CURS BAZELE CONTABILITĂŢII

1. Definirea contabilităţii

Termenul de contabilitate desemnează un proces de înregistrare, măsurare, sintetizare,

interpretare şi comunicare a datelor economice si financiare care sugerează prin imagini codificate
cu ajutorul unui limbaj specific averea şi activităţile unei întreprinderi.
Înregistrarea şi măsurarea în contabilitate sunt primele etape parcurse în procesul de ţinere a
contabilităţii. Înregistrarea presupune consemnarea elementelor de avere şi a operaţiilor ce
definesc activităţile întreprinderii într-un sistem de documente, într-o formă iniţială (de simplă
constatare) sau într-o formă evoluată (printr-o codificare cerută de limbajul contabil). Măsurarea
este operaţia de cuantificare a valorilor contabile, sub formă monetară sau prin utilizarea altor
unităţi de măsură.
Sintetizarea este operaţia de agregare şi de grupare a datelor contabile rezultate în urma
înregistrării şi măsurării. Ea se desfăşoară zilnic sau la intervale scurte de timp, dar şi lunar (prin
întocmirea balanţelor de verificare) sau trimestrial, semestrial şi mai ales anual (prin întocmirea
situaţiilor financiare).
Interpretarea este operaţia prin care se dă semnificaţie datelor contabile sintetizate mai ales
sub formă de situaţii financiare. Astfel spus, prin interpretare, practicianul contabil va trebui să
precizeze dacă întreprinderea dispune de suficiente lichidităţi pentru a face faţă plăţilor scadente,
dacă activităţile acesteia sunt profitabile sau nu, să stabilească riscurile cu care ea se confruntă, să
precizeze modul de finanţare a investiţiilor şi activităţilor principale, să analizeze condiţiile salariale
şi sociale oferite personalului, să estimeze mărimea remuneraţiei proprietarilor. Operaţia de
interpretare s-ar dovedi insuficientă dacă ea nu ar fi însoţită de luarea deciziilor de către utilizatorii
de informaţii privind creşterea averii şi a performanţelor întreprinderii, politica de investire şi de
finanţare a acesteia.
Pentru susţinerea interpretării cu procesul de fundamentare şi de luare a deciziilor trebuie ca
datele contabile să ajungă la utilizatori. Operaţia de punere la dispoziţia utilizatorilor a datelor
necesare luării deciziilor poartă numele de comunicare. Comunicarea poate îmbrăca forma
raportării în AGA, publicării situaţiilor financiare în Monitorul Oficial, punerii la dispoziţia
publicului s unor broşuri numite rapoarte financiare.
Datele generate prin ţinerea contabilităţii nu constituie un scop în sine. Dimpotrivă, aceste
date sunt obţinute pentru a răspunde necesităţilor decizionale ale unei game largi de utilizatori.
Utilizatorii datelor contabile se clasifică în utilizatori externi şi utilizatori interni.
Pentru a răspunde cerinţelor utilizatorilor externi, întreprinderea organizează o contabilitate
financiară, iar pentru a da răspuns solicitărilor interne ea ţine o contabilitate de gestiune (pentru
conducere).
Contabilitatea financiară este un sistem de înregistrare, măsurare, sintetizare, verificare,
interpretare şi comunicare a datelor referitoare la averea şi tranzacţiile desfăşurate de o
întreprinderea. Ea răspunde, cu predilecţie, nevoilor de informare a utilizatorilor externi.
Echipa managerială a unei întreprinderi nu ar putea să conducă numai pe baza datelor puse
la dispoziţie prin contabilitatea financiară. Limitele contabilităţii financiare sunt constituite, mai
întâi, de faptul că ea se bazează pe un cadru juridic, care face ca raţionamentele economice să fie
mai puţin prezente. Pe de altă parte, o serie întreagă de probleme şi rezolvări nu pot face obiectul
contabilităţii financiare. Contabilitatea de gestiune îşi atinge obiectivele sale prin:
• determinarea costurilor pe produse, servicii, activităţi
• determinarea marjelor şi rezultatelor analitice pe produse şi activităţi
• furnizarea informaţiilor necesare elaborării bugetelor şi conturilor previzionale
• furnizarea informaţiilor necesare întocmirii tablourilor de bord
• furnizarea informaţiilor utilizate pentru măsurarea performanţelor la nivelul diferitelor
structuri ale întreprinderii

1
2. Cererea şi oferta de informaţie contabilă

2.1. Cererea de informaţie contabilă

Utilizatorii situaţiilor financiare întocmite şi publicate de întreprinderi se împart în
utilizatori externi şi utilizatori interni.

A.Utilizatorii externi sunt:

1. Finanţatorii întreprinderii:
a) investitorii potenţiali şi actuali
b) creditorii
c) furnizorii
d) statul (prin acordarea de subvenţii)
e) locatorul
2. Clienţii
3. Partenerii sociali
4. Statul (prin autoritatea fiscală)
5. Alţi utilizatori (colectivităţile locale, concurenţa)

1) Finanţatorii întreprinderii:

a) Investitorii actuali şi potenţiali.

Aceştia sunt interesaţi de informaţii precum:
- capacitatea întreprinderii de a realiza câştiguri viitoare;
- dividendele distribuite de întreprindere;
- riscul asociat investiţiei;
- modul de remunerare al managerilor;
- rezultatul net pe acţiune;
- cotaţiile acţiunii pe diferite pieţe de capital.

b) Creditorii
Aceştia sunt reprezentaţi de creditorii bursieri şi de creditorii bancari.

Creditorii bursieri sunt obligatarii. Aceştia sunt interesaţi să cunoască informaţii precum:
- randamentul şi riscul asociat unei obligaţiuni;
- cotaţiile obligaţiunilor;
- gradul de îndatorare al întreprinderii;
- lichiditatea întreprinderii.

Creditorii bancari sunt interesaţi de obicei să cunoască informaţii despre:

- capacitatea de rambursare a împrumuturilor;
- lichiditatea întreprinderii;
- rentabilitatea întreprinderii;
- modul de finanţare al imobilizărilor;
- structura financiară a întreprinderii;
- garanţiile pe care le poate oferi întreprinderea.

c) Furnizorii
Aceştia sunt interesaţi să cunoască în ce măsură societatea debitoare va fi capabilă să îşi
îndeplinească obligaţiile contractuale. Furnizorii finanţează întreprinderea prin creditul acordat pe
perioada cuprinsă între momentul achiziţiei de bunuri, primirii de lucrări şi servicii şi momentul
achitării acestora (creditul comercial).

2
Exemplu
Sunteţi managerul firmei de turism BULVERSAREA S.A., interesat de semnarea unui
contract cu un furnizor de microbuze. Oferta de produse şi politica de preţ corespunde exigenţelor
d-voastră. Aţi aflat că, de curând, furnizorul şi-a majorat capitalul social prin aport în numerar. În
plus, chiar d-voastră sunteţi posesorul unui autovehicol produs de acest furnizor. Cu un an în urmă
aţi fost implicat într-un accident rutier. Durata de creditare acordată de furnizor este de 60 de zile.
Apreciaţi această durată cam scurtă şi totuşi o acceptaţi datorită preţului foarte tentant şi primirii de
servicii postvânzare (perioada de garanţie este de 2 ani). Furnizorul este rentabil de la data înfiinţării
lui şi nu a avut în trecut probleme cu trezoreria. La data negocierii furnizorul se află în conflict cu
sindicatul salariaţilor şi are o rată de îndatorare pe termen lung aflată la limita de saturaţie. În plus,
cu un an în urmă a pierdut unul din clienţii tradiţionali.
Aveţi suficiente informaţii pentru a semna contractul cu acest furnizor? Ce efecte ar putea să aibă
semnarea contractului?

