ANUL III CIG.

CONTABILITATEA DE GESTIUNE

SINTEZE

I.BAZELE ORGANIZARII CONTABILITATII DE GESTIUNE SI CALCULATIE A COSTURILOR

1.1. OBIECTIVELE, FUNCŢIILE ŞI ROLUL CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE ŞI CALCULAŢIEI

COSTURILOR

Raportul dintre contabilitatea financiară şi contabilitatea de gestiune

Schimbările economico–sociale care au avut loc în ţara noastră au generat modificări

importante şi în domeniul financiar–contabil, acesta fiind într-un proces continuu de armonizare
cu Directiva a IV – a a Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de
Contabilitate.

Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilităţii nr. 82/1991 – punctul 27 – ,

unităţile patrimoniale trebuie să organizeze contabilitatea de gestiune.

OBIECTIVELE CONTABILITĂŢII DE GESTIUNE

Contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare unitate patrimonială în funcţie de

specificul activităţii şi necesităţile proprii, având ca obiective principale următoarele: calcularea
costurilor; stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor executate;
întocmirea bugetului de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul
executării acestora în scopul cunoaşterii rezultatelor şi furnizării datelor necesare fundamentării
deciziilor privind gestiunea unităţii patrimoniale şi altele.

Contabilitatea de gestiune concură la furnizarea informaţiilor necesare conducerii

(managerilor) unităţii, în executarea unui control eficient asupra activităţii acesteia, despre
implicaţiile şi consecinţele economice ale deciziilor, respectiv de a sugera alte căi de acţiune,
respectiv în activitatea de previziune şi de determinare a gradului de incertitudine (riscul).

Astfel că, în etapa actuală, aşa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii
contabilităţii, sfera contabilităţii de gestiune se circumscrie la înregistrarea operaţiilor privind
colectarea şi repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe activităţi, secţii, faze de
fabricaţie etc., decontarea producţiei, precum şi calculul costului de producţie al produselor
fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate inclusiv al producţiei în curs. Modul de
organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea fiecărei unităţi patrimoniale, în funcţie
de specificul activităţii şi necesităţile proprii ale acesteia. În acest sens, pe lângă conturile de
cheltuieli pe destinaţii şi de calculaţie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri şi rezultate
analitice corespunzătoare în funcţie de opţiunea fiecărei unităţi patrimoniale.
1
Page

1
 Legătura dintre contabilitatea financiară şi de gestiune vizează obiectivul fundamental:
urmărirea şi controlul condiţiilor interne de producţie prin sistemul costurilor, care necesită o
dublă grupare a cheltuielilor:

a) pe de o parte, după natura economico–financiară a cheltuielilor, structura

folosită în contabilitatea financiară într-o formă normată, standardizată;
b) pe de altă parte, după destinaţia cheltuielilor, structura utilizată în
contabilitatea de gestiune, nestandardizată, în funcţie de necesitatea de informaţie şi specificul
activităţii desfăşurate
Din structura cheltuielilor potrivit naturii lor, folosită în contabilitatea financiară, doar
cheltuielile de exploatare, adică cele ocazionate de consumarea (exploatarea) factorilor de
producţie (capital, natură, muncă, informaţie) sunt preluate, analizate, grupate şi înregistrate în
contabilitatea de gestiune în vederea calculării costului de producţie (care în etapa actuală este
indicatorul de bază ce decurge din sfera contabilităţii de gestiune – punctul 105 din
Regulamentul de aplicare a Legii contabilităţii).

Costul de producţie reprezintă totalitatea cheltuielilor de producţie efectuate de o unitate pentru

obţinerea şi desfacerea producţiei sale într-o anumită perioadă de gestiune. În costul de producţie
se mai pot include şi dobânzile aferente împrumuturilor, la unităţile cu ciclu lung de fabricaţie.

Potrivit reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV – a a CEE şi cu

Standardele Internaţionale de Contabilitate costul de producţie este determinat prin adăugarea,
la costul de achiziţie al materiilor prime şi consumabilelor utilizate, a costurilor înregistrate de
întreprindere, care sunt direct atribuite producerii acelui bun. În plus, costul de producţie mai
poate cuprinde:

1) o pondere rezonabilă din costurile înregistrate de întreprindere care sunt

numai indirect atribuite producerii acelui bun, dar numai în măsura în care ele se referă la
perioada de producţie;
în cazul activelor cu ciclu lung de producţie, dobânda la capitalul împrumutat pentru finanţarea
producerii acelui bun, în măsura în care acesta se acumulează în raport de perioada de producţie.

1.2 Clasificarea cheltuielilor de producţie

Înregistrarea corespunzătoare a cheltuielilor de exploatare şi stabilirea corectă a costului

producţiei obţinute necesită o structurare a cheltuielilor de producţie după anumite criterii:

Potrivit conţinutului economic, cheltuielile de producţie se grupează în: cheltuieli materiale şi

cheltuieli salariale.
2

Cheltuielile materiale de producţie constau din consumurile de imobilizări, de materii prime,

Page

2
materiale, materiale consumabile, piese de schimb etc.

Cheltuielile salariale desemnează remuneraţiile cuvenite personalului, contribuţia unităţii la

asigurările sociale, contribuţia la fondul de şomaj, contribuţia unităţii la asigurările sociale de

sănătate, etc.

Din punct de vedere al omogenităţii lor, cheltuielile de producţie se grupează în cheltuieli simple
şi cheltuieli complexe.

Cheltuielile simple au un conţinut omogen adică sunt formate dintr-un singur element, cum
sunt:

cheltuielile cu consumul de materii prime, cu amortizarea imobilizărilor, cu salariile personalului

etc.

Cheltuielile complexe sunt reprezentate de acelea care au un conţinut eterogen, fiind formate din

mai multe elemente simple, ca de exemplu: cheltuielile generale ale secţiilor, cheltuielile de
administraţie şi conducere, etc.

Din punct de vedere al importanţei pe care o au în procesul de producţie, cheltuielile se împart în

cheltuieli de bază şi cheltuieli de regie.

Cheltuielile de bază reprezintă acele consumul generate de desfăşurarea procesului tehnologic

al producţiei, denumite şi cheltuieli tehnologice cum sunt: consumurile de materii prime, salariile
de bază ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor,
etc.

Cheltuielile de regie constau din acele consumuri care nu au legătură directă cu procesul
tehnologic, şi se efectuează pentru a crea condiţiile normale de desfăşurare a muncii, pentru
organizarea şi conducerea activităţii unităţii în general, fiind denumite şi cheltuieli de organizare
şi conducere. În această categorie se încadrează: cheltuielile cu iluminatul, cu încălzitul, salariile
personalului tehnic, de conducere, cheltuieli de birou, etc.

În funcţie de modul de ataşare (afectare), cheltuielile se grupează în cheltuieli directe şi

indirecte.

Cheltuielile directe reprezintă acele consumuri care se identifică (se ataşează) de un anumit
obiect de calculaţie (produs, serviciu, lucrare, comandă, fază, activitate, funcţie, etc.), cum sunt:
cheltuielile cu materiile prime, de energie şi combustibil în scopuri tehnologice, salariile de bază
ale muncitorilor direct productivi, etc.

Cheltuielile indirecte vizează consumurile ocazionate de fabricarea mai multor produse,

3
Page

lucrări, servicii, comenzi, faze, activităţi, etc., ca obiecte de calculaţie în cadrul unei secţii,

3
atelier, etc., chiar întreprinderea în ansamblul ei. Asemenea cheltuieli neputându-se identifica pe
un anumit obiect de calculaţie, ci indirect, prin repartizarea (imputare) pe baza unor criterii
convenţionale, dar mai întâi au fost colectate pe locurile (centrele) care le-au ocazionat. În
această categorie fac parte: cheltuielile indirecte de producţie (comune ale secţiei) care de fapt
sunt directe faţă de secţiile care le-au generat şi indirecte faţă de produsele fabricate în locurile
respective, cheltuielile generale de administraţie care sunt indirecte atât faţă de secţiile de
producţie, cât şi în raport de produsele rezultate în cadrul acestora etc.

Din punct de vedere al destinaţiei, cheltuielile după natura lor, reflectate în contabilitatea
financiară se structurează astfel:

Cheltuieli directe, care cuprind materii prime şi materiale directe, salarii directe, contribuţii
privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli directe;

Cheltuieli indirecte de producţie, denumite şi cheltuieli comune ale secţiei, care cuprind
cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi cheltuielile generale ale secţiei;

Cheltuieli de desfacere, care sunt generate de vânzarea produselor fabricate;

Cheltuieli generale de administraţie, care cuprind consumurile generate de administrarea şi

conducerea unităţii în totalitatea ei.

Această grupare combină clasificarea dintre natura cheltuielilor şi modul de repartizare şi

includere în costul producţiei fabricate în funcţie de destinaţie. Poziţiile respective de cheltuieli,
din punct de vedere al conţinutului, se diferenţiază pe ramuri economice în raport de o serie de
factori şi particularităţi tehnologice şi organizatorice.

Clasificarea cheltuielilor potrivit destinaţiei stă la baza organizării contabilităţii de

gestiune şi calculului costului unitar al produselor, lucrărilor şi serviciilor, comenzilor, etc.

Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producţie, repartizate raţional asupra

produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor prestate, formează costul de producţie al
acestora.

Dacă la costul de producţie se adaugă cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile

de desfacere, se obţine costul complet al producţiei.

De reţinut că, în general, cheltuielile generale de administraţie şi cheltuielile de desfacere

nu se includ în costul de producţie, în afară de cazul când condiţiile specifice de exploatare
justifică luarea lor în considerare.

Din punct de vedere al modului cum participă la crearea de noi valori, cheltuielile de producţie
se împart în cheltuieli eficiente şi cheltuieli ineficiente.
4
Page

4
Cheltuielile eficiente (productive) privesc consumurile ocazionate de desfăşurarea normală a
procesului de producţie şi astfel se concretizează în valori noi.

Cheltuielile ineficiente (neproductive) sunt acelea care nu se concretizează în crearea de noi

valori, datorate existenţei unor lipsuri în organizarea şi conducerea producţiei şi a unităţii în
general, pierderi din întreruperi, rebuturi, cheltuieli legate de neutilizarea integrală a activităţii,
etc.

În funcţie de comportamentul lor faţă de volumul fizic al producţiei, cheltuielile de producţie se

împart în cheltuieli variabile şi cheltuieli convenţional constante sau fixe.

Cheltuielile de producţie variabile sunt acelea faţă de o anumită modificare a volumului fizic al
producţiei – creştere sau descreştere – îşi modifică volumul în mod corespunzător şi în acelaşi
sens cu modificarea volumului fizic al producţiei. Întrucât ele sunt generate de operaţiile de
fabricare a producţiei, au fost denumite şi cheltuieli operaţionale, ca de exemplu: consumul de
materii prime, de combustibil şi energie în scopuri tehnologice, salariile de bază ale personalului
direct productiv stabilite pentru munca prestată în producţie, cheltuielile cu întreţinerea şi
repararea utilajelor şi mijloacelor de transport ale secţiilor, etc.

În raport de o anumită creştere sau descreştere a volumului fizic al producţiei, unele cheltuieli
cresc sau scad în aceeaşi proporţie, altele cresc sau scad într-o proporţie mai mare sau mai mică.

Comportamentul cheltuielilor de producţie faţă de modificarea volumului producţiei care le-a

generat se poate stabili calculând indicele de variabilitate a cheltuielilor potrivit formulei:

Ch1 − Ch0
×100
Ch0
Iv =
Q1 − Q0
×100
Q0

în care:

Iv = indicele de variabilitate

Ch1 = cheltuielile totale din perioada curentă

Ch0 = cheltuielile totale din perioada precedentă

Q1 = volumul fizic al producţiei din perioada curentă

Q0 = volumul fizic al producţiei din perioada de bază
Mărimea indicelui de variabilitate poate fi:

 egal cu 1, cheltuielile variabile sunt proporţionale;

 mai mare decât 1, cheltuielile variabile sunt progresive;
 mai mic decât 1, (0>Iv<1), cheltuielile variabile sunt degresive.
5
Page

5
 Cheltuielile variabile proporţionale reprezintă acele consumuri care sunt strâns
legate de volumul fizic al producţiei şi care se modifică în aceeaşi proporţie cu acesta, cum sunt:
consumul de materii prime, semifabricate, salariile de bază ale muncitorilor direct productivi,
etc.

Specific cheltuielilor proporţionale totale este faptul că, în reprezentarea grafică a

evoluţiei lor, dreapta cheltuielilor proporţionale porneşte din punctul zero (0) şi semnifică
bisectoarea unghiului. Cheltuielile variabile proporţionale pe unitatea de produs se reprezintă
grafic printr-o dreaptă paralelă cu linia ce delimitează volumul producţiei, ceea ce semnifică
invariabilitatea lor.

