Sunteți pe pagina 1din 214

UNIVERSITATEA DE VEST DIN TIMIŞOARA

FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI ADMINISTRARE


A AFACERILOR
CENTRUL DE EDUCAŢIE CONTINUĂ ŞI ÎNVĂŢĂMÂNT
LA DISTANŢĂ FEAA

Prof. univ. dr. FELICIA INEOVAN Asist. univ. dr. AURA DOMIL

CONTABILITATE FINANCIARĂ. CONCEPTE


TEORETICE ŞI APLICAŢII PRACTICE

MANUAL PENTRU ÎNVĂŢĂMÂNT LA DISTANŢĂ


ANUL II

1
2
3
4
5
1. OBIECTIVELE CURSULUI
Sprijinirea efortului studenţilor de învăţare şi însuşire a cunoştinţelor
din domeniul contabilităţii financiare reprezintă obiectivul principal al acestui
curs. Acesta urmăreşte problematica contabilităţii financiare jalonată de
Directiva a IV –a , urmărind în primul rând principii , astfel încât să dezvoltăm
raţionamentul profesional bazat pe reflectarea atentă asupra tratamentului
contabil a fiecărei tranzacţii , cu impact direct asupra raportării financiare.
Preocupaţi de reflectarea contabilă a realităţii, profesionistul contabil
trebuie să aprofundeze procesele şi fenomenele pe care le înregistrează şi pe
care trebuie să le regăsească în situaţiile financiare anuale. În vederea redării
unei imagini fidele asupra activelor, datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau
pierderii entităţii, profesionistul are dreptul să aleagă între mai multe forme de
tratament contabil, are dreptul să folosească raţionamentul profesional.
Reflectarea cu fidelitate a realităţii economice presupune ca la evidenţierea
tranzacţiilor economice să fie avute în vedere principiile contabile general
acceptate, fără a se „asigura” protecţia fiscală, regulile fiscale nu trebuie să aibă
nici un rol în deciziile contabile.
Pregătirea pe parcurs a studenţilor se asigură prin intermediul cursului
şi seminariilor, folosindu-se dezbateri, lucrări aplicative şi teste.

6
7
CUPRINS
1. OBIECTIVELE CURSULUI.................................................................6
CUPRINS...................................................................................................8
CAPITOLUL 1........................................................................................12
Cadrul teoretic global al contabilităţii financiare..................................12
Definirea şi obiectivul contabilităţii financiare....................................12
1.2. Sfera de cuprindere şi organizarea contabilităţii financiare.........14
1.3. Principiile contabilităţii financiare................................................16
CAPITOLUL 2........................................................................................20
Contabilitatea capitalurilor.......................................................................20
2.1.Definirea şi structura capitalurilor.................................................20
2.2. Evaluarea curentă a capitalului social...........................................21
2.3.Contabilitatea constituirii şi modificării capitalului.......................22
2.3.1. Conturi utilizate.....................................................................22
2.3.2. Contabilitatea operaţiilor privind construirea capitalului......25
2.3.3. Contabilitatea operaţiunilor privind majorarea capitalului . .28
2.3.4. Contabilitatea operaţiunilor privind reducerea capitalului.....31
2.4. Contabilitatea rezervelor...............................................................33
2.5. Contabilitatea acţiunilor proprii ...................................................36
2.6. Contabilitatea rezultatelor.............................................................38
2.7. Contabilitatea provizioanelor .......................................................41
2.8. Contabilitatea împrumuturilor pe termen lung şi a datoriilor
asimilate...............................................................................................44
2.8.1. Delimitări şi referinţe privind conturile utilizate...................44
2.8.2. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni. . .45
2.8.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung..................48
2.8.4. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare şi
a altor datorii pe termen lung...........................................................50
CAPITOLUL III .....................................................................................54
Contabilitatea activelor imobilizate.........................................................54
3.1. Definirea şi structura imobilizărilor..............................................54
3.2. Evaluarea imobilizărilor................................................................56
3.3. Contabilitatea imobilizărilor necorporale ...................................59
3.3.1. Particularităţi şi conturi utilizate...........................................59
3.3.2. Contabilizarea operaţiunilor privind imobilizările necorporale
..........................................................................................................63
3.4. Contabilitatea imobilizărilor corporale ........................................66
3.4.1. Clasificare, evidenţa primară şi conturi utilizate...................66
8
3.4.2. Contabilitatea operaţiunilor privind intrarea imobilizărilor
corporale..........................................................................................68
3.5. Contabilitatea amortizării..............................................................71
3.6. Contabilitatea operaţiilor privind ieşirea imobilizărilor corporale
..............................................................................................................74
3.7. Contabilitatea imobilizărilor financiare........................................76
3.8. Contabilitatea ajustǎrilor pentru deprecierea sau pierderea de
valoare a imobilizǎrilor........................................................................80
CAPITOLUL 4 .......................................................................................84
Contabilitatea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie....................84
4.1 Definirea şi structura stocurilor ....................................................84
4.2. Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor...........................................86
4.3. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor............................90
4.4. Contabilitatea materiilor prime şi a materialelor..........................93
4.4.1. Conturile utilizate...................................................................93
4.4.2. Contabilizarea ciclului de operaţiuni.....................................95
4.5. Contabilitatea produselor şi a producţiei în curs de execuţie......100
4.5.1. Conturile utilizate.................................................................100
4.5.2. Contabilitatea operaţiunilor privind stocurile fabricate.......103
4.6. Contabilitatea mărfurilor.............................................................106
4.6.1. Particularităţi şi conturi utilizate.........................................106
4.6.2. Contabilitatea operaţiunilor privind circulaţia mărfurilor...110
4.7. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi.........................................112
4.8. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor şi a
producţiei în curs de execuţie ..........................................................114
CAPITOLUL 5......................................................................................118
Contabilitatea terţilor.............................................................................118
5.1. Contabilitatea datoriilor şi creanțelor..........................................119
5.1.1. Definirea şi evaluarea datoriilor şi a creanţelor comerciale. 119
5.1.2. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii..............................120
5.2. Contabilitatea decontărilor cu personalul...................................132
5.2.1. Contabilitatea salariilor datorate..........................................133
5.2.2. Contabilitatea ajutoarelor materiale datorate .....................136
................................................................................139
5.2.3. Contabilitatea altor decontări cu personal........................139
5.3. Contabilitatea decontărilor privind asigurările sociale şi protecția
socială................................................................................................139
5.3.1. Contabilitatea contribuţiilor la asigurările sociale
(C.A.S)...........................................................................................139
5.3.2. Contabilitatea contribuţiilor la asigurările sociale de sănătate
(CASS) ..........................................................................................140
9
5.3.3. Contabilitatea decontărilor privind protecţia socială...........141
5.3.4. Contabilizarea operaţiunilor referitoare la decontările privind
asigurările sociale şi protecţia socială............................................142
5.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului şi cu alte
organisme publice..............................................................................144
5.4.1. Contabilitatea impozitului pe profit/venit............................144
5.4.2. Contabilitatea taxei pe valoare adăugată..............................146
5.5. Contabilitatea impozitului pe venituri de natura salariilor .....151
5.4.3. Contabilitatea altor impozite taxe şi vărsăminte asimilate...152
5.4.4.Contabilitatea decontărilor cu debitorii şi creditorii diverşi. 154
CAPITOLUL VI....................................................................................157
Contabilitatea trezoreriei .......................................................................157
6.1. Definirea şi structura trezoreriei.................................................157
6.2. Evaluarea investiţiilor pe termen scurt şi a valutei.....................158
6.3. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt şi a ajustărilor pentru
pierdere de valoare a acestora............................................................159
6.3.1. Contabilitatea obligaţiunilor emise şi răscumpărate............160
6.3.2. Contabilitatea obligaţiunilor................................................161
6.3.3. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a
investiţiilor pe termen scurt...........................................................162
6.4. Contabilitatea decontărilor efectuate prin conturile bancare......164
6.4.1. Delimitări şi conturi utilizate...............................................164
6.4.2. Contabilitatea valorilor de încasat........................................165
6.4.3. Contabilitatea operaţiilor efectuate prin conturile curente de la
bănci...............................................................................................167
6.4.4. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt................171
6.5. Contabilitatea decontărilor în numerar.......................................173
6.6. Contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de trezorerie..........175
6.7. Contabilitatea viramentelor interne.............................................177
Capitolul VII..........................................................................................179
Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor...............................................179
7.1. Definirea cheltuielilor şi veniturilor reflectate în contabilitatea
financiară şi structura acestora...........................................................179
7.2. Organizarea contabilităţii cheltuielilor şi veniturilor..................181
7.3. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare ..................................183
7.4. Contabilitatea veniturilor din exploatare.....................................186
7.4.1. Contabilitatea cifrei de afaceri netă.....................................187
7.4.2. Contabilitatea veniturilor aferente costului producţiei în curs
de execuţie.....................................................................................188
7.4.3. Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări........191
7.4.4. Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare.........192
10
7.4.5. Contabilitatea altor venituri din exploatare..........................193
7.5. Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor financiare...................194
7.6. Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor extraordinare..............197
7.7. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările, provizioanele şi
ajustările pentru depreciere au pierdere de valoare și a veniturilor
aferente...............................................................................................198
7.8. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit şi alte impozite
............................................................................................................199
Capitolul VIII.........................................................................................201
Lucrările de închidere a exerciţiului financiar. Întocmirea situaţiilor
financiare anuale....................................................................................201
8.1. Lucrările de închidere a exerciţiului ..........................................201
8.2. Întocmirea situaţiilor financiare anuale.......................................208
GLOSAR DE TERMENI......................................................................211
BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ........................................................213

11
CAPITOLUL 1
CADRUL TEORETIC GLOBAL AL
CONTABILITĂŢII FINANCIARE

REZUMAT

România aplică începând cu 1 ianuarie 2010, reglementări contabile


conforme cu Directivele Contabile Europene prin cadrul normativ asigurat de
OMFP nr.3055/2009.
În aceste reglementări contabile(OMFP 3055/2009) au fost precizate în
mod expres denumirea şi numărul directivelor implementate:
• Directiva a IV –a a CEE privind situaţiile financiare anuale
• Directiva a VII –a a CEE privind situaţiile financiare anuale
consolidate.
Cursul de contabilitate financiară adresat studenţilor din anul II ID,
dezvoltă aspecte referitoare la Directiva a IV-a europeană.

Definirea şi obiectivul contabilităţii financiare

Sistemul de contabilitate adoptat în România este dualist şi se bazează


pe concepţia organizării contabilităţii pe două paliere intercorelate:
- contabilitatea financiară sau generală şi
- contabilitatea de gestiune sau managerială.
Legea contabilităţii nr.82/ 1991 republicată cu modificările şi completările
ulterioare defineşte la art.2 contabilitatea financiară în următoarea manieră: „ca
activitate specializată în măsurarea, evaluarea, cunoaşterea, gestiunea şi controlul
activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii, precum şi a rezultatelor obţinute… ea trebuie
să asigure înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea, publicarea şi păstrarea
informaţiilor cu privire la poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile de
trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii
prezenţi sau potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii, instituţiile
guvernamentale şi alţi utilizatori.”
Obiectivul final al contabilităţii financiare aste acela de a elabora
situaţiile financiare anuale.
Contabilitatea financiară are rolul de a înregistra în mod curent
tranzacţiile întreprinderii cu mediul ei extern pentru ca periodic să determine
situaţia financiară cât şi rezultatele operaţiilor efectuate.

12
Informaţiile contabilităţii financiare au un caracter retrospectiv,
sintetizând imaginea întreprinderii la finele unui exerciţiu financiar comparativ
cu situaţia acesteia la începutul exerciţiului.
Informaţiile cuprinse în situaţiile financiare se fac publice pentru a
satisface necesităţile de informare ale unei sfere largi de utilizatori, pentru ca
aceştia în cunoştinţă de cauză să poată lua decizii economice.
Pentru a asigura informaţiile care să satisfacă necesităţile comune ale
majorităţii utilizatorilor, dar şi pentru a permite comparabilitatea indicatorilor de
gestiune între diferite întreprinderi, contabilitatea financiară este reglementată, adică
se bazează pe norme unitare, iar situaţiile financiare pe care le produce fac obiectul
normalizării, atât pe plan naţional, regional cât şi internaţional:
- Cadrul de reglementare internaţional este asigurat de Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară(IFRS);
- Cadrul de reglementare european de către Directivele Europene;
- Cadrul naţional de referinţă în domeniu cuprinde Legea 31/1990 cu
completările şi modificările ulterioare şi OMFP nr. 3055/2009 pentru
aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene.
Obiectivul situaţiilor financiare este de a prezenta informaţii despre
poziţia financiară, performanţele şi modificarea situaţiei financiare a
întreprinderii, informaţii ce sunt utile unei sfere largi de utilizatori atunci când
aceştia iau decizii economice.
Informaţiile privind poziţia financiară sunt oferite în primul rând de bilanţ.
Informaţiile privind performanţa sunt oferite de contul de profit şi pierdere, iar cele
referitoare la modificarea poziţiei financiare, în principal, prin intermediul situaţiei
fluxurilor de trezorerie.
Fără îndoială că terţii sunt utilizatorii privilegiaţi ai informaţiilor din
situaţiile financiare, informaţii care stau la baza analizelor externe. În acelaşi timp
nu putem ignora, sub nici o formă, rolul acestor informaţii pentru analize interne,
astfel managerii sunt interesaţi de poziţia financiară, rezultatele şi modificările
poziţiei financiare a întreprinderii. Pentru a asigura succesul şi supravieţuirea
întreprinderii într-un mediu economic competitiv, managerii se concentrează în
special asupra profitabilităţii şi lichidităţii – indicatori ce se determină pe baza
datelor din bilanţ. Celelalte informaţii financiare şi de gestiune suplimentare pe care
le obţin managerii, din contabilitatea de gestiune sunt complementare şi asigură
realizarea procesului de conducere.
Dacă forma şi conţinutul situaţiilor financiare este supus normelor
contabile naţionale şi internaţionale, asigurând un limbaj contabil internaţional
pentru lumea afacerilor, pentru satisfacerea necesităţilor proprii de informare
financiare şi economice suplimentare ale managerilor, conducerea are
capacitatea de a determina forma, conţinutul şi frecvenţa acestora şi nu

13
reprezintă obiect al normalizării. Toate aceste informaţii de natură economică
necesare luării deciziilor operative de către manageri, sunt asigurate de către
contabilitatea de gestiune.
Aceasta reprezintă segmentul de contabilitate “nestandardizat”
precizările metodologice în domeniu permit fiecărei unităţi să-şi elaboreze
propriile evidenţe şi instrumente de gestiune adoptate nevoilor şi specificului
acestora.
Contabilitatea financiară este destinată din ce în ce mai mult celor care
finanţează întreprinderea şi de aceea se utilizează cel mai adesea denumirea de
contabilitate financiară în loc de contabilitate generală.

1.2. Sfera de cuprindere şi organizarea


contabilităţii financiare

Sfera de aplicare sau cuprindere a contabilităţii în general şi a


celei financiare în special este prezentată în Legea Contabilităţii nr.
82/1991 cu modificările şi completările ulterioare. Astfel, la art. 1 din
lege sunt prevăzute unităţile patrimoniale care au obligaţia să organizeze
şi să conducă contabilitatea.
În acest sens Ministerul Finanţelor Publice:
- elaborează şi emite norme contabile şi reglementări în
domeniul contabilităţii;
- elaborează planul general de conturi;
- elaborează modelele situaţiilor financiare, registrelor şi
formularelor comune privind activitatea financiară şi contabilă;
- elaborează şi emite normele metodologice privind întocmirea
şi utilizarea acestora.
Normele şi reglementările contabile pentru instituţiile de credit,
unităţile de asigurare – reasigurare, precum şi pentru unităţile care
operează pe piaţa de capital se elaborează de Banca Naţională a
României, de Comisia de Supraveghere a Asigurărilor, respectiv de
Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, după caz, şi se aprobă de
Ministerul Finanţelor Publice.
Având în vedere necesitatea asigurării conformităţii reglementărilor
naţionale în domeniul contabilităţii cu reglementările Uniunii Europene,
M.F.P a hotărât prin OMFP nr. 3055/2009 aplicarea în România a
reglementărilor contabile conforme cu directivele europene şi procedarea la
implementarea graduală a Standardelor Internaţionale de Raportare
Financiară (IFRS).

14
Toate reglementările în domeniul contabil se iau prin consultarea
organismelor profesionale de profil.
Răspunderea pentru organizarea şi conducerea contabilităţii
revine administratorului, coordonatorului de credite sau altei persoane
care are obligaţia gestionării unităţii respective.
Organizarea şi conducerea contabilităţii se realizează de regulă, în
compartimente distincte, conduse de către directorul economic,
contabilul şef sau de altă persoană împuternicită să îndeplinească această
funcţie. Pentru persoanele juridice la care contabilitatea nu este
organizată în compartimente separate, fie din lipsă de personal de
specialitate, fie datorită volumului relativ modest de operaţiuni ale firmei,
acestea pot încheia contracte de prestări servicii cu persoane juridice
autorizate sau cu persoane fizice care au calitatea de expert contabil,
respectiv de contabil autorizat.
Având în vedere, în principal, elementele componente ale
situaţiilor financiare şi nivelul de normalizare regional european
(Directivele CEE) sau internaţional (Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară)1 , contabilitatea financiară se organizează în
România având în vedere următoarele reglementări:
a) reglementările contabile conforme cu directivele europene
(Directiva a IV-a a Consiliului 78/660/EEC privind conturile anuale ale
anumitor tipuri de societăţi comerciale şi Directiva a VII-a a Consiliului
83/349/EEC privind conturile consolidate);
b) reglementări contabile conforme cu Standardele Internaţionale
de Raportare Financiară (IFRS);
1. Reglementările contabile conforme cu directivele europene,
OMPF nr.3055/2009 cu modificările şi completările ulterioare, se
aplică începând cu exerciţiul financiar al anului 2010 de către:
- persoanele juridice prevăzute la art. 1, alin.(1) din Legea
Contabilităţii nr. 82/1991 republicată şi anume: societăţile comerciale,
societăţile/companiile naţionale, regiile autonome, institutele naţionale de
cercetare-dezvoltare, societăţile cooperatiste şi celelalte persoane juridice
- subunităţile fără personalitate juridică, cu sediul în străinătate,
care aparţin persoanelor juridice cu sediul sau domiciliul în România,
precum şi sediile permanente din România ce aparţin unor persoane
juridice cu sediul sau domiciliul în străinătate;

1
IFRS includ:
• Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS)
• Standardele Internaţionale de Contabilitate (IAS)
• Interpretările emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor (IFRIC fost SIC)
15
2. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) se
aplică de către persoanele juridice de interes public.

1.3. Principiile contabilităţii financiare

Directiva a IV- a CEE prezintă următoarele principii: continuitatea


activităţii; independenţa exerciţiului; prudenţa; permanenţa metodelor;
intangibilitatea bilanţului de deschidere; noncompensarea.
Prezentăm în continuare esenţa principiilor prevăzute în OMFP nr.
3055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene.
Contabilitatea de angajamente presupune că efectele tranzacţiilor şi
alte evenimente să fie luate în calcul din momentul când acestea s-au produs şi
nu atunci când intervine plata sau încasarea.
Rezultă că:
- veniturile se reflectă în contabilitate în momentul predării bunurilor
către cumpărători, respectiv al livrării, moment ce atestă transferul de
proprietate şi în aceste condiţii nu se are în vedere momentul încasării;
- cheltuielile se înregistrează în momentul angajării lor, indiferent de
data plăţii acestora;
- în acest fel, veniturile şi cheltuielile sunt delimitate şi înregistrate
sub aspect real de mişcare de bunuri şi servicii şi nu sub aspect monetar
respectiv de mişcare monetară.
- cheltuielile şi veniturile astfel înregistrate afectează rezultatele
perioadelor respective, pe când încasările şi plăţile afectează trezoreria.
Principiul continuităţii activităţii presupune că întreprinderea îşi
continuă în mod normal activitatea într-un viitor previzibil, fără a intra în starea
de lichidare sau de reducere sensibilă a activităţii sale.
Continuitatea activităţii presupune:
- întreprinderea îşi va continua activitatea o perioadă suficient de
lungă, astfel încât: activele curente şi viitoare se vor realiza şi angajamentele şi
contractele asumate vor putea fi respectate.
- perioada de existenţă a întreprinderii va fi mai lungă decât perioada
utilă de viaţă a activelor sale.
Principiul continuităţii se realizează la închiderea exerciţiului, cu ocazia
inventarierii anuale. În caz de:
- continuitate
• evaluarea bunurilor se face în funcţie de utilitatea şi preţul pieţei;
• se respectă toate celelalte principii (independenţa, prudenţa, permanenţa
metodelor, etc. );

16
• se utilizează costul istoric pentru operaţiuni curente.
- necontinuitate
• se abandonează principiul continuităţii şi celelalte principii;
• evaluarea bunurilor se face la valoarea de lichidare;
• se fac referiri exprese în notele explicative despre cauzele care au dus la
lichidare.
Principiul permanenţei metodelor – presupune aplicarea aceloraşi
reguli şi norme, pe perioada mai multor exerciţii succesive în ceea ce priveşte:
- evaluarea;
- înregistrarea în contabilitate;
- prezentarea activelor, datoriilor, capitalurilor proprii şi a
rezultatelor.
Consecinţa aplicării acestui principiu este asigurarea comparabilităţii în
timp a datelor.
Momentul aplicării lui – pe tot parcursul anului cât şi la închiderea
exerciţiului.
Excepţiile de la acest principiu sunt admise dacă schimbarea politicilor
contabile este impusă de lege sau are ca rezultat o mai bună informare şi oferă o
prezentare mai adecvată a operaţiunilor întreprinderii.
În caz de schimbare a metodelor sau politicilor contabile se vor face
menţiuni în notele explicative, precizându-se:
- motivele care au condus la schimbarea politicilor;
- consecinţele pe care aceste modificări le-au produs asupra
elementelor de bilanţ şi asupra rezultatului.
Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere- impune ca la
deschiderea exerciţiului să fie preluate informaţiile privind activele, datoriile şi
capitalurile proprii în concordanţă deplină cu cele din bilanţul de închidere a
exerciţiului precedent. Respectarea acestor principii asigură:
- continuitatea şi coerenţa informaţiilor;
- are ca scop evitarea pierderii de informaţii.
Principiul noncompensării- interzice efectuarea compensărilor atât
între posturile din bilanţ, între creanţe şi datorii, cât şi între cheltuielile şi
veniturile întreprinderii ca şi elemente de structură ale contului de profit sau
pierdere.
Orice compensare ar avea ca efect o pierdere de informaţie şi conduce
la reducerea fidelităţii imaginii reprezentate.
Aplicarea principiului asigură:
- transparenţa informaţiei;
- prezentarea în bilanţ a tuturor activelor, datoriilor şi capitalurilor
proprii;

17
- prezentarea în contul de profit şi pierdere a ansamblului
cheltuielilor şi veniturilor perioadei.
Principiul independenţei exerciţiului – presupune luarea în
considerare a tuturor veniturilor şi cheltuielilor corespunzătoare exerciţiului
financiar pentru care se face raportarea, fără a ţine seama de data încasării sau
plăţii sumelor.
Respectarea acestui principiu impune:
- efectuarea obligatorie a inventarierii anuale;
- utilizarea conturilor de regularizare;
- calcularea şi înregistrarea amortizărilor şi a ajustărilor pentru
depreciere sau pierdere de valoare.
Acest principiu se aplică la finele exerciţiului.
Principul evaluării separate a elementelor de active şi de datorii-
conform acestui principiu fiecare element component al activelor se evaluează
separat, la fel şi elementele componente ale datoriilor trebuie evaluate separat.
Momentul aplicării acestui principiu:
- curent, în timpul exerciţiului cu ocazia înregistrării fiecărei tranzacţii
- la sfârşitul exerciţiului cu ocazia inventarierii anuale.
Principiul prudenţei – presupune aprecierea rezonabilă a faptelor,
astfel încât să se evite riscul de transfer asupra viitorului a unor posibile
cheltuieli sau pierderi generate de operaţiuni din perioada curentă.
Nu se admite:
- subevaluarea datoriilor, capitalurilor proprii şi a veniturilor;
- supraevaluarea activelor şi a cheltuielilor.
Principiul se aplică cu ocazia inventarierii anuale şi obligă
întreprinderile să prezinte elementele în bilanţ la o valoare reală, determinată de
preţurile pieţei, indiferent de valorile contabile, evaluarea făcându-se pe o bază
prudentă.
Principiul pragului de semnificaţie – impune ca orice element care
are o valoare semnificativă şi care prin importanţa lor afectează deciziile,
trebuie prezentat distinct în situaţiile financiare. Elementele cu valori
nesemnificative vor fi însumate, nefiind necesară prezentarea lor separată.
Prin aplicarea acestui principiu, informaţiile prezentate în situaţiile
financiare trebuie să evite cele două extreme posibile:
- să fie prea sintetice şi asta cu atât mai mult cu cât trebuie respectat
şi principiul noncompensării;
- să fie prea abundente în detalii nesemnificative pentru luarea
deciziilor.
Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului – dă
prioritate realităţii economice asupra formei juridice. Cel mai elocvent caz de

18
aplicare a acestui principiu îl reprezintă înregistrarea contractelor de leasing
astfel:
- în cazul în care contractul este apreciat ca un leasing financiar se va
înregistra o creştere a datoriilor pe termen lung;
- iar în cazul în care contractul este apreciat ca un leasing operaţional
se va înregistra o creştere de cheltuieli şi de datorii curente.
În primul caz efectul operaţiunii are implicaţii asupra bilanţului pe când
în al doilea caz efectul se „mută” în contul de rezultate.

ÎNTREBĂRI
1. Cum este definită contabilitatea financiară conform Legii contabilității?
2. Care este obiectivul final al contabilităţii financiare?
3. Care sunt funcţiile contabilităţii financiare?
4. Cum este organizată contabilitatea în România?
5. Care sunt actele normative după care se conduce contabilitatea în România?
6. Enunţaţi principiile contabilităţii financiare.

