Audit Financiar 4 SEM 2010

Universitatea Spiru Haret
Facultatea de Management Financiar Contabil – Constanţa

Masterat: Contabilitate, expertiză şi audit – 4 semestre
Disciplina:Audit financiar şi servicii conexe
Titular curs: conf.univ.dr. Liana Elefterie
CAPITOLUL I
AUDITUL FINANCIAR CA FORMĂ DE VALIDARE A SITUAŢIILOR
FINANCIARE
1.1. Conceptul de audit financiar
Trăim într-un lume aflată într-o permanentă schimbare, singura constantă fiind
schimbarea.Expansiunea rapidă a tehnologiei informaţionale şi a comunicaţiilor în timp real,
transferul extern al fondurilor, migraţia capitalurilor, extinderea firmelor multinaţionale în
contextul globalizării, creşterea nemaintâlnită a cifrei de afaceri, au determinat mutaţii structurale
în mediul de afaceri.Toate aceste schimbări au un impact direct asupra modului de derulare a
afacerilor firmelor. Întrebările la care trebuiesc căutate răspunsuri sunt de genul: “Cum pot face
faţă managerii şi angajaţii acestor schimbări şi stresului continuu generat de acestea? Cum
influenţează aceste schimbări atitudinea oamenilor şi implicit organizaţiile? Cum pot crea
managerii organizaţii mai eficiente pe termen lung? Cum putem să cunoaştem, să controlăm şi să
dirijăm aceste schimbări în beneficiul propriu? Cum asigură contabilitatea informaţia necesară în
timp real? Cum se poate asigura un limbaj comun internaţional pentru întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare?
Pentru a putea da răspuns acestor întrebări, trebuie să înţelegem noile abordări şi obiective
ale managementului, fără a face abstracţie de funcţiile de bază ale sale şi să analizăm
armonizările efectuate în domeniul contabilităţii şi ale auditului ca formă de control extern
independent.
Într-un mediu de afaceri dinamic aflat într-o stare de continuă căutare, entităţile
patrimoniale se confruntă cu probleme deosebite, noi, pentru care managementul trebuie să
găsească soluţii salvatoare, ce nu de puţine ori sunt pline de ingeniozitate. Pieţele sunt într-o
continuă frământare, firmele devenind peste noapte deosebit de atractive sau fără nici un sprijin
din partea propriilor lor investitori, şi asta nu de puţine ori doar în urma unui „zvon”.
Într-o asemenea conjunctură, pentru a păşi pe trepte mai înalte sau doar pentru a
supravieţui, „imaginaţia ingineriei financiare moderne reclamă, la rândul ei, o informaţie
1
contabilă în absenţa normalizării şi a doctrinei contabile”. Contabilitatea, ca joc social, îşi
defineşte în procesul de construire a informaţiei financiare propriile reguli. Standardele
internaţionale, ca regului normalizatoare ale contabilităţii, vin să amelioreze producţia de
informaţii contabile şi să reducă diferenţele ce pot apărea în situaţiile financiare, astfel încât
acestea să reflecte cu fidelitate realitatea economică.
În afară de faptul că profesia contabilă trebuie să participe activ la procesul de
normalizare a contabilităţii, este absolut necesar ca producătorul de informaţii contabile să
manifeste profesionalism, să fie obiectiv în aprecierile pe care le face, cât şi în momentul în care
înregistrează aceste aprecieri.
Din punct de vedere teoretic afirmaţiile sunt valabile, dar practic nu este greu de
argumentat că există o notă de subiectivism, care este de multe ori de neevitat. Această notă de
subiectivism a producătorilor de informaţii contabile, este generată de doi factori:
- natura umană- care este o subiectivitate naturală;
- ataşamentul faţă de societate-care duce la o subiectivitate de ataşament.
Apare astfel un conflict potenţial de interese între producătorii de informaţie contabile şi
între utilizatorii săi. Utilizatorii de informaţii financiar contabile manifestă o lipsă de încredere şi
de scepticism faţă de producătorii de situaţii financiare, considerând că aceştia nu sunt
independenţi faţă de operaţiunile efectuate şi situaţiile financiare prezentate, punîndu-le la
îndoială imparţialitatea şi obiectivitatea şi uneori chiar şi calităţile moral profesionale.
A apărut astfel necesitatea ca între producătorii şi utilizatorii de situaţii financiare, să se
interpună o nouă categorie profesională-auditorii financiari, care au menirea să controleze
situaţiile financiare şi să formuleze o opinie independentă despre realitatea şi corectitudinea
datelor prezentate în situaţiile anuale de sinteză.
Auditul financiar reprezintă:
- o examinare independentă (o expresie de opinie) a situaţiilor financiare ale
unui agent economic, efectuată de un auditor financiar, în conformitate cu orice obligaţie
statutară relevantă (The Auditing Commitee - U.K.);
- un control extern independent, efectuat asupra situaţiilor financiare, de un
profesionist contabil supercalificat, autorizat de lege (auditor financiar), membru al unui
2
organism profesional, care are rolul de a valida situaţiile financiare înainte ca acestea să devină
publice.
- un aport de credibilitate asupra situaţiilor financiare publicate de agentul
economic. Pentru utilizatorii externi opinia unui auditor independent asupra documentelor
financiare ale agentului economic, constituie cea mai bună indicaţie asupra gradului de încredere
pe care poate să-l acorde acestor documente. Avizul presupune o examinare completă a
documentelor financiar-contabile şi a actelor justificative şi are scopul de a arăta dacă situaţiile
financiare respective prezintă fidel sau nu, situaţia agentului economic şi rezultatul operaţiunilor
privind perioada auditată. Fără această atestare efectuată de un auditor independent, situaţiile
financiare pot fi puse la îndoială sub aspect real şi juridic;
- o trecere în revista, o conversatie, o audiere înainte de a se ajunge la o
evaluare sau apreciere, o revedere critică pentru evaluarea situaţiilor financiare determinate. Sub
denumirea de audit se desemneaza activitatea generala de revizie, principiile si metodele
utilizate, controlul practic conform acestor principii şi metode;
- o cercetare sau o metodologie aplicată în mod coerent de profesionişti,
utilizând un ansamblu de tehnici de informare şi evaluare, în scopul de a produce o judecată
motivată şi independentă, cu referinta la normele de evaluare, în vederea aprecierii fiabilităţii ori
eficacităţii sistemelor şi procedurilor unui agent economic;
- o validare a situaţiilor financiare, înainte ca aceste să devină publice, pentru a
le creşte gradul de credibilitate în faţa utilizatorilor de informaţii financiar contabile.
Auditul este o revizie metodologica si examen obiectiv al unui element, cuprinzind
verificarea informatiilor specifice determinate de auditor sau de practica generalizată.
Scopul auditului financiar este de a exprima o opinie sau de a obţine o asigurare rezonabilă a
faptului că situaţiile financiare ale unei entităţi, reflectă fidel poziţia sa financiară.
Auditul financiar este un proces sistematic de obţinere şi evaluare obiectivă a probelor,

privind aserţiunile referitoare la tranzacţiile şi evenimentele derulate într-o entitate
patrimonială, pentru confirmarea gradului de corespondenţă dintre aceste aserţiuni, stabilirea
criteriilor ce au stat la baza lor şi comunicarea rezultatelor utilizatorilor interesaţi.
3
Obiectivul primordial al auditului financiar, este exprimarea de către un auditor financiar
independent, a unei opinii, potrivit căreia situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate
aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru general de raportare identificat
(Standardele Inernaţionale de Raportare Financiară, sau standardele naţionale), sunt
reglementare şi sincere şi nu conţin erori semnificative, care ar putea induce în eroare
utilizatorii acestora.
În economia concurenţială, elemetele controlului exercitat de autorităţile publice se
combină cu elementele pieţei, intervenţia statului în economie este tot mai limitată, guvernul
nemaiavând nici sarcina nici responsabilitatea de a garanta informarea corectă a tuturor
partenerilor pieţei libere. În acelaşi timp, controlul propriu al entităţilor patrimoniale nu este
suficient de independent faţă de obiectul şi subiectul controlat.
Transparenţa afacerilor a presupus accesul liber, neângrădit la informaţii corecte despre
poziţia financiară a entităţilor patrimoniale. În acest context s-a dezvoltat în toate ţările
democratice, auditul financiar, ca o formă a controlului extern, postoperativ, independent faţă
de autoritatea publică şi faţă de entitatea patrimonială, exercitat de către profesionişti reuniţi
în organizaţii profesionale. Auditorii financiari sunt cei care legitimează producţia de informaţii
contabile, garantând prin semnătura lor de certificare a conturilor, faţă de utilizatori, că situaţiile
financiare sunt sincere şi dau o imagine fidelă şi corectă a rezultatului operaţiunilor exerciţiului şi
a patrimoniului.
Concomitent cu creşterea volumului şi complexităţii lucrărilor contabile, cu folosirea tot
mai frecventă a raţionamentului profesional impus de standardele de contabilitate, sporeşte şi
riscul de erori în interpretarea, prelucrarea, şi prezentarea datelor contabile, iar implicaţiile
acestor dezinformări asupra utilizatorilor de informaţii devin acute, având în vedere că acestea
stau la baza luării de decizii economice. Din acest motiv, rezultatul contabil, este luat în
considerare de utilizatori, după ce procedurile şi documentele care i-au dat naştere au fost
controlate şi certificate de auditori financiari.
La baza adoptării diferitelor decizii stă informarea, lecturarea situaţiilor financiare ce ies
din laboratorul contabilităţii, de aceea pentru a oferi şanse egale de informare, informaţia
contabilă nu trebuie să privilegieze o parte a utilizatorilor săi, ci trebuie să fie neutră.
4
Acest caracter de neutralitate, îl dobândeşte după ce este examinată (controlată), de
către un auditor financiar. Nu puţine sunt cazurile în care contabilului i se cere, sau chiar i se
impune să polueze situaţiile financiare sau să facă anumite „piruete financiare”, pentru a servi
intereselor unor grupuri interne. Managerii de multe ori, din dorinţa de a arăta un rezultat
performant acţionarilor, ascund unele aspecte economice care pot fi interpretabile, jonglând cu
informaţia financiar contabilă. Iată un argument în plus, care vine să susţină importanţa şi
necesitatea auditului financiar, ca un control extern independent al situaţiilor financiare anuale.
Toate firmele deschise, listate la bursă au obligaţia să-şi auditeze situaţiile financiare.
Transparenţa activităţii firmelor, impusă de mediul economic în care îşi desfăşoară
activitatea, determină ca un număr tot mai mare de societăţi, chiar închise să-şi auditeze situaţiile
financiare, pentru a asigura utilizatorii externi şi interni de informaţii financiar contabile, că
acestea sunt nepărtinitoare, sincere şi reflectă realitatea nudă, aşa cum este prezentată de
contabilitate.
1.2. Noul cadru legislativ al auditului situaţiilor financiare
Programul de dezvoltare a sistemului contabil românesc a cunoscut o nouă provocare în

anul 2001 o dată cu aprobarea Reglementărilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunităţii Economice Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate. Concomitent,
s-a legiferat şi problematica auditului, s-a creat Camera Auditorilor Financiari din România, ca
organism profesional independent, care reglementează activitatea de audit şi profesia liberală de
auditor financiar.
Un pas important în dezvoltarea activităţii de audit financiar în ţara noastră, l-a constituit
asimilarea Standardelor Internaţionale de Audit ale Federaţiei Internaţionale a Contabililor
(IFAC), inclusiv a Cadrului General al Standardelor Internaţionale de Audit, ca bază de efectuare
a auditului financiar în România, asigurându-se astfel alinierea acestei activităţi la nivel
internaţional.
Apariţia „Camerei Auditorilor Financiari”, pe scena românească, cu rol de reglementare şi
supraveghere a activităţii de audit financiar, a fost benefică ţinând cont că piaţa serviciilor de
audit era o piaţă în formare în România şi era necesar ca aceasta să se dezvolte pe principii
5
sănătoase. Această piaţă va purta multă vreme amprenta modului în care Camera Auditorilor
Financiari, ca organism profesional a înţeles să asigure aplicarea standardelor şi a normelor
profesionale în domeniu.
Mediul de afaceri românesc, privit ca un subsistem al angrenajului de afaceri
internaţional, a traversat o perioadă de transformări profunde şi novatoare.
Având în vedere în calitatea sa de stat membru cu drepturi depline al Uniunii Europene,
României îi revine sarcina de a transpune şi implementa directivele emise de Uniunea Europeană,
în scopul transpunerii Directivei 2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului European şi a
Consiliului, a fost emisă OUG nr. 90 din 24 iunie 2008 privind auditul statutar al situaţiilor
financiare anuale şi al situaţiilor financiare anuale consolidate.
Emiterea acestei ordonanţe a avut în vedere asigurarea conformităţii auditului statutar din
România cu cerinţele directivelor europene, prin revizuirea permanentă a legislaţiei în domeniu,
precum şi pentru crearea unui sistem de supraveghere publică pentru auditorii statutari şi firmele
de audit în baza principiilor europene.
Auditul statutar reprezintă auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor
financiare anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în
reglementările naţionale.
Auditorul statutar este persoana fizică sau juridică autorizată de către organismul
professional, respective Camera Auditorilor Financiari din România (CAFR), să efectueze audit
statutar.
Conform ordonanţei au apărut o serie de termeni şi expresii noi cum ar fi:
 entitate de audit dintr-o terţă ţară înseamnă o entitate, indiferent de forma sa juridică, ce
efectuează audituri ale situaţiilor financiare anuale sau ale situaţiilor financiare anuale
consolidate ale unei societăţi comerciale înregistrate într-o terţă ţară;
 auditor dintr-o terţă ţară înseamnă o persoană fizică care efectuează audituri ale
situaţiilor financiare anuale sau ale situaţiilor financiare anuale consolidate ale unei
societăţi comerciale înregistrate într-o terţă ţară;
 auditor al grupului înseamnă auditorul statutar sau firma de audit care efectuează auditul
statutar al situaţiilor financiare anuale consolidate;
 partener(i)-cheie de audit înseamnă:
6
-auditorul statutar desemnat de o firmă de audit pentru o anumită misiune de audit, ca
fiind responsabilul principal pentru efectuarea auditului statutar în numele firmei de
audit;
-în cazul auditului statutar al unui grup, cel puţin auditorul statutar care este desemnat)
de o firmă de audit ca fiind responsabilul principal pentru efectuarea auditului statutar
la nivelul grupului şi auditorul statutar care este desemnat ca fiind responsabilul
principal la nivelul filialelor semnificative;
 auditorul statutar care semnează raportul de audit;
 părţi reprezentative ale interesului public înseamnă orice părţi interesate în supravegherea
publică a activităţii de audit statutar, în dezvoltarea şi implementarea standardelor de audit
sau de contabilitate (ISA şi IFRS), inclusiv părţile implicate în monitorizarea procesului
de implementare a standardelor, în vederea asigurării publicului de faptul că organismele
profesionale acţionează în interes public, precum şi alte părţi interesate în rezultatele
activităţii de audit sau de aplicare a IFRS. Părţi reprezentative ale interesului public pot fi
autorităţile publice (Guvern, organisme cu atribuţii de reglementare a unui sector specific
de activitate), organismele profesionale, precum şi o gamă largă de utilizatori ai situaţiilor
financiare, cum sunt investitorii, analiştii financiari, angajaţii, instituţiile de credit,
publicul larg şi altele asemenea;
 Camera Auditorilor Financiari din România, este persoana juridică autonomă înfiinţată
potrivit legii, care funcţionează ca organizaţie profesională de utilitate publică fără scop
patrimonial, în domeniul auditului statutar;
 Organismul de supraveghere publică a activităţii de audit statutar este organismul
înfiinţat în România, în scopul supravegherii în interes public a activităţii de audit statutar.
Activitatea de audit statutar se efectuează numai de către auditorii statutari sau de firmele de
audit care au făcut obiectul autorizării de către autoritatea competentă responsabilă pentru
autorizarea auditorilor statutari şi a firmelor de audit, care este Camera Auditorilor Financiari din
România.
Condiţiile de autorizare pentru un auditor statutar sunt:
 bună reputaţie;
7
 au absolvit o instituţie de învăţământ economic superior sau un nivel echivalent, în
condiţiile stabilite prin regulamentul emis de Cameră şi aprobat de organismul de
supraveghere publică;
 au urmat un curs de instruire teoretică;
 au absolvit examenul de acces;
 au efectuat un stagiu de pregătire practică, în conformitate cu prevederile CAFR;
 au promovat examenul de competenţă profesională, organizat sau recunoscut de
autoritatea competentă pentru autorizarea auditorilor statutari şi a firmelor de audit.
Condiţiile de autorizare pentru o firmă ca auditor statutar sunt:
 persoanele fizice care efectuează auditul statutar în numele firmei de audit trebuie să
funcţioneze ca auditori statutari în România;
 majoritate a drepturilor de vot în firma de audit trebuie să fie deţinută de firme de audit
care sunt autorizate în oricare dintre statele membre sau de persoane fizice care sunt
auditori statutari;
 majoritate a membrilor organului administrativ sau de conducere al firmei de audit, dar
nu mai mult de 75%, trebuie să fie reprezentată de firme de audit autorizate în oricare
dintre statele membre sau de persoane fizice auditori statutari;
 firma de audit trebuie să aibă o bună reputaţie.
Auditorul statutar trebuie să fie un cunoscător competent, un analist al activităţii economice şi
financiare. Profesia de auditor statutar vizează numai profesionişti, consacraţi şi atestaţi public de
autorităţi administrative prin instanţe profesionale oficiale, care efectuează activităţi de control şi
certificare a situaţiilor financiare, consultantă în domeniul contabilităţii, supraveghere a gestiunii
agenţilor economici, expertize contabile utilizate ca proba în gestiune.
Profesia de auditor statutar are o sferă de acţiune limitată şi precis delimitată şi este
condiţionată de stricta specializare şi nivelul înalt de calificare.
Conform practicii internaţionale în condiţiile economiei de piaţă, profesia de auditor statutar,
prezintă mai multe trepte de pregatire şi implementare în activitatea economico-financiară, bazată
pe competenţă, care s-au statornicit în toate ţările dezvoltate din întreaga lume.
Încredere pe care utilizatorii situaţiilor financiare nu şi-o exprimă decât faţă de auditorii
statutari, impune o mare responsabilitate faţă de interesul public, ceea ce implică fermitate,
8
profesionalism şi aplicarea permanentă a standardelor de lucru în interpretarea realităţii
economice, deoarece prin opinia elaborată auditorul statutar validează situaţiile financiare,
crescând credibilitatea acestora, deoarece pe baza lor se iau decizii economice.
CAPITOLUL II
DEOSEBIREA DINTRE AUDIT ŞI CONTABILITATE ŞI
RESPONSABILITATEA GUVERNANŢEI ENTITĂŢII AUDITATE
2.1. Contabilitatea principala sursă de furnizare a informaţiei financiar contabile
Contabilitatea a devenit astăzi un domeniu controversat şi plin de interes pentru toţi cei
implicaţi în lumea afacerilor, numărul utilizatorilor de informaţii financiar-contabile crescând şi
diversificându-se, de la acţionari, manageri, salariaţi la investitori, bănci, parteneri comerciali,
burse de valori, fisc, etc. Creşterea importanţei contabilităţii este subliniată şi de noua definire a
acesteia ca “limbajul afacerii”.
Cresţerea rolului contabilităţii în ultima perioadă, corelat cu fenomenul de migraţie al
capitalurilor, dezvoltarea firmelor multinaţionale în contextul globalizării, a determinat mutaţii
majore şi anume, normalizarea practicilor contabile la nivel naţional şi internaţional. Asistăm la o
nouă orientare a contabilităţii, care se deplasează de la aspectul static, la cel dinamic şi se
îndreaptă către o standardizare internaţională şi o utilizare mai evidentă a unor judecăţi de valoare
contabilă unanim acceptate, formulate în funcţie de aparatul conceptual, evoluţia şi mutaţiile din
lumea afacerilor şi cerinţelor impuse de piaţă.
Normele contabile care ghidează practica contabilă, se bazează pe teorii care

fundamentează actul de producere, de furnizare şi de valorificare a informaţiei contabile.
Rolul contabilităţii este de a furniza o informaţie adevărată despre realitatea economică,
despre tranzacţiile şi poziţia financiară a entităţilor patrimoniale, informaţii necesare atât pentru
luarea deciziilor manageriale cât şi investiţionale. Informaţiile oferite de contabilitate trebuie să
fie credibile, în sensul că utilizatorii acestei informaţii, indiferent din ce zonă a globului se află să
o înţelegă şi să aibă încredere în aceasta.
9
Contabilitatea fiinanciară, introduce proceduri de prelucrare, control şi sinteză
corespunzătoare cerinţelor informaţiilor financiare dematerializate, reflectării contabile a
operaţiunilor patrimoniale şi extrapatrimoniale în conturile anuale pe care le prezintă
proprietarilor, brokerilor, băncilor şi altor utilizatori, cu scopul identificării şi gestionării corecte a
riscurilor, funcţionării pieţei de capital şi a proceselor investiţionale. Rolul informaţiei contabile
devine hotărâtor pentru toţi utilizatorii acesteia în procesul decizional.
2.2. Sistemului contabil adaptat economiei concurenţiale în contextul

globalizării
Sistemul contabil adaptat economiei concurenţiale este puternic conceptualizat,

valorificarea şi circulaţia informaţiei contabile trebuie condusă pe baza unor principii contabile
general admise şi acceptate.
Informaţia contabilă se valorifică sub două forme:
• contabilitatea financiară;
• contabilitatea de gestiune (managerială).
Reprezentarea dualistă a ciclului de exploatare presupune scindarea contabilităţii în două
părţi, contabilitatea financiară şi contabilitatea managerială, obţinându-se acelaşi rezultat în două
moduri diferite.
Contabilitatea financiară privită ca un instrument de cunoaştere, care asigură gestionarea şi
controlul mişcărilor elementelor patrimoniale şi ale rezultatelor obţinute, are ca obiectiv
elaborarea şi furnizarea de documente de sinteză care să asigure imaginea fidelă a patrimoniului,
poziţia financiară a entităţii la un anumit moment, precizarea rezultatelor, performanţele şi
evoluţia finanţelor entităţii. Contabilitatea financiară bazată pe inventarul intermitent nu reflectă
ce se petrece la nivelul producţiei şi al costurilor, ea este reglementată şi furnizează informaţii
publice pentru toţi utilizatorii.
Contabilitatea de gestiune, bazată pe inventarul permanent, reflectă ceea ce se petrece la
nivelul producţiei şi al costurilor, oferind informaţii exclusiv pentru management. J. Richard în
lucrarea “Compatibilite generale”, consideră că acest sistem sofisticat este conceput astfel încât
să putem citi acelaşi rezultat în două moduri: “ un mod detaliat şi revelator al etapelor exploatării,
10
în cadrul contabilităţii analitice, un mod schematic, nepermanent şi deconectat în cadrul
contabilităţii financiare.
Elaborarea situaţiilor financiare de sinteză are ca scop prezentarea acestora utilizatorilor
interni şi externi de informaţie financiar contabilă. Deşi privite la modul general, situaţiile
financiare pot părea similare de la o ţară la alta, există difernţe generate de o serie de factori
sociali, economici, juridici şi politici, precum şi de faptul că la momentul elaborării lor s-a ţinut
cont de cerinţele naţionale şi de necesităţile utilizatorilor de situaţii financiare.
Factorii, prezentaţi mai sus, au condus la utilizarea unor definiţii şi grupări diverse a
structurilor elementelor patrimoniale prezentate în situaţiile financiare cum ar fi: active, obligaţii,
capital propriu, venituri, cheltuieli şi rezultate. În acelaşi timp s-au utilizat criterii diferite pentru
recunoaşterea structurilor din situaţiile financiare şi la alegerea unor opţiuni diferite pentru
evaluarea diferitelor elemente. Pentru atenuarea acestor diferenţe s-a impus normalizarea
contabilă, convergenţa sistemelor contabile şi elaborarea de Standarde Internaţionale de
Raportare Financiară (IFRS). Sub influenţa exploziei informaţiei şi diversificării structurilor de
tip baze de date, dualismul contabil este pus sub semnul întrebării, soluţia către care se tinde fiind
un monism formal, pluralism contabil în planul material al evaluării şi un pluralism
informaţional-numeroşi utilizatori.
Creşterea numărului de utilizatori de informaţie contabilă, presiunea şi nevoile lor
crescânde în materie informaţională, care depăşesc latura financiară, cum ar fi nevoia de
informaţie socială, de mediu, au condus în ultima perioadă la căutarea de metode alternative în
organizarea contabilităţii.
O schimbare semnificativă vizează categoriile de utilizatori de informaţii financiar

