IAS 17 Leasing

Partea 2 Leasingul operaţional şi contractele de lease – back

1. Leasingul operaţional

1.1. Reflectarea în situaţiile financiare ale locatorului

Locatorii trebuie să prezinte bunurile deţinute în regim de leasing operaţional în bilanţ, în

conformitate cu natura acestora.1
Venitul rezultat din leasingul operaţional va fi recunoscut ca venit pe bază liniară,
pe durata contractului de leasing, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică
nu este considerată mai reprezentativă pentru ritmul în care se diminuează beneficiile
generate de utilizarea bunului. 2
Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obţinerea venitului din leasing,
sunt recunoscute drept cheltuieli. Venitul din leasing (cu excepţia încasărilor din
servicii oferite precum şi asigurarea şi întreţinerea) este recunoscut ca venit pe o bază
liniară pe perioada de leasing, chiar dacă încasările nu sunt înregistrate pe această
bază, cu excepţia cazului în care o altă bază sistematică este mai reprezentativă pentru
ritmul în care se diminuează beneficiile generate de utilizarea bunului în regim de
leasing. 3
Costurile directe iniţiale suportate de locatori pentru negocierea şi semnarea unui
contract de leasing operaţional vor fi adăugate la valoarea contabilă a bunului dat în
leasing şi recunoscute drept cheltuială pe perioada contractului de leasing, pe aceeaşi
bază ca şi venitul din leasing. 4
Politica de amortizare a bunurilor amortizabile în regim de leasing se va facă pe o bază
consecventă cu politica normală de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar
amortizarea va fi calculată conform cu IAS 16 şi IAS 38. 5
În cazul unui leasing operaţional, un locator - producător sau distribuitor nu recunoaşte
într-o operaţiune de leasing nici un profit de vânzare, deoarece tranzacţia de leasing nu
este echivalentă cu o vânzare. 6
În cadrul leasingului operaţional, locatorul trebuie să evidenţieze următoarele: 7
a) Plăţile minime viitoare rezultate din leasingul operaţional irevocabil, per total şi pentru
fiecare dintre perioadele: până la un an; între un an şi cinci ani; peste cinci ani;
b) Totalul chiriilor contingente recunoscute ca venituri ale perioadei;
c) O descriere generală a contractelor de leasing ale locatorului.

1.2. Reflectarea în situaţiile financiare ale locatarului

1
IAS 17, paragraful 49
2
IAS 17, paragraful 50
3
IAS 17, paragraful 51
4
IAS 17, paragraful 52
5
IAS 17, paragraful 53
6
IAS 17, paragraful 55
7
IAS 17, paragraful 56

1
Plăţile de leasing în cazul unui leasing operaţional vor fi recunoscute ca o cheltuială
liniară, de-a lungul duratei contractului de leasing, în cazul în care o altă bază
sistematică nu este mai reprezentativă pentru ritmul beneficiilor utilizatorului 8.
Locatarul, va evidenţia în cazul leasingului operaţional, următoarele9:
1. Totalul plăţilor minime de leasing previzionate a se obţine dintr-un leasing operaţional
irevocabil pentru fiecare dintre perioadele: până la un an; între un an şi cinci ani; peste
cinci ani;
2. Totalul plăţilor viitoare minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obţine în
condiţiile unui subcontract de leasing irevocabil la data bilanţului;
3. Plăţile aferente contractului şi subcontractului de leasing recunoscute drept cheltuieli
pentru perioada aferentă, cu evidenţierea separată a plăţilor minime de leasing, chiriilor
contingente şi a plăţilor aferente subcontractelor de leasing;
4. O descriere generală a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluzând, dar
fără a se limita la următoarele:
• baza pe care chiriile contingente de plată sunt determinate; existenţa şi
• condiţiile opţiunilor de reînnoire sau cumpărare şi a clauzelor de escaladare a
preţurilor;
• restricţiile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la
dividende, datorii suplimentare şi alte operaţiuni de leasing.
•
Exemplu: O societate este proprietara unei clădiri, pe care o închiriază, pe o durată de 5
ani altei societăţi. Contractul a fost semnat pe data de 1 aprilie anul N. Chiriile sunt în
valoare de 48.000 lei pe lună. Locatorul suportă cheltuielile de căutare a locatarului în
valoare de 1.800 lei. Societatea decide să înscrie în activ aceste cheltuieli şi să le
repartizeze pe întreaga durată a contractului. Costul de achiziţie al clădirii a fost de 90.000
lei, iar durata sa de utilizare 50 de ani.
Soluţie:
1. Contabilizarea la locatar: 48.000 lei x 9 luni = 432.000 lei
432.000 lei 612 = 5121 432.000 lei