Reprezentarea grafică este de forma:

Lei Lei

Q Q

Cheltuieli variabile Cheltuieli variabile

proportionale totale proportionale unitare

Cheltuielile progresive sunt acele consumuri care atât în totalitatea lor, cât şi pe
unitatea de produs cresc într-o proporţie mai mare decât ritmul de creştere a volumului fizic al
producţiei. Din acest considerent unii autori le numesc şi cheltuieli peste proporţionale,
supraproporţionale. Indicele de variabilitate este >1.

Cheltuielile degresive sunt acele consumuri care cresc în proporţie mai mică decât
creşte volumul fizic al producţiei, fiind denumite şi cheltuieli subproporţionale. Indicele de
variaţie <1. Cheltuielile degresive pot evolua fie liniar, fie neliniar.

În literatura de specialitate, în afara structurii de mai sus (stabilite în funcţie de

nivelul Iv) se analizează şi întâlnesc în practica unităţilor economice, cheltuielile regresive şi
flexibile.

Cheltuieli convenţional constante sau fixe delimitează acele consumuri care nu îşi schimbă
nivelul lor total, rămânând fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al producţiei. Ele sunt
ataşate unei structuri determinate, de unde şi denumirea de cheltuieli de structură, adică
ocazionate de structura tehnico-organizatorică, de ansamblu de mijloace materiale şi umane
permanente, necesare producţiei. În această categorie se cuprind: cheltuielile cu amortizarea
imobilizărilor – în condiţiile în care se calculează in raport de timp; salariile personalului de
conducere, tehnic, economic şi de altă specialitate, administrativ şi de deservire al secţiei şi al
6

întreprinderii, cheltuielile de birou, cele pentru întreţinerea şi repararea clădirilor, cele pentru
Page

6
încălzit, iluminat şi forţe motrice în scopuri administrativ-gospodăreşti, etc., adică cheltuielile
generale ale secţiilor de producţie şi cheltuielile generale de administraţie ale unităţii.

Grafic, cheltuielile fixe totale se reprezintă ca o paralelă la axa producţiei, iar cele unitare
scad pe măsura creşterii volumului fizic.

Cheltuieli Cheltuieli

O Volumul productiei O Volumul productiei

Cheltuieli f ixe totale Cheltuieli f ixe unitare

Ponderea cheltuielilor fixe în costul unitar al produsului este variabilă. Trebuie făcută
remarca – cheltuielile fixe şi cheltuielile proporţionale se află în desfăşurarea lor într-un raport
invers: pe unitatea de produs, cheltuielile de producţie proporţionale sunt egale, invariabile,
independente de gradul de activitate, cheltuielile totale sunt variabile şi anume proporţionale cu
cantitatea fabricată.

Cheltuielile fixe sunt variabile invers proporţionale la unitatea de produs, iar ca şi

cheltuieli totale ele sunt fixe.

Trebuie ştiut că pentru o perioadă scurtă de timp – un an – costurile pot fi variabile, fixe şi semi-
fixe. Pe o perioadă de mai mulţi ani, toate costurile tind să se schimbe ca răspuns al schimbărilor
intervenite în activitatea întreprinderii (sau a schimbărilor în rândul sau varietatea produselor sau
serviciilor vândute). Deoarece aşa-zisele costuri fixe nu rămân fixe pe perioade lungi de timp,
unii autori le descriu ca fiind „costuri variabile pe termen lung”, dar termenul uzitat în literatura
de specialitate este acela de „costuri fixe”.
Înainte de a concluziona această analiză a costurilor în funcţie de volumul activităţii, trebuie
amintite şi „costurile semi-variabile”. Acestea includ componentele variabile şi fixe. Costul
întreţinerii este un cost semi-variabil care cuprinde elemente de costuri care se efectuează la
orice nivel de activitate şi elemente de costuri care variază direct proporţional cu volumul
activităţii.
Costurile directe/indirecte nu se pot identifica cu cele variabile/fixe. În categoria cheltuielilor
indirecte cu caracter variabil se cuprind:

 cheltuielile cu energia tehnologică dintr-un sector productiv;

 cheltuielile cu întreţinerea curentă a utilajelor productive etc.
Cheltuielile indirecte fixe include cheltuielile de administrare şi conducere a sectoarelor
productive, cheltuielile generale de administraţie etc.
7
Page

7
Cheltuielile indirecte fixe trebuie analizate dinamic sub acţiunea tuturor factorilor de influenţă
(modificarea normelor de muncă ca urmare a creşterii productivităţii muncii, creşterea preţurilor
la unele servicii furnizate de terţi, creşterea tarifelor de salarizare, majorarea cotelor de transport,
a celor de amortizare etc.), deoarece analiza lor statică, în cursul unei perioade de gestiune, oferă
o imagine incompletă şi nesatisfăcătoare.

O serie de cheltuieli indirecte, cum ar fi: cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor,

salariile muncitorilor auxiliari din secţii se încadrează însă în categoria cheltuielilor variabile
degresive. Aceste cheltuieli indirecte se caracterizează prin aceea că ele cresc în proporţie mai
mică în raport cu creşterea volumului fizic al producţiei.

Acest comportament se explică prin faptul că în structura lor cheltuielile indirecte degresive sunt
neomogene, având în componenţa lor atât elemente de 1*cheltuieli care se modifică în aceeaşi
proporţie cu volumul producţiei, cât şi elemente de cheltuieli relativ constante. Apariţia din ce în
ce mai puternică a cheltuielilor indirecte degresive în activitatea întreprinderii este o consecinţă a
evoluţiei tehnice şi a organizării raţionale a producţiei ca urmare a creşterii mecanizării şi
automatizării proceselor de producţie care necesită un consum sporit de materiale auxiliare, şi
cheltuieli cu funcţionarea, întreţinerea şi repararea maşinilor şi instalaţiilor tehnologice.

Cheltuielile indirecte definite ca acele cheltuieli pentru care echivalentul valoric al consumurilor
de resurse, nu se regăseşte în costul producţiei (obiectului) decât după calcule ulterioare de
repartizare şi imputare, sunt cauzate de întreaga activitate productivă, de comercializare,
administrare şi conducere. Ele creează astfel, mediul în care se desfăşoară activitatea
întreprinderii şi de care beneficiază toate produsele realizate. Excluderea unui produs din
structura sortimentală nu elimină aceste costuri, ci determină deplasarea efortului către celelalte
produse.

Din punct de vedere al încorporării cheltuielilor în costurile de producţie, acestea se împart în

cheltuieli încorporabile şi neîncorporabile.

Cheltuielile încorporabile sunt acele consumuri care se includ în mod normal în

costul producţiei fabricate şi anume: cheltuielile cu materiile prime şi materialele consumabile
directe, salariile directe, contribuţia privind asigurările şi protecţia socială şi alte cheltuieli
directe de producţie, precum şi cheltuielile de producţie repartizate raţional ca fiind legate de
fabricaţia produselor. De asemenea, în categoria cheltuielilor încorporabile se pot include şi
dobânzile la creditele bancare pentru producţia cu ciclu lung de fabricaţie aferente perioadei.

Cheltuielile neîncorporabile delimitează acele cheltuieli care în mod normal nu

trebuie să se includă în costul producţiei fabricate. În această structură se includ cheltuielile
generale de administraţie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare şi cele extraordinare,
care, de regulă, nu se includ în costul producţiei.
8
Page

* Ghe. Cârstea, O. Călin: “Contabilitatea de gestiune şi calculaţia costurilor”, Bucureşti 2002,

8
 Totodată, nu trebuie să se includă în costul producţiei costul subactivităţii. Asemenea
cheltuieli se suportă direct în rezultatul exerciţiului.

Relaţia de calcul a costului subactivităţii este de forma:

 N 
C sa = Chf ⋅ 1 − ra 
 N na 

în care:

Chf = cheltuielile fixe;

Nra = nivelul real al activităţii;

Nna = nivelul normal al activităţii.

Nivelul de activitate se poate calcula în funcţie fie de volumul producţiei, fie de

numărul de ore de funcţionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacităţii de producţie sau
de alţi factori.

Contabilitatea financiară ia în considerare regulile ce asigură o evaluare a elementelor unui

patrimoniu, ţinând seama de preţurile de piaţă. De aceea, doar produsele manufacturiere pot fi
reflectate în contabilitate la nivelul costului de producţie calculat (după United Kingdom
Statement of Standard Accounting Practice - SSAP9 ). De aceea, contabilitatea clasifică şi
grupează costurile în două mari categorii, şi anume, costuri de producţie şi costuri ale perioadei.

Costurile de producţie sunt acele costuri care se pot identifica în preţurile de vânzare ale
produselor şi serviciilor obţinute de întreprindere în scopul revânzării. În întreprinderile
producătoare de bunuri şi lucrări aceste costuri sunt ataşate producţiei şi sunt incluse în valoarea
producţiei de bunuri finite şi în valoarea producţiei neterminate până la data vânzării acestora.
Apoi, acestea sunt înregistrate drept cheltuieli şi comparate cu veniturile obţinute din vânzare
pentru calculul profitului.

Costurile perioadei sunt costurile ce nu pot fi incluse în costul producţiei, de aceea, aceste
costuri se recunosc în contabilitate în perioada în care se fac. Costurile perioadei se referă în
general la costurile legate de consumurile sectorului administrativ şi conform Standardelor
Internaţionale de Contabilitate se suportă din profitul contabil.
În întreprinderile manufacturiere, toate costurile legate de obţinerea producţiei sunt înregistrate
drept costuri de producţie, în timp ce costurile nemanufacturiere sunt reflectate drept costuri ale
perioadei. Tratarea costurile ca fiind ale perioadei sau ale producţiei într-o întreprindere de
producţie sunt ilustrate mai jos:
9
Page

9
2. Conturile de gestiune
Conturile cu ajutorul cărora se realizează contabilitatea cheltuielilor de producţie şi
calculaţia costurilor sunt conturile cuprinse în clasa 9 – conturi de gestiune. Aceste conturi au
drept scop preluarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiară (înregistrate după
natura lor), pentru a le înregistra potrivit destinaţiei în vederea urmăririi şi controlului producţiei
fabricate, a producţiei în curs de execuţie, respectiv a stabilirii diferenţelor dintre costurile
efective şi prestabilite. Astfel, contabilitatea de gestiune devine independentă faţă de
contabilitatea financiară.

Având în vedere că modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la latitudinea

fiecărei unităţi, în funcţie de specificul activităţii şi necesităţile proprii de informare a acesteia, se
pot folosi mai multe variante de funcţionare a conturilor. Una din variante se va prezenta.

Clasa 9 „Conturi de gestiune” cuprinde trei grupe: 90 „Decontări interne”, 92

„Conturi de calculaţie” şi 93 „Costul producţiei”.

Grupa 90 „Decontări” conţine conturile:

901 „Decontări interne privind cheltuielile”

902 „Decontări interne privind producţia obţinută”

903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”

Contul 901 „Decontări interne privind cheltuielile” serveşte pentru înregistrarea

cheltuielilor activităţii de bază si auxiliare, cheltuielile indirecte de producţie, generale de
administraţie, respectiv cheltuielile de desfacere pe de o parte, iar pe de altă parte pentru
reflectarea costului efectiv al producţiei obţinute. El face interfaţa dintre contabilitatea financiară
şi contabilitatea de gestiune.

Se creditează, în cursul lunii, cu prilejul decontării cheltuielilor de exploatare pe

destinaţii în raport de modalităţile de identificare ale acestora pe locuri (centre) de cheltuieli şi
obiecte de calculaţie şi se debitează la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei finite şi al
celei în curs de execuţie, după care se soldează.

Contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” se foloseşte pentru

reflectarea decontărilor interne privind costul producţiei în cursul lunii la preţul de înregistrare
(prestabilit sau cu ridicata) pe de o parte, iar pe de altă parte, pentru decontarea, la sfârşitul lunii,
a costului efectiv al aceleiaşi producţii obţinute pe parcursul lunii, astfel că soldul său reprezintă
diferenţele de preţ şi anume soldul creditor, diferenţele favorabile, respectiv abaterile pozitive,
iar cel debitor, diferenţele nefavorabile, depăşirile, adică abaterile negative.
10
Page

10
 Se creditează, în cursul lunii, cu preţul de înregistrare al producţiei finite obţinute din
procesul de producţie şi se debitează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei respective.
Se închide la sfârşitul lunii prin contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”.

Contul 902 „Decontări interne privind producţia obţinută” se desfăşoară în analitic pe

obiecte de calculaţie (produse, lucrări, servicii, comenzi, etc.)

Contul 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ” se foloseşte pentru

înregistrarea, la sfârşitul lunii, a diferenţelor dintre preţul de înregistrare (prestabilit) şi costul
efectiv al producţiei finite obţinute din procesul de fabricaţie.