contabile, cărora li se adresează situaţiile financiare întocmite conform Standardelor
Inernaţionale de Raportare Financiară.
Situaţiile financiare întocmite conform Standardelor Internaţionale de Raportare
Financiară au ca scop final prezentarea fidelă a rezultatelor şi a poziţiei financiare a unei entităţi
patrimoniale la sfârşitul exerciţiului financiar, oferind informaţii pertinente şi utile unei game
11
largi de utilizatori în vederea luării de decizii economice. În funcţie de natura şi evenimentele ce
au loc între data întocmirii bilanţului şi data la care sunt semnate situaţiile financiare, ca element
de noutate, aceste tranzacţii pot fi incluse în situaţiile financiare.
Valorile ce trebuiesc incluse sau prezentate în situaţiile financiare cu scop general se
stabilesc folosind raţionamentul profesional. Aceste decizii vor fi fundamentate pe anumiţi
factori, cum ar fi: cât de semnificative sunt informaţiile şi dacă acestea trebuiesc prezentate
separat fie în bilanţ, fie în contul de profit şi pierderi, fie în note, precum şi cât de interesaţi sunt
utilizatorii situaţiilor financiare să aibă acces la aceste informaţii.
Structura situaţiilor financiare întocmite conform IAS 1 este următoarea:
a) bilanţul;
b) contul de profit şi pierdere;
c) o situaţie care să reflecte:
-toate modificările capitalului propriu; sau
-modificările capitalului propriu, altele decât cele provenind din tranzacţii
de capital cu acţionarii şi distribuiri către acţionari
d) situaţia fluxurilor de numerar;
e) politicile contabile şi notele explicative.
La întocmirea situaţiilor financiare conform noilor reglementări, trebuie să se ţină cont de:
o principiile şi considerentele ce stau la baza politicilor contabile;
o noua terminologie şi distincţia curent/termen lung.
Principii contabile
Standardul Internaţional de Contabilitate (IAS) 1, impune prezentarea tuturor politicilor
contabile semnificative care sunt utilizate la întocmirea situaţiilor financiare şi indică reguli şi
practici ce stau la baza tuturor aspectelor privind politica contabilă:
 Principiul continuităţii activităţii conform căruia situaţiile financiare trebuiesc
întocmite pornind de la presupunerea că entitatea patrimonilă îşi va continua activitatea
într-un viitor previzibil.
12
 Principiul consecvenţei se referă la modul de prezentare şi clasificare a diferitelor
elemente din situaţiile financiare, elemente care trebuiesc menţinute de la o perioadă la
alta, fără a fi schimbate.
 Principiul prudenţei care presupune includerea unui grad de precauţie în exercitarea
raţionamentelor necesare pentru a face estimările cerute în condiţii de incertitudine şi de
risc, astfel încât să nu se supraevalueze activele şi veniturile şi să nu se subevalueze
datoriile şi cheltuielile.
 Principiul neutralităţii care presupune ca cei care întocmesc situaţiile financiare să fie
neutri, să nu se lase influenţaţi să prezinte un rezultat sau un obiectiv predeterminat.
 Principiul reprezentării fidele conform căruia informaţia prezentată în situaţiile
financiare trebuie să prezinte corect toate tranzacţiile şi evenimentele aferente exerciţiului
pentru a fi credibilă. Organismul Internaţional de Contabilitate (IASC), prezintă imaginea
fidelă astfel: ”O imagine fidelă sau prezentarea fidelă a informaţiei se obţine prin
realizarea principalelor caracteristici calitative alr informaţiei financiar-contabile şi
prin aplicarea de norme contabile pertinente”.
 Principiul pragului de semnificaţie se referă la informaţiile semnificative, care dacă ar
fi prezentate eronat sau omise ar distorsiona situaţiile financiare, influenţând negativ
deciziile economice luate pe baza acestora. Relevanţa informaţiei este influenţată de
natura sa şi de pragul de semnificaţie.
 Principiul cumulării/compensării conform căruia fiecare element semnificativ trebuie
prezentat în mod separat în situaţiile financiare, nefiind acceptată compensarea sau
cumularea elementelor semnificative.
 Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului care presupune că orice
tranzacţie sau eveniment se înregistrează în contabilitate în conformitate cu fondul şi cu
realitatea economică şi nu doar cu forma lui juridică..
 Principiul conectării cheltuielilor cu veniturile care presupune ca veniturilor
înregistrate într-un anumit exerciţiu să li se ataşeze numai acele cheltuieli făcute pentru
obţinerea lor. Principiul pare simplu, dar aplicarea lui conduce în unele cazuri, la estimări,
care au un caracter de subiectivitate. Un exemplu concludent este dat de cheltuielile
înregistrate în exerciţiul curent pentru promovarea şi îmbunătăţirea imaginii, care va
13
genera venituri în perioadele viitoare, sau cheltuielile de cercetare şi dezvoltare, care deşi
eşalonate pe o perioadă estimată, nu este cert că vor genera veniturile aşteptate.
 Principiul costului istoric bazat pe ipoteza unităţii monetare stabile, constă în
respectarea valorii nominale a monedei, fără a se ţine cont de variaţiile puterii sale de
cumpărare.
2.3. Verificarea şi certificarea situaţiilor financiare prin audit
Mai mult ca niciodată, datorită schimbărilor rapide din mediul economic, contabilitatea
trebuie să reuşească să „spună adevărul” despre realitatea economică şi să răspundă aşteptărilor
utilizatorilor de informaţie financiar contabilă, care pe zi ce trece sunt tot mai diverşi şi mai
sofisticaţi.
Imaginea reflectată în conturile anuale şi transpusă în situaţiile financiare trebuie să fie fidelă,
cu alte cuvinte adevărată, loială şi cinstită, deoarece pe baza ei se iau decizii economice de
anvergură. Între anumite principii contabile şi imaginea fidelă există unele stări conflictuale, care
se pot atenua dacă aceste principii nu sunt ridicate la rang de dogme şi se ia în considerare faptul
că principiul contabil are un caracter evolutiv şi trebuie să formuleze ipoteze cât mai apropape de
realitate, astfel încât informaţia contabilă furnizată să nu fie înşelătoare.
Utilitatea informaţiei contabile prezentate în situaţiile financiare este o mixtură de
caracteristici calitative, ce pot avea la un moment dat, o pondere mai mare a pertinenţei şi o
pondere mai mică a fiabilităţii sau invers. Apar astfel diferite stări conflictuale de bază ale
informaţiei financiar-contabile, generate de necesităţile utilizatorilor de astfel de informaţii.
Ori toate aceste disfuncţionalităţi nu pot fi rezolvate decât prin intermediul unui control
extern, efectuat de către un profesionist de înaltă clasă, care nu este altul decât auditorul statutar.
Modificarea în timp şi spaţiu a acestor necesităţi de informare, determinate de mutaţiile
rapide ce apar în mediul de afaceri, face ca informaţia utilă într-un anumit moment şi
caracterizată de anumite ponderi ale calităţii, să fie reconsiderată ca fiind utilă numai dacă
ponderile calităţilor informaţiilor se schimbă. În termeni contabili nu se poate spune că realitatea
economică este reprezentată prin sistemul contabil însuşi, atâta timp cât fiecare utilizator vede
realitatea în funcţie de propriile interese. Apare necesară etica în contabilitate, care se situează
14
între realitate şi adevăr, trebuind să se caute sensul. Contabilitatea este etică în măsura în care ea,
în mod necesar, interpretează realitatea în funcţie de ceea ce crede ea că este adevărat.
Manifestarea eticului se face în funcţie de cât de adevărată este imaginea oferită de
contabilitate în raport cu realitatea economică, cu alte cuvinte, fidelitatea imaginii oferită de
contabilitate în raport cu realitatea economică concretă.
Aici intervine rolul auditorul financiar, care prin verificările pe care le efectuează, descoperă
aceste discrepanţe şi propune ajustări, astfel încât informaţia reflectată în situaţiile financiare să
fie reală şi corectă, principiul eticii fiind astfel asigurat.
Auditorii statutari sunt cei care legitimează producţia de informaţii contabile, garantând prin
semnătura lor de certificare a conturilor, faţă de utilizatori, că situaţiile financiare sunt sincere şi
dau o imagine fidelă şi corectă a rezultatului operaţiunilor exerciţiului şi a patrimoniului. Din
acest motiv, rezultatul contabil, este luat în considerare de utilizatori, după ce procedurile şi
documentele care i-au dat naştere au fost controlate şi certificate de auditori statutari. Auditul
face o evaluare critică a situatiilor financiare si propune solutii de perfectionare a sistemului
contabil.
Auditul situaţiilor financiare, ca formă a controlului extern independent faţă de autoritatea
publică şi faţă de entităţile patrimoniale, prin obiectivele sale îşi propune de a asigura utilizatorii
de informaţii asupra:
a) respectării legilor şi reglementărilor în vigoare în efectuarea operaţiunilor patrimoniale şi
extrapatrimoniale;
b) calităţii şi eficienţei deciziilor manageriale, prin menţionarea punctelor tari şi credibilităţii
şi fiabilităţii situaţiilor financiare, respectiv a bilanţului contabil, contul de profit şi
pierdere şi fluxurile de trezorerie;
c) a punctelor slabe;
d) eficienţei şi eficacităţii administrării patrimoniului;
e) utilizării corecte a instrumentelor de gestionare a riscurilor, necesare elaborăii şi adoptării
deciziilor de gestiune;
f) identificării precoce a riscurilor de faliment şi a riscurilor de fraudă la scară mare.
15
Auditul situaţiilor financiare sporeşte credibilitatea acestora în faţa utilizatorilor, fiind o
opinie independentă, profesională, fără a constitui însă o garanţie a viabilităţii viitoare a entităţii
sau o garanţie a eficienţei viitoare a managementului.
Situaţiile financiare auditate furnizează informaţii de maxim interes pentru utilizatori în
special cu privire la:
 poziţia financiară a entităţii patrimoniale;
 performanţele financiare obţinute, iar după caz, extrapolând performanţele pe care le pot
obţine;
 adaptabilitatea financiară la modificările conjuncturale ale pieţei;
 modul de gestionare al resurselor;
 capacitatea entităţii de a genera cash;
 capacitatea de a rambursa obligaţiile financiare;
 structura capitalului propriu;
 structura costurilor şi capaciatatea entităţii patrimoniale de a controla mărimea acestora;
 echilibrul financiar, respectiv necesarul de resurse pentru dezvoltare şi ascensiune;
 riscurile financiare şi alte riscuri.
Atributele care fac utilă informaţia contabilă conţinută în situaţiile financiare auditate
sunt:
 relevanţa-capacitatea informaţiei de a fi utilă celor care o folosesc în luarea de decizii
economice. Pentru a fi relevantă informaţia trebuie să fie recentă, de actualitate. Aici
există unele decalaje care trebuiesc rezolvate între data închiderii exerciţiului financiar şi
data întocmirii situaţiilor financiare. Astfel situaţiile financiare ale unui exerciţiu, devin
publice de regulă după trei luni, de la încheierea exerciţiului financiar. Aceste decalaje
există în toate ţările, neexistând ţări în care situaţiile financiare ale unui exerciţiu să fie
publice mai devreme de trei luni.
 fiabiliatatea-informaţia contabilă este fiablilă dacă nu cuprinde erori, sau formulări
incomplete cu înţelesuri multiple. Informaţia trebuie să prezinte într-o manieră corectă şi
clară tranzacţiile şi toate drepturile şi obligaţiile entităţii patrimoniale. Chiar dacă au fost
auditate, situaţiile financiare conţin un grad de risc, fidelitatea informaţiei nefiind
absolută, nu din intenţia de a înşela utilizatorii, ci din dificultăţile inerente ale
16
dimensionării exacte a tranzacţiei datorate sistemului contabil. Exemplu, neînregistrarea
în contabilitate a goodwill-ului, sau a unor provizioane.
 comparabilitatea-acest atribut al situţiilor financiare, fiind rezolvat o dată cu introducerea
Standardelor Internaţionale de Contabilitate, prin armonizarea diversificării, şi găsirii unui
limbaj comun atât pentru formă cât şi pentru conţinutul situaţiilor financiare.
 pertinenţa-atribut al informaţiei contabile, care face ca situaţiile financiare să fie uşor de
înţeles, accesibile unui grup diversificat de utilizatori, care au diferite cerinţe de
informare. Situatii financiare:
Producatorii de
Bilantul, contul de profit si pierdere, situatia
informatii
Auditul modificarilor
extern,capitalului propriu,validează
fluxurile desituaţiile
contabilestatutar, ca formă a controlului independent, financiare,
trezorerie, politici contabile şi note explicative
prin exprimarea unei opinii independente, menite să apere în mod egal pe toţi utilizatorii de
informaţii contabile, pe toţi participanţii la viaţa economico-socială (acţionari, stat, salariaţi,
banci, organisme bursiere, debitori, furnizori, creditori, contabilitatea natională şi administratorii
înterprinderii) de informaţii nealterate,Credibilitatea
nereale, ainformatiilor
căror utilizare ar este
furnizate duce la luarea de decizii
realizata
Auditul statutar prin:
economice
exprima o inadecvate.
opinie Interpunerea auditului statutar, între producatorii şi utilizatorii de
rezonabila, responsabila
informaţii financiar-contabile,
si independenta asupra poate fi reprezentată schematic astfel:
indeplinirii obiectivului
de imagine fidela a
situatiilor financiare Respectarea regularitatii Sinceritatea cu care se
conturilor aplica principiile si
regulile contabile
Respectarea principiilor contabile referitoare

Verificarea Auditul face o la regularitatea si sinceritatea contabilitatii, a
situatiilor evaluare critica a regulilor, conceptelor si modelelor de evaluare
financiare se situatiilor financiare a elementelor patrimoniale
face de un si propune solutii de
auditor perfectionare a
independent Calitatea procedurilor utilizate in intreprindere,
sistemului contabil calitatea controlului intern
Calitatile moral- profesionale ale producatorilor

de informatie contabila
Independenta producatorilor de informatii

contabile fata de interesele beneficiarilor de
Apara in mod egal pe toti utilizatorii de informatii
informatii- liberal acces la informatii corecte
Politicile contabile si alternative utilizate in
evaluarea elementelor patrimoniale
17
Utilizatorii de informatii contabile
2.4. Responsabilitatea guvernanţei entităţii economice auditate
Unul din obiectivele majore ale managementului este de a-şi focaliza atenţia asupra
eliberării potenţialului latent, conducătorii de la toate nivelurile, trebuie să ajute salariaţii să-şi
structureze activităţile, să asigure feed-back-ul, să asigure evaluarea, să conducă şi să se
autocontroleze, astfel încât să fie eficienţi. Între acest deziderat şi aplicarea lui în practică există
un decalaj imens. Una dintre cele mai frecvente cauze esenţiale privind perturbaţii în funcţionarea
unei entităţi patrimoniale, este lipsa cuantificării cifrice a orientărilor previzionale. Inexistenţa
acestei cuantificări cifrice (bugete), pune managerii în imposibiliatea de a şti în ce măsură situaţia
sa financiară îi va permite să facă faţă nevoilor impuse de afacere.
18
Din acest motiv în perioada actuală, managerii îşi focalizează tot mai mult atenţia asupra
indicatorilor financiari, existând un adevărat cult al cifrelor. Acest lucru se explică prin faptul că
indicatorii financiari, constituie un factor motivaţional, reprezentând un instrument de măsurare a
succesului şi joacă un rol esenţial în orientarea procesului decizional şi al acţiunilor.
În măsura în care managerul modern realizează că indicatorii financiari reprezintă scopuri
şi nu mijloace, aceştia reprezintă un ingredient preţios în managementul eficient la toate
nivelurile.
Măsurarea succesului în termeni financiari
Managerii au ajuns să fie obsedaţi de indicatorii financiari, focalizându-şi atenţia pe

analizarea lor şi încercând să-i influenţeze direct, neglijând uneori celelalte aspecte ale afacerii
care stau la baza realizării acestor indicatori, cum ar fi creşterea eficienţei operaţiunilor şi o mai
bună satisfacere a clienţilor. Indicatorii financiari, prin conţinutul lor, ajută managerii să-şi dea
seama dacă acţiunile lor au şanse să producă valoare şi îi ajută să compare rezultatele financiare
cu ale concurenţei.
O altă caracteristică a acestor indicatori este că ei sunt urmăriţi cu interes nu numai de
manageri, ci mai ales de acţionari, deoarece aceşti indicatori constituie baza de stabilire a
modului modul în care valoarea obţinută, respectiv profitul este distribuit acţionarilor.
Managerii profesionişti sunt angajaţi nu numai ca să creeze valoare pentru acţionari, ci şi să
apere investiţiile acestora. Pentru aceasta ei trebuie să aibă un bun control asupra firmei.
Indicatorii eficienţei interne trebuie să îndeplinească două funcţii, şi anume:
 să arate dacă firma este sub control pe termen scurt;
 să arate dacă se crează valoare pe termen lung.
Asistăm în ziua de azi la o creştere a importanţei acestor indicatori financiari, majoritatea
firmelor ţinând cont în elaborarea strategiilor şi de indicatorii financiari realizaţi de competiţie.
Acest lucru este posibil datorită transparenţei afacerilor, toate firmele publicând situaţiile
financiare.
Realizarea echilibrului între controlul managerial şi asumarea unor
riscuri operaţionale
19
Măsurarea succesului în termeni financiari a ajuns să fie o componentă de bază a
managementului modern, deoarece ea arată dacă se produce valoare şi dacă acţionarii o primesc.
Acţionarii investesc în firmă contând pe faptul că vor primi un profit corespunzător cu valoarea
investită, aşteptându-se ca la o investiţie al cărui grad de risc este mare să primească un câştig
mai mare. Administrarea afacerii este realizată de manageri profesionişti, ar căror obiectiv
primordial este de a crea profit pentru acţionari, asfel încât să le satisfacă, ba mai mult să le
depăşească aşteptările. Pentru realizarea acestui deziderat, ei trebuie să aibă un bun control asupra
firmei. Isteria cifrelor şi a indicatorilor, a făcut ca în majoritatea firmelor, rapoartele financiare să
aibă în vedere în primul rând controlul şi apoi succesul. Rolul contabilului şi a informaţiei
contabile a crescut simţitor, acesta având de multe ori ultimul cuvânt. Indicatorii bazaţi pe
control, determină o aversiune faţă de risc, dar pentru a crea valoare, managerii trebuie să-şi
asume şi riscuri operaţionale.
De aceea, realizarea unui echilibru între controlul managerial şi asumarea unor riscuri
operaţionale este o problemă critică şi un factor cheie în acelaşi timp. Între controlul managerial
şi succesul financiar există o legătură de compatibilitate. Succesul reflectat de situaţiile financiare
are menirea de a îndeplini mai multe funcţii şi anume:
 să le arate acţionarilor şi investitorilor eficienţa şi poziţia financiară a firmei;
 să demonstreze că managerii stăpânesc şi au controlul afacerii;
 să arate capacitatea firmei de a desfăşura o activitate viabilă şi de a genera profit şi într-un
viitor previzibil.
Responsabilitatea managementului privind producerea şi prezentarea situaţiilor financiare
Persoanele însărcinate cu guvernanţa au responsabilitatea organizării şi conducerii

contabilităţii, astfel încât toate tranzacţiile economice să fie corect reflectate în contabilitate, iar
patrimoniul entităţii să fie gestionat în mod eficient.
În acest sens trebuie avute în vedere:
 conformitatea cu legislaţia şi reglementările legale;
 stabilirea referenţialului contabil pentru întocmirea situaţiilor financiare (normele
naţionale, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară)
 stabilirea politicilor contabile ale firmei;
20
 stabilirea metodelor de evaluare pentru elementele patrimoniale;
 elaborarea sistemului informaţional al entităţii;
 instituirea unui sistem de control intern adecvat, pentru prevenirea fraudelor;
 organizarea controlului financiar preventiv conform legislaţiei;
 evaluarea riscurilor existente şi ale celor potenţiale;
 analizarea principiului continuităţii activităţii, pentru a evalua dacă entitatea işi poate
continua activitatea într-un viitor previzibil..
Responsabilitatea producerii şi a prezentării situaţiilor financiare anuale, revine exclusiv
conducerii entităţii, responsabilitatea auditorului este de a elabora o opinie, despre modul în care
acestea reflectăp afidel sub toate aspectele semnificative, poziţia financiară şi tranzacţiile
efectuate de entitate pentru exerciţiul financiar auditat
CAPITOLUL III
Deontologia auditorului statutar şi intersul public
3.1. Codul etic al auditorilor statutari
Codul privind conduita etică şi profesională reprezintă „biblia” auditorului statutar şi a

oricărui profesionist contabil.
Ferderaţia Internaţională a Contabililor (IFAC), recunoscând responsabilităţile profesiunii
de auditor a elaborat codul etic. Acesta constituie baza pe care au fost fundamentate normele de
etică, reguli detaliate, îndrumări, standarde de desfăşurare a activităţii şi pentru auditorii
financiari.
21
Profesiunea de auditor statutar la nivel mondial, se desfăşoară într-un mediu caracterizat
de culturi şi reglementări diferite, iar identitatea profesiunii contabile este de a realiza un număr
de obiective comune şi de respectarea anumitor principii fundamentale în acest scop.
Ţinând cont de aceste aspecte şi de recomandările IFAC, a fost elaborat de către CAFR ,
Codul etic naţional al auditorilor din România. Codul etic stabileşte norme de conduită pentru
profesioniştii contabili şi formulează principiile fundamentale care trebuie respectate de către
profesioniştii contabili în vederea realizării obiectivelor comune.
Este convenit că, în situaţiile în care o normă naţională intră în conflict cu o prevedere a codului,
norma naţională va prevala. Elaborarea codului a avut la bază faptul că obiectivele şi principiile
fundamentale sunt egal valabile pentru toţi auditorii financiari, indiferent de sectoarele de
activitate unde desfăşoară misiuni de audit. Este clar că identitatea profesiei de auditor financiar
este caracterizată la nivel mondial prin încercarea de atingere a unui număr de obiective comune
şi prin respectarea unor principii fundamentale în acest scop. Codul privind conduita etică şi
profesională în domeniul auditului recunoaşte că obiectivele profesiei de auditor statutar le
reprezintă desfăşurarea activităţii la cele mai înalte standarde de profesionalism, pentru a atinge
cel mai înalt nivel de performanţă.
Aceste obiective impun satisfacerea a patru cerinţe de bază:
• Credibilitatea : În întreaga societate există nevoia de credibilitate în informaţie şi în
sistemele de informaţii.
• Profesionalism: Există o necesitate pentru toată paleta de utilizatori ai informaţiei
financiar contabile, de a putea fi clar identificate persoanele profesioniste în domeniul
auditului.
• Calitate a serviciilor :Este nevoie de asigurarea că toate serviciile obţinute din partea
auditorilor statutari, sunt executate la standardul cel mai ridicat de performanţă.
• Încredere :Utilizatorii serviciilor auditorilor statutari trebuie să se poată simţi încredinţaţi
că există un cadru al eticii profesionale care guvernează prestarea acestor servicii.
Codul furnizează îndrumări şi norme profesionale referitoare la aplicarea în practică a
obiectivelor şi principiilor fundamentale în ceea ce priveşte un număr de situaţii specifice ce apar
în profesia de auditor financiar.
22
3.2. Principiile etice
Principiile etice care guvernează responsabilităţile profesionale ale auditorului statutar
sunt următoarele:
 confidenţialitatea;
 independenţa;
 integritatea;
 obiectivitatea;
 competenţa profesională şi atenţia cuvenită;
 conduita morală profesională;
 aplicarea standardelor tehnice
3.2.1. Principiul confidenţialităţii
Principiul confidenţialităţii este un principiu de bază, având în vedere faptul că auditorul

are acces la toate informaţiile unui client.
Conform acestui principiu, un auditor financiar:
(a) va respecta confidenţialitatea informaţiilor despre afacerile unui client sau angajator obţinute
în decursul efectuării serviciilor profesionale chiar şi după ce relaţia dintre auditorul statutar şi
client sau angajator a luat sfârşit;
(b) va divulga confidenţialitatea informaţiilor doar dacă autoritatea specifica îi impune sau dacă
există o datorie legală sau profesională de a prezenta acea informaţie;
(c) se va asigura ca angajaţii aflaţi sub propriul control şi persoanele de la care au fost obţinute
sfaturi sau asistenţă vor respecta principiul confidenţialităţii.
"Confidenţialitatea" include inutilizarea sau aparenţa inutilizării informaţilor obţinute în decursul
derulării îndatoririlor profesionale pentru avantajul personal sau pentru avantajul unei terţe părţi.
În determinarea naturii şi a ariei de cuprindere a datoriei de păstrare a confidenţialităţii şi
a circumstanţelor în care prezentarea informaţiilor obţinute în decursul derulării serviciilor
profesionale este permisă, trebuie luate în considerare următoarele aspecte:
(a) interesele tuturor părţilor ale căror interese ar putea să fie afectate atunci când autoritatea de
prezentare a informaţiilor este dată de către client sau angajator;
(b) în cazul datoriei profesionale sau a dreptului de a prezenta informaţiile:
23
- să fie în concordanţă cu standardele tehnice şi cu cerinţele etice;
- să protejeze interesele profesionale prin procedee legale;
-să răspundă în cazul unei anchete a unui membru sau a unei organizaţii de reglementare.
Prezentarea informaţiilor confidenţiale poate fi cerută de către lege în următoarele circumstanţe şi
anume:
(a) pentru a obţine documente sau pentru a oferi probe în cazul procedeelor legale;
(b) pentru a prezenta autorităţilor publice adecvate încălcările de lege care au survenit.
3.2.2. Confidenţialitatea - din punctul de vedere al firmei de audit
Firma de audit impune tuturor partenerilor şi personalului, inclusiv consultanţi şi cei cu

contract secundar, să lucreze în concordanţă cu codul deontologic.
În situaţia în care un membru al personalului a obţinut sau a primit informaţii referitoare la un
client şi pe care doreşte să le dezvăluie unei terţe părţi, atunci permisiunea scrisă trebuie căutată
şi obţinută din partea clientului. Partenerii care doresc să prezinte informaţii unor terţe părţi
trebuie să obţină o permisiune scrisă din partea clientului. Practicanţii individuali vor trebui să ia
în considerare discutarea subiectului cu un alt practicant în cazuri de nesiguranţă şi atunci trebuie,
de asemenea, să obţină permisiunea scrisă din partea clientului.
În toate situaţiile când unui partener i s-a cerut permisiunea de a fi prezentare informaţii
către o terţă parte, atunci acel partener va trebui să verifice mai întâi dacă clientul a acordat
permisiunea de prezentare a informaţiilor în cauză.
Orice angajat al firmei de audit va fi obligat să semneze o declaraţie prin care să
menţioneze că acele informaţii care au fost obţinute în decursul muncii sale nu vor fi dezvăluite,
doar dacă aceasta cerinţă nu este deja inclusă în termenii şi condiţiile de angajare.
Un angajat trebuie să asigure siguranţa custodiei documentelor, înregistrărilor sau a altor obiecte
care întră în posesia sa în decursul muncii sale şi care sunt proprietatea firmei sau a clientului.
Angajaţii nu trebuie să facă nici o declaraţie referitoare la afacerile firmei în circumstanţe care
permit ca informaţiile să devină publice, decât în cazul în care li s-a acordat o autoritate specifica
de către conducerea firmei auditate.
24
În toate cazurile conducerea firmei de audit are obligaţia conform normelor profesionale
să se asigure că subordonaţii, consultanţii externi care asigură asistenţă, respectă principiul
confidenţialităţii. Este în interesul public şi al profesiei ca standardele profesionale referitoare la
confidenţialitate să fie definite şi să fie furnizate îndrumări asupra naturii şi gradului obligaţiei de
confidenţialitate, precum şi circumstanţele în care informaţii dobândite în cadrul misiunii de audit
pot fi permise sau solicitate.
În situaţia în care conducerea firmei de audit a stabilit că pot fi prezentate informaţii,
trebuie să ia în considerare următoarele elemente:
 să desemneze un angajat al firmei care va avea această responsabilitate;
 să verifice orice informaţie care va fi prezentată şi dacă întruneşte condiţiile prevăzute de
norme pentru a putea fi prezentată;
 dacă toate faptele relevante sunt cunoscute şi confirmate sau nu, în măsura în care se
poate aprecia acest lucru;
 tipul de comunicare aşteptat şi beneficiarul informaţiei;
 trebuie să existe asigurarea că părţile cărora li se prezintă informaţiile sunt cele desemnate
şi au responsabilitatea utilizării respectivelor informaţii;
 dacă prin prezentarea informaţiilor firma de audit îşi asumă vreo obligaţie legală şi
consecinţele aferente.
În cazul descoperirii unei fraude, în mod normal, obligaţia auditorului de a păstra
confidenţialitatea îl împiedică să raporteze frauda sau erorile unor terţi. Totuşi, în anumite
circumstanţe, prin statut, lege sau hotărâre judecătorească se poate decide renunţarea la
confidenţialitate şi auditorul raportează autorităţilor de supraveghere fraudele descoperite, după
ce aduce la cunoştinţă frauda conducerii entităţii auditate.
3.2.3. Principiul independenţei şi integrităţii
Independenţa este esenţială pentru un membru care îşi exercită judecata profesională în
calitate de auditor. O opinie de audit obiectivă, poate fi elaborată numai dacă auditorul este
complet independent faţă de entitatea patrimonială auditată. Când îşi asumă un angajament de
25
audit, auditorii statutari trebuie să fie si să apară ca fiind lipsiţi de orice interes care poate fi
privit, indiferent de efectul lui real, ca incompatibil cu noţiunile de integritate şi independenţă.
În cazul unei firme de audit, conducerea acesteia cere tuturor colaboratorilor, angajaţilor,
subcontractanţilor şi consultanţilor să cunoască şi să se încadreze în regulile impuse de ghidul etic în ceea ce
priveşte integritatea şi independenţa.
Pentru a se asigura că toţi cei implicaţi în munca de audit sunt independenţi în relaţie cu clienţii
auditaţi şi sunt persoane potrivite şi adecvate, toţi noii angajaţi şi personalul care încep să se
implice în munca de audit precum şi consultanţii, sunt obligaţi să semneze o declaraţie în acest
scop. Aceste formulare trebuie actualizate anual şi întocmite pentru fiecare misiune de audit în
parte. Deşi acest lucru se aplică numai celor implicaţi în munca de audit, este recomandabil ca
tuturor angajaţilor firmei de audit să li se impună să semneze astfel de formulare. Referitor la
declaraţia de independenţă, există obligativitatea ca orice modificare survenită în ceea ce priveşte
circumstanţele notate în formularele-declaraţie anuale, să fie raportată conducerii firmei de audit,
pentru a se lua măsurile ce se impun.
În situaţia în care sunt identificate situaţii necorespunzătoare în formularele-declaraţie
anuale, responsabilul de misiune va decide ce acţiune este necesar a fi întreprinsă şi o va
înregistra în dosarul de audit. Atunci când este necesar, problemele vor fi discutate cu conducerea
firmei de audit, notate şi aprobate de aceasta din urmă.
Conducerea firmei de audit va completa anual, un formular declaraţie în numele firmei, din care
să reiasă caracterul său potrivit şi adecvat.
Pentru a evidenţia faptul că firma a avut în vedere caracterul său independent şi abilitatea
de a derula operaţiuni de audit pentru fiecare angajament nou sau reangajament, acest fapt ar
trebui înregistrat de către persoana responsabilă adecvată.
Atunci când persoana responsabilă are îndoieli în ceea ce priveşte caracterul de
independenţă al firmei de audit, acesta se va consulta cu conducerea şi va aduce la cunoştinţă
toate incompatibilităţile. În urma acestei consultanţe trebuie efectuate înregistrări şi aplicate
măsurile asupra cărora s-a convenit.
Conform codului deontologic, fiecare auditor trebuie:
(a) să dea dovada de onestitate intelectuala, şi să nu aibă conflicte de interese;
(b) să protejeze integritatea serviciilor sale profesionale şi să menţină integritatea sa;
26
(c) să nu accepte sau să ofere cadouri sau întălniri despre care se poate crede în mod rezonabil că
ar avea influenţă semnificativă şi improprie asupra judecăţii profesionale a celor cu care lucrează.
Independenţa unui auditor statutar presupune şi neimplicarea financiară a acestuia în
relaţiile cu clientul. Implicarea financiara a unui auditor alături de un client poate apărea în
următoarele feluri, şi anume:
(a) având un interes financiar direct pentru un client;
(b) având un interes financiar indirect semnificativ pentru un client;
(c) având un împrumut către sau de la oricare funcţionar, director sau deţinător principal de
acţiuni ale clientului;
(d) deţinând un interes financiar într-o persoană care nu este client, dar care este investitor
sau în care a investit clientul.
Integritatea auditorului financiar nu implică doar onestitate, ci şi desfăşurarea corectă a
activităţilor şi mai ales sinceritate. Principiul onestităţii impune tuturor
auditorilor financiari obligaţia de a fi corecţi, oneşti din punct de vedere intelectual şi
independenţi faţă de client.
3.2.4. Principiul obiectivităţii
În selectarea situaţiilor şi domeniilor care fac în mod specific parte din cerinţele etice
referitoare la obiectivitate, auditorul statutar trebuie să acorde importanţă următoarelor aspecte:
(a) presiuni care ar putea să afecteze obiectivitatea, din partea conducerii entităţii auditate;
(b) caracterul rezonabil va prevala în stabilirea standardelor pentru identificarea relaţiilor care
afectează sau par să afecteze obiectivitatea.
Pentru a-şi păstra obiectivitatea auditorii statutari ar trebui să ia în considerare anumite
probleme înainte de a decide asupra acceptării oricărui angajament de audit.
Problemele care trebuie luate în considerare se referă la:
 aşteptările celor direct implicaţi şi care au responsabilităţi profesionale ce presupun
implicarea acestora în activitatea de audit;
 interesul public şi efectul acestuia asupra activităţii de audit;
 pericolele la adresa obiectivităţii care pot apare, actuale sau potenţiale;
 măsurile de siguranţă care sunt luate sau pot fi luate pentru a contracara aceste pericole.
27
Pentru fiecare nouă numire, trebuie completat un formular de numire înainte de a fi
autorizată acceptarea numirii. Renumirile ca auditor trebuie să fie luate în considerare la
încheierea auditării anului curent şi în faza de planificare a auditului pentru noul an.
Un auditor statutar profesionist trebuie să fie atent la factorii care dau naştere la conflicte
de interese. Termenul de "conflict de interese" include:
(a) relaţii sau interese care influenţează în mod negativ, afectează sau ameninţă obiectivitatea
unui auditor financiar;
(b) o acţiune care este contrară standardelor tehnice sau profesionale;
(c) loialitate divizată între superiorul auditorului financiar şi standardele profesionale de
conduită cerute.
În numeroase cazuri, practica a demonstrat că obiectivitatea poate fi afectată de cadourile şi
ospitalitatea clientului auditat. Ospitalitatea şi cadourile într-o măsură ce depăşeşte regulile de
curtoazie normale ale vieţii sociale nu trebuie sub nici o formă acceptate, în acest mod fiind
evitate situaţiile care ar discredita poziţia lor profesională.
Un auditor statutar responsabil de misiune va întreprinde măsurile necesare pentru a se
asigura că obiectivitatea şi independenţa sunt menţinute în cazul angajamentului de audit pentru o
perioadă prelungită de timp pentru tot personalul implicat în activitatea de audit.
În acest sens va trebui să asigure rotaţia angajaţilor seniori şi juniori pe aceeaşi misiune, sau să
iniţieze aranjamente de durată pentru consultanţă externă cu alt auditor financiar.
Auditorii statutari profesionişti îşi desfăşoară activitatea în diferite ipostaze şi trebuie să-şi
demonstreze obiectivitatea în circumstanţe variate. Astfel auditorii pot furniza managementului
servicii de consultanţă fiscală, pot instrui personalul financiar contabil, pot efectua servicii de
audit intern. Indiferent de serviciile furnizate sau de calitatea în care acţionează, ei trebuie să
protejeze integritatea serviciilor lor profesionale şi să păstreze obiectivitatea în analiză şi decizie.
Un auditor statutar va trebui:
(a) să nu se angajeze simultan în orice afacere, ocupaţie sau activitate care să afecteze sau să
poată afecta integritatea, obiectivitatea, independenţa sau buna reputaţie a profesiei; sau
(b) să nu se angajeze simultan în altă afacere, ocupaţie sau activitate care nu are legătură cu
serviciile profesionale pe care le efectuează şi care are efectul de a nu permite auditorului să îşi
deruleze în mod normal activitatea profesională în concordanţăa cu principiile etice
28
fundamentale. Trebuie avut în vedere faptul că acordarea a două sau a mai multor tipuri de
servicii profesionale simultan, nu trebuie privită în toate cazurile ca activităţi incompatibile. De
exemplu un auditor poate instrui personalul financiar contabil al unei întreprinderi în Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară şi poate efectua şi auditarea situaţiilor financiare.
3.3. Declaraţia de independenţă şi confidenţialitate şi confirmarea statutului potrivit şi

