Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
CONTABILITATE DE GESTIUNE
CUPRINS
1
5.3. Metoda costurilor directe----------------------------------------------------124
TEMA VI. SISTEME DE CONTABILITATE DE GESTIUNE ŞI DE
CALCULAŢIE A COSTURILOR PE LOCURI DE
CHELTUIELI SAU CENTRE DE RESPONSABILITATE
6.1. Consideraţii generale--------------------------------------------------------129
6.2. Organizarea contabilităţii cheltuielilor şi calculul costului
producţiei obţinute-----------------------------------------------------------134
2
TEMA I. OBIECTUL ŞI ROLUL CONTABILITĂŢII
DE GESTIUNE
CONŢINUT:
REZUMAT
OBIECTIVE
3
Majoritatea concepţiilor privind costul şi contabilitatea de gestiune,
utilizate în literatura şi practica de specialitate a secolului XX, au fost
dezvoltate între anii 1880-1925. Interesant este faptul că multe dintre
primele abordări privind costurile urmăresc profitabilitatea unei
întreprinderi pe fiecare produs în parte şi utilizează această informaţie în
scopul luării deciziilor strategice. Totuşi, din anul 1925 cele mai multe
dintre aceste teorii au fost abandonate în favoarea determinării costurilor pe
fiecare produs în parte.
Informaţiile extrase din rapoartele financiare devin forţa
conducătoare a sistemului contabilităţii costurilor. Managerii şi
întreprinderile se orientează spre a utiliza tot mai mult informaţii mai
detaliate şi mai exacte despre costul produselor. În cazul întreprinderilor cu
o producţie relativ omogenă problema era mai simplă, resursele consumate
fiind cam de acelaşi fel, iar informaţiile despre cost alimentate de datele
extrase din rapoartele financiare erau destul de bune. Dificultatea apare însă
la întreprinderile cu producţie neomogenă, unde chiar dacă diversitatea
produselor creşte, nevoia de a avea informaţii cât mai exacte despre costuri
este acoperită de costul ridicat de obţinere a acestor informaţii. Pentru multe
întreprinderi costul unui sistem de costuri detaliat depăşea veniturile
acestora.
Între anii 1950-1960 s-au făcut eforturi pentru îmbunătăţirea
sistemului de costuri, în scopul utilizării lui de către manageri. Eforturile
erau orientate mai mult spre a face utile informaţiile contabilităţii financiare
decât spre furnizarea unor informaţii şi proceduri complet noi în afara celor
care rezultă din rapoartele financiare.
Între 1980-1990 mulţi au recunoscut că practicile tradiţionale ale
contabilităţii de gestiune nu mai serveau nevoilor manageriale, unii
pretinzând chiar că sistemul existent al contabilităţii de gestiune este
învechit şi efectiv nefolositor. Aceasta deoarece managerii au nevoie de
informaţii mult mai exacte, mai folositoare şi mai detaliate despre costul
produselor, lucrărilor şi serviciilor, pentru creşterea calităţii, productivităţii
şi reducerea costurilor acestora. Ca o replică la insuccesul sistemului
contabilităţii de gestiune tradiţional s-a încercat dezvoltarea unui nou sistem
al contabilităţii de gestiune care să satisfacă cererile mediului economic
actual.
4
datelor contabile interne în scopul de a furniza conducerii întreprinderii
informaţii referitoare la nivelul costurilor produselor, serviciilor, lucrărilor
executate, în vederea luării deciziilor corespunzătoare.
Deci, contabilitatea de gestiune are ca obiect primirea, înregistrarea
şi analiza datelor contabile interne în scopul de a furniza conducerii
întreprinderii informaţiile referitoare la nivelul costurilor pe produse, lucrări
şi servicii executate în vederea luării deciziilor corespunzătoare.
În teoria economică contemporană există două curente de definire a
obiectului de studiu a contabilităţii în general, şi a contabilităţii de gestiune
în special, şi anume:
- curentul filozofic sau scientist (materialist);
- curentul pragmatic (practic).
Curentul scientist promovează ideea că obiectul contabilităţii îl
constituie înregistrarea, urmărirea şi controlul pe bază de documente
justificative, cronologic şi sistematic, în etalon bănesc a existenţei, mişcării
şi transformării patrimoniului unei întreprinderi. Acest curent este răspândit
îndeosebi în Europa continentală.
Curentul pragmatic susţine că nu există idei care sunt de la sine
adevărate, ci numai idei care se dovedesc a fi adevărate în cursul activităţii
practice, în măsura în care dau randament. Acesta este predominant
îndeosebi în S.U.A.
Noţiunea de contabilitate de gestiune este utilizată în sistemul
european de contabilitate, în cadrul căreia prin gestiune se înţelege
gestionarea întregului patrimoniu al întreprinderii, iar în înţelesul îngust al
cuvântului gestiunea unui depozit, magazin etc.
În sistemul american, contabilitatea de gestiune este denumită
contabilitate managerială şi este mult mai dezvoltată decât cea financiară.
Cadrul legislativ din ţara noastră respectiv Legea contabilităţii nr.
82/1991 (republicată), favorizează schimburile în domeniul doctrinei
contabile prin alinierea sistemului nostru la sistemul vest-european
continental.
În conformitate cu art. 1 din Legea contabilităţii „Societăţile
comerciale, societăţile / companiile naţionale, regiile autonome, institutele
naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte
persoane juridice au obligaţia să organizeze şi să conducă contabilitatea
proprie, respectiv contabilitatea financiară, potrivit prezentei legi, şi
contabilitatea de gestiune adaptată la specificul activităţii.”1
Contabilitatea de gestiune are ca obiective următoarele activităţi:
- calcularea costurilor;
- stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii pe produse, lucrări, servicii;
- întocmirea bugetelor de venituri şi cheltuieli pe feluri de activităţi;
- urmărirea şi controlul execuţiei acestora.
Din obiectul de studiu a contabilităţii de gestiune se desprinde rolul
acesteia în cadrul managementului unei întreprinderi.
1
*** Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 a contabilităţii, republicată în Monitorul Oficial
al României nr. 48 din 14 ianuarie 2005.
5
Contabilitatea de gestiune serveşte managerilor de la diferite nivele
organizatorice ale întreprinderii, oferind acestora informaţii referitoare la
eficienţa activităţii pe care o conduc şi la factorii de influenţă a acesteia.
Prin obiectul său contabilitatea de gestiune are aplicabilitate la
nivelul întreprinderilor de producţie şi de prestări servicii.
Specificul contabilităţii de gestiune este identificarea, colectarea,
măsurarea, clasificarea şi raportarea informaţiilor folosite de utilizatorii
(beneficiarii) interni în îndeplinirea funcţiilor de bază ale managementului:
planificare; coordonare; organizare; decizie şi control.
Putem spune astfel că sistemul informaţional al contabilităţii de
gestiune este un sistem care generează ieşiri folosind intrările şi procesele
necesare să satisfacă obiectivele specifice managementului.
Procesele sunt inima sistemului informaţional al contabilităţii de
gestiune, ele constând în colectarea, măsurarea, stocarea, analiza, raportarea
şi administrarea (conducerea) informaţiilor.
Ieşirile contabilităţii de gestiune sunt reprezentate de: costurile
prestabilite, controlul operativ, costurile efective şi rapoartele finale.
Modelul operaţional al unui sistem informaţional al contabilităţii de
gestiune se poate reprezenta grafic ca în figura 1.1.2
6
obţinute (informaţia contabilă fiind necesară şi folosită în toate fazele
managementului). Mai mult decât atât, nevoia de informaţii a contabilităţii
de gestiune nu e limitată la întreprinderile de producţie, ea apare la toate
tipurile de unităţi economice, atât cele de producţie, cât şi cele de comerţ şi
servicii .
Obiectul principal al contabilităţii de gestiune fiind calculul
costurilor, apare confuzia între contabilitatea costurilor şi contabilitatea de
gestiune. Între cele două există o strânsă legătură, neputându-se delimita cu
exactitate întinderea fiecăreia.
Astfel, contabilitatea costurilor vizează măsurarea rezultatelor
obţinute de compartimentele unei întreprinderi pe produse şi servicii, pe
când obiectul contabilităţii de gestiune este mult mai amplu.
Rolul contabilităţii de gestiune este reflectat în funcţiile acesteia, şi
anume:
a) funcţia previzională - constă în prestabilirea nivelului şi structurii
costului pentru fiecare produs în parte şi pentru întreaga producţie
programată, această activitate materializându-se în bugetele de costuri pe
locuri de cheltuieli şi pe purtători de costuri.
b) înregistrarea analitică în mod curent a cheltuielilor de exploatare
şi calculul indicatorilor conform metodei de calculaţie adoptată.
c) controlul şi analiza comparativă a nivelului şi structurii
cheltuielilor de exploatare şi a costurilor.
7
Figura 1. 2. Sistemul financiar – contabil al întreprinderii
8
În derularea activităţii unei unităţi economice, managerii trebuie să
răspundă la multe întrebări importante, cum ar fi: Există numerar suficient
pentru achitarea taxelor şi a obligaţiilor fiscale ale întreprinderii? Care este
costul de fabricaţie pentru fiecare categorie de produse ?; Îşi poate permite
întreprinderea o creştere de salarii în anul respectiv ?; Care dintre liniile de
producţie este mai profitabilă? etc.
Acestea sunt doar câteva din întrebările ale căror răspunsuri se
regăsesc în situaţiile furnizate de contabilitatea de gestiune (figura 1.2).
Pentru a răspunde la aceste întrebări sunt necesare informaţii
detaliate bazate pe oportunitate. Pentru utilizatorii interni, contabilitatea
furnizează rapoarte interne, cum ar fi: comparaţii din punct de vedere
financiar ale diverselor alternative de exploatare; abaterile dintre costul
efectiv de producţie şi cel planificat; previzionarea necesarului de numerar
pentru anul următor şi a veniturilor ce vor fi obţinute din noile campanii de
vânzare .
Utilizatorii externi ai informaţiei contabile sunt acţionarii, creditorii,
fiscul (statul), cumpărătorii, sindicatele.
Investitorii (acţionarii) care folosesc informaţia contabilă în luarea
deciziilor de a cumpăra, păstra sau vinde acţiuni.
Creditorii, cum sunt furnizorii şi băncile, folosesc informaţia contabilă
pentru a evalua riscurile acordării sau neacordării de credite.
Câteva din întrebările cel mai des puse de către investitori şi creditori
despre o întreprindere sunt următoarele: Încasează întreprinderea venituri
satisfăcătoare? Este întreprinderea comparabilă ca mărime şi profitabilitate cu
concurenţii săi? Va fi capabilă să-şi achite creditele la scadenţă? etc.
Pentru ceilalţi utilizatori externi ai informaţiei contabile, există alte
nevoi de informaţie şi în consecinţă întrebările sunt total diferite. Spre exemplu,
fiscul (statul) este interesat în a cunoaşte dacă întreprinderea respectă legile în
vigoare şi îşi achită la timp obligaţiile fiscale. Cumpărătorii, pe de altă parte,
sunt interesaţi să ştie dacă întreprinderea va continua să acorde garanţii, dacă îşi
va menţine liniile de producţie etc. Sindicatele se interesează de politica de
salarii dusă de întreprindere, adică vor avea posibilitatea proprietarii să crească
salariile şi profitul? Aceştia sunt utilizatorii informaţiei contabile furnizate în
primul rând de contabilitatea financiară, prin rapoartele şi situaţiile sale
obligatorii.
Întreaga gamă a utilizatorilor de informaţii financiar-contabile nu
folosesc informaţiile în forma lor brută, ci doar pe acelea care în prealabil au
parcurs sistemul informaţional contabil, fiind prelucrate, colectate,
măsurate, stocate, analizate şi administrate de acesta şi sintetizate în
registrele contabile ale contabilităţii financiare, respectiv în situaţiile
furnizate de contabilitatea de gestiune.
În urma rezultatelor reflectate de situaţiile şi rapoartele contabilităţii,
atât utilizatorii interni (managerii), cât şi cei externi iau decizii privitoare la
activitatea gestionată, respectiv la efectuarea de investiţii, contractarea de
împrumuturi, negocierea de contracte de muncă, elaborarea de bugete etc.
Această abordare sistemică oferă posibilitatea realizării celor cinci
atribute fundamentale ale managementului: planificare, coordonare,
organizare, decizie şi control. Astfel, analiza economico-financiară a
activităţii întreprinderii este legată direct la sursa de informaţii certe,
9
standardizate (prin contabilitatea financiară) şi prezentate într-un sistem
unitar şi la timpul oportun (prin contabilitatea de gestiune) în vederea luării
deciziilor la nivel microeconomic. De asemeni, standardizarea oferă
posibilitatea agregării informaţiilor şi indicatorilor economico-financiari la
nivel macroeconomic.
TESTE DE AUTOEVALUARE
Testul 1 de autoevaluare
10
c) calcularea costurilor; stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii pe
produse, lucrări şi servicii; întocmirea bugetelor de venituri şi
cheltuieli pe feluri de activităţi; urmărirea şi controlul execuţiei
acestora.
Testul 2 de autoevaluare
11
a) funcţia comercială; înregistrarea analitică în mod curent a
cheltuielilor de exploatare şi calculul indicatorilor conform metodei
de calculaţie adoptată; controlul şi analiza comparativă a nivelului şi
structurii cheltuielilor de exploatare şi a costurilor;
b) funcţia previzională; înregistrarea analitică în mod curent a
cheltuielilor de exploatare şi calculul indicatorilor conform metodei
de calculaţie adoptată; controlul şi analiza comparativă a nivelului şi
structurii cheltuielilor de exploatare şi a costurilor;
c) funcţia de coordonare; înregistrarea analitică în mod curent a
cheltuielilor de exploatare şi calculul indicatorilor conform metodei
de calculaţie adoptată; controlul şi analiza comparativă a nivelului şi
structurii cheltuielilor de exploatare şi a costurilor.
Recomandări bibliografice
12
CONŢINUT:
REZUMAT
OBIECTIVE
13
• Cunoaşterea principalelor probleme pe care le implică
organizarea contabilităţii de gestiune în cadrul unei
întreprinderi.
• Cunoaşterea factorilor şi a principiilor de organizare a
contabilităţii de gestiune.
• Însuşirea modului de funcţionare a conturilor de gestiune,
atât teoretic cât şi practic.
14
Locurile structurale de cheltuieli sunt acelea în cadrul cărora se
îndeplinesc atribuţii privind organizarea, conducerea şi administrarea
activităţii de exploatare şi a altor activităţi ale întreprinderii.
Calcularea şi urmărirea costurilor la nivelul fiecărui loc de cheltuieli
este greu de realizat şi, în acelaşi timp costisitoare. De aceea, locurile de
cheltuieli se reunesc în aşa numitele "centre de cheltuieli", ţinând seama de
particularităţile tehnologiei, ale organizării producţiei şi de structurile
întreprinderii.
Centrele de cheltuieli se vor identifica cu unităţile operative
corespunzătoare specificului activităţii întreprinderilor din fiecare ramură.
