Sunteți pe pagina 1din 18

PLANIFICAREA IN AUDIT

Conceptul de planificare în audit


Auditorul trebuie să planifice auditul într-o manieră in care să se asigure că
misiunea va fi îndeplinită în condiţii de economicitate, eficienţă, eficacitate şi la termenul
convenit.
Planificarea auditului constă în construirea unei strategii generale şi abordări
detaliate cu privire la natura, durata şi gradul de cuprindere preconizat al auditului.
Activitatea de planificare a auditului comportă următoarele caracteristici:
 Raţionalitatea. Procesul de planificare şi rezultatele acestuia permit auditorului
evaluarea logică a îndeplinirii sarcinilor, precum şi stabilirea de obiective clare;
 Anticiparea. Procesul de planificare permite dimensionarea sarcinilor în timp,
astfel încât priorităţile să fie clar scoase în evidenţă;
 Coordonarea. Planificarea permite coordonarea atât a politicilor de audit, de
către instituţiile de audit, cu auditurile realizate efectiv, cât şi a activităţii desfăşurate de
alţi auditori sau experţi.
Principalele obiective ale planificării auditului sunt:
a) stabilirea modalităţilor prin care obligaţiile legale ce revin auditorului şi alte priorităţi
de audit sunt respectate;
b) identificarea întinderii atribuţiilor şi rezultatelor previzibile ale auditorilor;
c) definirea modului în care vor fi obţinute şi analizate probele de audit necesare atingerii
obiectivelor auditului;
d) identificarea resurselor ce vor fi necesare, utilizarea lor efectivă şi stabilirea bugetului
de timp şi a costurilor;
e) controlarea şi supravegherea de către conducerea entităţii auditate a auditurilor
individuale, iar de către instituţiile supreme de audit realizarea unui control şi a unei
supravegheri totale (generale).

1
Planificarea misiunii de audit
Misiunea de audit este definită ca o sarcină separată şi identificabilă, care se
finalizează prin emiterea de către auditor a unui punct de vedere, declaraţie sau opinie,
consemnate potrivit unor reguli într-un raport, asupra îndeplinirii unor obiective clare şi
bine determinate, aferente unui grup structurat pe acţiuni, activităţi, programe sau
organisme, numite generic „entitate auditată”.
Obiectivul misiunilor de audit constă în auditul de atestare financiară, auditul
de legalitate şi/sau conformitate, auditul performanţei ori combinaţii între acestea.
Indiferent de obiectivele sale, o misiune de audit include în mod tipic,
următoarele etape:
A. etapa preliminară, în care auditorul desfăşoară următoarele acţiuni:
- adunarea şi evaluarea iniţială a informaţiilor despre entitate;
- evaluarea preliminară a sistemelor contabil şi de control intern;
- definirea obiectivelor detaliate ale auditului;
- evaluarea iniţială a resurselor necesare auditului şi stabilirea calendarului de lucru.
B. etapa de planificare, care constă în realizarea următoarelor acţiuni:
- elaborarea planului de audit;
- stabilirea legăturii cu entitatea auditată;
- întocmirea programelor de audit ca părţi componente ale planului de audit;
- aprobarea planului de audit.
C. etapa de lucru în teren, care cuprinde următoarele acţiuni:
- colectarea şi evaluarea probelor de audit;
- redactarea unor concluzii iniţiale;
- revederea interimară (provizorie);
- identificarea şi aprobarea oricăror modificări necesare să fie aduse planului de audit.
D. etapa raportării, în care auditorul desfăşoară următoarele acţiuni:
- proiectarea şi analiza concluziilor, opiniilor, recomandărilor;
- reanalizarea, aprobarea şi publicarea rezultatelor;
- punerea de acord a resurselor folosite cu cele alocate prin planul de audit;
- evaluarea performanţei echipei de audit (la nivelul instituţiei supreme de audit sau
societăţii de audit).
E. etapa de post – raportare, care constă în supravegherea impactului pe care îl are
asupra entităţii auditate.
Aceste etape nu sunt neapărat distincte şi pot fi extinse.
Un plan de audit eficace este dependent de munca desfăşurată în etapa
preliminară.
În mod frecvent, majoritatea informaţiilor necesare în etapa preliminară, sau
cum se mai numeşte, etapa de pre – planificare, se referă la:
a) Înţelegerea entităţii auditate. Auditorul trebuie să identifice aspectele
importante ale mediului în care entitatea îşi desfăşoară activitatea, şi anume:
• obiectivele entităţii auditate;
• intrările: resurse şi fonduri, cadrul legal, personalul;
• ieşirile: ordinea şi importanţa relativă a rezultatelor comparativ cu obiectivele
entităţii; caracteristicile pieţei în care operează entitatea; raporturi obligatorii şi
neobligatorii cu alte entităţi etc;

2
• modul de operare a entităţii auditate privind: organigrama şi responsabilităţile,
sistemele cheie de management şi control şi sistemele cheie financiar – contabile.
b) Impactul entităţii auditate asupra auditului. Cunoaşterea entităţii auditate îl
determină pe auditor să stabilească în ce mod va fi afectat auditul de operaţiile şi mediul
entităţii auditate.
În acest sens el cuantifică:
- riscurile inerente asociate cu activităţile generate de mediul şi organizarea
entităţii;
- riscurile inerente asociate cu tipul de entitate auditată;
- controalele efectuate de conducerea entităţii pentru a minimiza riscurile şi a
maximiza eficienţa acestor controale;
- factorii speciali sub influenţa cărora operează entitatea şi impactul lor potenţial
asupra auditului.
Pentru efectuarea acestei cuantificări, auditorul realizează în fapt evaluarea
preliminară a sistemelor contabil şi de control intern, după metodologia ce este prezentată
într-un capitol separat.
c) Mediul şi obiectivele auditului. Auditorul ia în considerare forma, conţinutul şi
utilizatorii raportului de audit, după care specifică obiectivele auditului. Pentru auditul
performanţei, mai ales, este important să se facă acest lucru mai amănunţit, ceea ce
permite auditorului să definească criteriile pe baza cărora se vor stabili şi evalua probele
de audit.
d) Probele de audit. Auditorul trebuie să identifice probele de audit ce îi sunt
necesare pentru atingerea obiectivelor auditului. Pe baza valorii dovezii, relevanţei şi a
rezonabilităţii auditorul decide următoarele:
- modul de abordare a auditului;
- sursele probelor de audit, procedeele şi tehnicile pentru obţinerea acestora;
- testarea probelor de audit.
e) Resursele auditului. După ce auditorul a definit natura, tipul, cantitatea, sursele,
tehnicile de obţinere a probelor de audit, el poate estima resursele necesare pentru
obţinerea şi analiza acestora.
f) Documentarea. Auditorul trebuie să realizeze o documentare atentă a rezultatelor
de auditat, inclusiv a unui sumar al rezultatelor auditorilor anterioare şi impactul acestora.
g) Consultările cu entitatea auditată. Întotdeauna, o discuţie cu entitatea auditată
despre constatările din etapa preliminară este extrem de folositoare auditorului.

