Sunteți pe pagina 1din 30

Introducere

Contabilitatea de gestiune a apărut ca o necesitate practică a managementului


întreprinderii. Rolul acesteia constă în realizarea următoarelor trei obiective majore: să
ofere informaţii despre costurile produselor, lucrărilor şi serviciilor; să ofere informaţiile
necesare pentru planificare, control şi evaluare şi să ofere informaţiile necesare luării
deciziilor..
În lucrarea de faţă s-a ales prezentarea uneia dintre metodele de calculaţie a
costurilor totale şi anume metoda pe faze.
Metodele de contabilitate şi de calculaţie a costurilor de tip total („full-costing")
numite şi metode de tip absorbant, se caracterizează prin aceea că în procesul de
determinare a costului încorporează toate cheltuielile, atât cele directe cât şi cele
indirecte, rezultând în final un cost complet, care poate fi un cost efectiv (postcalculat),
sau un cost planificat (antecalculat). Metodele de calculaţie absorbante sunt următoarele:
metoda globală, metoda pe faze, metoda pe comenzi, metoda costului standard, metoda
costurilor normate, metoda T.H.M., metoda G.P.
Caracteristic metodei de calculaţie pe faze este faptul că urmărirea cheltuielilor de
producţie se face pe fiecare fază sau etapă de producţie prin care trece produsul respectiv
şi numai după aceea se calculează costul unitar pe produs.
Problema specifică a calculaţiei pe faze constă în faptul că fazele de calculaţie se
stabilesc prin secţionarea procesului tehnologic în punctele sale cheie. Fazele de
calculaţie sunt tratate ca şi centre de responsabilitate atât în ceea ce priveşte producţia, cât
şi costurile.
La stabilirea fazelor de calculaţie se au în vedere fazele procesului tehnologic.
Problema care se ridică este aceea că trebuie să existe posibilitatea delimitării
cheltuielilor pe faze, iar la finele fiecărei faze să se poată măsura şi exprima cantitativ
producţia obţinută.
De asemenea, pentru a exemplifica metoda de calculaţie s-a recurs şi la
prezentarea unui studiu de caz utilizând varianta fără semifabricat., evidenţiind avantajul
acesteia, faptul că se pot urmări operativ depăşirile de cheltuieli în cadrul fiecărei faze,
fiind mai uşor sesizabile şi mai corect localizate decât în cazul variantei cu semifabricat.

1
Capitolul 1. Metoda de calculaţie pe faze

2.1. Prezentarea metodei de calculaţie pe faze

Metoda de calculaţie pe faze îşi găseşte aplicare în entităţile a căror producţie este
simplă, cu caracter de masă, în care procesele de fabricaţie se caracterizează prin aceea că
produsul finit se obţine printr-o serie de prelucrări ale materiei prime şi materialelor în
stadii sau faze succesive.
Astfel de procese de producţie se întâlnesc în industria siderurgică, metalurgică,
extractivă, uşoară, alimentară, chimică, etc.
De exemplu, în industria textilă, distingem ca faze (stadii) principale de prelucrare
a materiilor prime următoarele: bobinat, depănat, urzit, netezit, ţesut şi vopsit.
În industria alimentară, de pildă, la fabricarea berii, fazele principale sunt:
preparea orzului, fabricarea malţului, fierberea, fermentaţia primară-secundară, tragerea
la butoaie sau sticle.
Aplicarea metodei pe faze impune soluţionarea următoarelor probleme:
► determinarea fazelor de calculaţie a costurilor;
► stabilirea costului semifabricatului;
► repartizarea costurilor de producţie pe produsele obţinute din aceeaşi fază.
Problema cea mai dificilă, dar esenţială, în organizarea contabilităţii de gestiune şi
a calculaţiei costurilor o constituie determinarea fazelor de calculaţie a costurilor. Această
problemă revine, deopotrivă, atât organelor tehnice, cât şi celor economice din entitate.
De modul cum sunt delimitate fazele de calculaţie depinde apoi delimitarea corectă a
costurilor pe purtători, evaluarea producţiei în curs de execuţie, identificarea pierderilor
tehnologice pe faze.
Printr-o observare atentă a procesului tehnologic se poate stabili numărul optim
de faze de calculaţie. De precizat faptul că nu totdeauna fazele delimitate din puct de
vedere tehnic pot fi luate în considerare din punct de vedere contabil, ca locuri de
cheltuieli pe care se pot colecta şi determina cheltuielile fazei respective.
La determinarea fazelor de calculaţie trebuie avute în vedere următoarele aspecte:
► faza de fabricaţie este, în acelaşi timp şi loc, generator de costuri;

2
► secţia (atelierul) trebuie să constituie subdiviziunea de bază pentru o calculaţie
pe centre de responsabilitate;
► în cadrul secţiilor , liniile tehnologice sau instalaţiile complexe pot constitui
faze de calculaţie, dacă rezultă semifabricate sau produse care se deosebesc de celelalte
prin destinaţie, calitate etc.;
► se vor crea faze de calculaţie distincte pentru fazele tehnologice în urma cărora
rezultă un semifabricat ce se prelucrează în continuare sau un produs finit;
► fazele de calculaţie trebuie stabilite astfel încât, la finele acestor faze, producţia
să poată fi măsurată;
► costul fiecărui produs trebuie calculat printr-un număr cât mai redus de faze,
pentru a asigura eficienţa calculaţiei.
Utilizarea acestei metode de calculaţie ridică şi alte probleme ale producţiei de
masă, cum ar fi, de pildă, reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de
calculaţie, repartizarea cheltuielilor între două sau mai multe produse obţinute din aceeaşi
fază etc., pentru care, trebuie găsite soluţii de rezolvare câ mai reale.
Fazele de calculaţie, odată determinate şi delimitate, se simbolizează în scopul
înregistrării, prelucrării şi transmiterii datelor, referitoare la cheltuielile de producţie.
Pentru aceasta, pe fiecare document se consemnează consumuri în procesul de fabricaţie
şi producţia obţinută se înscriu, în mod obligatoriu, simbolurile atribuite.

