Cap. 3.

PROCEDEE DE EVALUARE ŞI CALCULARE A

COSTURILOR PRIVIND PRODUCŢIA DE FABRICAŢIE
INTERDEPENDENTĂ

3.1. Procedeul evaluării şi decontării prestaţiilor reciproce la

costuri ipotetice

O firmă cu trei secţii care au producţie de fabricaţie

interdependentă prezintă următoarea situaţie sub aspectul cheltuielilor
de producţie iniţiale, ale producţiei şi destinaţiei acesteia:

Tabel 3.1.
Secţii Total Producţia Din care destinată secţiilor:
benefi- cheltuieli obţinută Interdependente Neinterdepen-
ciare iniţiale dente
(u.m.) Cantita- U. CE CA CT SI S II
Secţii te (mii M. (mii (mii (mii (mii (mii
produ- buc.) buc.) buc.) buc.) buc.) buc.)
cătoare
1. Cen- 19.200.000 200 kwh X 14 29 90 67
trala elec-
trică (CE)
2. Centrala 12.320.000 112 m.c. 2,2 X 7,3 50 52,5
de
apă (CA)
3. Cen- 22.220.000 2,7 Gcal 1,3 0,1 X 0,7 0,6
trala ter-
mică (CT)

30
 Rezolvare:

a) Ipoteza evaluării şi decontării prestaţiilor reciproce la costuri

ipotetice nule

Se face abstracţie de faptul că fiecare secţie obţine o parte din

producţia proprie pentru celelalte secţii de fabricaţie interdependentă.
Costul unitar (c.u.) se calculează ca raport între cheltuielile iniţiale ale
secţiilor de fabricaţie interdependente şi producţia destinată secţiilor
neinterdependente şi obţinem:

Tabel 3.2.
Secţii Total Producţia c.u. Secţii neinterdependente beneficiare
benefi- cheltuieli furnizată Chi
ciare iniţiale secţiilor Q SI S II
(Chi) neinter- (u.m.) Cant Valoa- Cant. Valoa-
Secţii (u.m.) depen- re re
produ- dente (Q) (u.m.) (u.m.) 1
cătoare (mii buc.) (mii (mii
buc.) buc.)
1. Cen- 19.200.000 157 122,29 90 11.006.100 67 8.193.900
trala elec-
trică (CE)
2. Centr- 12.320.000 102,5 120,20 50 6.010.000 52,5 6.310.000
la de
apă (CA)
3. Cen- 22.220.000 1,3 17.092,31 0,7 11.964.617 0,6 10.255.383
trala ter-
mică (CT)

1
Pentru a compensa rotunjirea la două zecimale făcută pentru calculul costului unitar, cifrele
de pe coloana marcată au fost calculate ca diferenţă între total cheltuieli iniţiale şi valoarea
aferentă secţiei I.
31
b) Ipoteza evaluării şi decontării prestaţiilor reciproce la costuri
ipotetice aproximate

În această ipoteză fiecare dintre cele trei secţii cu producţie de

fabricaţie interdependentă este atât furnizoare cât şi consumatoare de
prestaţii reciproce.
“În calitate de secţie furnizoare fiecare secţie cu producţie de
fabricaţie interdependentă i îşi diminuează cheltuielile iniţiale (CI) cu
valoarea prestaţiilor sale către toate secţiile beneficiare j (qij) evaluate
la preţurile sau costurile antecalculate (pI). Deci valoarea prestaţiilor
secţiei furnizoare i către toate celelalte secţii beneficiare j (Vij) se
determină potrivit relaţiei de calcul:
n
Vij = pi × ∑qij
j =1

În calitate de secţie beneficiară fiecare sectie cu producţie de

fabricaţie interdependentă i îşi majorează cheltuielile sale iniţiale (CI)
cu valoarea prestaţiilor primite de la toate secţiile furnizoare j (qji)
evaluate la preţurile sau costurile antecalculate (pj). Deci valoarea
prestaţiilor secţiei beneficiare i primite de al toate secţiile furnizoare j
(Vji) se determină potrivit relaţiei de calcul:
n
V ji = ∑q ji × p j
j =1

În funcţie de această premisă se determină cheltuielile finale

(CF) ale fiecărei secţii cu producţie de fabricaţie interdependentă i,
potrivit următoarei relaţii de calcul:
CFi = CI i −Vij +V ji