2. Contabilizarea la locator:
a. Cheltuielile de căutare a locatarului:
1.800 lei 471 = 5121 1.800 lei
b. Încasare chirii:
432.000 lei 5121 = 705 432.000 lei
c. Amortizare clădire: 90.000 lei x 2 % (100: 50 ani) x 9 luni: 12 luni = 1.350 lei
1.350 lei 6811 = 2812 1.350 lei
d. Repartizarea la cheltuieli a cotei aferente exerciţiului N din cheltuielile de căutare a unui
locatar: 1.800 lei x 9 luni: (12 luni x 5 ani) = 270 lei:
270 lei 612 = 471 270 lei

1.3. Tranzacţii de vânzare şi de leaseback

Standardul internaţional de contabilitate nr. 17 Contracte de leasing defineşte tranzacţia de

vânzare şi de leaseback, concomitent, ca o vânzare a unui bun de către vânzător şi închirierea
8
IAS 17 paragraful 33.
9
IAS 17 PARAGRAFUL 35.

2
aceluiaşi bun în regim de leasing, pe baza unui contract de leasing, în care plăţile de leasing şi
preţul de vânzare sunt de obicei interdependente, fiind negociate împreună.10
Tratamentul acestor tranzacţii depinde de natura contractului de leasing, astfel:

Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice

surplus reprezentând diferenţa dintre suma rezultată din vânzare şi valoarea contabilă nu va
fi recunoscut imediat ca venit în situaţiile financiare ale locatarului-vânzător. În schimb, va
fi amânat şi amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. 11
Motivaţia constă în faptul că, leasingul financiar este o tranzacţie prin care locatorul acordă
finanţare locatarului, bunul având rol de garanţie.

Exemplu: O societate a încheiat un contract de leaseback pentru un utilaj, în următoarele

condiţii: cost 100 lei, amortizare cumulată până la data încheierii tranzacţiei 30 lei, durata
contractului de închiriere 4 ani; preţul de vânzare 150 lei. La sfârşitul perioadei de locaţie
societatea va deveni proprietara bunului.
Soluţie: În cazul de faţă, diferenţa dintre suma rezultată din vânzare de 150 lei şi valoarea
contabilă de 100 lei – 30 lei = 70 lei, egală cu 80 lei va fi amânată şi amortizată pe perioada
de 4 ani, înregistrările contabile la locatarul vânzător fiind:
a. La data încheierii tranzacţiei:
30 lei 2813 = 213 100 lei
150 lei 5121 167 80 lei
b. Amortizarea pe perioada contractului de leasing: 80 lei: 4 ani = 20 lei:
20 lei 167 = 5121 20 lei

Dacă o tranzacţie de vânzare şi de leaseback are ca rezultat un leasing operaţional,

aceasta poate să genereze profit sau pierdere, a cărui determinare şi tratament depind de
valoarea contabilă a activului dat în leasing, de valoarea justă şi de preţul de vânzare.
Astfel, conform Ghidului de implementare, prezentat în cadrul IAS 17, cazurile întâlnite pot fi
redate în tabelul de mai jos:

Cazul I. Preţul de vânzare este la nivelul valorii juste

În acest caz, paragraful 61 din IAS 17 precizează: Dacă o tranzacţie de vânzare şi de
leaseback are ca rezultat un leasing operaţional şi este evident că tranzacţia se va face la
valoarea justă, orice profit sau pierdere va fi recunoscută imediat, deoarece, conform
paragrafului 62, dacă preţul de vânzare a fost stabilit la valoarea justă, a avut loc, de fapt, o
tranzacţie normală de vânzare, şi orice profit sau pierdere se recunoaşte imediat.
Preţul de Valoarea contabilă Valoarea contabilă Valoarea contabilă mai
vânzare la egală cu valoarea mai mică decât mare decât valoarea justă
valoarea justă justă valoarea justă
Profit 1. Fără profit 2. Recunoaşterea 3. Nu se aplică
imediată a profitului
Pierdere 4. Fără pierdere 5. Nu se aplică 6. Recunoaşterea imediată
a pierderii

10
IAS 17 paragraful 58
11
IAS 17 paragraful 59.

3
Exemplu: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost
100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea justă egală cu
valoarea contabilă 70 lei, egală cu preţul de vânzare 70 lei.
Soluţie:
30 lei 2813 = 212 100 lei
70 lei 5121

Exemplu: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost

100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei
este mai mică decât valoarea justă egală 80 lei, egală cu preţul de vânzare 80 lei.
Soluţie:
30 lei 2813 = 212 100 lei
80 lei 5121 Câştiguri din contracte de 10 lei
leaseback (706)

Exemplu: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost

100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea justă egală cu
valoarea contabilă 70 lei, egală cu preţul de vânzare 70 lei.
Soluţie:
30 lei 2813 = 212 100 lei
70 lei 5121

Exemplu: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost

100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei
este mai mare decât valoarea justă egală 60 lei, egală cu preţul de vânzare 60 lei.
Soluţie:
30 lei 2813 = 212 100
lei
60 lei 5121
10 lei Pierderi din contracte de
leaseback (612)

Cazul II. Preţul de vânzare este mai mic decât valoarea justă
În acest caz, paragraful 61 din IAS 17 precizează: Dacă preţul de vânzare este mai mic decât
valoarea justă, orice profit sau pierdere va fi recunoscut/(ă) imediat, cu excepţia cazului în
care pierderea se compensează prin plăţi de leasing viitoare cu o valoare sub preţul pieţei, iar
profitul sau pierderea va fi amânată şi amortizată proporţional cu plăţile de leasing, pe durata
estimată de utilizare a bunului.

Preţul de vânzare este Valoarea contabilă Valoarea contabilă Valoarea contabilă

mai mic decât valoarea egală cu valoarea mai mică decât mai mare decât
justă justă valoarea justă valoarea justă
Profit 1. Fără profit 2. Recunoaşterea 3. Fără profit
imediată a profitului
Pierdere necompensată 4. Recunoaşterea 5. Recunoaşterea 6. -
prin plăţi viitoare de imediată a pierderii imediată a pierderii
leasing la un nivel sub cel
al preţului pieţei
Pierdere compensată 7. Amânarea şi 8. Amânarea şi 9-
prin plăţi viitoare de amortizarea amortizarea pierderii

4
leasing la un nivel sub cel pierderii
al preţului pieţei

Exemplul 1:. O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost
100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei
este mai mică decât valoarea justă egală 80 lei, iar preţul de vânzare de 75 lei este mai mic
decât valoarea justă de 80 lei.
Soluţie:
30 lei 2813 = 212 100 lei
75 lei 5121 Câştiguri din contracte de 5 lei
leaseback

Exemplul 2: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost

100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei
este egală cu valoarea justă, iar preţul de vânzare de 60 lei este mai mic decât valoarea justă
de 70 lei. Pierderea nu este compensată prin plăţi viitoare de leasing la un nivel sub cel al
preţului pieţei.

Soluţie:
30 lei 2813 = 212 100 lei
60 lei 5121
10 lei Pierderi din contracte
de leaseback

Exemplul 3: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost

100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei
este mai mică decât valoarea justă egală cu 80 lei, iar preţul de vânzare de 65 lei este mai mic
decât valoarea justă de 80 lei. Pierderea nu este compensată prin plăţi viitoare de leasing la un
nivel sub cel al preţului pieţei.

Soluţie:
30 lei 2813 = 212 100 lei
65 lei 5121
5 lei Pierderi din
contracte de
leaseback

Exemplul 4: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost

100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei
este egală cu valoarea justă, iar preţul de vânzare de 60 lei este mai mic decât valoarea justă
de 70 lei. Pierderea este compensată prin plăţi viitoare de leasing la un nivel sub cel al
preţului pieţei. Durata contractului 6 ani, durata estimată de utilizare a bunului 5 ani.
Soluţie:
30 lei 2813 = 212 100 lei
60 lei 5121
10 lei 471

Şi eşalonarea pe durata estimată de utilizare a bunului 5 ani: 10 lei: 5 ani = 2 lei:

2 lei 612 = 471 2 lei

5
Exemplul 5: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost
100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei
este mai mică decât valoarea justă egală cu 80 lei, iar preţul de vânzare de 65 lei este mai mic
decât valoarea justă de 80 lei. Pierderea este compensată prin plăţi viitoare de leasing la un
nivel sub cel al preţului pieţei. Durata contractului 6 ani, durata estimată de utilizare a bunului
5 ani.
Soluţie:
30 lei 2813 = 212 100 lei
65 lei 5121
5 lei 471

Şi eşalonarea pe durata estimată de utilizare a bunului 5 ani: 5 lei: 5 ani = 1lei:

1 lei 612 = 471 1 lei

Cazul III. Preţul de vânzare este mai mare decât valoarea justă
În acest caz, paragraful 61 din IAS 17 precizează: Dacă preţul de vânzare este mai mare decât
valoarea justă, surplusul reprezentând diferenţa dintre preţul de vânzare şi valoarea justă va fi
amânat şi amortizat pe durata estimată de utilizare a bunului.
Preţul de vânzare este Valoarea contabilă Valoarea contabilă Valoarea
mai mare decât egală cu valoarea justă mai mică decât contabilă mai
valoarea justă valoarea justă mare decât
valoarea justă
Profit 1. Amânarea şi 2. Amânarea şi 3. Amânarea şi
amortizarea profitului amortizarea amortizarea
profitului profitului
suplimentar
Pierdere 4. Fără pierdere 5. Fără pierdere 6. -

Exemplul 1: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost

100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei
este egală cu valoarea justă, iar preţul de vânzare de 80 lei este mai mare decât valoarea justă
de 70 lei. Durata contractului 6 ani, durata estimată de utilizare a bunului 5 ani.
Soluţie:
30 lei 2813 = 212 100 lei
80 lei 5121 472 10 lei

Şi eşalonarea pe durata estimată de utilizare a bunului: 10 lei: 5 ani = 2lei:

2 lei 472 = 706 2 lei

Exemplul 2: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost

100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei
este mai mică decât valoarea justă egală cu 90 lei, iar preţul de vânzare de 120 lei este mai
mare decât valoarea justă de 90 lei. Durata contractului 6 ani. Se anticipează că bunul este
folosit pe o durată de 3 ani.

6
Soluţie: Conform paragrafului 61 din IAS 17, în acest caz, surplusul reprezentând diferenţa
între preţul de vânzare şi valoarea justă este amânat şi amortizat pe perioada în care se
anticipează că bunul este folosit. Prin urmare, profitul suplimentar = 120 lei – 90 lei = 30 lei
este amânat şi amortizat pe 3 ani.
Totodată, orice diferenţă dintre valoarea justă şi valoarea contabilă este recunoscută imediat.
Ca atare, vom recunoaşte un câştig de 90 lei – 70 lei = 20 lei.

30 lei 2813 = 212 100 lei

120 lei 5121 472 30 lei
Câştiguri din 20 lei
contracte de
leaseback
Şi eşalonarea profitului suplimentar pe perioada în care se anticipează că bunul este folosit: 30
lei : 3 ani = 10 lei:

10 lei 472 = 706 10 lei

Exemplul 3: O societate a semnat un contract de leaseback pentru o clădire în condiţiile: cost

100 lei, amortizarea cumulată până în momentul vânzării 30 lei, valoarea contabilă de 70 lei
este mai mare decât valoarea justă egală cu 60 lei, iar preţul de vânzare de 90 lei este mai
mare decât valoarea justă de 60 lei. Durata contractului 5 ani.
Soluţie: În acest caz, profitul amânat este calculat ca diferenţă între valoarea justă şi preţul de
vânzare, deoarece valoarea contabilă a fost înregistrată la valoarea justă, conform paragrafului
63.
Profit amânat = 90 lei – 60 lei = 30 lei
Conform paragrafului 63, valoarea contabilă de 70 lei a fost adusă la nivelul valorii juste de
60 lei prin recunoaşterea unei pierderi egală cu diferenţa dintre valoarea contabilă şi valoarea
justă = 70 lei – 60 lei = 10 lei:
a. recunoaşterea pierderii:
10 lei Pierdere din contracte de = 212 10 lei
leaseback

Paragraful 64 din IAS 17 precizează că în cazul unui leasing financiar nu este necesară o
astfel de ajustare, decât dacă a avut loc o depreciere a valorii, caz în care valoarea contabilă se
reduce până la valoarea recuperabilă în conformitate cu IAS 36.
De aici putem trage concluzia că în cazul contractelor de leasing operaţional, aceasta nu
reprezintă o pierdere din depreciere.
b. recunoaşterea câştigului din tranzacţia de leaseback:
90 lei 5121 = 212 60 lei
472 30 lei
c. eşalonarea venitului amânat pe durata contractului:30 lei: 5 ani = 6 lei:
6 lei 472 = 706 6 lei