Se debitează, la sfârşitul perioadei (lunii) cu prilejul calculării diferenţelor aferente

producţiei finite (favorabile sau nefavorabile) şi se creditează, tot la sfârşitul lunii, cu ocazia
închiderii in momentul decontării diferenţelor asupra costului producţiei obţinute. Nu prezintă
sold.

Se desfăşoară în analitic ca şi contul 902, adică pe obiecte de calculaţie (produse,

lucrări, servicii, comenzi, etc.)

Grupa 92 „Conturi de calculaţie” conţine conturile

921 „Cheltuielile activităţii de bază”

922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”

923 „Cheltuielile indirecte de producţie”

924 „Cheltuielile generale de administraţie”

925 „Cheltuielile de desfacere”

Contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază” se foloseşte pentru reflectarea

cheltuielilor aferente activităţii de bază a unităţii.

Se dezvoltă în analitic pe secţii (locuri, centre), pe obiecte de calculaţie şi pe articole

de calculaţie.

Se debitează, în cursul perioadei (luna), cu ocazia colectării cheltuielilor directe aferente

activităţii de bază, preluate din contabilitatea financiară, iar la finele lunii cu cotele de cheltuieli
indirecte repartizate raţional în costul produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate. Se creditează, la sfârşitul lunii cu costul efectiv al producţiei finite, precum şi cu cel al
producţiei în curs de execuţie din activitatea de bază. Nu prezintă sold.
11

Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare” se utilizează pentru a ţine evidenţa

cheltuielilor ocazionate de activităţile auxiliare ale unităţii.
Page

11
Se desfăşoară in analitic pe secţii, obiecte de calculaţie şi pe feluri de cheltuieli.

Se debitează pe parcursul lunii, cu prilejul colectării cheltuielilor directe privind activităţile

auxiliare, preluate din contabilitatea financiară, respectiv decontările reciproce între secţiile
auxiliare, la sfârşitul lunii, precum şi cu cota corespunzătoare de cheltuieli generale de
administraţie repartizate raţional în costul producţiei auxiliare destinate vânzării. Se creditează,
la sfârşitul lunii cu contravaloarea producţiei livrate de secţiile auxiliare pentru activitatea de
bază, sectorul administrativ şi de conducere, ori sectorul desfacerii, precum şi cu costul efectiv al
producţiei finite destinate vânzării şi respectiv, al producţiei în curs de execuţie, operaţie după
care se închide.

Contul 923 „Cheltuielile indirecte de producţie” se foloseşte pentru evidenţa

cheltuielilor cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a cheltuielilor generale ale fiecărei secţii
de bază a unităţii.

Se debitează, în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor indirecte de producţie

privind activitatea de bază, preluate din contabilitatea financiară, iar la sfârşitul lunii se mai
debitează cu contravaloarea produselor, serviciilor, lucrărilor primite (decontate) de la secţiile
auxiliare. Se creditează, la sfârşitul lunii, cu prilejul repartizării raţionale a cheltuielilor indirecte
în costul producţiei obţinute, operaţie prin care se soldează.

Se desfăşoară în analitic pe secţii şi pe feluri de cheltuieli.

Contul 924 „Cheltuielile generale de administraţie” se utilizează pentru evidenţa

cheltuielilor de administraţie şi conducere ale unităţii.

Se debitează pe parcursul lunii, cu prilejul colectării cheltuielilor generate de

administraţie şi conducerea unităţii preluate din contabilitatea financiară, iar la finele lunii se mai
debitează cu contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare
pentru necesităţile sectorului administrativ şi de conducere al unităţii, şi se creditează, la sfârşitul
lunii, cu ocazia repartizării raţionale a cheltuielilor generale de administraţie în costul producţiei
obţinute din activitatea de bază, respectiv auxiliare (destinate vânzării), operaţie prin care se
soldează.

Contul 925 „Cheltuielile de desfacere” se utilizează pentru înregistrarea cheltuielilor

ocazionate cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli de ambalare, de transport, de
manipulare, depozitare, conservare, asigurare, etc.).

Se debitează, în cursul lunii, cu ocazia colectării cheltuielilor ocazionate de sectorul

desfacere, preluate din contabilitatea financiară, iar la finele lunii se mai debitează cu
contravaloarea produselor, lucrărilor şi serviciilor primite de la secţiile auxiliare pentru
12

necesităţile sectorului desfacere, şi se creditează la sfârşitul lunii, cu prilejul repartizării raţionale

Page

12
a cheltuielilor de desfacere in costul complet al producţiei obţinute, operaţie după care se
soldează.

Grupa 93 „Costul producţiei” cuprinde conturile:

931 „Costul producţiei obţinute”

933 „Costul producţiei în curs de execuţie”

Contul 931 „Costul producţiei obţinute” serveşte pentru reflectarea producţiei finite
obţinute, care constă din produse finite, semifabricate destinate vânzării, lucrări executate şi
servicii prestate pentru terţi, investiţii proprii sau alte activităţi.

Se debitează, în cursul lunii, cu preţul de înregistrare al producţiei finite obţinute din

procesul de producţie şi se creditează, la sfârşitul lunii, cu costul efectiv al producţiei efective
decontată pe seama cheltuielilor ocazionate.

Se închide la sfârşitul lunii cu diferenţele favorabile sau nefavorabile, operaţie după

care se soldează.

Contul 931 „Costul producţiei obţinute” se desfăşoară în analitic pe obiecte de

calculaţie.

Contul 933 „Costul producţiei în curs de execuţie” se foloseşte pentru înregistrarea

costului efectiv al producţiei în curs de execuţie din activitatea de bază, cât şi din activitatea
auxiliară.

Se debitează, la finele lunii, cu costul efectiv al producţiei în curs de execuţie obţinută

din activitatea de bază şi din activităţile auxiliare şi se creditează, tot la sfârşitul lunii, cu costul
efectiv al aceleiaşi producţii decontate pe seama cheltuielilor efectuate. Nu prezintă sold.

Se desfăşoară în analitic pe obiecte de calculaţie.

3. Filiera logica a inregistrarilor contabile

1. Inregistrarea productiei neterminate la inceputul lunii ( repunea se cheltueili a productiei
neterminate) cunoscuta sub denumirea de destocaj in contabilitatea financiara.921 = 901
Nota: In cazul in care productia neterminata la sfarsitul lunii precedente

ramane cu sold ( nu se inchide contul 933), articolul contabil va fii:

921 = 933
13

Inregistrarea din contabilitatea financiara este:

Page

711 = 331 sau 332

13
921 – cheltuielile activitatii de baza

933 – costul productiei in curs de executie

2. Colectarea cheltuielilor ocazionate in cursul lunii (criteriul de

colectare este destinatia cheltuieilor)

%=901
921
922
923
924
925

Inregistrarea din contabilitatea financiara dupa natura este:

601 = 301

605 = 401

641 = 421

3. Decontarea prestatiilor reciproce intre sectoarele auxiliare. Decontarea se face pe baza de

documente justificative in functie de prestatiile reciproce:
922/ sectia beneficiara = 922/ sectia furnizoare

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

4. Decontarea cheltuielilor auxiliare catre sectiile sau sectoarele

beneficiare sau produsele beneficiare.

% = 922

921 - prestatia se identifica pe produs

923

- prestatia se identifica pe sector de activitate sau centru de responsabilitate

924

925
14
Page

14
In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

Dupa aceasta operatiune contul 922 se inchide.

5. Repartizarea cheltuielilor indirecte de productie – se face cu ajutorul

procedeului suplimentarii, iar baza de repartizare o reprezinta cheltuielile cu materiile directe sau
manopera directa sau total cheltuieli directe sau pot fi baze diferentiate pentru fiecare fel sau
categorie de cheltuiala directa.
921 = 923

Dupa aceasta operatiune:

- se obtine costul de productie;
- se inchide contul 923.
In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

6. Repartizarea cheltuielilor generale si de administratie – se aplica

procedeul suplimentarii, iar baza de repartizare o reprezinta, de regula, costul de

productie.

921 = 924

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

Dupa aveasta operatiune se realizeaza:
- se obtine costul complet;
- se inchide contul 924.
7. Repartizarea cheltuielilor de desfacere – baza de repatizare o

reprezinta costul complet sau costul de productie sau poate fi alt criteriu de

repartizare (cantitatea). Procedeul utilizat este procedeul suplimentarii.

921 = 925

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

Dupa aceasta operatiune se realizeaza :
- se obtine costul complet comercial;

se inchide contul 925

8.. Inregistrarea la cost prestabilit a productiei terminate, finite fabricate, obtinute

15

931 = 902
Page

15
Costul prestabiliat se determina prin metoda standard-cost.

Inregistrarea productiei terminate se face in momentul efectiv al obtinerii

acesteia.

In contabilitatea financiara se inregistreaza:

345 = 711 costul prestabilit

9.Inregistrarea la cost efectiv a productiei terminate(determinarea costului efectiv al productiei

terminate)

902 = 921

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta

10. Inregistrarea diferentelor dintre costul prestabilit si cel efectiv

+ sau - 903= 902

- cu plus se inregistreaza diferentele nefavorabile

- cu minus se inregistreaza diferentele favorabile

Contabilitate de gestiune si calculatia costurilor

- se inchide contul 925.

8. Inregistrarea la cost prestabilit a productiei terminate, finite,

fabricate, obtinute.

931 = 902

Costul prestabiliat se determina prin metoda standard-cost.

Inregistrarea productiei terminate se face in momentul efectiv al obtinerii

acesteia.

In contabilitatea financiara se inregistreaza :

345 = 711

costul perstabilit
16
Page

16
9. Inregistrarea la cost efectiv a productiei terminate (decontarea

costului efectiv al productiei terminate).

902 = 921

In contabilitatea financiara nu avem operatie corespondenta.

10. Inregistrarea diferentelor dintre costul prestabilit si cel efectiv.

+ sau - 903= 902

- cu plus se inregistreaza diferentele nefavorabile

- cu minus se inregistreaza diferentele favorabile

902

1 DEBIT Credit

Costul efectiv al prod. Costul prestabilit al prod. term. 931

neterm 921 Diferente ptr. prod. term + sau - 903

Contul 902 se inchide dupa aceasta operatiune.

In contabilitatea financiara se inregistreaza :

348 = 711

diferente nefavorabile

711 = 348

diferente favorabile

348 – diferente de pret

Ex. Cost prestabilit 100

Cost efectiv 120

Diferenta nefavorabila 20
17
Page

17
 Contul de rezultate

DEBIT Credit

Cheltuielile efective 120 Venitul prestabilit 100

Diferente nefavorabil 20

11. Inregistrarea la cost efectiv a productiei neterminate la sfarsitul

lunii.

933 = 921

In contabilitatea financiara se inregistreaza:

331 = 711

Dupa aceasta operatiune contul 921 se inchide

12. Interfata dintre costul productiei si cheltueilile efectuate- se

realizeaza o comparatie dar si o legatura intre o masa de cheltuieli si aceasi masa de cheltuieli
repartizate pe produse, dar la nivel de cost prestabilt si la nivel de diferente.
Se face referire la productia terminata sau obtinuta.

901 =%

931 cost prestabilit la productai terminata

903 + sau – diferente dintre costul efectiv si costul costul

prestabiliat

Dupa aceasta operatiune se inchid conturile 931 si 903.

13. Inchiderea conturilor ( cheltuieli aferente productiei neterminate) –

interfata dintre cheltuielile efective si costuri privind productias neterminata.

901 = 933

Dupa aceast operatiune cele doua conturi se inchid.

Nota: In cazul in care nu se efectueaza operatiunea 13 vor ramane cu sold:

18

- contul 933 cu sold debitor – costul efectiv al productiei neterminate la

Page

sfarsitul lunii;

18
- contul 931 cu sold creditor cu cheltuieli efective eferente productiei

neterminate.

Conturile de calculatie se evidentiaza in analitic pe centre de

responsabilitate (purtator de cost, dupa caz) si articole de calculatie:

921/CR /Purtator de cost/articole de calculatie

921/cr/articol de calculatie

4. Procedee de calculatie a costurilor

Procedeul reprezinta un ansamblu de tehnici, instrumente si modalitati

concrete de determinare a costurilor in diferite momente in care se genereaza

costuri sau in care se efectueaza operatii de calculatie a costurilor.

CATEGORII DE PROCEDEE:

- procedee de determinare si delimitare a costurilor pe purtator si pe

sectoare
- procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte;
- procedee de separare a cheltuielilor variabile si fixe
- procedee de calcul al costului productiei de fabricatie interdependenta;
- procedee de calcul al costului unitar.
4. 1. PROCEDEELE DE DETERMINARE SI DELIMITARE A

CHELTUIELILOR PE PURTATOR SI PE SECTOARE

Procedeele de determinare si delimitare a cheltuielilor pe purtator si

pe sectoare au drept scop determinarea cheltuielilor in momentul efectuarii

acestora si in functie de posibilitatile de identificare pe purtator de cost ( cheltuieli

directe) sau pe sectoare de activitate ( cheltuieli indirecte).