Planul de audit. Programul de audit


Planul misiunii de audit este un document cheie. În elaborarea lui este esenţială
eşalonarea activităţilor în timp, urmărindu-se cuprinderea tuturor informaţiilor necesare,
dar trebuie să rămână sintetic, clar şi concis.
Având în vedere că nu este posibilă elaborarea unui plan universal de audit,
prezentăm în continuare un conţinut minimal al unui plan de audit:
• cadrul legal al auditului;
• scurtă descriere a activităţii, programului sau entităţii;
• motivul auditării;
• factorii ce influenţează auditul, inclusiv aceia care determină materialitatea
(semnificaţia sau importanţa relativă) problemelor luate în consideraţie;

3
• aprecierea riscurilor; materialitatea şi pragul de materialitate;
• obiectivele auditului;
• întinderea şi modul de abordare a auditului, probele de audit ce trebuie obţinute
pentru a atinge obiectivele auditului;
• resursele necesare şi la ce moment;
• estimarea unei taxe pentru audit (dacă este cazul);
• detalii privind persoanele din interiorul entităţii auditate, care asigură legătura cu
auditorul;
• programul desfăşurării auditului şi data la care proiectul de raport va fi disponibil
pentru discutarea lui preliminară;
• forma, conţinutul şi utilizatorii raportului final.
Planificarea auditului este un proces dinamic. Pentru atingerea obiectivelor
auditului, în timp, este posibil să se impună efectuarea unor modificări asupra planului
iniţial, realizat în activitatea preliminară, deoarece concluziile cheie apărute în această
activitate furnizează bazele planului de audit.
Auditorul elaborează un program de audit care să stabilească natura, durata şi
întinderea procedurilor de audit planificate, necesare pentru implementarea planului de
audit.
Programul de audit se constituie într-un set de instrucţiuni adresate membrilor
echipei de audit şi într-un mijloc de control şi evidenţă privind desfăşurarea activităţii de
audit. El cuprinde, de asemenea, obiectivele auditului pentru fiecare domeniu şi un grafic
de timp pentru fiecare domeniu de procedură de audit.
La întocmirea programului de audit se iau în considerare evaluările riscurilor
inerente şi de control şi nivelul necesar de asigurare garantată de procedurile de fond. De
asemenea, auditorul ia în considerare durata efectuării testelor de control şi a procedurilor
de fond, existenţa din partea entităţii şi implicarea altor auditori sau experţi.

Planul general de audit


Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un plan general de audit prin
care să se descrie sfera de cuprindere şi desfăşurarea auditului.
Aspectele ce trebuie luate în considerare de către auditor în dezvoltarea unui
plan general de audit includ:
Cunoaşterea activităţii entităţii:
• factorii economici generali şi condiţiile specifice sectorului de activitate ce
afectează entitatea;
• caracteristicile importante ale activităţii entităţii, activitatea sa, performanţele
financiare şi cerinţele de raportare, inclusiv schimbările intervenite de la ultimul audit;
• nivelul general de competenţă al conducerii;
• categoriile şi tipurile de impozite şi taxe specifice entităţii auditate;
• înlesniri (amânări, scutiri, reduceri) la plata impozitelor şi taxelor datorate;
• analiza conţinutului dosarului fiscal aflat la organele fiscale.
Înţelegerea sistemului contabil şi de control intern:
• politicile contabile adoptate de entitate şi schimbările intervenite în acestea;
• efectele noilor reglementări contabile sau de audit;

4
• actualizarea sistematică a obligaţiilor fiscale şi a modului de înregistrare în
contabilitate, ca urmare a modificărilor legislaţiei fiscale;
• cunoaşterea cumulativă de către auditor a sistemelor de contabilitate şi de control
intern şi a accentului relativ estimat a fi pus pe testele de control şi procedurile de fond.
Riscul şi pragul de semnificaţie:
• evaluarea estimată a riscurilor inerente şi de control şi identificarea domeniilor
semnificative de audit;
• stabilirea nivelurilor pragului de semnificaţie pentru scopurilor auditului;
• posibilitatea existenţei unor informaţii eronate semnificative, incluzând experienţa
pierderilor anterioare sau a unor fraude;
• identificarea domeniilor complexe de contabilitate, inclusiv a celor care implică
estimări contabile.
Natura, durata şi întinderea procedurilor:
• schimbările posibile privind importanţa domeniilor specifice de audit;
• efectul tehnologiei informaţionale asupra auditului;
• activitatea internă de audit şi efectul său estimat asupra procedurilor de audit
extern;
• stabilirea unor proceduri de audit intern pentru urmărirea ansamblului obligaţiilor
fiscale ale entităţii.
Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea:
• implicarea altor auditori în auditul componentelor, de exemplu, al filialelor,
sucursalelor şi diviziunilor;
• implicarea experţilor;
• cerinţele de personal.
Alte aspecte:
• posibilitatea ca prezumţia de continuitate a activităţii să fie pusă în discuţie;
• condiţii ce solicită o atenţie specială, cum ar fi existenţa părţilor afiliate;
• termenii angajamentului şi alte responsabilităţi statutare;
• natura şi momentul efectuării rapoartelor sau altor comunicări cu entitatea, care se
estimează în timpul angajamentului.
Auditorii trebuie să elaboreze şi să documenteze programe de audit pe domenii
de activitate (fiscal, financiar – contabil, achiziţii creanţe, mediu ş.a.), care să stabilească
natura, durata şi întinderea procedurilor de audit planificate, cerute pentru implementarea
planului general de audit.
Planul general de audit şi programele de audit pe domenii de activitate trebuie
revizuite ori de câte ori este necesar în timpul derulării auditului.