decent al auditorului
Pentru a se conforma cu Codul de Etică, auditorul sau firma de audit, va trebui să obţină
confirmarea tuturor celor implicaţi în munca de audit prin procedura completării unor declaraţii
(formulare) tip chestionar.
Este de menţionat faptul că toate declaraţiile trebuie să fie completate la începutul fiecărei
misiuni de audit, de către angajaţi şi de către toate persoanele implicate în activitatea de audit,
incluzând aici şi alţi colaboratori externi. Declaraţiile au fost concepute astfel încât pentru fiecare
răspuns afirmativ, care constituie un pericol la principiile etice să se dea detalii.
Pentru a putea demonstra independenţa personalului angajat într-o misiune de audit chestionarul
cuprinde opt întrebări, legate în primul rând de relaţia de dependenţă dintre personalul de audit şi clientul
auditat privind eventualele beneficii ce ar fi putut rezulta dintr-o astfel de relaţie. Orice răspuns afirmativ,
reprezintă un risc şi va trebui explicitat şi apoi analizat în ce măsură afectează independenţa.
A: INDEPENDENŢA
1 Aţi primit un beneficiu semnificativ sub forma de bunuri sau servicii, sauDa/Nu
ospitalitate de la un client auditat?
2 Aţi fost angajat al unui client auditat în ultimii doi ani? Da/Nu
3 Intenţionaţi să vă asociaţi sau negociaţi în prezent asocierea cu un client audit? Da/Nu
4 Aveţi interese de afacere mutuale cu un client auditat sau cu un angajat sauDa/Nu
membru din conducerea acelui client?
5 Dumneavoastră sau cineva apropiat aveţi beneficii sau investiţii în firma client Da/Nu
auditata?
6 Dumneavoastră sau cineva apropiat aveţi interese sau beneficii într-o altăDa/Nu
firmă ce deţine acţiuni în firma client auditată?
7 Dumneavoastră sau cineva apropiat sunteţi girant al unei întreprinderi careDa/Nu
deţine acţiuni într-o companie client auditată?
8 Detineţi drepturi de vot în cadrul altei firme înregistrată ca auditor? Da/Nu
Data Nume, prenume- Semnatura
29
În situaţia în care răspundeţi "Da" la oricare din întrebările menţionate mai sus, vă rugam să
detaliaţi mai jos.
Statutul potrivit şi decent al auditorului se referă la trei secţiuni:

 integritate financiară şi încredere;
 condamnări sau datorii civile;
 bună reputaţie şi caracter.
B: STATUT POTRIVIT ŞI DECENT
INTEGRITATE FINANCIARA ŞI INCREDERE

1 În ultimii 10 ani, aţi fost subiectul vreunei sentinţe judecătoreşti în ceea ce Da/Nu
priveşte datoriile în această ţară sau în alta?
2 În ultimii 10 ani, aţi incheiat vreun acord cu creditorii dumneavoastră? Da/Nu
3 Aţi semnat vreodată o garanţie pentru un client, aţi efectuat un angajament înDa/Nu
interesul clienţilor sau aţi facut un aranjament pentru plata datoriei acestora?
În situaţia în care răspundeti "Da" la întrebările menţionate mai sus, vă rugăm să detaliaţi mai jos.
CONDAMNĂRI SAU DATORII CIVILE
1 Aţi pledat vreodată vinovat sau aţi fost găsit vinovat de săvârşirea unei Da/Nu
infracţiuni? Dacă da, daţi detalii în ceea ce priveşte tribunalul în care aţi fost
acţionat, fapta săvârşită, penalizarea impusă şi data condamnării.
2 În ultimii 5 ani, aţi fost subiectul unui proces civil privind activităţile de Da/Nu
afaceri sau profesionale şi care a rezultat în acordarea verdictului "vinovat"
împotriva dumneavoastră de către tribunal sau în impunerea achitării unei
penalizări?
3 Aţi fost vreodată descalificat din functia de director sau dintr-o funcţie de Da/Nu
conducere a afacerilor unei companii?
În situaţia în care răspundeţi "Da" la întrebările mai sus menţionate, vă rugăm să detaliaţi mai jos.
BUNA REPUTAŢIE şi CARACTER

1 Aţi fost vreodată:
• refuzat de drept sau restricţionat în drepturi de desfăşurare a oricărei
Da/Nu
activităţi comerciale, afaceri sau de practicare a unei profesii pentru
care este necesară o licenţă specifică, înregistrare sau o altă autorizare?
30
• cercetat referitor la afirmaţie nefondată asupra abaterii sau
incapacităţii în ceea ce priveşte activitatea profesională şi care a avut
Da/Nu
drept rezultat o plângere formală care a fost fondată dar în urma căreia
nu au fost luate masuri disciplinare?
• subiectul unor proceduri disciplinare emise de către o organizaţie
Da/Nu
profesională sau angajator care v-au găsit vinovat?
• mustrat, exclus, disciplinat sau criticat în public de către un organism
Da/Nu
profesional?
• refuzat sau exclus ca membru al unei profesii sau vocaţii? Da/Nu
• concediat dintr-o slujbă (alta decât cea de auditor) sau funcţie sau vi s-
Da/Nu
a cerut demisia dintr-o astfel de slujbă sau parteneriat?
• mustrat, atenţionat în ceea ce priveşte conduita în viitor, disciplinat sau
criticat în public de către un organism de control sau de către o
Da/Nu
ancheta oficială de control în legătură cu o activitate financiară,
profesională sau altă afacere?
• subiectul unui ordin judecătoresc ca urmare a sesizării de către un
organism de control sau a unei anchete oficiale de control în legăturăDa/Nu
cu o activitate financiară, profesională sau alta afacere?
2 Sunteţi în prezent subiectul unei investigaţii sau proceduri disciplinare precum
Da/Nu
cele 8 descrise anterior?
În situaţia în care răspundeţi "Da" la întrebările mai sus menţionate, vă rugăm să detaliaţi mai jos.
Secţiunea confidenţialitate cuprinde aspecte legate de protejarea informaţiei clientului,

atât pe perioada derulării misiunii de audit, cât şi după încheierea misiunii. Păstrarea
confidenţialităţii constituie o condiţie sine-qua-non a fiecărei misiuni de audit, deoarece auditorul
are practic acces la toate informaţiile unui client, iar utilizarea oricărei informaţii poate afecta
grav activitatea clientului, având în vedere sistemul concurenţial din economia de piaţă.
Secţiunea referitoare la confidenţialitate nu este sub formă de chestionar, ci sub formă de
confirmări făcute de persoanele implicate în munca de audit.
C: ACONFIDENŢIALITATE
Am luat cunoştinţă despre politica firmei în ceea ce priveşte confidenţialitatea şi confirm că:
a) nici o informaţie despre un client nu va fi prezentată atât personalului clientului cât şi unor
terţe părţi fără a avea acordul preliminar al clientului;
31
b) documentele de lucru vor fi întotdeauna păstrate în siguranţă astfel încât să nu se permită
accesul neautorizat atât al personatului clientului cât şi a terţelor părţi;
c) procedurile de audit ale firmei nu vor fi dezvăluite terţelor părţi fără o aprobare adecvată din
partea responsabilului de misiune;
d) nu voi folosi - în perioada în care sunt angajat al firmei sau ulterior - orice informaţie obţinută
ca rezultat al angajării mele în firmă în detrimentul firmei, sau a clienţilor şi angajaţilor acestora;
e) am luat la cunoştinţă faptul că orice încălcare a confidenţialităţii poate avea drept rezultat
măsuri disciplinare.
Confirm că am completat acest formular corect şi sincer, conform celor ştiute şi considerate a fi
adevărate.
Confirm că în situaţia în care apare orice schimbare a acestor circumstanţe, voi anunţa imediat
conducerea firmei de audit sau responsabilul de misiune.
Data Numele şi prenumele
Semnătura
Incompatibilitate în legătura cu ENTITATEA auditată DA NU

1 Aţi avut/aveţi vreo relaţie oficială sau personală cu cineva care ar putea să vă
limiteze măsura în care puteţi să vă interesaţi, să descoperiţi sau să constataţi X
slăbiciuni de audit în orice fel ?
2 Aveţi idei preconcepute faţă de grupuri, organizaţii sau obiective care ar
X
putea să vă influenţeze în misiunea de audit ?
3 Aţi avut/aveţi funcţii sau aţi fost/sunteţi implicat(ă) în ultimii 3 ani într-un
X
alt mod în firma ce va fi auditată?
4 Aţi fost implicată în implementarea sistemelor de control ale firmei ce
X
urmează a fi auditată ?
5 Sunteţi soţ/soţie, rudă sau afin până la gradul al patrulea inclusiv cu
conducătorul firmei ce va fi auditată sau cu membrii organului de conducere X
colectivă ?
6 Aţi aprobat înainte facturi, ordine de plată pentru firma ce va fi auditată? X
7 Aţi ţinut anterior contabilitatea la firma ce va fi auditată ? X
8 Aveţi vreun interes direct sau unul de fond financiar indirect la firma ce va fi
X
auditată ?
9 Dacă în timpul misiunii de audit, apare orice incompatibilitate personală, X
32
externă sau orgaziţională care ar putea să vă afecteze abilitatea dvs. de a
lucra şi de a face rapoartele de audit imparţiale, notificaţi directorul general
al S.C.AUDIT de urgenţă ?
Data Numele şi prenumele
Semnătura
În situaţia în care răspundeţi “DA” la oricare din întrebările de mai sus ( excepţie făcând ultima
întrebare ) vă rugăm să detaliaţi mai jos.
În practică nu se folosesc toate chestionarele prezentate mai sus, ci un chestionar care