Este prudent din partea d-voastră ca, înainte de semnarea contractului, să ţineţi seama de
următoarele aspecte:
- s-ar putea ca durata de creditare să fie mai scurtă decât durata medie de creditare acordată altor
clienţi (dacă o veţi accepta va trebui să faceţi faţă unei presiuni asupra trezoreriei);
- deşi întreprinderea a fost rentabilă ea poate avea probleme de trezorerie în viitor datorită
îndatorării ridicate pe termen lung;
- perioada de garanţie este scurtă ceea ce ar trebui să vă ducă cu gândul la posibile defecte de
fabricaţie sau la deprecieri rapide ale componentelor;
- ar fi foarte util să aflaţi cauza pierderii clientului tradiţional;
- conflictul social din întreprindere poate să anunţe probleme de trezorerie sau probleme legate de
eficienţa gestiunii resurselor întreprinderii;

Exemplu
Sunteţi managerul întreprinderii Alfa, care are ca obiect de activitate producţia şi
comercializarea de confecţii. Vă aflaţi în momentul renegocierii contractului cu un client. Din
analiza situaţiilor financiare, sunteţi în posesia următoarelor informaţii:
- clientul şi-a majorat capitalul social prin aport în numerar;
- anual este raportat un profit modest;
- îndatorarea pe termen scurt este excesivă;
- o parte semnificativă din datoriile faţă de furnizori nu a fost achitată în cursul exerciţiului anterior;
- clientul se află în litigiu cu doi furnizori importanţi;
- în ultimul exerciţiu financiar clientul a procedat la vânzarea masivă de mijloace fixe.
Veţi decide continuarea relaţiilor contractuale cu acest client?

Este prudent din partea dumneavoastră să ţineţi seama de următoarele aspecte:

- deşi clientul obţine profit, este evident că are serioase dificultăţi financiare;
- trebuie să vă asiguraţi că acesta va obţine suficiente lichidităţi băneşti în viitor, pentru a face faţă
îndatoririi excesive;
- litigiile şi vânzările masive de active pot anunţa un risc de încetare a activităţii

d) Statul
Acesta poate finanţa întreprinderea prin acordarea de subvenţii pentru investiţii sau de
subvenţii de exploatare. Necesarul acestor subvenţii este stabilit prin analize în cadrul cărora
informaţia contabilă ocupă un loc privilegiat.

e) Locatorul (în cadrul unui contract de locaţie)

3
2. Clienţii
Aceştia sunt interesaţi să obţină informaţii privind continuitatea activităţii întreprinderii ca o
garanţie a continuării contractelor încheiate. Interesul lor vizează de asemenea politica de preţuri şi
de servicii (întreţinere şi reparaţii, de exemplu) etc.

3. Partenerii sociali
Aceştia sunt reprezentaţi de salariaţi şi de sindicate. Salariaţii sunt interesaţi să cunoască
informaţii privind:
- mărimea şi modul de utilizare a profitului;
- informaţii privind performanţele sectoriale (extinderea sau restrângerea de activităţi);
- continuarea activităţii întreprinderii ca o garanţie a conservării locurilor de muncă;
- investiţiile pe care întreprinderea le face în pregătirea şi perfecţionarea profesională a salariaţilor.
Sindicatele solicită informaţii privind:
- politica salarială;
- condiţiile de muncă;
- modul de remunerare al managerilor.

4. Statul
Acesta, prin administraţia fiscală solicită informaţii necesare stabilirii bazelor de calcul al
impozitelor şi taxelor. Puterea publică este reprezentată, de asemenea, de contabilii naţionali,
responsabili de sintezele macroeconomice şi previziunile la nivel naţional, şi statisticieni,
responsabili de satisfacerea nevoilor de informare detaliată, dar de interes general.

5. Alţi utilizatori
Aceştia sunt reprezentaţi de:
- colectivităţile locale;
- mişcările ecologiste;
- organizaţiile de protecţie a consumatorilor;
- concurenţa;
- tribunalele

B. Utilizatorii interni:
Aceştia sunt reprezentaţi de manageri. Ei apelează la informaţiile contabile care reflectă
politicile de exploatare, de investiţii şi de finanţare pentru fundamentarea deciziilor lor. Spre
deosebire de utilizatorii externi, managerii au acces şi la informaţiile din sfera contabilităţii de
gestiune (acestea nu sunt făcute publice).

Există informaţii contabile de interes comun dar şi informaţii care interesează doar o
anumită categorie de utilizatori.
Organismul internaţional de normalizare contabilă (IASB) recunoaşte că nu toate cerinţele
de informaţie ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de situaţiile financiare. El consideră că investitorii
sunt cei mai exigenţi utilizatori. Prin urmare, satisfacerea necesităţilor lor informaţionale va
însemna şi satisfacerea majorităţii necesităţilor celorlalte categorii de utilizatori.
Dacă am analiza piaţa de informaţie contabilă românească am putea constata cu uşurinţă că
puterea publică (prin autoritatea fiscală) a fost şi continuă să fie (din păcate) utilizatorul privilegiat
de informaţie contabilă. Aşa se explică lipsa de transparenţă şi ariditatea situaţiilor financiare
întocmite de întreprinderile româneşti. Managerii, deşi au o poziţie privilegiată (spuneam că au
acces la orice informaţie contabilă), nu se folosesc întotdeauna de aceasta pentru realizarea unei
gestiuni eficiente a întreprinderii. Investitorii şi salariaţii se află undeva la coada listei.

4
2.2. Oferta de informaţie contabilă
Oferta de informaţie contabilă, în cazul întreprinderilor care aplică Standardele
Internaţionale de Contabilitate, constă în setul de situaţii financiare pe care acestea sunt obligate să
le întocmească şi să le facă publice:
Oferta de informaţie contabilă
Situaţia financiară Conţinut
Bilanţul contabil Descrie poziţia financiară a întreprinderii prin intermediul
elementelor de active, datorii şi capitaluri proprii;
Contul de profit şi pierdere Descrie performanţa financiară a întreprinderii prin
intermediul elementelor de venituri şi cheltuieli
Tabloul fluxurilor de trezorerie Descrie variaţia trezoreriei de la un an la altul prin fluxurile
de încasări şi plăţi aferente diferitelor categorii de activităţi
Situaţia variaţiilor capitalurilor proprii Descrie variaţiile în averea proprietarilor întreprinderii
Politici contabile şi note explicative Deoarece informarea conţinută în celelalte situaţii
financiare furnizează o imagine incompletă a poziţiei
financiare, a performanţelor şi a mişcărilor de trezorerie ale
întreprinderii, informarea necesară pentru a completa
imaginile de sinteză referitoare la entitatea descrisă va fi
prezentată în note. Informaţia din note poate fi contabilă
dar şi extracontabilă. Ea poate să fie furnizată şi în limbajul
curent, nu doar cifric. În note se descriu politicile contabile,
prelucrările (tratamentele) utilizate pentru măsurarea şi
contabilizarea elementelor prezentate în situaţiile
financiare, explicaţiile referitoare la incertitudini şi
eventualităţi, etc.

3.BILANŢUL ŞI POZIŢIA FINANCIARĂ A ÎNTREPRINDERII

Bilanţul contabil este acea imagine care prezintă în expresie bănească, la un moment
dat, relaţia de echilibru între bunurile economice şi sursele lor de finanţare, proprii sau
străine.
Cum un bun economic nu poate avea o valoare diferită de cea a sursei care a dus la
dobândirea lui, ecuaţia de echilibru este:
ACTIV = PASIV
a)Abordarea juridică a bilanţului
Bilanţ juridic
ACTIV PASIV
Ceea ce posed: Ceea ce datorez:
I.Bunuri (drepturi de proprietate) I.Capitaluri proprii (obligaţii faţă de proprietari)
II.Creanţe (drepturi asupra terţilor) II.Datorii (obligaţii faţă de terţi)

b)Abordarea economică a bilanţului

Bilanţ economic
ACTIV PASIV
I.Active de investiţie I.Capitaluri proprii
II.Active de exploatare II.Datorii:
1.Datorii financiare:
-pentru finanţarea activelor de investiţie
-pentru finanţarea activelor de exploatare
2.Datorii de exploatare

5
 Activităţile de investiţii sunt legate, în general, de achiziţia şi producţia proprie de bunuri
economice durabile (clădiri, utilaje, instalaţii) denumite active imobilizate.
Ciclul de exploatare cuprinde, în general, activităţi legate de natura afacerii dezvoltate de
întreprindere:
- comerţ (achiziţie, vânzare);
- producţie (achiziţie, consumul factorilor de producţie, obţinerea şi vânzarea producţiei);
- executări de lucrări, prestări de servicii.
Structurile de activ şi pasiv nu sunt dispuse în bilanţul contabil în mod arbitrar, ci ţinând
seama de criterii bine definite. Activele sunt clasificate în funcţie de natura economică a acestora
în active de investiţii sau fixe şi active de exploatare sau circulante; pasivele sunt clasificate în
funcţie de natura juridică sau de provenienţă în capitaluri proprii şi datorii.
Activele de investiţie sunt active durabile ce participă la numeroase circuite economice. Ca
urmare a utilizării lor, ele îşi pierd din valoare din cauza fenomenului de uzură.
Activele de exploatare participă, de regulă, la un singur circuit economic.
Capitalurile proprii sunt acele surse de finanţare asigurate prin aportul proprietarilor la
înfiinţarea societăţii comerciale sau generate intern, în urma activităţilor desfăşurate de aceasta.
Datoriile sunt acele surse de finanţare asigurate de terţe persoane în raport cu societatea
comercială.
Modelele consacrate ale bilanţului contabil pe plan internaţional sunt două:
-un model sub formă de tablou (schema orizontală), care are la bază ecuaţia ACTIV=PASIV

