CONTABILITATE FINANCIARĂ

CAPITOLUL II
CONTABILITATEA CAPITALURILOR

1. DEFINIŢII ŞI DELIMITĂRI PRIVIND CAPITALURILE

În vederea finanţării activităţilor de exploatare, o întreprindere poate atrage fonduri din mai
multe surse. La înfiinţare, sursa iniţială de finanţare o constituie aportul investitorilor
(proprietarilor). Ulterior, o entitate îşi poate atrage disponibilităţi băneşti şi alte active prin
realizarea unui profit, prin emisiunea a unor titluri de proprietate (aporturi suplimentare din
partea investitorilor) sau de credit, contractarea de împrumuturi pe termen lung etc. Astfel se
formează capitalurile permanente ale întreprinderii, în structura cărora se regăsesc capitalurile
proprii, provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli şi datoriile pe termen lung.

Capitalurile proprii reprezintă interesul rezidual al proprietarilor în activele unei întreprinderi,

după deducerea tuturor datoriilor sale. Se formează pe două căi:
a) prin finanţarea de la acţionari sub formă de aporturi în numerar sau în natură;
b) prin activitatea întreprinderii, generatoare de rezultate.

Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli reprezintă datorii incerte ale întreprinderi, din punct de
vedere al mărimii sau al scadenţei. Ele sunt recunoscute în contabilitate numai dacă:
- o entitate are o obligaţie curentă, generată de un eveniment anterior;
- este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia;
- poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei.
Sunt recunoscute ca provizioane numai acele obligatii generate de evenimente anterioare şi care
sunt independente de acţiunile viitoare ale entităţii.

Datoriile pe termen lung apar din contractarea de către entitate a unor credite bancare pe termen
lung, prin emisiunea unor titluri de credit pe termen lung ca obligatiunile sau prin contractarea
altor datorii necurente, cum ar fi cele provenite din contracte de leasing financiar. Acestea se
numesc şi datorii financiare, au caracter rambursabil şi sunt purtătoare de dobândă.

2. TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND CAPITALURILE. RECUNOAŞTERE ŞI

EVALUARE

2.1. Contabilitatea capitalurilor proprii

În structura capitalurilor proprii se includ elemente cu valoare pozitivă, cum ar fi capitalul social,
rezervele, primele de capital şi profitul obţinut în exerciţiul curent sau în exerciţiile trecute dar
nerepartizat, precum şi elemente cu valoare negativă: pierderile curente sau trecute, repartizarea
profitului şi actiunile proprii răscumpărate.
Formula de determinare a valorii capitalurilor proprii, corespunzătoarea structurii acestui post
bilanţier, este următoarea:

1
 CONTABILITATE FINANCIARĂ

● Capital subscris vărsat

+ Capital subscris nevărsat
+ Prime de capital
+ Rezerve din reevaluare
+ Rezerve
± Rezultat reportat
± Rezultatul exerciţiului
- Repartizarea profitului
- Acţiuni proprii
= Capitaluri proprii

Ca structuri cu rol rectificativ în capitalurile proprii distingem Repartizarea profitului şi Acţiuni

proprii. Repartizarea profitului reprezintă partea din profitul obţinut în exerciţiul curent care a
fost repartizată pe diverse destinaţii.

Din punct de vedere al funcţiei contabile, majoritatea conturilor de capitaluri proprii sunt conturi
de pasiv. Excepţie fac conturile de rezultate, care sunt bifuncţionale: ele pot avea sold final
debitor – pierdere sau creditor – profit. Repartizarea profitului şi Acţiuni proprii sunt conturi de
activ.

Capitalul social reprezintă contravaloarea aporturilor pe care asociaţii sau acţionarii le pun la
dispoziţia unei entităţi la înfiinţarea acesteia sau ulterior, cu ocazia emisiunii unor noi titluri.
Capitalul social se diferenţiază în:
- capital subscris nevărsat: reprezintă angajamentul investitorilor de a plăti pentru acţiunile
subscrise (promisiunea de aport) la o dată stabilită o anumită sumă de bani;
- capital subscris vărsat: reprezintă capitalul care s-a concretizat deja în sume de bani sau
bunuri primite de la acţionari/asociaţi.
În funcţie de natura lor, aporturile la capitalul social pot fi:
- în numerar, sub forma sumelor virate in conturile bancare ale entitătii de către proprietarii
acesteia; aporturile în numerar pot fi realizate parţial la constituirea societăţii;
- aporturi în natură, cel mai frecvent sub forma unor bunuri ca imobilizările corporale,
necorporale, stocurile etc. Aporturile în natură trebuie văsate intergral la data constituirii.
În funcţie de forma de organizare a entităţii, capitalul social este divizat în titluri de valoare
unitară egală, care pot fi acţiuni (SA, SCA) sau părţi sociale (SRL, SNC, SCS). Evaluarea
capitalului social în contabilitate se face prin raportare la valoarea nominală a acestor titluri,
specificată în actul constitutiv şi imprimată pe fiecare titlu.