În contabilitatea de gestiune aceste centre de cheltuieli îndeplinesc
următoarele funcţii:
• reprezintă criterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor de
exploatare în general, şi a celor indirecte de producţie, în
special. Aceasta are în vedere faptul că unele dintre cheltuieli,
şi anume cele legate direct de executarea operaţiilor
tehnologice, au loc în cadrul acestor centre de cheltuieli, iar
altele sunt generate de centrele respective, fiind necesare
pentru crearea şi întreţinerea activităţii întreprinderii. Acestea
din urmă se pot repartiza direct pe centrele de cheltuieli, dar nu
şi pe purtătorii de costuri;
• constituie baza centrelor de responsabilitate ce se instituie
pentru bugetarea şi controlul bugetar al costurilor;
• asigură posibilitatea comparării cheltuielilor efectuate şi a
producţiei obţinute în întreprinderi cu structuri similare.
b. Purtătorii de costuri reprezintă produsele, lucrările şi serviciile
obţinute de întreprindere în urma desfăşurării activităţii sale de bază şi care
generează cheltuieli de producţie şi de desfacere pe care întreprinderea
trebuie să le suporte. Deci, în contabilitatea de gestiune purtătorii de costuri
reprezintă entităţile pentru care se antecalculează şi se postcalculează
costuri, utilizând diverse metode de calculaţie.
În calitate de purtător de costuri se poate considera fie producţia
exerciţiului sau producţia marfă la nivelul întreprinderii, pe de o parte, fie
producţia la nivelul unui produs, lucrare sau serviciu, pe de altă parte. În
funcţie de condiţiile concrete din fiecare întreprindere, purtătorii de costuri
pot fi detaliaţi pe subansamble, piese sau modele ale produselor.
În situaţia unei nomenclaturi mari a produselor fabricate de o
anumită întreprindere se face o grupare a acestora pe grupe, loturi sau serii
de produse, grupare ce are la bază următoarele criterii: materia primă
comună, tehnologia, durata procesului de fabricaţie.
După rolul pe care îl au în procesul de formare a costului, purtătorii
de costuri se clasifică în purtători finali şi purtători intermediari.
Purtătorii de costuri finali reprezintă unitatea de produs, lucrare sau
serviciu pentru care se calculează costul producţiei. Unii purtători finali îşi
păstrează această calitate în toate etapele formării costului (de exemplu în
cazul producţiei de unicate). În alte cazuri ei funcţionează ca purtători finali
doar în ultima etapă de formare a costului, pe parcurs funcţionând ca
purtători de costuri intermediari, care pot fi: seriile, loturile, partizile,
15
grupele de produse sau comanda de fabricaţie, în cazul producţiei de serie
sau producţiei neomogene.
Determinarea costurilor pe purtători necesită exprimarea cantitativă a
producţiei căreia i s-a atribuit această calitate. În acest scop se utilizează o
unitate de măsură omogenă denumită unitate de calculaţie. Aceasta poate fi
exprimată în: unităţi fizice (bucăţi, kg, m2, m3,kwh etc.) sau în unităţi
convenţionale (t.c.c., tractoare convenţionale de 30 CP etc.). Unităţile
convenţionale se folosesc atunci când nu există o omogenitate naturală a
producţiei care să permită exprimarea în unităţi fizice. De asemenea,
aplicarea anumitor metode de calculaţie impune şi folosirea unor unităţi de
calculaţie convenţionale, cum ar fi numărul de ore de funcţionare a
utilajelor, numărul orelor de activitate direct productivă (în cazul aplicării
metodei THM); mărimi valorice abstracte pentru realizarea unor comparaţii
de eficienţă, cum ar fi de exemplu "1000 lei cifră de afaceri" sau "1000 lei
producţie marfă". Unităţile convenţionale au doar un caracter intermediar
deoarece în final ne interesează costul unitar al fiecărui produs.
16
fiind mai mare în cazul întreprinderilor de producţie. Sub influenţa
particularităţilor tehnologiei de fabricaţie se stabilesc obiectele de calculaţie
ale costurilor şi metodele de calculaţie corespunzătoare.
Obiectul de calculaţie reprezintă un produs, o lucrare sau un lot de
produse pentru care se previzionează cheltuieli, şi în funcţie de care se
organizează evidenţa analitică a cheltuielilor, gruparea şi ordonarea
informaţiilor cu ajutorul conturilor, în vederea determinării mărimii efective
a acestora.
c. Structura organizatorică a activităţii de exploatare, respectiv
gruparea acestei activităţi pe fabrici, sectoare, secţii, ateliere, puncte de
lucru, agenţii şi alte locuri de cheltuieli, influenţează organizarea
contabilităţii cheltuielilor de exploatare şi calculaţia costurilor îndeosebi sub
aspectul localizării cheltuielilor. Astfel, cheltuielile de exploatare vor fi
delimitate pe locuri de cheltuieli (secţii de bază, secţii auxiliare, sectorul de
administraţie generală a întreprinderii, unităţi prestatoare de servicii, puncte
de lucru etc.), în acest mod fiind evidenţiate în conturile sintetice şi analitice
de gestiune. În funcţie de acest factor sunt delimitate centrele de cheltuieli,
respectiv centrele de responsabilitate.
d. Metodele şi tehnicile de management adoptate de o
întreprindere influenţează organizarea contabilităţii de gestiune, mai ales în
ceea ce priveşte alegerea metodelor de calculaţie a costurilor. Astfel, se
poate opta pentru o metodă clasică de calculaţie (metoda globală, metoda pe
faze de fabricaţie sau metoda pe comenzi), care necesită două etape de
calculaţie, antecalculaţia şi postcalculaţia, care sunt mai exacte, dar mai
puţin operative, sau pentru o metodă modernă de tipul costului total sau
parţial, care asigură posibilitatea previzionării costurilor şi creşterii
operativităţii informaţiilor în vederea utilizării lor în managementul
costurilor.
17
Pentru delimitarea cheltuielilor anticipate sau efectuate în avans şi
care urmează a se suporta eşalonat pe cheltuieli, în perioadele sau exerciţiile
financiare viitoare, pe baza unui scadenţar, în contabilitatea financiară se
creditează contul 471 ”Cheltuieli înregistrate în avans” , prin debitul unui
cont din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”. În contabilitatea de gestiune aceste
cheltuieli se vor include prin debitarea unui cont din grupa 92 ”Conturi de
calculaţie” şi creditarea contului 901”Decontări interne privind
cheltuielile”.
b) Principiul delimitării în spaţiu a cheltuielilor presupune:
- delimitarea cheltuielilor de exploatare pe sfere de activitate şi,
respectiv pe cheltuieli de administraţie şi cheltuieli de desfacere, utilizând
pentru evidenţa lor conturile: 921 ”Cheltuielile activităţii de bază” şi 923
”Cheltuielile indirecte de producţie”, respectiv 922 ”Cheltuielile
activităţilor auxiliare”, 924 ”Cheltuieli generale de administraţie” şi 925
”Cheltuieli de desfacere”;
- localizarea cheltuielilor pe secţii de producţie, ateliere, centre de
producţie, linii tehnologice, atât în cazul antecalculului cât şi al
postcalculului. În acest scop se utilizează analitice corespunzătoare locurilor
de cheltuieli în cadrul conturilor din grupa 92 ”Conturi de calculaţie”.
c) Principiul separării cheltuielilor încorporabile de cele
neîncorporabile are drept scop delimitarea cheltuielilor care fac obiectul
contabilităţii de gestiune (cheltuielile de exploatare şi o parte a cheltuielilor
financiare) de cheltuielile ce nu fac obiectul contabilităţii de gestiune
(cheltuielile financiare şi cheltuielile excepţionale).
d) Principiul delimitării costului subactivităţii, în concordanţă cu
care cheltuielile fixe necesitate de menţinerea structurilor tehnico-
productive şi funcţionale ale întreprinderii corespunzătoare gradului de
inactivitate, de nefolosire a capacităţii de producţie, nu trebuie să se includă
în costul produselor ci să afecteze direct rezultatul exerciţiului.
e) Principiul delimitării cheltuielilor aferente producţiei finite de cele
aferente producţiei în curs de execuţie necesită determinarea cu exactitate a
producţiei neterminate, pentru a asigura o calculaţie corectă a costurilor
efective ale producţiei finite.
18
desfacere şi stabileşte diferenţa dintre preţurile de înregistrare (prestabilite
sau cu ridicata) şi costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din
producţia proprie destinate vânzării, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate care formează producţia marfă a întreprinderii.
Este un cont bifuncţional.
Se creditează în cursul lunii, prin debitul conturilor 921"Cheltuielile
activităţii de bază", 922 "Cheltuielile activităţilor auxiliare", 923 "Cheltuieli
indirecte de producţie", 924 "Cheltuieli generale de administraţie", 925
"Cheltuieli de desfacere", cu formula contabilă:
19
D 931 C D 901 C D Grupa 93 C
D 933 C
la finele lunii
20
După această ultimă înregistrare contul 902 prezintă sold zero.
Dacă la finele perioadei întreprinderea obţine producţie neterminată
aceasta se înregistrează, la cost efectiv, în debitul contului 902 „Decontări
interne privind producţia obţinută” şi în creditul contului 933 „Costul
producţiei în curs de execuţie”. În acest caz contul 902 va prezenta la finele
lunii sold debitor. La începutul lunii următoare, prin destocarea producţiei
neterminate, valoarea la cost de producţie a producţiei neterminate se reia în
gestiune, prin debitul contului 933 şi creditul contului 902. În această
situaţie se întocmesc următoarele două formule contabile:
la finele lunii
D 925 C
la finele lunii
D 903 C
Sfd = diferen- Sfc = diferenţă dif. favorabilă ( - )
nefavorabilă favorabilă
D 933 C Producţia dif. nefavorabilă (+)
neterminată
la finele lunii
Figura 2.2. Schema funcţionării contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”
21
- se debitează prin creditul contului 902 "Decontări interne privind
producţia obţinută";
- se creditează, prin debitul contului 901 "Decontări interne privind
cheltuielile", conform următoarelor formule contabile:
Figura 2.3. Schema funcţionării contului 903 „Decontări interne privind diferenţele de preţ”
22
- cheltuielile efective, pe articole de calculaţie, ale producţiei finite
obţinute în cursul lunii, prin debitul contului 902 "Decontări interne privind
producţia obţinută";
- costul efectiv al producţiei neterminate, prin debitul contului 933
"Costul producţiei în curs de execuţie", cu formula contabilă:
23
Contul 923 "Cheltuielile indirecte de producţie" ţine evidenţa
cheltuielilor indirecte cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor şi a
cheltuielilor comune fiecărei secţii de producţie (de bază sau auxiliare).
Se debitează în cursul lunii, cu:
- cheltuielile efective indirecte aferente fiecărei secţii de bază, prin
creditul contului 901 "Decontări interne privind cheltuielile";
- cheltuielile indirecte aferente sectoarelor auxiliare, prin creditul
contului 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, cu formula contabilă:
24
925 Cheltuieli de desfacere = 901 Decontări interne privind cheltuielile
25
2.6. MONOGRAFIA SINTETICĂ A ÎNREGISTRĂRILOR
CONTABILE
În cursul lunii:
La sfârşitul lunii:
26
de administraţie” 35.000.000
27
producţia obţinută” de execuţie” 5.000.000
28
Debit 931 Costul producţiei obţinute Credit
(4) 180.000.000 180.000.000 (10)
Rd = Td = 180.000.000 Rc = Tc = 180.000.000
Sfd = 0
TESTE DE AUTOEVALUARE
Testul 1 de autoevaluare
29
c) locurile de muncă unde se consumă resurse de forţă de muncă.
Testul 2 de autoevaluare
30
c) reprezintă criterii de delimitare în spaţiu a cheltuielilor de
exploatare; constituie baza centrelor de responsabilitate; asigură
posibilitatea comparării cheltuielilor efectuate şi a producţiei
obţinute în întreprinderi cu structuri similare.
CONŢINUT:
REZUMAT
31
Calculaţia costurilor reprezintă totalitatea instrumentelor matematice
utilizate pentru determinarea costului întregii producţii şi pe unitatea de
produs, lucrare executată sau serviciu prestat. Calculaţiile privind costul
producţiei se pot clasifica după două criterii, şi anume: a) după raportul
dintre momentul elaborării calculaţiilor şi perioada în care are loc procesul
de producţie (antecalculaţii şi postcalculaţii); b) după intervalul de timp la
care se repetă efectuarea lor (periodice şi neperiodice).
Metoda de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor de
colectare şi de repartizare a costurilor pe locuri de ocazionare şi pe purtători
de costuri. Aceste metode se pot clasifica după mai multe criterii, dintre care
menţionăm următoarele:a) perioada de apariţie (metode clasice şi metode
moderne); b) obiectul de calcul (pe purtători de costuri, pe locuri de
cheltuieli şi mixte); c) sfera de cuprindere(absorbante şi parţiale).
Procedeele generale utilizate în calculaţia costurilor se referă la
următoarele probleme pe care le ridică această activitate: delimitarea
cheltuielilor pe purtători şi pe locuri de cheltuieli (procedeul ponderării
cantităţilor cu preţurile, procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor
valori absolute, procedeul defalcării de cote în raport cu numărul
perioadelor de gestiune); repartizarea cheltuielilor indirecte (procedeul
suplimentării în forma clasică şi în forma cifrelor relative de structură);
delimitarea cheltuielilor încorporabile în costuri fixe şi costuri variabile
(procedeul matematic, procedeul grafic, procedeul variatorului şi procedeul
analitic); evaluarea producţiei neterminate (metoda inventarierii şi metoda
contabilă); determinarea costurilor privind producţia auxiliară (procedeul
evaluării prestaţiilor reciproce la un cost prestabilit, procedeul iteraţiilor şi
procedeul algebric); determinarea costului pe unitatea de produs (procedeul
diviziunii simple, procedeul cantitativ, procedeul coeficienţilor de
echivalenţă, procedeul echivalării produsului secundar cu produsul
principal; procedeul valorii rămase).
OBIECTIVE:
3 . Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 173.
32
Calculaţiile privind costul producţiei se pot clasifica după două
criterii, şi anume: a) după raportul dintre momentul elaborării calculaţiilor şi
perioada în care are loc procesul de producţie şi b) după intervalul de timp
la care se repetă efectuarea lor.
a) În funcţie de raportul dintre momentul elaborării calculaţiilor şi
perioada în care are loc procesul de producţie la care se referă acestea
există: antecalculaţii şi postcalculaţii.
Antecalculaţiile se elaborează înainte de a începe procesul de
producţie la care se referă. În funcţie de rolul lor în procesul managerial
există următoarele forme ale antecalculaţiilor: calculaţia de proiect,
calculaţia de buget, calculaţia standard şi calculaţia normativă.
Calculaţia de proiect se întocmeşte cu ocazia elaborării
documentaţiei de înfiinţare a unei noi întreprinderi, la introducerea în
fabricaţie a unui nou produs, la primirea unor comenzi ale beneficiarilor şi
la lansarea lor în fabricaţie.
Calculaţia de buget se întocmeşte pentru determinarea costului
producţiei planificate a se executa de către întreprindere în anul următor,
defalcată pe trimestre şi luni calendaristice.
Calculaţia standard şi calculaţia normativă sunt calculaţii specifice
celor două metode de calculaţie, adică metoda standard şi metoda
normativă. În acest sens mai există şi alte antecalculaţii specifice diferitelor
metode de calculaţie a costurilor, cum ar fi: antecalculaţiile tarif-oră-
maşină, antecalculaţiile PERT- cost, etc.
Elaborarea tuturor acestor antecalculaţii se realizează şi se
concretizează în diferitele bugete privind costurile, şi anume:
- bugetele cheltuielilor directe (bugetul consumului de materii prime
şi materiale directe, bugetul manoperei directe);
- bugetul cheltuielilor indirecte de producţie (cheltuielile comune ale
secţiei);
- bugetul cheltuielilor generale de administraţie;
- bugetul cheltuielilor de circulaţie (desfacere).