Etapele misiunii de audit


Noţiunea de misiune îşi are originile în latinescul „Mittere” care înseamnă „a
trimite”. Prin urmare prin misiune de audit intern, în accepţiunea noastră, se înţelege o
funcţie temporară şi determinată prin care o structură de autoritate (Direcţia Audit Intern)
îşi investeşte reprezentanţii pentru a duce la îndeplinire anumite obiective fixate.
Funcţia este temporară deoarece funcţia permanentă de audit intern se compune
dintr-o succesiune neîntreruptă de misiuni de audit intern.

5
Domeniul de aplicare al unei misiuni de audit este definit de două dimensiuni:
obiectul şi funcţia.
Obiectul permite realizarea distincţiei între misiuni clasice (de sistem, al
performanţei şi regularitate) şi misiuni specifice (internaţionale, audit ad-hoc de
regularitate, auditul procedurilor de achiziţii publice, auditul lichidărilor gestionare etc.).
Funcţia delimitează misiunile de audit intern în misiuni uni-funcţionale şi în
misiuni pluri-funcţionale.
Misiunea uni-funcţională vizează verificarea şi analiza unei singure funcţiuni a
entităţii auditate (financiar-contabil, personal, logistică, IT etc.).
Misiunile pluri-funcţionale sunt cele în care auditorii analizează şi verifică mai
multe funcţiuni sau toate funcţiunile specifice entităţii auditate. Acest tip de misiuni
prezintă marele avantaj că oferă o imagine de ansamblu asupra entităţii respective şi
asupra calităţii gestionării acesteia.
După ce am ajuns să cunoaştem şi să înţelegem obiectul şi funcţia ce definesc
domeniul de aplicare a auditului intern, apare firească întrebarea: care este durata unei
misiuni de audit intern? Răspunsul la această întrebare este unul singur, dar nu foarte
precis şi ar putea fi exprimat astfel: atât cât este necesar pentru realizarea obiectivului
(obiectivelor) misiunii de audit intern.
Pornind de la observaţia anterioară, putem face o distincţie între misiunile scurte (o
lună de zile) şi misiunile lungi (cu o durată de cel puţin trei luni de zile).
Misiunile lungi sunt cele care presupun parcurgerea tuturor etapelor procesului
metodologic şi utilizarea unui număr mare şi divers de instrumente şi tehnici de audit.
Misiunile scurte vizează atingerea obiectivului de auditat fixat chiar dacă prioritatea
aceasta se realizează prin condensarea sau parcurgerea mai rapidă a unor etape
procedurale.
Este foarte important de specificat faptul că o misiune de audit poate fi planificată
ca o misiune scurtă, ştiind cu exactitate când începe, dar nu ştim cu certitudine când se
încheie, aceasta realizându-se în funcţie de complexitatea obiectivelor şi a problematicii
care solicită echipa de auditori. De asemenea, depinde în măsură esenţială şi de nivelul
asigurării cu resursele materiale şi umane necesare.
Ne exprimăm convingerea că indiferent de durata misiunii de audit, prin urmare
indiferent de maniera de parcurgere mai condensată sau nu a etapelor procedurale ale
metodologiei de audit intern, aceasta trebuie respectată în mod invariabil şi fără excepţii.
1.3. Cele trei etape fundamentale ale metodologiei de audit intern
Cele trei etape fundamentale ale metodologiei de desfăşurare a misiunii de audit
intern sunt:
– etapa de pregătire a misiunii de audit intern;
– etapa de realizare a misiunii de audit intern;
– etapa de încheiere a misiunii de audit intern.
În etapa de pregătire a misiunii de audit intern, auditorii desfăşoară activităţile
specifice etapei atât
la sediul structurii de audit intern, cât şi la sediul entităţii auditate. Această etapă
solicită din partea auditorilor o mare capacitate de învăţare şi înţelegere, o bună
cunoaştere a domeniului care urmează să fie auditat, precum şi o excelentă asimilare a
informaţiilor esenţiale ce caracterizează procesele şi fenomenele specifice entităţii
auditate. Parcurgerea acestei etape pune la încercare calităţile de sinteză şi imaginaţie ale