Capital social = Număr acţiuni sau părţi sociale x Valoarea nominală

Acţiunile pot fi clasificate, în funcţie de forma şi modul de transmitere, în acţiuni nominative şi

acţiuni la purtător. Acţiunile nominative poartă numele proprietarului, iar transmiterea lor este
consemnată în registrele emitentului. Acţiunile la purtător se transmit liber. În prezent, acţiunile
sunt din ce în ce mai frecvent dematerializate, nu mai sunt concretizate în hârtii, ci sunt înscrise
direct în conturile titularilor ţinute de către emitent sau de către un intermediar abilitat. În funcţie
de drepturile pe care le conferă deţinătorului, distingem acţiuni comune/ordinare/obişnuite şi
acţiuni preferenţiale. Acţiunile preferenţiale oferă de obicei un drept prioritar de dividend,
dreptul la rambursarea întregii valori nominale în cazul lichidării sau distribuirea exclusivă
profitului din lichidare deţinătorilor acestor acţiuni.
Pentru evaluarea capitalului, reţinem şi valoarea de piaţă a acţiunilor, precum şi valoarea
matematică contabilă. Aceasta din urmă, determinată ca raport între valoarea capitalurilor proprii

2
 CONTABILITATE FINANCIARĂ

şi numărul de acţiuni sau părţi sociale aflate în circulaţie, reprezintă fracţiunea din valoarea
activului net al entităţii atribuită deţinătorului respectivului titlu.

VMC = Capitaluri proprii/ Număr acţiuni (părţi sociale)

(Capitaluri proprii sau Activ net = Activ – Datorii)

2.1.1. Constituirea unei societăţi pe acţiuni

Evidenţa tranzacţiilor privind constituirea, majorarea sau reducerea capitalului social se

realizează prin intermediul contului de pasiv 101 Capital, dezvoltat pe două sintetice de gradul II
şi anume: 1011 Capital subscris nevărsat şi 1012 Capital subscris vărsat.
• Se creditează la
- constituirea capitalului social prin aportul proprietarilor precum şi
- la majorarea capitalului prin aporturi noi de capital, prin capitalizarea profitului şi
prin încorporarea celorlalte capitaluri proprii (exemplu: încorporarea primelor legate
de capital în capitalul social).
• Se debitează cu diminuarea capitalului social prin rambursarea către asociaţi sau acţionari
şi prin utilizarea sa pentru acoperirea pierderilor.
• Soldul contului este creditor şi evidenţiază mărimea capitalului ca sursă proprie de
finanţare a activelor.

Pentru evidenţa relaţiei cu asociaţii/acţionarii se foloseşte contul 456 Decontări cu asociaţii

privind capitalul: cont bifuncţional. În cazul subscrierii şi primirii aporturilor, acesta ţine
evidenţa creanţelor faţă de acţionari şi funcţionează ca un cont de activ. În cazul rambursării
aporturilor, ţine evidenţa datoriei faţă de acţionari şi funcţionează ca un cont de pasiv.
• În debitul acestui cont se înregistrează capitalul subscris de asociaţi, respectiv sumele
achitate cu ocazia retragerii capitalului.
• În creditul contului se reflectă valoarea aporturilor vărsate în numerar şi/sau natură,
precum şi capitalul retras de acţionari.
• Contul poate avea un sold debitor, care reflectă creanţa societăţii faţă de acţionari
aferentă capitalul subscris şi nevărsat de către acţionari sau un sold creditor, care reflectă
datoria faţă de acţionari aferentă capitalului de rambursat.

Exemplul 1. Constituirea unei SA

La data de 1.03.2005 se constituie societatea comercială STUDENT S.A. Capitalul social este în
valoare de 600.000 lei, format din 10.000 acţiuni, valoare nominală de 60 lei/acţiune. Vărsarea
aportului se realizează astfel:
• 300.000 lei ca aport în natură, reprezentând o clădire evaluată la 200.000 lei, care va servi
ca sediu social firmei şi un utilaj în valoare de 100.000 lei, care va fi utilizat în activitatea de
producţie (5000 acţiuni);
• 60.000 lei ca aport în natură reprezentând un stoc de materii prime (1000 acţiuni);
• 240.000 lei ca aport în numerar, corespunzător celor 4000 acţiuni rămase, eliberat în
proporţie de 80% la constituire.
Restul aportului în numerar este solicitat la data de 6.05.2005 şi este vărsat în contul la bancă.

3
 CONTABILITATE FINANCIARĂ

Cheltuielile de constituire (onorarii şi taxe notariale, taxe de timbru, de întregistrare şi

înmatriculare) s-au plătit prin contul curent la bancă şi sunt în sumă de 3.000 lei.

01. 03.2005. Se înregistrează constituirea capitalului social prin subscrierea aportului de către
acţionari, la valoarea nominală:
600.000 lei 456 (A+D) = 1011 600.000 lei
Decontări cu asociaţii privind Capital subscris nevărsat
capitalul

01.03.2005. Se înregistrează vărsarea integrală a aportului în natură şi a primei tranşe a aportului

în numerar (80% x 240.000 lei = 192.000 lei):
192.000 lei 5121 = 456 (A-C) 552.000 lei
Conturi la bănci în lei Decontări cu asociaţii privind capitalul
200.000 lei 212
Construcţii
100.000 lei 213
Echipamente tehnologice
60.000 lei 301
Materii prime

01.03.2005: Se transformă capitalul subscris nevărsat în capital subscris vărsat, corespunzător

părţii vărsate a aportului subscris:
552.000 lei 1011 = 1012 192.000 lei
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

01.03.2005. Se înregistrează plata cheltuielilor de constituire:

192.000 lei 201 = 5121 552.000 lei
Cheltuieli de constituire Conturi la bănci în lei

06.05.2005. Vărsarea tranşei a doua a aportului în numerar (20% x 240.000 = 48.000 lei):
48.000 lei 5121 = 456 (A-C) 48.000 lei
Conturi la bănci în lei Decontări cu asociaţii privind capitalul

06.03.2005: Se transformă capitalul subscris nevărsat în capital subscris vărsat:

48.000 lei 1011 = 1012 48.000 lei
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

2.1.2. Majorarea capitalului social prin operaţii externe

Majorarea de capital social poate interveni numai dacă întregul capital subscris la o dată
anterioară a fost vărsat. Ea are drept scop asigurarea unor noi surse de finanţare, în vederea
extinderii/dezvoltării activităţii. Pentru a compensa majorarea de capital, entitatea va emite
acţiuni noi, cu aceaşi valoarea nominală cu a acţiunilor vechi.