Postcalculaţiile se întocmesc după terminarea procesului de
producţie a produselor, lucrărilor şi serviciilor la care se referă. Cu ajutorul
lor se determină indicatorii efectivi privind costurile de producţie.
Elaborarea acestor calculaţii se realizează cu ajutorul conturilor din clasa 9
”Conturi de gestiune”.
Se observă că de fapt există o dublă determinare a costurilor, prin
elaborarea antecalculaţiilor şi a postcalculaţiilor. Aceasta se datorează
cerinţelor managementului întreprinderii, care presupune elaborarea unor
bugete de cheltuieli, iar apoi urmărirea costurilor efective şi a eventualelor
abateri de la cele normate (bugetate). Pentru a putea realiza controlul
bugetar al costurilor este necesar ca la baza calculaţiilor să stea aceeaşi
metodă, atât în cazul antecalculaţiilor cât şi al postcalculaţiilor. Aceasta
presupune următoarele;
- aceeaşi nomenclatură a producţiei pentru care se determină costul,
ceea ce implică aceeaşi purtători de costuri;
- aceeaşi structură organizatorică a întreprinderi, deci aceleaşi
sectoare (centre) de cheltuieli;
33
- aceleaşi grupări privind cheltuielile de producţie şi acelaşi conţinut
al diferitelor elemente de cheltuieli care determină structura costului;
- aceleaşi procedee de determinare şi delimitare primară a
cheltuielilor pe locuri de cheltuieli şi pe purtători de costuri;
- aplicarea aceloraşi criterii şi procedee de repartizare a cheltuielilor
indirecte şi calculul aceloraşi indicatori intermediari (costuri de secţie).
Respectând cu stricteţe aceste cerinţe se asigură o valoare
informaţională certă calculaţiei folosite.
b) În funcţie de intervalul de timp la care se repetă efectuarea lor
există: calculaţii periodice şi calculaţii neperiodice.
Calculaţiile periodice se efectuează la intervale de timp egale, cum
este cazul costurilor efective calculate la întreprinderile cu producţie de
masă.
Calculaţiile neperiodice sunt acelea care se elaborează la intervale
de timp inegale. De exemplu, în cazul lansării unei comenzi se întocmeşte
antecalculaţia, iar în momentul închiderii comenzii se întocmeşte
postcalculaţia. De asemenea, calculaţii neperiodice sunt cele întocmite în
cazuri speciale: calculaţiile de proiect cuprinse în documentaţia de
fundamentare a unor investiţii, calculaţiile de fundamentare a preţurilor
noilor produse.
Aceste două criterii de clasificare le considerăm cele mai importante,
literatura de specialitate prezentând şi alte criterii de clasificare ( procesul
tehnologic, evaluarea costurilor, structura costului, formarea şi gruparea
costurilor, rolul informaţional al costurilor, procedeele şi tehnicile de calcul
folosite)4.
Metoda de calculaţie a costurilor cuprinde totalitatea procedeelor
de colectare şi de repartizare a costurilor pe locuri de ocazionare şi pe
purtători de costuri.
În practica şi teoria economică există o multitudine de metode de
calculaţie a costurilor. Literatura de specialitate utilizează mai multe criterii
de clasificare a acestor metode de calculaţie, dintre care menţionăm:
perioada de apariţie, obiectul de calcul şi sfera de cuprindere.
a) După perioada de apariţie metodele de calculaţie se clasifică în
clasice (metoda globală, pe comenzi, pe faze şi metoda coeficienţilor de
echivalenţă) şi moderne ( metoda costului normat, metoda standard, metoda
costurilor directe, PERT, THM, GP).
b) După obiectul de calcul metodele de calculaţie pot fi: pe purtători
de costuri, pe locuri de cheltuieli, metode mixte(globală, pe faze).
c) După sfera de cuprindere a costurilor în costul unitar există două
grupe de metode, şi anume: metode absorbante (full-costing) şi metode
parţiale.
Metodele absorbante includ în costul unitar toate cheltuielile
ocazionate cu producerea şi comercializarea produselor. Acestea sunt:
metoda globală, pe comenzi, pe faze, metoda costului standard, metoda
costurilor normate, metoda THM, metoda GP). Metodele parţiale iau în
calculul costului unitar numai anumite costuri ocazionate de producţia şi
comercializarea produselor. Acestea sunt: metoda direct costing şi metoda
costurilor directe.
4 . Iacob C., Drăcea R.M., Contabilitatea analitică şi de gestiune, Editura Tribuna Economică, 1988, pag. 185.
34
3.2. PROCEDEE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR
în care:
Cij – reprezintă cheltuielile cu resursa „i” aferentă produsului
sau sectorului „j”;
qij – cantitatea din resursa „i” consumată pentru produsul sau
sectorul „j”;
pi – preţul unitar al resursei „i”;
i – felurile de cheltuieli;
j – produsele sau sectoarele de cheltuieli pentru care se face
calculaţia.
Această relaţie de calcul se poate adapta şi pentru determinarea
cheltuielilor cu salariile directe pe purtători de costuri sau pe sectoare de
cheltuieli, astfel:
∑t sj ×sh
Csj = s ( 3.2 )
în care:
Csj - reprezintă cheltuielile cu salariile directe aferente
produsului sau sectorului „j”;
tsj – timpul de muncă pentru produsul sau sectorul „j”;
sh – salariul orar al personalului direct productiv;
35
s – nivelele de salarii orare ale personalului direct productiv.
b) Procedeul cotelor procentuale aplicate asupra unor valori
absolute, se utilizează pentru determinarea la nivelul purtătorilor costuri sau
sectoarelor de cheltuieli a următoarelor categorii de consumuri productive:
amortizarea imobilizărilor corporale; contribuţia unităţii la asigurările
sociale; contribuţia unităţii la fondul de şomaj; contribuţia unităţii la fondul
de sănătate, etc.
Determinarea acestor categorii de cheltuieli se face prin aplicarea
cotei procentuale ( de amortizare, sau cota prevăzută de lege pentru
contribuţiile asupra salariilor) asupra valorii de amortizat (în cazul
cheltuielilor cu amortizarea), sau asupra fondului de salarii (în cazul
contribuţiilor asupra salariilor).
c) Procedeul defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de
gestiune se utilizează pentru repartizarea cheltuielilor anticipate asupra
costului produselor sau sectoarelor de cheltuieli. Calculul cotelor se face
prin raportarea sumei totale a unei astfel de cheltuieli la numărul perioadelor
de gestiune pe care le afectează.
Gor
× 1 −
Costul subactivităţii = Regia fixă Gon ( 3.3 )
în care:
Gor – reprezintă gradul de ocupare real, sau nivelul real al
activităţii, adică volumul efectiv al producţiei obţinute;
Gon – gradul de ocupare normal, sau nivelul normal al
activităţii, reprezentat de capacitatea normală de
producţie.
Costul subactivităţii se scade din regia fixă, suportându-se direct din
rezultatul financiar. După deducerea costului subactivităţii, cheltuielile
indirecte rămase se repartizează pe sectoare şi pe purtători de costuri prin
procedeul suplimentării, care se poate aplica în forma clasică sau în forma
cifrelor relative de structură.
36
a) Procedeul suplimentării în forma clasică presupune parcurgerea
următoarelor etape:
- alegerea unui criteriu (baze sau chei) de repartizare comună pentru
purtătorii de costuri, dar diferită ca mărime în cazul fiecărui purtător;
- calculul coeficientului de suplimentare (Ks), cu formula:
Ci
∑Brj
Ks = j ( 3.4 )
în care:
Ci – reprezintă valoarea totală a cheltuielilor indirecte de
repartizat;
Brj – baza de repartizare corespunzătoare purtătorului de
costuri sau sectorului de cheltuieli „j”;
j – purtătorii de costuri sau locurile de cheltuieli;
APLICAŢIA 1
37
a2 ) Varianta coeficienţilor diferenţiaţi constă în repartizarea
costurilor indirecte cu ajutorul unor coeficienţi ce diferă de la un fel de
cheltuială la altul. Se aplică de regulă la repartizarea costurilor indirecte ale
secţiilor productive. De exemplu, amortizarea unei clădiri se repartizează în
funcţie de suprafaţa ocupată de către fiecare secţie în parte, cheltuielile cu
energia în funcţie de puterea instalată, etc.
a3 ) Varianta coeficienţilor selectivi presupune pe lângă folosirea
unor baze de repartizare diferite de la un fel de cheltuială la altul şi alegerea
purtătorilor de costuri asupra cărora trebuie repartizate cheltuielile indirecte.
Se utilizează pentru repartizarea costurilor cu regia secţiilor pe purtători de
costuri. Pentru a repartiza asupra fiecărui produs numai cheltuielile care îi
sunt aferente se ţine cont de faptul că produsele pot avea itinerarii
tehnologice diferite, unele trecând prin anumite secţii, iar altele prin alte
secţii. Astfel, se vor folosi coeficienţi diferiţi pentru fiecare grupă de
cheltuieli indirecte ( unul pentru cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor şi altul pentru cheltuielile comune ale secţiilor), dar şi diferiţi
pentru fiecare secţie în parte.
APLICAŢIA 2
Ks1 = 40.000 : 6.500 = 6,1538; Ks2 = 50.000 : 8.500 = 5,8823; Ks3 = 30.000 : 5.000 = 6
38
Cu ajutorul acestor coeficienţi se calculează cotele de cheltuieli cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajelor aferente fiecărui produs în parte:
- pentru secţia 1:
- cota aferentă produsului A = 6,1538 * 2.500 = 15.386 mii lei
- cota aferentă produsului B = 6,1538 * 2.000 = 12.307 mii lei
- cota aferentă produsului C = 6,1538 * 2.000 = 12.307 mii lei
Total = 40.000 mii lei
- pentru secţia 2:
- cota aferentă produsului A = 5,8823 * 3.500 = 21.176 mii lei
- cota aferentă produsului C = 5,8823 * 4.900 = 28.824 mii lei
Total = 50.000 mii lei
- pentru secţia 3:
- cota aferentă produsului A = 6* 1.400 = 8.400 mii lei
- cota aferentă produsului B = 6* 3.600 = 21.600 mii lei
Total = 30.000 mii lei
Aceste rezultate sunt prezentate sintetic în tabelul următor.
Brj
×100
∑Brj
gj = j
( 3.6 )
unde:
gj – reprezintă ponderea (greutatea specifică) a bazei de
repartizare aferentă purtătorului de costuri sau sectorului de
cheltuieli „j”;
Brj – baza de repartizare aferentă purtătorului de costuri
sau sectorului de cheltuieli „j”;
∑Brj – suma bazelor de repartizare;
39
Cij – reprezintă cota de cheltuieli indirecte ce revine
purtătorului de costuri sau sectorului de cheltuieli „j”;
Ci – totalul cheltuielilor indirecte de repartizat.
APLICAŢIA 3
cm = ∆Ct / ∆Q ( 3.8 )
Cv = Q × cm ( 3.9 )
Cf = Ct - Cv ( 3.10 )
în care:
cm – reprezintă costul marginal; Ct – volumul total al
cheltuielilor; Cv – cheltuielile variabile; Cf – cheltuielile fixe.
40
APLICAŢIA 4
∑x ∑y − ∑x∑y
2
n ∑x − ( ∑x )
2 2
a= (3.12 )
n∑xy − ∑x ∑y
n∑x 2 − ( ∑x )
2
b= (3.13 )
APLICAŢIA 5
41
Perioada curentă 24.000 116.000 576.000.000 2.784.000.000
Total (∆ ) 44.000 216.000 976.000.000 4.784.000.000
Întrucât s-au luat în calcul două perioade de gestiune, rezultă că n = 2, şi
înlocuind în formulele (3.12) şi respectiv (3.13) se obţin valorile parametrilor a şi b:
Ct1 116000 B
A
Ct0 100000
Cf 20000
42
O Q0 Q1 Q
20000 24000
Figura 3.1. Reprezentarea grafică a procedeului matematic
APLICAŢIA 7
Datele din aplicaţia anterioară au fost trecute direct pe graficul nr. 3.1. Astfel,
punctele A şi B reprezintă costurile totale în perioada de bază şi, respectiv în perioada
curentă. Pentru determinarea cheltuielilor variabile, din cheltuielile totale se deduc
cheltuielile fixe, conform relaţiilor (3.16) şi (3.17), astfel:
Cv0 = 100.000 – 20.000 = 80.000
Cv1 = 116.000 – 20.000 = 96.000
Cv = V×Ct ( 3.19 )
Cf = Ct - Cv = Ct (1 – V) ( 3.20 )
43
Vp = V0* cu0 / cup ( 3.22 )
APLICAŢIA 8
80 .000
=
V0 = 100 .000 0,8
Ctp = 100.000+ 100.000 [(22.000 : 20.000) – 1]* 0,8 =100000+ 8000 =108.000
44
finisare a producţiei, operaţiile procesului tehnologic parcurse de fiecare
piesă sau reper inventariat;
- evaluarea producţiei în curs de execuţie inventariată, care se poate
face: în funcţie de gradul de finisare tehnică; pe piese şi operaţii; pe baza
costului mediu al unei ore-muncitor normate.
b) Metoda contabilă sau indirectă presupune utilizarea datelor din
evidenţa operativă şi din contabilitate. Se poate aplica doar în cazul utilizării
metodei de calculaţie pe comenzi.
APLICAŢIA 9
45
1.500 km * 3.000 lei/km =4.500 mii lei.
Pentru stabilirea costurilor fiecărui sector auxiliar, după deducerea prestaţiilor
reciproce, se fac următoarele calcule:
- costurile atelierului de întreţinere şi reparaţii = 41.205 – 900 + 4.500 =44.805 mii
lei;
- costurile sectorului de transport = 41.815 – 4.500 + 900 = 38.205 mii lei.
qij
gij = Qi × 100 ( 3.23)
în care:
gij – reprezintă greutatea specifică a producţiei secţiei „i”
furnizată secţiilor „j”;
qij– producţia secţiei „i” furnizată secţiilor „j”;
Qi – volumul total de activitate al secţiei furnizoare „i”.
Cti ×gij
cij = 100 ( 3.24 )
în care:
cij – reprezintă cota-parte din cheltuielile secţiei „i” preluate
în costurile secţiei beneficiare „j”;
Cti – costurile totale ale secţiei furnizoare „i”.
Ci +cj −cij
cui = Qi −qij ( 3.25 )
în care:
Ci – reprezintă cheltuielile secţiei „i” înainte de decontările
reciproce;
5 . Ineovan F., Trif V., Contabilitate de gestiune, Editura Marineasa, Timişoara, 2002, pag. 161.
46
cj – cheltuielile preluate de la secţiile auxiliare „j”, prin
sistemul decontările reciproce;
cij – cheltuielile decontate de la secţia furnizoare „i” către
secţiile beneficiare „j”;
Qi – volumul fizic al producţiei obţinută de către secţia
auxiliară „i” (exclusiv consumul propriu);
qij volumul de producţie decontat către secţiile beneficiare
„j”.
APLICAŢIA 10
- Pe baza relaţiei nr. (3.23) se determină ponderile producţiei auxiliare livrate între
sectoarele activităţilor auxiliare, care în exemplul considerat de noi sunt: atelierul de
întreţinere şi reparaţii, care îl vom nota cu AM(prescurtarea vine de la atelierul mecanic) şi
sectorul de transport, notat cu ST:
în care:
gAM/ST – reprezintă ponderea producţiei atelierului mecanic livrată către sectorul de
transport;
gST/AM – reprezintă ponderea producţiei sectorului de transport livrată atelierului
mecanic.