2.2. Prezentarea conturilor utilizate

În metoda pe faze, contul 921 “Cheltuielile activităţii de bază” se dezvoltă în


analitic pe faze de calculaţie, produse, grupe de produse sau semifabricate, ca purtători de
cost.
Există cazuri în care pe fazele de calculaţie stabilite pot să se identifice nu numai
cheltuielile considerate în general directe, ci şi unele dintre cheltuielile cu întreţinerea şi
funcţionarea utilajului din categoria cheltuielilor indirecte. Se pot întâlni cazuri în care să
coincidă faza cu secţia şi cu semifabricatul, iar atunci toate cheltuielile se
individualizează pe semifabricat.

3
Cheltuielile indirecte ale secţiilor de producţie se colectează pe faze de fabricaţie,
iar la finele lunii se repartizează asupra produselor din faza respectivă. Contul care ţine
evidenţa acestei categorii de cheltuieli, 923 “Cheltuieli indirecte de producţie”, se
desfăşoară în analitic astfel: la nivelul întreprinderii, pe feluri de cheltuieli, iar la nivel de
fază se vor deschide analitice în cadrul cărora cheltuielile se vor urmări pe feluri de
cheltuieli indirecte ale secţiilor.
Cheltuielile generale de administraţie se colectează numai la nivelul întreprinderii
cu ajutorul contului 924 “Cheltuieli generale de administraţie” pe feluri de chetuieli, iar
la finele lunii se repartizează pe faze şi, în cadrul acestora, pe produse finite.
Cheltuielile de desfacere se colectează numai la nivelul întreprinderii cu ajutorul
contului 925 “Cheltuieli de desfacere” pe feluri de cheltuieli, iar la finele lunii se
repartizează pe faze şi, în cadrul acestora, pe produse.

2.3. Variantele metodei pe faze şi modelul de calcul al costului unitar

În condiţiile metodei de calculaţie pe faze, modelul de calculaţie a costurilor este


conceput în aşa fel încât să reflecte toate cheltuielile produsului finit ce s-a obţinut.
Modelul general al calculaţiei costurilor pe faze, în funcţie de criteriile de delimitare a
fazelor, se poate elabora în două variante:
► varianta cu semifabricate;
► varianta fără semifabricate.
Varianta “cu semifabricate” se foloseşte de entităţile industriale cu procese
tehnologice îndelungate şi care fabrică un număr relativ redus de produse, atunci când,
după anumite faze, se obţin unele semifabricate depozitabile sau supuse vânzării.
Caracteristic acestei variante este faptul că are loc mutarea cheltuielilor de la o
fază la alta. Semifabricatele obţinute în fazele de fabricaţie, constituite în faze de
calculaţie, se depozitează pentru o anumită perioadă, după care sunt consumate în
procesul de prelucrare al fazelor următoare.
În aceste cazuri, este necesară cunoaşterea costului semifabricatului respectiv, în
toate stadiile parcurse. Calculul costului semifabricatelor se face ţinând cont de costul

4
materiilor prime sau al semifabricatelor primite din fazele anterioare, cât şi de cheltuielile
directe şi indirecte din faza respectivă.
Costul efectiv se stabileşte pe fiecare fază şi în cadrul fazei, pe articole de
calculaţie. Cheltuielile primei faze se transferă la cea de-a doua, de aici la cea de-a treia,
etc., astfel încât în ultima fază se obţine costul de producţie al produsului finit. La costul
de producţie se adaugă apoi cota-parte corespunzătoare de cheltuieli generale de
administraţie şi cheltuieli de desfacere, obţinându-se costul complet comercial al
produsului finit.
Costul unitar al semifabricatului obţinut în fiecare fază de fabricaţie se determină
pe baza următorului model de calcul1:
 n m

C sf ⋅ Cuf −1 +  ∑ Chd f + ∑ Chi f 
Cuf =  d =1 i =1  , unde:
Qsf

C uf - costul unitar efectival semifabricatelor obţinute în fiecare fază de fabricaţie;


C sf - consumul efectiv de semifabricate în faza “n” provenite din faza “n-1”;
C uf −1 - costul efectiv al semifabricatelor obţinute în faza “n-1”;
Chd f - articole de cheltuieli directe, ocazionate în faza “n”;
Chi f - articole de cheltuieli indirecte, ocazionate în faza “n”;
Q sf - cantitatea de semifabricate obţinute în faza de fabricaţie “n”.
Această variantă a metodei de calculaţie pe faze este utilizată de un număr mai
restrâns de unităţi economice, deoarece sporeşte volumul de muncă mai ales în condiţiile
când există mai multe faze şi producţie în curs de execuţie la finele lunii.
Varianta “fără semifabricate” se utilizează atunci când semifabricatele obţinute
cunosc o sibgură destinaţie, prelucrarea în continuare în fazele următoare ale procesului
de producţie.
În condiţiile acestei variante, costul efectiv al produsului finit se determină
adăugând la cheltuielile cu consumul de materii prime cheltuielile de prelucrare ale
tuturor fazelor sau secţiilor prin care trece produsul respectiv. Cheltuielile directe şi