cuprinde întrebări din fiecare secţiune prezentată, iar ultima întrebare care se referă la orice
incompatibilitate care poată să apară, este lăsată la latitudinea persoanei care declară.
Orice incompatibilitate care poată să apară va trebui comunicată de către personalul
implicat în audit conducerii firmei de audit, care va analiza incompatibilitatea cu principiile etice
şi va lua măsurile ce se impun.
Prin completarea şi semnarea chestionarelor prezentate mai sus se obţine o asigurare că nu
există incompatibilităţi cu codul deontologic. Acest lucru depinde în mare măsură de sinceritatea
persoanelor care fac declaraţiile respective. În cazul unor răspunsuri afirmative la chestionarele
respective, se evaluează riscurile potenţiale, iar persoanele care prezintă incompatibilităţi trebuie
retrase din misiunea de audit, pentru a nu fi afectate principiile etice care guvernează activitatea
auditorilor financiari. Încălcarea oricărui principiu etic ar determina scăderea credibilităţii, atribut
esenţial al unui audit financiar
3.4. Responsabilitatea auditorului statutar şi interesul public
Pornind de la premiza că România îşi continuă ireversibil drumul spre economia de piaţă,
democratică şi liberală, că reformele în economia şi societatea românească vor continua, este de
presupus că întreprinderile se află sub presiunea crescândă a deschiderii şi transparenţei. Cum
contabilitatea şi raportările financiare constituie un canal semnificativ pentru realizarea acestei
deschideri şi a responsabilităţii, se aşteaptă un impact pozitiv asupra creşterii răspunderii
auditorilor statutari faţă de interesul public pe care îl servesc.
33
Un criteriu semnificativ în exprimarea şi comensurarea progreselor pe care le înregistează
dinamica economiei de piaţă îl constituie interesul public. Respectul sau nepăsarea faţă de
slujirea interesului public, privit din punct de vedere social, arată fie existenţa unei economii în
plin avânt, pentru care omul reprezintă factorul suprem, fie existenţa unei economii în recesiune,
bolnave, care îşi târăşte mersul spre oameni la care nu este în stare să ajungă. Conţinutul ce i se
atribuie în audit are în vedere examinarea şi analizarea ansamblului acţiunilor economice, care
corespund interesului dezvoltării sociale şi participă la edificarea şi consolidarea sistemelor
financiare la nivel naţional şi internaţional. Toate aceste acţiuni sunt conforme cu interesul
public, alfel ele nu ar exista.
Responsabilitatea acţiunii în favoarea interesului public se divizează în cazul auditului
financiar între trei parteneri:
- statul care deţine un rol de monitorizare şi are ca obiective dezvoltarea
infrastructurilor publice şi promovarea sistemelor financiare eficiente;
- comunitatea patronatului şi a oamenilor de afaceri, care are ca
obiectiv crearea avuţiei naţiunii;
- auditorii statutari al căror rol este de asigura şi garanta circulaţia şi
prelucrarea unei informaţii financiar contabile corecte.
Într-un mediu economic perfectibil, aflat într-un proces permanent de schimbare din
dorinţa de a se alinia la standardele internaţionale, auditorii financiari din România, au datoria
morală să se manifeste cu înaltă responsabilitate pentru satisfacerea exigenţelor profesionale,
etice şi deontologice, precum şi pentru exprimarea ataşamentului şi repectului faţă de slujirea
interesului public.
Publicul căruia ne adresăm prin serviciile de audit sunt utilizatorii de informaţie financiar
contabilă-investitorii, managerii, băncile, bursele de valori, angajaţii, comunitatea oamenilor de
afaceri şi cea financiară. Toţi acordă încredere auditorilor statutari şi se bazează în deciziile lor
pe obiectivitate, integritate, competenţă profesională şi independenţă, acele calităţi imuabile care
asigură echidistanţa între cerinţele intereselor neconvergente. Catehismul profesiei de auditor,
care ne conduce spre interesul public, este alcătuit din standarde profesionale de lucru şi codul de
etică şi deontologie al profesiei de auditor financiar.
34
CAPITOLUL IV
PERICOLE CARE AFECTEAZA PRINCIPIILE ETICE ALE AUDITORULUI
Pericolul de auto-revizuire
Aparenta dificultate de a menţine obiectivitatea şi de a desfăşura ceea ce este efectiv o
auto-revizuire, dacă orice produs sau consideraţie a unui angajament anterior de audit sau a unui
angajament de non audit necesită să fie examinate sau reevaluate pentru a obţine concluzii de
audit. În toate misiunile de audit sau servicii de audit furnizate, auditorul trebuie să efectueze o
revizuire a activităţii desfăşurate pentru a putea aprecia dacă au fost aplicate standardele tehnice
şi concluziile elaborate să fie bine fundamentate.
Pericolul favorizării
Pericolul aparent pentru obiectivitatea auditorului, dacă devine „avocat” pentru sau
împotriva poziţiei clientului sau în orice situaţii sau procese adverse.
Ori de câte ori auditorul ia o puternică poziţie proactivă în numele clientului, acest fapt ar putea
să pară incompatibil cu obiectivitatea specială pe care o necesită auditul.
Pericolul familiarităţii sau al încrederii
Un pericol pe care auditorul îl poate întâlni, influenţat de personalitatea şi calităţile
directorilor şi ale conducerii şi devenind, în consecinţă, înţelegător în ceea ce priveşte interesul
acestora. Alternativ, auditorul poate deveni prea încrezător în ceea ce priveşte reprezentările
conducerii astfel încât va deveni neadecvat de riguros în testarea acestora - deoarece el cunoaşte
prea bine clientul şi problemele cu care se confruntă şi nu aplică toate testele de audit impuse de
standardele tehnice.
Pericolul intimidării
Posibilitatea ca auditorul să devină intimidat de către o ameninţare, de o personalitate
dominantă sau din alte cauze, actuale sau posibile, de către un director sau manager al clientului
sau de către altcineva. Fiecare dintre pericolele menţionate mai sus pot apărea atât în legătură cu
propria persoană a auditorului cât şi în legătura cu o persoană apropiată, precum un membru al
familiei sale sau o persoană care este apropiată lui dintr-un alt motiv, precum o asociere trecută
sau prezentă sau obligaţie sau îndatorare.
Dependenţa nepotrivită
35
Dacă onorariile ce provin de la un client sau grup de întreprinderi client, se constitute
într-o proporţie substanţială din totalul venitului din onorariile ale unei firme de audit, este posibil
să ia naştere pericolul apariţiei interesului propriu, fapt care poate ameninţa caracterul de
obiectivitate a firmei.
În general, firma de audit nu va accepta angajamente ca auditor la nici un client sau grup de
clienţi, caz în care obiectivitatea îi poate fi ameninţată sau percepută ca fiind ameninţată.
Firma de audit precum şi membrii personalului aflaţi la conducere, nu vor trebui să dea
sau să primească orice gen de asistenţă financiară sub forma împrumuturilor sau garanţiilor către
şi de la orice client auditat.
Ospitalitate şi alte beneficii
Un interes propriu apare în cazul în care orice angajat al firmei de audit primeşte un
beneficiu sub forma de bunuri sau servicii sau ospitalitate din partea unui client. În consecinţă,
acestea nu trebuie acceptate de către firma sau de către oricine se află în strânsă legătura cu
aceasta. Nu trebuie acceptate bunuri şi servicii de către un auditor, soţul/soţia sa, sau o rudă
apropiată decât sub forma unei afaceri ai cărei termeni nu sunt cu mult mai favorabili decât cei
aflaţi în general la dispoziţie pe piaţă.
Ospitalitatea excesivă şi cadourile la o scară care nu este apropiată de regulile normale ale
curtoaziei din viaţa socială nu trebuie acceptate de către auditor.
Interes reciproc de afaceri
Un interes reciproc de afaceri cu un client sau cu un reprezentant al conducerii sau angajat
al clientului va duce la apariţia pericolului de interes propriu. În situaţia în care un astfel de
interes este un element al angajamentului, atunci angajamentul nu trebuie acceptat sau trebuie
luate masuri adecvate de siguranţă de către firmă.
Persoana responsabilă va lua în considerare acele situaţii în care interesul comun de afaceri există
în relaţia cu un client. Dacă acesta este semnificativ, atunci nu va fi posibil să accepte sau să
continue orice angajament de audit.
Pentru oricare alte angajamente, situaţia va fi luată în considerare pentru a se asigura de
faptul ca au fost luate măsurile adecvate de siguranţă.
Orice interes-beneficiu din partea unui partener sau a oricărei persoane apropiate unui partener al
firmei de audit într-o companie client trebuie să fie considerat un pericol insurmontabil de interes
36
propriu. De exemplu un interes-beneficiu într-o întreprindere ce deţine o cotă de acţiuni în firma
client auditată trebuie să fie considerată ca un interes-beneficiu.
Firma de audit trebuie să ceară colaboratorilor şi angajaţilor să confirme anual în scris
faptul că ei sau un membru din familie deţin un interes-beneficiu într-o firmă client auditată. În
cazul când apar astfel de situaţii, atunci persoana responsabilă va renunţa ea
însăşi la acele interese sau nu se va implica în activitatea de audit a acelui client, principiul
independenţei fiind afectat.
Votul în cazul delegărilor pentru audit
În situaţia în care un acţionar sau angajat al firmei de audit detine acţiuni sub orice formă
într-o firmă client auditată, acele acţiuni nu ar trebui să aibă drept de vot la oricare întâlnire
generală a acţionarilor în legătură cu delegarea pentru audit, remiterea sau remunerarea
auditorilor, pentru că participarea la vot va da naştere la un evident conflict de interese. Nici un
angajat nu va vota, prin dreptul ce îl conferă acţiunile deţinute, în astfel de circumstanţe, având
obligaţia morală de a aduce la cunoştinţă acest lucru, responsabilului de misiune. Un auditor
financiar profesionist va trebui să se asigure de faptul ca nici o delegare nu este pusă în pericol de
a pierde caracterul independent drept consecinţă a unei relaţii personale sau de familie.
Relaţiile de familie ale unui client includ copilul, soţul/soţia, părinţii, bunicii, socrii, fraţii,
surorile, cumnaţii sau cumnatele, în general rudele şi afinii până la gradul trei .
Pericole la adresa obiectivităţii
Cel mai des întâlnit pericol la adresa obiectivităţii este pericolul interesului propriu.
Este un pericol asupra caracterului obiectiv al auditorului care ia naştere în cazul unui conflict
financiar sau un alt conflict de interes propriu. Acestă situaţie poate lua naştere, de exemplu, în
situaţia în care există un interes direct sau indirect pentru un client sau din frica de a nu pierde un
client. Evaluarea a ceea ce constituie dependenţa nedorită este dificil de realizat şi depinde de
circumstanţele individuale ale fiecărui caz în parte, precum categoria şi natura clientului auditat şi
relaţiile acestuia cu auditorul financiar. Este, totuşi, dificil de apreciat de exemplu, pierderea unui
client prestigios. Deşi fiecare caz va trebui să fie luat în considerare integral, nivelul taxelor este
adesea privit de către public ca o măsură a dependenţei şi, de aceea, el va trebui revizuit la fiecare
caz. Drept urmare, în situaţia în care volumul de onorarii percepute în mod frecvent din partea
unui client sau a unui grup de clienţi aflaţi în legătură reprezintă o proporţie mare de 30% din
37
totalul onorariilor percepute, primite de un auditor financiar, sau din totalul activităţilor prestate,
dependenţa de către acel client sau grup de clienţi trebuie atent analizată. Fiecare nou potenţial
client va fi reapreciat din acest punct de vedere înainte ca un angajament să fie acceptat.
Decizia de a accepta sau nu un angajament de audit, menţionând toate detaliile, va fi
înregistrată, semnată de către persoana responsabilă şi îndosariată.
Împrumuturi către şi de la un client, garanţii
Poate apărea pericolul interesului propriu dacă o firmă de audit sau oricare angajat al
firmei de audit va primi sau va da împrumut, direct sau indirect, de la sau pentru un client, sau va
da sau va accepta orice garanţie pentru o datorie a clientului. În situaţia în care firma de audit este
implicată în orice astfel de situaţie litigioasă de către sau faţă de un client, va trebui să refuze
orice angajament de audit în viitor.
Participarea în afacerile unui client
Participarea în afacerile unui client face probabilă apariţia pericolului interesului propriu
care, în practică, este greu de depăşit prin masurile de siguranţă disponibile, dacă
acest lucru nu este declarat de către persoana în cauză. Nici un angajat al firmei de audit, sau
acţionar nu poate fi angajat sau membru în conducerea unei firme client şi nu trebuie să deţină o
astfel de poziţie într-o perioadă de timp precedentă apropiată de perioada de angajament a firmei
de audit, altfel considerându-se că se va ajunge la apariţia pericolului de interes propriu. În mod
similar, în situaţia în care un angajat sau un membru din conducerea unui companii client auditate
se află în strânsă legătură cu un partener al firmei de audit, poate apărea pericolul interesului
propriu. Din acest motiv, definirea celor aflaţi în strânsă legătură include şi copii adulţi şi copii
sau soţul/soţia acestora, fraţii şi surorile şi soţul/soţia acestora şi oricare altă rudă căreia îi este
acordată asistenţa regulată sau care este dependent financiar.
Legături- firme asociate- influenţe în afara câmpului profesional- angajaţi
Pericole pot apărea atât în legătură cu un partener al firmei cât şi în relaţie cu cineva aflat în strânsă
legătură, precum un membru al familiei. Pericole pot apărea, de asemenea, datorită presiunilor exercitate asupra
auditorului financiar de către o firmă asociată sau o altă sursă externă, precum bancheri, sau guvern. În acest
caz auditorul sau firma de audit va refuza să accepte sau să continue orice angajament de audit pentru un client
care se află în strânsă legătura cu oricare partener sau membru de conducere în situaţia în care se află în
imposibilitatea de a-i asigura independenţa şi obiectivitatea. În situaţia în care firma de audit este structurată
astfel încât toate sau majoritatea misiunilor de audit sunt conduse de acelaşi număr mic de indivizi, atunci
38
persoana responsabilă va înregistra şi va lua în considerare anual - ca parte a procesului de planificare - dacă
principiul obiectivităţii este afectat.
În situaţia în care acelaşi partener are angajamentul de audit pentru o companie client
auditată pentru o perioada prelungita de timp, poate apărea pericolul familiarităţii.
Situaţia trebuie revizuită anual pentru a se verifica dacă rotaţia consultanţilor şi a personalului
implicaţi în misiunea de audit este adecvată sau dacă alte măsuri de siguranţă sunt luate.
Conflicte de interese
Un auditor statutar profesionist trebuie să fie atent la toţi factorii care dau naştere
conflictelor de interese.
Un pericol de interes propriu la adresa obiectivităţii firmei de audit va lua naştere în
situaţia în care este probabilă apariţia unui conflict de interese între firma de audit şi client.
Un pericol de interes propriu poate lua naştere în cazul obţinerii sau posibilei obţineri a
oricărui beneficiu de către auditor de la o terţă parte pentru prezentarea unui client sau ca rezultat
al acordării de sfaturi unui client.
Firma de audit nu va accepta şi nu va continua orice angajament de audit în situaţia în
care există conflicte de interese, decât dacă se poate asigura pe sine şi clientul că orice conflict
poate fi contracarat prin măsuri de protecţie adecvate.
În situaţia în care sunt identificate orice conflicte de interese între auditor şi clientul sau
între doi clienţi, ea trebuie adusă la cunoştinţa conducerii firmei de audit care va decide dacă pot
fi puse în aplicare suficiente măsuri de protecţie.
Măsurile de protecţie adecvate depind de circumstanţele fiecărui caz în parte şi referirile
vor fi făcute ţinându-se cont de acest fapt.
Totuşi este probabil ca ele să includă:
(i) prezentarea circumstanţelor în care a luat naştere conflictul;
(ii) sfătuirea clientului ca, în circumstanţe particulare, acesta să dorească să caute o consultanţă
alternativă;
(iii) obţinerea acordului clientului pentru angajament.
CAPITOLUL V
39
STANDARDELE INTERNAŢIONALE DE AUDIT (ISA) ŞI DIRECTIVELE
PRIVIND ACESTE STANDARDE
Standardele de audit financiar, reprezintă principii, norme, proceduri şi tehnici pe care auditorii
trebuie să le utilizeze şi să le aplice în examinarea situaţiilor financiare şi a altor documente
financiar contabile şi tehnico-operative, în cadrul efectuării misiunii de audit.
Standardele Internaţionale de Audit Financiar sunt elaborate de Federaţia Internaţională a
Contabililor (IFAC) şi au ca obiectiv promovarea, acceptarea şi respectarea acestora la nivel
mondial.
Camera Auditorilor Financiari din România, în baza prevederilor Ordonanţei de Urgenţă a
Guvernului nr.75/1999 a hotărât asimilarea Stadardelor Internaţionale de Audit (ISA) ale
Federaţiei Internaţionale a Contabililor (IFAC), inclusiv a Cadrului General al Standardelor
Internaţionale de Audit, ca bază de efectuare a auditului financiar în România. Standardele de
Audit se aplică în auditarea situaţiilor financiare elaborate în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Contabilitate, în corelare cu programul naţional de implementare a acestora, de
către auditorii financiari în exercitarea mandatului lor legal.
Principiile de bază, procedurile esenţiale, precum şi instrucţiunile practice aferente, sunt
aplicabile tuturor societăţilor auditate, deci nu numai celor care întocmesc situaţiile financiare în
conformitate cu IAS.
Categorii de standarde
Standardele de audit sunt grupate într-un număr de trei clase care formează cadrul general de
care trebuie să se ţină cont la efectuarea fiecărei misiuni de audit. Aceste standarde pun la
dispozitia auditorilor, elementele necesare începând cu angajarea auditului, acoperind tot spectrul
de activităţi până la raportul de audit.
Existe urmatoarele categorii de standarde :
 Generale;
 De lucru şi de performanţă;
 De raportare.
a) Standarde generale
a.1. Glosarul de termeni
40
În cadrul acestei categorii de standarde este standardul care cuprinde glosarul de termeni
utilizaţi în activitatea de audit.
Principalii termeni utilizaţi în cadrul activităţii de audit sunt:
Auditul situaţiilor financiare – exprimarea unei opinii de către auditor, potrivit căreia
situaţiile financiare au fost întocmite, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu un
cadru general de raportare identificat. Pentru a exprima aceasta opinie, auditorul va folosi
formula „oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod corect sub toate aspectele semnificative”.
Aceste doua tipuri de formulări sunt echivalente.
Auditul statutar reprezintă auditul situaţiilor financiare anuale sau al situaţiilor financiare
anuale consolidate, aşa cum este prevăzut de legislaţia comunitară, transpusă în reglementările
naţionale.
Audit intern- activitatea de evaluare şi monitorizare a conformităţii si eficienţei sistemelor
contabile şi de control intern a întreprinderii.
Auditor-persoana sau firma, care isi asuma responsabilitatea finala pentru un audit al
situaţiilor financiare.
Auditorul statutar este persoana fizică sau juridică autorizată de către organismul
profesional, să efectueze audit statutar (În România CAFR).
Auditor dintr-o terţă ţară înseamnă o persoană fizică care efectuează audituri ale
situaţiilor financiare anuale sau ale situaţiilor financiare anuale consolidate ale unei societăţi
comerciale înregistrate într-o terţă ţară.
Auditor al grupului înseamnă auditorul statutar sau firma de audit care efectuează auditul
statutar al situaţiilor financiare anuale consolidate.
Auditor recurent/în funcţie – Auditorul care a auditat şi a întocmit raportul asupra
situaţiilor financiare din perioada precedentă şi care îşi continuă activitatea ca auditor şi pentru
perioada curentă.
Auditor extern – Acolo unde este cazul, termenul „auditor extern” este folosit pentru a
face distincţia intre auditorul extern şi auditorul intern.
Activităţi de control – Acele politici şi proceduri care contribuie la efectuarea
managementului unei entităţi. Activităţile de control sunt o componentă a controlului intern.
41
Aria de aplicabilitate a unui audit – Procedurile de audit care, în baza raţionamentului
auditorului şi a Standardelor Internaţionale de Audit, sunt considerate a fi adecvate în
împrejurările date pentru atingerea obiectivului unui audit.
Afirmaţii – Declaraţii ale conducerii, explicite sau de alta natură, care sunt cuprinse în
situaţiile financiare.
Asistenţi - Personalul implicat într-un audit individual, altul decât auditorul.
Bază cuprinzătoare de raportare contabilă – o bază cuprinzătoare de raportare contabilă
cuprinde un set de criterii folosit la întocmirea situaţiilor financiare care se aplică tuturor
elementelor semnificative şi care are un suport substanţial.
Baza de date - o colecţie de informaţii folosită de un număr de utilizatori diferiţi în
diverse scopuri;
Cadru de raportare financiară aplicabil – Cadrul de raportare financiară adoptat de către
management în întocmirea situaţiilor financiare pe care auditorul l-a determinat ca fiind
acceptabil având în vedere natura entităţii şi obiectivul situaţiilor financiare, sau care este cerut
prin lege sau alte reglementari.
Controlul aplicaţiilor în sistemele informatice – Proceduri manuale sau automate care
operează de obicei la nivelul proceselor întreprinderii. Controlul aplicaţiilor poate fi de natură
preventivă sau de detectare şi este proiectat să asigure integritatea înregistrărilor contabile. În
consecinţă, controalele aplicaţiilor se referă la procedurile folosite pentru a iniţia, înregistra,
procesa şi raporta tranzacţiile sau alte date financiare.
Componentă – O divizie, sucursală, filială, societate mixtă, societate asociată sau o altă
entitate ale căror informaţii financiare sunt incluse în situaţiile financiare auditate de către
auditorul principal.
Controale de acces – Proceduri proiectate să restricţioneze accesul la echipamentele
terminale, programele şi datele conectate. Controalele de acces constau în „autentificarea
utilizatorului” şi „autorizarea utilizatorului”.
Confirmare -răspunsurile primite la o investigaţie efectuată.
Criterii – Punctele de referinţă folosite pentru a evalua sau cuantifica un anume sediu de
materie inclusiv, acolo unde este relevant, punctele de referinţă pentru prezentare şi evidenţiere.
42
Pentru fiecare evaluare sau cuantificare rezonabilă uniformă, în contextul unui raţionament
profesional, sunt necesare criterii adecvate, care prezintă următoarele caracteristici:
(a) relevanţă: criteriile relevante contribuie la stabilirea concluziilor care ajută utilizatorii
cărora le sunt adresate la luarea deciziilor;
(b) exhaustivitate: criteriile sunt suficient de complete atunci când nu sunt omişi factorii
relevanţi care ar putea afecta concluziile în contextul împrejurărilor auditului. Criterii
complete includ, acolo unde este relevant, puncte de referinţă pentru prezentare şi
evidenţiere.
(c) Credibilitate: criterii credibile permit evaluarea sau cuantificarea uniformă rezonabilă a
unui sediu de materie inclusiv, acolo unde este relevant, prezentarea şi evidenţierea,
atunci când sunt folosite în împrejurări asemănătoare de către practicieni cu calificări
asemănătoare.
(d) Neutralitate: criteriile neutre contribuie la stabilirea unor concluzii care nu sunt afectate
de îndoieli.
(e) Inteligibilitate: criteriile inteligibile contribuie la stabilirea concluziilor care sunt clare,
exhaustive şi care nu fac obiectul unor interpretări semnificativ diferite.
Date comparative – Datele comparative din situaţiile financiare pot prezenta valori (cum
ar fi poziţia financiară, rezultatul operaţional, fluxurile de numerar) şi informaţiile adecvate ale
unei entităţi pentru mai mult de o perioadă, în funcţie de cadrul de raportare.
Documentare – Materialul (documentele de lucru) întocmite de auditor şi sau obţinute şi
reţinute de auditor în legătură cu efectuarea auditului. Documentele de lucru pot fi sub forma
datelor stocate sau pe suport de hârtie, electronic, sau un alt tip de suport de stocare.
Declaraţii ale conducerii – Declaraţiile făcute de conducere pentru auditor în cursul unui
audit, fie nesolicitate, fie ca răspuns la o anumită investigaţie.
Eroare-greşeală neintenţionată aparută în situaţiile financiare care poate fi: -probabilă
-auditorul se asteapta să o întalnescă;
-semnificativa-înregistrări contabile eronate care denaturează informaţia contabilă,
peste care auditorul nu poate trece;
-tolerabilă - este eroarea maxim admisă, pe care auditorul o acceptă, rezultatul
nefiind denaturat semnificativ.
43
Eroare anormală – O eroare care apare în urma unui eveniment izolat care nu s-a repetat,
în ocazii care pot fi identificate în mod specific, şi prin urmare nu este reprezentativă pentru
greşelile din cadrul populaţiei.
Eşantionarea - alegerea dintr-un set întreg de date, care se numeşte populaţia, numai a
unei parţi, eşantion, cu scopul de a ajunge la o concluzie.
Fraudă –Un act intenţionat întreprins de o persoană sau de mai multe persoane din cadrul
conducerii, celor însărcinaţi cu guvernanţa, angajaţilor sau unei terţe părţi, care implică folosirea
unor înşelătorii pentru a obţine un avantaj ilegal sau injust. Două tipuri de greşeli intenţionate
sunt relevante pentru auditor: greşeli care rezultă dintr-o raportare financiară frauduloasă şi
greşeli care rezultă din deturnarea activelor.
Guvernanţă – Descrie rolul persoanelor cărora le este încredinţată supervizarea, controlul
şi conducerea unei entităţi. Cei însărcinaţi cu guvernanţa sunt în mod obişnuit răspunzători
pentru a asigura că entitatea îşi îndeplineşte obiectivele, pentru raportarea financiară şi raportarea
către părţile interesate.
Inspecţie – inspecţia constă în căutarea de informaţii de către persoane în cunoştinţă de
cauză, atât financiare cât şi nefinanciare, în cadrul entităţii sau în afara acesteia.
Investigaţie – O cercetare în ceea ce priveşte aspectele care apar din alte proceduri pentru
soluţionarea acestora.
Limitarea ariei de aplicabilitate – O limitare a ariei de aplicabilitate a activităţii
auditorului poate fi uneori impusă de entitate (spre exemplu, atunci când termenii angajamentului
specifică faptul că auditorul nu va efectua o procedură de audit pe care auditorul o consideră
necesară). O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impusă de împrejurări, de exemplu atunci
când momentul numirii unui auditor este stabilit astfel încât auditorul nu poate să asiste la
inventarierea fizică a stocurilor. Poate apărea, de asemenea, atunci când, în opinia auditorului,
înregistrările contabile ale entităţii nu sunt adecvate sau când auditorul nu poate efectua o
procedură de audit considerată necesară
Observare – constă în a urmări un proces sau o procedură care este efectuată de către alţii,
de exemplu, observarea de către auditor a numărării stocurilor efectuată de personalul entităţii
sau a realizărilor activităţilor de control.
Opinia de audit - forma scrisă a opiniei auditorului care poate fi:
44
-opinie fara rezerve;
-opinie cu rezerve;
-contrara.
Prag de semnificaţie - informaţiile sunt semnificative, dacă omiterea sau declararea lor
eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza situaţiilor
financiare.
Probele de audit - informaţiile şi documentele deţinute de auditor pentru sustinerea
opiniei formulate.
Planificare – Implică stabilirea strategiei generale de audit pentru misiune şi elaborarea
unui plan de audit pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil.
Risc de audit - riscul ca un auditor să exprime o opinie de audit incorectă atunci când
există erori semnificative în situaţiile financiare.
Revizuire (în relaţie cu controlul calităţii) – evaluarea calităţii activităţii efectuate şi
concluziile la care s-a ajuns de către alţii.
Scrisoare de misiune(angajament) - documentul care confirmă aceeptarea de către
auditor a efectuării auditului.
Suficienţa - măsura cantităţii probelor de audit.
Tehnici de audit-instrumentele de lucru şi procedurile utilizate, ex. tehnica sondajului,
verificarea încrucişată , confirmări, etc.
Tranzacţii cu părţi afiliate – Un transfer de resurse, servicii sau obligaţii între părţi
afiliate, indiferent dacă pentru acestea se percepe un preţ sau nu.
a.2) Cadrul general al activităţilor.
Scopul acestui standard este de a descrie cadrul general în care fiecare standard de audit este emis
cu privire la activităţile ce pot fi efectuate de auditorii financiari. Astfel activităţile ce pot fi
efectuate de un auditor financiar sunt:
a) auditarea situaţiilor financiare care sunt întocmite în conformitate cu una sau cu o
combinaţie din următoarele:
-standardele naţionale de contabilitate;
-standardele internaţionale de contabilitate;
-cu un alt cadru general de raportare financiară cu caracter
45
obligatoriu;
Situaţiile financiare cuprind: bilanţul, contul de profit şi pierderi, situaţia fluxurilor de
numerar, situaţia modificării capitalurilor proprii , situaţia politicilor contabile şi note
explicative
b) servicii conexe care cuprind:
-revizuirile;
-procedurile agreate;
-compilări.
Revizuirile situaţiilor financiare, care constă într-un examen limitat, care nu îi cere auditorului să
folosească toate procedurile pentru un audit.
Cea ce i se cere auditorului în cadrul unei revizuiri, este de a stabili dacă situaţiile financiare nu
sunt întocmite sub toate aspevtele semnificative în conformitate cu un cadru general de raportare
financiară cerut. Aceasta este o asigurare negativă. În cadrul revizuirilor auditorului nu i se cere
să evalueze sistemul contabil şi sistemul de control extern, să solicite confirmări de la terţi, sau
alte proceduri analitice. Un exemplu de revizuire este de a verifica dacă situaţiile financiare au
fost întocmite sau nu conform ultimelor reglementări ale legii contabilităţii, sau situaţia fluxurilor
de numerar a fost corect întocmită. Un alt exemplu de revizuire este dacă inventarierea şi
evaluarea patrimoniului la sfârşitul exerciţiului a fost întocmite corect, în conformitate cu
normele emise de Ministerul Finanţelor Publice privind inventarierea anuală a patrimoniului,
norme prezentate în Ordonanţa de Guvern nr. 2374/2004. Deoarece nu sunt folosite procedurile
specifice unei acţiuni de audit, auditorul exprimă o
asigurarea moderată, cu privire cu privire la faptul că obiectul examinării este sau nu afectat de
anomalii semnificative.
46
Procedurile agreate, reprezintă serviciul pe care îl efectuează auditorul, folosind numai anumite
proceeduri de audit, la care părţile au convenit să raporteze şi constatările. Exemplu de
proceduri agreate, este verificarea corectitudinii valorii stocurilor de materiale înscrise în
balanţa de verificare consolidată, prin verificarea balanţelor de verificare de la filiale şi a
situaţiei socurilor existente în evidenţa ţinută de gestionari, şi confruntarea acestor date.
Toate constatările auditorului sunt discutate cu părţile care au cerut acest serviciu,
beneficiarii raportului putând să-şi formuleze propriile lor opinii. Deoarece auditorul
lucrează numai cu informaţii preluate, fără a testa gradul lor de veridicitate, auditorul face
doar constatări, fără să dea o asigurare.
Compilările, sunt acele servicii conexe, care solicită numai valorificarea cunoştinţelor contabile
în vederea culegerii, clasificării şi sintetizării informaţiilor contabile cuprinse în situaţiile
financiare. Un astfel de serviciu de compilare este sintetizarea informaţiilor dintr-un bilanţ
contabil românesc, prezentarea mai simplistă a acestuia şi transpunerea lui în format anglo-
saxon. Şi în acest caz, auditorul a lucrat cu informaţie contabilă neverificată şi testată, deci
nu dă nici un grad de asigurare. Utilizatorii serviciilor de compilare sunt încrezători că
participarea unui profesionist calificat şi intervenţiile competente au fost de natură să
consolideze aprecieri asupra cărora existau îndoieli.
b) Standardele de lucru şi de performanţă
Aceste standarde cuprind proceduri, tehnici şi instrucţiuni ce trebuiesc aplicate, descriind paşii ce
trebuiesc urmaţi începând cu angajarea unei misiuni de audit, efectuarea lucrărilor de audit,
aprecierea activităţii de audit, până la elaborarea raportului final.
În succesiunea lor logică aceste standarde se referă la:
 Termenii angajamentului de audit;
 Cunoaşterea clientului;
 Planificarea lucrărilor de audit;
 Stabilirea pragului de semnificaţie;
 Eşantionarea şi alte proceduri selective de testare;
 Probele de audit;
 Procedurile de fond şi analitice;
 Considerarea auditului intern;
47
 Utilizarea unui alt auditor;
 Comunicarea permanentă cu conducerea;
 Evaluarea riscurilor şi controlul intern;
 Revizuirea activităţii de audit;
 Fraudă şi eroare;
 Efectuarea ajustărilor;
 Controlul calităţii auditului;
 Revizuirea finală a muncii de audit.
c)Standardele de raportare –se referă la faptul că auditorul pe baza probelor şi concluziilor
desprinse în etapa de lucru, şi pe baza analizei finale a activităţii de audit, trebuie să-şi formuleze
o opinie.
Conceptul care sta la baza standardelor de raportare este cel care se refera la o corectă, adevărată
şi sincera prezentare.
Standardele de raportare cuprind instrucţiuni referitoare la:
 Date comparative;
 Alte informaţii incluse în raport în afara situaţiilor financiare auditate;
 Raportul de audit-formă şi conţinut;
 Evenimente ulterioare, apărute înainte şi după emiterea raportului.
CAPITOLUL VI
OBIECTIVE ŞI PRINCIPII GENERALE CARE GUVERNEAZĂ UN ANGAJAMENT

DE AUDIT AL SITUAŢIILOR FINANCIARE
Obiectivele auditului financiar
48
Unul din dezideratele esenţiale ale economiei de piaţă este de a sigura o transparenţă
deplină a afacerilor şi o informare regulată şi corectă a publicului larg în ceea ce priveşte
activitatea entităţilor patrimoniale şi „sănătatea lor financiară” .
Auditul situaţiilor financiare, ca formă a controlului extern independent faţă de autoritatea
publică şi faţă de entităţile patrimoniale, prin obiectivele sale îşi propune de a asigura utilizatorii
de informaţii asupra:
a) respectării legilor şi reglementărilor în vigoare în efectuarea operaţiunilor patrimoniale şi
extrapatrimoniale;
b) calităţii şi eficienţei deciziilor manageriale, prin menţionarea punctelor tari şi credibilităţii
şi fiabilităţii situaţiilor financiare, respectiv a bilanţului contabil, contul de profit şi
pierdere şi fluxurile de trezorerie;
c) a punctelor slabe;
d) eficienţei şi eficacităţii administrării patrimoniului;
e) utilizării corecte a instrumentelor de gestionare a riscurilor, necesare elaborăii şi adoptării
deciziilor de gestiune;
f) identificării precoce a riscurilor de faliment şi a riscurilor de fraudă la scară mare.
Aceste obiective au un caracter universal, dar se resimt cu mai multă acuitate în economiile de
piaţă emergente, cum este cazul României, cu un nivel scăzut de stabilitate şi certitudine. Agenţii
economici care acţionează în aceste pieţe, de regulă cu rating mai scăzut, trebuie să dea atenţie
deopotrivă reputaţiei lor, păstrării atractivităţii imaginii pe care şi-au format-o, prestigiului şi
profesionalismului lor şi, totodată, edificării unui mediu de afaceri corect, stabil şi echilibrat. Ei
au datoria să cunoască şi să respecte legile pieţei, între care disciplina contractuală, oscilaţia fără
astâmpăr a contului de profit şi pierdere, cumpăna dintre existenţa şi necesarul de surse de
finanţare, deoarece expansiunea sau falimentul se află pe primul plan.
Obiectivul de bază al auditului situaţiilor financiare este de a da posibilitatea auditorului
să-şi exprima o opinie autentică, independentă privind întocmirea situaţiilor financiare, sub
toate aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru de raportare financiară identificat.
Auditorul în exprimarea opiniei, utilizează frazele:” oferă o imagine fidelă” sau „prezintă în mod
corect sub toate aspectele semnificative”.
49
Auditul situaţiilor financiare sporeşte credibilitatea acestora în faţa utilizatorilor, fiind o
opinie independentă, profesională, fără a constitui însă o garanţie a viabilităţii viitoare a entităţii
sau o garanţie a eficienţei viitoare a managementului.
Situaţiile financiare auditate furnizează informaţii de maxim interes pentru utilizatori în
special cu privire la:
 poziţia financiară a entităţii patrimoniale;
 performanţele financiare obţinute, iar după caz, extrapolând performanţele pe care le pot
obţine;
 adaptabilitatea financiară la modificările conjuncturale ale pieţei;
 modul de gestionare al resurselor;
 capacitatea entităţii de a genera cash;
 capacitatea de a rambursa obligaţiile financiare;
 structura capitalului propriu;
 structura costurilor şi capaciatatea entităţii patrimoniale de a controla mărimea acestora;
 echilibrul financiar, respectiv necesarul de resurse pentru dezvoltare şi ascensiune;
 riscurile financiare.
Atributele care fac utilă informaţia contabilă conţinută în situaţiile financiare auditate sunt:
 relevanţa-capacitatea informaţiei de a fi utilă celor care o folosesc în luarea de decizii
economice. Pentru a fi relevantă informaţia trebuie să fie recentă, de actualitate. Aici
există unele decalaje care trebuiesc rezolvate între data închiderii exerciţiului financiar şi
data întocmirii situaţiilor financiare. Astfel situaţiile financiare ale unui exerciţiu, devin
publice de regulă după trei luni, de la încheierea exerciţiului financiar. În România,
situaţiile financiare se depun la organele fiscale până la data de 15 aprilie ale anului
următor, pentru exerciţiul încheiat la 31 decembrie anul precedent. Aceste decalaje există
în toate ţările, neexistând ţări în care situaţiile financiare ale unui exerciţiu să fie publice
mai devreme de trei luni.
 fiabiliatatea-informaţia contabilă este fiablilă dacă nu cuprinde erori, sau formulări
incomplete cu înţelesuri multiple. Informaţia trebuie să prezinte într-o manieră corectă şi
clară tranzacţiile şi toate drepturile şi obligaţiile entităţii patrimoniale. Chiar dacă au fost
auditate, situaţiile financiare conţin un grad de risc, fidelitatea informaţiei nefiind
50
absolută, nu din intenţia de a înşela utilizatorii, ci din dificultăţile inerente ale
dimensionării exacte a tranzacţiei datorate sistemului contabil. Exemplu, neînregistrarea
în contabilitate a goodwill-ului, sau a unor provizioane.
 comparabilitatea-acest atribut al situţiilor financiare, fiind rezolvat o dată cu introducerea
Standardelor Internaţionale de Contabilitate, prin armonizarea diversificării, şi găsirii unui
limbaj comun atât pentru formă cât şi pentru conţinutul situaţiilor financiare.
 pertinenţa-atribut al informaţiei contabile, care face ca situaţiile financiare să fie uşor de
înţeles, accesibile unui grup diversificat de utilizatori, care au diferite cerinţe de
informare.
Consolidarea principiilor generale ale auditului financiar
a) Principiul eticii
Pentru ca auditorul să-şi poată exprima o opinie independentă, nepărtinitoare, acesta
trebuie să se conformeze „Codului privind conduita etică şi profesională a auditorului financiar”,
elaborat de Camera Auditorilor Financiari din România.
Principiile etice care guvernează responsabilităţile profesionale ale
auditorului financiar sunt: independenţa, integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională şi
atenţia cuvenită, confidenţialitatea, conduita profesională, standardele tehnice
Auditorul trebuie să-şi conducă auditul în conformitate cu Standardele de Audit, fără să se
abată de la acestea. Acestea prevăd că auditorul trebuie să planifice şi să efectueze munca de
audit, cu o atitudine de scepticism profesional, având în vedere că în unele cazuri, situaţiile
financiare pot conţine erori semnificative, datorită unor circumstanţe existente.
b) Principiul ariei de aplicabilitate , care se referă la procedurile de audit considerate necesare
pentru a atinge obiectivul auditului.
Procedurile de audit sunt:
 de fond-reprezentând teste realizate în scopul de a obţine probe de audit, care să detecteze
erori semnificative din situaţiile financiare, cum ar fi teste ale detaliilor tranzacţiilor şi
soldurilor (verificarea facturilor emise cu jurnalul de vânzări, verificarea soldului
registrului de casă de la sfârşitul lunii cu soldul din balanţă etc.)
51
 analitice-constau în analizarea indicatorilor şi a tendinţelor semnificative, discrepanţe sau
sincope dintre valorile previzionate prin bugete şi valorile realizate, şi corelarea acestora
cu alte informaţii relevante;
c) Principiul asigurării rezonabile, care constă în acumulare de probe suficiente pentru ca
auditorul să concluzioneze că nu există erori semnificative în situaţiile financiare luate ca întreg.
Gradul de asigurare se referă la întregul proces de audit, respectiv planificare, desfăşurarea
efectivă a auditului, analiza finală şi elaborarea raportului final.
d) Principiul limitării inerente, conform căruia există anumite limitări inerente care afectează
abilitatea auditorului de a detecta erori semnificative. Aceste limitări sunt cauzate de următorii
factori:
 utilizarea testelor;
 eşantionarea;
 limitările inerente ale oricărui sistem de contabilitate şi de control;
 durata auditului;
 volumul procedurilor;
 mărimea firmei auditate;
 existenţa de tranzacţii cu părţi afiliate.
e) Principiul responsabilităţii, conform căruia auditorul financiar este responsabil pentru
formarea şi exprimarea unei opinii, în timp ce responsabilitatea întocmirii situaţiilor financiare
revine administratorului entităţii patrimoniale auditate. Conform aceluiaşi principiu, trebuie
menţionat că auditarea situaţiilor financiare nu degrevează administratorul de răspunderile sale.
CAPITOLUL VII
CADRUL GENERAL AL AUDITULUI FINANCIAR
Cadrul general al unui audit
52
Standardele de audit sunt grupate într-un număr de clase care formează cadrul general de
care trebuie să se ţină cont în cadrul fiecărei misiuni de audit. Acestea includ:
A) Planificarea, controlul şi înregistrarea auditului.