66 . Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti, 1999, pag. 211.
47
în care:
- CAM/ST – reprezintă cota de cheltuieli ale atelierului mecanic ce se preia în
costurile sectorului de transport;
- CST/AM – reprezintă cota de cheltuieli ale sectorului de transport ce se preia în
costurile atelierului mecanic.
Aceste cote de cheltuieli primite în cadrul primei runde se vor repartiza în runda a
doua asupra sectoarelor beneficiare, astfel:
În runda a treia cotele de cheltuieli primite în runda a doua se vor repartiza astfel:
În runda a patra se vor repartiza cotele de cheltuieli primite în runda a treia, astfel:
cuAM =
41205 + (4646 ,111 + 93,398 +10 ,531 + 0,212 ) − (840 ,582 + 94 ,78 +1,905 + 0,215 )
=
980 − 20
cuST=
41815 + (840 ,582 + 94 ,78 + 1,905 + 0,215 ) − (4646 ,111 + 93,398 + 10 ,531 + 0,212 )
=
13500 −1500
38002,23 : 12000 = 3,167 mii lei/km.
cuAM =( 41205 mii lei + 1500 km * 3,097 lei/km) : 980 ore =46,786 mii lei/oră
48
3) Recalcularea costului unitar al sectorului de transport evaluând prestaţiile
primite de la atelierul mecanic la costul unitar al pasului doi:
cuST = (41815 mii lei + 20 ore * 46,786 lei/oră) : 13500 km =3,1667 mii lei/km
cuAM = ( 41205 + 1500 km * 3,1667 mii lei/km) : 980 ore =46,8929 mii lei/oră
cuST = (41815 + 20 ore * 46,8929 mii lei/oră) : 13500 km = 3,1669 mii lei/km
cuAM = (41205 + 1500 km * 3,1669 mii lei/km ) : 980 ore = 46,893 mii lei/oră
cuST = (41815 + 20 ore * 46,893 mii lei/oră) : 13500 km = 3,1669 mii lei/km
Se observă că între costul unitar al sectorului de transport obţinut după pasul şapte
şi cel obţinut după pasul cinci nu există diferenţe. Deci, costurile unitare ale prestaţiilor
secţiilor auxiliare către secţiile de bază vor fi:
- în cazul atelierului de întreţinere şi reparaţii: cuAM = 46,893 mii lei/oră;
- în cazul sectorului de transport: cuST = 3,1669 mii lei/km.
c) Procedeul algebric presupune utilizarea unui sistem de ecuaţii
liniare pentru calculul prestaţilor reciproce dintre secţiile auxiliare. În cadrul
acestui sistem de ecuaţii costurile unitare ale prestaţiilor reciproce se
consideră necunoscute, iar costurile totale ale fiecărei secţii se consideră
egale cu suma dintre costurile iniţiale plus valoarea prestaţiilor primite de la
celelalte secţii auxiliare, astfel:
Qi × X = Ci + qj × Y
Qj × Y = Cj + qi × X ( 3.26 )
în care:
Qi – reprezintă volumul fizic al producţiei obţinută de către
secţia auxiliară „i”;
Qj - volumul fizic al producţiei obţinută de către secţia
auxiliară „j”;
Ci - cheltuielile secţiei „i” înainte de decontările reciproce;
Cj - cheltuielile secţiei „j” înainte de decontările reciproce;
qj – volumul de prestaţii primit de către secţia „i” de la
secţia „j”;
qj - volumul de prestaţii primit de către secţia „j” de la
secţia „i”;
X şi Y – sunt necunoscutele sistemului de ecuaţii şi reprezintă
costul unitar al prestaţiilor celor două secţii auxiliare, „i” şi,
respectiv „j”.
49
Metoda se pretează utilizării mijloacelor electronice de calcul, în
cazul când prestaţiile reciproce se face între un număr mare de sectoare
auxiliare.
APLICAŢIA 11
cu = Ct / Q ( 3.27 )
în care:
cu - reprezintă costul unitar;
Ct – cheltuielile totale;
Q – volumul fizic al activităţii.
Ct
cut =
Qt ( 3.28 )
50
- recalcularea costului mediu pentru cantitatea efectiv utilizată,
care nu cuprinde pierderile din momentul captării, lichefierii sau
îmbutelierii, cu relaţia:
cut ×Qtj
cuej =
Qej ( 3.29 )
în care:
cuej - reprezintă costul mediu unitar pentru cantitatea efectiv
utilizată din produsul „j”;
Qtj – cantitatea teoretică fabricată din produsul „j”;
Qej – cantitatea efectiv utilizată din produsul „j”.
APLICAŢIA 12
10 .000 .000
cut = = 10 .000
1.000 lei/kg
Dacă ţinem cont de pierderile care au loc la fiecare produs, costul mediu unitar
efectiv se calculează cu relaţia (3.29), astfel:
10 .000 ×210
cue .benzin ă = =
210 ×0,9 11.111 lei/kg
10 .000 ×140
cue . petrol = =
140 ×0,85 11.765 lei/kg
10 .000 ×170
cue .motorin ă = =
170 ×0,95 10.526 lei/kg
10 .000 ×480
cue . păăcur = =
480 ×0,99 10.101 lei/kg
51
echivalenţă simpli; varianta indicilor de echivalenţă complecşi; varianta
indicilor de echivalenţă agregaţi; varianta indicilor de echivalenţă inversaţi.
c1 ) Varianta indicilor de echivalenţă simpli presupune folosirea
unui singur criteriu de echivalare, care poate fi de natură tehnică (consumul
specific de materie primă, timpul de muncă etc.) sau de natură economică
(valoarea materiilor prime consumate pe unitatea de produs, cheltuielile cu
manopera directă, totalul cheltuielilor directe etc.). Cu ajutorul acestui
criteriu (etalon) ales se va exprima întreaga producţie într-o unitate
convenţională. Aplicarea acestei variante presupune parcurgerea
următoarelor etape:
- determinarea indicilor (coeficienţilor) de echivalenţă pentru
fiecare sortiment sau tip de produs, în raport cu criteriul de
echivalare ales, conform relaţiei:
kej = Pj / Pb ( 3.30 )
în care:
kej – reprezintă coeficientul de echivalenţă pentru produsul „j”;
Pj – caracteristica (parametrul) produsului „j”;
Pb – caracteristica (parametrul) produsului ales drept etalon
(bază).
∑q
j
j× kej
Qe = ( 3.31 )
în care:
Qe – reprezintă cantitatea de producţie exprimată în unităţi
echivalente;
qj - cantitatea fabricată din sortimentul „j”;
cue = Ct / Qe ( 3.32 )
Cj = = qj × cuj ( 3.34 )
APLICAŢIA 13
52
Se consideră o întreprindere de încălţăminte care produce următoarele sortimente:
pantofi pentru bărbaţi, ghete şi cizme. În cadrul unei perioade de gestiune întreprinderea
produce următoarele cantităţi de produse: pantofi 700 perechi, ghete 400 perechi şi cizme
500 perechi. Totalul cheltuielilor efectuate pentru această producţie este de 2,4 miliarde lei.
Pentru echivalarea producţiei şi calcularea costului unitar pe fiecare sortiment în
parte se va utiliza consumul specific de materie primă. Valorile acestui parametru sunt
următoarele:
- pentru o pereche de pantofi = 0,4 m.p./pereche;
- pentru o pereche de ghete = 0,6 m.p./pereche;
- pentru o pereche de cizme = 0,9 m.p./pereche.
Considerând ca produs etalon o pereche de pantofi, coeficienţii de echivalenţă se
vor calcula cu relaţia (3.30) şi vor fi:
Ke.pantofi = 0,4 : 0,4 = 1; Ke. ghete = 0,6 : 0,4 = 1,5; Ke.cizme = 0,9 : 0,4 = 2,25
kcj = П kj ( 3.35 )
APLICAŢIA 14
53
Costul unitar pe o pereche convenţională (cuc) va fi:
Cuc =2.400.000.000 lei : 2680 per. conv. = 895.522 lei/per.conv.
Ci
∑Ci
gi (%) = i × 100 ( 3.36 )
unde Ci – reprezintă valoarea articolului de calculaţie „i”.
Aplicarea acestei variante a procedeului indicilor de echivalenţă
agregaţi presupune parcurgerea următoarelor etape specifice:
- calculul indicilor de echivalenţă simpli pentru fiecare sortiment
„j” şi pe fiecare articol de calculaţie „i” (keij), cu relaţia:
∑k aij
kaj = i ( 3.39 )
Celelalte etape sunt similare cu cele de la varianta indicilor de
echivalenţă simpli.
APLICAŢIA 15
54
Pantofi 700 0,4 2 2,4 400 600
Ghete 400 0,6 2,1 2,8 420 720
Cizme 500 0,9 2,4 3,2 480 930
Cheltuielile pe articole de calculaţie şi ponderea acestora în costurile totale
sunt prezentate în tabelul următor.
Tabel 3.7
Explicaţii Cons. Manoperă Timp func. Salarii Costuri
specific specifică utilaje directe directe
Pantofi 1 1 1 1 1
Ghete 1,5 1,05 1,1(6) 1,05 1,2
Cizme 2,25 1,2 1,(3) 1,2 1,55
cu.conv. = 2.400.000 mii lei / 1.913 per. conv. =1.254,57 mii lei/per.conv.
55
c4 )Varianta indicilor de echivalenţă inversaţi se utilizează în cazul
când o parte a cheltuielilor ce urmează a fi repartizate (cele de prelucrare) se
află în raport de inversă proporţionalitate faţă de mărimea unui anumit
criteriu (parametru) de repartizare, ce exprimă efortul de fabricare.
Elementele specifice acestei variante sunt:
- parametrul de echivalare este de obicei un criteriu de natură
tehnică, coeficientul de echivalenţă calculându-se cu relaţia:
kj = Pb / Pj ( 3.40 )
cpj = kj × Cp ( 3.41 )
în care:
cpj – reprezintă costul de prelucrare aferent produsului „j”;
Cp – cheltuielile totale de prelucrare.
56
- determinarea cheltuielilor aferente produsului principal (Cp), cu
relaţia:
Cp = qp x cut ( 3.45 )
Cs = Ct - Cp ( 3.46 )
cus = Cs / qs ( 3.47 )
m
Ct − ∑qsj × ( psj − cdj )
j =1
+ cdp
cup = qp ( 3.49 )
57
Tabel 3.9
Produsul Cantitate(q) Preţ de vânzare(p) Cost direct unitar (cd)
A 4.000 2.500 1.500
B 800 400 350
C 1.000 200 180
TESTE DE AUTOEVALUARE
Testul 1 de autoevaluare
58
5. Procedeele de delimitare a cheltuielilor pe purtători de costuri şi
pe locuri de cheltuieli sunt următoarele:
a) procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile, procedeul cotelor
procentuale aplicate asupra unor valori absolute şi procedeul
defalcării de cote în raport cu numărul perioadelor de gestiune;
b) procedeul suplimentării, procedeul cotelor procentuale aplicate
asupra unor valori absolute şi procedeul defalcării de cote în raport
cu numărul perioadelor de gestiune;
c) procedeul suplimentării, procedeul cotelor procentuale aplicate
asupra unor valori absolute şi procedeul cifrelor relative de
structură.
59
repartizare (Ks) şi cota de cheltuieli indirecte repartizată fiecărui
produs.
a) Ks = 0,25; A = 22,5 mil. lei; B = 17,25 mil. lei; C= 20,25 mil. lei;
b) Ks = 0,45; A = 25,5 mil. lei; B = 15,25 mil. lei; C= 19,25 mil. lei;
c) Ks = 0,35; A = 23,5 mil. lei; B = 15,25 mil. lei; C= 21,25 mil. lei.
1. Postcalculaţiile se întocmesc:
a) înainte de începerea procesului de producţie a produselor,
lucrărilor şi serviciilor la care se referă;
b) după terminarea procesului de producţie a produselor, lucrărilor şi
serviciilor la care se referă.
c) în perioada de proiectare a produselor, lucrărilor şi serviciilor la
care se referă.
60
costurile totale 20.000.000 lei în perioada de bază şi 24.000.000 lei
în perioada curentă. Să se determine costul marginal, costurile
variabile şi costurile fixe în cele două perioade
a) cm=5.000 lei/buc.; Cv0=18 mil lei; Cv1=20 mil. lei; Cf0=2mil.lei;
Cf1=4 mil lei;
b) cm=4.000 lei/buc.; Cv0=16 mil lei; Cv1=20 mil. lei; Cf0=4 mil.lei;
Cf1=4mil lei;
c) cm=4.500 lei/buc.; Cv0=17 mil lei; Cv1=22 mil. lei; Cf0=3 mil.lei;
Cf1=2 mil lei.
61
principal, utilizând relaţia 3.48, cheltuielile totale de producţie fiind
de 3.500.000 lei.
CONŢINUT:
REZUMAT
62
anterior în paralel, în diferite secţii sau ateliere ale întreprinderii sau chiar în
alte întreprinderi. În acest caz purtătorul de cheltuieli utilizat în planificarea
costurilor este produsul, iar cel utilizat pentru înregistrarea cheltuielilor
efective este comanda. Obiectul comenzii poate fi: producţia individuală,
care de regulă se organizează în varianta fără semifabricate; producţia de
serie, care se organizează atât în varianta cu semifabricate cât şi în varianta
fără semifabricate.
Metoda pe faze se aplică în cazul întreprinderilor cu producţie de
masă sau de serie mare, unde procesul tehnologic are un caracter relativ
omogen, nomenclatura produselor este stabilă şi se obţin prin prelucrarea în
faze succesive a materiei prime. Aplicarea metodei impune rezolvarea
următoarelor probleme: stabilirea fazelor de calculaţie; reflectarea costului
semifabricatelor interne pe faze de calculaţie; repartizarea cheltuielilor de
producţie pe fiecare din produsele obţinute în cadrul aceleiaşi faze.
Metoda costurilor standard sau standard-cost constă în determinarea
cu anticipaţie a unor costuri normate pe unitatea de produs. Atât metoda
costurilor standard cât şi metoda normativă sunt metode evoluate de
calculaţie, care integrează antecalculaţia cu postcalculaţia, postcalculaţia
constând doar dintr-un sistem operativ de urmărire şi control al costurilor.
Aplicarea metodei costurilor standard presupune parcurgerea următoarelor
etape: a) determinarea costurilor standard pe produs; b) determinarea,
analiza şi controlul operativ al abaterilor de la standarde; c) organizarea
contabilităţii costurilor în conformitate cu principiile metodei.
Metoda costurilor normate, cunoscută şi sub denumirea de metoda
normativă, se aseamănă cu metoda costurilor standard prin aceea că şi
această metodă se bazează pe determinarea abaterilor de la norme, pe
analiza şi controlul acestor abateri. Există însă şi unele particularităţi ale
metodei costurilor normate, principala particularitate fiind faptul că nu
consideră costurile antecalculate ca fiind costuri reale, ceea ce implică
determinarea costurilor efective pe purtători de costuri. Aplicarea acestei
metode impune parcurgerea următoarelor etape: determinarea costurilor
normate; determinarea abaterilor de la norme; evidenţierea eventualelor
modificări ale normelor; determinarea costului efectiv unitar pe purtători de
costuri.
Metoda tarif-oră maşină (T.H:M.) are la bază divizarea activităţii de
producţie în aşa-zisele „centre de producţie” şi stabilirea costului
funcţionării centrului timp de o oră (tariful-oră-maşină). Aplicarea metodei
necesită două grupe mari de lucrări, şi anume: determinarea tarifului-oră-
maşină şi calculul costului unitar pe produs.
