FISCALITATEA DIRECTA

Impozitele directe

Impozitele directe sunt impozitele care se aseaza asupra veniturilor obtinute si

averilor detinute. Impozitele directe se clasifica in :
1) impozite reale ;
2) impozite personale :
- impozite pe venit ;
- impozite pe avere.
1) Impozitele reale se aplica asupra pamantului, cladirilor, activitatilor
industriale, comerciale, profesiilor libere, capitalurilor banesti, la impunere luandu-
se in considerare produsul brut al obiectului impozabil. Impozitele reale sunt
impozitele folosite in tarile slab dezvoltate, deoarece, de exemplu, in cazul
impozitului real asupra pamantului se ia in considerare suprafata de teren, numarul
utilajelor, animalelor, etc.
2) Impozitele personale sunt impozitele aplicate asupra venitului sau averilor
contribuabilului. Se diferentiaza in functie de marimea veniturilor, a averii si de
situatia personala a fiecarui contribuabil. Exemplu : impozitul asupra veniturilor
din salarii,impozitul din cedarea folosintei bunurilor,impozitul asupra succesiunilor
si impozitul asupra proprietatilor imobiliare.
Impozitele pe venit se aplica supra veniturilor obtinute de persoane fizice si
persoane juridice.
a) Impozitele pe veniturile obtinute de persoanele fizice. In cazul
persoanelor fizice, modalitatile de impozitare a veniturilor pot fi :
- metoda impunerii separate ;
- metoda impunerii globale ;
Metoda impunerii separate poate fi practicata astfel :
- sub forma unui impozit unic pe venit, caz in care este impusa fiecare
categorie de venit ;
- prin instituirea mai multor impozite care vizeaza fiecare venit dintr-o
anumita sursa.
Metoda impuneriii globale presupune cumularea tuturor veniturilor realizate
de o persoana fizica, indiferent de sursa de provenienta si supunerea venitului unui
singur impozit.
Din compararea celor doua metode de impunere rezulta ca :
 - impunerea separata si cea globala permit tratarea diferentiata a veniturilor in
ceea ce priveste modul de asezare. In ceea ce priveste impunerea globala, nu putem
vorbi de o tratare diferentiata a veniturilor, in ceea ce priveste nivelul cotelor de
impozite ;
- persoanele care realizeaza venituri din mai multe surse sunt avantajate,
deoarece nu sunt afectate de progresivitatea impunerii.
Impozitarea veniturilor realizate de persoanele fizice se poate realiza la nivel
de persoana sau la nivel de familie sau gospodarie.
Observatie : Sistemul impozitarii familiale, care este practicat in cazul
impozitarii acumulate a veniturilor, asigura o mai mare echitate in impozitare, daca
echitatea fsicala aste analizata la nivel de familie.
Tipuri de cote de impunere :
- cote proportionale, atunci cand se aplica o cota unica procentuala asupra
venitului, indiferent de marimea acestuia ;
- cote progresive, constau in mai multe cote procentuale care cresc odata cu
marimea venitului asupra caruia se aplica. Ele pot fi :
a) cote progresive simple ;
b) cote progresive compuse.
In Romania sunt supuse impozitarii urmatoarele categorii de venituri, realizate
de persoanele fizice :
1) veniturile din salarii ;
2) veniturile din desfasurarea unei activitati independente, profesii liberale,
drepturi de proprietate intelectuala ;
3) venituri din cedarea folosintei bunurilor (inchiriere, subinchiriere,
arendare);
4) veniturile din investitii (dividende, titluri de participare, venituri din
lichidari, din dizolvari de societati comerciale) ;
5) venituri din pensii (conform noului cod fiscal, pensiile peste 9 000 000 se
impoziteaza), venituri agricole, etc.
Pana in anul 2005, in Romania a fost practicata in cazul persoanelor fizice,
impunerea globala, iar de la 1 ianuarie 2006 s-a trecut la cota unica de impozitare
de 16%.
b) Impozitele pe veniturile persoanelor juridice
Modul in care se realizeaza impunerea veniturilor realizate de persoanele
juridice este determinata de modul de organizare al acestora (societati de persoane,
societati de capital).
In cazul societatilor de persoane, impunerea veniturilor se face pe baza
sistemului aplicat veniturilor persoanelor fizice, deoarece nu se poate face
distinctie intre averea fiecarei persoane asociate patrimoniului societatii.
 La societatile de capital exista o diferenta intre averea personala a actionarilor
si patrimoniul societatii. Actionarii raspund pentru actele si faptele societatii,
numai in limita partii de capital pe care o detin.
In Romania, veniturile agentilor economici organizati ca persoane juridice cu
gestiune economica si autonomie financiara se impoziteaza astfel :
- agentii economici care indeplinesc conditiile de a fi considerati
microintreprinderi pot opta pentru impunerea venitului. Ei platesc un impozit in
cota de 3%, aplicata asupra totalitatii veniturilor detinute ;
Conditiile care trebuiesc indeplinite de un agent economic pentru a putea fi
considerat microintreprindere sunt :
1) Sa aibe ca obiect de activitate productia de bunuri materiale, prestarea de
servicii si/sau comertul ;
2) Sa aibe de la 1 pana la 9 angajati inclusiv ;
3) Sa realizeze venituri reprezentand echivalentul a 100 000 de euro, inclusiv ;
4)Sa aibe capital integral privat.
- agentii economici care nu indeplinesc conditiile pentru a putea fi considerati
microintreprindere, precum si cu care, desi indeplinesc aceste conditii nu vor sa
opteze pentru impunerea ca microintreprindere, sunt supusi la plata impozitului pe
profit, in cota de 16% asupra profitului impozabil.
Impunerea pe avere are ca obiect impozabil averea detinuta de contribuabil.
Impozitele pe avere se clasifica in :
a) impozitul asupra averii propriu-zise,care se refera la impozitul pe
proprietatile imobiliare si impozitul asupra activului net ;
b) impozitul pe circulatia averii,care se refera la impozitul pe succesiuni, pe
donatii, pe pe actele de vanzare-cumparare a unor bunuri mobile, impozitul pe
hartiile de valoare ;
c) impozitul pe sporul de avere,care se refera la plusul de avere imobiliara si
sporul de avere dobandit in caz de razboi.