1
Trifan A., “Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor”, Editura Infomarket, Braşov, 2007, pag. 127

5
indirecte de prelucrare privind fiecare fază de calculaţie se ănregistrează separate, fără a
transfera costul semifabricatelor de la o fază la alta.
În această situaţie, în conturile de cheltuieli se deschid analitice corespunzătoare
fazelor, iar costul efectiv al produsului finit presupune însumarea cheltuielilor de la toate
aceste analitice (faze) şi raportarea totalului obţinut la cantitatea producţiei obţinute,
astfel2:
t
 n m

∑ ∑Chd + ∑Chi  , unde:
f =1 d =1 i =1
Cu =
Q
C u - costul unitar pe produs;

f - fazele de fabricaţie
Chd - elemente sau categorii de cheltuieli directe;
Chi – elemente sau categorii de cheltuieli indirecte;
Q – cantitatea de produse obţinute.
În vederea determinării cheltuielilor aferente producţiei în cadrul fiecărei faze
trebuie să ţină seama şi de cheltuielile aferente producţiei în curs de execuţie din fazele
respective, scăzându-se din totalul cheltuielilor de producţie ale fazei unde au apărut.
În condiţiile acestei variante, depăşirile de cheltuieli sunt mai uşor şi mai corect
localizate.
Această metodă se aplică în cazul entităţilor industriale ce obţin din procesul de
producţie un număr mare de produse. Şi în condiţiile acestei variante se pot semnala o
serie de dezavantaje, ca de pildă:
► volum mare de muncă, datorat în primul rând faptului că, în cazul fiecărui
produs, pe lângă calculaţiile intermediare pe faze, pentru a stabili costul produsului, apare
necesitatea centralizării pe produse a cheltuielilor din toate stadiile de prelucrare;
► concepţia de organizare a evidenţei cheltuielilor nu permite ca prin
contabilitate să se cunoască circulaţia semifabricatelor între faze, acestea realizându-se
printr-o serie de evidenţe cantitative, operative, separate, etc.

2
Trifan A., “Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor”, Editura Infomarket, Braşov, 2007, pag. 128

6
În activitatea practică, din punctul de vedere al calculaţiei, în metoda pe faze se
pot întâlni diferite situaţii, care reclamă anumite particularităţi metodologice de
repartizare a cheltuielilor asupra produselor.
În această situaţie se încadrează unele subramuri ale industriei (unităţile industriei
chimice, rafinării de ţiţei, uzine cocso-chimice, etc) unde, în aceeaşi fază şi din acelaşi fel
de materie primă, se obţin mai multe produse (principale şi secundare).
În aceste cazuri, repartizarea cheltuielilor asupra produselor se face astfel3:
► în cazul în care din procesul de prelucrare succesivă rezultă un singur produs
omogen al fazelor, deşi cheltuielile se urmăresc şi se determină pe fazele stabilite, costul
se obţine prin însumarea cheltuielilor de la o fază la alta de fabricaţie;
► în cazul în care din procesul de prelucrare succesivă rezultă mai multe produse
principale ale fazelor, calculul costului produselor fiecărei faze (în cazul când ele nu au
caracter de semifabricat) se face utilizând coeficienţii de echivalenţă;
► în cazul în care din procesul de prelucrare rezultă atât produse principale, cât şi
secundare, costul efectiv se determină pentru produsele principale utilizând procedeul
echivalării produselor. Repartizarea diferenţei asupra produselor principale se face pe
baza coeficienţilor de echivalenţă.
Metoda de calculaţie pe faze de fabricaţie, deşi are la bază principiul localizării
cheltuielilor de producţie, stabilirea responsabilităţii şi aportului fiecărui loc de activitate
la realizarea programului de producţie, prezintă şi o serie de dezavantaje care determină
apariţia unor aprecieri după care metoda pe faze nu reflectă suficient de corect costul
produselor, printre care sunt:
► delimitarea, uneori convenţională, a fazelor de calculaţie în funcţie de fluxul
tehnologic;
► sporirea nejustificată a volumului lucrărilor de evidenţă şi calculaţie, a
documentaţiei, mai ales în condiţiile variantei “cu semifabricate”, când există mai multe
faze şi producţie neterminată la finele perioadei de gestiune;
► unele dificultăţi în ceea ce priveşte determinarea producţiei în curs de execuţie,
pe faze etc.