6
auditorilor interni. Această etapă se poate defini ca fiind perioada în care echipa de
auditori realizează toate lucrările specifice şi necesare unei bune realizări a misiunii de
audit.
În etapa de realizare a misiunii de audit intern, auditorii se află în cea mai mare
parte a timpului la sediul entităţii auditate, întoarcerile la birou fiind foarte rare sau chiar
inexistente. Această etapă solicită mai mult abilităţile de observaţie, dialog şi comunicare
ale auditorilor. Reuşita acestei etape depinde de modul în care auditorul reuşeşte să se
facă înţeles de către reprezentanţii entităţii auditate şi să se integreze în mediul
organizaţional respectiv. În această etapă auditorul îşi formulează şi sintetizează
observaţiile şi constatările care îi vor permite să elaboreze recomandările şi soluţiile care
să conducă la gestionarea legală şi eficientă a riscurilor asociate disfuncţiilor identificate.
Este perioada în care se recoltează roadele misiunii de audit.
În etapa de încheiere a misiunii de audit intern, auditorii se află atât la sediul
entităţii auditate dar revin în cele din urmă la sediul structurii de audit intern. Etapa
necesită o mare capacitate de sinteză, precum şi aptitudini dezvoltate de redactare şi
comunicare. Este etapa în care auditorii îşi prezintă rezultatele activităţii, fiind momentul
prelucrării acestora.
Pentru o mai bună înţelegere a conţinutului fiecărei etape, derularea misiunii de
audit public intern poate fi sintetizată conform schemei următoare:
Etapele realizării auditului de calitate sunt următoarele:
a) Pregătire. Timpul necesar pentru audit este în funcţie de impor¬tanţa cabinetului şi se
stabileşte numai după completarea şi analiza chesti¬o¬narului de anchetă. Cabinetul ales
pentru auditul de calitate este informat prin scrisoare, cu cel puţin 60 zile înainte de data
fixată pentru începerea auditului. Scrisoarea este însoţită de un chestionar care cuprinde
un ansamblu de informaţii referitoare, pe de o parte, la organizarea generală a cabinetului,
la misiunile pe care acesta le derulează, iar pe de altă parte la respectarea obligaţiilor de
membru.
Chestionarul completat trebuie retrimis filialei, în termen de 30 zile de la data
primirii lui. O dată cu returnarea chestio¬narului, cabinetul poate cere să beneficieze de
dispoziţiile prezentului regulament referitoare la recuzarea auditorului, caz în care auditul
va fi realizat prin auditori din afara razei de activitate a filialei, prin grija DUANPAC.
b) Modalităţi de audit. Fiecare misiune de audit de calitate cuprinde trei faze
complementare: audit structural, audit tehnic şi audit de conformitate. Auditul de calitate
se efectuează conform Ghidului aprobat de Consiliul Superior al Corpului.
Auditul structural constă într-un diagnostic de organizare a cabinetului în scopul
aprecierii dacă modul de organizare asigură înde¬plinirea de misiuni conform normelor,
regulilor şi uzanţelor profesionale, emise sau recunoscute de Corp, scoţând în relief atât
aspectele pozitive, cât şi lipsurile în ceea ce priveşte metodele şi procedurile existente în
cabinet.
Auditul tehnic constă în revederea unui număr de dosare de lucru şi permite
aprecierea calităţii metodelor efectiv puse în lucru de cabinet. Alegerea dosarelor se face
pe baza concluziilor şi informaţiilor rezultate din auditul structural. Auditul tehnic se face
prin referire la normele şi regulile în vigoare, precum şi la uzanţele profesionale.
Auditul de conformitate constă în verificarea modului în care cabinetul îşi
îndeplineşte obligaţiile de membru cu privire la formarea şi dezvoltarea profesională,

7
depunerea declaraţiilor anuale, plata obligaţiilor financiare.

c)Raportare
La sfârşitul unei misiuni de audit de calitate, auditorii întocmesc o notă de
sinteză care se trimite cabinetului auditat. Cabinetul dispune de un termen de 30 zile
pentru a prezenta, în scris, auditorilor observaţiile sale.
Raportul de audit este întocmit de auditori şi are ca anexe nota de sinteză şi
eventualele observaţii ale cabinetului. Raportul scoate în evidenţă lipsurile descoperite în
cursul auditului efectuat şi abaterile grave şi repetate de la reglementările profesionale.
Raportul trebuie să cuprindă şi recomandări sau alte măsuri de remediere a deficienţelor.
Raportul, anexele şi dosarul de audit sunt trimise DUANPAC, în termen de 15
zile de la expirarea perioadei în care cabinetul avea posibilitatea să depună observaţii.
După verificarea raportului de audit şi a notei de sinteză, DUANPAC formulează
recomandări către filială, iar după aprobarea acestora, trimite preşedintelui consiliului
filialei dosarul privind auditul efectuat. Preşedintele consiliului filialei decide în legătură
cu modul de valorificare şi comunicare a rezultatelor auditului de calitate, după cum
urmează:

• poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii fără observaţii;


• poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu simple
observaţii, anexând eventual o convocare la biroul preşedintelui
• poate trimite cabinetului auditat o scrisoare de concluzii cu observaţii,
însoţită de o decizie de organizare a unui nou audit după un an, pentru a
se asigura că s-a ţinut seama de observaţiile făcute.
Dosarul de audit, concluziile preşedintelui filialei şi raportul auditorului sunt
păstrate la dosarul cabinetului respectiv existent la filială, până la data la care cabinetul
va face obiectul unui nou audit de calitate. În cazul unor repetări ale abaterilor constatate,
preşedintele consiliului filialei va sesiza comisia de disciplină a filialei Corpului.

METODOLOGIA AUDITULUI FINANCIAR.

Auditul financiar conduce la certificarea conturilor ca misiune legală sau


contractuală.Opinia auditorului trebuie centrată asupra regularităţii, a sincerităţii şi
imaginii fidele.Etapele şi tehnica auditului financiar ce conduc la diagnosticul de
certificare au părţi comune strict identice, valabile cu aceeaşi semnificaţie pentru toţi
auditorii lumii economice dezvoltate.
Aceste similitudini implicite sau explicite sunt determinate de asumarea misiunii
prin instanţe profesionale de reglementare care au calitatea de membrii ai IFAC
( international Federation of Accountants ) – organism internaţional ce are ca obiectiv
armonizarea metodelor auditului financiar.
Auditorii nu lucrează ca efect al hazardului sau graţie inspiraţiei şi rutinei.
Acestia au obligaţia să respecte o metodologie care cuprinde etape de lucru şi
tehnici sau procedee de investigaţie pentru fiecare din aceste etape.

8
Cunoaşterea perfectă a entităţii auditate, cu toate antecedentele şi nevoile agregate
în detalii semnificative permite evitarea imaginării de situaţii particulare uzuale sau
recursul la soluţii ce ar putea fi ulterior contestate.
Orice auditor ce urmăreşte certificarea trebuie să parcurgă 6 etape principale :
(1) acceptarea misiunii,
(2)orientare şi planificare,
(3) aprecierea controlului intern,
(4) controlul conturilor,
(5) sistematizarea lucrărilor pentru încheierea misiunii,
(6) rapoarte.
În termenii procesului bazat pe acte, proceduri şi competenţe se pot formaliza 10
etape distincte :
(1) programarea activităţii,
(2) delimitarea obiectivelor în ordinea importanţei,
(3) certificarea dovezilor obiective legate de realizarea demersului de control,
(4) aplicarea tehnicilor, procedurilor, mijloacelor pentru efectuarea sistematică a
controlului,
(5) formalizatea procedurilor şi notificarea constatărilor,
(6) stabilirea abaterilor,
(7) stabilirea legală a răspunderilor ( materială, administrativă, civilă, comercială,
penală ) pentru faptele constatate ce reprezintă abateri de la normele de drept şi de la
referenţialul misiunii,
(8) dispunerea de măsuri pentru remedierea deficienţelor,
(9) încheierea şi comunicarea actelor de control,
(10) utilizarea actelor de control pentru decizii în scopul îmbunătăţirii continue a
calităţii mediului întreprinderii şi a performanţelor.
Auditorul utilizează în fiecare din aceste etape una sau mai multe tehnici de lucru.
Auditorul poate fi pus în situaţia să deceleze fraude sau iregularităţi, dar misiunea sa nu
trebuie pusă sub semnul intenţiei de suspiciune, ori a prezumţiei că trebuie să descopere
malversaţiuni.
Obligaţia este de a certifica constatările cu dovezi clare, de a căuta probe
obiective, de a promova recursul pentru certificarea adevărului, iar în situaţia erorilor şi
greşelilor de a extinde eşantioanele de probă, de a recurge la auditul de gestiune.