32
 După aceste determinări se poate calcula costul unitar efectiv
(Cei) al prestaţiilor fiecărei secţii de producţie de fabricaţie
interdependentă i furnizate secţiilor neinterdependente potrivit relaţiei
de calcul:
CFi
Cei = n
Qi − ∑qij ”1
j =1

(pentru efectuarea calculelor vezi tabelul 3.3. de la pagina următoare)

1
Dumbravă P., Pop A., “Contabilitatea de gestiune în industrie”, Editura Intelcredo, Deva,
1997, pag. 164 - 165.
33
 Secţii Total Preţ Secţii interdependente beneficiare Valoarea
benefi- cheltuieli unitar prestaţiilor
ciare iniţiale ante- furnizate
(Chi) calcu- SI SI S II (Vij)
(u.m.) lat Canti- Valoare Canti- Valoare Canti- Valoare (u.m.)
(u.m.) tate (u.m.) tate (u.m.) tate (u.m.)
Secţii (mii. (mii. (mii.
produ- buc) buc) buc)
cătoare
1. Cen- 19.200.000 115 X X 14 1.610.000 29 3.335.000 4.945.000
trala
electrică
(CE)
2. Centra- 12.320.000 114 2,2 250.800 X X 7,3 832.200 1.083.000
la de
apă (CA)
3. Cen- 22.220.000 14.900 1,3 19.370.000 0,1 1.490.000 X X 20.860.000
trala ter-
mică (CT)
4. Va- 53.740.000 X X 19.620.800 X 3.100.000 X 4.167.200 26.888.000
loarea
prestaţiilor
primite
(Vji)

34
Rezultă că:
CFCE = 19.200.000 – 4.945.000 + 19.620.800 = 33.875.800 u.m.
CFCA = 12.320.000 – 1.083.000 + 3.100.000 = 14.337.000 u.m.
CFCT = 22.220.000 – 20.860.000 + 4.167.200 = 5.527.200 u.m.
şi
33 .875 .800
Ce CE = = 215 ,77 u.m.
157 .000
14 .337 .000
Ce CA = =139 ,87 u.m.
102 .500

5.527 .200
Ce CT = = 4.251 ,69 u.m.
1.300

35
3.2. Procedeul evaluării şi decontării prestaţiilor reciproce la
costuri efective

O firmă prezintă, la sfârşitul unei perioade de gestiune,

următoarea situaţie a cheltuielilor de producţie, a producţiei obţinute,
precum şi a destinaţiei acestora pe cele trei secţii auxiliare pe care le
deţine:
Tabel 3.4.
Secţii Total Producţia Din care destinată secţiilor:
benefi- cheltuieli obţinută Interdependente Neinterde-
ciare iniţiale pendente
(u.m.) Cantita- U. CE CA CT
Secţii te (mii M. (mii (mii (mii (mii
produ- buc.) buc.) buc.) buc.) buc.)
cătoare
1. Cen- 120.000.000 8 kwh X 1 2 5
trala
electrică
(CE)
2. Centra- 90.000.000 5 m.c. 2 X 0,1 2,9
la de
apă (CA)
3. Cen- 60.000.000 2 Gcal 1 0,02 X 0,98
trala ter-
mică (CT)

a) Varianta calculelor iterative (procedeul reiterării)

1. Se calculează ponderile producţiei obţinute de o secţie şi livrată
celorlalte două secţii în totalul producţiei obţinute de secţia respectivă:
Qxi
gx =
Qx

unde: gx – pondere;
Qxi – producţia obţinută de secţia i şi livrată secţiei x;

36
 Qx – total producţie obţinută de secţia i.
- la centrala electrică:
1.000
g CA = = 0,125
8.000
2.000
g CT = = 0,25
8.000

- la centrala de apă:
2.000
g CE = = 0,4
5.000
100
g CT = = 0,02
5.000

- la centrala termică:
1.000
g CE = = 0,5
2.000
20
g CA = = 0,01
2.000

2. Se calculează cotele de cheltuieli aferente prestaţiilor reciproce:

PASUL I
- la centrala electrică
Cota de cheltuieli făcute de centrala electrică aferente
- centralei de apă (CCA)
CCA = 0,125 x 120.000.000 = 15.000.000 u.m.
- centralei termice (CCT)
CCT = 0,25 x 120.000.000 = 30.000.000 u.m.

- la centrala de apă
Cota de cheltuieli făcute de centrala de apă, aferente:

37
- centralei electrice (CCE)
CCE = 0,4 x 90.000.000 = 36.000.000 u.m.
- centralei termice (CCT)
CCT = 0,02 x 90.000.000 = 1.800.000 u.m.

- la centrala termică
Cota de cheltuieli făcute de centrala termică, aferente:
- centralei electrice (CCE)
CCE = 0,5 x 60.000.000 = 30.000.000 u.m.
- centralei de apă (CCA)
CCA = 0,01 x 60.000.000 = 600.000 u.m.

Deschidem câte un cont pentru fiecare secţie. În debitul contului

reflectăm cheltuielile iniţiale şi intrările de la secţii, iar în creditul
contului reflectăm ieşirile de cheltuieli către alte secţii. Reflectăm în
conturi modificările ce au avut loc. (vezi finalul problemei)

PASUL II
Reluăm raţionamentul pentru sumele nou intrate în conturi şi care, de
asemenea, reprezintă cheltuieli aferente producţiei de fabricaţie
interdependentă:
- la centrala electrică
CCA = 0,125 x (36.000.000 + 30.000.000) = 8.250.000 u.m.
CCT = 0,25 x (36.000.000 + 30.000.000) = 16.500.000 u.m.
- la centrala de apă

38
CCE = 0,4 x (15.000.000 + 600.000) = 6.240.000 u.m.
CCT =0,02 x (15.000.000 + 600.000) = 312.000 u.m.
- la centrala termică
CCE = 0,5 x (30.000.000 +1.800.000) = 15.900.000 u.m.
CCA = 0,01 x (30.000.000 + 1.800.000) = 318.000 u.m.
Reflectăm în conturi modificările ce au avut loc.

PASUL III
(Similar pasului II)

- la centrala electrică
CCA = 0,125 x (6.240.000 + 15.900.000) = 2.767.500 u.m.
CCT = 0,25 x (6.240.000 + 15.900.000) = 5.535.000 u.m.
- la centrala de apă
CCE = 0,4 x (8.250.000 + 318.000) = 3.427.200 u.m.
CCT = 0,02 x (8.250.000 + 318.000) = 171.360 u.m.
- la centrala termică
CCE = 0,5 + (16.500.000 + 312.000) = 8.406.000 u.m.
CCA = 0,01 x (16.500.000 + 312.000) = 168.120 u.m.

PASUL IV
(Similar pasului III)
- la centrala electrică
CCA = 0,125 x (3.427.200 + 8.406.000) = 1.479.150 u.m.
CCT = 0,25 x (3.427.200 + 8.406.000) = 2.958.300 u.m.

39
- la centrala de apă
CCE = 0,4 x (2.767.500 + 162.120) = 1.174.248 u.m.
CCT = 0,02 x (2.767.500 + 162.120) = 58.712 u.m.
- la centrala termică
CCE = 0,5 x (5.535.000 + 171.360) = 2.853.180 u.m.
CCA = 0,01 x (5.535.000 + 171.360) = 57.064 u.m.
Reflectăm în conturi modificările ce au avut loc:

D CE C D CA C
120.000.000 90.000.000
36.000.000 15.000.000 15.000.000 36.000.000
30.000.000 30.000.000 600.000 1.800.000
6.240.000 8.250.000 8.250.000 6.240.000
15.900.000 16.500.000 318.000 312.000
3.427.200 2.767.500 2.767.000 3.427.200
8.406.000 5.535.000 168.120 171.360
1.479.150 1.174.248
2.958.300 58.712
219.973.200 82.489.950 117.103.120 49.183.520

D CT C
60.000.000
30.000.000 30.000.000
1.800.000 600.000
16.500.000 15.900.000
312.000 318.000
5.535.000 8.406.000
171.360 168.120
2.853.180
57.064
114.318.360 58.302.364

În practică se fac atâţia paşi cât este nevoie astfel încât cotele de
cheltuieli făcute de o secţie şi aferente celorlalte secţii să tindă la 0.

40
Deoarece exemplul dat este rezolvat din raţiuni didactice ne vom opri
aici considerând că aceste cote de cheltuieli calculate sunt suficient de
mici şi deci, nu influenţează în mod hotărâtor calculul costului.
Costul kwh. (Ckwh) se calculează raportând soldul contului CE la
producţia obţinută de CE şi destinată secţiilor neinterdependente:
137 .483 .250
Ckwh =
5000
= 27 .496 ,65 u.m.

Costul m.c. (Cm.c.) se calculează raportând soldul contului CA la

producţia obţinută de CA şi destinată secţiilor neinterdependente:
67 .919 .600
Cm .c. =
2.900
= 23 .420 ,55 u.m.

Costul Gcal. (CGcal.) se calculează raportând soldul contului CT

la producţia obţinută de CT şi destinată secţiilor neinterdependente:
56 .015 .996
CGcal . =
980
= 57 .159 ,18 u.m.

b) Varianta algebrică (procedeul algebric)

1. Notăm cu :
X – costul unitar al unui kwh.
Y – costul unitar al unui m.c.
Z – costul unitar al unei Gcal.

2. Construim şi rezolvăm sistemul de ecuaţii:

41
 8.0 0 X0 = 1 2 .0 0 .0 0 +0 2.0 0Y0+ 1.0 0 Z0

 5.0 0 Y0 = 9 0.0 0 .0 0 +01.0 0 X0 + 2 0Z
 2.0 0 Z0 = 6 0.0 0 .0 0 +0 2.0 0 X0 + 1 0 Y0


 8.0 0 0X − 2.0 0 0Y − 1.0 0 0Z = 1 2 0.0 0 0.0 0 0


 − 1.0 0 0X + 5.0 0 0Y − 2 0Z = 9 0.0 0 0.0 0 0× 8

 − 2.0 0 0X − 1 0 0Y + 2.0 0 0Z = 6 0.0 0 0.0 0 0× 4
Înmulţim a doua ecuaţie cu 8 şi o grupăm cu prima:

 8.0 0X 0− 2.0 0Y −0 1.0 0Z 0= 1 2.00 0.00 0 0


 − 8.0 0X 0+ 4 .0 0Y 0− 1 6Z 0= 7 2.00 0.00 0 0
⇒ 3 .80 0Y 0− 1.1 6Z 0= 8 4.0 0 0.00 0 0
Înmulţim a treia ecuaţie cu 4 şi o grupăm cu prima:

 8.0 0X 0− 2.0 0Y 0− 1.0 0Z 0= 1 2.00 0.00 0 0


 − 8.0 0X 0− 4.0 Y0 + 8.0 0Z 0= 2 4.00 0.00 0 0
⇒ − 2.4 0Y 0+ 7.0 0Z 0= 3 6.00 0.00 0 0
Obţinem un nou sistem din cele două ecuaţii:

 3 8.0 0Y0− 1.1 6 Z0= 8 4.0 0 .0 0 0


 − 2.4 0Y0+ 7.0 0 Z0= 3 6.0 0 .0 0 0
840 .000 .000 +1.160 Z
⇒Y =
38 .000

42
Înlocuim Y obţinut în a doua ecuaţie şi avem:

840 .000 .000 +1160 Z

− 2.400 × + 7.000 Z = 360 .000 .000
38 .000
⇒ Z = 59 .631 ,63 ⇒

costul unitar al unei Gcal. Este de 59.631,63 u.m.

Y = 23 .925 ,60 ⇒

costul unitar al unui m.c. de apă este de 23.925,60 u.m.

X = 28 .435 ,36 ⇒

costul unitar al unui kwh este de 28.435,36 u.m.

Notă: Diferenţele rezultate între procedeul reiterării şi procedeul

algebric se datorează nefinalizării tuturor paşilor la procedeul
reiterării.

43
3.3. Procedeul evaluării şi decontării prestaţiilor reciproce “în
scară”

Reluăm enunţul problemei rezolvate cu ajutorul procedeului

evaluării şi decontării prestaţiilor reciproce la costuri ipotetice:
O firmă cu trei secţii care au producţie de fabricaţie
interdependentă prezintă următoarea situaţie sub aspectul cheltuielilor
de producţie iniţiale, ale producţiei şi destinaţiei acesteia:

Tabel 3.5.
Secţii Total Producţia Din care destinată secţiilor:
benefi- cheltuieli obţinută Interdependente Neinterdepen-
ciare iniţiale dente
(u.m.) Cantita- U. CE CA CT SI S II
Secţii te (mii M. (mii (mii (mii (mii (mii
produ- buc.) buc.) buc.) buc.) buc.) buc.)
cătoare
1. Cen- 19.200.000 200 kwh X 14 29 90 67
trala elec-
trică (CE)
2. Centr- 12.320.000 112 m.c. 2,2 X 7,3 50 52,5
la de
apă (CA)
3. Cen- 22.220.000 2,7 Gcal 1,3 0,1 X 0,7 0,6
trala ter-
mică (CT)

Rezolvare:
Se stabileşte pe baza “bunului simţ”, neexistând un criteriu de
evaluare obiectiv, care este ordinea descrescătoare a secţiilor, de la
cele care le deservesc cel mai mult pe celelalte până la cele care le
deservesc cel mai puţin. Presupunem că în cazul nostru ordinea este:
centrala termică (CT), centrala de apă (CA) şi centrala electrică (CE).
44
 Paşii de urmat în cazul acestui procedeu sunt următorii:
1. Calculul costului unitar al producţiei fiecărei secţii (c.u.i.), în
ordinea stabilită pe baza criteriului amintit, conform relaţiei:
n
Chi + ∑Chk
c.u.i. = k =i +1
n
Qi − ∑Qk
k =i +1

unde:
Chi – cheltuieli iniţiale ale secţiei cu producţie de fabricaţie
interdependentă “i”;
n
∑Chk - cheltuieli decontate secţiei cu producţie de fabricaţie
k =i +1

interdependentă “i” de toate secţiile aflate înaintea ei în clasamentul

întocmit;
Qi - producţia totală a secţiei “i”;
n
∑Qk - producţia furnizată de secţia “i” tuturor secţiilor beneficiare
k =i +1

“k” aflate înaintea ei în clasamentul întocmit.

2. Determinarea cotei-părţi din cheltuielile secţiei furnizoare “i” ce
revin tuturor celorlalte secţii beneficiare aflate înaintea ei în ordinea
stabilită pe baza relaţiei:
Chk =Qk ×c.u.i.

unde:
Qk - producţia furnizată de secţia “i” secţiei beneficiare “k”;
Chk - cheltuielile de producţie aferente Qk.

Aplicăm cele prezentate mai sus asupra datelor iniţiale şi

obţinem tabelul următor:

45
 Tabel 3.6.
Explicaţia Costul unitar Secţii de producţie interdependentă Secţii de producţie
neinterdependentă
n n
c.u.i. CT CA CE SI S II
Chi + ∑Chk Qi + ∑Qk
k =i +1 k =i +1

1. Cheltuieli iniţiale X X X 22.220.000 12.320.000 19.200.000 X X

(Chi)
2.Evaluarea şi
decontarea producţiei
interdependente
în scară astfel:
2.1.Centrala termică: X X X X X X X X
- calculul c.u.i. 22.220.000 2.700 8.229,62 X X X X X
- producţie furnizată X X X X 100 1.300 700 600
- cheltuieli decontate X X X -22.220.000 822.962 10.698.506 5.760.734 4.937.798
2.2.Centrala de apă: X X X X X X X X
- calculul c.u.i. 13.142.962 104.700 125,53 X X X X X
- producţie furnizată X X X X X 2.200 50.000 52.500
X X X X -13.142.962 276.166 6.276.500 6.590.296
- cheltuieli decontate
X X X X X X X X
2.3.Centrala electrică:
30.174.672 157.000 192,19 X X X X X
- calculul c.u.i. X X X X X X 90.000 67.000
- producţie furnizată X X X X X -30.174.672 17.297.100 12.877.572
- cheltuieli decontate
Cheltuieli globale 65.537.634 X X 0 0 0 29.334.334 24.405.666
decontate
3.4.Probleme propuse

O firmă prezintă, la sfârşitul unei perioade de gestiune,

următoarea situaţie a cheltuielilor de producţie, a producţiei obţinute,
precum şi a destinaţiei acestora pe cele trei secţii auxiliare pe care le
deţine:

Tabel 3.7.
Secţii Total Producţia Din care destinată secţiilor:
benefi- cheltuieli obţinută Interdependente Neinterde-
ciare iniţiale pendente
(u.m.) Cantita- U. CE CA CT
te (mii M. (mii (mii (mii (mii
Secţii
produ- buc.) buc.) buc.) buc.) buc.)
cătoare
4. Cen- 90.000.000 9 kwh X 1 3 5
trala
electrică
(CE)
5. Centra- 65.000.00 6 m.c. 1 X 2 3
la de 0
apă (CA)
6. Cen- 38.000.00 4 Gcal 1,05 0,02 X 2,93
trala ter- 0
mică (CT)

Să se determine costul unitar al celor trei produse obţinute de

cele trei secţii interdependente şi livrate secţiilor neinterdependente
utilizând procedeul reiterării şi procedeul algebric.
Să se determine, în paralel, costul unitar al celor trei produse
obţinute de cele trei secţii interdependente şi livrate secţiilor
neinterdependente utilizând procedeul evaluării şi decontării
prestaţiilor reciproce “în scară”. Să se compare costurile obţinute prin
aplicarea procedeelor enunţate şi să se comenteze diferenţele dintre
acestea.