3
Briciu S., “Contabilitate managerială”, Editura Economică, Bucureşti, 2006, pag. 131.

7
Capitolul 2. Reflectarea operaţiunilor privind contabilitatea de gestiune a
costurilor utilizând metoda pe faze

În cadrul metodei de calculaţie pe faze, se prezintă mai jos pentru exemplificare


un posibil model de organizare şi conducere a a contabilităţii de gestiune a costurilor,
utilitând varianta fără semifabricate pe baza unui studiu de caz ipotetic.
Societatea Tex Line S.R.L. a realizat în cursul lunii septembrie trei produse:
B – ţesătură bumbac
L – ţesătură lână
P – ţesătură poliester
Aceste produse parcurg o succesiune de operaţii specifice procesului tehnologic
din cadrul a trei faze succesive de fabricaţie (care coincid cu secţiile de bază): filatură,
ţesătură şi vopsitorie. Producţia în curs de execuţie la începutul lunii septembrie este
prezentată mai jos:

Tabelul 1. Producţie în curs de execuţie


Element Faza 1 Faza 2 Faza 3 Total
de B L P B L P B L P B L P
cheltuial
ă
0 1450 10300 1260 - - - 320 200 260 1770 12300 15200
0 0 0 0 0 0
1 300 180 270 180 100 130 160 80 120 640 360 520
2 450 320 390 290 190 240 - - - 740 510 630
3 270 170 230 - - - - - - 270 170 230
4 1500 9500 1300 1000 800 1100 800 400 600 3300 21500 30000
0 0 0 0 0 0 0 0 0
5 4875 3087, 4225 3250 260 3575 260 133 195 1072 6987,5 9750
5 0 0 0 0 5
8 580 460 520 400 290 350 320 220 280 1300 970 1150
Total 6437 42797. 57480
5 5

8
Din procesul de producţie rezultă următoarele cantităţi evaluate la cost
antecalculat:
- produsul B – 7500 ml la un cost unitar prestabilit de 28.5 lei/ ml
- produsul L – 6000 ml la un cost unitar prestabilit de 24 lei/ ml
- produsul P – 10000 ml la un cost unitar prestabilit de 19 lei/ ml.
În cursul lunii se înregistrează următoarele cheltuieli:
a) consum de materii prime necesare de 116000 în cadrul fazei 1 şi 3, astfel:
Faza 1 – 100000
B – 45000
L – 25000
P – 30000
Faza 3 – 16000
B – 6500
L – 4000
P – 5500
b) consum de materiale auxiliare în valoare de 6700 lei repartizate pe faze:
Faza 1 – 4500
B – 2000
L – 1000
P – 1500
Faza 3 – 2200
B – 1000
L – 400
P – 800
c) consum de materiale directe nestocabile de 20300 lei:
Faza 1 – 17500
B – 8000
L – 4200
P – 5300
Faza 3 – 2800
B – 1100

9
L – 700
P - 1000

d) consum de energie şi apă 5000 lei care se repartizează pe faze şi produse în


funcţie de numărul orelor lucrate (programul de muncă) astfel:

Produs Faza 1 Faza 2 Faza 3


Nr ore Cheltuiala Nr ore Cheltuiala Nr ore Cheltuiala
fabricat
aferentă aferentă aferentă
B 250 785 190 597 190 597
L 130 408 150 471 150 471
P 170 534 180 568.5 180 568.5
TOTAL 550 1727 520 1636.5 520 1636.5

Coeficientul de repartizare a cheltuielilor cu energia şi apa este calculat mai jos:


Chi 5000
K= = = 3.14 , unde
Br 1590

Chi – cheltuiala indirectă ce trebuie repartizată;


Br - baza de repartizare.

Coeficientul se înmulţeşte cu numărul de ore aferente obţinerii fiecărui produs.

e) cheltuieli cu amortizarea în sumă de 8260 lei, care se repartizează pe faze în


funcţie de durata rămasă de funcţionare a utilajelor, iar pe purtători în cadrul fazei se
repartizează în funcţie de numărul orelor de funcţionare a utilajelor. Utilaje se folosesc
doar în fazele 1 şi 2, iar situaţia acestora este prezentată în tabelul de mai jos:

Nr. Faza 1 Faza 2


Nr. utilaje de DRF/ utilaj Nr. maşini de DRF/ maşină
crt
filare ţesut
1. 5 utilaje 7 ani (84 luni) 8 maşini 2 ani (24 luni)
2. 5 utilaje 5 ani (60 luni) 12 maşini 4 ani (48 luni)
Total 10 utilaje 720 luni 20 maşini 768 luni

10
8260
Coeficientul de repartizare a amortizării pe faze este: = 5.55 , astfel
1488
cheltuiala aferentă fiecărei faze este: Faza 1 – 5.55 * 720 = 3996 lei
Faza 2 – 5.55 * 768 = 4264 lei.
Repartizarea pe purtători se face în funcţie de numărul orelor de funcţionare a
utilajelor astfel:

Produs Faza 1 Faza 2


Nr ore Cheltuiala aferentă Nr ore Cheltuiala aferentă
fabricat
B 240 1843 180 1598
L 120 922 140 1243
P 160 1231 160 1423
TOTAL 520 3996 480 4264

Coeficientul de repartizare în cadrul fazei 1 este 7.68 (3996/ 520), iar în cazul
fazei 2 este 8.88 (4264/ 480).

f) chetuieli cu lucrări de întreţinere şi reparaţii executate de terţi sunt de 1200 lei


ce privesc doar faza 1, care se repartizează pe purtători după numărul orelor de
funcţionare a utilajelor.
Coeficientul de repartizare a acestor cheltuieli este 40 (1200/ 480) şi cheltuielile
determinate pe produse sunt prezentate mai jos:

Produs fabricat Faza 1


Nr ore Cheltuiala aferentă
B 180 450
L 140 350
P 160 400
TOTAL 480 1200

11
g) cheltuieli cu salariile directe şi cele neimputabile ( TESA) sunt prezentate mai
jos. Repartizarea cheltuielilor cu salariile indirecte şi contribuţiile aferente acestora se
face în funcţie de salariile directe totale. Pentru calculul contribuţiilor s-a avut în vedere
procentul de 32.%.