Aplicatii la impozitele directe

1) Se dau 3 venituri anuale de 120 000, 50 000 si 80 000 lei.
Primul venit se impune prin aplicarea unei cote proportionale de 30%.
Al doilea venit se impoziteaza pe baza urmatoarelor cote progresive simple:
pana la 15 000 lei 12%
15 001 – 35 000 18%
35 001 – 45 000 22%
45 001 – 60 000 30%
peste 60 000 38%
Al treilea venit se impoziteaza prin aplicarea urmatoarelor cote progresive
compuse:
pana la 30 000 lei 20%
30 001 – 45 000 6 000 u.m. + 25% din ce depaseste 30 000
45 001 – 65 000 9 750 u.m. + 30% din ce deapseste 45 000
peste 65 000 15 750 u.m. + 35% din ce depaseste 65 000
Care este impozitul ce se va plati pentru fiecare din cele 3 venituri ?
I1 = V1 × C1 = 120 000 mil. lei × 30% = 36 000 mil. lei
I2 = 50 000 × 30% = 15 000 mil. lei
I3 = ( 80 000 – 65 000) × 65% + 15 750 = 21 000 mil. lei

2) O persoana fizica a obtinut in luna iunie un venit impozabil din salariu, in

suma de 5 700 000 lei si un venit impozabil din dreptul de autor in suma de 4 000
000 lei. Grila de impozitare lunara folosita este urmatoarea :

pana la 2 400 000 lei 18%

2 400 001 – 5 800 000 432 000 u.m. + 23% din ce depaseste 2 400 000
5 800 001 – 9 300 000 1 214 000 u.m. + 28% din ce deapseste 5 800 000
9 300 001 – 13 000 000 2 194 000 u.m. + 34% din ce depaseste 9 300 000
peste 65 000 3 452 000 u.m. + 40% din ce depaseste 13 000 000
Se cere :
a) determinarea impozitului total platit de contribuabil, in cazul in care cele 2
venituri se impoziteaza separat.
b) determinarea impozitului global.
a) Isal = ( 5 700 000 – 2 400 000) × 23% + 432 000 = 1 191 000
Idr at = ( 4 000 000 – 2 400 000) × 23% + 432 000 = 800 000
Itot = 1 991 000
b) Vtot = 9 700 000
Itot = ( 9 700 000 – 9 300 000) × 34% + 2 194 000 = 2 330 000
Observatie: Mai echitabila este impusa impunerea separata a veniturilor.

3) Un agent economic realizeaza venituri de 50 000 lei. Cheltuielile efectuate

de agentii economici sunt de 45 000 000 lei, din care cheltuieli nedeductibile de 10
000 000 lei. Sa se determine impozitul pe profit pe care-l datoreaza agentul
economic, in cazul in care cota de impozit este dfe 25%.
Vimp = Vtotale – Ctotale + Cnedeductibile
= 50 000 000 – 45 000 000 + 10 000 000 = 15 000 000 lei
Imp pe profit = Vimp × Cota de impunere
= 15 000 000 × 25% = 3 750 000

4) O societate comerciala prezinta urmatoarea situatie financiara :

Vtot = 750 000 000
Ctot = 550 000 000, din care nedeductibile 25%
La formarea capitalului participa 5 actionari, proportiile de participare fiind :

Actionari Proportii de participare %

1 10
2 13
3 14
4 35
5 28
TOTAL 100

In AGA se stabileste ca profitul societatii se repartizeaza astfel :

80% din profit pentru societate
20% din profit pentru actionari
25 % cota de impunere pentru societate
10% cota de impunere pentru actionari
Sa se determine :
a) obligatia fiscala a societatii la sfarsitul anului ;
b) impozitele datorate de ationari la sfarsitul anului in cazul in care intai se plateste
impozitul pe profit si ceea ce ramane dupa onorarea obligatiei se repartizeaza
actionarilor.
a) Vimp = Vtotale – Ctotale + Cnedeductibile
= 750 000 000 – 550 000 000 + 25% × 550 000 000 = 337 500 000
Imp pe profit = Vimp × Cota de impunere
= 337 500 000 × 25% = 84 375 000
b)Pr brut = Vtotale – Ctotale
Pr net de reparizat = Pr brut – Imp pe profit
= 200 000 000 – 84 375 000 = 116 625 000 lei
20% × 115 625 000 = 23 125 000 = 2 312 500 lei le revin actionarilor
Imp suportat de actionari = 10% × 23 125 000 = 2 312 500 lei
Dividende nete de repartizat = 23 125 000 – 2 312 500 = 20 812 500 lei
Dividendele se distribuie astfel :
Actionarul 1 → 10% × 20 812 500 = 2 081 250
Actionarul 2 → 13% × 20 812 500 = 2 705 625
Actionarul 3 → 14% × 20 812 500 = 2 913 750
Actionarul 4 → 35% × 20 812 500 = 7 284 375
Actionarul 5 → 28% × 20 812 500 = 5 827 500

Dubla impunere fiscala internationala

 Dubla impunere reprezinta supunerea la mai multe impozite a aceleiasi
materii impozabile de catre autoritatea fiscala. Ex : profitul obtinut de societatile
comerciale este supus impozitului pe profit, iar suma din profitul net, care se
distribuie sub forma de dividende actionarilor, se mai impune o data la nivelul
actionarului. In aceasta situatie avem de-a face cu o dubla impunere.
Dubla impunere fiscala internationala reprezinta supunerea aceleiasi
materii impozabile de catre acelasi contribuabil, in aceeasi perioada de timp, de
doua sau mai multe autoritati fiscale din tari diferite.
Ex : Un contribuabil, rezident in Romania, obtine venituri din dreptul de
autor, aferente une carti publicate la o editura din Germania. Venitul obtinut va fi
impozat si in Romania, ca stat de rezidenta a contribuabilului si in Germania, ca
stat-sursa a venitului.
Criteriile care stau la baza impunerii veniturilor sau averii sunt urmatoarele :
1) Criteriul rezidentei ;
2) Criteriul nationalitatii ;
3) Criteriul originii veniturilor.
1) Criteriul rezidentei presupune impunerea veniturilor sau averii de catre
autoritatea fiscala, al carei rezident este contribuabilul, indiferent de locul de
realizare al veniturilor sau averii.
2) Criteriul nationalitatii presupune impunerea veniturilor sau averii de catre
autoritatea fiscala, al carei national este contribuabilul, indiferent de locul de
realizare al veniturilor sau averii.
3) Criteriul originii veniturilor presupune impunerea veniturilor sau averii
de catre autoritatea fiscala pe al carei teritoriu se realizeaza veniturile sau este
detinuta averea, indiferent de calitatea contribuabilului.
Conventiile pentru evitarea dublei impuneri fiscale internationale sunt
intelegeri intre state bilaterale sau multilaterale, pe baza carora se incearca evitarea
impozitarii aceleiasi materii impozabile de catre autoritati fiscale din tari diferite.
Tara de origine a veniturilor reprezinta tara in care contribuabilul realizeaza
venitul sau obtine averea, fara sa fie rezident al acesteia.
Tara de rezidenta reprezinta tara in care contribuabilul este rezident.
Sub incidenta conventiilor, pentru evitarea dublei impuneri fiscale
internationale intra persoanele fizice si juridice, rezidente ale unui stat contractant
sau al ambelor state contractante, care realizeaza venituri supuse impozitului pe
venit si impozitului pe avere.
In aplicarea unei conventii pentru evitarea dublei impuneri fiscale
internationale un element esential il reprezinta domiciliul fiscal al contribuabilului.
Domiciliul fiscal al unui contribuabil, persoana fizica sau juridica, este situat
in statul al carui rezident este. Pot exista 4 exceptii :
 1) In situatia in care un contribuabil este rezident al ambelor state semnatare
ale conventiei pentru evitarea dublei impuneri fiscale internationale, domiciliul
fiscal este considerat statul in care acesta are o locuinta permanenta ;
2) In situatia in care un contribuabil este rezident al ambelor state pentru
evitarea dublei impuneri fiscale internationale si in plasare o locuinta permanenta
pentru ambele state, domiciliul fiscal este considerat statul in care contribuabilul
are cele mai stranse legaturi personale si economice (ex : relatii familiale, sociale,
activitate politica, economica, etc) ;
3) In situatia in care un contribuabil este rezident al ambelor state si nu
locuieste in mod permanent in nici unul dintre ele, domiciliul fiscal este statul in
care persoana fizica sau juridica este nationala;
4) In situatia in care un contribuabil este rezident al ambelor state si nu
locuieste in mod permanent in nici unul dintre ele, dar este cetatean al ambelor
state sau al nici unuia dintre ele, domiciliul fiscal este stabilit prin intelegerea
dintre cele doua state ;
Domiciliul fiscal al unei persoane juridice este dat de locul unde se afla sediul
conducerii sale efective.
Metodele de evitare a dublei impuneri fiscale internationale reprezinta
procedeele tehnice prin intermediul carora are loc evitarea sau diminuarea dublei
impuneri.
Metodele de evitare a dublei impuneri fiscale internationale sunt :
1) Metoda scutirii sau exonerarii totale ;
2) Metoda scutirii sau exonerarii progresive ;
3) Metoda creditarii sau imputarii ordinare ;
4) Metoda creditarii sau imputarii totale.
1) Scutirea sau exonerarea totala presupune impozitarea veniturilor sau
averii doar in tara in care au fost realizate.
2) Scutirea sau exonerarea progresiva presupune impozitarea in tara de
rezidenta a venitului, dar cota de impozitare folosita este cea aferenta tuturor
veniturilor, indiferent de locul de obtinere al acestora.
3) Creditarea sau imputarea ordinara consta in faptul ca impozitul platit in
tara de origine a venitului se deduce din impozitul datorat pentru toate veniturile
realizate, indiferent de originea lor, dar numai in limita impozitului din tara de
rezidenta ce revine la un venit egal cu cel obtinut in tara de origine.
4) Creditarea sau imputarea totala presupune ca impozitul datorat in tara de
origine sa fie dedus in totalitate din impozitul datorat in tara de rezidenta,
impozitul calculat la toate veniturile obtinute de contribuabil, indiferent de locul de
obtinere al acestora.
 Creditul fiscal reprezinta o diminuare a impozitului pe venit, a impozitului pe
profit, cu o parte sau intreaga suma a impozitului achitat in strainatate, conform
conventiilor de evitare a dublei impuneri fiscale internationale.
Creditul fiscal mai este cunoscut si sub denumirea de degrevare fiscala.
Degrevarea fiscala se poate calcula astfel :
1) Ca diferenta intre impozitul total datorat de contribuabil in cazul
inexistentei unei conventii pentru evitarea dublei impunei fiscale internationale si
impozitului total datorat de contribuabil in cazul inexistentei unei conventii pentru
evitarea dublei impuneri fiscale internationale ;
2) Ca diferenta intre impozitul total datorat de contribuabil in statul de
rezidenta in cazul inexistentei unei conventii pentru evitarea dublei impuneri
fiscale internationale.
3) Ca diferenta intre venitul net al contribuabilului in cazul existentei unei
conventii pentru evitarea dublei impuneri fiscale internationale.

Aplicatii :
1) Un rezident al Portugaliei realizeaza in Spania un venit de 7 500 €. De
asemenea realizeaza in Portugalia un venit de 10 000 €. Cotele de impunere in cele
doua state sunt :
Spania Potugalia
pana la 3 000 u.m. 15% pana la 5000 u.m. 10%
3 000 -5 500 450 + 20% din ce depaseste 3 000 5 001- 8 500 17%
5 501-15 000 950 + 25% din ce depaseste 8 501-12 500 22%
peste 15 000 1 200 + 30% peste 12 500 25%
In conditiile in care intre cele doua state exista incheiata conventie fiscala
pentru evitarea dublei impuneri fiscale internationale, practicandu-se metoda
creditarii ordinare (in tara de rezidenta), sa se afle impozitul total platit de
contribuabil. Portugalia practica impozitarea cumulata a veniturilor pe baza
criteriului rezidentei, iar Spania impoziteaza veniturile conform criteriului originii.
Pentru venitul din Spania, contribuabilul plateste urmatoarele impozite :
Ispania = (7 500 – 5 500) × 25% + 950 = 1 450 €
In Portugalia, contribuabilul datoreaza impozit pentru ambele venituri
realizate, impozit care se calculeaza prin diminuarea impozitului datorat in
Portugalia cu impozitul datorat in Spania. Deoarece in Portugalia se practica
impozitarea cumulata a veniturilor, vom determina care este cota de impunere
folosita de contribuabil.
Vt = VSpania + VPortugalia = 7 500 + 10 000 = 17 500 € → cota de impunere 25%
Impozitul datorat in Portugalia pentru venitul obtinut in Spania este :
Iportugalia = 7 500 × 17% = 1 275 €
 Aplicandu-se metoda creditarii partiale, impozitul datorat de contribuabil in
Portugalia va fi :
Iportugalia = (7 500 + 10 000) × 25% - 1 275 = 3 100 € → impozitul total de plata
Itotal = 1 450 + 3 100 = 4 550 €

Referat intocmit de Lucian Grec, an 2, CIG ID