Se cuprind urmatoarele procedee:

19

a. Procedeul ponderarii cantitatilor cu preturile se aplica pentru

Page

determinarea acheltuielilor cu materiile prime, materialelor (bonul de consum sau

19
factura), energie, combustibil dar si pentru cheltuieli salariale.
Relatia de calcul este:
- pentru cheltuieli materiale :
Chm= cantitate * pret

- pentru cheltuieli cu manopera :

Chman = timp * tarif

b. Procedeul aplicarii de cote proncetuale la o valoare absoluta. Se

utilizeaza pentru determinarea cheltuielilor cu contributiilor, pentru amortizari

dar si pentru alte cheltuieli.

Relatia de calcul este:

Ch = Baza de calcul * x%

Ex. Chcas = Salarii brute * 22%

c. Procedeul repartizarii de cote in raport cu numarul perioadelor de

gestiune la care se refera. Se utilizeaza indeosebi pentru cheltuielile aferente

mai multor perioade de gestiune ( cheltuieli anticipate).

Cota ch =

N-numarul de perioade de gestiune

d. Procedeul statistico-experimental – se aplica îndeosebi in antecalcul,

atunci când anumite cheltuieli nu sunt cunoscute si pentru care se fac anumite studii
sau experimente. Ulterior, pe măsura ce acestea devin efective se fac ajustările
necesare.
20
Page

20
 4.2. PROCEDEE DE REPARTIZARE A CHELTUIELILOR INDIRECTE

Procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte. Se utilizează un

singur procedeu, respectiv procedeul suplimentarii, dar aplicat sub mai multe forme
si variante. Acestea au drept scop repartizarea cheltuielilor indirecte pe purtător de
cost, luând in considerare particularitatile fiecărei cheltuieli de rapartizare si a bazei
de repartizare.
a. Procedeul suplimentarii in forma clasica, acesta avand mai multe

variante:
- varianta coeficientului unic ( global)
- varianta coeficientilor diferentiati
- varianta coeficientilor selectivi.
b. Procedeul cifrelor relative de structura ( coeficientului unic sau global)

a. Procedeul suplimentarii in forma clasica

ETAPE:

I). Alegerea criteriului sau a bazei de repartizare - trebuie sa existe o

legatura de cauzalitate intre cheltuiala directa de repartizat si baza de

repartizare.

II). Determinarea coeficientului de repartizare:

K=

III). Determinarea cotei de cheltuieli de investitii ce revine fiecarui

purtoator de cost.

Rj = bj *K

Unde:
Rj – cota de cheltuieli indirecte ce revine produsului j
bj – baza de repartizat a productiei j
K – coeficientul de repartizare
21
Page

21
K= =

unde:
i – articolul de calculatie
ChIi – cheltuieli indirecte pe calculatie
a.1.). Procedeul suplimentarii in forma clasica in varianta

coeficientului unic sau global presupune ca pentru intreaga masa de cheltuieli

indirecte de repartizat se aplica ( se utilizeaza ) un singur coeficient unic sau

global. Se foloseste pentru repartizarea cheltuielilor generale si de administratie.

Exemplu:

Cheltuieli indirecte de repartizat 100.000 um

Baza de repartizare 400.000 um

Din care:

o produsul b1 300.000 um
o

produsul b2 100.000 um

K = =0,25

Cota de cheltuieli pentru b1 este : R1 = 300.000 * 0,25 = 75.000

Cota de cheltuieli pentru b2 este : R2 = 100.000 * 0,25 = 25.000

Total 100.000
22

a.2.). Procedeul suplimentarii in forma clasica in varianta coeficientilor

Page

diferentiati presupune utilizarea mau multor coeficienti, respectiv cate un

22
coeficient pentru fiecare fel sau categorie de cheltuieli. Se utilizeaza pentru a se

stabilii o legatura mai stransa intre cheltueilile de repartizat si baza de repartizare.

25

Se aplica indeosebi pentru cheltuielile indirecte de productie, dar poate

fi aplicat si pentru cheltuielile generale si de administratie.

Exemplu:

Cheltuieli indirecte de productie

200.000 um

Din care:

- amortizare 180.000 um

- energie electrica 50.000 um

Pentru amortizare baza de repartizare o reprezinta suprafata construita:

Din care:

- sectorul de activitate 1 180 m2

- sectorul de activitate 2 70 m2

= =600 u.m/

Ras1 = 180 * 600 = 108.000 um

Ras2 = 70 * 600= 42.000 um
Total 150.000 um
Pentru energia electrica baza de repartizare o reprezinta puterea instalata a

consumatorilor electrici :
23

in S1 Pint = 1000 Kw
Page

in S2 Pint = 1500 Kw
23
 = =20 u.m/KW

Cota de repartizare este:

Ren.el.s1 = 20*1000 = 20.000 um
Ren . el . s 2 = 20*1500 = 30.000 um
Tota 50.000 um

Cota de cheltuieli indirecte ce revine pe sectorul de activitate se va determina

prin insumarea cotelor partiale obtinute prin aplicarea coeficientilor diferentiati.
Rs1 = 108.000 + 20.000 =128.000 um Rs2 = 42.000 + 30.000 = 72.000 um Total
200.000 um

a.3.). Procedeul suplimentarii in forma clasica in varianta

coeficientilor selectivi presupune ca pe langa alegerea de baza diferentiate pe fel

sau categorie de cheltuieli, sa se stabileasca si produsele asupra carora se face

26

repartizarea. Se aplica in exclusivitate pentru repartizarea cheltuielilor indirecte de

productie.

Cheltuielile indirecte de productie pot fi pe fel de cheltuieli – amortizare,

salarii, reparatii, energie, etc. sau pe cele doua categorii de cheltuieli, respectiv:
- cheltuieli cu intretinerea si functionarea utilijelor;
- cheltuieli generale ale sectiei sau ale centrului de responsabilitate.
Exemplu:

Cheltuieli indirecte de productie de repartizat si marimea bazelor repartizare

se prezinta astfel:

Intreprinderea are 3 centre de responsabilitate: CR1, CR2, CR3 si fabrica 3

24

produse A, B, C.
Page

- in CR1 se fabrica cele trei produse

24
- in CR2 se fabrica produsele a si c
- in CR3 se fabrica produsele a si b
Cheltuielile indirecte de productie si marimea

bazei de repartizare pe cele doua categorii

Nr. EXPLICATII CENTRUL RESPONSABILITATE

Cr

1 2 3
1 Ch. indirecte de prpductie de repartizat 257 218 159,60

CIFU 152 98 84.60

CGES(Ch. generale de sectie) 105 120 75

2. Marimea bazei de repartizare 190 140 94

pentru CIFU
60 75 52
,90 - 42
40 65 -
3. Marimea bazei de repartizartizare 210 300 125
pentru CGS
85 127 67
67 - 58
58 173 -

Calculul coeficientului de repartizare este

K CRR1 CR2 Cr3

0,8 0,7 0,9
0,5 0,4 0,6

CIFU CGS
25
Page

K1 = = 0,8 K1 = = 0,5

25
 K2 = = 0,7 K2 = = 0,4

K3 = = 0,9 K3 = = 0,6

Calculul cotelor de cheltuieli indirecte de productie ce revin fiecarui produs

CR1 CR2 CR3

K K K
CIFU 190 152 140 0,7 98 94 84,6
A 60 0,8 48 75 0,7 52,5 52 0,9 46,87
B 90 0,8 72 - 0,7 - 42 0,9 37,8
C 40 0,8 32 65 45,5 - 0,9 -
CGS
A
B
C

A = 60*0,8 = 48

b. Procedeul cifrelor relative de structura ( coeficientului unic sau global)

ETAPE:

I. Determinarea ponderii bazei de repartizare a produsului in totalui bazei de

repartizare.

g=

unde:

gj – ponderea bazei de repartizare a produsului j in totalul bazelor de repartizat

26

II. Determinarea cotei de cheltuieli indirecte ce revine unui produs.

Rj = gj * ChI de repart.
Page

26
Se utilizeaza indeosebi ca o alternativa la varianta coeficientului unic sau

global.

Exemplu:

Cheltuieli indirecte de repartizat 100.000 um

Baza de repartizare 400.000 um

din care:

- b1 300.000 um

- b2 100.000 um

Sa se determine cheltuiala indirecta ce revine fiecariu produs.

g1 = = 0,75

g2 = =0,25

R1 = 0,75 * 100.000 = 75.000 um

R2 = 0,25 * 100.000 = 25.000 um

4.3. PROCEDEE DE SEPARARE A CHELTUIELILOR IN VARIABILE SI

FIXE

Cheltuielile variabile sunt dependente de volumul fizic al productiei, in timp

ce cheltuielile fixe sunt cheltuieli de structura sau cheltuieli de capacitate.

Procedeul se utilizeaza atunci cand se cunoaste o masa a cheltuielilor ( un total al

cheltuielilor) si se impune o separare a acestora in variabilw si fixe. Pentru efectuarea
separarii este necesara cunosterea evolutiei in timp atat a volumului fizic al productiei cat si
a nivelului cheltuielilor.
27

Procedeele utilizate sunt:

Page

27
- procedeul celor mai mici patrate
- procedeul punctelor de maxim si de minim
- procedeul analitic.

4.3.1. Procedeul Celor Mai Mici Patrate

ETAPE:

I. Determinarea productiei medii potrivit relatiei:

Q=

Qt – productia din perioada de gestiune t

n – numarul perioadelor de gestiune

Q- productia medie

II. Calculul cheltuieilor medii potrivit relatiei:

unde

Cht – cheltuielile din perioada de gestiune t

III.

Calculul abaterii volumului fizic al productiei de la productia

medie.

Abaterile se calculeaza pentru fiecare perioada de gestiune.

Q
28

Qt
Page

x = Qt - Q

28
x – abaterea volumului fizic

IV. Determinarea abaterii cheltuielilor din fiecare perioada de

gestiune de la cheltuiala medie.

y = Cht - Ch

Determinarea abaterii medii patratice de la volumul fizic al

productiei. X2

VI. Determinarea produsului dintre abaterea de la volumul fizic al

productiei (x) si abatarea de la cheltuiala medie (y).

x* y

Si in cazul etapelor V si VI abaterile se calculeaza pe fiecare perioada

de gestiune in parte.

VII. Determinarea cheltuielilor variabile unitare potrivit relatiei

Chv =

VIII.Determinarea cheltuielilor varabile totale (pentru o anumita

perioada de gestiune t)

ChVT(t)= Chv * Qt
IX. Determinarea cheltuielilor fixe totale pentru o anumita

perioada de gestiune

ChF(t) = ChT(t) = ChVT(t)

29
Page

Nota:

29
1.Cheltuiala fixa , chiar daca este calculata pentru o anumita perioada

de gestiune se mentine aceasi pentru fiecare din perioadele de gestiune, intrucat

este o cheltuiala de structura sau de capacitate.

2. Pe baza acestui procedeu, separand cheltuielile in variabile si fixe

(avand date din trecut) pot fi determinate cheltuielile totale ale perioadei

viitoare de gestiune pentru un anumit volum fizic al productiei.

ChT(t+1) = ChVU * Qt-n+ Ch(t+1) = ChVT(t+1) + ChF(t)

Exemplu:

Cunoscand evolutia de ansamblu a volumului fizic al productiei si a

cheltuielilor de productie pe o perioada de 6 luni, se cere:

a. determinati cheltuielile variabile unitare si totale si cheltuielile fixe

totale;

b. determinati cheltuielile totale pentru luna a VII a cunoscand ca

volumul fizic al productiei este de 12.000 tone.

Situatia privind evolutia volumului fizic al productiei si al nivelului

cheltuielilor:

date CALCULE
Perioada Qt Cht x y x2 x*y
(luna)
1 10.200 908.000 200 8.000
2 9.800 892.000 -200 -8.000
3 9.500 880.000 -500 -20.000
4 9.300 872.000 -700 -28.000
30

5 10.400 916.000 400 16.000

6 10.800 932.000 800 32.000
Page

7
30
Total 60.000 5.400.000 0 0 1.620.000 64.800.000

1. Q= = 10.000 tone

2. = = = 900.000 u.m

3. x= Qt - Qmediu

x1= 10.200 – 10.000 = 200

x2= 9.800 – 10.000 = -200
x3= 9.500 – 10.000= -500
x4=9.300 -10.000 = -700
x5 = 10.400 – 10.000 = 400
x6 = 10.800 – 10.000 = 800

4. x =Ch - Chmediu

y1 = 908.000 – 900.000 = 8.000

y2 = 892.000 – 900.000 = - 8.000

y3 = 880.000 – 900.000 = - 20.000

y4 = 872.000 - 900.000 = - 28.000

4.4. PROCEDEE DE DETERMINARE A COSTULUI UNITAR

4.4.1. Procedeul diviziunii simple se utilizează în cazul producţiei omogene. Relaţia de calcul este de
forma:
31
Page

31
 n

∑ Ch a
cu = a =1

în care:

cu = costul unitar;

Ch = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;

a = articolul de calculaţie;

Q = cantitatea de produse obţinute.