Auditorul (persoana fizică sau firma de audit) trebuie să planifice, să controleze şi să
înregistreze corespunzător activitatea sa. Pentru fiecare audit se întocmeşte un dosare curent ,
care conţine informaţii relevante pentru perioada financiară aflată în analiză şi un dosar
permanent, care conţine documente cu semnificaţie permanentă pentru audit.
B) Sistemul contabil şi de control intern.

Auditorul trebuie să identifice, să analizeze şi să evalueze, sistemul informaţional al
societăţii, modul de organizare şi de conducere al contabilităţii, înregistrarea şi contabilizarea
tranzacţiilor, şi modul de transpunere al acestora în situaţiile financiare ale societăţii.
De asemenea trebuie testat şi evaluat şi sistemul de control şi de audit intern, în vederea furnizării
de informaţii pe care auditorul se poate baza.
C) Probele de audit.
Auditorul trebuie să obţină probe suficiente şi adecvate, pe baza cărora să-şi poată
formula opinia. Obţinerea unui probatoriu bine fundamentat şi suficient, constituie o condiţie
esenţială pentru orice activitate de control
D) Raportarea
Înainte de a întocmi raportul de audit, întreaga activitate de audit trebuie revizuită şi
făcute ajustările necesare pe baza evaluării concluziilor.
Raportul de audit, care exprimă opinia auditorului, trebuie să conţină o variantă clară a opiniei,
aceasta constituind interfaţa dintre producătorii şi utilizatorii de informaţie financiar contabilă.
CAPITOLUL VIII
ANGAJAMENTUL DE AUDIT ŞI PLANIFICAREA ACESTUIA
8.1. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit

53
Acceptarea oricărui mandat de audit presupune din partea auditorului o apreciere justă a
posibilităţii de a îndeplini această misiune, luând în considerare standardele de audit, regulile
profesionale şi deontologice care guvernează activitatea de audit. Cabinetele mari de audit
financiar folosesc proceduri specifice pentru acceptarea clientului, atât pentru a stabili nivelurile
de risc şi probitatea clientului, cât şi pentru a stabili dacă procedurile sunt eligibile pentru
efectuarea auditului. Pentru a fundamenta decizia de acceptare a mandatului şi contractarea
lucrării, auditorul trebuie să desfăşoară trei categorii de activităţi astfel:
• culegerea şi analizarea informaţiilor generale şi specifice despre întreprinderea auditată;
• completarea fişei de acceptare a mandatului ;
• semnarea contractuli de audit (scrisoarea de angajament).
Pe baza acestora, auditorul financiar ia decizia finală de acceptare a mandatului şi stabileşte
următoarele priorităţi:
a) Aprecieri cu privire la independenţă şi posibile incompatibilităţi
Orice acceptare a unui nou mandat trebuie examinată în raport cu regulile de independenţă şi
de incompabilitate fixate conform normelor interne ale profesiei şi în consonanţă cu Codul
privind conduita etică şi profesională în domeniul auditului financiar. Pentru acestea auditorul
trebuie să examineze :
- lista clienţilor săi sau ai societăţii de audit în care lucrează pentru a se asigura că nu există
deja o activitate remunerată din partea întreprinderii respective;
- situaţia sa şi a membrilor de familie în legatură cu eventualele interese în întreprinderea în
cauză.
b) Examenul de competenţă aferent specificului întreprinderii
Lipsa experienţei în anumite sectoare poate îngreuna misiunea auditorului. El trebuie să se
asigure că propriile competenţe ale personalului său salariat sau ale colaboratorilor folosiţi, sunt
suficiente pentru executarea misiunii de audit în condiţii optime şi cu eficacitate maximă.
c) Contactul cu auditorul anterior
În cazul unor lucrări de audit anterioare auditorul trebuie să se informeze în legatură cu
motivele demisiei sau refuzul de reînnoire a mandatului fostului auditor şi mai ales dacă nu
54
cumva au fost dezacorduri în ceea ce priveşte respectarea normelor legale, aplicarea măsurilor
stabilite, nivelul onorariilor, etc.
d) Decizia de acceptare a angajamentului
După o estimare globală a factorilor de risc, auditorul poate lua următoarele decizii:
- acceptă un mandat fără riscuri aparente;
- acceptă mandatul, care va necesita o mai mare supraveghere şi măsuri particulare speciale ;
- refuză mandatul.
e) Fişa de acceptare a mandatului
O astfel de fişă poate servi ca act motivat al deciziei de acceptare a misiunii de audit,
obiectivele principale fiind :
- posibilitatea de a colecta informaţiile de bază pentru identificarea întreprinderii, a conducerii
sale, a obiectivului de activitate, etc.;
- de a materializa lucrarile efectuate înaintea acceptării;
- de a indica bugetul necesar;
- de a formaliza procedurile de acceptare;
- de a asigura îndeplinirea obligaţiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare.
8.2. Planificarea misiunii de audit
Planificarea unei misiuni de audit reprezintă elementul cheie pentru ca acesta să se

deruleze în condiţii de eficienţă şi eficacitate, în vederea obţinerii asigurării rezonabile că riscul
de audit este redus la minim, iar opinia de audit se bazează pe un material probant solid.
Planificarea auditului presupune elaborarea unei strategii generale şi a unei abordări detaliate
pentru natura, durata şi mărimea preconizată a auditului. O planificare de audit corespunzătoare,
furnizează personalului implicat îndrumarea necesară pentru ca auditul să se desfăşoare într-o
manieră eficientă şi rapidă.
Obiectivele planificării oricărei activităţi de vizează următoarele aspecte:
 asigurarea că s-a acordat atenţia corespunzătoare tuturor domeniilor de audit;
 asigurarea că s-au identificat problemele potenţiale;
 facilitarea procesului de revizuire a auditului.
55
Auditorii trebuie să elaboreze un plan global de audit care să descrie aria de aplicabilitate
preconizată şi procedeul de auditare.
Următoarele aspecte trebuie luate în considerare de auditor la stabilirea ariei de aplicabilitate a

angajamentului de audit:
o cadrul de raportare financiară aplicabil pe baza căruia situaţiile financiare auditate au fost
întocmite;
o cerinţe de raportare specifice industriei cum ar fi rapoartele cerute de organismele de
reglementare ale sectorului de activitate;
o acoperirea auditului, inclusiv numărul şi locaţiile componentelor incluse;
o natura relaţiilor de control între o companie mamă şi componentele sale, care determină
cum este consolidat Grupul;
o natura segmentelor afacerii care urmează să fie auditată, inclusiv nevoia unor cunoştinţe
de specialitate;
o disponibilitatea activităţii auditorilor interni şi gradul în care auditorul se poate baza pe
această activitate;
o folosirea de către entitate a organizaţilor prestatoare de servicii şi modul în care auditorul
poate obţine probe privind întocmirea sau funcţionarea controalelor efectuate de acestea;
o folosirea aşteptată a probelor de audit obţinute în auditurile anterioare, spre exemplu,
probe de audit referitoare la procedurile de evaluare a riscului;
o efectul tehnologiei informaţiilor asupra procedurilor de audit, inclusiv disponibilitatea
datelor şi folosirea tehnicilor de audit asistate de calculaor;
o coordonarea acoperiri şi momentului activităţiide audit cu orice revizuire a informaţiilor
financiare interimare şi efectul asupra auditului informaţiilor obţinute în cadrul acestor
revizuiri;
o discutarea aspectelor care pot afecta auditul cu personalul firmei;
o disponibiltatea datelor şi a personalului clientului.
Înregistrarea unui plan de audit trebuie să fie suficientă pentru a furniza îndrumare în ce
priveşte modul de efectuare a auditului. Numărul de informaţii necesare atingerii acestui obiectiv,
56
variază inevitabil în funcţie de mărimea şi de complexitatea clientului şi nu în ultimul rând de
profesionalismul auditorului.
Principalele probleme care trebuiesc avute în vedere la elaborarea unui plan global de audit
include:
 cunoşterea în detaliu a activităţii clientului;
 riscul şi pragul de semnificaţie;
 natura, durata şi mărimea procedurilor;
 coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea;
 identificarea domeniilor cu probleme specifice, cum ar fi continuitatea activităţii, cerinţe
de ordin legal, aplicarea politicilor stabilite prin stregiile managementului;
 modificări ale activităţii de audit planificată.
Activitatea de audit planificată trebuie revizuită şi corectată de câte ori este cazul pe
parcursul auditului.
Auditul trebuie să fie planificat pentru a asigura integritatea opiniei de audit şi pentru a putea
fi derulat într-o manieră eficientă. Abordarea auditului şi echipa de audit trebuie să fie
confirmate.
Elemente cheie în planificarea auditului
a) Asigurarea că este la zi cunoaşterea clientului şi că dosarele curente şi cel permanent sunt

actualizate corespunzător.
Auditorii trebuie să deţină sau să obţină o cunoaştere suficientă a activităţii clientului pentru a
putea permite întregii echipe de audit să efectueze un audit corespunzător conform planului.
Documentele legate de activitatea clientului trebuiesc updatate anual şi păstrate în dosarul
permanent, care conţine informaţii de sinteză despre client.
b) Asigurarea că există o înregistrare adecvată a sistemelor de control şi a mediului de
control.
Auditorul trebuie să deţină o cunoaştere suficientă a sistemelor contabile, de control şi
audit intern ale clientului şi să folosească această informaţie, împreună cu cea de cunoaştere
generală a activităţii clientului, pentru evaluarea riscului de audit, în vederea alegerii
57
procedurilor de audit care să reducă acest risc la un nivel acceptabil. Sistemul contabil şi de
control intern trebuie revizuite pentru a se putea evalua gradul lor de adecvare ca bază în
întocmirea situaţiilor financiare. Adecvarea depinde de natura şi de complexitatea activităţii.
Sistemul contabil trebuie înţeles, pentru a putea determina dacă există un control intern pe
care se poate baza în vederea obţinerii unei siguranţe a auditului. Trebuie reţinut faptul că
factorii externi pot afecta sistemul contabil şi de control intern al clientului. Exemple tipice de
astfel de factori sunt: introducerea monedei Euro, elaborarea situaţiilor financiare conform
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară.
c) Lista informaţiilor financiare cheie
Verificarea ca punct de început a valorilor totale pentru:
• cifra de afaceri;
• volumul cheltuielilor;
• profiturile brute şi nete;
• indicatori financiari (lichiditate, solvabilitate, profitabilitate, grad de îndatorare,
• active imobilizate;
• stocuri;
• crenţe comerciale;
• furnizori, creditori;
• capital propriu
Aceste elemente cheie trebuie comparate cu cele de anul precedent şi cu bugetele elaborate
dacă aceste sunt disponibile. Ca urmare a deţinerii de informaţii financiare, care trebuiesc
corelate cu aşteptările firmei, trebuiesc trase concluzii făcând referire la următoarele aspecte:
• dacă, per total valorile par a fi rezonabile sau nu;
• dacă valorile individuale sunt rezonabile sau nu.
Scopul acestei verificări este acela de a identifica posibile erori în cifrele preliminare şi
elemente care necesită o investigare suplimentară.
d) Derularea unei evaluări preliminare a continuităţii activităţii
Auditorul trebuie să facă o evaluare preliminară a activităţii clientului. Abordarea
auditului este dependentă de această problemă. În cazul în care continuitatea activităţii este
58
posibil să devină o problemă, trebuiesc luate în considerare toate domeniile asupra cărora
acest lucru ar avea un impact semnificativ.
e) Calculul pragului de semnificaţie
O problemă importantă care trebuie avută în vedere în cadrul activităţii de planificare a
auditului după cunoaşterea clientului este stabilirea nivelului pragului de semnificaţie.
f) Evaluarea riscului de audit
Pe parcursul efectuării auditului situaţiilor financiare, auditorii se confruntă cu o serie de
riscuri intrinseci şi extrinseci atât în etapa de culegere, de prelucrare şi de tratare a informaţiei de
audit. Aceste riscuri trebuiesc evaluate permanent de către auditori şi diminuate.
g) Eşantionarea
h) Asigurarea că s-a acordat atenţia cuvenită efectului unei posibile erori sau fraude
i) Detalierea legislaţiei relevante, regulamentelor, standardelor de contabilitate.Trebuie
derulate proceduri care să ajute la identificarea unor posibile sau reale situaţii de non-
conformitate cu cadrul legal în care clientul îşi desfăşoară activitatea şi care este esenţial
pentru abilitatea clientului de a-şi derula activitatea, deci pentru situaţia sa contabilă.
j) Evaluarea riscului generat de posibila existenţă a unor tranzacţii importante cu părţile
afiliate care nu au fost prezentate.
Tranzacţiile cu părţile afiliate sunt de cele mai multe ori dificil de detectat. Definiţia luată separat
este complexă şi parţial subiectivă. În plus, în unele cazuri sistemele contabile nu sunt concepute
în aşa fel încât să sintetizeze astfel de tranzacţii.
Planificarea unui audit cuprinde urmatoarele etape:
Etapele palnificării Aspecte ce trebuie avute în vedere de auditor

1.Preplanificarea a. Acceptarea unui nou mandat sau continuarea mandatului anterior
b.Stabilirea necesităţii auditării (cerinţă legislativă sau la cererea clientului)
c.Obţinerea de informaţii generale despre client şi semnarea Scrisorii de
Angajament. Stabilirea obiectivelor şi a condiţiilor misiunii de audit.
2. Cunoaşterea detaliată a 1. Intelegerea activităţii clientului şi a ramurii economice în care acţioneaă.
clientului 2. Informaţii despre strategia generală a entităţi, a obiectivelor stabilite prin
strategie, precum şi a modalităţilor de atingere a cestora.
2.Înţelegerea structurii organizatorice şi a ariei geografice în cazul în care există
filiale, sucursale, puncte de lucru, dispersate geografic.
3. Identificarea riscurilor specificesferei de activitate, cu impact asupra riscului de
audit.
4.Identificarea stadiului de dezvoltare al clientului şi a segmentului de piaţă care îl
deţine.
5. Exista riscurilori inerente comune tuturor clientilor din anumite ramuri
59
economice(inflaţie, variaţia cursului valutar, subvenţii,etc.)
4. Identificarea părţilor afiliate pentru a fi prezentate în situatiile financiare.
3.Informaţii cu caracter 1. Actul constitutiv de înfiintare, regulamentele interne, procesele verbale ale CA,
juridic despre clientului AGA şi hotărâri cu caracter semnificativ.
2.Structura acţionariatului, modificăriale acesteia de la ultimul audit.
3. Informaţii despre toate autorazaţiile necesare pentru desfăşurarea activităţii.
4.Informaţii despre creditele pe termen mediu şi lung.
5.Contractele cu clienţii şi furnizorii.
6.Informaţii despre activele ipotecate sau gajate.
7.Informaţii despre contractul de management, autorizările referitoare la
remunerarea celor cu functii executive..
4.Efectuarea procedurilor 1. Determinarea naturii procedurilor, programarea timpului alocat pentru fiecare.
analitice preliminare 2.Îiţelegerea de către auditor a activitatii clientului şi a evenimentelor care s-au
produs dupa data încheierii exerciţiului precedent, eventuale evenimente
ulterioare.
5.Determinarea pragului 1.Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie şi a erorii tolerabile.
de semnificaţie şi 2.Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe domenii de audit.
evaluarea riscului de 3. Estimarea valorii totale a prezentărilor eronate pe domenii de audit.
audit acceptabil. 4. Calcularea riscurilor inerente şi a riscului de control.
5. Compararea estimarii valorii combinate cu valoarea preliminara sau revizuită a
pragului de semnificatie.
RAA
RDP= = 5 % ; unde:RDP=Riscul de detectare planificat
RIxRC
RAA=Risc de audit acceptabil 5%
RI=risc inerent 100%
RC=risc de control 100%
6.Inţelegerea şi evaluarea 1.Atitudinea managementului faţă de controlul intern
sistemului contabil, al 2. Asigurarea rezonabilă dar nu absolută, că situatiile financiare prezintĂ o
controlului intern si a imagine fidelă a tranzacţiilor entităţii.
riscului legat de control 3. Restricţiile inerente
7.Stabilirea naturii, 1.Importanţa relativă şi durata testelor de contol şi a procedurilor de fond
durata şi extinderea 2. Utilizarea tehnologiei informatice a clientului şi a auditorului
procedurilor 3. Evaluarea şi utilizarea rezultatelor funcţiilor oricărui control intern
4.Proceduri analitice şi de fond care trebuie efectuate înainte de
sfârşitulexerciţiului financiar sau după aceea.
5. Stabilirea duratei fazelor importante de pregătire a situaţiilor financiare
6..Stabilirea probelor de audit necesare pentru a reduce riscul de detectare la un
nivel acceptabil, cât mai scăzut
8.Monitorizarea, 1.În cazul apariţiei unor probleme se va apela la experţi sau auditori interni
orientarea şi revizuirea 2.Permanentua colaborare şi dialogul cu conducerea clientului
permanentă a planului 3.Revizuirea planului şi adâncirea procedurilor în cazul apariţiei unor
ne conformităţi semnificative, cu impact asupra situaţiilor financiare.
4. Aprecierea gradului de adecvare a principiul continuităţii activităţii
5.Verificarea permanentă a gradului de respectare al planului şi încadrarea în
termenele stabilite, pe fiecare domeniu de audit.
6. Verificarea reglementăirlor ce decurg din decizia de a păstra angajamentul
7.Urmărirea respectării termenilor angajamentului.
8.Monitorizarea naturii şi a termenelor la care trebuie elaborate comunicări cu
entitatea şi care trebuie efectuate în cadrul angajamentului
9.Revizuirea finală a muncii de audit şi clarificarea tuturor problemelor.
10. Monitorizarea datei la care trebuie elaborat şi transmis către entitate raportul
de audit, conform termenului stabilit prin angajament
60
Elementele principale ale Planului General de Audit sunt următoarele:
1. Prezentarea întreprinderii: denumirea; sediul social; capitalul social şi structura
acţionariatului; scurt istoric al activităţii; consideraţii succinte privind obiectul de
activitate, segmentul de piaţă deţinut, concurenţa.
2. Informaţii contabile: bugete şi conturi previzionale; particularităţile sistemului
contabil; politicile şi principiile contabile; procedurile controlului intern;
3. Definirea misiunii: natura misiunii:conturi anuale, alţi auditori, experţi sau
cenzori cu misiuni în întreprindere;
4. Sisteme şi domenii semnificative: prag de semnificaţie; funcţii şi conturi
semnificative; zone de risc identificate; controale semnificative pe care auditorul
se poate sprijini;
5. Orientarea programului de lucru: aprecierea controlului intern; lucrări deosebite;
confirmări de obţinut; inventare fizice; asistenţă de specialitate necesară; natura,
durata şi tipul procedurilor de audit; metode şi tehnici de audit ce vor fi utilizate;
stabilirea eşantioanelor, materialul probant, documentaţia de audit;
6. Echipa şi bugetul:componenţa echipei de audit (numărul şi nivel de pregătire),
stabilirea responsabilităţilor pe fiecare membru al echipei; bugetul de ore
repartizat pe membrii echipei şi pe domenii de audit audit;
7. Planificarea: repartizarea lucrărilor; datele intervenţiilor pe etape; lista
rapoartelor, scrisorilor de confirmare, discuţiile permanente cu conducerea şi alte
documente ce urmează a fi emise.
Întrebările care se pun în planificarea fiecărui misiuni de audit
 Ce modificări trebuiesc făcute abordării de audit pentru a creşte eficienţa faţa de anul
precedent?
 Are memorandumul planificării un format standard adaptat clientului?
 S-au identificat în mod clar riscurile mari?
 Este planul de audit revizuit pe parcursul auditării, ţinând cont de activitatea contabilă,
de control şi de audit intern?
 Au fost programele de audit adaptate unui client individual?
61
 Personalul implicat în audit a fost supravegheat, îndrumat şi informat permanent şi
corespunzător?
 Sistemele contabile sunt corespunzător descifrate şi înţelese?
 Memorandumul este folosit ca document deschis pe parcursul auditului?
 Sunt riscurile cheie ale auditului preluate din memorandum în dosarul curent de audit?
CAPITOLUL IX
PRAGUL DE SEMNIFICAŢIE
O problemă importantă care trebuie avută în vedere în cadrul activităţii de planificare a auditului
după cunoaşterea clientului este stabilirea nivelului pragului de semnificaţie. ISA 320, oferă
instrucţiuni despre conceptul de prag de semnificaţie şi relaţia acestuia cu riscul de audit.
Pragul de semnificaţie reprezintă importanţa relativă a unei părţi componente, în contextul
situaţiilor financiare privite ca întreg.
O parte componentă este considerată semnificativă în două cazuri:
a) omisiunea ei ar putea influenţa considerabil deciziile luate de utilizatorii raportului de
audit;
b) prezentarea ei eronată ar afecta deciziile luate de utilizatorii raportului de audit.
Rezultă că pragul de semnificaţie este dat de mărimea sumei, peste care auditorul consideră că o
eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea şi sinceritatea conturilor anuale
cât şi imaginea fidela asupra rezultatelor situaţiei financiare şi a patrimoniului.
Pragul de semnificaţie depinde deci de mărimea omisiunii sau a erorii, fiind mai degrabă o limită
decât o caracteristică fundamentală calitativă pe care informaţia furnizată trebuie să o aibe pentru
a fi utilă. Pragul de semnificaţie îl găsim prezent în contextul oricărei situaţii individuale din
cadrul situaţiilor financiare sau la nivelul fiecărui element individual din cadrul acestora.
Obiectivul auditului situaţiilor financiare este exprimarea de către auditor a unei opinii, conform
căreia situaţiile financiare oferă o imagine fidelă a tranzacţiilor şi a poziţiei financiare a entităţii
patrimoniale pentru perioada auditată. Prin urmare, pentru a-şi putea exprima o opinie, auditorul
trebuie să se asigure că există un grad rezonabil de certitudine ca toate elementele componente
importante ce ar putea afecta opinia sa au fost luate în consideraţie integral. Pentru realizarea
62
acestui deziderat, procedurile de audit trebuiesc concepute în aşa fel încât să furnizeze o asigurare
rezonabilă că au fost descoperite toate problemele semnificative, cu impact asupra situaţiilor
financiare.
Informaţiile sunt seminificative dacă omisiunea sau denaturarea lor ar putea influenţa deciziile
economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de
dimensiunea elementului sau a erorii, judecat în împrejurările specifice ale omisiunii sau
denaturării. Stabilirea pragului de semnificaţie în audit, presupune că auditorul trebuie să ia în
considerare atât aspectele cantitative cât şi calitative ale angajamentului. Cu toate că pragul de
semnificaţie poate fi determinat şi aplicat folosind o abordare cantitativă, aspectele calitative ale
denaturărilor de valoare mică pot afecta semnificativ deciziile luate de către utilizatorii situaţiilor
financiare. De exemplu, acordarea de lucrări preferenţiale clienţilor pe baza încasării unui
comision ilegal, nu este semnificativă pentru situaţiile financiare, dar depistarea şi dezvăluirea
acestei practici poate duce la rezilierea contractului, pierderea clientului şi eventual plata unor
amenzi semnificative.
Alte elemente care pot fi considerate semnificative din considerente calitative, decât valoarea lor
absolută, pot fi:
• atunci când se constată o fraudă;
• când un profit redus se transformă în pierdere;
• când valoarea netă a activelor (patrimoniul net) devine negativă;
• când un indicator financiar cum ar fi lichiditatea sau solvabilitatea este afectat
semnificativ, suferind modificări majore;
• erori de prezentare minore care pot afecta anumite obligaţii contractuale;
• erori care pot determina o reacţie majoră pozitivă sau negativă a pieţei;
• erorile semnificative din anii precedenţi.
Dacă auditorul constată că elementele calitative au o influenţă apreciabilă, atunci acesta va
reduce valoarea pragului de semnificaţie, deci va stabili un nivel cât mai scăzut al acestuia.
Trebuie menţionat faptul că pragul de semnificaţie are un caracter subiectiv, stabilirea lui
depinzând de raţionamentul profesional al auditorului şi de experienţa sa profesională.
63
9.1. Etapele stabilirii pragului de semnificaţie
Etapa 1 – Stabilirea valorii preliminare (globale) a pragului de semnificaţie

Etapa 2 – Determinarea erorii tolerabile
Etapa 1 - Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie

Deşi Standardele de Audit indică o arie de aplicabilitate largă pentru determinarea pragului de
semnificaţie, există criterii universal acceptate pentru acest calcul validate de practică.
În practică această măsurare se bazează pe proporţia din totalul activelor, cifrei de afaceri, din
profitul brut, înainte de impozitare sau profitul brut din exploatare sau profitul net, existând şi alte
criterii care se pot folosi, cum ar fi capitalul propriu sau capitalul de lucru, active circulante,etc.
Metodologia de calcul a pragului de semnificaţie raportată la active, cifra de afaceri şi profitul
brut din explaoare, se poate sintetiza în tabelul următor:
Tipul Referinţa de calcul Procent Factor de fiabilitate

% (FF)
I Total active 1% 1
Total active 2% 2
II Cifra de afaceri 0.5% 3
Cifra de afaceri 1% 4
III Profit brut din exploatare 5% 5
Profit brut din exploatare 10% 6
Un exemplu de calcul a valorii preliminare a pragului de semnificaţie este următorul:
Valoare Valoare minima Valoare maxima