Metoda G.P. are drept scop determinarea unui cost unitar cât mai
real, folosind în acest scop o unitate de măsură numită G.P., şi care este
stabilită anticipat. În acest sens costurile de prelucrare se împart în: costuri
imputabile şi costuri neimputabile. Aplicarea metodei presupune elaborarea
a două grupe de lucrări, şi anume: lucrări de stabilire a G.P.-urilor şi lucrări
privind determinarea costului unitar pe produs.
OBIECTIVE:
• Cunoaşterea caracteristicilor generale ale metodelor de tip
absorbant.
63
• Posibilitatea de a alege cele mai potrivite metode, în funcţie
de condiţiile concrete ale organizării structurale şi
tehnologice din cadrul unei întreprinderi.
• Însuşirea unor cunoştinţe teoretice şi deprinderi practice
privind implementarea metodei de calculaţie pentru care
întreprinderea a optat.
7
. Cotleţ D., Albu A.M., Contabilitate de gestiune, Ed. Orizonturi universitare, Timişoara,
1999; Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C., Contabilitate şi control de gestiune, Editura
Economică, Bucureşti, 1999.
8
. Drehuţă E. (coordonator), Manualul expertului contabil şi al contabilului autorizat,
Editura Agora, Bacău, 1995.
64
4.2. METODA GLOBALĂ
C d + Ci
c= (4.1)
Q
unde:
c - reprezintă costul efectiv pe unitate de produs;
Cd - suma costurilor directe de producţie;
Ci - suma costurilor indirecte de producţie;
Q- cantitatea de produse obţinută.
Metoda globală se poate aplica în două variante:
- varianta pe feluri de costuri, în care calculaţia se poate face în
funcţie de producţia fabricată, pe de o parte, sau în funcţie de producţia
fabricată şi vândută, pe de altă parte;
- varianta pe locuri de cheltuieli, în care calculaţia se face în
funcţie de cheltuielile locului şi producţia fabricată pe locul respectiv.
Costurile de administraţie şi de distribuţie se raportează la cantitatea de
produse obţinută.
c = cd + ci (4.2)
în care:
c – reprezintă costul unitar al produsului fabricat, lucrării
executate sau serviciului prestat;
65
cd –suma costurilor directe aferente produsului, lucrării sau
serviciului;
ci – suma costurilor indirecte aferente produsului, lucrării sau
serviciului.
Cd Ci
c = ------- + -------- (4.3)
Qf Qv
unde: Cd – reprezintă suma costurilor directe de producţie; Ci – suma
costurilor indirecte de producţie; Qf – cantitatea de producţie fabricată; Qv –
cantitatea de producţie vândută.
66
- producţia de serie, care se organizează atât în varianta cu
semifabricate cât şi în varianta fără semifabricate.
Modelul de calcul al costului planificat este următorul:
m n
Σ Cdj + Σ Cik
j=1 k=1
ccp = ---------------------------- ( 4.4)
Q
în care: ccp - reprezintă costul complet planificat; Cdj- cheltuielile directe pe
articole de calculaţie; Cik - cheltuielile indirecte pe articole de calculaţie; Q-
cantitatea de produse fabricate; j = 1, 2, . . . , m - articolele de calculaţie
pentru cheltuielile directe; k = 1, 2, . . . , n - articolele de calculaţie aferente
cheltuielilor indirecte.
Organizarea calculaţiei după această metodă presupune deschiderea
de analitice pe comenzi în cadrul contului 921 “Cheltuielile activităţii de
bază”, iar în cadrul fiecărei comenzi cheltuielile sunt evidenţiate pe locuri
de ocazionare (secţii, ateliere, fabrici) şi pe articole de calculaţie. În cadrul
contului 923 “Cheltuielile indirecte de producţie” se deschid analitice pe
locuri de ocazionare, de unde se vor repartiza apoi pe comenzile executate
în acele locuri (sectoare), respectiv asupra analiticelor corespunzătoare ale
contului 921 “Cheltuielile activităţii de bază”.
Costul unitar efectiv se determină la finalizarea comenzii, prin
însumarea tuturor cheltuielilor efectuate şi raportarea lor la cantitatea
fabricată.
Dacă la finele unei perioade de calcul ( lună calendaristică ) unele
comenzi sunt neterminate, cheltuielile înregistrate pe acele comenzi se
evidenţiază ca producţie în curs de execuţie. În cazul comenzilor cu ciclu
lung de fabricaţie, din care rezultă unele produse parţiale ce se predau la
depozit sau se livrează clienţilor înainte de finalizarea întregii comenzi,
acestea se evaluează la costul planificat. La terminarea comenzii, diferenţele
ce rezultă între costul efectiv şi costul planificat (de înregistrare) la care au
fost înregistrate produsele înainte de finalizarea întregii comenzi, afectează
costul ultimului lot finalizat din comandă.
APLICAŢIA 1
În cadrul unei întreprinderi de prelucrare a lemnului , în luna curentă
se lansează trei comenzi interne, astfel:
- comanda internă de fabricaţie numărul 51, pentru 50 ferestre cu geam
termopan şi cu rama de aluminiu, dimensiuni 130 x 80, cod FGTA 130x80;
- comanda internă de fabricaţie numărul 52, pentru 20 uşi de intrare,
dimensiuni 180 x 80, cod U 180x80;
- comanda internă de fabricaţie numărul 53, pentru 15 ferestre cu geam
termopan şi cu rama de lemn, dimensiuni 90 x 150, cod FGTL 90x150.
Consumurile directe de materii prime, materiale şi manoperă aferente
celor trei comenzi interne de fabricaţie sunt centralizate în tabelul 4.1.
67
internă nr. consumurilor directe (în lei)
Materii prime Bonul de consum nr. 1 53.950.000
51 Materiale consumabile Bonul de consum nr. 4 11.150.000
Manoperă Statul de plată a salariilor 15.500.000
Total c-da nr. 51 80.600.000
Materii prime Bonul de consum nr. 2 38.650.000
52 Materiale consumabile Bonul de consum nr. 5 6.585.750
Manoperă Statul de plată a salariilor 9.500.000
Total c-da nr. 52 54.735.750
Materii prime Bonul de consum nr. 3 8.760.000
53 Materiale consumabile Bonul de consum nr. 6 2.357.875
Manoperă Statul de plată a salariilor 6.400.000
Total c-da nr. 53 17.517.875
Atelierul de tâmplărie unde se execută produsele lansate pe cele trei
comenzi interne de fabricaţie se va nota cu A. Pe lângă acest centru de
cheltuieli întreprinderea mai are un atelier mecanic de întreţinere, care se va
nota cu B şi un sector al administraţiei generale a atelierului de tâmplărie,
notat cu C.
Consumurile de materiale consumabile şi materiale de natura
obiectelor de inventar aferente centrelor de cheltuieli B şi C, conform
documentelor justificative (bonuri de consum), sunt prezentate centralizat în
tabelul următor (vezi tabelul 4.2).
68
Cheltuielile cu amortizarea, conform planului de amortizare, sunt
repartizate pe centrele de cheltuieli A şi C, deoarece centrul B nu are
imobilizări, astfel :
- pentru centrul A = 22.705.920 lei;
- pentru centrul C = 2.655.554 lei;
Total = 25.361.474 lei.
69
Fiecare din aceste trei analitice de gradul I se va detalia pe analitice de
gradul II, după natura cheltuielilor. Pentru simbolizarea analiticelor de gradul II se
vor utiliza ultimele două cifre din simbolul conturilor din clasa 6 „Cheltuieli”, din
cadrul contabilităţii financiare, astfel: 921.51.01 „Cheltuieli directe cu materiile
prime consumate pentru execuţia comenzii interne de fabricaţie nr. 51;
ş.a.m.d.
Contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, se va defalca pe
analitice de gradul I, după natura cheltuielilor. Simbolizarea conturilor
analitice se va face utilizând ultimele două cifre din contul de evidenţă a
cheltuielii respective, utilizat în cadrul contabilităţii financiare, astfel:
922.02 „Cheltuielile atelierului de întreţinere şi reparaţii cu materiale
consumabile”; ş.a.m.d.
Contul 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” se va defalca pe
analitice de gradul I, după natura cheltuielilor. Simbolizarea conturilor
analitice se va face similar cu cele ale contului 922 „Cheltuielile activităţilor
auxiliare”.
Contul 924 „Cheltuieli generale de administraţie” se vor defalca în
analitice de gradul I după natura cheltuielilor, respectând acelaşi principiu
de simbolizare ca şi în cazul analiticelor conturilor 922 „Cheltuielile
activităţilor auxiliare” şi 923 „Cheltuieli indirecte de producţie”.
70
2. Colectarea cheltuielilor cu materialele consumabile directe se
înregistrează în contabilitate pe baza Centralizatorului bonurilor de
consum de materiale consumabile, prezentat în tabelul 4.5.
71
922.02 „Cheltuielile atelierului de întreţinere
şi reparaţii cu materiale consumabile” 2.500.000
924.028 „Cheltuieli generale de administraţie
cu alte materiale consumabile” 3.154.250
- în contabilitatea financiară:
605 Cheltuieli privind energia şi apa = 401 Furnizori 11.023.563
- în contabilitatea de gestiune:
72
6. Colectarea cheltuielilor de protocol, reclamă şi publicitate:
- în contabilitatea financiară:
- în contabilitatea de gestiune:
- în contabilitatea de gestiune:
- în contabilitatea de gestiune:
- în contabilitatea financiară:
- în contabilitatea de gestiune:
73
- în contabilitatea financiară:
- în contabilitatea de gestiune:
- în contabilitatea de gestiune:
- în contabilitatea financiară:
- în contabilitatea de gestiune:
- în contabilitatea de gestiune:
74
Nr. Centrul Salarii Contribuţii asupra salariilor (în mii lei):
crt. de brute Total Asigurări Fond de Fond de Fond
cheltu- (în lei) contri- sociale şomaj sănătate pentru risc
ieli buţii de stat (2,5%) (7,75%) şi
(1 9,75%) accidente
(1%)
1. A: 15.500 4.805 3.061,25 387,5 1.201,25 155
c-da 51
2. A: 9.500 2.945 1.876,25 237,5 736,25 95
c-da 52
3. A: 6.400 1.984 1.264 160 496 64
c-da 53
4. B 3.200 992 632 80 248 32
5. C 20.000 6.200 3.950 500 1.550 200
Total 54.600 16.926 10.783 1.365 4.231,5 546
- în contabilitatea financiară:
- în contabilitatea de gestiune:
75
% = 901 „Decontări interne privind
cheltuielile 16.926.000
921.51.45 „Cheltuieli directe cu contribuţia
unităţii privind asigurările şi protecţia
socială aferente salariilor personalului
plătite pentru execuţia comenzii interne
de fabricaţie nr. 51” 4.805.000
921.52.45 „Cheltuieli directe cu contribuţia
unităţii privind asigurările şi protecţia
socială aferente salariilor personalului
plătite pentru execuţia comenzii interne
de fabricaţie nr. 52” 2.945.000
76
15. Înregistrarea veniturilor din producţia obţinută se face pe baza
Centralizatorului notelor de predare, astfel:
- în contabilitatea financiară:
- în contabilitatea de gestiune:
- în contabilitatea financiară:
- în contabilitatea de gestiune:
77
Înregistrarea acestei operaţii, de repartizare a cheltuielilor secţiei
auxiliare, în contabilitatea de gestiune se face astfel:
78
se va folosi costul de secţie al fiecărei comenzi interne, adică rulajul debitor
al contului 921 calculat după efectuarea înregistrării de la poziţia 17
„Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie”, adică:
D 921.51 C D 921.52
C
79
19) 41.243.344 19) 28.216.824
149.888.249 102.546.737
D 921.53 C D 921
C
80
902.51 Decontări interne privind = 921.51 Cheltuieli directe aferente
producţia obţinută pe comenzii interne
c-da internă nr. 51 nr. 51 129.888.249
D 902.51 C D 902.52 C
D 902.53 C D 902 C
81
903.52 Decontări interne privind = 902.52 Decontări interne privind
diferenţele de preţ aferente producţia obţinută pe
comenzii interne nr. 52 comanda internă nr. 52 -17.453.263
82
Contul 902.51
Debit Credit
Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)
20 129.888.249 15 144.000.000
24 20.000.000 21 -14.111.751
Rd 149.888.249 Rc 129.888.249
Sfd 20.000.000
Contul 902.52
Debit Credit
Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)
20 102.546.737 15 120.000.000
21 -17.453.263
Rd 102.546.737 Rc 102.546.737
Tabelul 4.13(continuare)
Contul 902.53
Debit Credit
Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)
20 32.111.126 15 48.000.000
21 -15.888.874
Rd 32.111.126 Rc 32.111.126
Contul 903
Debit Credit
Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)
21 -47.453.888 23 -47.453.888
Rd -47.453.888 Rc -47.453.888
Contul 921.51
Debit Credit
Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)
1 53.950.000 16 20.000.000
2 11.150.000 20 129.888.249
14 15.500.000
4.805.000
18 23.239.905
19 41.243.344
Rd 149.888.249 Rc 149.888.249
Contul 921.52
Debit Credit
Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)
1 38.650.000 20 102.546.737
2 6.585.750
14 9.500.000
2.945.000
18 16.649.163
19 28.216.824
Rd 102.546.737 Rc 102.546.737
Contul 921.53
Debit Credit
Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)
1 8.760.000 20 32.111.126
2 2.357.875
14 6.400.000
1.984.000
83
18 3.773.523
19 8.835.728
Rd 32.111.126 Rc 32.111.126
Contul 922
Debit Credit
Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)
3 2.500.000 17 11.954.592
4 4.050.000
5 1.212.592
14 3.200.000
992.000
Rd 11.954.592 Rc 11.954.592
Tabelul 4.13(continuare)
Contul 923
Debit Credit
Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)
5 9.480.264 18 43.662.591
13 22.705.919
17 11.476.408
Rd 43.662.591 Rc 43.662.591
Contul 924
Debit Credit
Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)
3 3.154.250 19 78.295.896
4 5.850.000
5 330.707
6 6.895.000
7 3.657.000
8 1.875.200
9 2.000.000
10 650.000
11 18.000.000
12 6.550.000
13 2.655.555
14 20.000.000
6.200.000
17 478.184
Rd 78.295.896 78.295.896
Contul 931
Debit Credit
Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)
15 312.000.000 22 312.000.000
Rd 312.000.000 Rc 312.000.000
Contul 933
Debit Credit
Poz. Suma (lei) Poz. Suma (lei)
16 20.000.000 24 20.000.000
Rd 20.000.000 Rc 20.000.000
84
Metoda pe faze se aplică în cazul întreprinderilor cu producţie
de masă sau de serie mare, unde procesul tehnologic are un caracter relativ
omogen, nomenclatura produselor este stabilă şi se obţin prin prelucrarea în
faze succesive a materiei prime.
Având la bază conceptul costului integral metoda pe faze
implică parcurgerea etapelor generale ale metodelor de tip absorbant, şi
anume:
- determinarea cheltuielilor directe pe faze şi a cheltuielilor
indirecte pe sectoare de cheltuieli;
- repartizarea cheltuielilor indirecte pe faze, după ce în etapa
anterioară au fost delimitate pe sectoare de cheltuieli;
- determinarea costului unitar al semifabricatelor şi produselor
finite.