4.4.2. Procedeul cantitativ se aplică în cazul produselor cuplate sau simultane, care sunt considerate
în totalitate produse principale, iar la unele dintre acestea nu se foloseşte întreaga cantitate obţinută.

La utilizarea procedeului trebuie avuţi în vedere următorii paşi:

• Stabilirea costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea totală a produselor, potrivit relaţiei:

∑ Ch a
cu = a =1
t

∑Q
i =1
i

cu = costul mediu unitar;

Q = cantitatea obţinută din fiecare produs;

i = felul produselor.

• Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care apar pierderi de substanţe, pierderi
tehnologice, etc.

cu × Q0
cu =
Qf

în care:

Q0 = cantitatea obţinută dintr-un anumit produs;

32

Qf = cantitatea folosită dintr-un anumit produs.

Page

32
 Aria de utilizare este destul de limitată, folosindu-se în câteva cazuri, cum ar fi: fabricaţia
semicoşului, a sodei caustice prin electroliza clorurii de sodiu, sodarea–neutralizarea produselor
petroliere (numai pentru cheltuielile de prelucrare), obţinerea unui produs dintr-un proces de amestec,
ş.a.

4.4.3. Procedeul indicilor de echivalenţă se foloseşte de către unităţile in care:

-din aceleaşi consumuri ( materii prime, …) se obţin din procesul de producţie produse sau
semifabricate diferite.
- materiile prime se transforma in diferite produse (semifabricate), printr-un consum diferit
de forţă de muncă.
Toate aceste produse cuplate sau majoritate din ele trebuie sa fie principale.

Indicii de echivalenta servesc la omogenizarea calculatorie (transformarea în unităţi echivalente)

a producţiei.

În acest scop, ei se pot clasifica după:

 modul de calcul : în indici de echivalenă calculaţi ca raport direct şi, respectiv, ca raport
invers;

 după numărul parametrilor de echivalare: în indici de echivalenţă simpli, respectiv complecşi

şi agregaţi.

Folosirea procedeului indicilor de echivalenă presupune:

-alegerea produsului drept produs reprezentativ (etalon);

-stabilirea parametrului de echivalare, care poate fi o caracteristică tehnică sau economică
comună tuturor produselor fabricate.
În categoria parametrilor de natură tehnică pot fi folosiţi: cantitatea de materie primă
încorporată în produs, suprafaţa, lungimea, greutatea, volumul, greutatea moleculară, puterea calorică,
procentul de grăsime, timpul de prelucrare etc.

Printre parametrii economici, o utilizare mai largă o au: valoarea materiilor încorporate în produse,
manopera directă, totalul cheltuielilor directe , preţurile de vânzare etc.

Aplicabilitatea practică a procedeului indicilor de echivalenţă, din momentul stabilirii

“produsului de bază” şi a “parametrului de echivalare” presupune respectarea următoarelor etape:

a) calculul indicilor de echivalenţă potrivit relaţiilor:

 indici de echivalenta simpli calculaţi ca:

raport direct
33

pi
Page

33
 Ki =-------------------

pb

raport invers

pb

Ki =-------------------

pi

 indici de echivalenta complecşi calculaţi ca :

raport direct

pi x p1i x … pni

Ki =-------------------------------------------

pb x p1b x …. pnb

raport invers

pb x p1b x … pnb

Ki =-------------------------------------------

Pi x p1i x …. pni

În care: Ki = indicele de echivalenta corespunzător unui produs “i”;

Pi = nivelul parametrului aferent produsului pentru care se calculează indicele de

echivalenţă;
34

pb = nivelul parametrului produsului ales drept baza (etalon).

Page

34
 b) transformarea (omogenizarea) producţiei fabricate în cantităţi de produse echivalente
conform relaţiei:

n
Qe = ∑ (q ⋅ k )i
i =1

În care: Qe = cantitatea totală de produse exprimată în unităţi echivalente;

q = cantitatea în unităţi fizice dintr-un produs;

k = indicele de echivalenţă aferent produsului “i”;

i = tipul/felul produsului;

c) calculul costului unitar pe unitatea de produs echivalent :

∑ Cha
cue = i =1

Qe

În care: cue = costul unitar pe unitatea echivalentă;

Cha = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie.

d) determinarea costului unitar al fiecărui produs (pe unitatea fizică), prin ponderarea
costului pe unitatea de produs echivalent (cue) cu indicele de echivalenţă calculat pentru fiecare în parte
„i”, potrivit relaţiei:

cui = cue x Ki
35

4. Procedeul valorii rămase (procedeul deducerii valorii produselor secundare, procedeul

Page

restului), se foloseşte de către întreprinderile care obţin din procesul de producţie concomitent un

35
produs principal şi unul sau mai multe produse secundare. Relaţia de calcul a costului unitar al
produsului principal este de forma:

n m

∑ Cha − ∑ (q s ⋅ pr ) j
a =1 j =1
Cu = , în care :
Q

Cu = cost unitar aferent produsului principal;

Q = cantitatea de produs principal;

Cha = cheltuielile de producţie pe articole de calculaţie;

qs = cantitatea de produs secundar;

pr = preţul de vânzare al produsului secundar;

j = felul produselor secundare;

5. Metode de calculatie a costurilor

5.1. Metode de calculaţie a costurilor - definiţie, clasificare

Determinarea economică a costurilor se desprinde din efectuarea de calcule

desfăşurate prin intermediul unor metode specifice. Progresele realizate în
perfecţionarea producţiei au condus la mai multe modele de calcul a producţiei,
diferenţiate între ele prin procedee şi tehnici de calcul specifice. În funcţie de specificul
organizării şi tehnologiei producţiei se foloseşte o anumită metodă de calculaţie a
costului, care trebuie să fie un instrument eficace în controlul operativ al tuturor
consumurilor determinate de procesul de producţie, un instrument al autogestiunii.

Sistemele şi metodele de calculaţie a costurilor, numite şi sisteme şi metode de

conducere prin costuri, cuprind ansamblul procedeelor prin care se determină corelaţia
dintre cheltuielile de producţie şi desfacere ale întreprinderii, exprimate în bani şi
producţia care le-a ocazionat, în calitatea lor de mărimi economice determinabile prin
măsurare şi calcul.
36
Page

36
 Aşa cum între contabilitatea cheltuielilor de producţie şi calculaţia costurilor este
o legătură indisolubilă, îndeosebi la nivelul evidenţei analitice, între organizarea
contabilităţii analitice a cheltuielilor de producţie şi calculaţia costurilor există o
legătură nemijlocită. Din acest punct de vedere, nici nu poate fi vorba de o metodă în
sine a calculării costului, ci o metodă de organizare a contabilităţii analitice şi de
calculare a costului. Rezultă deci că organizarea analitică a contabilităţii cheltuielilor de
producţie constituie o premisă obligatorie pentru calculaţie.

Metodele de calculaţie a costurilor cunoscute în literatura de specialitate şi

aplicate într-o formă sau alta în practică se pot clasifica în funcţie de anumite criterii
de grupare. Cele mai frecvent întâlnite sunt urmatoarele:

a. În funcţie de apariţia lor în timp şi de formele lor evolutive, metodele de

calculaţie a costurilor se pot grupa în două mari categorii:

a.1. Metode clasice de calculaţie a costurilor, cum sunt: metoda globală sau a
calculaţiei simple, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda coeficienţilor
de echivalenţă şi procedeele de repartizare a cheltuielilor indirecte;

a.2. Metode moderne (evoluate) de calculaţie a costurilor, anume: metoda

normativă, metoda costului normal, metoda standard-cost, metoda direct-
costing, metoda costurilor marginale, metoda PERT-cost, metoda THM (tarif-
oră-maşină), metoda GP (Georges Perrin), fiecare având diferite variante.

b. După legătura lor cu obiectul calculaţiei se disting:

b.1. Metode de calculaţie pe purtători de costuri care presupun

determinarea costurilor în raport de purtătorul de costuri, cum sunt:
metoda de calculaţie pe produs, metoda de calculaţie pe grupe de
produse, metoda pe comenzi, metoda standard- cost, metoda THM,
metoda GP, metoda PERT-cost;

b.2. Metode de calculaţie pe sectoare sau pe locuri de cheltuieli, cunoscute şi

sub denumirea de metode de calculaţie pe centre de responsabilitate se
utilizează în vederea determinării cheltuielilor aferente producţiei în raport cu
sectoarele sau zonele de cheltuieli special constituite;
37
Page

37
 b.3. Metode de calculaţie cu caracter mixt sunt cele care îmbină caracteristicile
metodelor de mai sus în sensul că obiectul de calculaţie întruneşte atât
trăsături de purtător, cât şi trăsături de sector de cheltuieli (metoda globală şi
metoda pe faze).

c. În funcţie de obiectivele urmărite, metodele de calculaţie pot fi grupate astfel:

c.1. Metode de calculaţie care au ca unic obiectiv stabilirea costului produselor,

lucrărilor şi serviciilor, cum ar fi: metoda globală, metoda pe faze, metoda pe
comenzi, metoda GP;

c.2. Metode de calculaţie care urmăresc mai multe obiective cum ar fi:
metoda standard-cost, metoda normativă, metoda THM, metoda PERT-
cost, metoda direct-costing;

d. Dacă avem în vedere partea din sfera cheltuielilor de producţie

absorbită în determinarea costului de producţie distingem două mari grupe de
metode:

d.1. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de

calculaţie a costurilor totale sau integrale (full-costing), de tip absobant
sunt acelea care iau în considerare la calculaţia costului unitar, toate
cheltuielile ocazionate de producţia şi desfacerea produselor:

 Metode de bază sau fundamentale, anume: metoda globală, metoda pe

faze, metoda pe comenzi;

 Metode derivate evoluate: metoda THM, metoda PERT-cost, metoda GP;

 Metode de evidenţă complexă şi control operativ: metoda standard-cost,

metoda normativă;

d.2. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a

costurilor parţiale, denumite şi metode limitative, sunt acelea care iau în
considerare la determinarea costului unitar, numai anumite cheltuieli
ocazionate de procesul de producţie şi desfacere a produselor. Din această
categorie fac parte: metoda direct-costing, metoda costurilor directe. Structura
38

atribuită costurilor în cazul lor este nu numai parţială dar adesea şi sintetică.
Page

38
 e. După modul de integrare a calculaţiei în sistemul de programare şi urmărire
valorică a activităţii productive a întreprinderii distingem:

e.1. Metode de calculaţie cu caracter previzional utilizează mărimi prestabilite

în privinţa costurilor, organizând urmărirea şi controlul cheltuielilor
concomitent cu procesul de producţie care le ocazionează. În această categorie
sunt cuprinse: metoda standard-cost, metoda normativă de calculaţie a
costurilor, metoda plan-efectiv, metoda THM, metoda PERT-cost;

e.2. Metode de calculaţie cu caracter post-operativ, numite şi metode de

calculaţie istorice, care au drept obiectiv determinarea costului efectiv al
producţiei. Ele se bazează exclusiv pe postcalculaţie.

f. În funcţie de principiile utilizate, şi anume:

f.1. Metode de calculaţie bazate pe principiul secţiilor omogene: metoda

globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi;

f.2. Metode de calculaţie bazate pe principiile coeficienţilor de echivalenţă

sau al rapoartelor constante: metoda coeficienţilor de echivalenţă şi metoda
GP;

f.3. Metode de calculaţie bazate pe principiul centrelor de responsabilitate:

metoda THM şi metoda de calculaţie pe locuri de cheltuieli.

În concluzie, calculaţia costurilor de producţie poate fi efectuată în funcţie

de organizarea procesului de producţie, specificul activităţii sau necesităţile
proprii. Între metodele de calculaţie există asemănări şi deosebiri.

Trăsăturile comune sunt date de cele două coordonate ale obiectului de cercetare
al contabilităţii de gestiune şi calculaţiei costurilor - cheltuielile de producţie şi de
desfacere ale unităţii patrimoniale şi producţia care le-a ocazionat:

 toate metodele de calculaţie au la bază etape succesive de realizare a lucrărilor;

 fiecare etapă utilizează procedee concrete de lucru.

39
Page

39
 Trăsăturile specifice fiecărei metode de calculaţie sunt determinate de factorii
generativi cum sunt purtătorii de costuri, sfera de cuprindere a cheltuielilor în costul
produsului, scopul urmărit.