Baza de calcul a PS baza calcul Procent Valoare PS Procent Valoare PS
Total active 1,980,000 1.00% 19,800 2.00% 39,600
Cifra de afaceri 5,850,000 0.50% 29,250 1.00% 58,500
Profit brut din exploatare 702,000 5.00% 35,100 10.00% 70,200
Auditorul va analiza în primul rând dacă există factori calitativi, care pot influenţa major valoarea
estimată a pragului de semnificaţie. În cazul în care acesta consideră că nu există astfel de factori,
va face o analiză a pragului de semnificaţie, pentru fiecare caz în parte.
Nivelul pragului de semnificaţie global sau preliminar, se poate stabili, între valoarea celui mai
mic şi a celui mai mare din factorii calculaţi, situându-se în intervalul indicat de factorii 1-6.
64
În funcţie de circumstanţe, de natura activităţii, pragul de semnificaţie se poate stabili peste sau
sub limitele prezentate, în funcţie de raţionamentul profesional al auditorului
În cazul în care entitatea patrimonială auditată înregistrează pierdere, sau dacă se constată că
profitul este prezentat distorsionat, nu se vor lua în considerare la calculul pragului de
semnificaţie factorii de fiabilitate 5 şi 6, utilizându-se alţi factori consideraţi mai adecvaţi.
Etapa 2 – Determinarea erorii tolerabile
La începutul misiunii, auditorul determină un prag global de semnificaţie, în funcţie de care se

determină domeniile şi sistemele semnificative.
În cursul misiunii pragurile de semnificaţie se determina pentru fiecare post din bilanţ, deoarece
probele acumulate sunt pe domenii de audit şi nu pe situaţiile financiare în ansamblul lor.
Aceste praguri sunt în general inferioare pragului global, ţinând seama de efectul de cumul al
erorilor constatate. Auditorul repartizează valoarea preliminară a pragului de semnificaţie pe
soldurile conturilor din bilanţ. Această valoare atribuită pe fiecare post din bilanţ, reprezintă
eroarea tolerabilă. De exemplu, dacă auditorul a repartizat stocurilor o valoare de 10,000 lei din
valoarea preliminară a pragului de semnificaţie de 70,200 lei, asta înseamnă că eroarea tolerabilă
pentru stocuri este de 10,000 lei. Dacă pe parcursul misiunii se constată erori aferente stocurilor
sub valoarea de 10,000 lei sau cel mult egală cu această valoare, atunci auditorul consideră
stocurile ca fiind prezentate fidel în situaţiile financiare.
La sfârşitul misiunii, pragul global permite să se aprecieze dacă erorile constatate trebuie
corectate sau trebuie să facă obiectul unei menţiuni speciale în raportul de audit în cazul în care
întreprinderea refuză să le corecteze.
Pentru a-şi putea îndeplini misiunea, auditorul trebuie să folosească procedurile pe care le
consideră necesare pentru a obţine un grad rezonabil de certitudine asupra corectitudinii
întocmirii situaţiilor financiare anuale.
Exemplu de repartizare al erorii tolerabile pe elemente patrimoniale din bilanţ
În cadrul misiunii de audit efectuată la S.C. Ovidiu S.A., be baza evaluărilor efectuate şi folosind
raţionamentul profesional, responsabilul de misiune a decis:
- calculul valoarii preliminare a pragului de semnificaţie pe baza profitul net, aplicându-se
coeficienţii de 5% -10%;
- valoarea minimă a pragului global de semnificaţie 353,430 lei x 5% = 17,671 lei
- valoarea maximă a pragului global de semnificaţie 353,430 lei x 10% = 35,343 lei
65
- valoarea stabilită pentru pragul global de semnificaţie este de 22,675 lei, care se situează
în intervalul (17,671 lei; 35,343 lei);
- eroarea tolerabilă pentru orice cont, nu poate depăşi 70% din valoarea preliminară a
pragului de semnificaţie (22,675 lei x 70% = 15,872 lei);
- suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depăşi dublul valorii preliminare (globale) a
pragului de semnificaţie ( 22,675 lei x 2 = 45,350 lei)
Sold la sfarsitul
Explicaţii exerciţiului Eroarea tolerabilă
Active imobilizate 160,506 6,800 ETMAU
Stocuri 77,100 2,699 ETM
Creante 162,021 6,800 ETM
Disponibilitati banesti 145,779 5,000 ETM
TOTAL ACTIVE 545,406
Capital social 202,000 - ETO
Rezerve 495 - ETO
Rezultatul reportat (255,427) N/A
Rezultatul curent 353,430 15,870 ETM
Total capital propriu 100,498
Furnizori 39,745 1,560 ETM
Datorii catre salariati 18,250 397 ETR
Datorii catre bugete 39,325 1,278 ETMAU
Imprumuturi de la actionari 61,732 1,543 ETR
Dividende de plata 14,770 600 ETMAU
Alte Imprumuturi 71,086 2,803 ETMAU
Total datorii 244,908
TOTAL CAPITAL PROPRIU
ŞI DATORII 545,406 45,350
ETMAU – eroare tolerabilă mare dar se auditează uşor, deoarece nu există modificări mari faţă
de anul precedent;
ETM – eroare tolerabilă mare, contul necesită stabilirea unui eşantion mare, pentru a putea fi
auditat şi pentru a se obţine o asigurare rezonabilă;
ETO – eroare tolerabilă nulă, deoarece contul poate fi auditat în întregime cu costuri mici;
ETR – eroare tolerabilă redusă, contul conţine puţine elemente care pot fi auditate în proporţie
mare, sau nu conţine modificări faţă de anul precedent.
N/A – nu se aplică, rezultatul reportat este un cont rezidual, care va fi influenţat de valoarea
erorilor constatate în celelalte conturi.
Deoarece repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe fiecare domeniu de audit,
este un proces foarte complex, implicând foarte mulţi factori, el se realizează prin utilizarea
raţionamentului profesional sau a unei abordări cantitative şi depinde în foarte mare măsură de
experienţa profesională a auditorului.
66
Atunci când se repartizează pragul de semnificaţie preliminar asupra conturilor bilanţiere apar
trei dificultăţi, pe care auditorul trebuie să le ia în consideraţie:
- probabilitatea ca anumite conturi să conţină mai multe abateri decât altele;
- aspectele privind supraevaluarea sau subevaluarea elementelor patrimoniale;
- întinderea procedurilor este condiţionată şi de costurile relative ale auditului, care în
cazul anumitor solduri nu pot fi determinate în mod realist.
Legătura dintre pragul de semnificaţie şi etapele auditului
Pragul de semnificaţie se ia în considerare în două etape ale auditului şi anume:
1. etapa de planificare-când se stabileşte gradul de extindere a testelor şi a procedurilor de
audit;
2. etapa de formulare a opiniei-când se evaluează probele de audit şi erorile constatate.
1.Pragul de semnificaţie în etapa de planificare

Natura, durata şi gradul de extindere a testelor şi a procedurilor de audit se stabilesc în etapa de
planificare în funcţie de pragul de semnificaţie. În această etapă, auditorul impune un nivel
acceptabil al pragului de semnificaţie, astfel încât să se asigure că poate detecta din punct de
vedere cantitativ, informaţiile eronate semnificative. Pragul de semnificaţie trebuie luat în
considerare atât la nivelul global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţia cu soldurile conturilor
individuale, categoriilor de tranzacţii şi prezentărilor de informaţii. Erorile semnificative
trebuiesc abordate atât din punct de vedere cantitativ cât şi calitativ. O eroare calitativă ar putea fi
descrierea greşită sau improprie a unei politici contabile (exemplu politica de amortizare), iar
utilizatorul situaţiilor financiare să fie indus în eroare de descriere şi să ia decizii eronate.
Trebuie menţionat faptul că în unele situaţii trebuiesc verificate şi sume care se află sub pragul de
semnificaţie, dar care sunt relevante. Un astfel de exemplu este verificarea împrumuturilor
acordate conducerii entităţii, sau avansurile date spre decontare salariaţiilor. Pentru verificarea
remuneraţiilor directorilor şi a altor elemente sensibile, nu se vor folosi praguri de semnificaţie.
În cazul în care angajamentul de audit a fost semnat înaintea elaborării situaţiilor financiare şi nu
există estimări sau un buget pentru anul în curs, în etapa de planificare pragul de semnificaţie se
va stabili be baza datelor din exerciţiul anterior şi se va revizui după ce situaţiile financiare vor fi
disponibile.
67
Concluzia este că pragul de semnificaţie stabilit în etapa de planificare, are ca scop stabilirea
mărimii eşantioanelor, a testelor şi a procedurilor de audit, astfel încât auditorul să se asigure că
poate detecta orice eroare semnificativă, care ar putea altera situaţiile financiare.
2. Pragul de semnificaţie în etapa de formulare a opiniei
După obţinerea probelor de audit, se face o evaluare a acestora şi a erorilor constatate sau
detectate. În această faza de evaluare, auditorul trebuie să aprecieze dacă totalul informaţiilor
eronate necorectate care au fost identificate în timpul auditului au un nivel semnificativ.
Dacă concluzia sa este că aceste erori sunt semnificative auditorul poate extinde procedurile de
audit sau poate cere conducerii să ajusteze situaţiile financiare. Există posibilitatea refuzului din
partea conducerii de a face ajustările cerute de auditor. În acest caz în funcţie de mărimea acestor
erori şi a implicaţiilor asupra situaţiilor financiare, auditorul are două alternative:
1. să exprime o opinie cu rezerve (calificată) –dacă consideră că impactul acestor erori nu
este atât de semnificativ şi de profund;
2. să exprime o opinie contrară –dacă consideră că nu este oportună o opinie cu rezerve,
erorile constatate fiind atât de semnificative încât determină o prezentare incorectă sau
înşelătoare a situaţiilor financiare.
CAPITOLUL X
RISCUL DE AUDIT
Determinarea riscului de audit este fundamentală pentru planificarea unui audit corect. Când
auditorul planifică misiunea de audit el consideră probabilitatea erorii din punct de vedere al
riscului inerent şi al sistemului de control intern (riscul de control) pentru a determina extinderea
muncii de audit (şi de aici nivelul riscului de nedetectare) necesar pentru a-l satisface că riscul
erorii în situaţiile financiare este suficient de redus. În cadrul misiunii sale auditorul trebuie să
obţină:
- o înţelegere rezonabilă a sistemului contabil şi sistemului de control intern pentru
a putea planifica auditul;
- să utilizeze raţionamentul profesional la evaluarea riscului de audit.
68
Riscul de audit reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie unei opinii de audit nedecvate,
atunci când situaţiile financiare conţin informaţii eronate semnificative şi cuprinde:
RISCUL evaluare
INERENT
RISCUL DE evaluare RISCUL DE

CONTROL AUDIT
RISCUL DE evaluare
NEDETECTARE
Formula de calcul a riscului de audit (RA) este următoarea: RA=RIxRCxRN

Limita maximă admisă a riscului de audit acceptată de auditor este de 5%. Acest lucru presupune
un grad de asigurare de 95%, respectiv că din 100 de probe, 95 sunt certe şi doar 5 din 100 tind
(riscă) să nu fie exacte. Gradul de abatere admis fiind de maxim 5%, deci RA ≤ 5%.
Riscul de inerent (RI), reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui cont sau a unei categorii de
tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea fi semnificative individual sau atunci când sunt
cumulate cu informaţii eronate din alte solduri, sau tranzacţii, presupunînd că nu au existat
controale interne adiacente. Rezultatul evaluării riscului inerent trebuie să fie documentat
adecvat, existând o serie de factori utilizaţi de auditor în raţionamentul profesional. Un model de
reprezentare a factorilor care influenţeză evaluarea riscului inerent poate fi reprezentat schematic
astfel:
Factori care afectează clientul ca o entitate (la nivelul situaţiilor financiare)
Integritatea conducerii Exerecitarea conducerii entităţii de o
singură persoană poate cauza probleme
Experienţa şi cunoştiinţele managementului Schimbări în structura managementului şi
experienţa pot afecta întocmirea situaţiilor
financiare
Presiuni neobişnite asupra conducerii Circumstanţe ce pot determina conducerea
sa facă raporări eronate, cum ar fi :
termene limită de raportare, conjuctura
pieţelor, experienţe ale unor înterprinderi
similare, inexistenţa de resurse pentru
continuarea activităţii
Natura activităţii entităţii Potenţiale probleme cum ar fi uzura
69
tehnologică a produselor, dependenţa de
un singur produs, piaţă, localizarea
geografică a facilităţilor de producţie
Factori ce afectează ramura industrială în care Concurenţa, condiţii economice, cerinţe
operează entitatea obligatorii tehnologice, schimbări în
cererea clienţilor
Tehnologia informatică Probleme reprezentate de lipsa de
documetaţii suport, posibiltăţi de acces
neautorizat
Factori care afectează soldul contului şi al categoriei de tranzacţii
Situaţii financiare susceptible de Conturi care necesită ajustări în perioadele

prezentare eronată anerioare sau care implică un grad înalt de
estimare
Compexitatea conturilor Conturi care ar putea necesita utilizarea
serviciilor unui expert
Active supuse riscului de a fi pierdute sau Active cu grad ridicat de dezirabilitate şi
furate circulaţie: numerarul, stocurile, activele fixe
mobile (computerele)
Calitatea sistemului contabil Organizarea adecvată a compartimentelor
individuale (vânzări, aprovizionare, casierie, etc)
Tranzacţii care nu se derulează în mod Finalizarea unei tranzacţii compexe, în special la
obişnuit sau aproape de sfârşitul anului
Tranzacţii pentru sume mari, care nu trec prin
sistem pentru a se relaţiona cu clienţii înregistraţi
Personalul de conducere Schimbările de personal pot influenţa riscuri
Riscul inerent este de două tipuri: riscul inerent global sau conjunctural, riscul inerent specific.
Tabelul cu factorii de risc inerenţi consideraţi adecvaţi este următorul:
Numărul de riscuri Nivelul general de risc inerent

inerente specifice Foarte Scăzut Mediu Ridicat
identificate scăzut
0 1 2 3 4
0, 1 sau 2 riscuri 23% 50% 70% 100%
3 sau 4 riscuri 50% 70% 100% 100%
5 sau 6 riscuri 70% 100% 100% 100%
Riscul inerent global

Verificarea riscului global sau conjunctural este utilizat pentru a putea clasifica clienţii auditaţi în
companii cu risc ridicat, mediu, scăzut şi foarte scăzut.
Pentru evaluarea riscului inerent global se întocmesc liste cu întrebări.
70
Întrebările trebuiesc foarte bine formulate, astfel încât un răspuns afirmativ să reprezinte un
factor de risc.
Evaluarea riscului inerent global, presupune evaluarea riscurilor inerente pentru următoarele
secţiuni:
a) activitatea societăţii auditate;
b) managementul societăţii;
c) contabilitate;
d) auditul societătii.
a) Activitatea societăţii auditate

In această secţiune se analizează factorii care afectează activitatea generală a entităţii , inclusiv
existenţa unor unor motivaţii posibile de a manipula cifrele.
Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru activitatea societăţii auditate:
Client: Intocmit de (calitatea): Data
Perioada auditată Revizuit de (responsabilul de misiune)
Răspuns
Nr Întrebarea Da Nu
1 Societatea comercială operează într-un sector cu un nivel ridicat de X
risc?
2 Există vreun creditor cu o importanţă individuală semnificativă? X

3 Există o deţinere mai mare de 25% din capitalul social de către unii X
acţionari care nu sunt implicaţi în administrarea sau în conducerea
executivă?
4 Se anticipează în viitorul apropiat vânzarea afacerii sau a unei părţi X
din ea?
5 A fost preluat controlul societăţii de altcineva în ultimele 12 luni? X
6 Este societatea comercială insolvabilă? X
Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru activitatea societăţii
Observăm că din 6 întrebări la care se aştepta răspunsul nu, există două întrebări la care răspunsul
este da, rezultă că există doi factori de risc.
Ponderea răspunsurilor pozitive în totalul întrebărilor este de 33.33% (2/6), deci ne încadrăm în
prima linie a tabelului cu factori de risc (2 factori), coloana 2, risc scăzut. Riscul inerent
conjunctural activităţii clientului este scăzut.
b. Managementul societăţii
Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru managementul societăţii auditate:
71
Răspuns
Nr. Întrebarea Da Nu
1 Îi ipsesc echipei manageriale cunoştinţele şi experienţa necesră
pentru a conduce societatea?
2 Au managerii tendinţa de a angaja compania în acţiuni cu risc
ridicat?
3 Au avut loc schimbări ale managerilor din funcţii cheie, pe perioada
auditată?
4 Există cerinţe de a menţine un anumit nivel de profit sau de a
îndeplini anumite obiective?
5 Au rezultatele raportate o semnificaţie personală pentru manageri
(ex. prime legate de profit)?
6 Controlul intern şi auditul intern sunt slabe?
7 Lipsesc sistemele informaţionale manageriale performante?
Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru managementul societăţii
c) Contabilitatea
Evaluarea riscului conjunctural în cazul contabilităţii are în vedere sistemul contabil precum şi
competenţa şi credibilitatea personalului din compartimentul financiar-contabil. Întrebările sunt
foarte directe şi nu necesită lămuriri sau explicaţii suplimentare.
Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii auditate:
Răspuns
1 Este funcţia contabilă descentralizată?
2 Există un sistem informatic de prelucrare al datelor contabile
inadecvat?
3 Îi lipsesc personalului din contabilitate cunoştinţele necesare şi
instruirea pentru a-şi îndeplini sarcinile ce le revin?
4 Există probleme de atitudine sau de etică în departamentul
contabilitate?
5 Există riscul comiterii unor erori ca urmare a faptului că angajaţii
lucrează sub presiune?
Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii.
72
d) Auditul societăţii
Această secţiune finală a listei de verificări a riscului inerent global are în vedere evaluarea
generală a riscului auditării, şi se referă la cunoaşterea de către auditor a clientului şi a relaţiilor
existente între auditor şi client, întrebările referindu-se strict la aceste aspecte.
Verificarea riscului inerent conjunctural al auditului societăţii, nu trebuie confundat cu riscul de
audit, primul fiind o parte componentă a riscului de audit.
Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru contabilitatea societăţii auditate:
Răspuns
1 Este prima dată când societatea este auditată?
2 Este prima dată când auditorul, va audita acest client?
3 A existat o opinie de audit cu rezerve în ultimii doi ani?
4 Este relaţia cu clientul una conflictuală sau în curs de deteriorare?
3 Există presiuni legate de onorarii sau de timp?
4 Există un număr semnificativ de tranzacţii greu de auditat?
Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru auditul societăţii.
Riscul inerent specific este riscul care apare la nivelul soldurilor de cont, al tranzacţiilor, şi
reprezintă posibilitatea producerii unei erori semnificative într-un domeniu particular, datorită
unei probleme specifice apărute în domeniul respectiv.
Există şase întrebări standard care ajută la evaluarea de către auditor a riscului inerent specific.
Întrebările se concentrează pe stabilirea cauzei apariţiei unei erori, şi nu doar asupra posibilităţii
apariţiei acestora.
Concomitent cu întrebările sunt prezentate şi situaţii ce pot conduce la apariţia unui risc specific
aferent plăţilor efectuate prin bancă şi în numerar. Exemplele au un caracter ilustrativ, nicidecum
exhaustiv:
Î1-Sistem predispus la erori/sistem neadecvat/sistem manual ?
-sistem necomputerizat supus greşelii factorului uman;
-nu există o separare adecvată a sarcinilor;
-nu se face reconcilierea permanentă a extraselor de bancă
cu soldurile din balanţa de verificare;
-evidenţa nu se ţine în mod cronologic şi sistematic;
73
-nu există un manual cu înregistrările contabile;
-reconcilieri de conturi necorespunzătoare (solduri incorecte, stornări
neinvestigate).
Î2-Există o persoană care ţine evidenţa contabilă sau un contabil
incompetent responsabil cu acel domeniu?
-contabilul care ţine contul “cassa” face şi operaţiuni cu
numerar (încasări, plăţi);
-contabilul care înregistrează banca în valută nu ţine şi
evidenţa în valută, neavând nici un control al corectitudinii
soldului contului;
Î3-Tranzacţii complexe (punându-se accentul pe natura tranzacţiei

reale şi nu pe modul cum aceasta este contabilizată)?
-tranzacţii pe piaţa monetară;
-tranzacţii complexe cu valută (contracte forward, futures)
Î4-Societatea este susceptibilă în ceea ce priveşte pierderile/alocarea

necorespunzătoare a fondurilor/frauda?
-sustrageri de bani în numerar prin plăţi fără documente;
-acordarea de sume nejustificate conducerii;
-susceptibilitate de fraudă prin transferuri bancare nelegale.
Î5-Este utilizat din plin raţionamentul profesional?

-valute multiple, mai ales când ratele se obţin cu ajutorul
calcului prin EURO.
Î6-Tranzacţii neobişnuite (natura tranzacţiei sau natura operaţiunii

de procesare în afara sistemului)?
-plăţi în numerar neînregistrate în registrul de casă şi ţinerea
unor evidenţe extracontabile;
-împrumuturi semnificative de bani către firme cu care nu se
află în relaţii de afaceri şi fără documente;
-încasarea de numerar şi neevidenţierea în registrul de casă;
-ridicarea de numerar din bancă şi netrecerea prin caserie,
înregistrându-se tranzacţia eronat pe costuri.
Riscul de control (RC) reprezintă riscul ca o declarare eronată, ce ar putea apărea în soldul unui
cont sau într-o categorie de tranzacţii, şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau
atunci când este cumulată cu alte informaţii eronate din alte solduri, sau categorii, să nu poată fi
prevenită, sau detectată şi corectată în timp util de sistemele contabil şi de control intern. În multe
cazuri riscul inerent şi riscul de cotrol sunt interrelaţionate într-un grad ridicat. Dacă riscul inerent
este ridicat, managementul trebuie să instituie un control mai riguros al contabilităţii şi sistemului
74
de control pentru a preveni şi detecta erorile materiale. În astfel de situaţii, dacă auditorul
încearcă să evalueze separat cele doua riscuri există posibilitatea unei evaluări neadecvate.
Sistemul de control intern reprezintă toate politicile şi procedurile adoptate de
management pentru:
- îndeplinirea obiectivelor manageriale,
- o conducere sistematică şi eficientă a activităţii,
- protecţia averii întreprinderii,
- prevenirea şi detectarea fraudelor,
- acurateţea şi exhaustivitatea înregistrărilor contabile,
- pregătirea în timp util a situaţiilor financiare.
Sistemul de control intern cuprinde:
- mediul de control reprezintă atitudinea generală, conştientizarea şi acţiunile
întreprinse de manageri privind sistemul intern de control. Există o serie de factori utilizaţi în
raţionamentul profesional al auditorului care se reflectă în mediul de control cum ar fi: filozofia şi
stilul de lucru al echipei mangeriale, structura organizaţională a întreprinderii auditate şi metode
de stabilire şi delimitare a autorităţii şi resposabilităţii (inclusiv repartizarea sarcinilor şi
supervizarea controalelor), metodele managementului de a impune controlul, inclusiv funcţia de
control intern, politicile şi procedurile specifice.
- procedurile de control reprezintă acele politici şi proceduri în plus faţă de mediul
de control, pe care managementul le-a stabilit în vederea atingerii obiectivelor specifice ale
întreprinderii. Procedurile de control se folosesc pentru a preveni, detecta şi corecta erorile şi
cuprind:
- aprobarea şi controlul documentelor;
- controlarea aplicaţiilor şi a mediului sistemelor informatizate;
- verificarea acurateţei aritmetice a înregistrărilor;
- menţinerea şi revizuirea conturilor de control şi balanţelor de verificare;
- reconcilierea conturilor;
- compararea datelor interne cu sursele de informaţii externe;
- compararea inventarelor conturilor de stocuri, numerar, titluri de participare cu
înregistrările în contabilitate;
75
- limitarea accesului fizic direct la active şi înregistrări;
- compararea şi analizarea rezultatelor financiare cu valorile prognozate.
Testele de control sunt efectuate pentru obţinerea probelor de audit privind eficienţa sistemelor
de contabiltate şi de control intern, precum şi a modului de desfăşurare al controalelor interne de-
a lungul perioadei.Testele de control pot include :
- verificarea documentelor şi tranzacţiilor pentru a colecta probe de audit în legătură cu
modul de efectuare al cotroalelor interne;
- inspecţia documentelor suport ale controlului;
- examinarea dovezilor furnizate de management, spre exemplu minute ale întâlnirilor
managementului în care rezultatele financiare sunt revizuite şi se decid măsuri de
corectare;
- refacerea controalelor interne, spre exemplu reconcilierea conturilor bancare;
- testarea controlului intern în sisteme computerizate.
Obiectivul auditorului în evaluarea şi testarea controlului intern constă în determinarea gradului
încrederii ce se poate pune pe informaţiile cuprinse în situaţiile financiare. Dacă se obţine o
asigurare rezonabilă, înseamnă că testele de control ne asigură că sistemul de control intern este
efectiv în asigurarea exhaustivităţii şi acurateţei înregistrărilor contabile, procedându-se la
limitarea extinderii procedurilor de fond.
Riscul de nedetectare reprezintă riscul ca o procedură de fond a auditorului să nu detecteze o
informaţie eronată ce există în soldul unui cont sau categorie de tranzacţii, care ar pute fi
semnificativă în mod individual, sau când este cumulată cu informaţii eronate din alte solduri sau
categorii. Chiar dacă un auditor ar examina 100% din soldurile contabile sau categoriile de
tranzacţii, datorită faptului că majoritatea probelor de audit sunt mai degrabă persuasive decât
concluzive, riscul de nedectare va fi întotdeauna prezent. Riscul de nedetectare este fundamental
diferit de riscul inerent şi riscul de control deoarece se referă la procedurile de audit şi este la
discreţia auditorului.
Riscul de nedetectare are două componente :
- riscul de nedetectare neasociat cu eşantionarea(RNNE), reprezintă totalitatea riscurilor de
a trage concluzii eronate din teste, altele decât cele legate în mod special de eşantionare,
spre exemplu recurgerea la proceduri inadecvate, interpretarea greşită a probelor sau
76
nerecunoaşterea greşelilor. Acest risc poate fi redus printr-o selecţie atentă a personalului
implicat în misiunea de audit şi asigurarea unor nivele corespunzătoare de supervizare şi
revizuire .
- riscul de nedetectare prin eşantionare (RNE), reprezintă posibilitatea de a se ajunge la
concluzii, în urma analizării unui eşantion, diferite de concluziile trase dacă întrega
populaţie ar fi fost subiectul aceleaşi proceduri de audit. Acest risc se poate reduce, dacă
se recurge la o metodă adecvată de selecţie a eşantionului.
Riscul de eşantionare şi riscul de non-eşantionare pot afecta componentele riscului de
audit. De exemplu, atunci când se efectuează teste de control, auditorul poate să nu descopere
erori în eşantion şi să tragă concluzia că riscul de control este scăzut, în timp ce procentul de
eroare în populaţie este, de fapt, la un nivel neacceptabil de ridicat (risc de eşantionare). Sau pot
exista erori în eşantion pe care auditorul nu va reuşi să le recunoască (risc de non-eşantionare).
CAPITOLUL XI
METODE SI TEHNICI DE AUDIT-ESANTIONAREA ŞI ALTE

