Sunteți pe pagina 1din 31

METODE DE CALCULAŢIE A COSTURILOR COMPLETE

Caracteristici generale
Doctrina şi practica calculaţiei costurilor remarcă faptul că alegerea metodelor
posibile de utilizat în determinarea costurilor este subordonată, după cum am mai
menţionat, influenţei generată de modul de organizare al producţiei, de specificul
activităţii, particularităţile procesului tehnologic. Unii specialişti apreciază că “sub
influenţa acestor factori sistemul informaţional al costurilor se poate organiza după
mai multe metode, variante şi forme de organizare”, printre care se enumără: metoda
globală, metoda pe faze şi metoda pe comenzi.
Cele trei metode de calculaţie a costurilor sunt numite metode clasice şi fac
parte din categoria metodelor absorbante şi în consecinţă, au caracteristic faptul că prin
intermediul lor se calculează la nivel de purtător de costuri costul total, luând în calcul
atât cheltuielile directe, cât şi indirecte, respectiv, pe articole de calculaţie sau pe
elemente primare de cheltuieli. Pe aceasta se bazează conceptul de cost complet.
O altă particularitate a acestor metode este dată de faptul că ele necesită
efectuarea a două rânduri de calculaţii privind costul producţiei. Un prim rând de
calculaţii este acela care precede desfăşurarea procesului de producţie şi are ca scop
determinarea costului antecalculat al producţiei, concretizându-se în bugetul costurilor
şi cel de al doilea rând de calculaţii care se efectuează după terminarea procesului de
producţie, pe baza datelor înregistrate în contabilitatea de gestiune. Elaborarea celor
două rânduri de calculaţii permit la sfârşitul fiecărei perioade de gestiune compararea
costurilor antecalculate cu cele efective, stabilindu-se în acest mod abaterile.
Alături de cele trei metode clasice de calculaţie a costurilor amintite, conceptul
costului complet este reprezentat şi printr-o serie de metode evoluate (standard-cost,
T.H.M., G.P.). Alegerea acestora, desigur, rămâne la latitudinea entităţilor în funcţie
de scopurile pe care le urmăresc prin calculaţia costurilor.
Spre deosebire de metodele clasice de calculaţie a costurilor care urmăresc
determinarea numai a unui cost efectiv, metodele evoluate permit pe lângă stabilirea
unui cost antecalculat faţă de care costul efectiv se poate raporta şi efectuarea
controlului, analizei şi influenţării costurilor pe parcursul desfăşurării procesului de
producţie.
Pe lângă aceste caracteristici de ordin general, fiecare dintre metodele clasice
ori evoluate bazate pe conceptul costului complet prezintă şi o serie de aspecte
particulare a cărăror lămurire necesită o analiză separată a lor.

Metode clasice de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor


complete

Metoda globală

Condiţii de aplicare a metodei, caracterizare şi modelul de


calcul
Această metodă de contabilitate de gestiune şi de calculaţie a costurilor se
aplică de către entităţile care fabrică un singur produs la care, de regulă, la sfârşitul
perioadei nu există semifabricate sau producţie neterminată sau care dacă există, este
constantă. De exemplu: extracţia de cărbune, ţiţei, gaze, producţia de energie electrică
şi termică, prestarea serviciilor de transporturi etc.
Metoda globală se poate aplica şi în producţia sorto-dimensională şi în cea
cuplată, unde, din aceeaşi materie primă şi cu aceleaşi utilaje şi tehnologie se obţin mai
multe feluri, tipuri sau dimensiuni de produse.
De menţionat însă că, în aceste cazuri metoda globală se combină cu alte
metode de contabilitate şi de calculaţie a costurilor, în special cu metoda pe faze
(exemplu, în industrializarea zahărului).
Caracteristica esenţială a metodei globale este dată de faptul că toate cheltuielile
de producţie se identifică nemijlocit pe procesul care le-a ocazionat; ele au deci
caracter direct.
Cu toate acestea, cheltuielile indirecte ale secţiilor şi cele generale de
administraţie sunt asimilate cheltuielilor de regie şi se înregistrează, de regulă, în
contabilitatea de gestiune în conturile de colectare şi repartizare sintetice şi analitice
deschise după structura de cheltuieli practicată de fiecare entitate, respectiv pe
elemente primare de cheltuieli sau pe articole de calculaţie.
La sfârşitul lunii, soldurile conturilor de cheltuieli indirecte se virează global
asupra conturilor de costuri în care s-au colectat cheltuielile directe şi care au fost
deschise pe produsul singular sau pe produsele cuplate obţinute din aceeaşi materie
primă.
Costul unitar se determină prin diviziune simplă conform următorului model
matematic:
n

∑Ch i

ct = Q
j
i =1

unde:
ct – costul unitar;
j – produsul;
Ch – suma cheltuielilor de producţie dintr-un articol de calculaţie;
i – articolele de calculaţie;
Q – cantitatea producţiei pentru care se calculează costul.
La entităţile care obţin din aceeaşi materie primă produse cuplate, cheltuielile
de producţie colectate global se repartizează pe feluri de produse cu ajutorul unor
indici (coeficienţi) de echivalenţă sau prin procedeul valorii rămase.
Principalul neajuns al metodei globale de contabilitate de gestiune şi calculaţie
a costurilor îl reprezintă câmpul său restrâns de aplicabilitate, redus, după cum am
arătat, numai la entităţile care fabrică un singur produs, fără să apară semifabricate sau
producţie neterminată la sfârşitul perioadei.

Reflectarea operaţiunilor privind contabilitatea de gestiune a


costurilor globale
În cadrul metodei globale de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor
urmărirea cheltuielilor de producţie se poate realiza pe elemente primare de cheltuieli
sau articole de calculaţie pentru întreaga producţie a entităţii, pe întreaga perioadă de
gestiune.
Esenţialul în organizarea contabilităţii de gestiune îl reprezintă alegerea
modului de preluare a cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiară,
respectiv:
- înregistrarea concomitentă a cheltuielilor, atât în contabilitatea financiară (în
conturile din clasa 6 “Conturi de cheltuieli”), cât şi în contabilitatea de gestiune (în
conturile din grupa 92 “Conturi de calculaţie”);
- înregistrarea separată a cheltuielilor, în contabilitatea financiară, pe măsură ce
apar, iar în contabilitatea de gestiune o singură dată, de regulă, la sfârşitul perioadei de
gestiune pe baza unui “tablou de conversie”.

Metoda pe faze

Condiţii de aplicare a metodei, caracterizare şi modelele de


calcul
Această metodă de contabilitate şi de calculaţie a costurilor se aplică de către
entităţile cu producţie de masă sau de serie mare, unde procesul tehnologic are un
caracter relativ omogen, iar produsul finit se obţine din prelucrarea în faze succesive a
materiei prime. Aşa este, de exemplu, cazul entităţilor din industria siderurgică,
alimentară etc.
În cazul metodei pe faze, cheltuielile de producţie ale secţiilor de fabricaţie sunt
programate şi evidenţiate după structura de cheltuieli practicată de fiecare entitate, pe
feluri de produse şi pe fazele procesului tehnologic.
Bazându-se pe conceptul costului complet, metoda de calculaţie pe faze implică
desfăşurarea lucrărilor privind determinarea acestuia potrivit schemei de principiu
specifice metodelor de calculaţie de tip absorbant.
Deşi în principiu parcurgerea etapelor în cauză comportă folosirea procedeelor
având valabilitate generală în calculaţie, totuşi aplicarea metodei pe faze la condiţiile
concrete existente în entităţile care utilizează această metodă presupune găsirea unor
soluţii de rezolvare pentru o serie de probleme importante, între care:
- stabilirea fazelor de calculaţie a costurilor;
- reflectarea costurilor de producţie pe faze de fabricaţie;
- repartizarea cheltuielilor de producţie între produsele obţinute în aceeaşi fază.
Fazele procesului tehnologic se realizează în cadrul secţiilor de bază, delimitate
din punct de vedere organizatoric, în care se execută mai multe operaţii care contribuie
la obţinerea produselor finite.
Fazele de calculaţie constituie expresia tehnico-economică a fazelor de
fabricaţie caracterizate printr-un anumit specific al nivelului şi structurii cheltuielilor
de producţie şi a costurilor de producţie. Ele se constituie în locuri de cheltuieli,
ajutând din punct de vedere contabil la determinarea şi delimitarea cheltuielilor de
producţie.
Fazele de calculaţie se determină prin decuparea procesului tehnologic, iar
semifabricatele sau produsele finite obţinute în cadrul acestora constituie purtătorul de
cheltuială. În consecinţă, fazele de fabricaţie stau la baza determinării fazelor de
calculaţie, în raport cu care se stabilesc şi se delimitează cheltuielile de producţie
ocazionate.
Odată stabilite fazele de calculaţie, acestea sunt simbolizate. Simbolurile se
înscriu în mod obligatoriu pe toate documentele privind consumurile ocazionate şi
producţia obţinută în cadrul acestora.
Modul de organizare al fluxului de colectare a cheltuielilor de producţie în
structura pe articole de calculaţie este redat în figura nr. 1.
Analizând schema prezentată, cheltuielile directe de producţie se determină şi
delimitează pe faze de calculaţie, respectiv pe feluri de semifabricate sau produse finite
obţinute în cadrul acestora.
Din ultima fază a procesului tehnologic rezultă produsele finite.
Cheltuielile indirecte de producţie, în structura pe articole de cheltuieli se
colectează pe faze de calculaţie.
Teoretic, cât şi practic, metoda de calculaţie a costurilor pe faze are două
variante: cu semifabricate şi fără semifabricate.
Caracteristic primei variante este faptul că are loc mutarea cheltuielilor de la o
fază la alta. Semifabricatele obţinute în fazele de fabricaţie, constituite în faze de
calculaţie, se depozitează pentru o anumită perioadă, după care sunt consumate în
procesul de prelucrare al fazelor următoare.

Locuri de cheltuieli
Articolul de calculaţie “1”
.
.
Produsul 1
. Articolul de.calculaţie
921 . “n”
Faza “1” . Articolul de calculaţie “1”
.
Produsul n .

. Articolul de.calculaţie
. “n”
. Articolul de calculaţie “1”
.
.
Produsul 1
. Articolul de.calculaţie
921 . “n”
Faza “N” . Articolul de calculaţie “1”
.
Produsul n .
Articolul de.calculaţie
“n”
Articolul de cheltuială
923
CHELTUIELI “1” .
INDIRECTE Secţia (faza) .
DE de producţie Articolul de.cheltuială
1 .
PRODUCŢIE . “n”
ALE Articolul de cheltuială
.
SECŢIILOR Secţia (faza) “1” .
(FAZELOR) de producţie .
DE n Articolul de.cheltuială
Articolul de cheltuială
PRODUCŢIE “1”
“n” .
924 .
CHELTUIELI GENERALE
Articolul de.cheltuială
DE ADMINISTRAŢIE
“n”

Fig. nr. 1. – Organizarea contabilităţii cheltuielilor de producţie


şi a calculaţiei costurilor potrivit metodei pe faze
Urmare a depozitării semifabricatelor între fazele de calculaţie se impune
calculul costului acestora pentru fiecare semifabricat. Calculul costului
semifabricatelor se face ţinând cont de costul materiilor prime sau al semifabricatelor
primite din fazele anterioare, cât şi de cheltuielile directe şi indirecte din faza
respectivă.
Calculul costului semifabricatelor după fiecare fază de calculaţie asigură
concordanţa circuitului material al diferitelor semifabricate cu cel al cheltuielilor de
producţie.
Costul semifabricatului obţinut într-o anumită fază de calculaţie se transferă în
faza următoare. În acest mod, costul calculat pentru producţia ultimei faze reprezintă
costul produsului finit.
Costul unitar efectiv al semifabricatului obţinut în fiecare fază de fabricaţie se
determină pe baza următorului model de calcul:

n m
C sf ⋅ C uf - 1 + ( ∑ Chdf + ∑ C hif )
d =1 i =1
C uf =
Q sf

unde:
C uf - costul unitar efectiv al semifabricatelor obţinute în fiecare fază de

fabricaţie;
Csf - consumul efectiv de semifabricate în faza “n” provenite din faza “n-1”;
Cuf - 1 - costul efectiv al semifabricatelor obţinute în faza “n-1”;
Chd f - articole de cheltuieli directe, ocazionate în faza ”n”;
Chi f - articole de cheltuieli indirecte, ocazionate în faza ”n”;
Q sf - cantitatea de semifabricate obţinute în faza de fabricaţie “n”.
Dacă cerinţele nu impun folosirea variantei cu semifabricate, este preferabilă
utilizarea metodei pe faze în varianta fără semifabricate (fără mutarea cheltuielilor de
producţie de la o fază la alta). În această situaţie, în conturile de cheltuieli se deschid
analitice corespunzătoare fazelor, iar costul efectiv al produsului finit presupune
însumarea cheltuielilor de la toate aceste analitice (faze) şi raportarea totalului obţinut
la cantitatea producţiei obţinute, astfel:

t
 n m

∑ ∑

f =1  d =1
Chd + ∑
i =1
Chi 

C u
=
Q

unde:

C u
- costul unitar pe produs;

f – fazele de fabricaţie;
Chd – elemente sau categorii de cheltuieli directe;
Chi – elemente sau categorii de cheltuieli indirecte;
Q – cantitatea de produse obţinute.

Metoda pe comenzi

Condiţii de aplicare a metodei, caracterizare şi modelele de


calcul
Metoda se aplică în entităţile cu producţie individuală şi în cele cu producţie de serie
mică (ex: entităţile din industria constructoare de maşini, mobilă, confecţii, etc).
Având la bază conceptul costurilor complete, metoda pe comenzi presupune
desfăşurarea lucrărilor de calculaţie potrivit etapelor specifice metodelor absorbante,
inclusiv etapa determinării cantitative şi valorice a producţiei în curs de execuţie în
etapa de postcalcul.
Purtătorul de cheltuieli folosit obligatoriu în programare este produsul, iar cel
utilizat pentru urmărirea costurilor de producţie este comanda.
Obiectul comenzii este diferit, după cum este vorba în producţia individuală
care se organizează, de regulă, în varianta fără semifabricate sau de producţia de serie
care poate fi organizată şi condusă atât în varianta fără semifabricate, cât şi în varianta
cu semifabricate.
Astfel, în cazul producţiei fără semifabricate, comanda are ca obiect un produs
sau un lot de produse, calculaţia nefăcând nici un fel de separare a cheltuielilor pe
seama părţilor sau reperelor componente. Ea, relevă cel mult partea cu care participă în
fabricaţie şi respectiv la formarea costurilor fiecare secţie de producţie. În cazul
produselor deosebit de complicate şi cu ciclu lung de fabricaţie, comenzile pot avea ca
obiect nu produsul în întregime, ci o anumită parte asamblabilă a acestuia, urmărirea şi
înregistrarea cheltuielilor efectuându-se în aceleaşi condiţii.
Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi ia forma:
t
 n m

Ct = ∑  ∑ Chd + ∑ Chi 
s =1  d =1 i =1 
unde:
Ct – costul efectiv al comenzii;
s – secţiile de fabricaţie care contribuie la executarea comenzii;
Chd – cheltuielile directe dintr-o secţie la nivelul unui articol de calculaţie;
d – articolele de calculaţie care formează cheltuielile directe;
Chi – cheltuielile indirecte dintr-o secţie la nivelul unui articol de cheltuieli;
i – articolele de cheltuieli indirecte.
În ipoteza că obiectul comenzii este format din mai multe unităţi de produs,
acest model este de forma:
 n
t m

∑  ∑ Chd + ∑ Chi 
Cu e =  
s =1 d =1 i=1

unde:
Cue – costul unitar mediu al unei unităţi fizice de produs;
Q – cantitaea de produse fabricate în cadrul comenzii date.
Pentru producţia de serie organizată în varianta cu semifabricate ce pot fi
obţinute în cadrul entităţii ori achiziţionate, urmând a se asambla în produsul finit,
comenzile, ar putea avea ca şi purtător de cheltuială: lotul de piese turnate,
confecţionate, lotul de repere prelucrate sau finisate, lotul de subansamble, agregate ce
formează produsul finit.
În aceste condiţii, pentru stabilirea costului unitar al produsului finit este
necesară realizarea calculaţiilor pentru determinarea costului semifabricatelor,
operaţiilor de prelucrare şi de asamblare a părţilor componente ale produsului.
Modelul de calcul al costului unitar este de forma:
p n m

∑Cr ⋅ Cur + ∑Chd + ∑Chi


Cu e
= r =1 d =1
Qp
i =1

unde:
Cue –costul unitar al produsului finit;
Cr – consumul specific din reperul “r” component al produsului “p”;
Cur – costul unitar al unui reper, component;
Chd – cheltuielile directe de asamblare;
Chi – cheltuielile indirecte de asamblare;
Qp – cantitatea de produse finite lansate în fabricaţie pe fiecare comandă.
Se poate concluziona că, pentru produsele complexe şi cu ciclu lung de
fabricaţie, comanda, poate avea ca obiect părţi, piese, semifabricate, subansamble ce
compun produsul finit.
Costul efectiv al produsului sau produselor lansate cu o comandă se va calcula
numai la sfârşitul perioadei de gestiune în care s-a terminat comanda respectivă.
Dacă comanda respectivă cuprinde mai multe unităţi de produs se împart
cheltuielile de producţie la cantitatea de produse obţinute, rezultând un cost mediu pe
produs.
În situaţia în care, produsele care fac parte din aceeaşi comandă se predau
parţial la magazia de produse finite sau chiar clientului, înainte de a fi terminată
întreaga comandă, acestea se evaluează la un cost antecalculat sau la un cost efectiv al
unor produse similare, din perioadele de gestiune precedente.
Se poate deduce că în cazul existenţei producţiei în curs de execuţie apar o serie
de inconveniente în stabilirea costului producţiei terminate. Ele provin din faptul că
pregătirile pentru producţie şi condiţiile în care se desfăşoară aceasta se referă la
întreaga cantitate de producţie lansată cu o comandă de fabricaţie.
Prin decontarea părţii din producţia obţinută la un cost antecalculat sau la un
cost efectiv al unui produs asemănător, întreaga diferenţă de preţ se suportă de ultimul
lot de produse care se finalizează.

Reflectarea operaţiunilor privind contabilitatea de gestiune a


costurilor pe comenzi
Metoda pe comenzi constă în colectarea cheltuielilor directe pe purtătorii de
cheltuieli ce se realizează cu o anumită comandă, cu ajutorul contului de calculaţie 921
“Cheltuielile activităţii de bază” detaliat în conturi operaţionale de gradul II
corespunzătoare structurii de cheltuieli utilizate de către entitate (elemente primare sau
articole de calculaţie).
Pentru contabilizarea cheltuielilor indirecte corespunzătoare secţiilor, atelierelor
etc. în care sunt lansate comenzile se utilizează contul de calculaţie 923 “Cheltuieli
indirecte de producţie” dezvoltat şi el pe operaţionale de gradul II în structura utilizată
de către entitate. Soldul contului de cheltuieli indirecte se repartizează ulterior, pe
comenzi şi pe purtătorii de cheltuieli din cadrul acestora, utilizând un anumit criteriu
de repartizare.
În mod similar cheltuielile generale de administraţie sunt contabilizate în contul
de calculaţie 924 “Cheltuieli generale de administraţie” pe elemente primare sau
articole de calculaţie. Repartizarea cheltuielilor generale de administraţie se face pe
produsele lansate în fabricaţie cu diverse comenzi.
Înregistrările contabile privind obţinerea producţiei, decontarea costurilor
efective şi închiderea conturilor contabilităţii de gestiune nu comportă particularităţi
semnificative faţă de cele prezentate până acum.

Metode evoluate de contabilitate de gestiune şi calculaţie a costurilor


complete

Metoda standard–cost

Caracterizare generală
Pentru a furniza cu operativitate informaţiile referitoare la costurile de producţie
pe de o parte, iar pe de altă parte pentru dezvoltarea laturii previzionale a contabilităţii
de gestiune, este necesar să fie promovate diferite metode de calculaţie a costurilor,
bazate pe cheltuieli prestabilite. În această direcţie poate fi avută în vedere şi metoda
standard–cost.
Apărută în prima sa formă în anul 1901, în Statele Unite ale Americii, sub
denumirea de “sistemul costurilor estimative” (Estimated cost system), metoda a fost
prima care s-a bazat pe costuri de producţie programate sau proiectate.
Dacă metodele folosite până atunci aveau la bază conceptul potrivit căruia
costul se calculează după terminarea procesului de producţie, metoda standard–cost
răstoarnă acest concept, promovând ideea calculării cu anticipaţie a costurilor de
producţie unitare. Aceste costuri prestabilite sunt considerate ştiinţifice şi în acelaşi
timp reale. De aceea, orice abatere de la ele, ivită pe parcursul desfăşurării producţiei,
se consideră “abatere de la normal” şi se trece pe seama rezultatelor.
Noua concepţie care stă la baza ei şi avantajele pe care le-a oferit pentru
conducerea eficientă a producţiei au determinat atât o răspândire, cât şi o evoluţie
rapidă a acestei metode.
Costurile standard sunt costuri de producţie stabilite cu anticipaţie, pe baze
ştiinţifice, în condiţiile impuse de procesele tehnologice utilizate în entitate şi de
structurile organizatorico-funcţionale ale acesteia.
Punctul de plecare în aplicarea metodei standard–cost îl constituie existenţa
unui sistem cuprinzător de standarde.
În esenţă, standardele reprezintă mărimi fizice sau valorice cu caracter de
etalon, stabilite în mod ştiinţific pe baza unor metode moderne de înregistrare,
urmărire şi analiză a comportamentului fenomenelor ce se desfăşoară în entitate.
Pe lângă existenţa acestui sistem de standarde cantitative şi valorice cu
motivare tehnico-economică, esenţa metodei constă în modul de calcul, urmărire,
analiză şi raportare a abaterilor de la costurile standard.
Ţinând seama că funcţia de bază a costurilor standard este aceea de etalon de
măsură şi comparare a cheltuielilor efective, exercitând prin aceasta un control
sistematic asupra lor, utilizarea metodei standard-cost implică:
- elaborarea calculaţiilor de costuri standard pentru produsele ce urmează a se
fabrica;
- calculul, urmărirea şi controlul abaterilor de la costurile standard;
- urmărirea costurilor potrivit unor cerinţe proprii acestei metode.

Calculul costurilor standard pe produs


Determinarea costurilor standard este dependentă de stabilirea mărimilor
standard necesare în acest scop, respectiv pentru cheltuielile directe (materiale şi
manoperă) şi pentru cheltuielile indirecte.
Diversitatea standardelor, ca şi utilizarea lor, impune o clasificare a acestora
după câteva criterii principale, cum sunt: forma de exprimare a mărimilor pe care le
reprezintă, scopul în care urmează a fi folosite, condiţiile avute în vedere la stabilirea
lor etc. Tratarea standardelor după asemenea criterii permit cunoaşterea conţinutului,
dar şi a caracterului mărimilor acceptate ca etalon.
Potrivit primului criteriu (forma de exprimare a mărimilor pe care le
reprezintă), se disting: standarde cantitative şi standarde valorice.
Standardele cantitative (naturale sau fizice) reprezintă etaloane de măsură ale
unor performanţe probate în unităţi de măsură tehnice sau naturale. Ele pot fi divizate
în: standarde de materii şi materiale, standarde de timp şi stocuri standard.
Standardele pentru materii şi materiale exprimă pe feluri de materiale,
cantitatea necesară pentru fabricarea unui subansamblu, semifabricat, produs etc. în
condiţii tehnice şi organizatorice date.
Standardele de timp redau timpul pe operaţii şi pe total, necesar pentru
realizarea unei piese, semifabricat sau produs oarecare.
Atât standardele pentru materii şi materiale, cât şi cele de timp, se determină
pornind de la produsul ce trebuie realizat, materialul de calitatea standard necesar,
utilajele existente, procesul tehnologic ales, condiţiile standard pentru desfăşurarea
muncii, forţa de muncă standard pentru executarea operaţiilor etc.
Tot în categoria standardelor cantitative intră: stocurile standard de materiale,
stocurile standard de producţie în curs de execuţie, cele de semifabricate şi produse
finite. Ele sunt destinate evaluării altor componente ale activităţii productive a entităţii,
dar determinarea lor are legătură şi cu standardizarea costurilor.
Standardele valorice constituie mărimi cu caracter de etalon exprimate în bani.
În cadrul lor, se diferenţiază:
- standarde care reprezintă valoric standarde cantitative (valoarea stocurilor
standard de materii prime, materiale, combustibili, producţie în curs de execuţie,
semifabricate şi produse finite, costurile standard de materii prime, materiale, energie
şi manoperă pe produs etc.);
- standarde valorice care nu au la bază standarde cantitative (numerarul ce poate
fi păstrat în casierie, valoarea maximă a creanţelor faţă de terţi, limita maximă a
obligaţiilor de plată faţă de furnizori etc.);
- standarde financiare ce redau raporturi între diferite mărimi, pentru care deja,
au fost determinate standarde (viteza de rotaţie a activelor circulante, rata rentabilităţii
etc.).
Folosind drept criteriu scopul în care urmează a fi folosite, obţinem următoarea
grupare a standardelor: curente şi de bază.
Standardele curente se determină pe baza condiţiilor concrete, existente în
perioada la care se referă ele. Aceste standarde se schimbă când elementele luate în
calculul de stabilire s-au modificat, iar nivelul lor nu mai reprezintă etaloane reale de
măsură.
Standardele de bază redau obiective către care se tinde şi la a căror stabilire nu
este nevoie să se ţină cont de posibilităţile efective de realizare şi de aceea, orice
apropiere a rezultatelor de nivelul lor se consideră pozitivă. Se stabilesc pentru
perioade îndelungate de timp.
Dacă vom folosi drept criteriu condiţiile avute în vedere la stabilirea lor,
standardele pot fi: ideale (stabilite pe baza unor condiţii greu de atins), normale (care
sunt valori medii determinate pe baza realizărilor efective din perioada sau perioadele
precedente, considerate de aceea ca fiind posibile în condiţii repetabile, normale) şi
reale (care se determină pe baza evenimentelor trecute, cât şi a celor stabilite că vor
avea loc în viitor).
Pentru elaborarea calculaţiilor privind costurile unitare standard prezintă interes
şi clasificarea cheltuielilor după anumite criterii, cum sunt: modul de repartizare al lor
în costul produselor (cheltuieli directe şi indirecte sau de regie), raportul dintre
valoarea lor şi volumul fizic al producţiei la care se referă (cheltuieli variabile şi fixe).
Luând în considerare primul criteriu, se pot stabili articolele de calculaţie
utilizate în determinarea costului pe produs:
- materii prime şi materiale directe;
- manoperă;
- cheltuieli de regie, formate din două grupe:
- cheltuieli generale de producţie;
- cheltuieli generale de administraţie şi desfacere.
Clasificarea cheltuielilor în variabile şi fixe serveşte pentru elaborarea bugetelor
cheltuielilor de regie: fixe şi flexibile.
Determinarea standardelor privind costurile de producţie este precedată de
stabilirea sortimentelor şi volumului de producţie standard care să asigure folosirea
optimă a capacităţii de producţie a entităţii.
În sfârşit, calculul costurilor standard pe produs necesită determinarea
standardelor privind costurile de producţie pentru fiecare dintre articolele de calculaţie
menţionate şi apoi însumarea lor la nivel de produs.

Determinarea cheltuielilor standard directe


Standardele pentru cheltuieli directe (materiale, manoperă) se stabilesc
ponderând standardele cantitative (de materii şi materiale, cât şi cele de timp) cu
preţurile de aprovizionare standard ale materiilor prime şi materialelor, respectiv cu
tarifele de salarizare. Calculul se realizează mai întâi la nivel de unitate de produs, iar
apoi prin multiplicarea costului (materiale, manoperă) standard unitar cu cantitatea de
produse se determină cheltuielile standard directe.
Standardele cantitative stabilite prin fişele de consum specifice stau la baza
întocmirii listei standardelor cantitative.
Preţurile de aprovizionare standard trebuie să aibă şi ele caracter de etalon. De
aceea se stabilesc folosind metoda istorico-statistică în una din următoarele variante:
- varianta preţurilor medii dintr-o perioadă mai îndelungată de timp cu scopul
de a prinde mai multe fluctuaţii, determinate în special de modul de organizare a
activităţii de aprovizionare;
- varianta trend-ului care ţine seama de direcţia mişcării preţurilor în perioada
luată în calcul;
- varianta folosirii datelor din perioada imediat precedentă etapei pentru care se
elaborează standardele.
Perioada de timp luată în calcul pentru stabilirea preţurilor de aprovizionare
standard este o problemă de apreciere care are în vedere stabilitatea acestora.
Preţurile astfel stabilite se vor înregistra într-o listă de preţuri.
Referitor la standardele de timp, acestea se stabilesc având în vedere procesul
de producţie şi procedeele consacrate (procedeul aprecierii, procedeul statistico-
experimental şi procedeul măsurării) pentru stabilirea timpului de muncă necesar cu
caracter de etalon.
La stabilirea tarifelor de salarizare trebuie avute în vedere calificarea
muncitorilor, formele de salarizare, legislaţia muncii cu privire la diverse sporuri,
modificările previzivile ale salariilor etc.
Celelalte elemente ale articolului de calculaţie „manoperă”, respectiv
asimilatele aferente salariilor directe se determină pe baza cheltuielilor standard cu
salariile directe şi a cotelor procentuale în vigoare la data calculului sau apreciate ca
fiind valabile în perioada pentru care se elaborează standardul.

Determinarea cheltuielilor standard de regie


Având în vedere conţinutul eterogen al cheltuielilor de regie, precum şi
comportamentul diferit, în raportul dintre valoarea lor şi volumul fizic al producţiei,
recomandăm două procedee pentru determinarea nivelului standard al acestora:
procedeul global şi procedeul analitic.
Procedeul global, presupune calculul cheltuielilor de regie standard sub formă
globală pentru fiecare dintre grupele de cheltuieli ale acestui articol de calculaţie,
respectiv: cheltuieli generale de producţie, cheltuieli generale de administraţie şi
desfacere.
Într-o primă variantă, acest procedeu presupune determinarea mediei anuale a
cheltuielilor de regie pe o perioadă anterioară, iar pentru asigurarea unui caracter
realist şi stimulativ, media se corectează şi se verifică caracterul dorit.
Ca etalon pentru aprecierea caracterului realist al cheltuielilor medii se
consideră volumul producţiei exprimat fie cantitativ, fie valoric. În cazul în care,
volumul mediu al producţiei, calculat pentru aceeaşi perioadă anterioară, este egal cu
volumul standard al acesteia, cheltuielile medii devin cheltuieli standard. În schimb,
când volumul mediu al producţiei nu este egal cu nivelul standard al acesteia,
cheltuielile medii se corelează cu volumul producţiei standard.
Corelarea se realizează, astfel:
- se determină creşterea procentuală (P) a producţiei standard (VQs) faţă de


producţia medie ( VQ ):

P=
VQ × 100 − 100
S

VQ

- se corectează media anuală a cheltuielilor de regie (
Ch ) cu procentul de
creştere a volumului producţiei (P), obţinându-se cheltuielile corelate (Chc), socotite ca
fiind cheltuieli de regie standard:
_

Ch = Ch
_

+ Ch ×P
C
100
De exemplu, considerăm:

Ch – 180.000 lei;

VQs – 3.300.000 lei;


VQ - 3.000.000 lei.
3.300 .000
P= x 100 – 100 = + 10%
3.000 .000
180 .000 ×10
Chc = 180.000 + = 198.000 lei
100

Procedeul se aplică pentru fiecare dintre grupele de cheltuieli de regie.


Dacă se apreciază că nivelul cheltuielilor de regie (Chc) nu este suficient de
stimulativ (nu implică eforturi suficiente), se procedează la micşorarea prin reducere
cu cota procentuală corespunzătoare factorului de stimulare.
Astfel, dacă se consideră procentul de stimulare de 1% în exemplul de mai sus,
costurile de regie standard (Chs) vor fi:
198 .000 ×1
198.000 - = 196.020 lei
100

Într-o a doua variantă a procedeului global, atunci când nu există date pe mai
mulţi ani sau când acestea nu sunt concludente datorită modificărilor substanţiale ale
condiţiilor de desfăşurare a activităţii sau datorită unor aspecte de conjunctură
economică, se iau în considerare nivelele efective ale grupelor de cheltuieli de regie
înregistrate în anul care precede perioada pentru care se stabilesc standarde,
procedându-se similar ca şi în cazul primei variante.
Procedeul analitic, denumit şi procedeul standardelor individuale, presupune
stabilirea de cheltuieli de regie standard pentru fiecare grupă în parte, iar în cadrul lor
pe feluri de cheltuieli, având în vedere dependenţa faţă de volumul producţiei.
Baza de calcul a standardelor individuale o reprezintă fie media anuală a
cheltuielilor din ultimii ani, fie datele din perioada imediat precedentă celei pentru care
se elaboreză standardele.
În aceste condiţii, metodologia aplicată este în funcţie de faptul dacă volumul
producţiei standard este egal sau diferit faţă de producţia medie din ultimii ani,
respectiv din anul precedent, astfel:
- dacă producţia standard este egală cu producţia medie din ultimii, respectiv
ultimul an, drept standarde pentru cheltuielile de regie ale fiecărei grupe se consideră
cheltuielile medii sau cele ale perioadei precedente, eventual corectate pentru
stimularea personalului în direcţia respectării standardelor;
- dacă producţia standard diferă faţă de cea medie sau a anului precedent, în
stabilirea standardelor individuale se ia în considerare comportamentul diferitelor
feluri de cheltuieli faţă de volumul fizic al producţiei, aplicându-se metode diferite
pentru: cheltuielile fixe, cheltuielile variabile, cheltuielile cu caracter mixt.
În cazul cheltuielilor fixe, drept standard poate fi considerat nivelul lor din anii
(anul) precedenţi, dat fiind caracterul lor convenţional-constant faţă de modificările
volumului producţiei.
În cazul cheltuielilor de regie variabile, stabilirea standardelor necesită:
- corelarea cheltuielilor medii din perioada precedentă sau a celor din anul de
bază, cu volumul activităţii standard:
_

chv = Chv
_

Q
apoi,
_

Ch C
= chv × Q
S

- luarea în considerare a factorului stimulativ (P):

Ch ×P
Ch S Ch C 100
= − C

în care:
_

chv - cheltuieli variabile medii pe unitatea de produs pentru perioada luată

ca bază de calcul;
_

Chv - cheltuieli variabile totale medii în perioada luată ca bază de calcul;


_

Q - volumul mediu al producţiei în perioada luată ca bază de calcul;


Chc - cheltuieli variabile totale corelate cu volumul standard al producţiei;
Qs - volumul standard al producţiei;
Chs - cheltuieli variabile totale standard;
P - procentul corespunzător factorului stimulativ.
În cazul cheltuielilor de regie cu caracter mixt, stabilirea standardelor implică:
- separarea, în cazul fiecărei cheltuieli, a părţii variabile de partea fixă, utilizând
în acest scop procedeul celor mai mici pătrate sau procedeul punctelor de maxim şi
minim;
- tratarea separată a fiecărei dintre cele două părţi, după procedura prezentată
mai sus, pentru cheltuielile fixe, respectiv variabile.
Rezultatele lucrărilor de stabilire a standardelor pentru cheltuielile de regie sunt
sintetizate în bugetele de cheltuieli.
Ele pot fi concepute în două moduri:
- ca bugete de cheltuieli fixe, în care cheltuielile sunt stabilite pentru un anumit
nivel de activitate considerat neschimbat;
- ca bugete de cheltuieli flexibile, în care cheltuielile sunt stabilite în
cuantumuri diferenţiate în raport cu anumite nivele de activitate. Aceste bugete se
adaptează modificărilor previzibile care pot surveni în volumul de activitate.
Centralizând pentru fiecare dintre produse datele privind cheltuielile standard
cu materii prime şi materiale directe, cheltuielile standard cu manopera şi cota
corespunzătoare repartizată din cheltuielile de regie se obţine costul standard al
fiecărui produs, structurat pe nomenclatura articolelor de calculaţie.

Calculul, urmărirea şi controlul abaterilor de la costurile


standard
Reţinând rolul costurilor standard de etalon de măsură şi comparare a
cheltuielilor efective, aplicarea metodei standard-cost necesită:
- compararea cheltuielilor efective cu cele standard şi stabilirea abaterilor faţă
de acestea, pe sectoare de cheltuieli, pe articole de calculaţie şi pe cauze. Calculul şi
urmărirea abaterilor se poate organiza şi pe produse;
- analiza abaterilor;
- stabilirea măsurilor pentru eliminarea abaterilor negative şi încadrarea
costurilor efective în standardele stabilite.
Abaterile trebuie interpretate ca fiind economii sau depăşiri faţă de costurile
standard datorate punerii în practică a raţionalizărilor, respectiv existenţei unor
deficienţe apărute în desfăşurarea procesului de producţie (înlocuirea unor materiale cu
altele, nerespectarea procesului de producţie etc.).
Calculul şi analiza abaterilor se realizează pe articolele de calculaţie specifice
metodei standard-cost, astfel:
a. Abaterile de la costurile standard pentru materii prime şi materiale directe
Aceste abateri sunt de două feluri: abateri de cantitate sau din consum şi abateri
din diferenţe de preţ.
Referitor la identificarea operativă a abaterilor de cantitate, acestea se pot
determina în cazul fiecărui sector de cheltuieli pe feluri şi eventual grupe de materii
prime şi materiale directe, prin una din următoarele căi:
- documentaţia de eliberare a materialelor;
- debitarea cu anticipaţie a cantităţilor necesare producţiei;
- inventarierea materiilor prime şi a materialelor directe rămase neconsumate la
locurile de muncă din secţii.
Abaterile se reflectă direct în documentele de eliberare în cazul înlocuirii unor
materiale cu altele, precum şi în cazul apelării la cantităţi suplimentare din diferite
motive.
Materiile prime şi materialele directe neutilizate ori economisite se prezintă şi
ele în documente separate.
Abaterile de la consumurile standard se determină adunând consumurile
suplimentare şi respectiv restituirile şi efectuând diferenţa dintre ele.
Valoarea abaterilor de la consumul standard (Avm) se determină conform
relaţiei:
Avm = (Acm x Ps)
unde:
Acm - abaterea cantitativă de la consumul standard de materiale;
Ps - preţul de aprovizionare standard.
Debitarea cu anticipaţie a cantităţilor necesare producţiei se practică când
materiile prime se prelucrează în loturi, iar procesul de producţie necesită debitarea
(croirea) lor de la început. În această situaţie, abaterile de la consumul standard se
calculează pentru fiecare lot comparând consumul efectiv cu cel standard, astfel:
Avm = (ce – cs) x Q x Ps
unde:
Avm - abaterea valorică din consumul de materiale;
ce - consumul efectiv pe unitatea de produs;
cs - consumul cantitativ standard pe unitatea de produs;
Q - cantitatea de produse;
Ps - preţul unitar standard al materialului.
În sfârşit, ultima cale presupune determinarea consumului efectiv prin
inventarierea zilnică sau la intervale scurte de timp a materialelor rămase neconsumate
la locurile de muncă din secţii şi stabilirea pe această bază a consumurilor efective,
care se compară apoi cu cele standard. Inventariera se poate aplica acolo unde
producţia nu este deranjată de această operaţie.
Abaterile de la consumul standard pot fi determinate de următoarele cauze:
utilizarea de materiale necorespunzătoare sau cu randament diferit în procesul de
producţie, folosirea altor echipamente decât cele standard, neactualizarea standardelor
cu datele modificării condiţiilor tehnice pe care trebuie să le îndeplinească produsul
etc.
Abaterile din diferenţă de preţ la materii prime şi materiale directe se pot
stabili:
- în funcţie de materialele aprovizionate (intrate);
- în funcţie de materialele consumate.
În prima situaţie materiile prime şi materialele directe sunt înregistrate în
contabilitate la preţ de aprovizionare standard şi atunci:
Apm = (Pe – Ps) x Mi
unde:
Apm - abaterea din diferenţă de preţ la materiale;
Pe - preţul efectiv de aprovizionare;
Ps - preţul standard de aprovizionare;
Mi - cantitatea de materiale intrate.
A doua situaţie se utilizează când materialele sunt înregistrate la preţ de
aprovizionare efectiv şi atunci:
Apm = (Pe – Ps) x ce x Q
unde:
ce - consumul efectiv pe unitate de produs;
Q- volumul producţiei fabricate.
Cauzele abaterilor din diferenţă de preţ sunt: schimbarea surselor de
aprovizionare faţă de cele avute în vedere la elaborarea sandardelor, modificarea
preţurilor, a condiţiilor de transport etc.
Abaterile de la costurile standard pentru materii prime şi materiale directe pot fi
calculate şi sub forma unor abateri totale (Atm) folosind relaţia:
Atm = (ce x Pe x Q) - (cs x Ps x Q)
Bilunar se întocmeşte un raport privind abaterile de la costurile standard pentru
materii prime şi materiale directe, pe sectoare de cheltuieli şi pe cauze, cu precizarea
celor responsabili pentru acestea.
b. Abaterile de la costurile standard pentru manoperă
Şi la manoperă, ca şi la materii prime şi materiale directe se deosebesc tot două
categorii de abateri: de eficacitate şi de la tariful de salarizare.
Identificarea operativă a acestor abateri se poate realiza pe baza documentelor
de prezenţă (pontaj) . Pe baza acestor documente se determină timpul lucrat în ore pe
salariaţi şi pe total, orele suplimentare, cât şi orele absentate pe cauze.
Pentru efectuarea controlului gestionar asupra costurilor se impune calculul şi
analiza abaterilor respective în scopul determinării cauzelor care le-au influenţat.
Acest lucru este necesar în vederea stabilirii responsabilităţilor pentru producerea
abaterilor şi adoptarea deciziilor care se impun.
Şi la manoperă, calculul şi analiza abaterilor trebuie să se realizeze tot bilunar,
ca şi la materii prime şi materiale directe, pentru a putea influenţa pe parcursul
procesului de producţie desfăşurarea normală a acestuia.
Calculul abaterilor de la costurile standard pentru manoperă se face pe sectoare,
pe total şi pe cauze, prin compararea costurilor efective cu cele standard.
Referitor la calculul abaterilor de la costurile standard pentru manoperă pe
cauze, metodologia este următoarea:
- abaterile de eficacitate, au la bază relaţia:
Ae = (te - ts) x Tss x Q
unde:
Ae - abaterea de eficacitate;
te - timpul de muncă efectiv;
ts - timpul de muncă standard;
Tss - tariful de salarizare standard;
Q - cantitatea de produse fabricată.
Această categorie de abateri poate avea drept cauze efectuarea de operaţii
suplimentare neprevăzute în procesul de producţie, utilizarea unor salariaţi cu
îndemânare diferită faţă de cea standard, folosirea altor echipamente decât cele
standard prevăzute pentru execuţia lucrărilor etc.
- abaterile de la tariful de salarizare se calculează astfel:
ATs = (Tse – Tss) x te x Q
unde:
Tse - tariful de salarizare efectiv.
Abaterile de la tariful de salarizare standard pot avea drept cauze: utilizarea
unor salariaţi plătiţi după un alt tarif decât cel standard, practicarea shimburilor de
noapte fără ca acestea să fi fost prevăzute la elaborarea standardelor etc.
Abaterile de la costurile standard pentru manoperă se pot determina şi sub
formă de abateri totale, folosind relaţia:
At = (te x Q x Tse) - (ts x Q x Tss)
De fapt, abaterile totale se mai pot calcula şi prin cumularea celor două
categorii de abateri.
Bilunar, după cum s-a precizat, la nivelul fiecărui sector de cheltuieli se
întocmeşte o situaţie privind abaterile de la costurile standard pentru manoperă, ca
document de evidenţă operativă în care se evidenţiază pentru fiecare produs în parte
abaterile pe total şi pe cauze, iar prin centralizarea acestor situaţii rezultă abaterile de
la costurile standard pentru manoperă pe entitate.
c. Abaterile de la costurile de regie standard
Spre deosebire de abaterile de la cheltuielile standard pentru materii prime şi
materiale directe şi respectiv, manoperă, abaterile de la cheltuielile de regie standard se
calculează de regulă, lunar.
În cazul acestor cheltuieli deosebim următoarele categorii de abateri:
- de la bugetul de cheltuieli;
- datorate modificării gradului de utilizare a capacităţii de producţie;
- de randament.
Abaterile de la bugetul de cheltuieli (abateri de volum) se pot stabili în două
variante şi anume:
- abateri de la bugetul propriu-zis;
- abateri de la bugetul recalculat.
Abaterile de la bugetul propriu-zis se stabilesc pe structura bugetului de
cheltuieli, ca diferenţă între cheltuielile standard (conform bugetului) şi cheltuielile
efective.
Stabilirea abaterilor de la buget oferă posibilitatea cunoaşterii depăşirilor sau
economiilor obţinute faţă de cheltuielile de regie standard.
Abaterile de la bugetul recalculat se stabilesc dacă activitatea efectiv
desfăşurată se abate de la cea standard. Prin recalculare, cheltuielile din bugetul iniţial
se pun de acord cu volumul activităţii efective. De menţionat faptul că, recalcularea
bugetului se face numai pentru cheltuielile variabile şi semivariabile.
Recalcularea cheltuielilor variabile are la bază:
- fie cheltuielile ce revin pe oră-producţie, când cheltuielile recalculate sunt date
de relaţia:

Ch = Ch × Vh
bi
vir
Vhs
e

- fie raportul dintre volumul producţiei efective şi cel standard, caz în care
cheltuielile recalculate se determină prin formula:

Ch = Vh × Ch
e
vir
Vhs
bi

unde:
Chvr - cheltuieli variabile recalculate;
Chb - cheltuiala supusă recalculării conform bugetului;
Vhs - volumul activităţii confom bugetului iniţial;
Vhe - volumul activităţii efective;
i - felul cheltuielii variabile supuse recalculării.
Calculele se realizează pentru fiecare cheltuială variabilă în parte, precum şi
pentru totalul lor.
Rezultatele obţinute se înregistreză într-o situaţie a abaterilor de la cheltuielile
de regie standard.
Cheltuielile semivariabile se recalculează potrivit formulei:

Ch svir
= Chbi + [ch × ( Vh − Vh )]
ivs e s

în care:
Chsvir - cheltuiala semivariabilă recalculată;
chivs - cota orară standard privind partea variabilă a cheltuielii.
În mod similar se recalculează şi celelalte cheltuieli semivariabile.
Referitor la cea de-a doua categorie de abateri de la cheltuielile de regie
standard, abaterile datorate modificării gradului de utilizare a capacităţii de producţie
(abateri de capacitate) se determină luând drept bază cheltuielile de regie standard
aferente orelor efective de activitate productivă şi comparându-le:
- fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului nerecalculat;
- fie cu cheltuielile de regie standard conform bugetului recalculat.
A treia categorie de abateri de la cheltuielile de regie standard, abaterile de
randament se calculează folosind relaţia:
n n

∑ Ch ∑ Ch
× Vh ) − ( ×Q )
bi bi

A =( i =1

Q
i =1
r
Vh s
e
s
e

în care :
Chb - cheltuieli de regie conform bugetului iniţial;
i - felul cheltuielii de regie;
Vhs - volumul activităţii standard, exprimat în ore;
Vhe - volumul activităţii reale, exprimat în ore;
Qs - volumul standard al producţiei;
Qe - volumul producţiei efectiv fabricate.
Prin însumarea celor trei categorii de abateri pe fiecare sector de cheltuieli
bineînţeles respectând variantele, se obţine abaterea totală.

Contabilitatea costurilor
Urmărirea costurilor de producţie potrivit metodei standard-cost poate fi
realizată în una din următoarele variante:
- standard-cost parţial;
- standard-cost unic;
- standard-cost dublu.
Diferenţele fundamentale între aceste variante constau în sistemul de
înregistrare a costurilor în conturile distincte deschise în acest scop, cât şi în
modalitatea de determinare şi înregistrare a abaterilor de la costurile standard.
a. Metoda standard-cost parţial
În concepţia originală a metodei costurile de producţie se înregistrează utilizând
contul de calculaţie numit “Producţie” sau “Activităţi de exploatare”, iar în ţara
noastră contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază” sau contul 922 “Cheltuielile
activităţilor auxiliare”, după caz, desfăşurat în analitic pe sectoare de cheltuieli, iar în
cadrul acestora pe articolele de calculaţie specifice metodei standard-cost.
Contul “Producţie” se debitează cu costurile efective ocazionate de procesul de
producţie şi se creditează cu costurile standard ale produselor fabricate, iar la sfârşitul
lunii cu producţia în curs de execuţie evaluată la cost standard.
La şfârşitul lunii soldul contului reprezintă abaterea totală de la costurile
standard şi anume: soldul creditor reprezintă abatere favorabilă (costurile efective ‹
costurile standard), iar soldul debitor abatere nefavorabilă (costurile efective › costurile
standard), abateri care se înregistrează în conturile de “Abateri de la costurile
standard” care funcţionează în aceeaşi structură analitică a contului “Producţie”.
Astfel, conturile de “Abateri de la costurile standard” se debitează cu abaterea
nefavorabilă şi se creditează cu abaterea favorabilă, abateri preluate din contul
“Producţie”, trecându-se la finele perioadei asupra rezultatelor financiare.
Abaterile se determină în mod global pe articole de calculaţie numai la sfârşitul
lunii prin inventarierea producţiei în curs de execuţie, ceea ce implică un mare volum
de muncă, nu asigură cunoaşterea abaterilor pe parcursul desfăşurării procesului de
producţie şi deci imposibilitatea intervenţiei operative cu măsurile ce se impun.
b. Metoda standard cost-unic
În această variantă costurile de producţie sunt înregistrate în contul “Producţie”
atât în debit, cât şi în credit la costul standard. Soldul debitor reflectă producţia în curs
de execuţie a cărei inventariere nu mai este necesară.
Dat fiindcă contul “Producţie” nu reflectă abaterile, ele se determină
extracontabil prin procedeele cunoscute, după care se înregistrează în conturile de
“Abateri” deschise pe cauze pentru fiecare articol de calculaţie.
Conturile de abateri se debitează cu abaterile nefavorabile (depăşiri stabilite faţă
de costurile standard) şi se creditează abaterile favorabile (economii faţă de aceste
costuri), după care se închid prin virarea respectivelor abateri asupra contului de
rezultate.
Abaterile de preţ la materiale se pot determina şi în momentul aprovizionării,
ceea ce impune înregistrarea materialelor aprovizionate la preţ de aprovizionare
standard.
Specific acestei variante este urmărirea în primul rând a abaterilor, pe baza unor
documente distincte, ceea ce asigură o informare operativă a factorilor de decizie.
Datele comunicate în mod operativ factorilor de decizie prin intermediul rapoartelor
întocmite în acest sens trebuie să coincidă cu cele înregistrate în contabilitate, în cadrul
conturilor de abateri.
c. Metoda standard cost dublu
În cadrul acestei variante, în contul „Producţie”, respectiv în analiticele sale
(deschise după criteriile cunoscute, adică pe sectoare de cheltuieli şi pe articole de
calculaţie), consumurile ocazionate de procesul de producţie (în debit) şi decontarea
acestor consumuri înglobate în producţia finită şi cea în curs de execuţie (în credit) se
înregistrează atât la nivelul costurilor efective, cât şi la nivelul costurilor standard.
Drept cont corespondent pentru înregistrările şi la costul standard în contul
“Producţie” se utilizează un cont creat în acest scop şi anume “Contul de compensare
standard”.
Spre deosebire de primele două variante depăşirile, respectiv economiile faţă de
costurile standard se exprimă prin intermediul unor indici de eficienţă (indici de
realizare a costurilor standard).
Relaţia de calcul a acestor indici de eficienţă este următoarea :

C
I = ef
e
C s

unde:
Ie – indicele de eficienţă;
Cef – costuri efective;
Cs – costuri standard.
Ei, exprimând raportul în care se află costurile efective faţă de cele standard, se
pot determina ca indici globali, la nivelul articolelor de calculaţie sau ca indici de
eficienţă pe cauzele care au provocat abaterile.
Indicii de eficienţă subunitari indică economii (abateri favorabile), iar cei
supraunitari depăşiri (abateri nefavorabile). Ei se înscriu în contul de calculaţie (contul
„Producţie”), a cărui structură se prezintă după cum urmează :
D Contul de calculaţie C
Costuri Producţia
Explicaţii Costuri Costuri Indice Explicaţii Costuri Costuri Indice
efective standard % efective standard %
Materiale Prod. fin.

Manoperă Prod. în

Cheltuieli curs de

regie execuţie
TOTAL
TOTAL
Aceeaşi structură o au şi analiticele acestui cont.
Cunoscând indicii de eficienţă se pot calcula abaterile în sumă absolută atât la
nivelul fiecărui articol de calculaţie, cât şi abaterile pe cauze, abateri care servesc doar
pentru analiză.
Potrivit legislaţiei în vigoare în ţara noastră, metoda costurilor standard se poate
aplica şi în entităţile româneşti, însă costul standard nu este considerat un cost normal
de producţie şi în consecinţă abaterile nu afectează rezultatul financiar. Prin adăugarea
ori scăderea abaterilor la costurile standard rezultă costurile efective ale producţiei
obţinute.

Metoda Georges Perrin (G.P.)


Consideraţii generale
Metoda G.P. – concepută pentru prima dată în Franţa de Georges Perrin – are ca
scop stabilirea cât mai exactă a unor indici (coeficienţi) de echivalenţă numiţi G.P.-uri.
În principal, G.P.-ul exprimă o unitate de măsură a producţiei şi anume “efortul de
producţie”.
Metoda Geoges Perrin este o metodă de tip absorbant care ia în considerare
pentru calculul costului pe unitatea de produs toate cheltuielile de prelucrare, precum
şi cele cu consumul de materii prime şi materiale directe.
Este o metodă de calcul a costului care nu utilizează clasificarea cheltuielilor de
producţie în directe şi indirecte, ceea ce reprezintă, desigur, un avantaj.
Metoda Georges Perrin încearcă să asigure omogenizarea producţiei unei
entităţi, indiferent de varietatea ei, de metoda de fabricaţie, de locul de desfăşurare,
utilizând ca unitate de măsură indicii de echivalenţă (numiţi şi G.P.-uri de la iniţialele
numelui autorului metodei), unitate cu caracter general care permite calcularea cu
exactitate a costului producţiei respective. Pe baza unei astfel de unităţi de lucru cu
caracter stabil, se măsoară efortul de producţie.
Obţinerea producţiei necesită eforturi umane, materiale, băneşti care au
proprietatea de a fi incluse în calcule economice din care rezultă modalitatea de
repartizare a cheltuielilor.
Efortul de producţie total depus de entitate reprezintă suma tuturor eforturilor
parţiale ale fiecărui loc de muncă productiv, iar costul efortului total va fi dat de totalul
cheltuielilor de prelucrare. Astfel, între cheltuielile pe care le determină eforturile de
producţie se pot determina raporturi pe baza cărora se stabilesc G.P.-urile pentru
fiecare produs fabricat. În aceste condiţii, se elimină dificultăţile întâmpinate în
stabilirea unităţilor de lucru (măsură) care adesea conduceau la alegerea unui element
cunoscut sau uşor de determinat, ceea ce avea ca urmare pierderea aspectului de
cauzalitate prezentat.
Conform acestei metode, cheltuielile de prelucrare se grupează în imputabile şi
neimputabile.

Cheltuielie imputabile exprimă partea din cheltuielile de prelucrare ce se pot


repartiza asupra operaţiilor sau produselor fabricate cu ajutorul unor indici stabiliţi
după criterii de cauzalitate. De exemplu, pentru manoperă se pot utiliza orele de
funcţionare, pentru consumul de energie tehnologică, numărul de kw/h, pentru
cheltuielile cu iluminatul, suprafaţa exprimată în m2, ş.a.m.d. Importantă este analiza
fiecărui element de cheltuială în raport cu locurile de muncă, cu operaţiile, cu fiecare
factor care le-a determinat cu scopul stabilirii criteriului care exprimă cel mai bine
legătura de cauzalitate.
Cheltuielile neimputabile exprimă partea din cheltuielile de prelucrare pentru
care nu se pot identifica criterii logice de repartizare, întrucât privesc producţia în
ansamblul ei. Aceste cheltuieli se elimină la calculul G.P.-urilor, dar vor fi luate în
considerare la calculul costului pe produs.
Metoda Georges Perrin este aplicată în multe ţări, la entităţi din industria
constructoare de maşini, industria textilă, industria hârtiei, a lacurilor, a maselor
plastice etc.