ACTIV PASIV
Capitaluri proprii
Datorii
Total activ Total pasiv

-un model sub forma unei liste verticale (schema verticală), care are la bază ecuaţia ACTIVE-
DATORII=CAPITALURI PROPRII

ACTIV
-DATORII
=CAPITALURI PROPRII

În prezent, în ţara noastră modelul bilanţului este unul în listă. Marile posturi bilanţiere sunt:

A.Active imobilizate
B.Active circulante
C.Cheltuieli în avans
D.Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de un an
E.Active circulante, respectiv datorii curente nete
F.Total active minus datorii curente
G.Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H.Provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
I.Venituri în avans
J.Capital şi rezerve

După cum puteţi observa, în bilanţ sunt dispuse mai întâi activele (posturile rubricilor A, B
şi C) apoi datoriile (posturile rubricilor D,G,H,I) iar pe ultimă poziţie se găsesc capitalurile proprii.
Cum s-ar putea explica preferinţa pentru un asemenea format de bilanţ? Să nu uităm că
managerii (cei care stabilesc politicile contabile la nivelul întreprinderii d-voastră) au fost mandataţi
de proprietari (acţionari) să le gestioneze afacerea. Ei, managerii, trebuie să furnizeze periodic ,
informaţii privind averea proprietarilor.

6
 Dacă întreprinderea d-voastră s-ar lichida, activele ar trebui să fie vândute, deci transformate
în bani. Cu aceşti bani ar trebui achitate toate datoriile întreprinderii iar restul se va distribui
proprietarilor. Deci, averea proprietarilor este reprezentată de capitalurile proprii.
Acest model de bilanţ, de sorginte anglo-saxonă, are la bază ecuaţia ACTIVE – DATORII =
CAPITALURI PROPRII şi explică averea proprietarilor.
Elementele bilanţului sunt activele, datoriile şi capitalurile proprii.
•Un activ este o resursă controlată de întreprindere:
-care provine din evenimente trecute;
-purtătoare de avantaje economice viitoare ce trebuie să fie benefice acesteia.
Obs.:
-resursele sunt controlate, nu deţinute de întreprindere; nu înseamnă neapărat că o resursă este
deţinută, aceasta este utilizată, întreprinderea îşi asumă riscurile utilizării şi beneficiază în urma
utilizării ca atare. Nu relaţia de proprietate este dominantă, ci relaţia de utilizare.
-avantajul economic legat de un activ corespunde potenţialului prin care acest activ
contribuie, direct sau indirect, la un flux de lichidităţi sau de echivalente de lichidităţi
benefice întreprinderii.
•O datorie este o obligaţie actuală a întreprinderii:
-care provine din evenimente trecute;
-şi care trebuie să antreneze, cu ocazia plăţii (decontării) sale, o ieşire de resurse (active)
generatoare de avantaje economice.
•Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual în activele întreprinderii, după
deducerea tuturor datoriilor. Obs.: într-o eventuală lichidare, prioritar este creditorul.

3.1.Prezentarea structurii activului bilanţier

A.ACTIVELE IMOBILIZATE sunt acele bunuri sau valori economice destinate să fie utilizate o
perioadă îndelungată (mai mare de un an). Activele imobilizate sunt valori de investiţii ce îşi menţin
valoarea de întrebuinţare o perioadă mai mare de timp, nefiind consumate la prima utilizare.
Valoarea activelor imobilizate se recuperează, în general, prin sistemul amortizărilor. Activul
imobilizat cuprinde imobilizări necorporale, corporale şi financiare.

I.IMOBILIZĂRI NECORPORALE (intangibile, imateriale) cuprind atât mijloace imateriale,

adică fără substanţă fizică, care au totuşi o valoare reală, cât şi cheltuieli înscrise (capitalizabile) în
bilanţ cu scopul recuperării lor pe mai multe exerciţii financiare. În structura imobilizărilor
necorporale sunt incluse:

1.Cheltuielile de constituire sunt acele cheltuieli legate de constituirea şi dezvoltarea societăţilor

comerciale, în structura lor regăsindu-se taxele de înscriere şi înmatriculare la înfiinţarea societăţii,
cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate, cheltuieli cu emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi
obligaţiuni. Cheltuielile de constituire nu aduc întreprinderii, în viitor, lichidităţi băneşti. Ele sunt
plăţi ocazionate de constituirea întreprinderii şi, prin urmare, nu ar trebui să figureze în activul
bilanţului. Ele se păstrează totuşi în noul model de bilanţ deoarece s-a dorit respectarea modelului
din Directiva a IV-a europeană. Pentru cheltuielile de constituire se fixează un plan de amortizare
pentru o durată de maxim 5 ani. În analizele financiare, acestea sunt considerate active fictive.

2.Cheltuielile de dezvoltare sunt acele cheltuieli ocazionate de derularea unor proiecte de cercetare
care se vor concretiza cu certitudine, în noi produse şi noi tehnologii. Pentru ca aceste cheltuieli să
fie considerate active sunt necesare următoarele premise: obiectivul cercetării să fie realist şi clar
definit; întreprinderea să aibă posibilitatea tehnică de realizare a produsului sau tehnologiei;

7
întreprinderea să aibă intenţia de a-l produce, comercializa sau utiliza; întreprinderea să dispună de
resursele necesare terminării proiectului şi comercializării produsului sau tehnologiei respective.
Cheltuielile de dezvoltare vor figura în bilanţ atâta timp cât există certitudinea că, prin angajarea
lor, întreprinderea noastră va obţine în viitor lichidităţi băneşti. Dacă această certitudine nu există,
atunci cheltuielile de dezvoltare vor fi trecute pe cheltuieli în contul de profit şi pierdere.

3.Concensiuni, brevete, licenţe, mărci, drepturi şi valori similare

• Concesiunea se referă la contractul prin care o parte numită concedent cedează, contra
plată, unei alte părţi, numită concesionar, pe o perioadă determinată, dreptul de exploatare a
unor bunuri sau de exercitare a unei activităţi. Concesiunea se amortizează pe o durată egală
cu cea a contractului de concesiune.
• Brevetele reprezintă dreptul exclusiv de proprietate asupra unui bun, tehnologii, ce se
constituie în invenţii sau inovaţii ale întreprinderii. Acestea conferă şi dreptul de a interzice
terţilor fabricarea, comercializarea şi folosirea fără autorizaţie a produselor şi procedeelor ce
constituie obiectul brevetului. Cel care achiziţionează un brevet trebuie să plătească
proprietarului o redevenţă proporţională, de exemplu, cu cifra de afaceri sau cu beneficiul ce
se obţin în urma exploatării brevetului. Brevetul poate să fie amortizat de întreprinderea care
îl deţine pe perioada monopolului de exploatare.
• Licenţele reprezintă dreptul întreprinderii de a fabrica sau utiliza rezultatul unui brevet. Fără
a ceda brevetul său, titularul acestuia poate să consimtă unui terţ dreptul de exploatare
(titularul acordă terţului, contra unei redevenţe, o licenţă de exploatare). Licenţele sunt
amortizabile pe perioada de exploatare.
• Mărcile reprezintă un semn distinctiv ce apare pe produs, cu rolul de a-l diferenţia de
produse similare ce aparţin altor întreprinderi. Mărcile care fac obiectul unei protecţii pe o
durată nelimitată în timp nu pot să fie amortizate. Pentru perioada de exploatare a unei
mărci, întreprinderea care achiziţionează o marcă plăteşte o redevenţă.
• Drepturile şi valorile similare cuprind elemente ca procedeele industriale, modelele,
schiţele, programele informatice. Programele informatice, deşi se prezintă sub forma unui
bun corporal (suport tehnic de natura discurilor, dischetelor), un atare bun nu este decât un
element accesoriu prestaţiei intelectuale necesare pentru elaborarea programelor. Partea
esenţială se referă tocmai la prestaţia intelectuală, de esenţă necorporală, protejată sub forma
unui drept de proprietate intelectuală. Programele informatice sunt bunuri necorporale ce pot
fi create de unitate sau achiziţionate de la terţi, pentru nevoile proprii. Valoarea lor se
amortizează în funcţie de durata probabilă de utilizare, care nu poate să depăşească o
perioadă de cinci ani.

4.Fondul comercial apare ca activ cu ocazia achiziţiei unei întreprinderi. El se determină pe baza
diferenţei dintre costul de achiziţie al întreprinderii şi activul net contabil. Activul net contabil
reprezintă valoarea contabilă a societăţii sau excedentul de active după acoperirea datoriilor.
Valoarea pe care cumpărătorul întreprinderii este dispus să o plătească în plus este atribuită unui
ansamblu de elemente care nu pot fi evaluate separat, dar care contribuie la dezvoltarea
potenţialului de profitabilitate a întreprinderii: clientela, canalele de distribuţie, vadul comercial,
emblema, firma, calitatea relaţiilor cu clienţii, furnizorii, salariaţii, băncile etc.

5.Avansuri şi imobilizări necorporale în curs:

• Avansurile plătite furnizorilor de imobilizări sunt incluse într-un post de imobilizări, deşi
din punct de vedere juridic constituie creanţe.
• Imobilizările necorporale în curs sunt imobilizări care nu au fost terminate la închiderea
exerciţiului financiar.

8
II.IMOBILIZĂRI CORPORALE

Imobilizările corporale (numite active fixe sau active tangibile) se prezintă sub forma
unor bunuri cu conţinut material (corporal). Imobilizările corporale se definesc ca fiind active
deţinute de o întreprindere pentru a fi utilizate în producţia de bunuri sau în prestarea de
servicii, în scopuri administrative sau pentru a fi date în locaţie terţilor, active care vor fi
utilizate pe parcursul mai multor exerciţii.
Ca urmare a numeroaselor participări la circuitele economice, activele imobilizate
corporale sunt supuse unei deprecieri ireversibile de valoare dată de uzura fizică şi/sau
morală. Această depreciere se recuperează în timp prin includerea ei în costuri, procedeu
numit amortizare.
În structura imobilizărilor corporale se includ:
- terenuri şi construcţii
- instalaţii tehnice şi maşini
- alte instalaţii, utilaje şi mobilier
- avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie
1.Terenuri şi construcţii. Terenurile se referă la terenurile propriu-zise, dar şi la
amenajările şi racordarea lor la sisteme de alimentare cu energie, împrejmuirile, lucrările de
acces. Terenurile nu se pot deprecia ireversibil şi, ca atare, nu pot fi amortizate. O eventuală
depreciere temporară este înregistrată prin sistemul provizioanelor. În schimb, investiţiile
legate de amenajarea terenurilor sunt supuse amortizării. De asemenea, terenurile de natura
zăcămintelor sunt supuse şi ele amortizării. Construcţiile sunt reprezentate de clădiri
achiziţionate de la terţi sau din producţie proprie, care se supun amortizării, deoarece ele au
durată de utilizare limitată. Cu toate că o construcţie nu poate fi separată de terenul pe care îl
ocupă, este important să se evidenţieze separat terenurile şi construcţiile.
2.Instalaţii tehnice şi maşini sunt reprezentate de:
- echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru);
- aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare;
- mijloace de transport;
- animale şi plantaţii.
Potrivit legislaţiei din ţara noastră, sunt considerate mijloace fixe obiectul singular
sau complexul de obiecte ce se utilizează ca atare şi îndeplineşte cumulativ următoarele
condiţii:
§ are o valoare mai mare decât limita stabilită prin lege;
§ are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru obiectele care sunt folosite în loturi, seturi sau formează un singur corp, la
încadrarea lor ca mijloace fixe se are în vedere valoarea întregului lot, set sau corp.
3.Alte instalaţii, utilaje şi mobilier includ active nenominalizate în grupele sus
menţionate, cum ar fi: mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor
umane şi materiale şi materiale.
4.Avansurile şi imobilizările corporale în curs de execuţie includ imobilizările în
curs de execuţie (care nu au fost terminate) pentru nevoile proprii efectuate de întreprindere
sau de terţi, inclusiv sumele de bani achitate în avans în contul activelor corporale.
În categoria imobilizărilor corporale pot figura şi bunuri dobândite printr-un contract
de leasing financiar, chiar dacă întreprinderea noastră nu are proprietatea juridică a
acestora.

9
 III.IMOBILIZĂRI FINANCIARE (numite şi investiţii financiare pe termen lung)
reprezintă valorile financiare investite de întreprindere pe termen lung, sub formă de titluri şi
creanţe financiare, în scopul obţinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau
dobânzilor.
1.Acţiuni deţinute la entităţile afiliate reprezintă drepturi sub formă de acţiuni în
capitalul altor societăţi (numite filiale), care asigură întreprinderii deţinătoare, în primul rând,
exercitarea unui control exclusiv, dar şi realizarea unui venit financiar (pentru controlul
exclusiv trebuie să se deţină, în principiu, peste 50% din drepturile de vot ale societăţii
controlate).
2.Împrumuturi acordate entităţilor afiliate reprezintă creanţe imobilizate generate
de împrumuturile acordate pe termen lung de societăţile mamă filialelor sale, precum şi
dobânda de încasat aferentă acestor împrumuturi.
3.Interese de participare reprezintă drepturile sub f o r m ă d e acţiuni în capitalul altor
întreprinderi (numite întreprinderi asociate), care asigură întreprinderii deţinătoare exercitarea
controlului, respectiv a unei influenţe semnificative în gestiunea întreprinderii emitente de
titluri (procentajul de control trebuie să fie mai mare de 20% din drepturile de vot).
4.Împrumuturi acordate entităţilor de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare sunt creanţe imobilizate legate de împrumuturile acordate pe
termen lung întreprinderilor asociate şi întreprinderilor în care se deţine cel puţin 20% din
drepturile de vot. De asemenea, sunt incluse şi dobânzile aferente acestor împrumuturi, care
trebuie încasate de întreprinderea controlantă.
5.Investiţii deţinute ca imobilizări cuprind titluri deţinute pe termen lung care nu au
fost cuprinse în categoriile de mai sus (titluri de participare deţinute pentru un procent al
drepturilor de vot mai mic de 20%, alte titluri imobilizate). Deţinerea altor titluri imobilizate
nu este considerată utilă pentru activitatea întreprinderii şi este mai degrabă suportată decât
voită. Întreprinderea deţinătoare nu are nici intenţia, nici posibilitatea să le revândă. Cu alte
cuvinte, ele nu rezultă dintr-o decizie de investiţie, ci dintr-o obligaţie, fie legală, fie de altă
natură, care se impune conducătorilor întreprinderii.
6.Alte împrumuturi (acordate) sunt creanţe imobilizate care cuprind împrumuturi
acordate pe termen lung altor întreprinderi (în care nu se deţin titluri de participare),
împrumuturi acordate societăţilor în care se deţine sub 20% din drepturile de vot, dobânda care
urmează să fie încasată aferentă acestor împrumuturi, precum şi alte creanţe imobilizate
(acestea includ depozitele, garanţiile şi cauţiunile depuse de întreprindere la terţi şi constau în
sume de bani sau titluri vărsate de aceasta în vederea garantării bunei execuţii a unor obligaţii).