PROCEDURI DE TESTARE SELECTIVĂ
Pentru a obţine probe de audit, auditorul trebuie să folosească raţionamentul profesional pentru a
aprecia riscul de audit şi totodată pentru a stabili procedurile de audit care să asigure un risc redus
până la un nivel acceptabil, folosind : inspectarea, observarea, investigarea şi confirmarea,
calculul şi procedurile analitice. Când procedurile de audit sunt concepute, auditorul trebuie să
determine mijloacele cele mai adecvate de selectare a elementelor pentru testare, cum sunt :
a) Selectarea tuturor elementelor (examinare 100 %). Examinarea în proporţie de 100 %
poate fi adecvată când: populaţia este constituită dintr-un număr mic de elemente cu
valoare mare, când riscul inerent şi de control sunt mari şi alte mijloace nu oferă probe de
audit adecvate sau când natura repetitivă a calculului, sau alte procese derulate printr-un
sistem informaţional computerizat determină eficienţa unei examinări 100%.
b) Selectarea elementelor specifice. Auditorul poate decide să selecteze elemente specifice
dintr-o populaţie pe baza unor factori cum ar fi cunştiinţele despre afacerea clientului,
evaluările preliminare ale riscului inerent şi de control şi caracteristicile populaţiei care
77
este testată. Această selecţie este supusă riscului de non-eşantionare, elementele specifice
selectate putând include:
- Elemente cu valoare sau importanţă mare;
- Toate elementele peste o anumită valoare;
- Elemente pentru obţinerea de informaţii;
- Elemente pentru testarea procedurilor;
c) Eşantionarea în audit este una dintre metodele pe care auditorul le foloseşte pentru a
aduna probe în vederea susţinerii opiniei finale asupra situaţiilor financiare. De câte ori un
auditor selectează tranzacţii, documente sau înregistrări contabile pentru testare, el
selectează un eşantion, folosind eşantionarea ca o tehnică de lucru.
Auditarea este un proces pentru căutarea de dovezi, care îi permit auditorului, să-şi formeze o
opinie şi să aibă o certitudine rezonabilă, că toate concluziile auditului sunt stabilite temeinic, dar
şi la un cost rezonabil. Pentru aceasta, auditorul promovează un număr de proceduri pentru a
atinge cele două cerinţe, şi anume raportul cost-beneficii, una dintre aceste fiind eşantionarea –
ceea ce implică auditorul în selectarea unui eşantion din întregul set de date (numit populaţie).
În acelaşi timp auditorul poate obţine dovezi şi prin alte mijloace pe alte căi, respectiv, folosind
proceduri analitice sau observarea directă, ceea ce face ca eşantionarea în audit să fie doar una
dintre procedurile care se pot folosi de catre auditor. Atunci când auditorul hotărăşte ce
proceduri va utiliza, el trebuie să-şi stabilească de la început obiectivele pe care vrea să le atingă:
credibilitatea dovezilor pe care le va obţine prin procedurile selectate, precum şi costul aplicării
diferitelor proceduri.
De la început auditorul va stabili acolo unde este adecvat să se folosească eşantionul de
audit. În legătură cu eşantionarea în audit pot fi degajate diferite întrebări, cum sunt:
⇒ Este eşantionul destul de mare pentru a fi reprezentativ pentru întreaga populaţie?
⇒ Este selectarea unui eşantion relevantă în condiţiile populaţiei existente?
⇒ Procedurile alese sunt formulate pentru a stabili un eşantion reprezentativ, îndeajuns pentru a
realiza o bază adecvată, pentru a estima gradul de încredere în populaţia din care este
selecţionat?
Eşantionarea în audit reprezintă efectuarea procedurilor de audit pentru mai puţin de 100% din
elementele din cadrul soldului unui cont sau unei clase de tranzacţii, astfel încât toate
78
eşantioanele să aibă posibilitatea de a fi selectate. De asemenea standardul defineşte şi următorii
termeni:
- unitatea de eşantionare ca fiind : “elementele individuale care constituie o populaţie, de
exemplu, cecurile emise, operaţiunile de creditare a extraselor de cont, facturile de vînzare
sau soldurile creanţelor, ori o unitate monetară ”
- populaţia ca fiind : “un întreg set de date din rândul cărora este selectat un eşantion şi
despre care un auditor doreşte să tragă concluzii. De exemplu, toate elementele din soldul
unui cont sau dintr-o clasă de tranzacţii constituie o populaţie. O populaţie poate fi
divizată în straturi sau subpopulaţii, unde fiecare strat este examinat separat. ”
- stratificarea ca fiind: “un proces de divizare a populaţiei în subpopulaţii, fiecare dintre
acestea fiind un grup de unităţi de eşantionare ce prezintă caracteristici similare (cel mai
adesea monetare) ”
- eroarea tolerabilă ca fiind :eroarea maximă într-o populaţie pe care o acceptă auditorul
Factori care pot influenţa dimensiunea eşantionului, pot fi grupaţi în factori care influenţează
marimea eşantionului pentru teste de control şi factori care influenţează marimea eşantionului
în cazul procedurilor de fond. Altă grupă de factori ce trebuie trataţi împreună sunt cei pe care
auditorul îi ia în considerare atunci când determină dimensiunea eşantionului pentru un test de
control.
Factori care influenţează marimea eşantionului pentru teste de control
Cu cât mai mare este încrederea declarată a auditorului
Riscul de eşantionare în rezultatele testelor de control folosind eşantionarea ,
cu atât mai redus este riscul de eşantionare pe care
auditorul este dispus să-l accepte, şi în consecinţă cu
atât mai mare este dimensiunea eşantionului;
Cu cât este mai mică evaluarea riscului de control, este
mai probabil ca auditorul să aibă încredere în rezultatele
testelor de control;
O evaluare înaltă a riscului de control poate conduce la
acceptarea de către auditor de a nu mai face teste de
control
Eroarea tolerabilă Cu cât este mai mare eroarea tolerabilă, cu atât este mai
mică dimensiunea eşantionului şi vice versa
Eroarea prevăzută Dacă auditorul se aşteaptă să descopere erori , este
necesară o dimensiune mai mare a eşantionului, care să
confime că eroarea descoperită este mai mică decât
eroarea tolerabilă;
79
O eroare prevăzută mare poate conduce la decizia de a nu
se face teste de control
Numărul de unităţi de eşantionare Efect neglijabil asupra dimensiunii eşantionului dacă
din cadrul populaţiei populaţia este mică
O altă grupă de factori ce trebuie luaţi îmreună şi pe care auditorul îi ia în considerare, atunci
când determină dimensiunea eşantionului în cazul procedurilor de fond sunt:
Factori care influenţează marimea eşantionului în cazul procedurilor de fond
Riscul inerent Cu cât este mai mare evaluarea riscului inerent, cu atât mai multe teste
sunt necesare pentru a susţine concluzia auditorului. Un risc inerent mai
mare implică nevoia unui risc de detectare mai scăzut, care poate fi
obşinuit prin creşterea mărimii eşantionului.
Riscul de control Cu cât riscul de control evaluat de auditor este mai mare, cu atât mai
mare trebuie să fie încrederea obţinută din efectuarea procedurilor de
fond;
O evaluare ridicată a riscului de control poate duce la decizia de a nu
efectua teste de control şi bazarea în exclusivitate pe proceduri de fond.
Riscul de nedetectare Riscul de eşantionare pentru testarea procedurilor de fond este o formă
a riscului de nedetectare. Cu cât este mai redus riscul de eşantionare pe
care auditorul este dispus să-l accepte, cu atît mai mare va fi mărimea
eşantionului;
Alte proceduri de fond pot produce dovezi pentru auditor referitor la
aceleaşi aserţiuni din situaţiile financiare şi pot reduce riscul de
detectare. Aceasta poate reduce mărimea încrederii auditorului în
rezultatele procedurilor de fond folosind eşantionarea;
Cu cât mai redusă este încrederea în rezultatele procedurilor de fond
folosind eşantionarea, cu atît mai mare este riscul de eşantionare pe
care auditorul este dispus să-l accepte şi corespunzător cu atât mai
redusă va fi dimensiunea eşantionului
Eroarea tolerabilă Cu cât este mai mică eroarea totală, pe care auditorul este dispus să o
accepte, cu atît mai mare trebuie să fie mărimea eşantionulu şi vice
versa
Eroarea prevăzută Cu cât mai mare este valoarea erorilor pe care auditorul se aşteaptă să
le găsească în populaţie, cu atât mai mare trebuie să fie volumul
eşantionului pentru a face o esimare rezonabilă a valorii reale a erorilor
în populaţie
Valoarea populaţiei Cu cât mai puţin semnificativă este valoarea monetară a elementelor
unei populaţii, cu atît mai mică este dimensiunea mărimii eşantionului
ce trebuie selectat
Numărul de unităţi de În realitate, pentru populaţii mici, eşantionarea de audit nu este la fel de
eşantionare din cadrul eficientă ca mijloacele alternative de obţinere a probelor de audit
populaţiei adecvate.
Stratificarea Când există o mare variabilitate în ceea ce priveşte mărimea valorii
monetare a elementelor unei populaţii este necesară gruparea pe straturi
sau subpopulaţii.
80
Auditorul poate să extragă un eşantion din înregistrări sau tranzacţii, care să fie reprezentativ în
totalul populaţiei, testarea eşantionului oferind posibilitatea ca şi concluziile auditului să fie
extinse la întreaga populaţie. Principalul avantaj în utilizarea eşantioanelor îl reprezintă reducerea
costurilor auditului.
Dacă, mărimea eşantionului este mai mica decât ar trebui să fie, datorită subestimării nivelului
riscului implicat sau dacă, eşantionul este nereprezentativ, atunci auditorul va eşua în a colecta
dovezi suficiente şi adecvate. Este important de stabilit din etapa de planificare a auditului dacă
eşantionul de audit va fi condus fie pe o bază non-statistica sau o bază statistica.
În cazul în care auditorul foloseşte eşantionarea statistică atunci va utiliza metode statistice cum
ar fi: teoria probabilităţilor pentru a determina marimea eşantionului şi metoda selecţiei
întâmplătoare (hazard) pentru a se asigura care element sau valoare de 1 u.m din populaţie are
aceleaşi şanse de a fi selectionată ca oricare altul.
Eşantionarea non-statistica este mult mai subiectivă decât eşantionarea statistică, deoarece
utilizează metode de selecţie întâmplătoare şi fără legătură cu teoria probabilităţilor. Câteodată în
eşantionarea nonstatistica se foloseşte selecţia întâmplătoare, dar chiar şi în aceste condiţii
metodele statistice nu sunt în mod normal folosite nici pentru evaluare şi nici pentru determinarea
mărimii eşantionului.
Metode de eşantionare
Eşantionarea aleatoare, vrea să ne asigure că fiecare element din populaţie are aceeaşi şansă de
selecţie ca oricare altul. Aceasta este o metoda statistică de selecţie folosită pentru eşantionarea
statistică, dar poate fi folosita şi cu metodele de eşantionare non statistice. Eşantionarea aleatoare
este folosită pentru populaţiile care nu sunt segmentate în scopul auditului. Spre exemplu, un
auditor trebuie să extragă un eşantion din plăţile în numerar dintr-un an şi poate alege un eşantion
aleator de 100 de plăţi din registrul de casă. Procedurile de audit specifice vor fi aplicate celor
100 de plăţi selecţionate, iar concluziile se vor generaliza, la toate tranzacţiile efectuate în anul
respectiv. Numerele aleatoare pot fi utilizate din tabelele statistice de numere aleatoare sau
folosind un program specific pe computer care le poate genera. Avantajele folosirii unor
programe pe computer în această metodă de eşantionare sunt reprezentate de economia de timp,
81
reducerea probabiltăţii ca auditorul să greşească în selectarea numerelor şi documentarea
automată.
Eşantionarea sistematică sau interval, implică selecţionarea elementelor folosind un interval
constant între selecţii. Intervalul de eşantionare se calculează prin împărţirea populaţiei reziduale
la mărimea eşantionului. Pentru asigurarea că eşantionul este reprezentativ, primul interval are un
început aleatoriu folosindu-se ca punct de plecare hazardul, ca după aceea să se selecteze fiecare
al n-lea element. Şi în acest caz , valorile mari şi elementele cheie vor fi ignorate, fiind deja
selectate pentru testare. Pentru a exemplifica această metodă, considerând o populaţie
reprezentată de facturi de vânzare cu numere de la 652 la 3.151 iar mărimea eşantionului stabilită
la 125, intervalul este 20 [(3.151-651) / 125]. Auditorul trebuie să selecteze mai departe un număr
între 0 şi 19 pentru a stabili punctul de plecare pentru eşantion. Dacă am alege numărul 9, primul
element din eşantion este factura de vânzare cu numărul 661 ( 652 +9). Următoarele 124 de
elemente din eşantion sunt 681 (661 +20), 701 (681+20), şi aşa mai departe până la 3141. Deşi
punctul de plecare ar putea fi determinat la întâmplare, eşantionul are probabilitate mai mare de a
fi aleator dacă este determinat prin utilizarea unui generator computerizat de numere aleatoare
sau a unor tabele de numere aleatoare. Prin aceasta se poate acoperi întreaga populaţie şi poate
avea acelaşi efect ca eşantionarea aleatoare dacă erorile sunt răspîndite întîmplător în cadrul
populaţiei. Dacă erorile nu sunt răspândite aleatoriu în cadrul populaţiei, eşantionul sistematic nu
este reprezentativ pentru întreaga populaţie.
Eşantionarea tip hazard (întâmplătoare), este o metodă acceptabilă în cazul în care eşantionul
este reprezentativ pentru întreaga populaţie. Prin această metodă eşantioanele sunt selectate fără a
urma o tehnică structurată, de exemplu, folosind marcarea cu ace cu ochii închişi sau folosind zile
de naştere sau de căsătorie. Deşi nu este utilizată nici o tehnică structurată, auditorul ar trebui cu
toate acestea, să evite orice părtinire conştientă sau predictibilitate şi astfel, să se asigure că, toate
elementele din populaţie au şansă să fie selectate. Problema este că această metodă nu este validă
din punct de vedere matematic, şi de aceea nu poate furniza un eşantion din examinarea căruia să
se poată extinde concluziile la întreaga populaţie. Această metodă se încadrează în eşantionarea
non-statistică .
Eşantionarea în bloc (grup), reprezintă selectarea unor elemente în succesiune. Odată ce este
selectat primul element, următoarele sunt selectate în bloc automat. Astfel putem avea un
82
eşantion format dintr-un număr de 100 de facturi din jurnalul de vânzare, selecţionate din a treia
săptămână a lunii martie. Un eşantion total de 100 de facturi se poate selecţiona, prin luarea unor
grupuri de câte 20 de facturi din câte 5 luni sau a unor grupuri de câte 10 facturi din zece luni ale
anului. Ca metodă, eşantionarea în bloc nu intenţionează să selecteze un eşantion reprezentativ,
dar este implicată în selecţia unui grup de tranzacţii şi testarea existenţei unor criterii. Auditorul
poate folosi această metodă când testează un sistem. Selecţia în bloc nu poate fi folosită în mod
obişnuit în eşantionarea în audit, deoarece majoritatea populaţiilor sunt structurate în aşa fel, încât
elementele unui şir e probabil să aibă caracteristici similare unul faţă de altul, dar caracteristici
diferite faţă de elementele din altă parte a populaţiei. Această metodă de eşantionare poate fi uşor
folosită şi este relativ eficientă, dar nu este o metodă de eşantionare statistică.
CAPITOLUL XII
DOCUMENTAREA AUDITULUI
Auditorul trebuie să documenteze aspectele care sunt importante pentru furnizarea de probe de
audit care să susţină opinia auditorului şi probe care să arate că auditul a fost realizat în
conformitate cu ISA.
Conform ISA 230, "Documentarea" înseamnă materialele (documentele de lucru) pregătite de şi
pentru auditor, sau obţinute şi păstrate de auditor în cursul efectuării auditului. Documentele de
lucru se pot prezenta sub forma înscrisurilor pe suport de hârtie, pe film, pe medii de înregistrare
electronice sau pe alţi purtători de informaţii.
Documentele întocmite de auditor sunt foile de lucru şi materialul probant, care:
- ajută la planificarea şi execuţia auditului.
- ajută la supravegherea şi revizuirea activităţii de audit;
- înregistrează probele de audit care rezultă din activitatea de audit realizată pentru ca
auditorul să-şi poată susţine opinia.
Auditorul trebuie să întocmească documente de lucru suficient de complete şi detaliate pentru a
facilita înţelegerea auditului.
Dcumentele de lucru cuprind informaţii referitoare la planificarea auditului, la natura, durata şi
întinderea procedurilor de audit realizate şi la rezultatele acestei activităţi şi la concluziile care se
83
trag din probele de audit obţinute. Documentele de lucru includ raţionamentul auditorului privitor
la aspectele semnificative care necesită exercitarea raţionamentului profesional, împreună cu
concluziile asupra problematicii analizate. În domeniile care implică chestiuni dificile de
principiu sau raţionament, documentele de lucru evidenţiază faptele relevante care erau cunoscute
de auditor în momentul conturării concluziilor.
Dimensiunea documentelor de lucru este o problemă de raţionament profesional, deoarece nu este
nici necesar şi nici practic să se documenteze fiecare problemă întâmpinată de auditor. La
evaluarea dimensiunii documentelor de lucru care trebuie să fie întocmite şi păstrate, poate fi util
pentru auditor să ţină cont de ceea ce ar fi necesar să furnizeze unui alt auditor, care nu are
experienţă anterioară în ceea ce priveşte auditul respectiv, pentru ca acesta din urmă să înţeleagă
activitatea realizată şi temeiul principalelor decizii luate, dar nu şi aspectele de detaliu ale
auditului. Cel de-al doilea auditor poate să înţeleagă aspectele de profunzime ale activităţii
respective de audit numai discutând cu auditorii care au elaborate documentele de lucru.
Forma şi conţinutul documentelor de lucru sunt influenţate de următorii factori:
• Natura angajamentului.
• Forma raportului auditorului.
• Natura şi complexitatea afacerii clientului.
• Natura şi complexitatea sistemelor de control intern ale entităţii.
• Necesităţile, în anumite situaţii, de direcţionare, supraveghere şi revizuire a lucrărilor
realizate de asistenţi.
• Metodologia şi tehnologia de audit specifice utilizate în cursul auditului.
Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a respecta circumstanţele şi
necesităţile auditorului pentru fiecare activitate individuală de audit. Utilizarea documentelor
standardizate (de exemplu, liste de verificare, scrisori-model, organizarea standard a
documentelor de lucru) pot îmbunătăţi eficienţa cu care se realizează şi se revizuiesc documentale
de lucru. Ele facilitează delegarea unor activităţi şi oferă mijloace de control al calităţii acestora.
Pentru îmbunătăţirea eficienţei auditului, auditorul poate utiliza tabele, analize şi alte
documentaţii întocmite de entitate. În astfel de situaţii, auditorul trebuie să se convingă de faptul
că acele materiale au fost întocmite în mod corespunzător.
În mod normal, documentele de lucru includ următoarele:
84
Informaţii obţinute la înţelegerea entităţii şi a mediului în care îşi desfăşoară activitatea,
inclusib a controlului său intern, cum ar fi următoarele:
• Informaţii privind structura juridică şi organizaţională a entităţii.
• Extrase sau copii ale documentelor legale, contractelor sau proceselor verbale importante.
• Informaţii privind sectorul de activitate, mediul economic şi mediul legislativ în care
funcţionează entitatea.
• extrase din manualul de control intern al entităţii
• Probe privind procesul de planificare, incluzând programele auditorului şi orice
modificări ale acestora.
• Probe ale consideraţiilor auditorului cu privire la activităţii de audit intern, precum şi
concluziile la care a ajuns.
• Analize ale tranzacţiilor şi soldurilor.
• Analize ale indicatorilor semnificativi şi ale tendinţelor.
• Riscurile identificate şi cele estimate privind erorile semnificative din situaţiile financiare
la nivel de aserţiuni.
• Probe că activitatea desfăşurată de asistenţi a fost supervizată şi revizuită.
• O înregistrare a naturii, întinderii şi planificării procedurilor de audit efectuate ca răspuns
la riscurile estimate la nivel de aserţiuni şi rezultatele unor astfel de proceduri.
• Menţiuni referitoare la persoana care a realizat procedurile de audit şi momentul în care
acestea au fost făcute.
• Detalii ale procedurilor de audit aplicate privind componentele ale căror situaţii financiare
sunt auditate de un alt auditor.
• Copii ale comunicărilor cu alţi auditori, experţi sau terţe părţi.
• Copii ale scrisorilor sau notelor care privesc problemele de audit comunicate
managementului entităţii sau celor însărcinaţi cu guvernanţa, sau discutate cu aceasta,
incluzând termenii şi condiţiile angajamentului şi carenţele semnificative ale controlului
intern.
• Scrisorile de confirmare a declaraţiilor primite de la entitate.
85
• Concluziile la care a ajuns auditorul în ceea ce priveşte aspectele semnificative ale
activităţii de audit, inclusiv modul de soluţionare a excepţiilor sau a problemelor
neobişnuite apărute pe parcursul desfăşurării auditului (dacă au existat). Copii ale
situaţiilor financiare şi ale raportului de audit.
Principalele documente întocmite de auditori sunt foile de lucru şi chestionarele.
Foaia de lucru trebuie să conţină o descriere clară şi completă a obiectivului urmărit. În cadrul
foii de lucru mai sunt înscrise: documentele utilizate de auditori, o prezentare amănunţită a
lucrărilor efectuate, precum şi concluziile auditorului din care trebuie să reiasă dacă obiectivul
cercetat a fost realizat. Forma şi numărul de ordine al documentelor de lucru sunt stabilite de
auditor în aşa fel încât acestea să poată fi arhivate şi consultate ulterior, în mod independent una
de alta. Documentele de lucru sunt proprietatea auditorului şi, ca urmare, păstrarea lor îi revine
acestuia, ele fiind păstrate în locuri sigure, în funcţie de importanţa fiecăruia. Dacă echipa de
auditori recurge la cooptarea unor colaboratori externi, foile de lucru întocmite de către aceştia
din punct de vedere al proprietăţii, au un comportament similar cu cele prezentate anterior.
Atât în faza de orientare şi planificare a auditului, cât şi pe parcursul executării lucrărilor, pentru
obţinerea informaţiilor necesare, pentru stabilirea unor situaţii de fapt sau pentru confirmarea
unor date, se utilizează, în mod frecvent, tehnica interviului. Aceasta constă în întocmirea şi
completarea unor chestionare stabilite anterior. Un astfel de chestionar este foarte util dacă
îndeplineşte însă mai multe condiţii, cum ar fi:
- numărul întrebărilor nu trebuie să fie prea mare;
- întrebările trebuie să fie formulate clar şi să fie uşor de înţeles;
- prin formularea întrebărilor nu trebuie să fie îndrumat cel intervievat spre un
anumit răspuns;
- întrebările nu trebuie să aibă caracter personal, obiectul lor constând în fapte
sau acţiuni.
Desigur că mai există şi alte recomandări care ţin însă, mai mult de modul în care trebuie abordat
de către auditor cel intervievat şi felul în care trebuie să decurgă un interviu de acest fel pentru ca
rezultatele obţinute de auditor să fie optime.
Auditorul întocmeşte două dosare:
 dosarul permanent
86
 dosarul de lucru sau dosarul exerciţiului.
Dosarul permanent conţine anumite informaţii şi documente primite şi analizate în cursul
diferitelor etape ale misiunii şi care pot fi utilizate pe întreaga perioadă a mandatului. Ca urmare,
acestea nu trebuie să mai fie studiate în fiecare an, ci sunt clasate într-un dosar separat, dosarul
permanent, urmând apoi să fie utilizate când este necesar, însă după actualizarea lor.
Întocmirea de către auditor a dosarului permanent permite evitarea repetării în fiecare an a
anumitor lucrări şi transmiterea de la un exerciţiu la altul a elementelor de cunoaştere a
întreprinderii. Deşi conţinutul său este variabil, în funcţie de caracteristicile întreprinderii
auditate, elementele cele mai des întâlnite într-un dosar permanent sunt:
• fişa de caracterizare a entităţii;
• scurt istoric al întreprinderii;
• organigrame;
• persoanele care analizează întreprinderea;
• conturile anuale ale ultimelor exerciţii;
• note asupra organizării sectorului de activitate;
• note asupra statutului;
• procese – verbale ale C.A. şi A.G.A.;
• structura grupului;
• contracte, asigurări etc.
Dosarul exerciţiului cuprinde totalitatea elementelor angajamentului de audit, a căror utilizate
nu depăşeşte exerciţiul controlat. În cadrul dosarului exerciţiului, auditorul îşi aranjează în ordine
cronologică toate lucrările, pornind de la organizarea misiunii şi până la stabilirea unei opinii şi
întocmirea Raportului de audit.
Existenţa dosarului exerciţiului este indispensabilă pentru auditor deoarece este foarte important
din mai multe puncte de vedere: pentru o bună organizare a misiunii, pentru controlul acesteia,
pentru documentarea lucrărilor şi deciziilor, în vederea asigurării că programul s-a derulat fără a
exista omisiuni etc.
În linii mari, conţinutul dosarului exerciţiului trebuie să fie următorul:
a) Planificarea angajamentului de audit, include:
- note asupra utilizării lucrărilor de control efectuate de alţii;
87
- datele şi durata vizitelor şi locul de intervenţie;
- componenţa echipei de auditori;
- data pentru predarea raportului;
- bugetul de timp şi realizarea lui.
b) Supervizarea lucrărilor, include:
- note asupra studierii dosarelor şi stabilirea soluţiilor la problemele ridicate;
- aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul
lucrărilor, executarea şi concluziile lucrărilor, precum şi conţinutul raporturilor.
c) Aprecierea controlului intern include:
- evaluarea zonelor de risc şi stabilitatea punctelor forte şi a celor slabe;
- foile de lucru cu privire la bazele considerate pentru stabilirea sondajelor asupra
funcţionării sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate;
- comentarii şi propuneri cu privire la anomaliile constatate.
d) Obţinerea elementelor probante, include:
- programul de lucru;
- foile de lucru în care sunt menţionate obiectivele, detalii asupra lucrărilor efectuate, unele
comentarii şi concluzii;
- documente în original sau copie, primite de la întreprinderea audiată sau de la terţi, în
vederea justificării sumelor controlate;
- detalii cu privire la lucrările efectuate asupra conturilor anuale;
- sinteză generală a rezultatelor obţinute pe diferite etape ale misiunii şi tratarea distinctă a
problemelor care ar putea avea influenţă asupra deciziei de certificare.
Auditorul trebuie să adopte proceduri corespunzătoare pentru menţinerea confidenţialităţii şi
păstrării în condiţii de siguranţă a documentelor de lucru şi pentru arhivarea acestora pe o
perioadă suficientă pentru a satisface nevoile auditorului şi cerinţele legale şi profesionale în
materie de arhivare.
Documentele de lucru sunt proprietatea exclusivă a auditorului.
88
CAPITOLUL XIII
PROBA DE AUDIT
Auditul financiar, aşa cum este conceput în Standardele Internaţionale de Audit Fianciar, are ca
moment de debut examinarea şi verificarea situaţiilor finaciare, din ansamblul de documente care
prezintă în mod mai mult sau mai puţin fragmentat poziţia financiară, performanţele, capitalurile
şi fuxurile financiare ale întreprinderii.
Această examinare efectuată în concordanţă cu principiile şi procedurile prevăzute de standardele
menţionate îi dă posibilitatea auditorului să stabilească dacă informaţiile pe care le conţin
„reprezintă cu fidelitate tranzacţiile şi alte evenimente pe care acestea fie şi le-au propus să le
reprezinte, fie se aşteaptă în mod rezonabil să le reprezinte. De asemenea, auditorul trebuie să
deţină suficiente probe de audit şi constatări pe baza cărora să îşi formuleze opinia în legătură cu
calitatea şi conţinutul documentelor cercetate, a acurateţei gestiunii resurselor, a nivelului actului
managerial”. Această opinie împreună cu alte constatări şi motivaţii sunt înscrise în raportul de
audit în formele prestabilite de norme.
Procesul, mai mult sau mai puţin îndelungat, poate fi derulat cu finalitate optimă în condiţiile în
care auditorul stăpâneşte tehnicile necesare, procedurile de lucru care să-i pună la îndemână
probele de audit, „elementele probatorii” pe care se fundamentează opinia exprimată în raport.
Probele de audit sau materialul probant desemnează informaţiile obţinute de auditor
pentru a ajunge la concluzii rezonabile pe care să se bazeze opinia sa. Aceste informaţii constau
în documente justificative şi documente contabile care sprijină situaţiile finaciare şi coroborează
informaţiile provenind din alte surse.
În cazul în care, în urma procedurilor folosite, se obţin documente cu valoare probatorie,
auditorul trebuie să ţină cont de necesitatea şi caracterul adecvat al acestora şi să le alăture
celorlalte materiale obţinute din testele de control, de natură să fundamenteze aprecierile pozitive
sau negative referitoare la calitatea situaţiilor financiare. În selectarea elementelor probante,
auditorul trebuie să reziste oricăror influenţe externe şi să-şi păstreze neabătut independenţa în
gândire şi acţiune pentru a selecta nu numai documente care confirma validitatea informaţiilor ci
şi pe acelea care sesizează prezenţa eventualelor erori sau neregularităţi.
89
Informaţiile înscrise în situaţiile fianciare sunt declaraţii directe sau indirecte ale
conducerii entităţii patrimoniale auditate sau/şi constatări ale auditorului, care pot fi clasificate
astfel:
Existenţa: o confirmare potrivit căreia un activ sau un pasiv se află înregistrat în evidenţa
contabilă la o anumită dată.
Drepturi şi obligaţii: constatare, potrivit căreia activele şi pasivele deţinute de entitate la un
moment dat se regăsesc înregistrate în contabilitate.
Confirmarea operaţiunii: constatarea că o tranzacţie sau o altă operaţiune, care se raportează la
entitate, s-a produs pe parcursul unei perioade anumite.
Exhaustivitate: ansamblul tuturor activelor, datoriilor, tranzacţiilor, evenimentelor a fost
înregistrat şi toate elementele declarate au fost înregistrate în contabilitate.
Evaluare: acţiunea de determinare a valorii elementelor înregistrate în contabilitate, a activelor şi
pasivelor unităţii.
Măsurare: tranzacţiile sau operaţiunile au fost înregistrate cantitativ, calitativ şi valoric în mod
corect, iar cheltuielile sau veniturile aferente se referă la perioade corespunzătoare.
Prezentare şi informare: şituaţiile financiare sunt prezentate, clasificate şi descrise în
conformitate cu sistemul contabil din perioada de referinţă.
Auditorii trebuie să determine materialul probant pentru a putea evalua continuitatea activităţii.
Continuitatea activităţii nu se rezumă doar la a stabili dacă poziţia prezentă a societăţii este una
solvabilă, ci trebuie pus accentul pe abilitatea acesteia de a-şi putea realiza activele şi plăti
obligaţiile într-un viitor previzibil. În cazul în care există probe evidente că principiul
continuităţii este sau poate fi afectat, auditorii trebuie să exprime gradul de îngrijorare faţă de
capacitatea clientului de a-şi continua activitatea.
„Probele de audit” reprezintă totalitatea informaţiilor utilizate de auditor pentru emiterea unei
concluzii pe care este bazată opinia de audit, şi includ toate informaţiile conţinute în evidenţele
contabile care stau la baza situaţiilor financiare şi a altor informaţii. Nu se aşteaptă ca auditorii să
abordeze toate informaţiile care există. Probele de audit, care sunt cumulate ca natură, includ
probe de audit obţinute din procedurile de audit efectuate pe parcursul auditului şi pot include
probe de audit obţinute din alte surse, cum ar fi angajamentele de audit anterioare şi procedurile
unei firme de control al calităţii pentru acceptarea clienţilor şi continuarea contractelor cu clienţii
90
deja existenţi. Evidenţele contabile includ, în general: evidenţele înregistrărilor iniţiale şi
evidenţele justificative, cum ar fi verificări şi înregistrări ale transferurilor electronice de fonduri;
facturi; contracte; registrul jurnal şi registrul inventar, înregistrări contabile şi alte ajustări ale
situaţiilor financiare care nu sunt reflectate în înregistrările contabile oficiale; alte evidenţe cum
ar fi documente de lucru şi foi de calcul care justifică alocările costurilor, calculele, reconcilierile
şi prezentările de informaţii. Înregistrările din evidenţele contabile sunt adesea iniţiate,
înregistrate, procesate şi raportate în formă electronică. În plus, evidenţele contabile pot face
parte din sisteme integrate care distribuie date şi asigură suport pentru toate aspectele legate de
raportarea financiară, operaţiunile şi obiectivele de conformitate ale unei entităţi.
Conducerea este responsabilă de întocmirea situaţiilor financiare pe baza evidenţelor contabile

ale entităţii. Auditorul obţine unele probe de audit testând evidenţele contabile, de exemplu, prin
intermediul analizei şi revizie, reefectuând procedurile urmate în procesul de raportare financiară
şi reconciliind categoriile şi aplicaţiile aferente ale aceloraşi informaţii. prin efectuarea unor astfel
de proceduri de audit, auditorul poate stabili că evidenţele contabile sunt consecvente la nivel
intern şi poate fi de acord cu situaţiile financiare. Totuşi, datorită faptului că evidenţele contabile
de sine stătătoare nu furnizează suficiente probe de audit pe care să se fundamenteze o opinie de
audit asupra situaţiilor financiare, auditorul obţine şi alte probe de audit.
Alte informaţii pe care auditorul le poate utiliza ca probe de audit includ procese verbale ale
şedinţelor; confirmări de la terţe părţi, rapoarte ale analiştilor, date comparabile cu privire la
concurenţi (etalonare), manuale de control, informaţii obţinute de auditor din proceduri de audit
de genul investigaţiilor, observării şi inspecţiei, precum şi alte informaţii constatate de auditor sau
disponibile acestuia care îi permit să emită concluzii în urma unor analize valide.
Probe de audit adecvate şi suficiente
Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de audit. Gradul de adecvare reprezintă
măsura calităţii probelor de audit; cu alte cuvinte, relevanţa şi credibilitatea acestora în furnizarea
de suport pentru categoriile de tranzacţii, solduri ale conturilor, prezentările de informaţii şi
aserţiunile aferente, sau în detectarea denaturărilor de la nivelul acestora. Cantitatea probelor de
audit necesare este afectată de riscul de denaturare (cu cât riscul este mai mare, cât atât mai multe
probe de audit este probabil să fie cerute) şi, de asemenea, de calitatea unor asemenea probe de
91
audit (cu cât calitatea este mai ridicată, cu cât mai puţine probe vor fi cerute). În consecinţă,
gradul de suficienţă şi gradul de adecvare al probelor de audit sunt interrelaţionate. Totuşi, simpla
obţinere a unei cantităţi mai mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă a acestora.
Un set dat de proceduri de audit poate furniza probe de audit care să fie relevante pentru anumite
aserţiuni, dar nu şi pentru altele. De exemplu, inspectarea evidenţelor şi a documentelor
referitoare la colectarea creanţelor după sfârşitul perioadei poate furniza probe de audit cu privire
atât la existenţă, cât şi la evaluare, deşi nu furnizează în mod necesar probe referitoare şi la gradul
de adecvare al separării exerciţiilor la sfârşitul perioadelor. Pe de altă parte, auditorul obţine
adesea probe de audit din diverse surse sau de natură diferită care să fie relevante pentru aceeaşi
aserţiune. De exemplu, auditorul poate analiza maturitatea conturilor de creanţe şi colectarea
ulterioară a creanţelor pentru a obţine probe de audit aferente evaluării provizioanelor pentru
creanţe îndoielnice. Mai mult decât atât, obţinerea de probe de audit asociate unei anumite
aserţiuni, de exemplu, existenţa fizică a stocurilor, nu constituie un substitut pentru obţinerea de
probe de audit cu privire la o altă aserţiune, de exemplu, evaluarea stocurilor.
Credibilitatea probelor de audit