1. Acceptarea misiunii.
Obiectivul primei etape este de a permite auditorului să stabilească pe baza propriilor
aptitudini şi motivaţii dacă este capabil să ducă la bun sfârşit misiunea
încredinţată.Auditorul trebuie să examineze următoarele circumstanţe :
1 (1) acceptarea misiunii nu îl poate face să-şi piardă independenţa : verifică dacă nu
este în una din situaţiile de incompatibilitate sau de interrdicţie prevăzute de lege.
2 (2) Dispune de competenţele necesare pentru a duce misiunea la bun sfârşit.
3 (3) Dispune de resursele necesare, de personal adecvat şi de timpul necesar.
Acceptarea misiunii se poate concretiza prin semnătura dată pe scrisoarea de
misiune.În condiţii de contract părţile sunt obligate să descrie drepturile şi obligaţiile
aferente misiunii, să descrie munca ce trebuie finalizată, costurile, durata misiunii, care

9
sunt actele, registrele şi evidenţele pe care clientul trebuie să le pună la dispoziţia
auditorului.
Comentariile metodologice la recomandările internaţionale de audit IFAC emise în
1996, referitoare la termenii şi condiţiile misiunii de audit ( terms of audit engagements )
indică : “ este în interesul clientului şi al auditorului să încheie o scrisoare de misiune
( audit engagement letter ) de preferinţă înainte de debutul misiunii, pentru a evita orice
neînţelegere ulterioară.Această scrisoare confirmă acceptarea de către auditor a
nominalizării sale şi descrie obiectivele, aşteptările şi responsabilităţile faţă de client,
precum şi forma raportului”.
CECCAR a preluat termenii şi condiţiile misiunii de audit în Norma de audit
21,aplicabilă din 1999.

2.Orientarea şi planificarea misiunii.


Auditorul trebuie să ia în calcul orizontul de timp necesar pentru rezolvarea
competentă şi de calitate a misiunii, iar această sarcină implică orientarea şi planificarea
misiunii acceptate, asigurarea că întreprinderea are disponibilitate – că nu există
posibilitatea unor juxtapuneri în acte şi cifre,că ansamblul comunităţii de indivizi şi
sistemele de organizare proprii întreprinderii sunt compatibile cu procedurile şi metodele
ce urmează a fi aplicate.
Auditorul, trebuie în această etapă de orientare şi de planificare :
1 1. să îşi asigure o cunoaştere generală a întreprinderii, a gradului şi specificului
dezvoltării funcţiilor de activitate, având ca obiectiv identificarea riscurilor proprii,
grefate pe particularităţile întreprinderii.
2 2. Să identifice sistemele şi domeniile semnificative, pentru care exist obiective clare,
să stabilească elementele asupra cărora se va concentra demersul operaţional de audit.
3 3. Să întocmească şi să pună în lucru planul misiunii, avînd ca scop punerea de acord
între obiective, proceduri, scopuri şi aşteptări – şi calendarul de detaliu al muncii de
audit.
Cunoaşterea generală a întreprinderii şi a domeniilor prioritare de dezvoltare.
Norma internaţională de audit 310-2 relativă la cunoaşterea activităţii
întreprinderii (knowledge of the business) precizează că pentru realizarea unui audit
asupra situaţiilor financiare ( audit of financial statements) auditorul trebuie să aibă o
cunoaştere suficientă a activităţilor entităţii, care să permită identificarea şi înţelegerea
adecvată a evenimentelor, operaţiilor şi practicilor entităţii, care - înţelese şi judecate
adecvat pot avea o incidenţă semnificativă asupra situaţiilor financiare, asupra
examenului activităţii şi asupra raportului de audit.
În această etapă auditorul caută să colecteze cât mai multe informaţii, încercănd
să cunoască mediul realităţilor, pentru a detecta riscuri de analiză asupra cărora să
orienteze misiunea.
Tehnicile utilizate sunt legate de :
(1) dialog şi interviu (chestionar) – întreţinere cu cât mai multe persoane, care pot da
relaţii despre realităţile întreprinderii,
(2) analiza documentaţiei interne şi externe,
(3) vizite la faţa locului.