B.ACTIVE CIRCULANTE sunt acele bunuri şi valori economice destinate achiziţiei,

consumului intern sau vânzării către terţi. Aceste elemente nu au vocaţia să rămână durabil în
întreprindere, cu excepţia acelora legate de particularităţile ei (ciclu lung de fabricaţie). Participă, în
general, la un singur circuit economic, modificându-şi permanent forma. Astfel, în faza de
aprovizionare activele circulante sub formă de bani se transformă în stocuri de materii prime şi
materiale consumabile, acestea se consumă, rezultând stocuri de produse (produse finite,
semifabricate, produse reziduale, produse în curs de execuţie), iar în faza de desfacere produsele
finite sunt vândute clienţilor fie pe credit (situaţie în care apare o creanţă faţă de aceştia), fie cu
încasarea imediată a unei sume de bani. În funcţie de forma concretă pe care acestea o îmbracă şi de
destinaţia pe care o au în cadrul ciclurilor de exploatare, activele circulante se împart în:
- stocuri
- creanţe
- investiţii pe termen scurt
- casa şi conturi la bănci
Un activ se clasifică ca activ circulant atunci când:
a) este achiziţionat sau produs pentru consum propriu sau în scopul comercializării şi se aşteaptă să
fie realizat în termen de 12 luni de la data bilanţului;

10
b) este reprezentat de creanţe aferente ciclului de exploatare;
c) este reprezentat de trezorerie sau echivalente de trezorerie a căror utilizare nu este restricţionată.
Obs.: echivalentele de trezorerie reprezintă investiţii pe termen scurt, extrem de lichide, care
sunt uşor convertibile în numerar şi sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii.
I.STOCURILE sunt reprezentate de acele bunuri care sunt destinate fie consumului
productiv (materii prime, materiale consumabile), fie valorificării către terţi (mărfuri, produse
finite), fie a fi utilizate în cadrul întreprinderii. Ele sunt specifice ciclului de exploatare care
regrupează activităţile proprii tipului de afaceri pe care întreprinderea îl desfăşoară (comerţ,
producţie, servicii).
1.Materii prime şi materiale consumabile.
Materiile prime sunt acele stocuri provenite prin achiziţie de la furnizori şi sunt destinate
consumului productiv. Ele sunt consumate de la prima utilizare şi se regăsesc în produsul finit
integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie transformată.
Materialele consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale pentru ambalat, piese
de schimb, seminţe, materiale de plantat, furaje) participă sau ajută la desfăşurarea procesului de
producţie sau, în general, de exploatare, fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit.
Materialele de natura obiectelor de inventar reprezintă bunuri care nu îndeplinesc
cumulativ cele două condiţii (de valoare şi de durată) pentru a fi imobilizări corporale, precum şi
bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea
specială, mecanismele, dispozitivele, verificatoarele, aparatele de măsură şi control, matriţele
folosite la executarea anumitor produse).
Materii şi materiale aflate la terţi reprezintă diverse bunuri de natura stocurilor aflate
în proprietatea întreprinderii, dar care fizic se găsesc în custodie, prelucrare, consignaţie la terţi.

2.Producţia în curs de execuţie reprezintă producţia care nu a parcurs toate fazele (stadiile) de
prelucrare, prevăzute în procesul tehnologic, precum şi produsele nesupuse probelor şi recepţiei
tehnice sau necompletate în întregime. Se includ, de asemenea, lucrările şi serviciile în curs de
execuţie.

3.Produse finite şi mărfuri

Semifabricatele sunt produse al căror proces tehnologic a fost terminat într-o f a z ă d e
fabricaţie şi care trec, în continuare, în procesul tehnologic al altor faze de fabricaţie sau se
livrează terţilor.
Produsele finite sunt produsele care au parcurs toate fazele de fabricaţie prevăzute de
procesul tehnologic al întreprinderii, fiind depozitate în vederea vânzării c ă t r e terţi.
Produsele reziduale sunt produsele rezultate din procesul de fabricaţie: rebuturi,
materiale recuperabile, deşeuri.
Animalele includ animale şi p ă s ă r i născute sau cele tinere de orice fel (viei, miei,
purcei, mânji şi altele), crescute şi folosite pentru reproducţie, animale şi p ă s ă r i la î n g r ă ş a t
pentru a fi valorificate, colonii de albine, precum şi animale pentru producţia de lână, lapte şi
blană . Sunt excluse animalele de muncă, care sunt active imobilizate.
Mărfurile sunt acele bunuri care au fost cumpărate de întreprindere în vederea
revânzării.
Ambalajele sunt bunuri utilizate în scopul protecţiei pe timpul transportului sau
depozitării diverselor active.
Produse aflate la terţi
Animale aflate la terţi
Mărfuri aflatete la terţi
Ambalaje aflate la terţi

4.Avansurile pentru c u m p ă r ă r i de stocuri (furnizori-debitori pentru cumpărări de stocuri)

reprezintă sume de bani plătite cu anticipaţie furnizorilor în contul aprovizionării cu bunuri.

11
Deşi reprezintă creanţe, aceste avansuri figurează în bilanţ la stocuri.

II.CREANŢE reprezintă dreptul întreprinderii de a pretinde terţilor un echivalent valoric

sau o contraprestaţie pentru bunurile, lucrările, serviciile sau sumele de bani avansate acestora.
Persoanele fizice şi juridice care au beneficiat de o valoare avansată urmând să dea
echivalentul corespunzător sunt denumite generic debitori. Se vor prezenta distinct creanţele
cu termen de încasare sub un an de cele peste un an.

1.Creanţele comerciale cuprind clienţi, clienţi incerţi sau în litigiu, efecte de primit de la
clienţi, clienţi-facturi de întocmit, furnizori-debitori pentru prestări de servicii şi executări de
lucrări.
Clienţii includ creanţele rezultate din bunurile vândute, lucrările executate, serviciile
prestate, a căror contravaloare urmează în mod cert să se încaseze ulterior.
Clienţii incerţi sau în litigiu reprezintă creanţele faţă de clienţii rău platnici sau dubioşi.
Înregistrarea lor în contabilitate este generată de neîncasarea la termen a creanţelor aferente,
datorită dificultăţilor cu care aceştia se confruntă pe linie de solvabilitate.
Clienţi-facturi de întocmit se referă la creanţele generate de livrările către terţi, pentru
care nu s-au întocmit facturi. Creanţele în cauză au însă o valoare bine determinată.
Furnizorii-debitori pentru prestări de servicii şi executări de lucrări reprezintă
avansurile acordate acestor furnizori, iar serviciul sau lucrarea nu a fost încă executat.
Efectele de primit de la clienţi sunt titlurile negociabile sub formă de cambie, bilet la
ordin, cec care atestă existenţa unei creanţe în cadrul relaţiilor comerciale, ce va fi încasată pe
termen scurt, de obicei p â n ă l a 90 de zile. Întreprinderea furnizor are o creanţă faţă de client.
La momentul încasării acestei creanţe clientul nu dispune de lichidităţi băneşti. Cu acordul
furnizorului său, clientul emite o hârtie de valoare (efect de comerţ) prin care se angajează ca, la
o dată ulterioară (scadenţă), să achite contravaloarea acesteia. Întreprinderea va primi efectul de
comerţ menţinându-şi creanţa până la scadenţă, când îl va prezenta clientului spre încasare.
Efectele de comerţ se întâlnesc sub diferite forme (cambie, bilet la ordin, cec).

2.Sumele de încasat de la societăţile afiliate sunt generate de relaţiile de decontare între

societatea-mamă (o întreprindere care are una sau mai multe filiale) şi filialele ei (întreprinderi
controlate de societatea-mamă): sumele virate filialelor, valoarea imobilizărilor şi stocurilor
livrate filialelor, divindele de încasat, dobânzile aferente împrumuturilor acordate pe termen
scurt.
3.Sume de încasat de la entităţile de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare reprezintă creanţele generate de relaţiile de decontare ale întreprinderii cu
întreprinderile asociate (asupra cărora se exercită o influenţă semnificativă).
4.Alte creanţe sunt reprezentate de creanţele generate de relaţiile de decontare ale întreprinderii
cu personalul, bugetul statului, alte organisme publice, asigurările sociale, protecţia socială,
debitori diverşi etc. Sunt încadrabile în acest post:
- avansurile acordate personalului şi alte creanţe în legătura cu acesta;
- sumele de încasat de la organismele de asigurări sociale şi şomaj;
- creanţele reprezentate de sume vărsate în plus faţă de cele datorate efectiv bugetului
pentru impozitul pe profit şi TVA;
- subvenţiile datorate de bugetul statului;
- alte creanţe generate de sumele virate în plus bugetului de stat, referitoare la alte
impozite şi taxe;
- creanţele faţă de debitorii din reclamaţii, pagube materiale;
- creanţe născute de vânzarea pe credit a unor imobilizări corporale si necorporale;
- dobânzi de încasat, aferente conturilor curente la bănci.
5.Creanţele privind capitalul subscris şi nevărsat sunt reprezentate de creanţele generate de
relaţiile întreprinderii cu acţionarii s ă i , referitoare la subscrierile de capital social efectuate şi

12
nedepuse.

III.INVESTIŢIILE PE TERMEN SCURT (numite şi titluri de plasament) reprezintă valorile

financiare investite de întreprindere în vederea realizării unui câştig pe termen scurt.
1.Acţiuni deţinute la societăţile afiliate reprezintă acţiuni deţinute pe termen scurt la filiale.
2.Alte investiţii pe termen scurt sunt reprezentate de acţiuni cotate şi necotate, obligaţiuni
emise şi răscumpărate, obligaţiuni cotate şi necotate achiziţionate de întreprindere în vederea
obţinerii de venituri financiare într-un termen scurt, dobânzile de încasat aferente obligaţiunilor.
Obs: sunt considerate investiţii financiare pe termen scurt şi împrumuturile acordate altor
întreprinderi care au scadenţa în anul următor.
Obs: La această rubrică sunt asimilate, de asemenea, şi efectele de încasat şi efectele remise
spre scontare.

IV.CASA ŞI CONTURI LA BĂNCI sunt reprezentate de valorile care îmbracă efectiv forma
de bani, fiind separate disponibilităţile în devize de cele în lei.
Cecurile de încasat reprezintă documente primite de întreprindere de la debitorii săi,
urmând a fi încasate dintr-un cont la bancă.
Conturile la bănci se r e f e r ă l a disponibilităţi în lei şi devize şi sume în curs de
decontare. Disponibilităţile sau depozitele aflate în conturile bancare pot funcţiona în mod
curent sau la termen.
Casa reprezintă disponibilităţile b ă n e ş t i aflate în casieria întreprinderii în lei şi în
devize.
Alte valori în casa: timbre fiscale şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichete şi
bilete de c ă l ă t o r i e , tichete de masă.
Acreditivele sunt conturi deschise de întreprindere la bănci şi reprezintă sume rezervate
în vederea achitării unor obligaţii f a ţ ă d e anumiţi furnizori de bunuri şi servicii pe măsura
îndeplinirii condiţiilor aferente acreditivelor (primirea documentelor justificative care atestă
efectuarea livrării, lucrării, serviciului.
Avansurile de trezorerie reprezintă sumele virate prin sistemul de carduri sau sume în
numerar, puse la dispoziţia personalului sau a terţilor, persoane juridice sau fizice, în vederea
efectuării unor p l ă ţ i în numele întreprinderii.

C.CHELTUIELI ÎN AVANS sunt acele plăţi efectuate în perioada curentă, dar care vor afecta
rezultatul perioadelor următoare. Din această categorie fac parte chiriile, abonamentele,
dobânzile plătite sau datorate anticipat.
Exemplu: În luna decembrie exerciţiul N s-a plătit suma de 15.000.000 um, reprezentând
chiria aferentă unui depozit. Din cei 15.000.000, suma de 5.000.000 reprezintă chiria aferebtă
lunii decembrie, iar restul, chiria plătită anticipat pe lunile ianuarie şi februarie ale anului
N+1. Se presupune că veniturile lunii decembrie au fost de 10.000.000 um.
R=V-C
a)R=10.000.000-15.000.000=-5.000.000
b)R=10.000.000-5.000.000=+5.000.000
Rezultatul real este dat de cea de-a doua situaţie. Întreprinderea va considera cheltuială cu
chiria a lunii decembrie doar 5.000.000 um din cei 15.000.000 plătiţi cu titlu de chirie.
Diferenţa de 10.000.000 reprezintă o cheltuială constatată în avans, ce va fi luată în calcul la
determinarea rezultatului perioadelor următoare.

3.2.Prezentarea structurii pasivului bilanţier (datoriilor şi capitalurilor proprii)

D, G. DATORII
Datoriile sunt surse de finanţare externe a bunurilor economice din activ, provenite de
la terţi, şi pentru care întreprinderea se angajează să acorde acestora un echivalent valoric sau

13
o contraprestaţie. Persoana fizică sau juridică faţă de care întreprinderea are o datorie se
numeşte creditor.
O datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită şi datorie curentă, atunci
când:
a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii; sau
b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung
1.Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni, numite şi împrumuturi obligatare, sunt
împrumuturi pe termen lung, emise de societăţi private sau publice. Aceste împrumuturi sunt
divizate în părţi egale, numite obligaţiuni, rambursabile la o scadenţă determinată şi
generatoare de dobânzi, de obicei anuale. Titlurile sunt vândute creditorilor care au subscris
împrumutul, terţi numiţi şi obligatari. Deosebirea faţă de un credit bancar constă în aceea că
întreprinderea nu este datoare unui singur creditor (banca), ci unei mase de creditori,
reprezentată de cumpărătorii de obligaţiuni (denumiţi obligatari). La acest poat bilanţier se
includ şi datoriile privind dobânzile aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni, care
trebuie plătite.
2.Sume datorate instituţiilor de credit includ creditele pe termen lung şi creditele pe termen
scurt (credite de trezorerie) primite de la b ă n c i ş i alte instituţii, precum şi dobânzile
datorate aferente acestor credite.

3.Avansuri încasate în contul comenzilor (clienţi-creditori) reprezintă sumele încasate de la

clienţi înainte de efectuarea livrărilor de bunuri, executărilor de lucrări şi prestărilor de servicii,
în numele acestora.
4.Datorii comerciale - furnizori sunt angajate în urma desfăşurării de către întreprindere a
activităţilor comerciale cu furnizorii săi. Acest post cuprinde:
-datoriile faţă de furnizorii de materii prime, materiale consumabile, mărfuri, servicii
-datoriile faţă de furnizorii de imobilizării
-datoriile faţă de furnizorii a căror facturi sunt nesosite, dar a căror valoare este suficient de
bine cunoscută.
5.Efecte de comerţ de plătit cuprind efectele de plată privind datoriile aferente activităţii de
exploatare şi achiziţiei de imobilizări.
6.Sume datorate entităţilor afiliate sunt generate de:
-împrumuturile primite de filiale de la societăţile mamă, precum şi dobânzile aferente;
-tranzacţiile efectuate între societăţile din cadrul grupului.
-vărsămintele de efectuat privind acţinile deţinute la entităţile afiliate
7.Sume datorate entităţilor de care compania este legată în virtutea intereselor de
participare sunt determinate de împrumuturile primite de întreprinderile asociate de la
societatea care exercită o influenţă semnificativă, de tranzacţiile efectuate între aceste
societăţi, dobânzile aferente datorate, vărsămintele de efectuat privind interesele de
participare.
8.Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale şi datoriile privind asigurările sociale reprezintă
un post compozit care reuneşte:
-credite externe guvernamentale
-credite de la trezoreria statului
-credite externe garantate de stat, de bănci
-credite interne garantate de stat
-alte împrumuturi şi datorii asimilate (obligaţiile generate de un contract de leasing financiar),
precum şi dobânzile datorate aferente
-vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare
-datoriile faţă de personal (remuneraţii şi alte drepturi datorate, ajutoare materiale datorate,
participarea salariaţilor la profit, drepturi de personal neridicate în termen)

14
-datorii faţă de organismele de asigurări şi protecţie socială (cotizaţiile sociale ale
întreprinderii şi ale salariaţilor)
-datorii faţă de bugetul de stat şi alte organisme publice (generate de impozitul pe profit, TVA
de plătit, impozitul pe salarii, alte impozite şi taxe datorate)
-datorii faţă de asociaţi (sumele depuse de asociaţi, ca aporturi sau lăsate de aceştia la
dispoziţia societăţii, inclusiv dobânzile aferente datorate; sumele datorate asociaţilor pentru
retragerile de capital, dividendele datorate asociaţilor)
-datorii faţă de creditori diverşi
-datorii pentru vărsămintele rămase de efectuat investiţiile financiare pe termen scurt.
-dobânzi de plătit aferente conturilor bancare

Fiecare rubrică de datorie va trebui descompusă în partea cu scadenţa mai mică de un

an şi partea cu scadenţa mai mare de un an.

H.PROVIZIOANE PENTRU RISCURI ŞI CHELTUIELI reprezintă datorii ale întreprinderii

care se constituie, de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar. Diferenţa dintre acestea şi celelalte
datorii ale întreprinderii constă în faptul că provizioanele au o mărime şi scadenţă incerte. Acestea
se constituie pe seama cheltuielilor şi sunt destinate finanţării unor riscuri probabile şi a unor
cheltuieli care pot să apară în perioadele următoare.
Un provizion va fi recunoscut numai în momentul în care:
- o entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; şi
- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.
Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion.
Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau
cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau
valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei.
Provizioanele se constituie pentru elemente cum sunt:
a)litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;
b)cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind
garanţia acordată clienţilor;
c)acţiunile de restructurare;
d)pensii şi obligaţii similare;
e)impozite;
f)alte provizioane.
Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura, scopul sau obiectul
pentru care au fost constituite.
Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii:
a)vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;
b)închiderea unor sedii ale entităţii;
c)modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;
d)reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor entităţii.
Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate
bugetului de stat, în condiţiile în care sumele respective nu apar reflectate ca datorie în relaţia cu
statul.

Exemplu. Sunteţi contabil la S.C. FRIGIDERUL S.A. care are ca obiect de activitate producţia şi
comercializarea de frigidere. Întreprinderea oferă pentru produsele vândute o perioadă de garanţie
de 2 ani. La sfârşitul exerciţiului N, cu ocazia întocmirii situaţiilor financiare se constată că totalul
veniturilor este de 500 .000 de mii de lei iar totalul cheltuielilor este de 300.000 de mii de lei. Dacă
vă veţi grăbi să duceţi în contul de profit şi pierdere profitul de 200.000 de mii de lei veţi da dovadă
de imprudenţă. De ce? Pentru că pierdeţi din vedere faptul că în exerciţiul N+1 întreprinderea va fi

15
expusă riscului ca o parte din frigiderele vândute şi aflate în perioada de garanţie să înregistreze
defecţiuni ce trebuie remediate. Remedierea va genera datorii ce vor trebui plătite (plata furnizorilor
de materiale, plata salariaţilor, etc.). Deci, la sfârşitul exerciţiului N cunoaşteţi că în exerciţiul
următor (N+1) o parte din produsele vândute se vor defecta. Ce nu cunoaşteţi este momentul când
se vot produce acele defecţiuni (cu alte cuvinte momentul când vor apărea datoriile ce trebuie
plătite) şi valoarea efectivă a acestora.
A neglija la sfârşitul exerciţiului N existenţa acestor datorii, doar pentru că încă nu
cunoaşteţi valoarea lor efectivă, va avea ca efect subevaluarea ratei îndatorării şi, deci, oferirea unei
imagini mai optimiste acţionarilor în ceea ce priveşte îndatorarea întreprinderii.
Corect este ca la sfârşitul exerciţiului N să recunoaşteţi în bilanţul contabil datoria cu
remedierea produselor ce se vor defecta în N+1 la o valoare determinată, iar în contul de profit şi
pierdere o cheltuială la aceeaşi valoare estimată. cea mai bună estimare posibilă
Estimarea datoriei se poate face pe baza statisticilor anilor anteriori. Dacă se constată că,
spre exemplu, în medie 2% din produsele vândute şi aflate în garanţie se defectează anual şi că
remedierile acestor defecţiuni au costat, în medie 100.000.000 de lei pe an, putem presupune că şi în
N+1 datoria va fi de 100.000.000 de lei.

I.VENITURI ÎN AVANS sunt acele încasări efectuate în perioada curentă, dar care vor afecta
rezultatul perioadelor următoare. Din această categorie fac parte chiriile, abonamentele, primele de
asigurare, dobânzile încasate anticipat. Sunt asimilate veniturilor în avans şi subvenţiile pentru
investiţii.
Exemplu.Să presupunem că întreprinderea noastră primeşte o subvenţie pentru achiziţia unui
echipament tehnologic, la 1.01.N, în sumă de 200.000.000 de lei. Costul utilajului este de
600.000.000 de lei, întreprinderea suportând 400.000.000 de lei. Durata de amortizare a
utilajului este de 5 ani iar metoda utilizată este cea liniară.
Datorită caracterului ei nerambursabil, am fi tentaţi să trecem întreaga subvenţie pentru investiţii la
veniturile exerciţiului N. Situaţia în contul de profit şi pierdere pe cei 5 ani ar fi următoarea:

Cont de profit şi pierdere (în mil de lei)

N N+1 N+2 N+3 N+4
Venituri din subvenţii pentru
investiţii 200 - - - -
(-) Cheltuieli cu amortizarea
imobilizărilor 120 120 120 120 120
(=)Rezultat +80 -120 -120 -120 -120

Se observă o variaţie foarte mare a rezultatului între N şi N+1, variaţie care poate fi apreciată
nefavorabil de utilizatorii situaţiilor financiare. În plus nu există o justificare economică a acestei
soluţii. Realitatea economică este că această subvenţie a fost utilizată pentru finanţarea unui activ
care este exploatat pe o perioadă de 5 ani şi, prin urmare ea ar trebui să fie alocată la venituri în cotă
parte pe toată această perioadă. De aceea, subvenţia este considerată, într-o primă fază, un venit în
avans. Efectul acestei soluţii, care este şi cea corectă va fi:

Cont de profit şi pierdere (în mil de lei)

N N+1 N+2 N+3 N+4
Venituri din subvenţii pentru
investiţii 40 40 40 40 40
(-) Cheltuieli cu amortizarea
imobilizărilor 120 120 120 120 120
(=)Rezultat -80 -80 -80 -80 -80

J.CAPITAL ŞI REZERVE (capitaluri proprii)

16
Capitalurile proprii reprezintă sursele de finanţare utilizate de o întreprindere, de o manieră
permanentă, durabilă. Ele sunt asigurate de proprietari (acţionari sau asociaţi) sau sunt generate
intern (profitul).
I.Capitalul social este sursa generată iniţial de aporturile în natură şi în bani ale asociaţilor. Se
calculează ca produs între numărul de acţiuni/părţi sociale şi valoarea nominală a unei acţiuni/parte
socială. Capitalul se diferenţiază în capitalul subscris nevărsat şi capitalul subscris vărsat.
§ Capitalul subscris nevărsat reprezintă capitalul pe care proprietarii s-au angajat s ă - l p u n ă
l a dispoziţia întreprinderii.
§ Capitalul subscris vărsat reprezintă partea din capitalul subscris care a fost, fizic, depusă de
c ă t r e proprietari la dispoziţia întreprinderii.

II.Primele de capital apar cu ocazia majorării capitalului social prin noi aporturi sau prin fuziune.
Exemplu. Pentru majorarea capitalului social, o societate comercială pe acţiuni emite 1.000 de
acţiuni la o valoare nominală de 20.000 lei/acţiune şi un preţ de emisiune de 25.000 lei/acţiune.
Valoarea cu care se majorează capitalul social este:
Capital social=Nr. acţiuni x Val nominală=1000 acţ x 20.000 lei=20.000.000 lei
Acţiunile se vând la preţul de emisiune de 25.000 lei, societatea încasând 25.000.000 lei în contul
curent la bancă. Situaţia în bilanţ este:
Conturi curente la bănci 1.000x25.000=25.000.000
Capital social 1.000x20.000=20.000.000
Primă de emisiune 1.000x(25.000-20.000)=5.000.000
Pentru echilibrarea activului cu pasivul bilanţier, în pasiv apare prima de emisiune care justifică
suma de 5.000.000 încasată peste valoarea nominală a acţiunilor.
Pe lângă primele de emisiune care apar cu ocazia majorării capitalului social prin aport în
numerar, primele legate de capital mai cuprind primele de aport şi primele de fuziune. Destinaţia
primelor legate de capital poate fi: majorarea capitalului social, constituirea unor rezerve, acoperirea
unor pierderi.

III.Rezerve din reevaluare sunt plusuri sau minusuri de valoare constatate cu ocazia reevaluării
imobilizărilor corporale şi financiare.
Exemplu. O societate comercială a achiziţionat un utilaj de la un furnizor la un cost de achiziţie de
10.000.000 um. La sfârşitul exerciţiului financiar este reevaluat utilajul la 15.000.000 um. Situaţia
în bilanţ va fi:
Utilaje 15.000.000
Datorii furnizori de imobilizări 10.000.000
Rezerve din reevaluare 5.000.000
Se observă că, în scopul echilibrării activului şi pasivului bilanţier, în pasiv apar rezervele din
reeavaluare. Acestea sunt considerate capitaluri proprii pentru că societatea nu se obligă cu nimic
faţă de terţi (datoria faţă de furnizori rămâne la 10.000.000 um).

IV.Rezervele sunt constituite din profit sau din alte surse. În raport cu modul de constituire şi
destinaţia pe care o capătă, rezervele se delimitează în:
1.Rezerve legale sunt constituite din profitul brut şi este destinată protejării capitalului
social pentru situaţia în care exerciţiul financiar se încheie cu pierderi, fiind obligatorie prin lege.
2.Rezerve statutare sau contractuale sunt constituite din profitul net pentru un scop
declarat în statutul de societate; devine obligatorie din momentul înscrierii ei în statut. Pot fi
utilizate pentru acoperirea financiară a pierderilor sau pentru a fi încorporate în capitalul social.
3.Alte rezerve pot fi constituite facultativ prin repartizarea profitului net sau din alte surse
(prime de capital, rezultat reportat). Ele sunt utilizate pentru acoperirea pierderilor sau pentru alte
scopuri, potrivit hotărârii AGA (creştere de capital social, acordarea de dividende).