Aceasta este influenţată de sursa şi natura acestora şi depinde de circumstanţele individuale în
care sunt obţinute probele. Se pot formula generalizări cu privire la credibilitatea diferitelor tipuri
de probe de audit; totuşi, astfel de generalizări fac obiectul unor excepţii importante. Chiar şi
atunci când probele de audit sunt obţinute din surse externe entităţii, pot exista circumstanţe care
să afecteze credibilitatea informaţiilor obţinute. De exemplu, probele de audit obţinute dintr-o
sursă externă independentă pot să nu se bucure de credibilitate dacă acea sursă nu este în
cunoştinţă de cauză. Deşi se recunoaşte faptul că pot exista şi excepţii, următoarele generalizări
referitoare la credibilitatea probelor de audit pot fi utile:
• Probele de audit sunt mai credibile atunci când sunt obţinute din surse independente din
afara entităţii.
• Probele de audit care sunt obţinute din interiorul entităţii sunt mai credibile atunci când
controalele aferente impuse de entitate sunt eficiente.
• Probele de audit obţinute în mod direct de către auditor (de exemplu, observarea aplicării
unui control) sunt mai credibile decât probele de audit obţinute indirect sau prin deducţie
(de exemplu, investigări cu privire la aplicarea unui control).
92
• Probele de audit sunt mai credibile atunci când ele există sub formă de document, fie pe
hârtie, electronic sau de altă natură (de exemplu, o înregistrare scrisă folosind metode
contemporane a unei întâlniri este mai credibilă decât declararea ulterioară în formă orală
a problematicilor discutate).
• Probele de audit furnizate de documente originale sunt mai credibile decât probele de
audit furnizate de fotocopii sau facsimile.
Criteriile pe care se bazează calitatea şi conţinutul informaţiilor din situaţiile financiare şi pentru
care auditorul trebuie să deţină documente probatorii sunt:
• existenţa activelor înscrise în bilanţ;
• credibilitatea pasivelor înscrise în bilant;
• exhaustivitatea, respectiv înregistrarea tuturor tranzacţiilor pe perioada exerciţiului
financiar;
• evaluarea activelor şi pasivelor;
• înregistrarea veniturilor şi cheltuielilor cu respectarea principiilor contabile;
• exprimarea corectă în bilanţ, în contul de rezultate a mărimii activului şi pasivului, a
modificării capitalului propriu, a veniturilor, cheltuielilor şi rezultatelor exerciţiului.
• prezentarea corectă şi completă a informaţiilor financiare în bilanţ.
CAPITOLUL XIV
PROCEDURILE ANALITICE ŞI DE FOND
Standardele internaţionale de audit cer auditorului să folosească proceduri specifice pentru

obţinerea informaţiilor şi elementelor cu valoare probatorie.
Procedurile constau în efectuarea mai multor teste specifice pentru a obţine probele de audit pe
care să se fundamenteze constatările şi concluziile rezulate din procesul de audit ( erori
semnificative observate în situaţiile financiare).
Procedurile de obţinere a probelor de audit se bazaează pe o tipologie specifică de criterii de
determinare a fiabilităţii acestora, structurate în funcţie de nivelul conţinutului lor şi prezentate în
tabelul următor:
93
Eficacitatea Nivelul de
sistemului informare Eficacitaea
Forma procedurii de Nivelul de de control al probei de
audit independenţă intern auditorilor audit
Inspecţie fizică ridicat variabil ridicat Ridicat
Confirmarea ridicat neadecvat scăzut Ridicat
diferit:
externa/superioara
celei provenite
Documentarea din interior variabil scăzut Ridicat
Observarea directă ridicat variabil ridicat Mijlociu
variabil,
dinspre
scăzut spre
Interviu cu clientul scăzut neadecvat scăzut ridicat
Reluarea procedurii ridicat variabil ridicat Ridicat
ridicat/scăzut variabil-
după răspunsurile normal,
Tehnici de control analitic obţinute variabil scăzut scăzut
Criteriile folosite de sistemul de control se referă în acest caz la regulile de etică profesională şi la
procedurile de control. Domeniile care fac obiectul controlului şi pentru care sunt necesare probe
de audit sunt mai largi pentru proceduri şi mai strânse la problemele de etică profesională.
Fiecare procedură trebuie să furnizeze una sau mai multe probe de audit, după caz.
Proceduri de bază
Aceste proceduri cuprind o tipologie specifică de verificări şi efectuarea mai multor teste pentru a
obţine o justificare a constatărilor şi concluziilor rezultate din procesul de audit (erori
semnificative observate în situaţiile financiare).
Această tipologie face posibilă o reunire de date şi informaţii interne reţinute în stare brută sau
prelucrate de către auditor cu scopul înţelegerii conţinutului elementelor de bilanţ şi cuprinderii
ansamblului aprecierilor de care are nevoie. Pe de altă parte analiza fiecărui post de bilanţ îi dă
posibilitatea să stabilească necesitatea de a se baza numai pe informaţiile interne sau de a apela şi
la confirmări externe din partea terţilor.
În cadrul procedurilor de bază menţionăm:
94
- Inspecţia, ca mijloc de observare directă, nemijlocită a auditorului, care se referă la
identificarea şi examinarea activelor corporale, a instrumentelor de gestiune şi reflectării
contabile a acestora. Auditorul inspectează pentru a se asigura de:
o existenţa fizică a activelor;
o înţelegerea termenilor şi condiţiilor contractelor şi acordurilor de parteneriat
pentru a putea controla caracterul adecvat al tratamentului contabil şi reflectării
corecte în contabilitate precum şi implicaţiile executorii ale obligaţiilor asumate;
o inspecţia fizică pentru constatarea existenţei ca obiect deinventar, valoare şi
conţinut (portofoliul titlurilor de valoare, contractele/acordurile de împrumut,
vânzările şi răscumpărările de active, garanţiile primite şi garanţiile acordate)
o măsurile de protecţie a numerarului şi a altor bunuri materiale, precum şi pentru
limitarea riscurilor derivate din distrugere, sustragere şi păstrare neadecvată a
banilor şi valorilor asimilate, titlurilor de credit şi efectelor comerciale, obiectelor
de inventar, materiilor prime, produselor finite.
- Controlul fizic se bazează pe calculaţii, documente centralizatoare şi verificări inopinate
al depozitelor de orice fel, putându-se extinde fie la portofoliile de titluri de valoare şi
efecte de comerţ, fie la secţiile de producţie. Ca metodă de verificare, controlul fizic se
dovedeşte a fi cu mare eficienţă, elementele probatorii fiind considerate punctele cele mai
edificatoare; este o metodă obiectivă care permite obţinerea de date certe referitoare la
existenţa fizică, valoarea, volumul şi forma de prezentare.
- Confirmările sunt declaraţii scrise sau verbale primite din partea terţilor, ca persoane
independente, care pot demonstra acurateţea informaţiilor din situaţiile financiare. Pentru
a fi considerat ca procedură de valoare certă, întregul proces de confirmare – gestionară,
contabilă, documentară – trebuie să fie gestionat de responsabilul de misiune de audit.
- Observările directe fac parte din procedurile care se bazează în cea mai mare măsură pe
constatări nemijlocite, reţinute din vizite în depozite, servicii, spaţii de producţie, etc.
Întrucât ca metodă de verificare prezintă o scăzută încărcătură informaţională , auditorul
trebuie să fie însoţit de o persoană autorizată, iar eventualele informaţii probatorii reţinute
trebuie coroborate cu alte documente sau/şi informaţii de audit.
95
- Interviul permite obţinerea de informaţii orale sau/şi scrise din partea clienţilor,
furnizorilor, managerilor din structurile inferioare, operatorilor din serviciile financiare în
legătură cu activitatea entităţii auditate. Dacă este bine condus, interviul reprezintă o
modalitate eficientă pentru înţelegerea problemelor entităţii, însă din cauză valorii
probatorii scăzute solicită desfăşurarea şi a altor proceduri pentru confirmarea declarţiilor
interlocutorilor.
- Examinarea documentelor şi a registrelor de evidenţă este o procedură care permite
validarea informaţiilor prezentate în situaţiile fianciare. Este o metodă de investigare
adesea folosită de auditori pentru confirmarea modificării valorii elementelor bilanţiere, a
componenţei cheltuielilor şi veniturilor înscrise în situaţiile fluxurilor financiare, etc.
Valoarea probatorie a documentelor selectate provenite din exterior – extrase de cont, facturi
de la furnizori, note de comandă, chitanţe, este de regulă superioară celei a elementelor
probante provenite din sistemul intern de control.
Proceduri analitice de audit
Utilitatea procedurilor analitice in calitate de probe de audit depinde semnificativ de cum

estimeaza auditorul ca ar trebui sa fie un sold de cont inregistrat sau un indicator calculat pornind
de la soldurile conturilor, indifirent de procedeul analitic folosit. Pentru aceasta auditorii
analizeaza informatiile din exercitiile trecute, tendintele de evolutie din ramura, estimarile cu
caracter bugetar facute de clientsi a informatiilor cu caracter financiar.
Auditorul compara soldurile si indicatorii calculati de client cu soldurile si indicatorii estimati,
utilizand unul sau mai multe tipuri de proceduri analitice:
Tipuri de proceduri analitice Avantaje Dezavantaje
1. Compararea datelor clientului Nevoia de rigoare in De multe ori domeniul de activitate al

cu datele de ramura interpretarea rezultatelor prin clientului nu se incadreaza in normele de
referinte la valorile medii din ramura. Diferite companii aplica metode
ramura. contabile diferite iar acest fapt afecteaza
comparabilitatea datelor
2. Compararea datelor clientului Compararea soldului din exercitiul curent cu cel din exercitiul
cu date similare din exercitiile precedent. Acest test consta in a include rezultatele balantei de
anterioare verificare rectificate a exercitiului anterior intr-o coloana distincta
a tabelului de calcul al balantei de verificare din exercitiul curent.
Astfel auditorul decide dintr-o faza timpurie a auditului daca un
cont ar trebui sa beneficieze de atentie sporita din cauza unei
96
modificari semnificative. Exemplu: Daca auditorul constata o
crestere substantiala a cheltuielilor privind primele de asigurare, el
ar trebui sa determine daca acest fenomen se explica printr-o
crestere a activelor in firma, printr-o eroare de inregistrare sau
printr-o prezentare eronata a soldurilor de active.
Compararea detaliilor unui sold sintetic cu detalii similare din anul
precedent. Are ca efect izolarea anumitor informatii care trebuie
examinate aprofundat si care au produs schimbari semnficative.
Exemplu: compararea detaliilor imprumuturilor ajunse la scadenta
la 31.12.N cu cele de la sfarsitul exercitiului anterior. Exemplu:
compararea totalurilor lunare din exercitiul curent cu cel anterior
pentru vanzari, cheltuieli, comisioane si alte conturi. Auditorul
trebuie mai intai sa faca o estimare a schimbarii sau a absentei
acesteia si apoi sa treaca la comparatii.
Dezavantaje: nu permite luarea in calcul a cresterii sau
diminuarii volumului activitatii economice si sunt ignorate
corelatiile dintre date, cum ar fi cea dintre vanzari si costul
bunurilor vandute.
Compararea indicatorilor si marimilor relative in scopul compararii cu
exercitiile anterioare. Utilizarea pe scara larga a analizei prin
indicatori si marimi relative compenseaza dezavantajele testelor
precedente. Indicatorii financiari fundamentali generali si
comparatii interne sunt prezentate in tabelul 1. Procedurile
analitice presupun utilizarea unor indicatori financiari generali
pe parcursul planificarii auditului si al verificarii finale a
situatiilor financiare auditate.
Utilitatea indicatorilor:
- identifica dificultatile entitatii auditate;
- prezinta starea generala a afacerii clientului (echilibrul
financiar,eficienta globala, structura patrimoniala)
- intelegerea celor mai recente evenimente produse si a starii
financiare a clientului
- abordarea situatiilor financiare din perspectiva unui utilizator;
- Identificarea domeniilor cu probleme ce vor fi analizate mai
aprofundat si testate in cursul auditului .
3. Compararea datelor Multe entitati intocmesc bugete pentru activitatea lor si pentru rezultate
clientului cu rezultatele financiare.Bugetele trebuie sa fie estimari realiste.O analiza a celor mai
estimative (bugete) determinate importante capitole din bugete in care apar diferente intre rezultatele
de client bugetate si cele efective, ar putea indica potentiale erori.Absenta abaterilor
poate semnala ca probabilitatea existentei unor erori sa fie minima.
Evaluarea riscului legat de control si testele de audit detaliate aplicate in
exercitiul curent are ca utilitate minimizarea posibilitatii ca informatiile
financiare curente sa fie modificate de angajatii clientului pentru a le adapta
prevederilor legale.
4. Compararea datelor Auditorul calculeaza soldul estimat in scopul de a-l compara cu soldul
clientului cu rezultatele efectiv. In acest tip de procedura analitica, auditorul face o estimare a
estimative determinate de soldului pe care ar trebui sa-l aiba un cont prin raportarea acestuia la
auditor unul sau mai multe conturi de bilant sau de rezultate sau prin efectuarea
unei extrapolari pornind de la o tendinta de evolutie in timp.
Un exemplu de utilizare a unei tendinte de evolutie in timp ar fi atunci cand
media temporara a ajustarilor pentru creantele incerte ca procent din suma
bruta a creantelor, este aplicata soldului brut al creantelor la sfarsitul anului
supus auditului, cu scopul de a determina o valoare estimata a ajustarilor
aferente anului in curs.
97
INDICATORI DE ANALIZĂ FINANCIARĂ UTILIZAŢI DE AUDITORI
1. Solvabilitatea pe termen scurt
Indicatori Formula de calcul Semnificatia

Masoara gradul de acoperire
a datoriilor pe termen scurt
prin active circulante. Cu cat
Activec .circulante este mai mare lichiditatea cu
1.Lichiditatea Lg = 〉1 atat garantia necesara
Datorii . pe .termen .scurt
generala (L.g.) platilor datoriilor este mai
mare. Suma cu care activele
circulante depasesc datoriile
pe termen scurt
Clientul dispune de suficiente
active pentru a-si acoperi
datoriile imediate
2. Lichiditatea Estimeaza capacitatea de
imediata (Li) Active .curente − stocuri plati obligate fara a apela la
Li1 = stocuri. Activele circulante
variaza atat in termeni de
valoare cat si in termeni de
lichiditate. Li elimina stocurile
din calcul pentru active
circulante mai obiective.
3.Lichiditatea Semnaleaza iminenta
restransa (Lr) incapacitatii cronice de plati
Disponibil itati + Echivalent .de .numerar daca evolutia este constant
Lr = 〉 defavorabila. Elimina si
creantele clienti, daca
1
lichiditatea depaseste nivelul 1
atunci clientul are o
excelenta solvabilitate pe
termen scurt.
2. Lichiditatea pe termen scurt exprima perioada de timp de care are nevoie firma pentru
a-si converti activele circulante mai putin lichide in mijloace banesti.

1. Viteza de rotatie a creantelor Tendinta de evolutie a vitezei de
(Vmrc) Cifra .de .afaceri . rotatie a creantelor clienti este utila
Vmrc= in evaluarea caracterului rezonabil
Creante − clienti .total
al ajustarilor privind creantele
incerte si litigioase
Masoara oferta de produse si
servicii ale clientului la nevoile
pietei, cat si solvabilitatea acestuia.
Cresterea duratei de recuperare a
1
Active curente=Disponibilitati banasti + Echivalent de numerar +Creante clienti nete
98
2. Durata medie de incasare a Dmic = creantelor atesta puterea de
creantelor in zile (Dmic) Clienti .si .conturi .asimilate cumparare redusa si implicit vanzari
x360 catre clienti incerti.
Cifra .de .afaceri
Aproximeaza de cate ori stocul a

fost rulat de-a lungul exercitului
Costul .bunurilor .vandute curent Arata tendinta de evolutie a
3. Viteza medie de rotatie a Vmrs = vitezei de rotatie a stocurilor pentru
Valoarea .medie .a.stocurilor
stocurilor (Vmrs) identificarea celor uzate moral.
Aproximeaza de cate ori stocul a
fost rulat de-a lungul exercitiului
curent.
4. Durata medie de vanzare (Dmv) Dmv = Arata durata in zile a stocuriloe ce
Valoarea .medie .a.stocurilor se transforma in vanzari
x360
Costul .bunurilor .vandute
5. Durata medie de transformare a Numarul de zile in care stocurile
stocurilor in mijloace banesti Dmtsmb = Dmv + Dmi = 2 + 4 devin lichide
(Dmtsmb)
3. Capacitatea de a face fata datoriilor pe termen lung

1.Solvabilitatea Sg masoara garantiile pe care firma
generala (Sg) % Capitaluri . proprii le ofera creditorilor. Ea exprima
Sg = x.100 gradul de acoperire a datoriilor
Datorii ..totale totale ale firmei prin capitalurile
sale.Solvabilitatea pe termen lung a
unei firme depinde de reusita
activitatii sale de exploatare si de
capacitatea sa de a atrage capitalul
necesar dezvoltarii sau
supravietuirii..
2. Indatorarea pe Exprima capacitatea de plata
termen scurt (Its)% Datorii . pe .termen .scurt curenta a clientului. Aceasta
Its = x.100 estimeaza acoperirea ansamblului
Total .activ datoriilor curente(fata de furnizori,
stat, banci) cu garantiile
patrimoniale asigurate de activele
clientului.
3.Gradul de Arata de cate ori entitatea poate
acoperire a Pr ofit .din . exp loatare achita cheltuielile cu dobanda. Cu
Gad = Cheltuieli . privind .dobanzile cat valoarea indicatorului este mai
dobanzilor mica, cu atat pozitia clientului este
mai riscanta. Creditorii sunt
preocupati de capacitatea unei firme
de a face fata obligatiilor de plata a
dobanzilor si de a rambursa
capitalul imprumutat.
4.Gradul de Gi Semnifica ponderea capitaluli
indatorare Capital .imprumutat imprumutat din totalul surselor de
x100 finantare proprii sau permanente.
Capital . propriu .sau .Capital . permanent
99
4. Indicatori ai activitatii de exploatare si de performanta

Eficienta (Ef) % Arata daca sunt generate suficiente
venituri pentru a justifica volumul
Cifra .de .afaceri de active corporale utilizat. Daca
Ef. = .x100 rata este mica clientul inainte de a
Im obilizari .corporale
achizitiona active suplimentare ar
trebui sa vizeze obtinerea unui
volum de productie mai mare.
Daca indicatorul are o valoare
mare, activele vor trebui reinnoite
prin noi investitii.
Marja bruta Mb= Arata proportia in care cifra de
procentuala (Mb) Cifra .de .afaceri −Costul .bunurilor .vandute afaceri depaseste cheltuielile
x100 variabile. Cand Mb are o valoare
Cifra .de .afaceri
redusa , arata nivel ridicat al
costurilor de fabricatie a
produselor in comparatie cu
preturile de vanzare.
Marja profitului Pr ofit .din . exp loatare Semnifica proportia cu care
(Mp) Mp = vanzarile deppasesc cheltuielile
Vanzari .nete
variabile si fixe. O deficienta la
nivelul indicatorului arata, fie ca
veniturile in exces fata de
cheltuielile variabile sunt prea
reduse, fie ca volumul de
productie este prea scazut in raport
cu cheltuielile fixe.
BIBLIOGRAFIE:
1. Boulescu M, Bârnea C, Audit Financiar, Ed.Fundaţia România de Mâine,

Bucureşti, 2006
2. Boulescu M, Audit intern şi statutar, Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 2007
3. Elefterie L, Management şi control financiar, Ed. Muntenia, CONSTANŢA, 2004
4. Codul auditorului financiar CAFR, IFAC
5. Legea contabilităţii nr.82/1991 republicată M.O. 48/14.01.2005
6. OMFP 1752/2005 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, M.O. 1080/30.11.2005
7. OMFP 2374/2007 – privind modificarea şi completarea OMFP 1752/2005 pentru
aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, M.O.
25/14.01.2008
8. OUG nr.90/2008, privind auditul statutar, M.O.481/30.06.2008
9. Standardele naţionale de audit financiar, elaborate de CAFR, 2006
10. Standardele Internaţionale de Audit Financiar, elaborate de IFAC, 2005.
100
11. Elena Iatan, Liana Elfterie, Contabilitate aprofundată conform directivelor
europene, Editura Muntenia, Constanţa, 2007
12. www.cafr.ro (ISA 200; 210; 230;300;320;500;520;530.)
101

Audit Financiar 4 SEM 2010

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Audit Financiar 4 SEM 2010

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Universitatea Spiru Haret

Facultatea de Management Financiar Contabil – Constanţa

1.1. Conceptul de audit financiar

Auditul financiar este un proces sistematic de obţinere şi evaluare obiectivă a probelor,

1.2. Noul cadru legislativ al auditului situaţiilor financiare

Programul de dezvoltare a sistemului contabil românesc a cunoscut o nouă provocare în

Normele contabile care ghidează practica contabilă, se bazează pe teorii care

2.2. Sistemului contabil adaptat economiei concurenţiale în contextul

Sistemul contabil adaptat economiei concurenţiale este puternic conceptualizat,

O schimbare semnificativă vizează categoriile de utilizatori de informaţii financiar

2.3. Verificarea şi certificarea situaţiilor financiare prin audit

Respectarea principiilor contabile referitoare

Calitatile moral- profesionale ale producatorilor

Independenta producatorilor de informatii

2.4. Responsabilitatea guvernanţei entităţii economice auditate

Managerii au ajuns să fie obsedaţi de indicatorii financiari, focalizându-şi atenţia pe

Responsabilitatea managementului privind producerea şi prezentarea situaţiilor financiare

Persoanele însărcinate cu guvernanţa au responsabilitatea organizării şi conducerii

Codul privind conduita etică şi profesională reprezintă „biblia” auditorului statutar şi a

3.2.1. Principiul confidenţialităţii

Principiul confidenţialităţii este un principiu de bază, având în vedere faptul că auditorul

3.2.2. Confidenţialitatea - din punctul de vedere al firmei de audit

Firma de audit impune tuturor partenerilor şi personalului, inclusiv consultanţi şi cei cu

3.2.3. Principiul independenţei şi integrităţii

3.3. Declaraţia de independenţă şi confidenţialitate şi confirmarea statutului potrivit şi

Data Nume, prenume- Semnatura

Statutul potrivit şi decent al auditorului se referă la trei secţiuni:

INTEGRITATE FINANCIARA ŞI INCREDERE

CONDAMNĂRI SAU DATORII CIVILE

BUNA REPUTAŢIE şi CARACTER

Secţiunea confidenţialitate cuprinde aspecte legate de protejarea informaţiei clientului,

Incompatibilitate în legătura cu ENTITATEA auditată DA NU

În practică nu se folosesc toate chestionarele prezentate mai sus, ci un chestionar care

3.4. Responsabilitatea auditorului statutar şi interesul public

OBIECTIVE ŞI PRINCIPII GENERALE CARE GUVERNEAZĂ UN ANGAJAMENT

Obiectivele auditului financiar

A) Planificarea, controlul şi înregistrarea auditului.

B) Sistemul contabil şi de control intern.

8.1. Acceptarea mandatului şi contractarea lucrărilor de audit

8.2. Planificarea misiunii de audit

Planificarea unei misiuni de audit reprezintă elementul cheie pentru ca acesta să se

Următoarele aspecte trebuie luate în considerare de auditor la stabilirea ariei de aplicabilitate a

a) Asigurarea că este la zi cunoaşterea clientului şi că dosarele curente şi cel permanent sunt

Etapele palnificării Aspecte ce trebuie avute în vedere de auditor

9.1. Etapele stabilirii pragului de semnificaţie

Etapa 1 – Stabilirea valorii preliminare (globale) a pragului de semnificaţie

Etapa 1 - Stabilirea valorii preliminare a pragului de semnificaţie

Tipul Referinţa de calcul Procent Factor de fiabilitate

Un exemplu de calcul a valorii preliminare a pragului de semnificaţie este următorul:

Valoare Valoare minima Valoare maxima

La începutul misiunii, auditorul determină un prag global de semnificaţie, în funcţie de care se

Exemplu de repartizare al erorii tolerabile pe elemente patrimoniale din bilanţ

1.Pragul de semnificaţie în etapa de planificare

RISCUL DE evaluare RISCUL DE

Formula de calcul a riscului de audit (RA) este următoarea: RA=RIxRCxRN

Factori care afectează soldul contului şi al categoriei de tranzacţii

Situaţii financiare susceptible de Conturi care necesită ajustări în perioadele

Tabelul cu factorii de risc inerenţi consideraţi adecvaţi este următorul:

Numărul de riscuri Nivelul general de risc inerent

Riscul inerent global

a) Activitatea societăţii auditate

2 Există vreun creditor cu o importanţă individuală semnificativă? X

Evaluarea riscului inerent conjunctural pentru activitatea societăţii

Lista de verificare a riscului inerent conjunctural pentru managementul societăţii auditate: