Verificarea şi avizarea

raportului de expertiză contabilă

Concluziile formulate de către expertul contabil în urma cercetărilor

efectuate în calitatea sa de specialist sunt consemnate într-un document
sintetic care poartă numele de raport de expertiză contabilă.
Pentru a putea fi de folos în fundamentarea deciziilor sau pentru a
contribui la stabilirea şi dovedirea adevărului material, raportul de expertiză
contabilă trebuie să fie clar, concis, redactat într-un limbaj accesibil, să
conţină concluzii rezultate din cercetarea datelor şi documentelor financiar-
contabile, să răspundă concret şi principial la întrebările puse de beneficiar,
să fie susţinut prin calcule şi anexe care să probeze argumentarea
concluziilor.
Ca regulă generală, se consideră că raportul de expertiză contabilă
trebuie să facă dovada competenţei profesionale, principialităţii şi probităţii
expertului contabil, aspecte care au fost interpretate şi explicate de diferiţi
autori.
Lucrările şi concluziile expertizei contabile se consemnează într- un
raport scris care trebuie să cuprindă cel puţin trei capitole:
• Capitolul 1 Introducere
• Capitolul 2 Desfăşurarea expertizei contabile
• Capitolul 3 Concluzii
Structura celor trei capitole obligatorii trebuie respectată. Când au fost
numiţi sau angajaţi mai mulţi experţi contabili în aceeaşi cauză se
întocmeşte un singur raport de expertiză contabilă.
 Dacă sunt deosebiri de părerei între experţi, opiniile separate trebuie
consemnate în cuprinsul raportului de expertiză contabilă sau într- o anexă a
acestuia.
În prezentarea consideraţiilor lor personale, în raportul de expertiză
contabilă, experţii contabili trebuie să se conformeze normelor de etică şi
deontologie ale profesiei contabile, în special celor privind
confidenţialitatea. Conţinutul şi întinderea consideraţiilor personale într- un
raport de expertiză contabilă ţin de raţionamentul profesional al experţilor
contabili. Aceste consideraţii trebuie limitate la strictul necesar sau impus de
lege în cazul expertizelor contabile judiciare şi pot fi mai extinse în cayul
expertizelor contabile extrajudiciare.
Raportul de expertiză contabilă care cuprinde consideraţii ale
experţilor contabili este calificat drept raport de expertiză contabilă cu
observaţii.
În cazuri cu totul deosebite, experţii contabili se pot afla în
imposibilitatea întocmirii unui raport de expertiză contabilă din cauza
inexistenţei documentelor justificative şi/sau evidenţelor contabile care să
ateste evenimentele şi tranzacţiile supuse expertizării. În astfel de cazuri se
va întocmi un raport de imposibilitate a efectuării expertizei contabile care
va avea aceeaşi structură ca un raport de expertiză contabilă obişnuit, dar
care în Capitolul 2 “Desfăşurarea expertizei contabile” şi în Capitolul 3
“Concluzii” va prezenta justificat şi fundamentat cauzele care conduc la
imposibilitatea efectuării expertizei contabile comandate de beneficiarul
acesteia.
Anexele la raportul de expertiză contabilă, indifferent de tipul
acestuia, fac parte integrantă din raportul de expertiză contabilă şi se
întocmesc de către experţii contabili cu scopul de a susţine o constatare din
cuprinsul raportului de expertiză contabilă.
Anexele la raportul de expertiză contabilă trebuie întocmite atunci şi numai
atunci când există necesitatea de documentare a unei constatări din raportul
de expertiză contabilă, ele având menirea să degreveze conţinutul raportului
de expertiză contabilă de prezentări prea detaliate, cifre multiple sau alte
elemente de natură similară. Nu pot constitui anexe la raportul de expertiză
contabilă documentele justificative sau registrele contabile originale sau
reproduse prin tehnici de multiplicare. Anexele raportului de expertiză
contabilă sunt un produs al muncii experţilor contabili.
Aprecierea rezultatelor investigatiilor de specialitate dispuse de către
organul judiciar în vederea justei rezolvări a unei cauze constituie ultima
etapă în desfăşurarea activitătii procesuale, legată de expertiză. Aprecierea
propriu-zisă a expertizei este precedată de o verificare amănuntită, verificare
necesară întrucât numai practica lucrurilor poate fi baza cunoaşteriişi
criteriul adevărului.
Verificarea expertizei contabile impune un dublu examen:
• verificare formală (a formelor procedurale).
• o verificare substantială (a continutului).
Verificarea formală comportă un control al îndeplinirii formelor
procedurale prevăzute în materia expertizei. Se va examina, astfel, modul în
care a fost numit expertulşi dacă nu există motive de recuzare în sarcina sa
care să nu fi fost evidentiate. În cadrul acestei verificări finale se va mai
reexamina (din elementele pe care organul judiciar le poate avea la
îndemână) calificarea expertului, câtşi comportamentul acestuia; într-adevăr,
expertul trebuie să corespundă atât unor conditii de competentă profesională,
câtşi unor exigente morale, toate aceste elemente constând pentru evaluarea
avizului său. În literatura juridică s-a subliniat în mod deosebit însemnătatea
cunoaşterii valorii etico- psihologice a expertului, pentru a aprecia
credibilitatea avizului său sub aspectul obiectivitătii. Tot în etapa verificării
formale, organul judiciar va avea în vedere dacă în raportul de expertiză este
cuprinsă o descriere clară a elementelor examinate de expert, care au folosit
ca temei al concluziilor acestuia. Se va mai urmări dacă s-a răspuns la toate
întrebările puse expertuluişi dacă răspunsurile date sunt complete, dacă
părtile au fost citate în cazul în care legea prevede expres această obligatie,
precumşi dacă raportul este datat şi semnat de toti expertii, dacă opiniile
separate sunt consemnate în raport, etc.
Diferitele deficiente constatate în cadrul acestei verificări formale pot
antrena consecinte diferite: anularea expertizei, restituirea raportului pentru
unele completări sau pentru datare şi semnare, dispunerea unui supliment de
expertiză sau a unei noi expertize.
Dacă organul judiciar consideră că din punct de vedere formal
raportul de expertiză nu prezintă lipsuri, se va trece la etapa următoare:
verificarea substantială sau a continutului propriu-zis al raportului de
expertiză pentru a stabili dacă corespunde exigentelor de ordin ştiintific şi
logic şi dacă este suficient de motivat. În acest cadru, se va examina în
primul rând dacă expertul a folosit pentru investigatiile sale, toate
materialele necesare pe care le putea avea la îndemână, conditie considerată
deosebit de importantă, neîndeplinirea acesteia ducând la desfiintarea
hotărârii judecătoreşti deficitară sub acest aspect. Tot într-o primă ordine se
vor verifica şi conditiile în care expertul a putut efectua cercetările, spre a se
vedea dacă nu cumva aceste împrejurări au fost atât de necorespunzătoare,
încât au putut influenta negativ munca acestuia (de exemplu, într-un termen
foarte scurt, un singur expert a fost nevoit să întreprindă un volum mare de
cercetări, neavând la îndemână mijloacele tehnice necesare).
Se vor verifica apoi metodele de lucru folosite de expertii contabili în
cadrul investigatiilor de specialitate ce le-au întreprins, examinându-se dacă
s-au utilizat metodeleşi datele cele mai noişi adecvate ale contabilitătii.
Aceasta are importantă nu numai pentru că dă posibilitatea să se aprecieze
justetea metodei de cercetare folosită de
expert – lucru foarte însemnat – darşi pentru că învederează procesul de
formare a opiniei acestuia asupra problemelor ce i-au fost puse, ceea ce, de
asemenea, ajută la formarea convingerii judecătorilor cu privire la justetea
concluziilor finale. Cu acest prilej, organul judiciar trebuie să aibă în vedere
dacă datele ştiintifice pe care se sprijină expertul oferă – în domeniul care se
cercetează – elemente sigure de judecată sau numai simple ipoteze.
Evident, o conditie neapărat necesară pentru ca organul judiciar să
poată face aceste verificări o constituie motivarea corespunzătoare de către
expert a concluziilor sale, astfel că în cadrul operatiei de verificare trebuie
observat dacă expertul a lucrat cu conştiinciozitate sau dimpotrivă cercetările
apar superficiale.
Se va cerceta apoi desfăşurarea rationamentelor pe care le face
expertul, dându-se o mare atentie logicii interne a concluziilor acestuia,
urmărindu-se dacă s-a ajuns la întelegerea justă a faptelor care necesită o
explicatie ştiintifică. În acest cadru, trebuie să se verificeşi dacă răspunsurile
expertului la diferitele întrebări nu se contrazic (se va tine seamă, desigur, în
cazul în care sunt mai multi experti, dacă au toti aceeaşi opinie sau dacă
există şi păreri diferite).Bineînteles că organul judiciar va trebui să verificeşi
să aibă într-o deosebită atentie dacă opinia expertului este categorică sau
aproximativă.
 Abia după această verificare formală şi substantială a expertizei
organul judiciar va trece la operatia de apreciere propriu-zisă a concluziilor
expertizei.
In opera de apreciere a concluziilor acestor cercetări de specialitate,
organul judiciar va avea în primul rând în vedere faptul că aceste concluzii
nu sunt imperative, nici chiar atunci când toti expertii cauzei sunt în
unanimitate de acord, întrucât potrivit prevederilor legale acest mijloc de
probă nu are fortă doveditoare absolută, ci – aşa cum am mai arătat – poate
servi ca temei solutionării unei cauze numai dacă organul judiciar s-a
convins de exactitatea concluziilor emise. Pentru acest motiv, expertiza
trebuie apreciată critic, la fel cu celelalte probe; în final, pe baza examinării
completeşi obiective a tuturor probelor cauzei în ansamblul lor, organul
judiciar va da solutia conducându-se după lege şi potrivit cerintelor
conştiintei juridice.
Expertiza nu este un mijloc de probă ca celelalte pentru că
fundamentul său ştiintific îi acordă o trăsătură specială care obligă organul
judiciar în cazul în care nu îşi însuşeşte concluziile acesteia să-şi motiveze
într-un mod deosebit dezacordul său. Aceasta înseamnă că motivarea
organului judiciar trebuie să urmărească ca seriere argumentele expertizei.
Nu trebuie să pierdem din vedere faptul că, deşi instantele sunt suverane de a
pune sau nu temei pe cercetările expertului, această apreciere nu poate fi
arbitrară, organele ierarhic superioare având dreptul să verifice aprecierea
dată concluziilor expertizei, verificare care se face pe baza motivării primei
instante.
Insuşirea de către organul judiciar a avizului dat de expert pentru
fundamentarea solutiei pronuntate în cauză nu poate fi interpretată ca o
delegare a dreptului de apreciereşi judecare a expertului, ci, dimpotivă, se
poate trage numai concluzia că expertiza a înlesnit formarea convingerii
organului judiciar.
In cazul existentei mai multor rapoarte de expertiză, nu se poate
solutiona cauza pe baza unei medii a concluziilor acelor expertize, întrucât
fiecare expertiză are individualitatea sa proprie, concluziile ei examinând o
anumită opinie ştiintifică.
In legătură cu aprecierea concluziilor expertilor, se mai ridică o
problemă,şi anume problema concluziilor probabile. Într-adevăr rapoartele
de expertiză pot cuprinde concluzii categorice sau certe (indiferent dacă au
caracter afirmativ sau negativ)şi concluzii probabile. În cazul concluziilor
probabile, expertul exprimă nu certitudinea, ci
probabilitatea, presupunerea unui anumit fapt.
Caracterul probabil al concluziilor unor expertize poate fi consecinta
fie a unor factori cu character obiectiv (lipsa unor metode de cercetare
adecvate problemei ştiintifice sau tehnice care se pune în cauza respectivă,
volumul redus al materialul de expertizat, etc.) fie a unor factori cu caracter
subiectiv (pregătirea necompletă a materialului de comparatie, etc.).
In ce priveşte concluziile probabile s-au emis două opinii diferite. În
cadrul primei păreri, cu care suntem de acord, se arată că uneori este posibil
ca avizul expertilor să contină numai concluzii probabile, dar chiar acestea
pot avea un anumit grad de utilitate în solutionarea unei În cazul concluziilor
probabile, expertul exprimă nu certitudinea, ci probabilitatea, presupunerea
unui anumit fapt. Caracterul probabil al concluziilor unor expertize poate fi
consecinta fie a unor factori cu caracter obiectiv (lipsa unor metode de
cercetare adecvate problemei ştiintifice sau tehnice care se pune în cauza
respectivă, volumul redus al materialul de expertizat, etc.) fie a unor factori
cu caracter subiectiv (pregătirea necompletă a materialului de comparatie,
etc.). În ce priveşte concluziile probabile s-au emis două opinii diferite. În
cadrul primei păreri, cu care suntem de acord, se arată că uneori este posibil
ca avizul expertilor să contină numai concluzii probabile, dar chiar acestea
pot avea un anumit grad de utilitate în solutionarea unei deschid noi
perspective în cercetarea unei cauze.
Utilitatea concluziilor probabile iese mai mult în evidentă dacă le
examinăm comparativ cu situatia în care nu se poate ajunge la nici o
concluzie, deoarece, pe când în cazul concluziilor probabile expertul
reuşeşte, totuşi, să desprindă anumite particularităti ale obiectului cercetat,
acest lucru este imposibil de realizat în situatia în care expertiza nu poate
ajunge la nici o concluzie. Explicaţia stă în faptul că baza concluziilor
probabile este constituită întotdeauna pe date faptice certe, stabilite în mod
concret şi obiectiv, şi pe o fundamentare ştiintifică a motivaţiilor care nu au
îngăduit o certitudine. Mai mult decât atât, se poate afirma că în locul unor
concluzii categorice, nefundamentate ştiintific, sunt preferabile nişte
concluzii probabile, bazate pe date stabilite obiectiv.
Trebuie să se facă însă deosebire între concluziile probabile – care
pot avea deci un oarecare efect –şi situatia în care se vădeşte că expertul nu a
ajuns la concluziile respective pe bază de date ştiintifice şi rationamente
precise, ci a făcut o simplă apreciere subiectivă, caz în care avizul său nu are
nici un fel de valoare.
Aprecierea unui raport de expertiză este o operţie dificilă, care trebuie
făcută cu grijă, supraaprecierea sau subaprecierea concluziilor unui raport de
expertiză contabilă putând conduce la concluzii greşite.
O apreciere corectă a concluziilor expertizei presupune aşadar o
examinare complexă din partea organului judiciar.
 Foarte important pentru formarea convingerii organului judiciar este şi
examinarea comparativă a concluziilor raportului de expertiză cu rezultatele
administrării altor mijloace de probă, avându-se în vedere faptele stabilite
definitive în cauză.