Exemplul 2. Majorarea de capital prin aporturi noi în numerar

Societatea Alfa are un capital social format din 10.000 acţiuni cu valoarea nominală de 10
lei/acţiune, rezerve legale 20.000 lei, prime 90.000 lei. Ea emite 4.000 acţiuni noi, valoare
nominală 10 lei/acţiune, pe care le vinde la preţul de 17,5 lei/acţiune.
Se înregistrează emisiunea/subscrierea acţiunilor. Diferenţa dintre preţul de emisiune de 17,5 lei
şi valoarea nominală 10 lei este recunoscută ca primă de emisiune.
4
 CONTABILITATE FINANCIARĂ

70.000 lei 456 = 1011 40.000 lei

(17,5 x 4.000) Decontări cu asociaţii privind Capital subscris nevărsat (10 x 4.000)
capitalul
1041 30.000 lei
Prime de emisiune (7,5 x 4.000)

Se înregistrează vărsarea aportului subscris (vânzarea acţiunilor la preţul de emisiune):

70.000 lei 5121 = 456 70.000 lei
Conturi la bănci în lei Decontări cu asociaţii privind capitalul

Se transformă capitalul subscris nevărsat în capital subscris vărsat, la valoarea nominală:

40.000 lei 1011 = 1012 40.000 lei
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat

În cazul majorării capitalului prin aporturi noi, se întregistrează o reducere a valorii matematice a
acţiunilor. Valoarea matematică a acţiunilor înainte de majorare (VMC 0) este mai mare decât
valoarea după majorare (VMC 1), ceea ce înseamnă că deţinătorul unei acţiuni are dreptul la o
fracţiune mai mică din activele nete ale entităţii.

De aceea, se pune problema protecţiei vechilor acţionari.

Aceştia primesc titluri numite drepturi de subscriere (DS) de valoare egală cu deprecierea
valorii reale a acţiunilor (1 DS = VMC o – VMC 1) şi care le conferă dreptul exclusiv de a
achiziţiona acţiuni noi, proporţional cu numărul de acţiuni vechi deţinute.

VMC 0 = Capitaluri proprii/ Număr acţiuni = (100.000 + 20.000 + 90.000)/ 10.000 = 21

lei/acţiune

VMC 1 = (100.000 + 40.000 + 30.000 +20.000 + 90.000)/ (10.000 + 40.000) = 20 lei/acţiune

1 DS = 21 lei – 20 lei = 1 leu

Raportul acţiuni noi/vechi = 4.000/10.000 = 2/5 arată câte DS-uri sunt necesare pentru a avea
dreptul de a achiziţiona 2 acţiuni noi. Astfel, pentru a achiziţiona 2 acţiuni noi o persoană trebuie
să deţină 5 DS-uri.

Pentru cele două acţiuni se plăteşte suma de 2 x 17.5 lei + 5 DS x 1 leu = 42 lei. Pentru o acţiune
se plăteşte deci suma de 21 lei, adică valoarea reală.

Din punct de vedere al vechilor acţionari, suma plătită este de 17,5 lei, deoarece ei au dobândit
DS-urile în mod gratuit, câte un DS pentru fiecare acţiune veche deţinută.

Dacă doresc să achiziţioneze acţiuni noi, persoanele din afară trebuie să găsească acţionari vechi
dispuşi să-şi vândă DS-urile; achiziţionând DS-uri, ei capătă dreptul de a deveni acţionari.
Astfel, în timp ce un acţionar vechi plăteşte numai preţul de emisiune pentru o acţiune nouă, un
acţionar nou a plătit contravaloarea DS-ului negociată pe piaţă şi preţul de emisiune.

Exemplul 3. Majorarea capitalului prin aporturi noi în natură

5
 CONTABILITATE FINANCIARĂ

Societatea ALFA, cu un capital de 140.000 lei, format din 14.000 acţiuni x 10 lei/acţiune
valoare nominală primeşte ca aport în natură o clădire în valoare de 80.000 lei, pentru care
emite 7.000 acţiuni.

În această situaţie nu se mai pune probleme subscrierii şi vărsării aportului, deoarece aportul în
natură este eliberat integral la data subscrierii. Capitalul social va f evidenţiat de la început ca
vărsat. În plus, nu se mai pune problema protecţiei vechilor acţionari. Diferenţa dintre valoarea
clădirii şi valoarea nominală a acţiunilor emise în schimbul acestui aport se recunoaşte ca primă
de capital.
80.000 lei 212 = 1012 70.000 lei
Construcţii Capital subscris vărsat (10 x 7.000)
1043 10.000 lei
Prime de aport

Exemplul 4. Conversia unor datorii curente în capital social

Societatea BETA, cu un capital de 210.000 lei, format din 21.000 acţiuni x 10 lei/acţiune
valoare nominală transformă datorii faţă de furnizori în valoare de 15.000 lei în capital social,
pentru care emite 1.000 acţiuni.

Nu se mai pune problema vărsării aportului, astfel încât capitalul este evidenţiat de la început ca
vărsat. Diferenţa dintre valoarea datoriei (15.000 lei) şi valoarea nominală a acţiunilor emise
pentru a o compensa (10.000 lei) este înregistrată ca primă de capital.