10
Demersul de cercetare a realităţii nu urmăreşte miezul fierbinte al proceselor, ci
formarea unei convingeri asupra realităţii faptice dincolo de cifrele pe care auditorul are
misiunea de a le certifica.
Trecerea facilă peste această etapă ar putea determina un recul de apreciere, ori
formalizarea de opinii nefundamentate.
Identificarea domeniilor şi sistemelor semnificative.
Având certitudinea cunoaşterii generale a întreprinderii, auditorul trebuie mai apoi să
identifice sistemele şi domeniile semnificative, având ca obiectiv determinarea
elementelor asupra cărora îşi va concentra misiunea : în fapt auditorul nu verifică toate
conturile sau toate sistemele de înregistrare, ci numai pe acelea estimate semnificative şi
necesare pentru fundamentarea obiectivă a opiniei sale.Auditorul trebuie să orienteze
controlul în scopul surprinderii adecvate – reprezentative – pe cît posibil completă a
posturilor şi operaţiilor care sunt a priori grevate de riscuri.Pentru aceasta, auditorul
trebuie să determine pragul de semnificaţie care permite :
1 1. Concentrarea activităţii asupra elementelor semnificative şi asupra cifrelor care
depăşesc pragul de semnificaţie.
2 2. Evitarea muncii inutile, evitarea erorilor şi a cifrelor aflate sub pragul de
semnificaţie.
Desigur, există riscul de nedetectare a unei erori semnificative, deoarece este posibil
ca uneori auditorul să aleagă o procedură de control inadecvată. Existenţa unui risc de ne-
detectare a unei erori semnificative este un fapt indisociabil naturii muncii depuse de
auditor.
Planul misiunii de audit.
Comentariul Normei internaţionale 300-4 IFAC relative la planificarea activităţii
auditorului prescrie : “ o planificare adecvată a muncii de audit permite distribuţia
judicioasă a atenţiei asupra aspectelor esenţiale de audit, identificarea problemelor
potenţiale şi rezolvarea rapidă a sarcinilor; faptul în sine facilitează atribuirea de sarcini
către colaboratori, coordonarea muncii efectuate în echipă.”Norma 300 – 10 precizează :
“Auditorul trebuie să elaboreze şi să documenteze un program de lucru definind natura,
calendarul şi finalitatea procedurilor de audit necesare pentru punerea în lucru a planului
de audit (overall audit plan)”.

3.Aprecierea controlului intern.


Auditorul are, după etapa precedentă de identificat sistemele semnificative în
funcţie de aprecierea procedurilor de control intern.Aprecierea controlului intern permite
fixarea numărului de controale directe de efectuat şi furnizează auditorului indiciile
necesare pentru recomandările de ameliorare a procedurilor în cazul detectării punctelor
slabe.
Prezentarea controlului intern.
Controlul intern este un sistem de organizare şi de executare permanentă a
procedurilor de supraveghere, anticipare, evaluare, coordonare şi asistare a deciziilor de
gestiune şi management.
Câmpul de aplicare a controlului intern este centrat pe sistemele de contabilitate,
de producere, interpretare, analiză şi stocare a informaţiilor, urmărind evitarea erorilor, a
fraudelor, dar şi integritatea, materialitatea, costurile, randamentul şi eficienţa utilizării
resurselor.Câmpul extins cuprinde toate aspectele întreprinderii traduse prin relaţii de

11
echilibru de tip utilizări – resurse, urmărind standardizarea şi certificarea calităţii, pentru
ameliorarea performanţelor de management.
Integrat auditului financiar, sistemul de control intern este un sistem de organizare
care administrează proceduri contabile de tratare a informaţiilor, de verificare şi
certificare a concordanţei şi corelaţiilor pentru :
1 1. Control faptic, inventar, verificare şi inspecţie materială asupra integrităţii
resurselor.
2 2. Prevedere şi delegare de autoritate, din partea instanţelor publice, pe baza
executării permanente a unei misiuni imperative, - care decurge în mod expres din
aplicarea legii, legalitatea faptelor.
3 3. Supraveghere standardizată, testarea şi reglarea performanţelor, prinn măsurarea
calitativă a proceselor în condiţii standard.
4 4. Integrare şi interpretare de soluţii şi variante prin care conducerea întreprinderii
urmăreşte ameliorarea performanţelor, utilizează proceduri de administrare eficiente
şi ia decizii în condiţii de certitudine.
Gestiune consistă sub semnul unei organizaţii în realizarea de obiective anticipate,
prestabilite – prin combinarea raţională de mijloace, urmărind reducerea riscurilor,
controlul costurilor, strategia de dezvoltare durabilă.
Controlul intern de gestiune reprezintă ptrocesul unitar, complex şi integrat prin care
responsabilitatea umană motivată de interese apreciază,demonstrează şi argumentează
dacă reswursele economice sunt obţinute şi utilizate cu eficienţă şi eficacitate.
Teoretic şi metodologic sunt recunoscute cel puţin 6 sisteme de control :
1 1. Controlul invizibil – medierea dintre autoritate şi responsabilitate – pe baza
competenţelor umane şi a distribuirii de sarcini – remunerând competiţia şi valoarea,
sancţionând abateri.
2 2. Control organizaţional – sistemul clasic de evaluare, certificare, coordonare şi
control prin transmiterea de sarcini şi urmărirea rezolvării acestora.
3 3. Control operaţional – bazat pe ierarhie şi reţea, urmărind construirea de modele
operaţionale ce verifică stări de echilibru, stările unui sistem controlabil ce poate fi
adaptat la perioade scurte.
4 4. Control contractual – considerând procesele întreprinderii tranzacţii, drepturi şi
obligaţii,costuri şi avantaje.

1 5. Control informaţional – prelucrarea, stocarea, analiza şi interpretarea informaţiilor


reconstituie o strategie a dezvoltării.
2 6. Control integrat de gestiune – se bazează pe modelare, strategie, bugete, planning.
Din perspectiva controlului definirea unei strategii inserează în acelaşi plan acţiunea
şi decizia prin proceduri adaptate cu roluri operaţionale, care trebuie să argumenteze cine
face ce, când, cum, în ce scop.
Aprecierea controlului intern în raport cu demersul de audit.
Aprecierea controluluii intern se face asupra operaţiilor curente şi repetitive
( cumpărări, vânzări, plăţi, operaţii bancare, ş.a.). Pentru operaţiile punctuale sau
excepţionale – investiţii importante, creşteri de capital – sunt verificate direct, în măsura
în care există justificările necesare.

12
FAZA OBIECTUL PERSOANE PROCESE MIJLOACE
INTERESATE
Planificare Definirea structurii Direcţia generală Politici de Plan strategic
întreprinderii întreprindere
gestiunea
adecvată a
resurselor
Bugetare Traducere concretă Servicii executive Obiective pe Plan
a structurilor termen lung operaţional
operaţionale traduse în prin metode
programe de de previziune
acţiune anuale
Acţiune Atingerea Toate Programele Tehnici de
obiectivelor compartimentele anuale sunt bugetare şi
funcţional – defalcate în modelare
operaţionale obiective pe Echilibru
termen scurt, iar stabil utilizări
acestea sunt resurse
distribuite
operaţional pe
centre de
execuţie
Supra Traducerea Compartimentul Integrare Conturi,
veghere rezultatelor în funcţional control execuţie, măsura contabilitate
termeni cantitativi, de gestiune şi interpretarea analitică,
arbitrarea adecvată rezultatelor analiză,
a divergenţelor Gestiune
dintre previziuni şi
realizări, explicarea
şi motivarea
înregistrării
diferenţelor

Corecţie Stabilirea de Serviciile Pe baza rezultatelor se Tabloul


măsuri, operaţionale interpretează şi se de bord
modificare de analizează ecarturile şi se
obiective, stabilesc acţiuni
modelarea corective pentru
acţiunilor îmbunătăţirea activităţii
viitoare

13
Obiectul aprecierii controlului intern este cu rol dublu :
1 - pe de o parte, fiabilitatea procedurilor conduce auditorul la efectuarea de sondaje
directe – controlul direct al conturilor.
2 - Existenţa procedurilor prea puţin fiabile incită la teste de validare exhaustive cu
volum mare de lucru.
3 - Ineficacitatea eventuală a procedurilor conduce auditorul la situaţia recomandărilor
de ameliorare, cu un cost rezonabil, având ca obiectiv eliminarea tuturor surselor de
risc evitabil.
4 - Punerea în lucru de proceduri adecvate contribuie la ameliorarea activităţii şi
performanţelor şi în acelaşi timp, pregăteşte condiţiile favorabile pentru o viitoare
misiune.

4.Controlul conturilor.
Controlul direct al conturilor consistă în aplicarea procedurilor de verificare a
concordanţei,- control aritmetic, documentar, cronologic, corelaţii, punctaje – între cifrele
din conturile anuale şi diverse acte, situaţii, registre, balanţe, fişe, foi de lucru, acte
cumulative, care servesc ca probă justificativă.Norma internaţională IFAC 500 – 2
indică : “ auditorul trebuie să reunească elemente probante suficiente şi adecvate pentru a
obţine concluzii rezonabile cu ajutorul cărora să –şi fundamenteze opinia “( the auditor
should obtain sufficient appropriate audit evidence to be able to draw reasonable
conclusion on wich to base the audit opinion ).
Nu există o normă unică de audit care să indice numărul de controale directe sau
teste caree trebuie spuse în lucru pentru o bună sau slabă calitate a procedurilor de
control, sau funcţie de pragul de semnificaţie : auditorul trebuie să judece singur criteriile
şi condiţiile de lucru.
Orientarea controlului se face în funcţie de semnificaţia riscurilor.
Controlul prin sondaj – un număr redus de controale ar trebui estimat în măsura în
care există suficiente probe de control intern extins.
Auditorul va proceda la lărgirea câmpului de investigaţie dacă nu au existat
proceduri fiabile de control intern, sau dacă, deşi acestea au existat, nu au fost aplicate ori
respectate consecvent.
Norma internaţională 500 –19 referitoare la colectarea elementelor probante
precizează : auditorul aplică una sau mai multe proceduri urmărind reunirea de elemente
probante : inspecţie, observaţie, cerere de confirmare, calcul prin proceduri
analitice.Norma 500 – 16 precizează : elementele probante sunt elocvente şi sigure în
măsura în care, informaţii preluate din surse diferite se coroborează şi permit certificarea
aceloraşi ipoteze.
Observaţia, inspecţia, controlul faptic prin inventar.
Această tehnică tradiţională are 4 semnificaţii distincte :
1 1. Certificarea reală a unui activ măsurabil.
2 2. Controlul etalonării standardizate a mijloacelor şi instrumentelor de măsurare,
cântărire.
3 3. Verificarea contabilă a concordanţei calculelor aritmetice dintre cantităţi, preţuri
de referinţă şi valori ( scriptice şi faptice ).
4 4. Verificarea amănunţită a situaţiei contabile a unui cont, concordanţa dintre existent
iniţial, rulaje, rulaje cumulate, totaluri de sume şi existent final; punctaj analitic,

14
componenţa sumelor, concordanţa dintre analitice şi sintetic, confirmare legală a
realităţii şi concordanţei.
Confirmarea directă cu înscrisuri de la terţi.
Confirmarea directă se referă la obţinerea de la terţi parteneri de afaceri a
situaţiilor nominale – informaţii, solduri, copia unor acte, contracte, exemplare de control
a actelor reciproce – ceea ce are calitatea de probă.
Auditorul obţine aceste acte prin corespondenţă oficială şi nu va recurge niciodată
la tratamente prin intermediar.
Examenul documentelor create, prelucrate sau arhivate de întreprindere.
Auditorul trebuie să aplice proceduri de control documentar, de clasare
cronologică şi sistematică a documentelor, operaţional, după natură, legate de ciclurile de
operaţii, pe obiecte, pe corespondenţi sau combinat.
Auditorul stabileşte eşantioanele reprezentative şi va proceda la verificări prin
sondaj. Sondajul este concludent cu cât numărul de documente controlate este mai mare.
Procedee de analiză.
Se referă la estimări, comparaţii, calculul ratelor, fluctuaţii şi tendinţe sau, după
caz regruparea datelor pentru verificarea coerenţei între :
1 - cifrele din conturile anuale şi realităţile tratate în contabilitate;
2 - Cifrele conturilor anuale, activitatea diin trecut şi previziunile pentru viitor.
3
5.Lucrările pentru finalizarea misiunii.
Înainte de formularea opinei sale asupra conturilor anuale, auditorul procedează la
efectuarea de lucrări ce îi dau posibilitatea să se asigure că a obţinut toate informaţiile
necesare.
Examenul de ansamblu al conturilor anuale.
Examenul de ansamblu al conturilor anuale are ca obiect verificarea sistematică a
coerenţei dintre cifrele transpuse în raportările financiare, ţinând cont de particularităţile
sectorului economic şi de mediul economic propriu întreprinderii.Raportările financiare
se referă la situaţia patrimoniului, contul de rezultate, situaţia fluxurilor de numerar,
situaţia modificărilor capitalului propriu, anexe şi note – ca un tot unitar.
Examenul de ansamblu presupune verificarea respectării dispoziţiilor legale şi
reglementare, măsura în care informaţiile divulgate corespund pragului de semnificaţie
( importanţa semnificativă ).
Evenimente ulterioare închiderii exerciţiului.
Expresia “evenimente ulterioare” face referire la evenimentele cu importanţă
semnificativă cunoscute sau intervenite ulterior datei de închidere a exerciţiului financiar.
Dacă evenimentul are legătură cu o situaţie existentă la închidere, conturile anuale trebuie
ajustate.
Dacă evenimentul nu are o legătură cu condiţiile existente la data închiderii,
atunci bilanţul şi contul de rezultate nu trebuie ajustate, dar trebuie divulgate informaţiile
necesare pentru ca utilizatorii să beneficieze de o informare pe cât posibil completă.
Scrisoarea de afirmare.
Scrisoarea de afirmare este un document ce recapitulează într-o manieră completă, la
sfârşitul lucrărilor de audit, a declaraţiilor conducerii executive, având un dublu rol :
1. În scrisoarea de afirmare, direcţia întreprinderii recunoaşte responsabilitatea sa în
materie de stabilire a situaţiei conturilor anuale. Norma internaţională IFAC 580 –3