5.2. Metode de evidenţă analitică a cheltuielilor de producţie şi de calculaţie a

costurilor totale sau integrale (absorbante)

Conceptul costurilor totale sau integrale este întâlnit în metodele de calculaţie

cum ar fi metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi şi cunoaşterea
particularităţilor fiecăreia dintre aceste metode contribuie direct la folosirea lor în
raport cu cerinţele impuse de economia de piaţă.

Planul contabil general francez descrie sistemul costurilor complete sub

denumirea de metoda centrelor de analiză.

Obiectivul contabilităţii de gestiune, în cadrul metodei costurilor complete,

este de a obţine costul produselor fabricate luând în considerare toate
cheltuielile de producţie. Se folosesc anumite procedee de grupare, de calcul,
colectare şi de repartizare şi se ordonează cheltuielile în structura costului fie în
conformitate cu anumite reglementări normative, fie unei practici tradiţionaliste.
Acest demers trebuie să se facă într-o ordine precisă şi după o logică bine
definită.

Obţinerea costului complet al produselor se face prin integrarea succesivă

a diferitelor costuri după un procedeu ce se bazează pe logica de fabricaţie a
produselor în unitatea patrimonială.

În cazul metodelor de tip absorbant etapele obligatorii de desfăşurare a

lucrărilor de calculaţie sunt următoarele:

a)- determinarea şi delimitarea cheltuielilor pe purtători şi sectoare potrivit

posibilităţilor de identificare a lor. Aceasta presupune atât colectarea cheltuielilor
directe pe purtători de costuri (produs, lucrare, serviciu), ca obiecte de calculaţie
cât şi colectarea cheltuielilor indirecte pe secţii. În mod practic, prin această
operaţie se colectează cheltuielile de exploatare din contabilitatea financiară şi
se face ordonarea acestora în contabilitatea de gestiune;

b)- repartizarea cheltuielilor delimitate pe sectoare asupra purtătorilor lor;

40

c)- separarea cheltuielilor în raport cu gradul de finisare a producţiei, dacă

Page

se impune aceasta;

40
 d)- calculul costului unitar.

5.2.1 Metoda globală sau a calculaţiei simple

Această metodă este cunoscută şi sub denumirea de metoda diviziunii sau a

calculului direct, atât în literatura de specialitate cât şi în practica economică. Metoda
globală se aplică de către unităţile patrimoniale unde există producţie omogenă, care
obţin un singur produs, lucrare sau serviciu, la care de regulă, la sfârşitul perioadei de
gestiune nu există semifabricate sau producţie neterminată, iar în cazul în care există
acestea sunt constante. Utilizarea acestei metode nu necesită o organizare specială a
contabilităţii analitice.

Calculaţia globală constă în colectarea tuturor cheltuielilor de

producţie directe şi indirecte ocazionate de obţinerea producţiei la nivelul întregii
unităţi patrimoniale şi raportarea lor la sfârşitul perioadei de gestiune la cantitatea de
produse finite obţinute. Relaţia de calcul se poate exprima astfel:

în care:

cui reprezintă costul unitar al produsului i;

Chp – cheltuielile de producţie;

j – articole de calculaţie;

Q – cantitatea de produs finit obţinută;

i – felul produsului.

Dacă rezultă simultan mai multe produse din aceeaşi materie primă sau produse
cuplate considerate principale, ce au valori de întrebuinţare apropiate, relaţia de calcul
va fi:
41
Page

41
 Aplicarea metodei globale presupune existenţa uneia din următoarele două
condiţii :

 producţia să fie omogenă, adică dintr-un atelier sau secţie de producţie, sau
chiar din întreaga unitate patrimonială să se obţină un singur produs, lucrare
sau serviciu, fără să apară semifabricate sau producţie neterminată la sfârşitul
perioadei de gestiune. De exemplu : producţia de energie electrică şi termică, de
oxigen, de ciment, cărămizi, extracţia de cărbuni, ţiţei, gaze, prestarea de servicii
de transport.

 dacă se obţin mai multe produse să existe posibilitatea ca prin diverse criterii de
echivalenţă să fie transformate într-un singur produs convenţional. Delimitarea
şi calculaţia costurilor se face, după caz, prin procedeul coeficienţilor de
echivalenţă sau valorii rămase. De exemplu : extracţia de ţiţei şi gaze, de
cărbuni, prestarea de servicii de transport.

Urmare acestor condiţii, metoda globală se aplică şi la secţiile de producţie

auxiliară din cadrul întreprinderilor industriale care au producţie cu caracter omogen:
centrală electrică, termică, de apă.

Caracteristica esenţială a acestei metode constă în identificarea tuturor

cheltuielilor de producţie direct pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat,
având caracter de cheltuieli directe. Un aspect esenţial impus de necesitatea
cunoaşterii structurii costurilor, analizării şi controlului acestora îl constituie
evidenţierea cheltuielilor, deşi toate au caracter direct faţă de produsul realizat, pe
grupe de cheltuieli, respectiv directe şi indirecte.

În literatura de specialitate se cunosc două variante ale metodei globale:

calculaţia globală pe feluri de cheltuieli de producţie, calculaţia globală pe locuri sau
sectoare de cheltuieli.
42
Page

42
 Calculaţia globală pe feluri de cheltuieli de producţie se poate efectua în două
moduri :

a. cheltuielile totale de producţie sunt defalcate pe feluri de cheltuieli şi fiecare

dintre aceste cheltuieli sunt raportate la cantitatea totală de produse obţinute într-
o perioadă de gestiune. Costul unitar rezultă din relaţia:

în care: reprezintă felurile de cheltuieli de producţie directe şi indirecte;

b. cheltuielile totale de producţie sunt defalcate tot pe feluri de cheltuieli, dar

cantitatea totală de produse finite este defalcată în producţia obţinută şi vândută.
Astfel, cheltuielile directe de producţie sunt raportate doar la cantitatea de produse
fabricată, iar cheltuielile indirecte sunt raportate la cantitatea de produse vândută
în perioada respectivă de gestiune. Relaţia privind calculul costului unitar este:

în care:

Chd reprezintă cheltuieli directe;

Chind – cheltuieli indirecte;

Această variantă prezintă avantajul determinării şi analizei abaterilor pe feluri de

cheltuieli. A doua formă a variantei oferă şi posibilitatea cunoaşterii modului cum
influenţează vânzările nivelul cheltuielilor indirecte.

Calculaţia globală pe locuri de cheltuieli se aplică numai în unităţile patrimoniale

unde în cadrul unui flux tehnologic desfăşurat pe mai multe etape sau nivele succesive
43

de prelucrare, se obţine un singur produs finit. În cadrul fiecărei etape sau loc de
Page

43
cheltuială, produsul atinge un anumit grad de prelucrare trecând la etapa următoare,
iar în ultima etapă rezultă produsul finit.

Caracteristic acestei variante este faptul că se urmăreşte atât determinarea

costului unitar separat pe fiecare etapă sau nivel al procesului tehnologic considerate
locuri sau sectoare de cheltuieli, cât şi la nivelul întregii unităţi. Costul unitar al
produsului finit se obţine prin însumarea costurilor unitate ale tuturor locurilor de
cheltuieli astfel :

în care:

Chp reprezintă cheltuielile de producţie ale locurilor de cheltuieli 1…n,

Q reprezintă cantitatea de produse prelucrate în locurile de cheltuieli 1…n

Spre deosebire de prima variantă, aceasta asigură cunoaşterea modului de

participare a fiecărui loc de cheltuieli la formarea costului unitar al produsului finit.

5.2.2. Metoda pe faze

Metoda este folosită de regulă în unităţile patrimoniale care au ca obiect

producţia de masă, unde pentru obţinerea produsului finit se parcurg în cadrul unui
proces tehnologic omogen mai multe stadii sau faze succesive de prelucrare. De
exemplu, în industria uşoară, alimentară, chimică, extracţia minereului, metalurgie,
rafinarea petrolului.

 Obiectul calculaţiei îl constituie produsele şi fazele de fabricaţie prin care trece

produsul sau grupele de produse respective, cheltuielile de producţie fiind
înregistrate în conturi deschise lunar pe fiecare fază, astfel că la finele perioadei de
gestiune, prin cunoaşterea tuturor cheltuielilor în ultima fază de producţie să se
44

obţină costul unitar efectiv al produsului finit

Page

44
 Faza de fabricaţie(tehnologică) este reprezentată de acea diviziune a procesului
tehnologic delimitată şi din punct de vedere organizatoric, în care se execută o
anumită operaţie din lanţul operaţiunilor succesive de prelucrare a materiilor prime
în vederea obţinerii unuia sau mai multor produse finite de masă sau de serie mare.
Fazele de fabricaţie îndeplinesc rolul unor sectoare sau locuri de cheltuieli ca şi
ateliere, secţii, şantiere, fapt pentru care ele nu pot fi confundate cu purtătorii de
cheltuieli şi de costuri.

 Faza de calculaţie a costurilor producţiei este considerată ca fiind expresia tehnico-

economică a fazei de fabricaţie, caracterizată printr-un anumit specific al formării
sau calculaţiei, analizei şi controlului costurilor.

Între fazele de fabricaţie şi fazele de calculaţie există o legătură directă, dată de

faptul că fazele de fabricaţie în calitatea lor de locuri de producţie sunt în acelaşi timp
şi locuri generatoare de cheltuieli. Rezultă deci, că fiecare fază de fabricaţie poate fi şi o
fază de calculaţie, dar trebuie menţionat că nu toate fazele de fabricaţie se suprapun
cu fazele de calculaţie. Această situaţie apare atunci când în cadrul aceluiaşi centru,
atelier, secţie de producţie se desfăşoară mai multe faze de fabricaţie care pot
îndeplini concomitent şi rolul de fază de calculaţie, deoarece nu există posibilitatea
delimitării cheltuielilor de producţie la acelaşi nivel. În acest caz mai multe faze de
fabricaţie alcătuiesc o singură fază de calculaţie.

Analiza economică şi controlul costurilor necesită atât cunoaşterea costului total

dar şi contribuţia fiecărei faze de fabricaţie la formarea acestui cost. Produsele
obţinute dintr-o fază transferate fazei următoare sunt de regulă semifabricate. Apare
astfel, nevoia determinării costurilor parţiale care să cuprindă cheltuielile ocazionate în
fiecare fază de fabricaţie pentru fiecare semifabricat sau produs. În cazul în care
semifabricatele se depozitează este obligatorie calculaţia costului acestora, altfel se va
realiza transferul de cheltuieli de la o fază la alta, costul produsului finit calculându-se
după ultima fază prin însumarea cheltuielilor din toate fazele de fabricaţie.

Fiind o metodă absorbantă, aplicarea metodei de calculaţie pe faze la condiţiile

concrete din unităţile de producţie implică parcurgerea aceloraşi etape succesive de
desfăşurare a lucrărilor de calculaţie a costurilor ca si celelalte metode de tip absorbant
45

şi anume:
Page

45

identificarea şi delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor;

colectarea cheltuielilor directe pe faze şi a cheltuielilor indirecte pe secţiuni

omogene;

repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai multe produse finite
obţinute în aceiaşi fază de calculaţie;

calculul costului unitar al semifabricatelor interne pe faze de calculaţie;

determinarea cheltuielilor de producţie aferente producţiei în curs de

execuţie;

calculul costului unitar al produselor finite.

Stabilirea şi delimitarea fazelor de calculaţie a costurilor se face prin divizarea

procesului tehnologic din punct de vedere tehnico-economic şi organizatoric, utilizând
unul din următoarele procedee :

a. fie prin comparaţie sau analogie cu alte unităţi patrimoniale care obţin acelaşi
produs finit şi utilizează aceiaşi tehnologie de producţie;

b. fie pe calea observaţiei ţinând seama de următoarele principii:

8 fazele de calculaţie a costurilor să aibă la bază faze de fabricaţie cu caracter

succesiv sau independent, iar la finele perioadei de gestiune producţia obţinută să
poată fi măsurată şi exprimată cantitativ;

8 costul unitar al produselor finite să fie determinat de un număr redus de faze de

calculaţie pentru a se evita lucrări de centralizare voluminoase şi inutile;

8 în interiorul secţiilor, liniile tehnologice sau instalaţiile complexe de fabricaţie pot

constitui baza unor faze de calculaţie distincte, dacă fiecare dintre acestea au ca
obiect obţinerea unor semifabricate sau produse finite, ce se deosebesc între ele
prin destinaţie, mărime, formă şi determină cheltuieli de producţie diferite;
46
Page

46
8 în cazul fazelor de fabricaţie care se desfăşoară pe maşini şi utilaje cu ajutorul
cărora se execută operaţiuni de finisare superioare pentru semifabricate sau
produsul principal se constituie faze de calculaţie distincte;

8 dacă o parte din fazele de fabricaţie se desfăşoară cu aparatură montată în aer liber
iar celelalte faze în clădiri închise, este necesar să se constituie pe baza lor faze de
calculaţie distincte;

8 se creează faze de calculaţie distincte şi în cazul fazelor de fabricaţie care au ca

rezultat un semifabricat ce se va utiliza în continuare în procesul tehnologic;

8 fazele de fabricaţie în cadrul cărora se finisează semifabricate sau produse

secundare obţinute concomitent cu produsul principal, sunt grupate în faze de
calculaţie;

8 faza de fabricaţie în care deşeurile şi rebuturile sunt recuperate şi transformate în

produse finite poate constitui o fază de calculaţie.