Produs fabricat Faza 1 Faza 2 Faza 3


B 25250 20500 18500
L 18600 16450 14270
P 21450 21000 16540
Total 65300 57950 49310
Salarii neimputabile 9700 8900 8500

h) cheltuieli cu salariile personalului administrativ 31500 lei, repartizarea


făcându-se în funcţie de salariile directe totale.
i) alte cheltuieli de exploatare în sumă de 2700 lei şi cheltuieli cu impozite şi taxe
(impozite pe clădiri) de 3500 lei. Acestea se repartizează pe faze şi purtători în funcţie
cheltuielile materiale totale.
Producţia în curs de execuţie la sfârşitul lunii a fost stabilită prin inventariere,
reprezentând 2% din totalul cheltuielilor din fiecare fază pentru fiecare element de
cheltuială.
Se cere: să se înregistreze în contabilitatea de gestiune în ordine crinologică şi
sistematică toate cheltuielile încorporabile în costuri, să se determine costul de producţie
al celor trei produse, să se determine şi să se înregistreze eventualele diferenţe între
costurile antecalculate şi cele efective şi să se închidă conturile.
Pentru înregistrarea cheltuielilor în contabilitate, s-a optat pentru structura pe
elemente primare de cheltuieli.
Simbolurile utilizate pentru înregistrarea analitică a cheltuielilor sunt: 1, 2, 3
reprezintă fazele procesului tehnologic şi B, L, P produsele fabricate.

1. La începutul lunii preluarea producţiei în curs de execuţie

12
%= 93 164652.5
3
921.0 45200
921.0.1.B 14500
921.0.1.L 10300
921.0.1.P 12600
921.0.3.B 3200
921.0.3.L 2000
921.0.3.P 2600
921.1 1520
921.1.1.B 300
921.1.1.L 180
921.1.1.P 270
921.1.2.B 180
921.1.2.L 100
921.1.2.P 130
921.1.3.B 160
921.1.3.L 80
921.1.3.P 120
921.2 1880
921.2.1.B 450
921.2.1.L 320
921.2.1.P 390
921.2.2.B 290
921.2.2.L 190
921.2.2.P 240
921.3 670
921.3.1.B 270
921.3.1.L 170
921.3.1.P 230
921.4 84500
921.4.1.B 15000

13
921.4.1.L 9500
921.4.1.P 13000
921.4.2.B 10000
921.4.2.L 8000
921.4.2.P 11000
921.4.3.B 8000
921.4.3.L 4000
921.4.3.P 6000
921.5 27462.5
921.5.1.B 4875
921.5.1.L 3087.5
921.5.1.P 4225
921.5.2.B 3250
921.5.2.L 2600
921.5.2.P 3575
921.5.3.B 2600
921.5.3.L 1300
921.5.3.P 1950
921.8 3420
921.8.1.B 580
921.8.1.L 460
921.8.1.P 520
921.8.2.B 400
921.8.2.L 290
921.8.2.P 350
921.8.3.B 320
921.8.3.L 220
921.8.3.P 280

2. Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiară în contabilitatea de gestiune


pe baza tabloului de conversie.

14
Tablou de conversie
CF CG Conturi de cheltuieli Total

601 6021 604 605 6811 611 641 645 658 635

921.0 116000 6700 20300


921.0.1.B 45000 2000 8000
921.0.1.L 25000 1000 4200
921.0.1.P 30000 1500 5300
921.0.3.B 6500 1000 1100
921.0.3.L 4000 400 700
921.0.3.P 5500 800 1000
921.1 5000
921.1.1.B 785
921.1.1.L 408
921.1.1.P 534
921.1.2.B 597
921.1.2.L 471
921.1.2.P 568.5
921.1.3.B 597
921.1.3.L 471
921.1.3.P 568.5
921.2 8260
921.2.1.B 1843
921.2.1.L 922
921.2.1.P 1231
921.2.2.B 1598
921.2.2.L 1243
921.2.2.P 1423
921.3 1200
921.3.2.B 450
921.3.2.L 350
921.3.2.P 400
921.4 172560
921.4.1.B 25250
921.4.1.L 18600
921.4.1.P 21450
921.4.2.B 20500
921.4.2.L 16450
921.4.2.P 21000
921.4.3.B 18500
921.4.3.L 14270
921.4.3.P 16540

15
921.5 56082
921.5.1.B 8206.25
921.5.1.L 6045
921.5.1.P 6971.25
921.5.2.B 6662.5
921.5.2.L 5346.25
921.5.2.P 6825
921.5.3.B 6012.5
921.5.3.L 4637.75
921.5.3.P 5375.5
923.4 27100
923.4.1 9700
923.4.2 8900
923.4.3 8500
923.5 8807.5
923.5.1 3152.5
923.5.2 2892.5
923.5.3 2762.5