15
relativă la declaraţiile direcţiei executive ( management reprezentations) indică :
auditorul trebuie să se asigure că direcţia executivă ia act de responsabilitatea sa în
pregătirea şi prezentarea sinceră a situaţiilor financiare, conforme cu referenţialul
contabil identificat, care trebuie să aprobe situaţiile financiare astfel stabilite.”
2. Auditorul are dreptul legal să utilizeze, atunci când nu are alte mijloace la
dispoziţie – declaraţii şi note ale direcţiei executive – ca element de colectare a probelor.
Norma internaţională IFAC 580 – 4 indică : în măsura în care nu există în mod rezonabil
alte elemente probante, suficiente şi adecvate, auditorul poate obţine declaraţii scrise ale
conducerii ( written representation from management ) asupra tuturor aspectelor
semnificative subliniate în situaţiile financiare.
Declaraţiile făcute de direcţie nu se pot substitui elementelor probante ce rezultă ca
probe evidente din acte, registre şi evidenţe – sau care pot fi cerute expres de la terţi.
În mod explicit sau implicit, în una din următoarele situaţii auditorul este îndreptăţit
să ceară scrisoare de afirmare :
1 1. Direcţia întreprinderii a pus la dispoziţia auditorului ansamblul actelor şi
registrelor contabile, toate documentele aferente, rapoarte interne, acte de control de
gestiune, acte bugetare, contracte, corespondenţă, procese verbale ale şedinţelor
executive şi AGA - pentru toate aspectele având incidenţă semnificativă asupra
conturilor anuale.
1 2. Direcţia întreprinderii nu are cunoştinţă despre iregularităţi sau malversaţiuni
comise sub semnul entităţii, prin implicarea membrilor direcţiei sau a angajaţilor – cu
incidenţă semnificativă asupra securităţii sistemelor de control intern sau asupra
legalităţii şi obiecctivităţii prezentării conturilor.
2 3. Direcţia întreprinderii nu are cunoştinţă despre acte de încălcare a legii,
contravenţii şi infracţiuni, omisiuni de nerespectare, neaplicare sau încălcare a legii,
reglementărilor, clauzelor contractuale, dispoziţiilor şi deciziilor interne – cu
incidenţă asupra faptelor care pot modifica situaţia conturilor.
3 4. Direcţia întreprinderii nu are cunoştinţă ulterior datei de închidere a conturilor de
intervenţia unor evenimente care necesită ajustarea conturilor.
4
6.Rapoartele de audit
Auditul contractual se finalizează cu scrisoare de misiune.
Auditul legal se încheie cu 2 rapoarte : raportul general ( consolidat), respectiv
raportul modificat.
Raportul general.
Raportul general trebuie să asigure certificarea regularităţii, a sincerităţii şi
imaginii fidele a conturilor anuale.Raportul general trebuie întocmit obligatoriu în
conformitate cu unul din cele 8 modele anexate Normei internaţionale CNCC 2501 emisă
în 1998.
Auditorul semnează pentru certificare, ceea ce implică responsabilitatea efectuării
misiunii sale în conformitate cu normele profesiei, prin asigurarea rezonabilă a faptului
că asupra conturilor anuale nu sunt grevate anomalii semnificative.
Raportul cuprinde două părţi semnificative: prima – relativă la exprimarea opiniei
asupra conturilor anuale, a doua relativă la justificarea verificărilor specifice şi a
informaţiilor impuse de lege şi de normele de reglementare.

16
Exprimarea opiniei asupra conturilor anuale se poate face: fără rezerve, cu
rezerve, respectiv refuz de certificare.Certificarea fără rezerve este rezultatul îndeplinirii
misiunii fără obiecţiuni, conturile sunt sincere, semnificative, fidele.
Certificarea cu rezerve poate avea 2 cauze : dezacordul şi limitarea.
Auditorul este în dezacord dacă un fapt economic sau juridic nu este tradus în
mod corespunzător în conturile anuale.
Limitarea apare atunci când auditorul nu a putut pune în lucru toate diligenţele pe
care le-a estimat ca necesare.
Refuzul de certificare poate avea trei cauze: dezacordul, limitarea, existenţa de
incertitudini grave şi multiple cu riscul de a afecta semnificativ imaginea proiectată prin
conturile anuale.
Rapoarte modificate.
În cadrul verificării contabile şi a sistemului de control intern, auditorul are posibilitatea
să descopere deficienţe care trebuie remediate. Pentru aceasta are obligaţia întocmirii de
rapoarte scrise către conducere, care trebuie să-şi asume responsabilitatea remedierii
adecvate a deficienţelor. Aplicarea recomandărilor are ca efect ameliorarea
performanţelor.

17
Bibliografie

Toma Marin, Initiere in auditul situatiilor financiare ale unei entitati, editia a III-a,
Editura CECCAR, Bucuresti, 2009;

Mircea Boulescu Mircea,Ghiţă Marcel, Mares Valerică -„Controlul fiscal şi auditul


financiar fiscal, Editura CECCAR, 2003;

Stoian Ana, Turlea Eugen, Auditul financiar-contabil, Editura Economica, Bucuresti,


2001

18