Se îregistrează emisiunea acţiunilor (subscrierea de către furnizori):

15.000 lei 456 (A+D) = 1012 10.000 lei
Decontări cu asociaţii privind Capital subscris vărsat
capitalul
1041 5.000 lei
Prime de emisiune

Se înregistrează compensarea creanţei faţă de asociaţi cu datoria faţă de furnizori, deoarece ei

sunt cei care au subscris:
15.000 lei 401 = 456 (A-C) 15.000 lei
Furnizori Decontări cu asociaţii privind
capitalul

Exemplul 5. Conversia unor obligaţiuni în acţiuni

Societatea ALFA transformă 100 obligaţiuni în valoare de 100 lei/obligaţiune în 400 acţiuni cu
valoarea nominală de 10 lei/acţiune.
Emisiunea acţiunilor nu va fi urmată de vărsarea aportului, deoarece obligatarii au achitat la data
achiziţionării obligaţiunilor contravaloarea acestora. Capitalul subscris este evidenţiat de la
început ca vărsat. Diferenţa dintre valoarea obligaţiunilor (10.000 lei) şi valoarea nominală a
acţiunilor emise reprezintă o primă de capital.
10.000 lei 161 = 1012 4.000 lei
Împrumuturi din emisiunea de Capital subscris vărsat
obligaţiuni
1044 6.000 lei
Prime de conversie a obligaţiunilor
în acţiuni

2.1.3. Majorarea capitalului social prin operaţii interne

6
 CONTABILITATE FINANCIARĂ

În general, scopul unei astfel de operaţiuni este creşterea posibilităţilor de creditare prin mărirea
garanţiei oferite terţilor. În capitalul social pot fi încorporate alte capitaluri proprii, cum ar fi
rezervele, rezultatul reportat, primele legate de capital. Ca modalităţi practice de realizare a
creşterii de capital, poate fi majorată valoarea nominală a tuturor acţiunilor sau pot fi emise
acţiuni noi, gratuite.

Exemplul 6. Majorarea de capital prin operaţii interne

Societatea ALFA, cu un capital de 300.000 lei, divizat în 30.000 acţiuni cu valoare nominală de
10 lei/acţiune, prime de capital 80.000 lei, rezerve 60.000 lei, rezultat reportat (profit) 100.000
lei, decide încorporarea în capitalul social a primelor (10.000 lei), rezervelor (4.000 lei) şi a
rezultatului reportat (23.500 lei). Se emit 3.750 acţiuni gratuite, pentru a compensa creşterea de
capital de 37.500 lei.

Se înregistrează încorporarea rezervelor, a primelor şi a rezultatului reportat în capitalul social:

10.000 lei 106 = 1012 37.500 lei
Rezerve Capital subscris vărsat
4.000 lei 104
Prime de capital
23.500 lei 117
Rezultat reportat

Emisiunea celor 4.000 acţiuni determină reducerea valorii matematice a acţiunilor.

VMC 0 = (300.000 + 60.000 + 100.000 + 80.000)/30.000 = 18 lei/acţiune
VMC 1 = (337.500 + 50.000 + 76.000 + 76.500)/33.750 = 16 lei/acţiune

Pentru a-i recompensa pe vechii acţionari pentru pierderea de valoare, li se oferă drepturi de
atribuire (DA) în valoare de 18 – 16 = 2 lei

Pentru a primi gratuit o acţiune nouă, un acţionar vechi va trebui să deţină un anumit număr de
DA-uri.
Raportul acţiuni noi/vechi = 3.750/30.000 = 1/8. Pentru a primi gratuit o acţiune nouă, o
persoană trebuie să deţină 8 DA.
Astfel, un vechi acţionar primeşte acţiunile gratuit, în schimbul DA-urilor, gratuite şi ele. În plus,
el este despăgubit pentru pierderea de valoare a fiecărei acţiuni.
Dacă o persoană din afara entităţii doreşte să dobândească acţiuni noi, trebuie să găsească un
acţionar vechi dispus să-şi vândă DA-urile, deci va plăti contravaloarea DA-urilor şi va primi
acţiuni noi, câte o acţiune pentru fiecare 8 DA-uri dobândite.

2.1.4. Reducerea capitalului social

Reducerea capitalului social poate fi necesară atunci când o entitate are un capital
supradimensionat în raport cu volumul de activitate sau dacă ea a înregistrat pierderi durabile pe
care nu le poate acoperi din alte surse. În primul caz, capitalul este rambursat parţial acţionarilor.
De asemenea, reducerea de capital prin rambursare către acţionari intervine şi în cazul în care un
acţionar doreşte să se retragă din societate.
Ca modalităţi practice, se poate reduce numărul de acţiuni sau valoarea nominală a fiecărei
acţiuni.
Exemplul 7. Reducerea capitalului social prin rambursarea către acţionari

7
 CONTABILITATE FINANCIARĂ

Societatea ALFA, cu un capital de 100.000 lei, format din 10.000 acţiuni, decide reducerea
capitalului social cu 20% prin rambursarea către acţionari.

ALFA poate alege să ramburseze integral valoarea nominală a 20% din acţiuni sau să
ramburseze 20% din valoarea nominală a fiecărei acţiuni. Indiferent de metoda aleasă,
tratamentul contabil este acelaşi:

Se înregistrează diminuarea capitalului social cu 20% x 100.000 lei = 20.000 lei, simultan cu
evidenţierea datoriei faţă de acţionari:
20.000 lei 1012 = 456 (P+C) 20.000 lei
Capital subscris vărsat Decontări cu asociaţii privind
capitalul

Se înregistrează plata prin contul bancar a sumelor datorate acţionarilor:

20.000 lei 456 (P-D) = 512 20.000 lei
Decontări cu asociaţii privind Conturi curente la bănci
capitalul

Înregistrările contabile sunt aceleaşi şi în cazul în care un acţionar, posesor a 20% din acţiuni,
doreşte să se retragă din societate, cu precizarea că plăţile nu se mai efectuează către toţi
acţionarii, ci către o singură persoană.

Exemplul 8. Reducerea capitalului social prin acoperirea pierderilor

Societatea ALFA SA are un capital de 300.000 lei, format din 30.000 acţiuni, rezultat reportat
(pierdere) 30.000 lei. Ea decide acoperirea pierderilor din capitalul social, prin reducerea
valoarii nominale a acţiunilor cu 10%.

Reducerea capitalului social în vederea acoperirii pierderilor poate fi permanentă sau temporară.

În cazul reducerii permanente, tratamentul contabil este următorul:

30.000 lei 1012 = 117 30.000 lei
Capital subscris vărsat Rezultat reportat

Reducerea temporară a capitalului social pentru acoperirea pierderilor intervine atunci când
acţionarii sunt dispuşi să refinanţeze societatea, acoperind reducerea de mai sus prin aporturi noi
de valoare egală.

Subscrierea:
30.000 lei 456 (A+D) = 1011 30.000 lei
Decontări cu asociaţii privind capitalul Capital subscris nevărsat

Vărsarea aportului:
30.000 lei 5121 = 456 (A-C) 30.000 lei
Conturi la bănci în lei Decontări cu asociaţii privind capitalul

Transformarea capitalului subscris nevărsat în capital subscris vărsat (reconstituirea capitalului):

30.000 lei 1011 = 1012 30.000 lei
Capital subscris nevărsat Capital subscris vărsat
Exemplul 9. Reducerea capitalului social prin răscumpărarea şi anularea acţiunilor proprii

8
 CONTABILITATE FINANCIARĂ

Societatea ALFA a răscumpărat 100 acţiuni proprii, la pretul de răscumpărare = valoarea

nominală = 10 lei/acţiune.

Răscumpărarea acţiunilor proprii, cu plata imediată prin contul la bancă:

1.000 lei 109 = 5121 1.000 lei
(valoare de răscumpărare) Acţiuni proprii Conturi la bănci în lei (valoare de răscumpărare)

Anularea acţiunilor proprii, la valoarea nominală de 10 lei/acţiune:

1.000 lei 1012 = 109 1.000 lei
(valoare nominală) Capital subscris vărsat Acţiuni proprii (valoare de răscumpărare)

În cazul în care valoarea de răscumpărare este diferită de valoarea nominală, diferenţele se

recunosc astfel:

- dacă valoarea de răscumpărare > valoarea nominală, diferenţa se impută asupra contului
1068 Alte rezerve sau se recunoaşte ca o cheltuială financiară;

- dacă valoarea de răscumpărare < valoarea nominală, diferenţa se recunoaşte ca o primă

de emisiune sau ca un venit financiar.

Astfel, dacă valoarea de răscumpărare a acţiunilor ALFA ar fi fost de 12 lei/acţiune, anularea

s-ar fi înregistrat astfel:
1.000 lei 1012 = 109 1.200 lei
(valoare Capital subscris vărsat Acţiuni proprii (valoare de
nominală) răscumpărare)
200 lei 1068 Alte rezerve sau
668 Alte cheltuieli financiare

Dacă valoarea de răscumpărare a acţiunilor ALFA ar fi fost de 9 lei/acţiune, anularea s-ar fi

înregistrat astfel:
1.000 lei 1012 = 109 900 lei
(valoare Capital subscris vărsat Acţiuni proprii (valoare de
nominală) răscumpărare)
1041 Prime de emisiune sau 100 lei
768 Alte venituri financiare

2.1.5. Rezultatul exerciţiului, rezultatul reportat şi repartizarea profitului

Rezultatul exerciţiului curent se înregistrează prin intermediul contului 121 Profit şi pierdere -
bifuncţional. Acesta
• se debitează la sfârşitul periodei cu cheltuielile efectuate şi
• se creditează cu totalul veniturilor;
• soldul său creditor reprezintă profitul net al perioadei; soldul debitor reprezintă pierderea
perioadei.
La începutul anului următor, contul 121 trebuie închis, astfel încât soldul din exerciţiul precedent
să nu afecteze informaţia aferentă anului curent.

9
 CONTABILITATE FINANCIARĂ

Pentru evidenţierea profitului repartizat la 31.12 pe diverse destinaţii, se foloseşte contul de activ
129 Repartizarea profitului.
• El se debitează la sfârşitul anului cu valoarea profitului repartizat la rezerve, dividende,
pentru acoperirea pierderilor etc.
• Soldul este debitor şi reprezintă profitul repartizat.
La începutul anului următor, contul 129 se închide prin 121.

Partea nerepartizată a profitului obţinut/ pierderea neacoperită se reportează. Astfel, contul 117
Rezultat reportat - bifuncţional preia la începutul perioadei profitul nerepartizat sau pierderea
neacoperită.

Exemplul 10. Profit

Societatea ALFA a realizat în exerciţiul 2005 cheltuieli în valoare totală de 200.000 lei (inclusiv
cheltuiala cu impozitul pe profit) şi a obţinut venituri de 300.000 lei. Profitul a fost repartizat
astfel: 10% pentru majorarea rezervei legale (in limitele prevăzute de lege), 20% pentru alte
rezerve, 30% la dividende. Pentru restul profitului nu s-a luat încă o decizie de repartizare.

La sfârşitul perioadei, contul 121 a preluat cheltuielile

200.000 lei 121 = 6xx Cheltuieli 200.000 lei
Profit şi pierdere

şi veniturile:
300.000 lei 7xx = 121 300.000 lei
Venituri Profit şi pierdere

Soldul său este creditor şi reprezintă profitul obţinut: 100.000 lei.