923.8 ac 2700

923.8 it 3500

924.4 31500

924.5 10237.5

%= 90 469947
1
921.0 143000

16
921.0.1.B 55000
921.0.1.L 30200
921.0.1.P 36800
921.0.3.B 8600
921.0.3.L 5100
921.0.3.P 7300
921.1 5000
921.1.1.B 785
921.1.1.L 408
921.1.1.P 534
921.1.2.B 597
921.1.2.L 471
921.1.2.P 568.5
921.1.3.B 597
921.1.3.L 471
921.1.3.P 568.5
921.2 8260
921.2.1.B 1843
921.2.1.L 922
921.2.1.P 1231
921.2.2.B 1598
921.2.2.L 1243
921.2.2.P 1423
921.3 1200
921.3.2.B 450
921.3.2.L 350
921.3.2.P 400
921.4 172560
921.4.1.B 25250
921.4.1.L 18600
921.4.1.P 21450
921.4.2.B 20500

17
921.4.2.L 16450
921.4.2.P 21000
921.4.3.B 18500
921.4.3.L 14270
921.4.3.P 16540
921.5 56082
921.5.1.B 8206.25
921.5.1.L 6045
921.5.1.P 6971.25
921.5.2.B 6662,5
921.5.2.L 5346.25
921.5.2.P 6825
921.5.3.B 6012.5
921.5.3.L 4637.75
921.5.3.P 5375.5
923.4 27100
923.4.1 9700
923.4.2 8900
923.4.3 8500
923.5 8807.5
923.5.1 3152.5
923.5.2 2892.5
923.5.3 2762.5
923.8.ac 2700
923.8.it 3500
924.4 31500
924.5 10237.5

3. Repartizarea salariilor indirecte de la nivelul de faze asupra salariilor directe.


Faza 1 Faza 2 Faza 3
Salarii indirecte 9700 8900 8500
Salarii directe totale 65300 57950 49310
Salarii pe fiecare B L P B L P B L P

18
produs 2525 1860 21450 2050 1645 21000 1850 1427 16540
0 0 0 0 0 0

Coeficientul de repartizare a salariilor directe la nivelul fazei 1 este 0.15


obţinându-se raportând salariile indirecte de la nivelul fazei 1 la salariile directe aferente
fazei 1 (9700/ 65300).
Coeficientul de repartizare a salariilor directe la nivelul fazei 2 este 0.15
obţinându-se raportând salariile indirecte de la nivelul fazei 2 la salariile directe aferente
fazei 2 (8900/ 57950).
Coeficientul de repartizare a salariilor directe la nivelul fazei 3 este 0.17.

27100 921.4.1 = 923.4 27100


3787.5 921.4.1.B 923.4.1 9700
2790 921.4.1.L 923.4.2 8900
3122.5 921.4.1.P 923.4.3 8500
3075 921.4.2.B
2467.5 921.4.2.L
3357.5 921.4.2.P
3145 921.4.3.B
2426 921.4.3.L
2929 921.4.3.P

4. Repartizarea contribuţiilor aferente salariilor indirecte de la nivelul fazelor,


utilizând ca bază de repartizarea contribuţiile aferente salariilor directe.

8807.5 921.5.1 = 923.5 8807.5


1230.9 921.5.1.B 923.5.1 3125.5
906.75 921.5.1.L 923.5.2 2892.5
1014.85 921.5.1.P 923.5.3 2762.5

19
999 921.5.2.B
802 921.5.2.L
1091.5 921.5.2.P
1022 921.5.3.B
788.5 921.5.3.L
952 921.5.3.P
5. Repartizarea salariilor ale personalului administrativ de 31500 lei în funcţie de
salariile directe totale.
Coeficientul de repartizare este 0.18, obţinut raportând salariile personalului
administrativ la totalul salariilor directe (172560 lei).

Faza 1 Faza 2 Faza 3


Salarii directe totale 65300 57950 49310
Salarii pe fiecare B L P B L P B L P
2525 1860 21450 2050 1645 21000 1850 1427 16540
produs
0 0 0 0 0 0

31500 921.4.1 = 924.4 31500


4545 921.4.1.B
3348 921.4.1.L
3861 921.4.1.P
3690 921.4.2.B
2961 921.4.2.L
3780 921.4.2.P
3330 921.4.3.B
2568.6 921.4.3.L
3416.4 921.4.3.P

6. Repartizarea contribuţiilor aferente salariilor personalului administrativ.

10237.5 921.5.1 = 924.5 10237.5


1477.15 921.5.1.B
1088 921.5.1.L

20
1254.9 921.5.1.P
119.25 921.5.2.B
962.35 921.5.2.L
1228.5 921.5.2.P
1082.25 921.5.3.B
834.80 921.5.3.L
1110.3 921.5.3.P

7. Repartizarea altor cheltuieli de exploatare în valoare de 2700 lei în funcţie de


cheltuielile materiale directe.

Specificaţie Total Faza 1 Faza 2 Faza 3


B L P B L P B L P
0 143000 55000 3020 3680 - - - 8600 5100 7300
0 0
1 5000 785 408 534 597 471 568.5 597 471 568.5
2 8260 1843 922 1231 1598 1243 1423 - - -
3 1200 - - - 450 350 400 - - -
Total bază de 157460 57628 3153 3856 2645 2064 2391.5 9197 5571 7868.5
repartizare 0 5

Coeficientul de repartizare este 0.017, obţinut raportându-se alte cheltuieli de


exploatare la totalitatea cheltuielilor materiale directe (2700/ 157460).