17
V.Profitul sau pierderea reportată reportat(ă) reprezintă partea din rezultatul exerciţiului
financiar (profit) a cărui utilizare a fost amânată de AGA. Acesta mai poate fi reprezentat de partea
din rezultatul exerciţiului financiar (pierderi) care nu a putut fi acoperită din resursele
disponibile,fiind transferată în exerciţiul următor.

VI.Profitul sau pierderea exerciţiului financiar reprezintă profitul sau pierderea exerciţiului
financiar curent, determinat ca diferenţă între veniturile şi cheltuielile acestuia.
Obs: Acţiuni proprii sunt acţiuni ale întreprinderii răscumpărate temporar în vederea distribuirii
personalului întreprinderii sau terţilor, regularizării cursului bursier sau reducerii capitalului social.
Acestea sunt prezentate ca o corecţie a capitalurilor proprii.

4.CONTUL DE PROFIT ŞI PIERDERE ŞI PERFORMANŢA

ÎNTREPRINDERII

Conceptele de venit şi cheltuială sunt definite prin raportare la averea proprietarilor. Venitul
este perceput de proprietari ca o sursă de îmbogăţire în timp ce cheltuiala este o sursă de sărăcire.
Venitul reprezintă o creştere a avantajelor economice viitoare în timp ce cheltuiala este o diminuare
a avantajelor economice viitoare.
Prin raportare la definiţiile activului şi datoriei, o creştere a avantajelor economice viitoare
are loc odată cu creşterea unui activ sau diminuarea unei datorii. Analog, diminuarea avantajelor
economice viitoare presupune o diminuare de activ sau creşterea unei datorii. Deoarece capitalul
propriu este element rezidual, creşterea unui activ şi diminuarea unei datorii va determina o creştere
a capitalurilor proprii în timp ce diminuarea unui activ şi creşterea unei datorii va conduce la o
diminuare a capitalurilor proprii.
Cpr = A - D
Prin urmare variaţiile activelor/datoriilor vor determina variaţii ale capitalurilor proprii. Rezultatul
contabil poate fi determinat în aceste condiţii după relaţia:
Rezultat=CprN-CprN-1-Ip+Dp unde:

CprN=capitalurile proprii ale exerciţiului N

Cpr N-1= capitalurile proprii ale exerciţiului N-1
Ip=investiţiile proprietarilor(de exemplu aporturi ale acestora)
Dp=distribuiri în favoarea proprietarilor(de exemplu distribuiri de dividende)

Veniturile sunt creşteri de avantaje economice viitoare în cursul perioadei contabile care au
ca rezultat o creştere a capitalurilor proprii diferită de cea care provine din contribuţiile
proprietarilor capitalului.
Cheltuielile sunt diminuări de avantaje economice în cursul perioadei contabile, ce au ca
rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferită de cea care provine din distribuirile în favoarea
proprietarilor de capital.
În determinarea rezultatului, esenţială este identificarea momentului când o activitate
desfăşurată de întreprindere ocazionează o cheltuială sau generează un venit.
Recunoaşterea unei cheltuieli Recunoaşterea unui venit
Scădere activ Creştere datorie Creştere activ Scădere datorie
Consumul productiv: Angajarea unei Obţinerea producţiei: Reducerea unor
• Cheltuiala cu datorii faţă de • Venituri din datorii faţă de terţi:
consumul de materii terţi: producţia de stocuri; • Venit, ca urmare a
prime; • Cheltuieli cu • Venituri din primirii unei
Plata: lucrările şi producţia de reduceri de preţ
• Cheltuieli cu plata serviciile primite imobilizări; pentru achitarea

18
 unor chirii, amenzi, de la terţi; Vânzarea producţiei: furnizorului
despăgubiri • Cheltuieli cu • Venituri din înainte de
salariile datorate vânzarea de stocuri scadenţă.
personalului, sau active
• Cheltuieli cu imobilizate,
dobânzile • Venituri din
datorate executări de lucrări
băncilor; şi prestări de
• Cheltuieli cu servicii:
impozite şi taxe Încasarea:
datorate statului. • Venituri din chirii,
dobânzi, dividende,
amenzi, despăgubiri
încasate;

În contul de profit şi pierdere românesc cheltuielile şi veniturile sunt clasificate în funcţie de

natura activităţilor în cheltuieli şi venituri de exploatare, financiare şi extraordinare.
I.Venituri din exploatare
II.Cheltuieli din exploatare
III.Rezultat din exploatare (I-II)
IV.Venituri financiare
V. Cheltuieli financiare
VI. Rezultat financiar (IV-V)
VII. Rezultat curent (I+IV-II-V)
VIII.Venituri extraordinare
IX. Cheltuieli extraordinare
X. Rezultat extraordinar (VIII-IX)
XI.Venituri totale (I+IV+VIII)
XII. Cheltuieli totale (II+V+IX)
XIII. Rezultat brut(XI-XII)
XIV. Impozitul pe profit
XV. Rezultat net al exerciţiului financiar
XVI. Rezultat pe acţiune
Activităţile curente ale întreprinderii (de exploatare şi financiare) sunt cele cu caracter
obişnuit şi repetitiv, care contribuie în cea mai mare măsură la formarea rezultatului. Din categoria
activităţilor de exploatare fac parte cele privitoare la aprovizionare, producţie, desfacere, executări
de lucrări, prestări de servicii. Primirea şi acordarea de împrumuturi. Operaţiunile cu acţiuni,
obligaţiuni se înscriu în sfera activităţilor financiare.
O activitate extraordinară este o activitate anormală atât prin natură, cât şi prin efectele sale
care scapă de sub controlul întreprinderii (naţionalizări, calamităţi, exproprieri). De regulă, o
activitate extraordinară generează cheltuieli. Dacă, prin impunerea unei stări de necesitate (situaţii
de criză, război), întreprinderea este obligată să producă anumite bunuri, veniturile obţinute din
vânzarea acestora au caracter extraordinar.
I.Cheltuieli şi venituri aferente activităţii de exploatare
a)Cheltuieli şi venituri ocazionate de obţinerea producţiei.
În procesul de producţie apar o serie de cheltuieli generate de consumul de materii prime,
materiale consumabile, de amortizarea imobilizărilor, de consumul de forţă de muncă. În cea mai
mare parte a lor, aceste cheltuieli formează costul de producţie. Rezultatul unui proces de producţie
este fie un stoc, fie un activ imobilizat care, prin utilitatea lui, va genera beneficii economice
viitoare pentru întreprindere. Din acest motiv, producţia obţinută ocazionează recunoaşterea unui
venit în contabilitate. Până când producţia obţinută va fi vândută terţilor, din raţiuni de prudenţă,
aceasta va fi evaluată la costul de producţie.

19
b)Cheltuieli şi venituri ocazionate de vânzarea producţiei şi a mărfurilor. Vânzarea stocurilor
de mărfuri şi de producţie proprie determină creşterea beneficiilor economice pentru întreprindere,
evaluate la preţul de vânzare sau, cu alte cuvinte, recunoaşterea unui venit în contabilitate.
Mărfurile vândute semnifică ieşirea din întreprindere a unor active care încorporează beneficii
economice, ocazie cu care este recunoscută o cheltuială la nivelul costului de achiziţie al mărfurilor.
c)Cheltuieli şi venituri auxiliare activităţii de exploatare: primirea sau acordarea de donaţii, plata
sau încasarea de amenzi, penalităţi, despăgubiri, vânzarea de active imobilizate corporale şi
necorporale.

II.Cheltuieli şi venituri aferente activităţii financiare

Cheltuielile financiare sunt reprezentate de cheltuielile cu dobânzile, de operaţiile
speculative cu acţiuni, obligaţiuni (când costul de achiziţie al acestora este mai mare decât preţul de
vânzare), de diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilităţilor, creanţelor şi
datoriilor în devize.
Constituie venituri financiare dividendele şi dobânzile de încasat (sau încasate), venituri din
operaţii speculative cu titluri, diferenţe favorabile de curs valutar.
Vânzarea de investiţii financiare pe termen scurt sau lung generează venituri şi cheltuieli
financiare.
III.Cheltuieli şi venituri aferente activităţii extraordinare

20