La 31.12 se înregistrează repartizarea profitului:

60.000 lei 129 = 1061 10.000 lei
Repartizarea profitului Rezerve legale
1068 20.000 lei
Alte rezerve
117 30.000 lei
Rezultat reportat

Contul 117 a fost utilizat pentru a evidenţia valoarea profitului repartizat la dividende, deoarece
legea nu permite recunoaşterea datoriei decât după aprobarea de către AGA a destinaţiilor
propuse.

Soldul contului 129 este debitor şi reprezintă valoarea profitului repartizat (60.000 lei).

La data de 1.01.2006, contul 121 trebuie închis prin anularea soldului creditor de 100.000 lei,
astfel încât după ce preia cheltuielile şi veniturile acestei perioade, soldul său să reprezinte
rezultatul anului 2006. Profitul nerepartizat în valoare de 40.000 lei este reportat.

100.000 lei 121 = 129 60.000 lei

Profit şi pierdere Repartizarea profitului
117 40.000 lei
Rezultat reportat
După aprobarea dividendelor de plată, suma de 30.000 este evidenţiată ca o datorie:
10
 CONTABILITATE FINANCIARĂ

30.000 lei 117 = 457 30.000 lei

Rezultat reportat Dividende de plată

Exemplul 11. Pierdere

Societatea ALFA a realizat în exerciţiul 2005 cheltuieli în valoare totală de 700.000 lei (inclusiv
cheltuiala cu impozitul pe profit) şi a obţinut venituri de 300.000 lei.

La sfarşitul perioadei, contul 121 a preluat cheltuielile

700.000 lei 121 = 6xx Cheltuieli 700.000 lei
Profit şi pierdere

şi veniturile:
300.000 lei 7xx = 121 300.000 lei
Venituri Profit şi pierdere

Soldul său este debitor şi reprezintă pierderea exerciţiului 2005 – 400.000 lei.

La data de 1.01.2006, contul 121 este închis. Întregul său sold debitor este transferat asupra
rezultatului reportat (reportarea pierderii):
400.000 lei 117 = 121 400.000 lei
Rezultat reportat Profit şi pierdere

Pierderile trebuie acoperite, fie din profiturile viitoare, fie din alte surse de capitaluri proprii. Se
face apel la capitalul social pentru acoperirea unor pierderi numai dacă celelalte surse au fost
epuizate.

Presupunem că în anul 2006, profitul obţinut a fost de 180.000 lei. Acesta a fost repartizat
integral pentru acoperirea pierderii reportate. Restul pierderii a fost acoperită astfel: 120.000 din
rezerve şi 100.000 din primele de emisiune.

Repartizarea profitului pentru acoperirea pierderii reportate:

180.000 lei 129 = 117 180.000 lei
Repartizarea profitului Rezultat reportat

Acoperirea pierderii din rezerve şi prime:

120.000 lei 106 = 117 220.000 lei
Rezerve Rezultat reportat
100.000 lei 104
Prime de capital

2.1.6. Rezerve din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezintă plusuri de valoare rezultate în urma reevaluării unor active
imobilizate. Reevaluarea are ca scop abandonarea costului istoric ca bază de evaluare şi
evidenţierea imobilizărilor, atât în conturi, cât şi în bilanţ, la valoarea justă.

Contul 105 Rezerve din reevaluare este un cont de pasiv.

11
 CONTABILITATE FINANCIARĂ

• În creditul contului 105 se înregistrează plusurile de valoare rezultate în urma reevaluării

imobilizărilor;
• în debit se înregistrează minusurile de valoare apărute la reevaluările ulterioare;
• soldul său este creditor sau zero şi reprezintă plusurile de valoare rezultate în urma
reevaluării (diferenţa dintre costul istoric şi valoarea justă de la acea dată).

Exemplul 12. Reevaluarea unui teren

Societatea ALFA deţine un teren achiziţionat în 2003 la preţul de 10.000 lei. La data de
31.12.2004 ALFA a reevaluat toate imobilizările corporale, valoarea justă a terenului la
această dată fiind de 26.000 lei. La data de 31.12.2005, valoarea justă a terenului este de
18.000 lei.

31.12.2004 Se înregistrează plusul de valoare din revaluare de 16.000 lei, necesar pentru
majorarea terenului de la 10.000 lei la 26.000 lei, ca rezervă din reevaluare:
16.000 lei 211 = 105 16.000 lei
Terenuri Rezerve din reevaluare

31.12.2005 Se înregistrează minusul de valoare din reevaluare de 8.000 lei, necesar pentru
reducerea valorii terenului de la 26.000 la 18.000 lei, prin reducerea rezervei din reevaluare:
8.000 lei 105 211 8.000 lei
Rezerve din reevaluare Terenuri

2.1.7. Rezerve şi prime de capital

Rezervele sunt structuri de capitaluri constituite în principal din profitul obţinut de o entitate, în
scopul protejării entităţii împotriva efectelor pierderilor viitoare. După modul de constituire şi
după rolul lor, distingem rezerve legale, statutare, contractuale, alte rezerve etc. Rezervele se
constituie la sfârşitul anului, prin repartizarea profitului şi sunt utilizate fie pentru acoperirea
pierderilor, fie pentru majorarea capitalului social prin operaţii interne.

Primele de capital reprezintă diferenţa dintre preţul de emisiune al unei acţiuni şi valoarea sa
nominală sau, mai concret, diferenţa dintre valoarea bunurilor primite ca aport suplimentar la
capitalul social (mai mare) şi valoarea nominală a acţiunilor emise pentru a remunera acest aport
(mai mică). Primele de capital apar şi în cazul în care majorarea de capital se realizează prin
conversia unor datorii în acţiuni cu valoare nominală mai mică. Astfel, distingem prime de
emisiune, prime de aport, prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni, prime de fuziune.
Primele sunt utilizate, în principal, pentru acoperirea pierderilor şi pentru majorarea capitalului
social.