2700 921.8.1 = 923.8 ac 2700


980 921.8.1.B
536 921.8.1.L
656 921.8.1.P
45 921.8.2.B
35 921.8.2.L
41 921.8.2.P
156 921.8.3.B
95 921.8.3.L

21
156 921.8.3.P

8. Repartizarea cheltuielilor cu impozite şi taxe de 3500 lei, care se va face


utilizând ca bază de raportare totalul cheltuielilor materiale.
Coeficientul de repartizare este 0.022, obţinut raportându-se cheltuielile cu
impozite şi taxe la totalitatea cheltuielilor materiale directe (3500/ 157460).

3500 921.8.1 = 923.8 it 3500


1268 921.8.1.B
694 921.8.1.L
848 921.8.1.P
58 921.8.2.B
45 921.8.2.L
53 921.8.2.P
202 921.8.3.B
123 921.8.3.L
208 921.8.3.P

9. Stabilirea şi înregistrarea producţiei în curs de execuţie la sfârşitul lunii


Elem Faza 1 Faza 2 Faza 3 Total
B L P B L P B L P
de
chelt
0
iniţiale 14500 10300 12600 - - - 3200 2000 2600 45200
crt 55000 30200 36800 - - - 8600 5100 7300 143000

22
totale 69500 40500 49400 - - - 11800 7100 9900 188200
PN 1390 810 988 - - - 236 142 198 3764
PT 68110 39690 48412 - - - 11564 6958 9702 184436
1
iniţiale 300 180 270 180 100 130 160 80 120 1520
crt 785 408 534 597 471 568.5 597 471 568.5 5000
totale 1085 588 804 777 571 698.5 757 551 688.5 6520
PN 22 12 16 16 11 14 15 11 14 131
PT 1063 576 788 761 560 684.5 742 540 674.5 6389
2
iniţiale 450 320 390 290 190 240 - - - 1880
crt 1843 922 1231 1598 1243 1423 - - - 8260
totale 2293 1242 1621 1888 1433 1663 - - - 10140
PN 46 25 32 38 29 33 - - - 203
PT 2247 1217 1589 1850 1404 1630 - - - 9937
3
iniţiale 270 170 230 - - - - - - 670
crt - - - 450 350 400 - - - 1200
totale 270 170 230 450 350 400 - - - 1870
PN 5.4 3.4 4.6 9 7 8 - - - 37.4
PT 264.6 166.6 225.4 441 343 392 - - - 1832.6
4
iniţiale 15000 9500 13000 10000 8000 11000 8000 4000 6000 84500
crt 25250 18600 21450 20500 16450 21000 18500 14270 16540 172560
totale 40250 28100 34450 30500 24450 32000 26500 18270 22540 257060
PN 805 562 689 610 489 640 530 365 451 5141
PT 39445 27538 33761 29890 23961 31360 25970 17905 22089 251919
5
iniţiale 4875 3087.5 4225 3250 2600 3575 2600 1300 1950 27462.5
crt 8206.25 6045 6971.25 6662.5 5346.25 6825 6012.5 4637.75 5375.5 56082
totale 13081.25 9132.5 11196.25 9912.5 7946.25 10400 8612.5 5937.75 7325.5 83544.5
PN 261.6 182.6 224 198.25 159 208 172.25 118.75 146.5 1671
PT 12819.65 8949.9 10972.25 9714.25 7787.25 10192 8440.25 5819 7179 81873.5

23
8
iniţiale 580 460 520 400 290 350 320 220 280 3420
crt 2248 1230 1504 103 80 94 358 218 364 6199
totale 2828 1690 2024 503 370 444 678 438 644 9619
PN 57 34 40 10 7 9 14 9 13 193
PT 2771 1656 1984 493 363 435 664 429 431 9426

933 = % 11140.4
921.0 3764
921.0.1.B 1390
921.0.1.L 810
921.0.1.P 988
921.0.3.B 236
921.0.3.L 142
921.0.3.P 198
921.1 131
921.1.1.B 22
921.1.1.L 12
921.1.1.P 16
921.1.2.B 16
921.1.2.L 11
921.1.2.P 14
921.1.3.B 15
921.1.3.L 11
921.1.3.P 14
921.2 203
921.2.1.B 46
921.2.1.L 25
921.2.1.P 32
921.2.2.B 38
921.2.2.L 29

24
921.2.2.P 33
921.3 37.4
921.3.1.B 5.4
921.3.1.L 34.
921.3.1.P 4.6
921.3.2.B 9
921.3.2.L 7
921.3.2.P 8
921.4 5141
921.4.1.B 805
921.4.1.L 562
921.4.1.P 689
921.4.2.B 610
921.4.2.L 489
921.4.2.P 640
921.4.3.B 530
921.4.3.L 365
921.4.3.P 451
921.5 1671
921.5.1.B 261.6
921.5.1.L 182.6
921.5.1.P 224
921.5.2.B 198.25
921.5.2.L 159
921.5.2.P 208
921.5.3.B 172.25
921.5.3.L 118.75
921.5.3.P 146.5
921.8 193
921.8.1.B 57
921.8.1.L 34
921.8.1.P 40

25
921.8.2.B 10
921.8.2.L 7
921.8.2.P 9
921.8.3.B 14
921.8.3.L 9
921.8.3.P 13
10. Decontarea cheltuielilor efective aferente producţiei obţinute

902 = % 545813
921.0 184436
921.0.1.B 68110
921.0.1.L 39690
921.0.1.P 48412
921.0.3.B 11564
921.0.3.L 6958
921.0.3.P 9702
921.1 6389
921.1.1.B 1063
921.1.1.L 576
921.1.1.P 788
921.1.2.B 761
921.1.2.L 560
921.1.2.P 684.5
921.1.3.B 742
921.1.3.L 540
921.1.3.P 674.5
921.2 9937
921.2.1.B 2247
921.2.1.L 1217
921.2.1.P 1589
921.2.2.B 1850
921.2.2.L 1404

26
921.2.2.P 1630
921.3 1832.6
921.3.1.B 264.6
921.3.1.L 166.6
921.3.1.P 225.4
921.3.2.B 441
921.3.2.L 343
921.3.2.P 392
921.4 251919
921.4.1.B 39445
921.4.1.L 27538
921.4.1.P 33761
921.4.2.B 29890
921.4.2.L 23961
921.4.2.P 31360
921.4.3.B 25970
921.4.3.L 17905
921.4.3.P 22089
921.5 81873.5
921.5.1.B 12819.65
921.5.1.L 8949.9
921.5.1.P 10972.25
921.5.2.B 9714.25
921.5.2.L 7787.25
921.5.2.P 10192
921.5.3.B 8440.25
921.5.3.L 5819
921.5.3.P 7179
921.8 9426
921.8.1.B 2771
921.8.1.L 1656
921.8.1.P 1984

27
921.8.2.B 493
921.8.2.L 363
921.8.2.P 435
921.8.3.B 664
921.8.3.L 429
921.8.3.P 431

11. Înregistrarea producţiei obţinute în cursul lunii la preţ de înregistrare.

Produsul B – 7500 ml la cost antecalculat de 28.5 lei/ ml = 213750 lei


Produsul L – 6000 ml la cost antecalculat de 24 lei/ ml = 144000 lei
Produsul P – 10000 ml la cost antecalculat de 19 lei/ ml = 190000 lei

931 = 902 547750


931.B 213750
931.L 144000
931.P 190000

12. Determinarea şi înregistrarea diferenţelor de preţ


Contul 902 B
Cost efectiv Cost antecalculat
217316.5 213750
3566.5 diferenţă nefavorabilă

Contul 902 L
Cost efectiv Cost antecalculat
145913.25 144000
1913.25 diferenţă nefavorabilă

Contul 902 P
Cost efectiv Cost antecalculat
182583.25 190000
7416.75 diferenţă favorabilă

28
903 = 902 1937
903.B 3566.5
903.L 1913.25
903.P 7416.75

13. Închiderea conturilor contabilităţii de gestiune


901 = % 545813
931 547750
903 1937
În urma acestor înregistrări rămân deschide conturile care reflectă producţia în
curs de execuţie, respectiv 933 şi 901 cu 11140.4 lei.

Capitolul 3. Concluzii şi propuneri

În lucrarea de faţă, ce cuprinde cele două capitole, s-au prezentat atât noţiuni
teoretice cu privire la metoda de calculaţie pe faze cât şi un studiu de caz pentru
evidenţierea modalităţii de înregistrare şi repartizarea a cheltuielilor pe faze şi purtători,
determinandu-se astfel costul produselor fabricate. S-a folosit varianta fără semifabricate
deoarece pezintă avantajul că se pot urmări operativ depăşirile de cheltuieli în cadrul
fiecărei faze care sunt mai uşor sesizabile şi mai corect localizate decât în cazul variantei
cu semifabricat.
De asemenea, aceasta variantă a metodei pe faze prezintă dezavantajul că prin
contabilitate nu se realizează o evidenţă a circulaţiei semifabricatelor între faze, ceea ce
implică organizarea unei evidenţe operative pentru cantităţile de semifabricate pentru
fiecare fază, deşi varianta nu o cere.
În studiul de caz prezentat s-a constatat că societatea a reuşit să obţină cele trei
produse: ţesătură bumbac, ţesătură lână, ţesătură poliester cu un cost total de producţie
mai mic decât costul antecalculat, datorat diferenţei favorabile aferentă celui de-al doilea
produs.
În cadrul entităţilor economice din România, calculaţia costurilor păstrează în
majoritatea cazurilor un caracter conservator, întrucât metodele utilizate sunt aceleaşi ca

29
în urmă cu trei decenii, în ciuda faptului că caracterul producţiei a cunoscut un trend
ascendent. Astfel, calculaţia costurilor are la bază exclusiv metoda pe comenzi ori metoda
pe faze, combinate uneori şi cu diferite procedee specifice condi iilor concrete din fiecare
entitate. Antecalculul practicat la nivel de secţie sau de atelier este completat cu un
postcalcul realizat în cadrul compartimentului de contabilitate.
Sistemele de calculaţie clasice prezintă dezavantajul că oferă o capacitate de
informare redusă, neavând potenţialul de a asigura o informare operativă a
managementului întreprinderii pentru luarea în timp util a unor decizii optime.
Postcalculul din cadrul metodelor tradiţionale conduce la obţinerea de informaţii tardive,
lipsite de operativitate şi la reflectarea anumitor aspecte ale producţiei asupra cărora nu se
mai poate interveni.

Bibliografie

1. Briciu S., “Contabilitate managerială”, Editura Economică, Bucureşti, 2006


2. Cernuşca L., “Concepte si practici ale contabilitatii de gestiune”, Editura
Tribuna Economică, Bucureşti, 2009
3. Trifan A., “Contabilitate de gestiune şi calculaţia costurilor”, Editura
Infomarket, Braşov, 2007

30