Aplicarea metodei impune rezolvarea următoarelor probleme:
a. - stabilirea fazelor de calculaţie;
b. - reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de
calculaţie;
c. - repartizarea cheltuielilor de producţie pe fiecare din
produsele obţinute în cadrul aceleiaşi faze.
a). Fazele de calculaţie se stabilesc prin divizarea procesului
tehnologic în punctele cheie. De corecta realizare a acestei operaţiuni
depinde apoi justa delimitare a cheltuielilor pe purtători, evaluarea corectă a
producţiei neterminate, repartizarea pe sectoare a pierderilor tehnologice şi a
altor pierderi pe fiecare fază.
Pentru stabilirea numărului optim de faze se poate folosi metoda
comparaţiei cu întreprinderi similare, care au acelaşi obiect de activitate şi
utilizează aceleaşi tehnologii, sau metoda observaţiei directe. În cazul
utilizării metodei observaţiilor directe se ţine seama de următoarele
principii:
- elementul de bază pentru stabilirea fazelor de calculaţie trebuie
să fie fazele de fabricaţie, care în principiu au un caracter succesiv;
- necesitatea stabilirii unui număr nu prea mare de faze de
calculaţie, pentru a nu îngreuna calculele ulterioare;
- fazele de calculaţie se pot constitui în interiorul secţiilor,
liniilor tehnologice sau instalaţiilor complexe numai dacă fiecare dintre
acestea au ca finalitate producţia de semifabricate sau produse
individualizate prin destinaţie, stare de agregare, proprietăţi calitative;
- drept puncte de delimitare între fazele de calculaţie pot fi
considerate punctele din cadrul unei instalaţii unde intervin întreruperi ale
procesului tehnologic;
- faze de calcul distincte este recomandat să se constituie în
condiţiile în care o parte din fazele tehnologice se desfăşoară în aer liber, iar
altele într-o clădire;
- fazele tehnologice în urma cărora rezultă un semifabricat ce se
va prelucra în fazele următoare, este recomandabil să fie considerate şi faze
de calculaţie;
- operaţiile de finisare a producţiei este necesar să fie considerate
faze de calculaţie.
85
În cadrul acestei metode sunt considerate cheltuieli directe ale
fazelor şi unele cheltuieli comune, cum sunt consumul de combustibil
tehnologic şi uzura SDV-urilor. Cheltuielile indirecte se repartizează asupra
fazelor prin metoda suplimentării.
b). Reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de
calculaţie. Modelul general al costului pe unitatea de produs are la bază
relaţia:
86
Q3
Q3 x cuf3 + ( Cdf4+ C if4)
- pentru faza a IV-a : cuf4= ------------------------------ = ccu (4.9)
Q4
n
Σ (Cdf +Cif )
f =1
ccu = --------------------------- (4.11)
Qf
87
4.5. METODA COSTURILOR STANDARD
88
Standardele reale se stabilesc pe baza luării în considerare atât a
evenimentelor trecute cât şi a evenimentelor şi condiţiilor stabilite a avea loc
în viitor. Acestea sunt considerate ca mărimi posibile de realizat şi pot fi
utilizate ca instrument de măsură şi control a costurilor.
d) După modul de repartizare în costul produselor avem: cheltuieli
directe şi cheltuieli indirecte (de regie).
e) După legătura dintre volumul cheltuielilor şi evoluţia volumului
fizic al producţiei distingem: cheltuieli variabile şi cheltuieli fixe.
Aceste ultime două criterii de clasificare prezintă un interes deosebit
pentru elaborarea standardelor de costuri. Astfel, luând în considerare
penultimul criteriu de clasificare („d”), se pot stabili articolele de calculaţie
care compun structura costului standard, şi anume:
- cheltuieli cu materii prime şi materiale directe;
- cheltuieli cu manopera directă (cheltuieli cu salarii directe şi
contribuţia întreprinderii la asigurările şi protecţia socială);
- cheltuieli de regie ale secţiei (cheltuielile indirecte de producţie);
- cheltuieli de regie ale întreprinderii (cheltuielile generale de
administraţie);
- cheltuielile de desfacere.
Clasificarea cheltuielilor după ultimul criteriu („e”), în variabile şi
fixe, serveşte la elaborarea bugetelor cheltuielilor de regie, care pot fi bugete
fixe şi bugete flexibile (variabile).
Calculul costurilor standard pe produs presupune determinarea
standardelor de costuri pentru fiecare dintre articolele de calculaţie
menţionate mai sus, iar apoi cumularea lor la nivel de produs, în formularul
denumit “Fişa de costuri standard”. În continuare se vor descrie modul de
determinare a acestor standarde pe articole de calculaţie.
• Determinarea costurilor standard cu materiile prime şi materialele
directe.
Standardele pentru costurile cu materiile prime şi materialele directe
se determină ponderând standardele fizice de materii prime şi materiale cu
preţurile standard de achiziţie ale materiilor prime şi materialelor.
Standardele fizice (cantitative) sunt stabilite în compartimentele
tehnice şi tehnologice, în cadrul documentaţiei tehnologice (bonurile de
consum de materiale sau fişele limită de consum).
Preţurile standard de achiziţie se pot determina pe baza preţurilor din
perioada curentă, corectat cu indicele previzionat de creştere a preţurilor.
Preţurile utilizate se vor trece într-o “Listă de preţuri”.
• Determinarea costurilor standard cu manopera directă.
Standardele pentru costurile cu manopera directă se determină
ponderând standardele de timp cu tarifele de salarizare standard.
Standardele de timp se stabilesc conform operaţiilor tehnologice la
care este supus fiecare produs, la care se aplică diferitele procedee de
normare.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc în funcţie de complexitatea
operaţiilor tehnologice la care este supus fiecare produs, de calificarea
corespunzătoare fiecărei operaţii tehnologice şi de salariile aplicate de
întreprindere. Cheltuielile cu asigurările şi protecţia socială se determină
89
prin aplicarea cotelor procentuale în vigoare asupra cheltuielilor standard cu
salariile directe.
Costurile standard cu materiile prime şi materialele directe, pe de o
parte, şi cu manopera directă, pe de altă parte, se determină mai întâi la nivel
de unitate de produs, iar apoi prin ponderarea costului standard unitar cu
cantitatea de produse se determină costurile standard directe.
• Determinarea costurilor de regie standard.
Cheltuielilor de regie au un conţinut eterogen (conţin în structura lor
cheltuieli materiale, cheltuieli cu salarii şi contribuţii asupra salariilor, chirii,
diverse taxe şi impozite, etc.), dar şi un comportamentul diferit faţă de
modificarea volumului fizic al producţiei (unele sunt cheltuieli variabile, iar
altele sunt cheltuieli fixe) creează probleme în determinarea acestora. Pentru
aceasta se utilizează mai multor procedee de determinare a nivelului
standard al acestora, dintre care cele mai uzuale sunt: procedeul global şi
procedeul analitic.
Procedeul global presupune determinarea costurilor de regie sub
forma globală pentru fiecare dintre articolele de calculaţie ce conţin aceste
cheltuieli, respectiv: regia secţiei, regia întreprinderii şi cheltuielile de
desfacere.
Se determină media anuală a cheltuielilor de regie pe o perioadă
anterioară de 5-10 ani, sau a celor din anul precedent. Această medie se
corectează cu volumul de producţie planificat pentru perioada de calcul,
ceea ce le conferă un caracter realist. Apoi se ia în considerare şi creşterea
eficienţei faţă de perioadele anterioare, standardele astfel determinate având
şi un caracter stimulativ.
Pentru aprecierea caracterului realist al costurilor medii de regie se
porneşte de la volumul producţiei. Dacă volumul mediu al producţiei
calculat pentru aceeaşi perioadă (de 5-10 ani) este egal cu volumul standard
al producţiei, atunci costurile medii de regie pot fi considerate costuri
standard de regie. Dacă volumul mediu al producţiei din perioada de
referinţă nu este egal cu volumul standard al producţiei, costurile medii de
regie nu mai pot fi considerate costuri standard. Pentru aceasta ele trebuie
corelate cu volumul producţiei standard, astfel:
- se determină modificarea procentuală a producţiei standard faţă
de producţia medie utilizând relaţia:
Qs
ΔQs(%) = -------- x 100 - 100 (4.12)
Q
90
unde: Crs- reprezintă cheltuielile de regie standard; Cr- media anuală
a cheltuielilor de regie.
Pentru imprimarea unui caracter stimulativ cheltuielile de regie
standard se corectează cu procentul programat de creştere a eficienţei
economice, Ps (%), astfel:
91
- se separă partea variabilă de partea fixă, în cadrul fiecărui fel de
cheltuială, utilizând procedeul punctelor de maxim şi minim sau
alte procedee;
- se tratează separat fiecare din cele două părţi, respectiv fixe şi
variabile, după metodologia prezentată anterior.
- Rezultatele activităţii de stabilire a standardelor cheltuielilor de
regie se sintetizează în bugetele de cheltuieli pe sectoare de
activitate. Aceste bugete pot fi concepute în două moduri:
- ca bugete rigide, care iau în considerare un anumit nivel de
activitate;
- ca bugete flexibile, diferenţiate în funcţie de anumite niveluri
de activitate luate în considerare.
Centralizând rezultatele obţinute în urma desfăşurării lucrărilor de
stabilire a standardelor cu materii prime şi materiale directe, cu manopera
directă şi cu cheltuielile de regie aferente se obţine costul standard al
fiecărui produs. În acest sens se întocmeşte o “Fişă de cost standard” pentru
fiecare produs.
92
unde: ce - reprezintă consumul specific efectiv; cs - consumul
specific standard; Q- cantitatea de produse rezultate din lotul de materii
prime debitate(croite).
- Procedeul inventarierii materiilor prime şi a materialelor
rămase neconsumate şi evaluarea lor la preţul de achiziţie standard.
a2) Abaterile din diferenţele de preţ se pot stabili pe baza
materialelor intrate sau pe baza materialelor consumate.
- Procedeul în funcţie de materialele intrate se foloseşte atunci
când materialele sunt înregistrate în contabilitate la costul de achiziţie
standard. Relaţia de calcul este următoarea:
93
c1) Abaterile de volum reprezintă abaterile costurilor de regie
efective faţă de buget. La rândul lor, acestea sunt de două tipuri:
- abateri de la bugetul iniţial, numite şi abateri totale;
- abateri de la bugetul recalculat, numite şi abateri efective.
Recalcularea bugetului se face numai pentru cheltuielile de regie
variabile, cheltuielile fixe rămânând neschimbate.
c2) Abaterile de capacitate se datorează modificării gradului de
utilizare a capacităţii de producţie şi reprezintă costurile de regie standard
corespunzătoare orelor nelucrate. Acestea se determină ca diferenţă între
costurile de regie conform bugetului (iniţial sau recalculat) şi costurile de
regie standard aferente orelor efective de activitate.
c3) Abaterea de randament reprezintă diferenţa dintre costurile de
regie standard aferent orelor lucrate şi cele admise standard (recalculate)
pentru cantitatea de produse fabricate. Se determină ponderând economia de
ore cu costul de regie standard al unei ore productive.
După operaţiunea de determinare a abaterilor urmează procesul de
analiză şi control al abaterilor, controlul fiind unul din atributele esenţiale
ale managementului întreprinderii.
Analiza abaterilor se face pe feluri de costuri, pe locuri generatoare,
pe cauzele care le-au generat şi pe persoanele care poartă responsabilitatea
acestora. Pentru a efectua această analiză se întocmesc o serie de rapoarte în
care sunt prezentate separat abaterile favorabile de cele nefavorabile. Pe
baza acestor rapoarte conducerea întreprinderii poate să ia deciziile ce se
impun, pentru eliminarea cauzelor care au generat abaterile nefavorabile, pe
de o parte, şi pentru extinderea şi generalizarea abaterilor favorabile de la
costuri, pe de altă parte. Analiza abaterilor asigură astfel aplicarea unei
metode de conducere denumită în literatura de specialitate „management
prin excepţii”.
Controlul abaterilor se referă, în primul rând, la abaterile
nefavorabile. Pentru eliminarea şi prevenirea acestora se stabilesc cauzele şi
persoanele responsabile de fiecare abatere în parte. Fiecare responsabil de
un anumit buget de costuri va trebui să explice cauzele abaterilor
nefavorabile şi măsurile pe care le propune în vederea eliminării acestora.
Astfel, se asigură aşa-zisul „control prin responsabilităţi”10.
94
cu denumirea “Producţie” sau “Activitatea de exploatare”11, care să fie
dezvoltat în analitice pe sectoare de cheltuieli şi pe articole de calculaţie.
Apare în plus necesitatea utilizării unor conturi în care să fie evidenţiate
abaterile.
Organizarea contabilităţii costurilor în cadrul metodei de calculaţie
standard prezintă anumite particularităţi şi în funcţie de varianta aplicată,
adică: standard-cost parţial; standard-cost unic; standard-cost dublu.
a. Metoda standard-cost parţial
Această variantă se numeşte standard-cost parţial deoarece costurile
sunt evidenţiate parţial la nivel efectiv (cheltuielile aferente activităţii de
bază) şi parţial la nivel standard (costurile standard ale producţiei finite şi
ale producţiei neterminate). Aceste costuri se înregistrează în contul
„Producţie”, care se detaliază în analitice pe locuri (zone) de cheltuieli
(secţii, ateliere, puncte de lucru etc.) şi pe articole de calculaţie (cheltuieli
materiale, cheltuieli cu manopera şi cheltuieli de regie). Contul este
bifuncţional şi funcţionează astfel:
- se debitează în cursul lunii cu cheltuielile efective aferente
activităţii de exploatare, prin creditul contului 901 „Decontări interne
privind cheltuielile”;
- se creditează în cursul lunii cu costurile standard ale produselor
finite obţinute, iar la finele lunii cu costurile standard ale producţiei
neterminate, prin debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia
obţinută.
La finele lunii contul poate avea sold debitor sau creditor, care se
interpretează astfel:
- soldul debitor al contului reprezintă depăşiri ale costurilor
standard, cu care contul „Producţie” se va credita şi se vor prelua în debitul
contului de „Abateri”, dezvoltat în analitice pe articole de calculaţie şi pe
feluri de abateri;
- soldul creditor al contului reprezintă economii la costurile
standard, care se vor prelua în creditul contului „Abateri”, prin debitarea
contului „Producţie”.
Abaterile determinate în contul „Producţie” şi înregistrate în debitul
contului (cele nefavorabile), sau în creditul contului (cele favorabile) de
„Abateri” sunt preluate apoi în debitul contului 902 „Decontări interne
privind producţia obţinută”, cele nefavorabile cu semnul plus, iar cele
favorabile cu semnul minus.
Varianta standard-cost parţial prezintă unele dezavantaje, cum ar fi:
- abaterile se determină numai la finele lunii, ceea ce creează
imposibilitatea luării unor măsuri operative de corectare a eventualelor
abateri nefavorabile;
- determinarea producţiei neterminate se face la finele lunii prin
inventariere, activitate ce implică un volum mare de muncă;
- determinarea abaterilor doar global, pe articole de calculaţie,
impune organizarea unei evidenţe operative riguroase a abaterilor.
Datorită acestor dezavantaje varianta standard-cost parţial se aplică
doar la întreprinderile cu proces tehnologic omogen şi cu un număr redus de
11
. Drehuţă E. (coordonator), op. citate, p. 292; Epuran M., Băbăiţă V., Grosu C.,
Contabilitate şi control de gestiune”, Editura Economică, Bucureşti, 1999, p.298.
95
produse. Schematic, înregistrările aferente acestei metode sunt prezentate în
figura 4.1, în care contul „Producţie” este considerat contul 921
„Cheltuielile activităţii de bază”.
Abatere Abatere
nefavorabilă (+) favorabilă (-)
Abatere
decontată
(+ sau - )
Figura 4.1. Schema înregistrărilor din conturile de gestiune, în cazul metodei standard-
cost parţial
96
- se creditează, în cursul lunii, cu costurile standard ale produselor
finite, prin debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia
obţinută”.
Soldul debitor al contului reprezintă tocmai valoarea producţiei
neterminate, pentru determinarea acesteia nemaifiind necesară efectuarea
inventarierii.
În cazul acestei metode abaterile se determină extracontabil, prin
procedeele prezentate în cadrul paragrafului (4.5.2), după care se
înregistrează în debitul contului de „Abateri” (abaterile nefavorabile în
negru, iar cele favorabile în roşu), prin creditul contului 901 „Decontări
interne privind cheltuielile”. Abaterile sunt preluate apoi, la finele lunii, în
debitul contului 902 „Decontări interne privind producţia obţinută”.
Sintetic, înregistrările din contabilitatea de gestiune aferente acestei
metode sunt prezentate în figura 4.2, unde contul „Producţie” este
reprezentat tot de contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”.
Cheltuieli Cheltuieli Costuri stan- Costuri standard Cost standard Cost efectiv
efective efective ale dard (aferente (aferente produ- produse finite produse
(aferente activităţii activităţii de selor finite) finite
produselor de bază bază) Abatere ( +; - )
finite)
Sfd = prod.
neterminată
(la cost stan-
dard)
Abatere Abatere ( + ; - )
nefavorabilă (+)
sau
Abatere
favorabilă ( - )
=
Figura 4.2. Schema înregistrărilor din conturile de gestiune, în cazul metodei standard-
cost unic
97
exploatare, iar în credit costurile aferente produselor finite şi a producţiei
neterminate.
În acest caz abaterile nu se mai determină în valori absolute ci în
valori relative, sub formă de indici, conform relaţiei:
Cef
Ia = --------- x 100 ( 4.23 )
Cs
Cef = Cn ± An ± Mn ( 4.24 )
98
Aplicarea acestei metode impune parcurgerea următoarelor etape:
- determinarea costurilor normate;
- determinarea abaterilor de la norme;
- evidenţierea eventualelor modificări ale normelor;
- determinarea costului efectiv unitar pe purtători de
costuri.
Datorită modificării condiţiilor tehnice, tehnologice şi organizatorice
din cadrul întreprinderii, costurile normate trebuie actualizate corespunzător.
Până la efectuarea acestei actualizări, eventualele modificări ale normelor se
vor evidenţia separat ( Mn ), şi vor corecta nivelul costurilor normate (în
plus sau în minus).
Pentru evidenţierea cheltuielilor prin această metodă este necesar să
se utilizeze toate conturile din grupa 92, iar dezvoltarea în analitice ale
acestora se va face astfel încât să se asigure evidenţa pe articole de
calculaţie, evidenţa separată a costurilor normate, a abaterilor de la norme şi
a modificărilor de norme.
99
omogene, după care se stabilesc centrele de producţie. Trebuie avut în
vedere un număr optim al acestor centre, astfel încât calculul tarifului-oră-
maşină să fie cât mai real, iar lucrările desfăşurate pentru acest calcul să nu
fie prea mult îngreunate de numărul mare al centrelor de producţie.
După stabilirea numărului şi denumirii fiecărui centru, acestea se
înscriu într-un „Nomenclator al centrelor de producţie”. În cadrul acestui
nomenclator se trec următoarele date despre fiecare centru: denumirea,
numărul de maşini, valoarea fiecărei maşini, suprafaţa de lucru, puterea
instalată, fondul de timp de lucru (exprimat în ore-maşină).
b. Determinarea timpului de lucru disponibil al fiecărui centru
Timpul de lucru disponibil al unui centru de producţie se calculează
cu relaţia:
Td = (Tc - Tî ) × Nm × Ns (4.25)
Csd = S h × Tp (4.26)
E(D)c = Td - Tp (4.27)
100
după natura lor şi apoi grupate pe articole de calculaţie, adică pe cheltuieli
indirecte ale secţiilor de fabricaţie şi cheltuieli generale de administraţie.
Totodată, cheltuielile de natura salariilor vor fi trecute într-o coloană
separată.
Pentru repartizarea pe fiecare centru de producţie a cheltuielilor
indirecte astfel colectate, se utilizează procedeul suplimentării, criteriile de
repartizare fiind diferite pe grupe şi feluri de costuri. Coeficientul de
repartizare a cheltuielilor indirecte (Kr.ind) se determină cu relaţia:
m
∑C ind . k
k =1
Kr.ind = n (4.28)
∑B i
i =1
În care:
Cind.k – reprezintă cheltuielile indirecte de natura „k” de repartizat
asupra centrelor de producţie;
Bi – baza de repartizare utilizată pentru repartizarea cheltuielilor de
felul „k” asupra centrului de producţie „i”;
k = 1,..., m - felurile de cheltuieli indirecte de repartizat;
i = 1, ..., n – centrele de producţie asupra cărora urmează să fie
repartizate cheltuielile indirecte.
Pe baza acestui coeficient se calculează apoi cota de cheltuieli
indirecte (Cind.i) ce se repartizează asupra fiecărui centru de producţie „i”,
conform relaţiei:
Csd .i +Cind .i
T.H.M.i = (4.30)
Tpi
în care:
ccj – reprezintă costul complet unitar al produsului „j”;
101
T.H.M.ji – tariful-oră-maşină al prelucrării produsului „j” în
cadrul centrului de producţie „i”;
tji – timpul necesar prelucrării produsului „j” în cadrul centrului de
producţie „i”, exprimat în ore;
cmd.j – costurile cu materiile prime şi materialele directe pe unitatea
de produs „j”.
Avantajele aplicării acestei metode de calculaţie sunt următoarele:
- asigură o utilizare mai bună a maşinilor şi utilajelor, prin faptul că
aceste constituie purtătorii de costuri, dar şi prin aceea că se determină
gradul de utilizare a capacităţii de producţie;
- repartizarea mai realistă a cheltuielilor indirecte, datorită utilizării
unor bare de repartiţie adecvate fiecărei categorii de astfel de cheltuieli;
- asigură un calcul mai rapid al costului antecalculat în cazul
introducerii unor produse noi, sau în cazul negocierii execuţiei unor produse
în sistem lonn;
- asigură stabilirea şi urmărirea abaterilor de la costurile planificate
de prelucrare, prin calcularea unui tarif-oră-maşină planificat.
Principalul dezavantaj al metodei este acela că nu ia în considerare
costul cu materia primă şi materialele directe.
102
calcularea G.P.-urilor pe operaţii, calcularea G.P.-urilor pentru fiecare
produs.
a. Întocmirea listei operaţiilor
Operaţiile pe care le parcurge fiecare produs sunt stabilite pe baza
documentaţiei tehnologice, care operaţii se împart în operaţii de bază (direct
productive) şi operaţii auxiliare. Acestea se vor înscrie într-o „Listă a
operaţiilor”, cu precizarea duratei în timp a fiecăreia.
b. Stabilirea costurilor imputabile
În cadrul costurilor imputabile nu se iau în considerare costurile cu
materiile prime şi materialele auxiliare, deci se va determina un cost de
prelucrare şi nu un cost total. Repartizarea costurilor imputabile pe operaţii
sau produse se face prin procedeul suplimentării.
c . Alegerea produsului etalon (de bază)
Produsul etalon este produsul în funcţie de care se stabileşte unitatea
de măsură a efortului, adică G.P.-ul. El trebuie să corespundă unor condiţii
optime de fabricaţie, pentru a asigura exactitatea calculului costului pe
produs. Produsul etalon poate fi reprezentat şi de către o piesă, sau un loc de
cheltuieli, nu numai de către un produs.
d. Calcularea indicelui pentru produsul etalon
Acest indice, denumit şi indice de bază, se calculează după
următoarea relaţie:
n
Ib = ∑Cq ti
i (4.32)
i =1
G.P.i = Ci (4.33)
Ib
În care: G.P.i – reprezintă valoarea G.P.-ului pentru operaţia „i”;
Ci – costurile imputabile aferente operaţiei „i” ;
Ib – Indicele produsului etalon (de bază).
n
G.P.j = ∑Gq.P.ii ( 4.34)
i =1
103
în care G.P.j. – reprezintă valoarea G.P.-ului pentru produsul „j”
p
Qe = ∑q j× G.P. j (4.35)
j =1
Cp
cG.P. = Qe (4.36)
104
Avantajele aplicării metodei G.P., comparativ cu celelalte metode
prezentate sunt următoarele:
- asigură obţinerea unei calculaţii mai exacte, prin folosirea unor
criterii de repartizare a cheltuielilor directe bazate pe legătura lor
de cauzalitate;
- reducerea volumului de muncă necesar efectuării calculaţiilor,
datorită relativei stabilităţi a G.P.-urilor calculate;
- asigură orientarea producţiei spre acele produse care asigură
recuperarea costurilor prin intermediul G.P. şi nu a costului total.
Principalele dezavantaje ale metodei constau în volumul mare de
muncă pentru stabilirea G.P.-urilor (compensat prin relativa lor stabilitate) şi
în dificultăţi în aplicarea metodei în cazul întreprinderilor cu producţie
neterminată.
TESTE DE AUTOEVALUARE
Testul 1 de autoevaluare
105
7. Aplicarea metodei pe faze impune rezolvarea următoarelor
probleme:
a) stabilirea fazelor de calculaţie; reflectarea costului
semifabricatelor interne pe faze de calculaţie; repartizarea
cheltuielilor de producţie pe fiecare din produsele obţinute în cadrul
aceleiaşi faze;
b) stabilirea fazelor de calculaţie; recalcularea costului
semifabricatelor; repartizarea cheltuielilor de producţie pe fiecare
din produsele obţinute în cadrul aceleiaşi faze;
c) stabilirea fazelor de calculaţie; reflectarea costului
semifabricatelor interne pe faze de calculaţie; recalcularea
cheltuielilor de producţie pe fiecare fază de fabricaţie.
Testul 2 de autoevaluare
106
4. Contabilitatea costurilor în cadrul metodei de calculaţie standard
se poate aplica în următoarele variante:
a) standard-cost parţial; standard-cost unic; standard-cost dublu;
b) standard-cost parţial; standard-cost total; standard-cost dublu;
c) standard-cost total; standard-cost parţial, standard-cost mixt.
107
c) volumul mare de muncă pentru stabilirea G.P.-urilor (compensat
prin relativa lor stabilitate) şi în dificultăţi în aplicarea metodei în
cazul întreprinderilor cu producţie neterminată.
CONŢINUT
108
5.1. Consideraţii generale privind metodele de calculaţie de tip
parţial
5.2. Metoda costurilor variabile (direct costing)
5.3. Metoda costurilor directe
REZUMAT
OBIECTIVE:
109
• Posibilitatea de a alege cele mai potrivite metode, în funcţie
de condiţiile concrete ale organizării structurale şi
tehnologice din cadrul unei întreprinderi.
• Însuşirea unor cunoştinţe teoretice şi deprinderi practice
privind implementarea metodei de calculaţie pentru care
întreprinderea a optat.
Figura 5.1. Categoriile de costuri utilizate în cadrul metodelor de calculaţie de tip parţial
110
apărut în anii 1934-1935 în S.U.A. de unde ulterior a fost preluată şi în
Europa.
Prin această metodă se determină costuri parţiale, deoarece se iau în
considerare doar costurile variabile. Se elimină astfel posibilitatea
denaturării costurilor datorită includerii în acestea a cheltuielilor fixe prin
repartizarea după criterii convenţionale.
În categoria cheltuielilor variabile se includ cheltuielile directe şi o
parte din cele indirecte (numai cele variabile).
Metoda costurilor variabile dă posibilitatea să se analizeze corelaţiile
dintre cheltuielile fixe şi variabile, producţie, vânzări şi profit şi să se
furnizeze informaţii necesare managementului întreprinderii în adoptarea
deciziilor.
Această analiză a relaţiei dintre cost, preţ şi volum de producţie se
studiază cu ajutorul metodei punctului de echilibru sau a pragului de
rentabilitate. Acesta reprezintă acel nivel al vânzărilor la care veniturile
obţinute acoperă numai costurile totale, profitul fiind zero.
Pentru calculul pragului de rentabilitate se porneşte de la definiţia de
mai sus, adică de la egalitatea dintre total vânzări (cifra de afaceri) şi total
costuri (suma costurilor variabile şi fixe):
Ca = Cv + Cf (5.1)
qv × pv = qv × cv + Cf (5.2)
Cf
pv −cv
q0 = (5.3)
Cf Cf Cf Cf
× Ca = = =
Ca − Cv Ca − Cv Cv Ca − r
1−
Ca0 = Ca Ca (5.4)
111
C Ca
zona
profitului Ct
P (+)
•
zona Cf
pierderilor
(-)
Ca0 Ca
Figura 5.2 Reprezentarea grafică a punctului de echilibru
APLICAŢIA 1
112
Ct0 = 1875 per. × 1.200.000 lei/per. + 1.500.000.000 lei = 3.750.000.000 lei
C (mil. lei)
Q
4.500 -- Ct
3.750 -- P
1.500 Cf
C (mil. lei)
Ca
Ct
4.500 - P
3.750 -- •
113
1.500 Cf
∑q ( p i vi − cvi )
Mb = i =1 (5.5)
114
Contribuţia brută la profit după vânzare se determină ca diferenţă
între contribuţia brută la profitul obţinut din producţie şi totalul cheltuielilor
variabile de desfacere.
APLICAŢIA 2
13 Dumbravă P., Pop A., Contabilitatea de gestiune în comerţ şi turism, Editura „Intelcredo” Deva, 1995, pag. 31
115
În funcţie de această clasificare a costurilor fixe se calculează două
marje a costurilor variabile, şi anume:
- marja brută a costurilor variabile (Mb), calculată conform
relaţiei nr. (5.5);
- marja semibrută a cheltuielilor de structură specifice (Msb), care
se calculează cu relaţia:
p
116
calculaţie. Aceasta are drept scop întărirea controlului gestiunii costurilor,
prin crearea centrelor de responsabilitate.
APLICAŢIA 3
117
Cf n
×100
Pcfn = Cb n − 1 (5.7)
118
speciale. Metoda are o sferă de aplicabilitate mai redusă, tocmai datorită
creşterii ponderii costurilor indirecte în totalul costurilor. Ea are relevanţă
doar la întreprinderile în care costurile directe au o pondere mare în totalul
costurilor.
Aplicarea metodei implică parcurgerea următoarelor etape:
a) colectarea cheltuielilor directe în conturile analitice
corespunzătoare obiectelor de calculaţie, adică pe produse, deschise în
cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”;
b) colectarea cheltuielilor care în momentul efectuării lor nu se pot
identifica pe obiecte de calculaţie (produse),deci şi a cheltuielilor indirecte
în conturi analitice pe locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate)
deschise în cadrul conturilor 923 „Cheltuieli indirecte de producţie” şi 924
„Cheltuieli generale de administraţie”;
c) calculul costurilor parţiale (directe) pentru produse, aferente
cantităţii de produse terminate, scăzând din cheltuielile directe colectate pe
produse cheltuielile directe aferente producţiei neterminate, iar prin
raportarea costurilor parţiale pe produs astfel determinate la cantitatea de
produse terminate se obţin costurile parţiale (directe) unitare pe produs;
d) scăzând pentru fiecare produs, din preţul de vânzare, costul parţial
(direct) pe unitatea de produs se determină contribuţia brută unitară la profit
(marja brută) a fiecăruia dintre produse, adică:
sau:
n
∑q vi ( pvi − cdi )
MCd = i =1 (5.11)
119
n
∑q
i =1
vi * mcdi − Cind.
R= (5.12)
sau:
∑q vi ( pvi − cdi )
R= i =1 - Cind (5.13)
sau:
TESTE DE AUTOEVALUARE
Testul 1 de autoevaluare
120
Testul 2 de autoevaluare
121
TEMA VI. SISTEME DE CONTABILITATE DE
GESTIUNE ŞI DE CALCULAŢIE A COSTURILOR PE
LOCURI DE CHELTUIELI SAU CENTRE DE
RESPONSABILITATE
CONŢINUT
REZUMAT
122
Specificul metodei de calculaţie pe locuri de cheltuieli sau centre de
responsabilitate constă în aceea că nu presupune urmărirea şi nici calcularea
lunară a costurilor pe produse.
Aplicarea metodei presupune sectorizarea întreprinderii pe locuri de
cheltuieli şi constituirea acestora în centre de responsabilitate. După gradul
de autoritate al responsabilului, centrele de responsabilitate pot fi: centre de
cost; centre de profit; centre de investiţii.
Contabilitatea costurilor pe centre de cost are următoarele obiective:
definirea centrelor de cost, respectiv împărţirea întreprinderii pe locuri
generatoare de costuri; constituirea centrelor de responsabilitate; stabilirea
costurilor unitare pe centrele de cost; alocarea costurilor pe centrele de cost
şi apoi pe produse; analiza abaterilor de la costurile planificate.
În funcţie de modul de tratare a costurilor aferente consumurilor
diferitelor categorii de resurse se pot stabili trei categorii principale de
sisteme de contabilitate a costurilor: efectiv, normal şi standard.
Organizarea contabilităţii cheltuielilor se face astfel încât să permită
urmărirea cheltuielilor efective pe aceleaşi structuri pe care au fost
programate.
Din calculaţia pe locuri de cheltuieli, la anumite perioade se pot
calcula o serie de indicatori economici, cum sunt: cheltuieli totale la nivelul
diferitelor locuri de cheltuieli (centre de responsabilitate); costul total al
producţiei marfă a întreprinderii; costul producţiei globale a întreprinderii.
De asemenea, la anumite intervale de timp se poate calcula şi costul unitar,
fiind parcurse în acest sens etapele corespunzătoare calculaţiei costurilor pe
purtători.
OBIECTIVE:
• Cunoaşterea unor noţiuni legate de centrele de
responsabilitate şi felurile acestora.
• Cunoaşterea obiectivelor centrelor de cost.
• Dobândirea unor aptitudini practice privind organizarea
contabilităţii cheltuielilor şi calculul costului producţiei
obţinute, utilizând metoda centrelor de responsabilitate.
123
comparând cheltuielile efective cu prevederile din bugetele de
cheltuieli.
Una din premisele aplicării acestei metode o constituie asigurarea
unei sectorizări raţionale a întreprinderii pe locuri de cheltuieli şi
constituirea acestora în centre de responsabilitate. Această sectorizare nu se
face în mod aleatoriu, ci trebuie să exprime organizarea tehnico-economică
a locurilor de producţie unde au loc cheltuieli şi se obţin rezultate.
După gradul de autoritate al responsabilului, centrele de
responsabilitate pot fi:
• centre de cost, când responsabilul centrului are autoritate
numai asupra costurilor generate de centrul respectiv, iar
performanţele se evaluează prin compararea costurilor
planificate cu cele efective;
• centre de profit, când responsabilul centrului are autoritate
atât asupra cheltuielilor cât şi asupra veniturilor, iar
performanţele se evaluează prin compararea profiturilor
planificate cu cele realizate;
• centre de investiţii, când responsabilul centrului are autoritate
atât asupra profitului cât şi a investiţiilor, iar performanţele
se evaluează prin compararea profitului şi a nivelului
investiţiilor planificate cu cele efectiv realizate.
Centrele de cost, din punct de vedere contabil, reprezintă un
instrument cu ajutorul căruia cheltuielile indirecte prestate în cadrul acestor
centre sunt deduse din totalul cheltuielilor indirecte ale întreprinderii, în
scopul identificării locurilor generatoare de costuri şi a estimării cât mai
exacte a costurilor pe produs şi a rentabilităţii fiecărui produs.
Contabilitatea costurilor pe centre de cost are o serie de obiective,
dintre care cele mai importante sunt:
- definirea centrelor de cost, respectiv împărţirea întreprinderii pe
locuri generatoare de costuri;
- constituirea centrelor de responsabilitate;
- stabilirea costurilor unitare pe centrele de cost;
- alocarea costurilor pe centrele de cost şi apoi pe produse;
- analiza abaterilor de la costurile planificate.
a) Definirea centrelor de cost. Pentru definirea centrelor de cost se
pot enumera următoarele criterii:
- natura activităţii desfăşurate;
- existenţa unei relaţii directe între intrări şi ieşiri;
- fluxurile de materiale în activitatea întreprinderii;
- posibilitatea comensurării consumului de utilităţi;
- dimensiune optimă;
- situarea geografică în aceeaşi zonă sau în zone apropiate;
- posibilitatea numirii unui responsabil pentru costurile din locul
respectiv.
Avantajele constituirii centrelor de cost:
- sunt stabilite în concordanţă cu fluxul normal al activităţilor din
întreprindere;
- colectarea cheltuielilor se face simplu şi eficient;
124
- se urmăresc periodic atât costurile efective cât şi abaterile de la
nivelurile planificate, pe centre de cost, pe produse şi pe comenzi
interne;
- permit actualizarea periodică a metodelor de urmărire şi de
repartizare a cheltuielilor pe centre de cost;
- prin calculul şi analiza costurilor se pot elabora bugetele de
costuri pentru perioada următoare;
- descentralizarea responsabilităţilor în domeniul costurilor;
- oferă posibilitatea motivării personalului şi schimbării atitudinii
acestuia faţă de nivelul costurilor.
b) Constituirea centrelor de responsabilitate. În vederea constituirii
centrelor de responsabilitate trebuie să se respecte următoarele principii:
- Principiul congruenţei presupune ca centrele de responsabilitate
să fie astfel constituite încât relaţiile dintre veniturile realizate şi
costurile care le-au cauzat să fie direct identificabile pe centrele
de responsabilitate, adică suprapunerea centrelor de costuri cu
domeniile de responsabilitate. Aceasta permite atât o alocarea
raţională a costurilor pe centre cât şi eficacitatea controlului
asupra costurilor;
- Principiul clarităţii, presupune o diferenţiere clară între centrele
de responsabilitate, astfel încât repartizarea costurilor să poată fi
făcută uşor pe aceste centre;
- Principiul economicităţii şi al simplităţii impune ca împărţirea
întreprinderii pe centre de responsabilitate să fie făcută atât de
detailat încât să fie economică şi să nu se piardă privirea de
ansamblu asupra întreprinderii.
c) Stabilirea costurilor unitare pe centrele de cost. Această activitate
se face în funcţie de specificul activităţii fiecărui centru. Aceste costuri
unitare vor constitui apoi preţul intern de decontare al serviciilor prestate în
cadrul centrului.
d) Alocarea cheltuielilor pe centrele de cost şi apoi pe produse.
Costurile cumulate la nivelul centrelor de cost furnizoare de servicii de
interes general vor fi alocate centrelor de cost productive, care la rândul lor
le vor aloca (repartiza) asupra costului produselor.
Alocarea costurilor poate fi făcută prin două metode principale, şi
anume: metoda repartizării şi metoda decontării.
Metoda repartizării se utilizează atunci când costurile centrului
prestator nu se pot identifica pe beneficiari. În acest caz toate costurile
centrului prestator se repartizează pe centrele beneficiare folosind o cheie
(bază) de alocare determinată la nivelul centrelor beneficiare, care poate fi:
ore-maşină prestate, ore-om prestate, costurile totale de producţie, etc.
Repartizarea costurilor pe centre de cost sau pe produse se face prin
intermediul costurilor unitare sau al coeficienţilor de repartizare, stabiliţi pe
baza cheilor de alocare.
Costul unitar reprezintă costul unităţii de prestaţie a unui centru. El
se calculează prin împărţirea costurilor totale ale centrului la numărul de
unităţi ale cheii de alocare.
Coeficientul de repartizare reprezintă ponderea cu care un centru de
cost sau un produs a beneficiat de activităţile efectuate în cadrul unui centru
125
de cost. Acesta se calculează prin raportarea numărului de unităţi ale cheii
de alocare aferente centrului de cost sau produsului primitor la numărul de
unităţi ale cheii de alocare aferente tuturor centrelor de cost sau produselor
primitoare.
Metoda decontării este recomandat a se folosi în situaţia în care este
posibilă identificarea exactă a beneficiarului prestaţiei. Această metodă
facilitează depistarea situaţiilor de subutilizare a capacităţii centrelor de cost
şi luarea măsurilor ce se impun.
O problemă cu care se confruntă alocarea costurilor este
interdependenţa dintre centrele prestatoare de servicii, care prestează
servicii nu numai sectoarelor productive ci şi între ele. Pentru tratarea
acestor interdependenţe se folosesc următoarele metode:
- metoda directă, constă în alocarea costurilor centrelor prestatoare
de servicii numai către centrele productive, este cea mai puţin costisitoare
dar în acest caz nu există un control riguros al costurilor;
- metoda nivelelor de alocare , când centrele de cost sunt ierarhizate
pe diferite nivele iar alocarea se face numai în jos şi unui centru care şi-a
alocat serviciile nu i se mai alocă alte costuri; este o metoda mai puţin
costisitoare dar nu rezolvă în totalitate obiectivele contabilităţii de gestiune,
costurile nefiind identificate în întregime pe beneficiari;
- metoda alocării reciproce, se bazează pe rezolvarea unui sistem de
ecuaţii, de unde şi denumirea de metoda ecuaţiilor simultane, în care
necunoscutele sunt reprezentate de costurile ce urmează a fi alocate între
centrele prestatoare de servicii, de unde apoi sunt alocate centrelor
productive; este o metoda mai exactă dar şi mai costisitoare.
e) Analiza abaterilor de la costurile planificate. Analiza abaterilor se
face pe centrele de cost şi pe produs.
e1. Analiza abaterilor pe centre de cost. În cazul centrelor de cost
analiza abaterilor se referă numai la costurile indirecte pe produs, care
constituie bugete ale acestor centre. Abaterea reprezintă diferenţa dintre
nivelul costurilor efective şi nivelul planificat (bugetat) al costurilor. La
nivelul unui centru de cost putem avea două tipuri de abateri, şi anume:
abaterea de utilizare şi abaterea de consum.
Abaterea de utilizare se datorează utilizării incomplete a capacităţii
de producţie a centrului şi se calculează cu relaţia:
Au = Bf - Bp (6.1)
126
Ka – coeficientul de actualizare (corectare), calculat în
funcţie de gradul de utilizare a capacităţii de producţie a
centrului;
Bp.cv – bugetul planificat al costurilor variabile.
În cazul unei utilizări a capacităţii de producţie a centrului sub
nivelul planificat (Ku < 1) avem o subutilizare (Au<0), iar dacă activitatea
centrului se desfăşoară cu o eficienţă mai mare decât cea planificată (Ku>1)
avem o abatere de suprautilizare (Au>0).
Abaterea de consum se referă la depăşirea nivelului planificat
(bugetat) al consumului diferitelor resurse în cadrul centrului. Ea se
calculează cu relaţia:
Ac= Be - Bf (6.3)
∑
C= i pi * ri * q (6.5)
- costul efectiv:
127
∑
Ce = i pei * rei * qe (6.9)
• Abatere de structură:
As = Caq - Cp (6.10)
• Abatere de preţ:
Ap = Ce - Car (6.12)
• Abaterea totală:
At = As + Ar + Ap = Ce - Cp (6.13)
128
Contabilitatea cheltuielilor de exploatare se organizează astfel încât
să permită urmărirea cheltuielilor efective pe aceleaşi structuri pe care au
fost programate. În aceste condiţii cheltuielile directe identificabile pe locuri
de cheltuieli se vor înregistra de la început în contul 921 „Cheltuielile
activităţii de bază”, la analiticele corespunzătoare locurilor de cheltuieli
(secţii, ateliere, etc.) şi pe subanaliticele corespunzătoare articolelor de
calculaţie simple (materii prime şi materiale directe, salarii directe,
contribuţii asupra salariilor directe şi alte cheltuieli directe).
Cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor (CIF) deşi au
caracter direct în raport cu locurile de cheltuieli, se înregistrează în contul
923 „Cheltuieli indirecte de producţie”, la analiticele corespunzătoare
locurilor de cheltuieli (identice cu cele de la contul 921 „Cheltuielile
activităţii de bază”) şi pe subanalitice corespunzătoare articolelor de
calculaţie. Ulterior aceste cheltuieli se virează de la contul 923 „Cheltuieli
indirecte de producţie” la contul 921 „Cheltuielile activităţii de bază”.
Cheltuielile comune ale secţiei (CCS) se evidenţiază la contul 923
„Cheltuieli indirecte de producţie” în analitice pe secţii şi articole de
calculaţie, de unde apoi se repartizează asupra analiticelor pe locuri de
cheltuieli din cadrul contului 921 „Cheltuielile activităţii de bază”.
Pentru evidenţa cheltuielilor secţiilor auxiliare de producţie se va
folosi contul 922 „Cheltuielile activităţilor auxiliare”, dezvoltat în analitice
corespunzătoare secţiilor, atelierelor sau altor locuri de cheltuieli, şi pe
articole de calculaţie similare producţiei de bază.
Pentru evidenţierea cheltuielilor generale de administraţie şi a celor
de desfacere se vor utiliza conturile 924 „Cheltuieli generale de
administraţie” şi respectiv, 925 „Cheltuieli de desfacere”.
Din calculaţia pe locuri de cheltuieli, la anumite perioade se pot
calcula o serie de indicatori economici, cum sunt:
- cheltuieli totale la nivelul diferitelor locuri de cheltuieli
(centre de responsabilitate);
- costul total al producţiei marfă a întreprinderii;
- costul producţiei globale a întreprinderii.
De asemenea, la anumite intervale de timp se poate calcula şi costul
unitar, fiind parcurse în acest sens etapele corespunzătoare calculaţiei
costurilor pe purtători, şi anume:
- repartizarea cheltuielilor indirecte;
- determinarea producţiei în curs de execuţie;
- calculul costului total şi unitar de producţie al fiecărui
produs;
- repartizarea cheltuielilor de desfacere asupra producţiei
vândute;
- calculul costului complet aferent cifrei de afaceri.
TESTE DE AUTOEVALUARE
Testul 1 de autoevaluare
129
1. Specificul metodei de calculaţie pe locuri de cheltuieli sau centre
de responsabilitate constă în aceea că:
a) nu presupune urmărirea şi nici calcularea lunară a costurilor pe
produse;
b) nu presupune urmărirea şi nici calcularea lunară a costurilor pe
total întreprindere;
c) nu presupune urmărirea şi nici calcularea lunară a costurilor pe
locuri de cheltuieli.
Testul 2 de autoevaluare
130
b) de nivel, de cantitate şi de preţ;
c) de structură, de cantitate şi de preţ.
131