Exemplele precedente acoperă atât formarea, cât şi utilizarea rezervelor şi a primelor de capital.

Recunoaşterea rezervelor: exemplul 10

Utilizarea rezervelor: exemplele 6, 9, 11
Recunoaşterea primelor de capital: exemplele 2, 3, 4, 5
Utilizarea primelor: exemplele 6, 11

12
 CONTABILITATE FINANCIARĂ

2.2. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii

Subvenţiile pentru investiţii reprezintă sume cu caracter nerambursabil, primite de la stat în

vederea achiziţionării unor active imobilizate. Evidenţa subvenţiilor se ţine cu ajutorul conturilor
de pasiv din grupa 13 Subvenţii pentru investiţii. Acestea sunt conturi de venituri amânate (în
avans).
• în creditul acestor conturi se înregistrează valoarea subvenţiilor pentru investiţii primite, a
donaţiilor primite, a plusurilor la inventar de natura imobilizărilor;
• în debitul conturilor se înregistrează valoarea subvenţiilor reluate la venituri, pe măsura
amortizării imoblizărilor corespunzătoare;
• soldul lor este creditor şi reprezintă valoarea subvenţiilor primite şi încă nereluate la venituri,
aferente părţii neamortizate a activelor subvenţionate.

Exemplul 13. Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii

Societatea ALFA a primit o subvenţie în valoare de 20.000 lei în vederea achiziţionării unei
instalaţii nepoluante. Instalaţia a fost achiziţionată la preţul de 100.000 lei, TVA 19% şi va fi
amortizată liniar pe durata de viaţă utilă de 5 ani.

Înregistrarea primirii subvenţiei, în baza contractului încheiat:

20.000 lei 445 = 131 20.000 lei
Subvenţii (de primit, cont de Subvenţii pentru investiţii
creanţe)

Achiziţia instalaţiei tehnologice, pe baza facturii:

100.000 lei 213 = 404 119.000 lei
Echipamente tehnologice, Furnizori de imobilizări
instalaţii…
19.000 lei 4426
TVA deductibilă

Plata facturii, în baza ordinului de plată:

20.000 lei 404 = 512 20.000 lei
Furnizori de imobilizări Conturi curente la bănci

Încasarea subvenţiei, în baza extrasului de cont:

119.000 lei 512 = 445 119 .000
Conturi curente la bănci Subvenţii lei

Înregistrarea amortizării anuale (100.000 lei / 5 ani = 20.000 lei/an)

20.000 lei 6811 = 2813 20.000 lei
Cheltuieli cu amortizarea Amortizarea echipamentelor…
imobilizărilor

Reluarea subvenţiei la venituri (20% x amortizare, deoarece subvenţia a fost 20% din valoarea
instalaţiei):
4.000 lei 131 7584 4.000 lei
Subvenţii pentru investiţii Venituri din subvenţi pentru
investiţii

13
 CONTABILITATE FINANCIARĂ

Prin reluarea subvenţiei la venituri, în contul de profit şi pierdere este preluată o pierdere de
20.000 (6811) – 4.000 (7584) = 16.000 lei, astfel încât se va recupera prin intermediul
amortizării suma de 16.000 x 5 ani = 80.000 lei, adică suma investită de entitate în achiziţie şi nu
costul de achiziţie total. O parte a acestui cost a fost recuperată imediat, prin intermediul
subvenţiei.

2.3. Contabilitatea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli

Conturile de provizioane pentru riscuri şi cheltuieli au funcţia contabilă de PASIV,

• se creditează în momentul apariţiei unui risc,
• se debitează atunci când s-au produs evenimentele care au generat constituirea lor sau în
cazul în care au rămas fără obiect;
• soldul conturilor este creditor şi reprezintă provizioanele constituite ca sursă de
autofinanţare.
Evidenţa provizioanelor se realizează prin sinteticul de gradul 1: 151 Provizioane pentru riscuri
şi cheltuieli, care se dezvoltă pe sintetice de gradul 2, corespunzătoare destinaţiilor
provizioanelor.

Exemplul 14. Provizioane pentru litigii

La închiderea exerciţiului financiar 2004 se constituie un provizion pentru amenzi probabile de

plătit, în valoare de 350.000 u.m. datorită existenţei unui litigiu.

Constituirea unui provizion pentru litigii:

350.000 6812 = 1511 350.000
Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru litigii
provizioanele pentru riscuri şi
cheltuieli

În exerciţiul 2005 litigiul este soluţionat, iar întreprinderea trebuie să plătească amenda stabilită
pentru valoarea de 370.000 u.m.

Plata amenzii:
370.000 6581 = 5121 370.000
Despăgubiri, amenzi, penalităţi Conturi la bănci în lei

Anularea provizionului pentru litigii constituit în exerciţiul 2003:

350.000 1511 = 7812 350.000
Provizioane pentru litigii Venituri din exploatare privind
provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli

Prin mecanismul provizioanelor, pierderea de 350.000 lei, generată în exerciţiul 2004, a fost
recunoscută în contul de profit şi pierdere al acestui exerciţiu. În 2005 s-a recunoscut ca pierdere
numai diferenţa de 20.000 lei, reprezentând pierderea pe care entitatea nu a anticipat-o.

14
 CONTABILITATE FINANCIARĂ

2.4. Contabilitatea datoriilor pe termen lung

Conturile de datorii au o funcţie contabilă de PASIV,

• se creditează la constituirea datoriilor faţă de terţi,
• se debitează la decontarea datoriilor şi
• au sold final creditor care reprezintă datoriile în curs de decontare.

Preţul de evaluare şi recunoaştere a datoriilor în cadrul conturilor asociate este echivalent valorii
nominale. Aceasta exprimă suma de lichidităţi ce trebuie plătită ca echivalent al datoriilor.

Pentru exemplificarea tranzacţiilor cu datorii pe termen lung considerăm creditele bancare pe

termen lung. Aceste datorii se recunosc în conturile 162 Credite bancare pe termen lung (pentru
suma principală a creditului) şi 1682 Dobânzi aferente creditelor pe termen lung (pentru
dobânda aferentă creditului). Conturile au funcţie contabilă de PASIV,
• se creditează la primirea creditelor şi la recunoaşterea dobânzilor aferente,
• se debitează la rambursarea împrumuturilor şi în cazul plăţii dobânzilor;
• soldul este creditor şi reprezintă datoria din credite pe termen lung nerambursată şi dobânda
neachitată aferentă creditului.

Exemplul 15. Credite bancare pe termen lung

Societatea comercială STUDENT S.A. încheie pe data de 01.01.2003 un contract de creditare pe

termen de 5 ani, în valoare de 250.000 u.m., cu o rată anuală a dobânzii de 15%. Rambursarea
se face în anuităţi constante la sfârşitul fiecărui serviciu financiar (31 decembrie).

30.10.2004 Contractarea împrumutului:

250.000 5121 = 1621 250.000
Conturi la bănci în lei Credite bancare pe termen lung

Calculul anuităţii:
credit x rd 250.000 x 15%
A= = = 74.579 u.m.
1 - (1 + rd)-n 1 - (1 + 15%)-5

Graficul de rambursare:
An Sold rămas Anuitate Dobânda Rambursare
împrumut
0 4 1 2=4xRd 3=1-2
2003 250.000 74.580 37.500 37.080
2004 212.920 74.580 31.938 42.642
2005 170.278 74.580 25.542 49.038
2006 121.240 74.580 18.186 56.394
2007 64.846 74.573 9.727 64.846
Total X 372.893 122.893 250.000

31.12.2003 Înregistrarea dobânzii:

37.500 666 = 1682 37.500
Cheltuieli cu dobânda Dobânzi aferente creditelor pe
termen lung şi mediu

31.12.2003 Achitarea anuităţii:

15
 CONTABILITATE FINANCIARĂ

37.080 162 = 5121 74.580

Credite bancare pe termen lung şi Conturi la bănci în lei
mediu
37.500 1682
Dobânzi aferente creditelor pe
termen lung şi mediu

În cazul împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni, conturile utilizate vor fi 161 Împrumuturi
din emisiunea de obligaţiuni şi 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de
obligaţiuni. Un împrumut din emisiunea de obligaţiuni are următoarele caracteristici:
- preţul de emisiune: este valoarea încasatăde la obligatari de către societatea emitentă;
- preţul de rambursare: este valoarea pe care societatea o va achita obligatarilor în
momentul rambursării împrumutului;
- valoarea nominală, înscrisă pe obligaţiune, folosită pentru calculul dobânzii.
Diferenţa dintre preţul de rambursare şi preţul de emisiune reprezintă pierderea pe care emitentul
şi-a asumat-o, este un cost al creditului, ca şi dobânda. Ea poartă denumirea de primă de
rambursare a obligaţiunilor. Prima se recunoaşte la data emisiunii împrumutului ca activ,
urmând a fi amortizată (înregistrată la cheltuieli) treptat, liniar, pe durata împrumutului.

Exemplul 16. Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni

Societatea ALFA SA lansează la 1.01.2000 un împrumut din emisiunea de obligaţiuni cu

următoarele caracteristici: preţ de emisiune 25 lei, preţ de rambursare 30 lei, valoare nominala
25 lei. Se emit 1.000 obligaţiuni, pe durata de 10 ani, cu rata dobânzii de 10% anual.
Rambursarea se face la sfârşitul duratei de creditare. Dobânzile se plătesc anual.

Contractarea împrumutului:
25.000 lei 461 = 161 30.000 lei
Debitori diverşi Împrumuturi din emisiunea de
obligaţiuni
5.000 lei 169
Prime privind rambursarea
obligaţiunilor

Încasarea contravalorii obligaţiunilor:

2.500 lei 5121 = 461 2.500 lei
Conturi la bănci în lei Debitori diverşi

Înregistrarea dobânzii aferente împrumutului, la sfârşitul fiecărui an (10% x 25 lei/obligaţiune

valoare nominală x 1.000 obligaţiuni):
2.500 lei 666 = 1681 2.500 lei
Cheltuieli cu dobânda Dobânzi aferente împrumuturilor
din emisiunea de obligaţiuni

Amortizarea primei de rambursare, la sfârşitul fiecărui an (5.000/10 ani):

500 lei 6868 = 169 500 lei
Cheltuieli Cheltuieli financiare Prime privind rambursarea
privind amortizarea primelor de obligaţiunilor
rambursarea a obligaţiunilor
Plata dobânzii, la sfârşitul fiecărui an:
2.500 lei 1681 = 5121 2.500 lei
16
 CONTABILITATE FINANCIARĂ

Dobânzi aferente împrumuturilor Conturi la bănci în lei

din emisiunea de obligaţiuni

Rambursarea împrumutului, după 10 ani:

25.000 lei 161 = 5121 25.000 lei
Împrumuturi din emisiunea de Conturi la bănci în lei
obligaţiuni

Teme de studiu individual:

Manual, paginile 120-122, întrebările 1-7, 10-16, 20, 24, 26, 27, 29
Manual, paginile 122-125, testele grilă: 1-3, 5, 6, 10, 11

17