Nu există un model unic pentru aplicabilitate în practică, fiecare unitate

patrimonială îşi stabileşte numărul fazelor de fabricaţie şi raportul dintre acestea şi
fazele de calculaţie. Fazele de calculaţie odată stabilite şi delimitate sunt apoi
simbolizate cu ajutorul unor simboluri atribuite care se înscriu obligatoriu pe toate
documentele privind consumurile ocazionate şi producţia obţinută în cazul lor.

În etapă de lucru următoare sunt colectate cheltuielile directe pe fazele de

calculaţie stabilite anterior, iar cheltuielile indirecte pe secţii omogene ca atelierele şi
secţiile de producţie. Repartizarea cheltuielilor indirecte între două sau mai multe
produse finite obţinute în aceiaşi fază de calculaţie, se face la finele lunii, utilizând
anumite procedee specifice.

Pentru calculul costului fiecărei faze şi produselor rezultate se completează o Fişă

de calcul a costului pe fază. Această fişă cuprinde o serie de informaţii referitoare la
producţia în curs de la începutul perioadei; cheltuielile perioadei; costul produselor
transferate altei faze; costul producţiei în curs de la sfârşitul perioadei. Cheltuielile pe
baza cărora se calculează costul sunt grupate în următoarele articole:
47
Page

materiale directe aferente fazelor şi produselor;

47

salarii directe aferente fazelor şi produselor;

cheltuieli indirecte repartizate asupra fazelor şi produselor prin intermediul

ratelor de absorbţie prestabilite sau efective.

După ce sunt înregistrate toate cheltuielile de producţie aferente fiecărei faze de

calculaţie şi respectiv pentru fiecare produs finit obţinut într-o perioadă de gestiune se
calculează costul unitar folosind relaţia :

Aplicarea metodei pe faze implică luarea în considerare a particularităţilor

procesului tehnologic a caracteristicilor tipului de producţie şi a modului de organizare
a producţiei în unităţile patrimoniale. Modelul general al calculaţiei costurilor pe faze
se poate elabora în două variate:

a. varianta cu semifabricate;

b. varianta fără semifabricate.

a. Metoda pe faze varianta cu semifabricate se aplică în unităţile patrimoniale care

fabrică un număr relativ restrâns de produse finite în cadrul unor procese
tehnologice îndelungate, de exemplu: industria pielărie-încălţăminte, filatură-
ţesături. După fiecare fază de fabricaţie semifabricatele rezultate se depozitează
temporar şi sunt destinate fie consumului intern fie vânzării în această stare. În
acest caz este necesară cunoaşterea semifabricatelor în toate stadiile de fabricaţie.

Costurile semifabricatelor din fiecare fază se determină pe articole de calculaţie,

deci pe feluri de cheltuieli şi se ia în considerare atât costul semifabricatului primit din
faza anterioară cât şi cheltuielile de producţie aferente fazei respective.

În acest mod costul calculaţiei pentru producţia ultimei faze constituie costul
unitar al produsului finit. Relaţiile de calcul pentru fiecare fază sunt:
48
Page

48
8 pentru I fază

8 pentru a II-a fază

8 pentru a n-a fază

Dezavantajele variantei :

Atunci când sunt faze de calculaţie numeroase şi producţie neterminată la

finele perioadei de gestiune, se măreşte volumul lucrărilor de centralizarea
datelor privind calculaţia costurilor de producţie.

b. Metoda pe faze varianta fără semifabricate

Se aplică atunci când nu este necesar să se determine costul semifabricatelor

după fiecare fază.

Costul unitar al produsului finit se determină în ultima fază însumând

cheltuieli de producţie din toate fazele prin care trece produsul respectiv şi se
raportează la producţia obţinută.

Relaţia de calcul :

Dezavantajul variantei :

Acesta constă în faptul că impune pe lângă calculaţia intermediară sau pe faze şi

o centralizare a cheltuielilor de producţie din toate fazele de prelucrare pe fiecare
produs obţinut.
49
Page

49
 În cazul ambelor variante ale acestei metode, dacă la finele unei faze de
calculaţie a existat producţie în curs de ececuţie , cheltuielile aferente acesteia se scad
din totalul cheltuielilor de producţie ale fazelor unde au apărut.

Deasemeni din procesul de prelucrare pot rezulta două sau mai multe produse
principale simultan sau cuplat, sau pe lângă produsul principal pot rezulta şi produse
secundare. În acest caz se impune necesitatea utilizării unor procedee specifice pentru
separarea cheltuielilor de producţie şi pe feluri de produse obţinute.

5.2.3. Metoda pe comenzi

Metoda pe comenzi se aplică în producţia individuală sau de serie mică

caracterizată prin exemplare unice care nu se repetă sau se produc în număr mic

Ex : industria construcţiei de nave şi maşini, mobile, confecţii, reparaţii, industria

electronică.

La aplicarea acestei metode obiectul evidenţei şi calculaţiei costurilor efective îl

constituie comanda lansată pentru o anumită cantitate pentru un lot de produse sau
de semifabricate care poate reprezenta elemente asamblabile respectiv piese,
agregate ale produsului.

Metoda constă în colectarea cheltuielilor directe pe comenzi şi repartizarea

cheltuielilor indirecte de producţie pe fiecare comandă în parte prin procedee
convenţionale.

Costul unitar se calculează după terminarea comenzilor, prin împărţirea acestor

cheltuieli la numărul de unităţi produse pentru fiecare comandă. Comparativ cu faza de
fabricaţie care alcătuieşte conţinutul unor zone de cheltuieli, comenzile reprezintă
forme de organizare scriptică a diferitelor categorii de purtători de costuri .

Deasemeni, deşi atât metoda pe faze cât şi metoda pe comenzi foloseşte

aceleaşi verigi tehnico-productive ca zone de cheltuieli, respectiv ateliere şi
secţii de producţie totuşi conţinutul verigilor respective diferă de la o metodă la
cealaltă.
50

Astfel, în cazul metodei pe faze, atelierele şi secţiile de producţie reprezintă faza

de producţie, iar în cazul metodei pe comenzi, aceste verigi cu procese complexe de
Page

50
fabricaţie a unor piese, ansamble şi produse finite sau executarea unor lucrări pe bază
de comenzi interne.

La această metodă purtătorul de costuri utilizate în antecalcul este produsul finit,

iar cel folosit pentru urmărirea şi înregistrarea cheltuielilor de producţie este comanda.

Datorită variaţiei pe care o are producţia în curs de execuţie de la o

perioadă de gestiune la alta, în cazul unităţii patrimoniale cu producţie
individuală şi de serie, determinarea şi evaluarea acesteia se face doar în etapa
de post calcul.

O altă particularitate a metodei pe comenzi face ca obiectul comenzii să

difere în raport de modul de organizare a producţiei.

Astfel la producţia individuală şi de serie organizarea în varianta fără semifabricate

comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse.

Calculaţia arată mai mult partea cu care participă fiecare secţie în

fabricaţie, iar la formarea costurilor de producţie nu se mai face nici o
diferenţiere a cheltuielilor de producţie pe reperele sau părţile componente.

Dacă produsele au un ciclu lung de fabricaţie şi sunt deosebit de complicate,

comenzile pot avea ca obiect o anumită parte ansamblabilă a acestora.

Relaţia de calcul :

În cadrul producţiei de serie organizată în varianta cu

Varianta cu semifabricate
semifabricate produsele finite sunt rezultatul îmbinării
mecanice a unor piese şi subansamble parţial independente, care se produc în unitate
sau se aprovizionează din afară, se prelucrează sau se asamblează. Comenzile au deci ca
obiect, următoarele:

loturi de piese sau repere brut turnate sau confecţionate prin croire sau presare;
51
Page

51

loturi de piese sau repere din producţia proprie sau achiziţionate, care se
prelucrează şi se finisează;

loturi de subansamble sau agregate care compun produsul finit;

loturi sau serii de produse finite.

Etapele de calcul pentru determinarea costului unitar :

1. elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costurilor semifabricatelor proprii şi a

pieselor brute;

2. elaborarea calculaţiilor pentru determinarea operaţiilor de prelucrare şi finisare a

semifabricatelor, subansamblelor sau altor piese;

3. elaborarea calculaţiilor privind costul produsului finit cuprinde pe lângă costul

semifabricatelor, subansamblelor şi cheltuielilor cu asamblarea şi finisarea
produsului finit.

Relaţia de calcul utilizată în această variantă :

Trecerea valorii semifabricatelor în costul produselor se face: global şi desfăşurat

pe articole de calculaţie

Costul comenzii se calculează după terminarea acesteia identificând perioada de

timp în care se execută.

În cazul în care se fabrică loturi parţiale de produse care se predau la magazie

înainte de terminarea înregistrării comenzii, aceste produse se evaluează în lipsa
costului efectiv la costurile antecalculate sau la costul efectiv al unor produse similare.

La decontarea parţială, cheltuielile se repartizează asupra produselor terminate

52

şi predate la magazie şi nu vor putea depăşi suma cheltuielilor efective, înregistrate la

Page

comanda respectivă.

52
 Metoda de evaluare adoptată la începutul anului pentru acelaşi produs se va
menţine până la finele exerciţiului financiar, conform principiului permanenţei
metodelor. Eventualele diferenţe care apar la terminarea comenzii se vor include în
costul efectiv al ultimului lot.

Când se fabrică un produs unicat, cheltuielile de producţie colectate în fişele de

calculaţie reprezintă costul unitar al produsului respectiv.

În cazul producţiei individuale, comenzile de produse finite de la clienţi se

lansează ca atare în fabricaţie, iar pentru producţia de serie se centralizează solicitările
care vizează exemplare identice.

Înainte de lansarea în fabricaţie, comanda primeşte un simbol zecimal şi este

trecută în registrul de comenzi. Acest simbol se înscrie în toate documentele de
consum, în fişele de post calcul şi în toate situaţiile analitice referitoare la comandă.

Deşi metoda pe comenzi asigură un cost real al produsului finit ea prezintă

anumite dezavantaje:

nu asigură la sfârşitul perioadei de gestiune cunoaşterea costului de producţie

pentru comenzile a căror execuţie continuă în perioada următoare;

duce la denaturarea costului perioadei în cazul predării parţiale a produselor

către clienţi înainte de terminarea integrală a comenzii.

5. 3.METODE EVOLUATE

5.3.1.METODA STANDARD-COST

Conceptul de bază al acestei metode constă în stabilirea cu anticipaţie a costurilor

directe de producţie (materiale, manoperă), care sunt denumitest andarde şi a costurilor indirecte
(costuri comune ale secţiilor, costurile generale ale întreprinderii şi cheltuielile de desfacere)
denumitebuget e de costuri. Acestea formează etaloanele de măsură şi de comparaţie cu costurile
efective de producţie.
Structura tipică a unui cost total de producţie calculat după metoda costurilor standard, cuprinde
de regula, trei articole principale de calculaţie şi anume:
• materiale ;
53

• manopera;
Page

• costuri de regie.

53
 Costul standard este un cost prestabilit care acţionează atât ca etalon de măsură şi
comparaţie a costului efectiv realizat de întreprindere, cât şi ca instrument de orientare şi
precizare a condiţiilor în care trebuie să se desfăşoare producţia. Prin măsurarea obiectivă a
costului producţiei, costul standard este un cost normal, corespunzător condiţiilor de
desfăşurare a unei activităţi economice.
Ceea ce caracterizează în principal, această metodă este faptul că standardele, care,
aşa cum s-a arătat, sunt costuri antecalculate, sunt considerate costuri normale de producţie.
Astfel, calculaţia costurilor se reduce la o singură calculaţie şi anume la calculaţia costurilor
standard, care constituie bază de stabilire a preţurilor de vânzare, nemaifiind necesară
calculaţia costului efectiv al produselor. Diferenţele ce apar în plus sau în minus dintre
cheltuielile efective şi cele standard sunt considerate abateri de la condiţiile normale de
fabricaţie. Ele afectează direct rezultatele finale ale întreprinderii din perioada respectivă.
Aplicarea acestei metode presupune parcurgerea următoarelor etape :
1.Calculul costurilor standard pe produs;
2.Organizarea sistemului de calcul şi evidenţă a abaterilor de la costurile standard;
3.Urmărirea costurilor de producţie potrivit cerinţelor metodei standard cost.

5.3.2. Metode de calculaţie bazate pe conceptul costului parţial

Metodele de calculaţie de tip parţial se deosebesc de metodele absorbante prin aceea că realizează
separarea cheltuielilor de producţie ţinând cont de comportamentul acestora faţă de volumul producţiei şi
desfacerilor.

Cele mai cunoscute metode de tip parţial prezentate în literatura de specialitate sunt:

• Metoda direct costing (metoda costurilor variabile).

• Metoda costurilor directe.
METODA Metoda direct costing ataşează produsului numai acele cheltuieli care
DIRECT COSTING variază direct cu volumul producţiei fabricate. Aceasta înseamnă ca în
costul produsului se cuprind doar cheltuielile cu materiile prime şi materialele directe, cele privind
manopera directă precum şi cheltuielile indirecte cu caracter variabil. Celelalte cheltuieli (de exemplu:
salariile personalului TESA şi de conducere, amortizarea, primele de asigurare etc.), care sunt mai
degrabă expresia unei funcţii de timp decât de producţie (volum), sunt excluse din costul produsului.
Astfel, cheltuielile fixe, în concepţia originală a metodei, sunt urmărite pe total întreprindere şi
suportate din contribuţia bruta (marja pe costuri variabile). Contribuţia brută se determină ca rezultat
financiar parţial, prin scăderea cheltuielilor variabile din totalul veniturilor din vânzare.

Metoda direct costing permite analiza detaliată a cheltuielilor de producţie în scopul asigurării
eficienţei întregii activităţi economice, deşi ea nu asigură stabilirea unor responsabilităţi în ceea ce
priveşte nivelul cheltuielilor fixe.

Costul unitar pe produs (Cu) în cadrul acestei metode se determină prin raportarea totalului
54

cheltuielilor variabile la volumul fizic al producţiei obţinute.

Page

54
 Total cheltuieli variabile

Cu = -------------------------------

Cantitate produs obţinut

În contextul metodei, datorită ponderii ridicate pe care o deţin cheltuielile variabile în totalul
cheltuielilor de producţie, un indicator specific şi deosebit de semnificativ este contribuţia brută la
profit, calculată pe produs şi la nivel de întreprindere, indicator care se calculează conform relaţiei:

Cbt = Volumul desfacerilor la - Cheltuieli variabile

preţ de vânzare totale

unde Cbt = contribuţia brută la nivel de întreprindere

iar,

Cbt

Cbu = -------------------------------------------

Cant. produse obţinute

sau

Cbu = Preţ vânzare unitar - cheltuieli variabile unitare

unde Cbu = contribuţia brută unitară.

55
Page

55
 Contribuţia brută (întâlnită în literatura de specialitate şi sub denumirea de marja pe costuri
variabile) este destinată acoperii cheltuielilor fixe (de structură) considerate costuri ale perioadei şi care
privesc în ansamblu capacitatea întreprinderii de a produce şi vinde.2

În consecinţă cheltuielile fixe se programează şi se urmăresc global şi nu se include în costul

produselor. Ele afectează direct rezultatul din exploatare al întreprinderii.

Cheltuielile variabile sunt calculate pe sectoare de cheltuieli sau pe produse. Rezultatul financiar
se determină prin relaţia:

Rezultat = Cbt - CF

(profit sau pierdere)

unde CF = cheltuieli fixe

Exemplu: O întreprindere fabrică 3 produse P1, P2 şi P3. Se consideră următoarele date:

Produs P1 P2 P3 Total
întreprindere

Indicatori valoare % valoare % valoare % valoare %

1. Volum desfacere la preţ 1.650.000 100 990.000 100 660.000 100 3.300.000 100
vânzare

2. Cheltuieli variabile 792.000 48 514.800 52 712.800 108 209.600 61,2

3. Contribuţie brută 858.000 52 472.500 48 -52.800 -8 1.280.400 38,8

4. Cheltuieli fixe - - - - - - 957.000 29

5. Rezultat - - - - - - 323.400 9,8

56
Page

2
M. Epureanu, V. Babaita, C. Grosu – Contabilitate şi control de gestiune, Ed. Economica 1999

56
Concluzii: În baza calculelor efectuate se constată că pentru P1 şi P2 contribuţiile brute sunt pozitive, în
timp ce în cazul P3 aceasta este negativă. Deci, P1 şi P2 contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe, în timp
ce produsul P3, nu.

Renunţarea la produsul P3 duce la imputarea cheltuielilor fixe numai asupra contribuţiilor brute
ale produselor P1 şi P2, generând un profit mai mare.

CbP1+ P2 = 858.000 + 472.500 = 1.330.500 lei;

Rezultat = 1.330.500 – 957.000 = 373.500 lei.

Separarea cheltuielilor în fixe şi variabile în cadrul metodei direct costing conduce la calcularea
unor indicatori specifici acestei metode, a căror analiză este subordonată, cu precădere procesului
decizional şi orientării gestiunii întreprinderii în sfera previziunii comerciale. Cei patru indicatori
principali (punctul de echilibru, factorul de acoperire, coeficientul de siguranţă dinamic, intervalul de
siguranţă) reflectă echilibru între volumul activităţii desfăşurate, costurile determinate de aceasta şi
gradul de rentabilitate al activităţii.

Punctul de echilibru sau pragul de rentabilitate reflectă cantitatea de produse prin vânzarea
căreia întreprinderea nu obţine nici profit nici pierdere. Este vorba de volumul minim al activităţii
necesar pentru a acoperi toate cheltuielile (cheltuielile variabile + cheltuieli fixe), considerând că pentru
o structură dată, cheltuielile fixe (independente de nivelul de activitate şi inerente structurii
considerate) sunt suportate în totalitate de exploatare.

Obiectivul este de a găsi acel nivel al vânzărilor pentru care cheltuielile fixe să fie în totalitate
acoperite.

Considerăm următorul exemplu:

O întreprindere fabrică un produs A. Cheltuielile variabile unitare sunt de 50.000 lei iar
cheltuielile fixe totale sunt de 2.000.000 lei. Produsul se vinde pe piaţă cu un preţ unitar de 90.000 lei.
Câte produse A trebuie vândute pentru a atinge punctul de echilibru?

În condiţiile în care:

Rezultatul = Cifra de afaceri – Cheltuieli totale

Sau

Rezultatul = (Cantitatea x Preţ de vânzare) - [(Cheltuieli variabile x Cantitate) – Cheltuieli fixe]

Aceasta ecuaţie oferă cea mai generală şi uzuală abordare în estimarea rezultatului şi a
57

punctului de echilibru.
Page

57
 Dacă notăm cu X cantitatea de produse ce trebuie vândută pentru a atinge punctul de echilibru,
punct în care rezultatul este 0, atunci, înlocuind în ecuaţia de mai sus, rezultă:

1. 90.000 X – 50.000 X – 2.000.000 = 0

2. 40.000 X = 2.000.000
2.000.000

3. X= ------------------------ = 50 buc.
40.000

ceea ce înseamnă ca veniturile obţinute din vânzarea produsului, care să conducă la un rezultat egal cu
zero sunt de 4.500.000 lei, adică 50 buc. x 90.000 lei/buc.

În situaţia în care unitatea produce şi vinde mai multe sortimente de produse, calculul punctului
de echilibru devine mai complex. Formula de calcul:

Cheltuieli fixe

Pe = ------------------------------------------------------

Contribuţia bruta medie unitară (Cbu)

unde, contribuţia bruta medie unitară este raportul dintre contribuţia totală aferentă tuturor produselor
fabricate şi volumul activităţii totale exprimat în unităţi fizice.

unde Cbu = contribuţia brută unitară;

Qi = cantitatea fabricată din produsul i.

Aplicând această formulă de calcul a Pe se determină volumul fizic pe total sortimente fabricate
în punctul de echilibru. Determinarea structurii volumului fizic al producţiei în punctul de echilibru are
loc pe baza ponderii fiecărui produs în totalul producţiei programate.

Exemplu: O întreprindere îşi programează sa producă şi să vândă trei produse, astfel:

Produs A B C

Cantitate vândută 60.000 kg 20.000 kg 10.000 kg

58

Preţ de vânzare unitar (Pvu) 100 lei 90 lei 120 lei

Page

58
Cheltuieli variabile unitare (Cvu) 46 lei 48 lei 122 lei

Cheltuieli fixe totale 1.800.000

• Se calculează contribuţii brute unitare şi totale:

Produs A B C TOTAL

Cantitate vândută 60.000 kg 20.000 kg 10.000 kg 90.000 kg

Cbu (Pvu – Cvu) 54 lei 42 lei -2 lei

Cbt 324.000 lei 840.000 lei -20.000 lei 4.060.000 lei

60.000 x 54 + 20.000 x 42 – 10.000 x2 324.000 + 840.000 – 20.000

Cbu = --------------------------------------------------= ---------------------------------------=

60.000 + 20.000 + 10.000 90.000

4.060.000

= ----------------= 45,1111 lei/kg

90.000

• Calcularea volumului producţiei fizice în punctul de echilibru:

1.800.000

Pe = ----------------- = 39901,487kg

45,1111 lei/kg

• Calcularea structurii volumului fizic al producţiei în punctul de echilibru; se stabileşte ponderea

fiecărui produs în totalul producţiei.

Produs Cantitate Pondere Structura

(kg) % (kg)

A 60.000 67 26733,996
59
Page

B 20.000 22 8778,3271

59
C 10.000 11 4389,1635

TOTAL 90.000 100 39901,487

Factorul de acoperire
Factorul de acoperire (Fa) exprimă procentul contribuţiei fiecărui produs la acoperirea cheltuielilor
fixe şi la obţinerea beneficiului. Acest indicator prezintă o deosebită importanţă, întrucât orientează
decizia întreprinderii spre produsele care au factor de acoperire cel mai ridicat. Acest indicator exprimă
rentabilitatea potenţială şi de aceea el stă la baza deciziilor privind desfacerea.

Se calculează după următoarele relaţii:

Cbt

Fa = -------x 100 sau

CA

Cbu Pvu - Cvu

Fa = ----------x 100 = --------------------x 100 sau

Pvu Pvu

CF

Fa = -----------------------------------x 100

Prag de rentabilitate

Reluând exemplu 2, se calculează Fa:

60

100 – 46 54
Page

FaA = -------------x 100 = ------ x 100 = 54%

60
 100 100

90 – 48 42

FaB = ------------x 100 = -----------x 100 = 46,67%

90 90

FaC este o mărime negativă.

Adoptând decizia de mărime a producţiei şi desfacerii la produsul A (care are Fa cel mai mare),
întreprinderea poate obţine un beneficiu mai mare.

Coeficientul de siguranţă dinamic (Ks)

Acest indicator arată cu cât pot să scadă vânzările în mod relativ pentru ca întreprinderea să
ajungă în punctul de echilibru. Orice scădere peste acest coeficient va face ca întreprinderea să ajungă în
zona pierderilor. În consecinţă, toate deciziile de micşorare a vânzărilor trebuie să fie luate în limita
coeficientului de siguranţă dinamic.

Se calculează conform relaţiei:

CA – Prag de rentabilitate

Ks = ------------------------------------- x 100

CA
În exemplul 2, dacă se calculează Ks, se obţin:

6.000.000 – 2.673.399,6

Ksa= -----------------------------------x 100 = 55,44%

6.000.000

20.000 x 90 – 8778,3271 x 90

Ksb = -------------------------------------- x 100 = 56,108%

61

20.000 x 90
Page

61
 10.000 x 120 – 4389,1635 x 120

Ksc = ------------------------------------------ x 100 = 56,108%

10.000 x 120

Deci în cazul produsului A, vânzările pot să scadă cu 55,44% pentru ca întreprinderea sa nu intre
în zona pierderilor. Orice scădere peste acest coeficient va conduce la pierderi.

Ks se mai poate calcula cu ajutorul următoarelor relaţii

Profit total

Ks = ---------------------------------------- x 100

Contribuţia brută totală

Ks = 100% - q%
Unde q% = gradul de activitate la punctul de echilibru3

Intervalul de siguranţă (Is)

Intervalul de siguranţă este expresia în cifre absolute a coeficientului de siguranţă dinamic. El

arată în mărime absolută cu cât pot fi reduse vânzările pentru a ajunge la punctul de echilibru. Se
calculează conform relaţiei:

Is = CA – Prag de rentabilitate

Pentru cele trei produse din exemplul 2:

Isa = 6.000.000 – 2.673.339,6 = 3.326.600,4 lei

Isb = 1.800.000 – 790.049,43 = 1.009.950,6 lei

Isc = 1.200.000 – 526.699,62 = 673,300,4 lei

62
Page

3
Gh. Cârstea, O. Călin – Calculaţia costurilor, Editura Didactică şi Pedagogică 1980, pg. 263

62