PROBLEME PROPUSE
1. SC „Alfa” înregistrează la sfârşitul lunii decembrie N, salariile
datorate personalului de 50.000 lei, care se vor achita pe data de 10.01.N+1. Să
se înregistreze salariile datorate pe luna decembrie N şi să se prezinte modul de
evidenţiere a acestora în situaţiile financiare ale anului N.
2.Explicaţi principiul independenţei exerciţiilor şi prezentaţi
modul de evidenţiere în situaţiile financiare anuale cunoscând că SC Y
SA a încasat în avans în cursul luniidecembrie N, contravaloarea
abonamentelor la revista de specialitate ECONOMICA, pentru primul
trimestru N+1, în valoare de 30.000 lei. Cum se prezintă situaţia în
bilanţ?
3. SC „B” dispune la închiderea exerciţiului N, de un stoc de marfă în
valoare de 100.000 lei. Cu ocazia inventarierii anuale se constată:
a) în caz de continuitate a activităţii întreprinderii preţul posibil de
vânzare este de 90.000 lei
b) în caz de neasigurare a continuităţii activităţii întreprinderii preţul
posibil de vânzare este de 50.000 lei
La ce valoare se va reflecta acest stoc în bilanţ, conform principiului
continuităţii activităţii?

19
CAPITOLUL 2
CONTABILITATEA CAPITALURILOR

REZUMAT

În cadrul acestui capitol ne-am propus să urmărim structura


capitalurilor şi modul de constituire şi modificare a acestora.
Obiectivul fundamental al acestei contabilităţi îl reprezintă evidenţierea
mărimii şi mişcării capitalurilor. Astfel, întreprinderile, urmăresc dimensionarea
corectă a mărimii capitalului social, valorificarea capitalului prin plasamente
rentabile, asigurarea realizării autonomiei financiare a întreprinderii prin
conservarea şi dezvoltarea capitalurilor proprii.
Pentru organizarea contabilităţii capitalurilor trebuie să se ţină seama de
tipul de întreprindere şi de forma de organizare a acesteia.

2.1.Definirea şi structura capitalurilor

Capitalurile permanente reprezintă sursa de finanţare pe termen


lung a unei entităţi.
Capitalurile permanente cuprind în structura lor:
- capitalul propriu
- provizioanele şi
- împrumuturile pe termen lung şi datoriile asimilate acestora.
Capitalurile permanente sunt evidenţiate de conturile clasei I din
planul de conturi „Conturi de capital”.
Capitalul propriu este definit(atât de IAS cât şi de directivele
europene) ca fiind interesul rezidual în activele unei entităţi, după
deducerea tuturor datoriilor sale.
Capitalul propriu (Activ net) = Active – Datorii
Capitalul propriu are ca şi componente:
- capitalul social (ct. 101)
- prime de capital (ct. 104)
- rezerve din reevaluare (ct. 105)
- rezerve (ct.106)
- rezultatul reportat (ct. 117)
- rezultatul exerciţiului (ct. 121).
Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor şi sunt destinate
să acopere datorii clar definite la data bilanţului dar care au exigibilitate
sau valoare incertă. Contul utilizat pentru urmărirea constituirii şi

20
utilizării lor este contul 151. Un exemplu de provizion îl reprezintă
provizioanele pentru litigii.
Împrumuturile pe termen lung (>1 an) cu toate că reprezintă
datorii sunt asimilate capitalurilor permanente deoarece se află la
dispoziţia entităţii o perioadă lungă de timp şi poate asigura (folosite
eficient) o dezvoltare viitoare durabilă. Ele se referă la:
- împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni (ct. 161)
- credite bancare pe termen lung (ct. 162)
- datorii care privesc imobilizările financiare (ct. 166)
- alte împrumuturi şi datorii asimilate (ct. 167) cum ar fi
concesiuni, leasinguri financiare etc.

2.2. Evaluarea curentă a capitalului social

Capitalul social este sursa generată iniţial de aporturile în natură şi în


bani ale asociaţilor sau acţionarilor.
Pe parcursul vieţii întreprinderii, capitalul social poate fi modificat ca
urmare a operaţiilor de creştere şi de reducere a capitalului.
În cadrul societăţilor pe acţiuni şi în comandită pe acţiuni capitalul
social este reprezentat de acţiuni egale ca valoare.
În cadrul societăţilor în nume colectiv, în comandită simplă şi la
societăţile cu răspundere limitată capitalul social este reprezentat de părţile
sociale, egale ca valoare.
Evaluarea curentă a capitalului social presupune evaluarea titlurilor prin
care acesta se identifică: părţi sociale şi acţiuni.
Capitalul social se evaluează la valoarea nominală a acţiunilor sau
părţilor sociale care îl formează. La constituirea societăţilor, părţilor sociale şi
acţiunilor li se atribuie o valoare nominală care este precizată în actul
constitutiv şi este imprimată pe fiecare titlu.
Cunoscând capitalul social şi numărul de părţi sociale (ps), respectiv de
acţiuni emise („A”) se poate determina valoarea nominală (VN) ca un raport
între aceste elemente:
VN/ „A”= Capital social/ nr. „A”
VN/ „ps”= Capital social/ nr. „ps”
Valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale nu se schimbă, decât
în cazuri foarte rare, cazuri care vor fi prezentate în cadrul acestui capitol. La
această valoare se înregistrează în contabilitate capitalul social.
Valoarea nominală a acţiunilor reprezintă baza de calcul a dividendelor.
Începând cu primele operaţiuni, generatoare de rezultat valorile reale
ale acestor titluri sunt diferite de valoarea nominală.

21
Valoarea de piaţă este suma ce se obţine din vânzarea, sau se plăteşte
la achiziţia unei acţiuni pe o piaţă activă. Valoarea de piaţă este stabilită, de
regulă, prin negociere la bursa de valori pe baza raportului dintre cerere şi
ofertă, raport numit cotaţie.
Dacă titlurile nu fac obiectul unei negocieri regulate şi într-un volum
suficient de important, sau dacă cotaţia reţinută este media unei perioade prea
scurte atunci valoarea bursieră poate fi completată în estimările investitorilor cu
două categorii de valori:
-valori determinate plecând de la beneficii distribuite sau realizate
(valoarea financiară şi valoarea de rambursat);
-valori determinate plecând de la patrimoniu (valoare matematic-
contabilă şi valoare de lichidare).
Valoarea matematic-contabilă (VMC) se determină raportând
capitalurile proprii (activul net) la numărul de acţiuni.
VMC = Capital propriu/ nr.”A” = (Active – Datorii)/ nr.”A”
Există şi posibilitatea de calcul a valorii contabile sau bilanţiere ca
raport dintre capitalurile proprii corectate cu activul fictiv şi numărul de acţiuni.
VMC = (Active – Datorii – Activ fictiv)/ nr.”A”
La activ fictiv se cuprind:
-cheltuieli de constituire;
-primele de rambursare a obligaţiunilor;
-cheltuieli înregistrate în avans.
Valoarea de lichidare este valoarea care rezultă din vânzarea forţată a
întreprinderii într-un interval limitat şi care de regulă este mai mică decât
valoarea care s-ar obţine la vânzare în condiţii de continuitate a activităţii
întreprinderii.

2.3.Contabilitatea constituirii şi modificării


capitalului

2.3.1. Conturi utilizate

Abordarea contabilă a operaţiunilor de constituire şi modificare a


capitalului se realizează cu ajutorul contului 101 „Capital” cont de capitaluri
proprii, cu funcţie de pasiv care se dezvoltă în principal pe două conturi
sintetice de gradul II:
1011 „Capital subscris şi nevărsat”
1012 „Capital subscris şi vărsat”

22
Pentru a furniza informaţii utile analizelor financiare, partea care
reprezintă capitalul subscris şi nevărsat se menţionează, în mod distinct, în
situaţiile financiare, de capitalul subscris şi vărsat.
În creditul contului 101 „Capital” se înregistrează: capitalul subscris de
asociaţi sau acţionari la constituire sau pe parcurs cu ocazia majorării capitalului
cu noi aporturi, capitalul preluat cu ocazia fuziunii, încorporarea în masa
capitalurilor, a rezervelor, a profiturilor nedistribuite, a primelor şi de asemenea,
convertirea datoriilor în acţiuni.
În debit se înregistrează: reducerile de capital pentru acoperirea
pierderilor din exerciţiile precedente, reducerile de capital ca urmare a anulării
acţiunilor proprii răscumpărate, retragerea unor părţi de capital de către asociaţi
şi de asemenea, anularea capitalului la fuziune, lichidare.
Soldul creditor evidenţiază capitalul subscris vărsat sau nevărsat.
Notă: Sumele care se operează în contul de capital rezultă întotdeauna
utilizând valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale.
Contabilitatea analitică a capitalului se ţine pe acţionari sau asociaţi, cu
indicarea numărului şi valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale
subscrise şi apoi vărsate, precum şi a tipului de acţiune (ordinară sau
privilegiată).
Companiile naţionale, pentru bunurile aflate în folosinţa lor temporară
ce aparţin domeniului public, folosesc contul 1016 „Patrimoniul public”, iar
regiile autonome folosesc contul 1015 „Patrimoniul regiei”.
În strânsă legătură cu contul 101 „Capital” funcţionează contul 456
„Decontări cu acţionarii / asociaţii privind capitalul”. El este un cont de
decontări, bifuncţional (A/P). Atunci când reflectă creanţe ale întreprinderii faţă
de asociaţi sau acţionari pentru capitalul subscris de aceştia, el are funcţie de
activ.
Se debitează cu capitalul subscris, la constituire sau pe parcurs cu
ocazia majorării capitalului, pe valoarea nominală sau pe o valoare superioară
ce include şi prime de capital.
Se creditează: cu efectuarea vărsămintelor la capitalul în bani sau în
natură şi cu împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni convertite în acţiuni.
Soldul debitor reflectă aportul la capital subscris şi nevărsat (creanţe ale
întreprinderii faţă de investitori).
În situaţii deosebite el funcţionează ca un cont de datorii cu funcţie de
pasiv evidenţiind obligaţiile întreprinderii faţă de investitori pe creditul
contului, cu ocazia retragerii unor asociaţi sau la lichidarea întreprinderii. Pe
debit se evidenţiază rambursarea de capital sub formă de numerar sau bunuri.
De la înregistrarea obligaţiei de restituire şi până la achitare, soldul este
creditor.

23
Ţinând cont de condiţiile şi ritmul realizării vărsămintelor, dar şi de
situaţiile în care se găseşte întreprinderea faţă de investitori , contul 456
„Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul” se dezvoltă în următoarele
conturi sintetice de gradul II:
- 4561 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul subscris”
(DAPCS);
- 4564 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind vărsămintele
anticipate” (DAPVA);
- 4565 „Decontări cu acţionarii/asociaţii în dificultate” (DAD)
- 4567 „Decontări cu acţionarii/asociaţii privind capitalul de
rambursat” (DAPCR).
În ceea ce priveşte organizarea contabilităţii analitice, aceasta se
realizează astfel:
- dacă este vorba de societăţi de persoane, cu un număr relativ mic de
asociaţi, ea poate fi organizată pe fiecare asociat în parte;
- la societăţile pe acţiuni, având în vedere numărul mare al
acţionarilor, se va ţine un singur cont colectiv la 456.
Operaţiunile generate de mărirea capitalului cu noi aporturi în numerar
sau în natură, implică utilizarea contului 104 „Prime de capital” ori de câte ori
preţul de emisiune (PE) este peste valoarea nominală (VN) a acţiunilor.
PE > VN => Prime
Primele legate de capital reprezintă suplimentul de aport neîncorporat în
capitalul social. Contul 104 „Prime de capital” este un cont ce face parte din
structura capitalurilor proprii, are funcţie de pasiv, şi se dezvoltă în sintetice de
gradul II pe categorii de prime astfel:
1041 „Prime de emisiune” (Pr.e);
1042 „Prime de fuziune/divizare” (Pr.f/d);
1043 „Prime de aport” (Pr.a);
1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”
(Pr.conv).
Primele de emisiune- apar cu ocazia emisiunii de noi acţiuni şi
reprezintă excedentul dintre preţul de emisiune şi valoarea nominală a acţiunilor
ca urmare a majorării capitalului cu noi aporturi în bani.
Primele de fuziune şi primele de aport- apar cu ocazia fuzionării sau
cu ocazia măririi capitalului cu un nou aport în natură şi reprezintă excedentul
dintre valoarea aporturilor făcute (conform actelor care atestă valoarea acestor
aporturi) şi valoarea nominală a acţiunilor distribuite celor ce realizează acest
aport.
Primele de conversie a obligaţiunilor în acţiuni- apar cu ocazia
conversiei împrumutului obligatar în acţiuni şi reprezintă excedentul dintre

24
valoarea datoriilor ce trebuie rambursate în baza obligaţiunilor şi valoarea
nominală a acţiunilor nou emise şi care înlocuiesc obligaţiunile.
Contul 104 „Prime de capital” funcţionează astfel:
Se creditează cu primele (de emisiune, de fuziune, de aport sau
conversie) care apar pe parcursul existenţei societăţii, cu ocazia creşterii
capitalului social.
Se debiteză cu primele încorporate fie în capitalul social, fie în rezerve
sau cu primele utilizate pentru acoperirea pierderilor din exerciţiile precedente.
Soldul creditor evidenţiază primele legate de capital existente la
dispoziţia societăţii.
Notă: Majorarea capitalului prin încorporarea primelor presupune
emisiunea de noi acţiuni şi distribuirea gratuită a acestora către vechii acţionari,
direct proporţional cu numărul de acţiuni vechi deţinute, astfel încât să se
menţină poziţia iniţială a acestora în totalul capitalului social.

2.3.2. Contabilitatea operaţiilor privind construirea capitalului

Capitalul ca sursă iniţială de finanţare a societăţii se constituie odată cu


înfiinţarea întreprinderii, ca entitate juridică distinctă şi diferită de proprietarii
săi (Leg. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată)
Înregistrarea capitalului subscris are la bază actele de constituire a
întreprinderii, autentificate la notariat (contractul de societate şi statutul după
caz) şi declaraţiile de subscriere în cazul în care se apelează la subscriere
publică.
Pentru înregistrarea aporturilor se utilizează chitanţele care fac dovada
depunerii numerarului la bancă, iar aportul în natură se înregistrează pe baza
facturilor, contractelor de vânzare-cumpărare, etc.
Cu ocazia construirii capitalului, aportul în natură se varsă integral precum
şi minim 30% din aportul în bani. Restul aportului în bani se varsă ulterior în 12
luni de la înmatricularea întreprinderii.
Atunci când societatea se constituie prin subscripţie publică, trebuie
vărsat în numerar 50% din capital cu ocazia subscrierii. În cazul SRL, capitalul
subscris se varsă de regulă integral înainte de începerea formularităţilor de
constituire.
Cheltuielile de constituire generate cu această ocazie pot fi tratate în
două moduri:
- recunoscute ca o imobilizare necorporală, la contul 201 „Cheltuieli
de constituire” sau
- recunoscute direct în capitalurile proprii la contul 149 „Pierderi
legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau

25
anularea instrumentelor de capitaluri proprii”, în cazul în care nu sunt
îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea lor ca şi imobilizări necorporale.
Pentru exemplificare vom alege cazul constituirii unei societăţi pe
acţiuni prin subscriere publică.
Pe data de 1.03 ”N” se constituie SC „ X ” SA. Cu un capital social de
100.000 lei divizat în 10.000 de acţiuni cu VN=10 lei. Vărsămintele se
realizează în două tranşe de 50%, prima tranşă cu ocazia subscrierilor iar a doua
tranşă până în data de 1.08 ”N”.
1.Subscrierea integrală a capitalului şi realizarea aportului în bani de
50% în perioada prevăzută de prospectul de emisiune.
a.Subscrierea capitalului
4561 PCS”= 1011 „CSN” 100.000
b.Vărsarea a 50% din aporturi în contul de la bancă (cont la bănci în lei)
5121 nturi la bănci în lei”= 4561 „DAPCS”
50.000
c.Transformarea capitalului din nevărsat în vărsat pentru prima tranşă de
50%
1011 N”= 1012 „CSV” 50.000
2. Înregistrarea cheltuielilor generate de constituirea societăţii de
1.000 lei achitate din contul bancar constând din: 200 lei, taxe de timbru,
comisioane şi onorarii către avocaţi în valoare de 600 lei şi comisioane bancare
200 lei.
a.înregistrarea cheltuielilor de constituire la imobilizări necorporale
201 Cheltuieli de constituire”= 5121„Conturi la bănci în lei”1.000
b.înregistrarea cheltuielilor de constituire direct la capitalurile proprii
149 „Pierderi legate de emiterea, = 5121 „Ct la bănci în lei” 1.000
răscumpărarea, vânzarea, cedarea
cu titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capital propriu”
3.Realizarea de vărsăminte anticipate.
Un posesor, acţionarul „Y” de 3.000 de acţiuni efectuează cel de al
doilea vărsământ cu anticipaţie în 1.06 ”N” pentru restul de 50% din nominalul
acţiunilor subscrise
a) încasarea anticipată a sumei de 3.000* 10* 0,50= 15.000
5121 „Conturi la bănci în lei” = 4564 „DAPVA” 15.000
analitic: acţionar Y
b) transformarea capitalului din subscris în capitalul vărsat
1011 „CSN” =1012 „CSV” 15.000
c) la data prevăzută pentru cel de al doilea vărsământ 1.08 ”N” se
înregistrează:

26
c1) anularea creanţei faţă de acţionarul care a efectuat vărsăminte
anticipate
4564 „DAPVA” =4561 „DAPCS” 15.000
analitic: acţ. Y
c2) înregistrarea restului de aport 6.000* 10* 0,5= 30.000 (1.000 de
acţiuni rămân nevărsate pentru 50% din valoarea nominală subscrisă, aparţinând
unui acţionar în dificultate, vezi operaţiunile de la nr.4).
5121 „Conturi la bănci în lei”=4561 „DAPCS” 30.000
c3) transformarea capitalului din subscris nevărsat în capitalul vărsat
1011 N” =1012 „CSV” 30.000
4.Acţionari în dificultate.
La data de 1.08 ”N” acţionarul „Z” care a subscris 1.000 de acţiuni se
află în imposibilitatea de a efectua al doilea vărsământ. După 60 de zile,
respectiv în 1.10 ”N” se vând acţiunile respective, acţionarului „T” la preţul de
9,5 lei pe o acţiune (1.000* 9,5= 9.500 lei). Acţionarului aflat în dificultate i se
impută cheltuieli de publicitate şi vânzare a acţiunilor de 15 lei şi o dobândă de
12% (1.000* 10 *0,5* 12/ 100* 2/ 12= 99,99~100)
a.punerea în stare de dificultate (1.000* 10* 0,5)
4565 D”=4561 „DAPCS” 5.000
b.subscrierea acţiunilor de către acţionarul „T” (1.000 acţiuni*9,5 = 9.500)
4561 „DAPCS” = 4565 „DAD” 9.500
analitic:acţ T analitic:acţ Z
c.încasarea acţiunilor (1.000* 9,5)
5121 „Conturi la bănci în lei”= 4561 „DAPCS” 9.500
analitic:acţ. T
d.transformarea capitalului pe valoarea nominală (1.000*10*0,5)
1011 N”= 1012 „CSV” 5.000
e.reţinerea cheltuielilor şi a dobânzilor
4565 „DAD” = % 115
an:acţ „Z” 758”Alte venituri din exploatare” 15
768”Alte venituri financiare” 100
f.achitarea diferenţei rămase ca sold creditor la 4565„DAD” (9.500- 5.000-
115= 4.385)
4565 „DAD”= 5121 „Conturi la bănci în lei” 4.385
analitic:acţ. Z

27
2.3.3. Contabilitatea operaţiunilor privind majorarea capitalului

Pe parcursul derulării activităţii întreprinderii, capitalul se modifică


adesea în sensul creşterii deoarece societăţile au nevoie de surse financiare noi
pentru dezvoltare.
Creşterea de capital nu se poate realiza decât atunci când vechiul capital
a fost în întregime vărsat.
Majorarea capitalului se poate realiza prin mai multe modalităţi:
- aporturi noi în numerar sau în natură;
- prin operaţiuni interne (transformarea altor structuri ale capitalurilor
proprii în capital social)prin: încorporarea primelor, încorporarea rezervelor,
încorporarea rezultatului reportat;
- prin convertirea unor angajamente financiare în capital social
- prin reorganizarea societăţii prin fuziune.

a)Aport nou în numerar


Creşterea capitalului printr-un nou aport în numerar presupune
emisiunea de noi acţiuni până la nivelul aşteptat, acţiuni ce trebuie subscrise.
Pentru ca operaţiunea să fie practic realizată, trebuie ca preţul de emisiune (PE)
al acţiunilor noi să fie mai mic sau cel mult egal cu valoarea, respectiv cursul
acţiunilor vechi. În caz contrar, eventualii subscriptori vor prefera să cumpere
acţiuni vechi.
Emisiunea de noi acţiuni, susceptibilă să determine intrarea în societate
de noi acţionari, pune problema protecţiei vechilor acţionari. Protecţia vechilor
acţionari se poate realiza pe două căi:
a) prin prima de emisiune, respectiv
b) prin dreptul de subscriere (DS).
Prima de emisiune – are ca scop egalizarea drepturilor acţionarilor
vechi şi noi, fiind preţul plătit de acţionarii noi pentru a dobândi acţiuni.
În acest caz, preţul de emisiune (PE) este mai mare decât valoarea
nominală(VN).
De exemplu: SC “ORIZONT” SA dispune de: un capital social de
160.000 lei, rezerve de 40.000 lei, iar numărul de acţiuni este de 1.000. Se
procedează la o majorare de capital prin emisiunea a încă 500 acţiuni noi. Preţul
de emisiune este egal cu 200.
Prima de emisiune = PE – VN
Prima de emisiune = 200- 160= 40 lei
Înregistrările contabile implicate sunt:
- subscrierea acţiunilor noi

28
4561 „DAPCS”= % 100.000 (500”A”* 200)
1011 „CSN” 80.000 (500”A”* 160)
1041 „Primă de emisiune” 20.000 (500”A”*40)
- realizarea aporturilor
5121 „CBL” = 4561 „DAPCS” 100.000
şi
1011 „CSN” = 1012 „CSV” 80.000
Dreptul preferenţial de subscripţie (DS) la noile acţiuni, al vechilor
acţionari este recunoscut acestora proporţional cu numărul de acţiuni vechi
deţinute. Fiecare acţiune veche având ataşat un drept de suscripţie (DS).
Acţionarii pot utiliza DS- urile pentru achiziţionarea de noi acţiuni sau
pot să le cedeze altor persoane interesate care nu dispun de DS- uri suficiente.
DS- urile sunt titluri de valori negociabile a căror valoare depinde de
legea cererii şi a ofertei.
Dacă acţiunile sunt cotate la bursă, DS va fi de asemenea cotat.
Pentru acţiunile care nu sunt cotate la bursă se va determina prin calcul
o valoare teoretică.
Atunci când se uzează de DS, preţul de emisiune PE se situează la
nivelul valorii nominale a acţiunilor. Deci:
PE = VN
Exemplu: SC „TIMP” SA având un capital social de 300.000 lei,
rezerve de 60.000 lei şi un număr de 6.000 de acţiuni ca VN = 50 lei/acţiune,
hotărăşte majorarea capitalului prin emiterea a 4.000 acţiuni noi la preţul de
emisiune egal cu valoarea nominală şi cu folosirea DS.
Înregistrările contabile aferente:
- subscrierea acţiunilor noi
4561 „DAPCS” = 1011 „CSN” 200.000 (4.000* 50)
- realizarea aporturilor
5121 „Conturi la bănci în lei”= 4561 „DAPCS” 200.000
1011 „CSN” = 1012 „CSV” 200.000
Concluzii: Prin aport nou în numerar, are loc pe de o parte creştere a
capitalurilor proprii (în cazul a: creşte 1012 „CSV” şi 1041 „Prime de
emisiune” iar în cazul b: creşte doar 1012 „CSV”) iar pe de altă parte cresc
disponibilităţile băneşti ale SC şi se îmbunătăţeşte structura financiară a
întreprinderii prin creşterea fondului de rulment. Ulterior, această structură va fi
modificată deoarece lichidităţile se vor utiliza pentru achiziţionarea de noi
active de regulă active imobilizate, obiectiv care de altfel a fost luat în vedere
atunci când s-a decis majorarea capitalului.

29
b)Aport nou în natură
Creşterea de capital prin aport în natură (active imobilizate sau active
circulante) presupune evaluarea de către experţi a bunurilor aportate. Diferenţa
dintre valoarea aporturilor şi valoarea nominală a acţiunilor emise şi distribuite
aportorilor se va înregistra la prime de aport.
Exemplu: SC „STOP” SA având un capital de 100.000 lei divizat în
1.000 de acţiuni cu VN=100 înregistrează un aport în natură constând dintr-un
teren de 400 m2 a cărui valoare conform raportului evaluatorilor este de 28.800.
Pentru a remunera aportul adus emite 285 acţiuni noi la preţul de emisiune
28.800: 285=101,05 rezultă o primă de aport 101,05- 100= 1,05.
Înregistrările contabile presupun surprinderea următoarelor momente:
- subscrierea:
4561 „DAPCS” = % 28.800
1011 „CSN” 28.500 (285*100)
1043 „Primă de aport” 300 (285*1.05)
- realizarea aportului:
211 „Terenuri”= 4561 „DAPCS” 28.800
şi
1011 N” = 1012 „CSV” 28.500

c)Operaţiuni interne
Creşterea capitalului prin operaţiuni interne presupune încorporarea în
capitalul social a celorlalte structuri ale capitalurilor proprii:
- prime de capital;
- rezerve;
- rezultatul reportat.
Această creştere de capital se poate realiza în două moduri:
- fie creşte valoarea nominală a vechilor acţiuni;
- fie are loc distribuirea de acţiuni noi gratuite.
Prima cale nu implică modificarea numărului de acţiuni, ci doar a VN
structura acţionariatului rămâne neschimbată.
Cea de a doua cale presupune emiterea unor acţiuni noi şi distribuirea
gratuită a acestora. Ele revin vechilor acţionari care dispun de un drept de
atribuire (DA) proporţional cu acţiunile pe care le deţin.
Exemplu: SC „R” SA dispune de un capital social de 500.000 lei,
rezerve 50.000 lei şi un număr de 5.000 acţiuni, având VN = 100 lei. Se decide
emiterea a 500 acţiuni noi care se vor distribui gratuit vechilor acţionari ca
urmare a încorporării acestei rezerve de 50.000 lei.
Majorarea capitalului prin încorporarea rezervei de 50.000 lei se
evidenţiază în contabilitate astfel:

30
106 „Rezerve” = 1012 „CSV” 50.000
În cazul în care ar fi fost încorporate în capital, prime sau o parte din
profitul reportat, articolul contabil ar fi fost următorul:
104 „Prime de capital” = 1012 „CSV”
respectiv
117 „Rezultatul reportat”= 1012 „CSV”
Remarcă: atunci când creşterea capitalului se realizează prin operaţiuni
interne are loc doar o modificare a structurii capitalurilor proprii în sensul
translatării unor structuri către capitalul social.
Se constată totodată că în aceste cazuri se procedează direct la
majorarea capitalului vărsat, deoarece nu se pune problema realizării unor noi
aporturi.

2.3.4. Contabilitatea operaţiunilor privind reducerea capitalului

Există uneori situaţii în care întreprinderile procedează la reducerea


capitalului şi anume:
a) realizează pierderi însemnate ce nu pot fi acoperite din rezerve
sau din profiturile perioadelor viitoare;
b)îşi reduce semnificativ activitatea şi mărimea capitalului iniţial nu se
mai justifică;
c)se vând o parte din activele întreprinderii, care nu mai sunt necerare;
d)se retrag o parte dintre asociaţi;
e)dacă o parte din capital nu a fost vărsată, societatea poate renunţa la
aceasta.
Notă: Reducerea de capital nu poate aduce atingere egalităţii între
acţionari.
Reducerea de capital nu se poate realiza decât până la nivelul minim al
acestuia stabilit de lege, pe tipuri de societăţi comerciale.
Cu excepţia cazurilor a) acoperirea pierderilor şi e) renunţarea la partea
nevărsată de capital, celelalte modalităţi de reducere generază obligaţia plăţii
unor sume sau restituirii unor bunuri către asociaţi sau acţionari.
a.Reducerea capitalului social pentru acoperirea pierderilor.
Se procedează la diminuarea capitalului pentru acoperirea pierderilor
majore, numai după ce s-au epuizat celelalte variante: din profiturile exerciţiilor
viitoare sau din rezerve sau prime de capital. Dacă se procedează la acoperirea
pierderilor realizate în exerciţiile precedente din capital, acest fapt se poate
realiza:
- fie prin reducerea valorii nominale a acţiunilor societăţilor;
- fie prin reducerea numărului de acţiuni şi anularea lor.

31
Exemplu: S.C. „Trafic” S.A. are un capital social de 300.000 lei,
reprezentat de 3.000 de acţiuni cu VN=100 lei/acţiune. Rezultatul reportat
reprezintă o pierdere cumulată din perioadele anterioare de 60.000 lei.
Se decide acoperirea pierderii pe seama reducerii capitalului, soluţia
aleasă fiind reducerea valorii nominale a acţiunilor:
- care este valoarea nominală a acţiunilor după reducere (VNR)?
VNR= (300.000 – 60.000)/ 3.000 = 80 lei/acţiune
- cu cât s-a redus VN a fiecărei acţiuni în urma acestei operaţiuni ?
∆VN =100 – 80 = 20 lei/acţiune
- cum se contabilizează operaţiunea ?
1012 „CSV” = 117 „ Rezultatul reportat” 60.000
În situaţia în care se alegea soluţia reducerii numărului de acţiuni aflate
în circulaţie se proceda la retragerea din circulaţie a 600 de acţiuni cu VN de
100 lei/acţiune (respectând principiul proporţionalităţii) pentru a absorbi
pierderea de 60.000 lei, şi anularea acestora, acţionarii pierzând toate drepturile
ataşate acţiunilor anulate.
b.Reducerea capitalului social este motivată de faptul că volumul de
activitate al întreprinderii nu mai justifică menţinerea nivelului acestuia
la valoarea iniţială.
Reducerea capitalului social se realizează prin răscumpărarea şi
anularea de acţiuni şi se ilustrează în exemplul următor.
Exemplu: S.C. „Y” S.A. cu un capital social de 200.000 lei, reprezentat
de 2.000 de acţiuni cu VN = 100 lei/acţiune, decide răscumpărarea a 100 de
acţiuni.
Preţul de achiziţie = 110 lei/acţ. Acţiunile răscumpărate sunt anulate.
- răscumpărarea de la bursă a 100 de acţ. Cu preţul de 110 lei/acţiune:
109”Acţiuni proprii” = 512 „CBL” 11.000
- anularea acţ. Răscumpărate (reducerea de capital 100∗ 100 =
10.000)
% = 109 „Acţiuni proprii” 11.000
1012 „CSV” 10.000
149 „Pierderi legate de emiterea, 1.000
răscumprarea, vânzarea, cedarea cu
titlu gratuit sau anularea
instrumentelor de capital propriu”
Notă: Răscumpărarea acţiunilor la un preţ mai mare decât VN şi
anularea acestora determină nu numai reducerea capitalului, ci şi a rezervelor
deoarece contul 149 se închide prin contul 1068 respectiv
1068 = 149 1.000

32
În cazul în care preţul de răscumpărare este inferior valorii nominale se
creează o rezervă pentru întreprindere egală cu diferenţa dintre cele două valori.
Diferenţa în plus se înregistrează iniţial la ct. 141 „Câştiguri legate de vânzarea
sau anularea instrumente de capitaluri proprii”(CLVAICP) şi se virează apoi la
rezerve 141= 1068.
Reluând exemplul anterior, dacă S.C. „X” S.A. răscumpără cele 100 de
acţiuni cu un preţ de 95 lei/acţiune contabilizarea operaţiunilor este următoarea:
- răscumpărarea (100 ∗ 95 = 9.500)
109 „Acţiuni proprii” = 512 „CBL” 9.500
- anularea acţiunilor răscumpărate (capitalul social se reduce pe VN,
adică 100 ∗ 100 = 10.000)
1012 „CSV” = % 10.000
109 „Acţiuni proprii” 9.500
141 „CLVAICP 500
141 = 1068 500

2.4. Contabilitatea rezervelor

În structura capitalurilor proprii sunt cuprinse şi rezervele care pot fi de


mai multe categorii:
- rezerve din reevaluare: evidenţiate cu ajutorul contului 105
„Rezerve din reevaluare”;
- rezerve constituite în principal din beneficiul întreprinderii sau din
prime legate de capital: evidenţiate cu ajutorul contului 106 „Rezerve”.
Rezervele din reevaluare rezultă în urma reevaluării imobilizărilor
corporale conform reglementărilor legale. Reevaluarea imobilizărilor corporale
se efectuează de comisii speciale constituite în acest scop, care au ca obiectiv
constatarea valorii juste a fiecărui activ supus reevaluării, având în vedere preţul
pieţei, starea şi utilitatea acestuia.
Când un element de natura imobilizărilor corporale este reevaluat,
întreaga clasă căreia îi aparţine elementul respectiv trebuie reevaluată.
Conform reglementărilor legale, în vigoare, plusul sau minusul de
valoare rezultat în urma reevaluării se înregistrează pe creditul, respectiv debitul
contului 105 „Rezerve din reevaluare”, este un cont de pasiv (P).
Diferenţele în plus rezultate din reevaluare se înregistrează în
contabilitate astfel (dacă nu a existat o descreştere anterioară înregistrată ca o
cheltuială):

33
% = 105 „Rezerve din reevaluare”
211 „Terenuri”
212 „Construcţii”
213 „Instal. Tehnice…”
214 „Mobilier…”
Diferenţele în minus din reevaluare se contabilizează astfel:
105 „Rezerve din reev.” = %
211 „Terenuri”
212 „Construcţii”
213 „Instal. Tehnice….”
214 „Mobilier….”
Soldul creditor al contului evidenţiază rezerve din reevaluarea
imobilizărilor corporale ale întreprinderii şi trebuie prezentată în bilanţ la o
poziţie separată în cadrul grupei „Capital şi rezerve”.
Surplusul din reevaluare se transferă la rezervele întreprinderii atuncii
când acest surplus reprezintă un câştig realizat (la scoaterea din evidenţă a
activului respectiv sau pe măsura folosirii activului)
Aceasta este practica pentru întreprinderile care nu aplică IAS/IFRS
formula de transfer fiind:
105 „Rezerve din reev.” = 1065 „Rezerve reprezentând surpusul
realizat din rezerve din reevaluare”
Conform IAS 16 „Imobilizări corporale” surplusul din reevaluare se
transferă la contul 117 „Rezultatul reportat”:
105 „Rezerve din reev.” = 117 „Rezultatul reportat”
în momentul cedării sau casării cu toată valoarea, sau pe măsura
amortizării activului.
Pentru creşterea capacităţii de autofinanţare, societăţile comerciale îşi
completează capitalurile proprii prin constituirea de rezerve:
- din profitul întreprinderii;
- din primele legate de capital;
- din alte surse prevăzute de lege: surplusul din reevaluare când
reprezintă un câştig realizat; câştiguri legate de vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii.
Aceste rezerve ale întreprinderii care reprezintă elemente de structură
ale capitalurilor proprii, cu funcţie de pasiv şi se evidenţiază în contabilitate cu
ajutorul contului 106 „Rezerve” .
Rezervele legale se constituie conform legii nr. 31/1990 privind
societăţile comerciale prin repartizări făcute din profitul brut al întreprinderii în
proporţie de 5% din acesta, până se atinge a cincea parte (20%) din capitalul
social subscris şi vărsat.

34
Rezerva legală nu poate fi utilizată pentru majorarea capitalului social
sau pentru acoperirea pierderilor, ea reprezintă o garanţie sporită faţă de terţi şi
revine în caz de distribuire exclusiv acţionarilor.
Rezervele statutare sau contractuale se constituie conform
prevederilor din statutul societăţilor pe seama repartizării profitului în vederea
temperării dorinţei acţionarilor de a încasa dividende mari în detrimentul
investiţiilor.
Alte rezerve se constituie din profit sau din alte surse la propunerea
consiliului de administraţie şi sunt aprobate de AGA pentru:
- majorarea capitalului social;
- finanţarea unor activităţi;
- acoperirea pierderilor;
- acoperirea diferenţei nefavorabile din anularea acţiunilor
răscumpărate.

Contul 106 „Rezerve”, cont de pasiv


● se creditează cu ocazia constituirii rezervelor şi la majorarea
acestora;
● se debitează la utilizarea rezervelor.
Soldul creditor evidenţiază rezervele existente.
Cu excepţia rezervelor legale, celelalte rezerve se constituie pe seama
rezultatului reportat sau a surplusului din reevaluare capitalizat, din prime sau
din câştigurile realizate din vânzarea sau anularea instrumentelor de capital
propriu.
Prezentăm în continuare reflectarea în contabilitate a principalelor
operaţiuni generate de constituirea şi utilizarea rezervelor:
-Constituirea rezervei legale din profitul brut al exerciţiului:
129 „Repartizarea profitului” = 1061 „Rezerve legale”
-Constituirea celorlalte categorii de rezerve din profitul reportat:
117 „Rezultatul reportat” = 106 „Rezerve” (1062, 1063, 1068)
-Transferul primelor de capital la rezerve:
104 „Prime de capital” = 106 „Rezerve”
-Transferarea respectiv capitalizarea surplusului din reevaluare la rezerve:
105 „Rezerve din reevaluare”=1065 „Rezerve reprezentând
surplusul realizat din
reevaluare”
-Câştigurile legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii:
141 „CLVAICP = 1068 „Alte rezerve”
-Încorporarea rezervelor în capital (operaţiunea de majorare a capitalului
presupune distribuirea gratuită a acţiunilor nou emise către vechii acţionari):

35
106 „Rezerve” = 1012 „ CSV”
-Acoperirea pierderilor provenite din exerciţiile precedente:
106 „Rezerve” = 117 „Rezultatul reportat”
-Acoperirea din rezerve a cheltuielilor legate de emiterea instrumentelor de
capitaluri proprii respectiv pentru acoperirea pierderilor legate de vânzarea,
răscumpărarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii.
1068 „Alte rezerve” = 149 „PERVCGAICP”

2.5. Contabilitatea acţiunilor proprii

Titlurile care reprezintă capitalul societăţii (acţiunile proprii) pot fi


răscumpărate, cu aprobarea AGA în vederea anumitor scopuri:
-vânzarea acestora către salariaţi;
-anularea lor ca urmare a deciziei de micşorare a capitalului social;
-participarea pe piaţa de capital pentru stabilizarea cursului bursier etc.
Ele se reflectă cu ajutorul contului 109 „Acţiuni proprii ”, cont de
rectificare a capitalului cu funcţie de activ .
Se debitează:cu preţul de achiziţie al acţiunilor proprii răscumpărate şi
se creditează– cu ocazia anulării lor ca urmare a reducerii capitalului sau cu
ocazia revânzării ori cedării lor cu titlu gratuit. Soldul debitor al contului
reprezintă valoarea acţiunilor proprii răscumpărate deţinute de societate.
Având ca efect reducerea capitalurilor proprii, acţiunile proprii
răscumpărate apar în bilanţ la grupa „Capital şi rezerve ”, alături de contul 106
„Rezerve ” din care se scad.
Câştigurile sau pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii ale
entităţii(acţiuni sau părţi sociale) nu vor fi recunoscute în contul de profit şi
pierdere, ci afectează direct capitalurile proprii astfel:
-câştigurile în contul 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii”;
-pierderile în contul 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea,
vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii”.
Aceste două conturi rectifică structura capitalurilor proprii şi se prezintă
distinct în bilanţ, respectiv în Situaţia modificărilor capitalului propriu.
Contul 141 „Câştiguri legate de vânzarea sau anularea
instrumentelor de capitaluri proprii”(CLVAICP) rectifică prin majorare
capitalurile proprii, având funcţie de pasiv.

36
Se creditează cu: câştigurile realizate din vânzarea acţiunilor proprii la
un preţ mai mare decât cel de la răscumpărare, precum şi cu câştigurile
determinate ca diferenţă între valoarea nominală a acţiunilor proprii anulate şi
valoarea lor de răscumpărare mai mică.
Se debitează cu ocazia transferării acestor câştiguri la alte rezerve.
Soldul creditor al contului evidenţiază câştigurile realizate.
Contul 149 „Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii”(PERVCGAICP) rectifică prin diminuare capitalurile proprii, având
funcţie de activ.
Se debitează cu :
-cheltuielile legate de emiterea acţiunilor, atunci când nu sunt
îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea lor ca imobilizări necorporale la ct
201 respectiv;
-pierderile determinate ca diferenţă între valoarea de răscumpărare a
acţiunilor proprii şi valoarea de vânzare mai mică a acestora precum şi
-pierderile determinate ca diferenţă între valoare de răscumpărare mai
mare şi valoarea nominală(mai mică) a acţiunilor proprii anulate.
Se creditează cu acoperirea acestor pierderi pe seama altor rezerve, pe
care le vor diminua.
Soldul debitor reflectă pierderile legate de operaţiuni cu instrumente de
capitaluri proprii.
În continuare prezentăm exemple referitoare la operaţiunile generate de
răsumpărarea, vânzarea şi anularea acţiunilor proprii.
a.Răscumpărarea de acţiuni şi anularea lor ca urmare a reducerii capitalului.
a1) Răscumpărarea la un preţ mai mare decât valoarea nominală
Exemplu: Se răscumpără 1.000 de acţiunii proprii la preţul de achiziţie
de 150 lei/A, VN=100 lei/A şi se anulează.
-achiziţia:
109 „Acţiuni proprii” = 512 „Conturi la bănci” 150.000
-anularea:
% = 109 „Acţiuni proprii ” 150.000
1012 „CSV” 100.000
149 „PERVCGAICP” 50.000
Notă: Pentru diferenţa nefavorabilă între preţul de achiziţie mai mare şi
valoarea nominală mai mică se afectează o altă structură de capital propriu:
rezerve (1068 = 149 50.000)
a2) Răscumpărarea la un preţ mai mic decât valoarea nominală.
Ex: Se răscumpără 1 000 de acţiuni la preţul de achiziţie de 90 lei/A,
VN=100lei/A şi se anulează.

37
-achiziţie: 109 „Acţiuni proprii” = 512 „CBL” 90.000
-anulare: 1012 „CSV” = % 100.000
109 „Acţiuni proprii ” 90.000
141 „CVAICP” 10.000
Notă: În final se reface structura capitalurilor proprii prin trecerea
câştigurilor la rezerve. 141 = 1068 10.000
b.Răscumpărarea de acţiuni proprii şi revânzarea lor către proprii salariaţi. De
regulă, pentru cointeresarea salariaţilor la bunul mers al societăţii, se
procedează la răscumpărarea unui număr de acţiuni urmate de revânzarea lor la
un preţ mai mic către proprii salariaţi.
Exemplu: Se răscumpără 1.000 de acţiuni proprii la preţul de 150 lei /A
şi se revând salariaţilor proprii contra numerar, la preţul de 120 lei/A.
-achiziţie:
1091 „Acţ. Proprii deţinute =512 „Conturi la bănci” 150.000
pe termen scurt”
-revânzare:
% = 1091 „Acţ. Proprii deţ. 150.000
531 „Casa” pe temen scurt” 120.000
149 „PERVCGAICP” 30.000

2.6. Contabilitatea rezultatelor

În mediul intern al întreprinderii, profitul sau pierderea se determină


lunar sau chiar mai des deoarece managerii sunt interesaţi de urmărirea
performanţelor întreprinderii.
Datorită acestor necesităţi, un obiectiv important al contabilităţii este
determinarea profitului sau pierderii realizate de întreprindere şi raportarea
acestuia în situaţiile financiare anuale (conturile anuale) ca o componentă
distinctă a acestora numit „Cont de profit sau pierdere”. Modelele de prezentare
a performanţei realizate de întreprindere în aceste rapoarte sintetizează
veniturile obţinute şi cheltuielile efectuate de o întreprindere pe parcursul unui
exerciţiu financiar.
Noţiunea de profit are mai multe semnificaţii. Una dintre acestea constă
în creşterea capitalurilor proprii, ca rezultat al operaţiunilor economice ale
perioadei de raportare. Ca urmare, vor fi incluse în categoria capitalurilor
proprii:
- atât rezultatul exerciţiului, care figurează ca sursă de finanţare
până în momentul distribuirii pe diferite destinaţii;
- cât şi rezultatul reportat, adică rezultatele exerciţiilor precedente a
căror repartizare a fost amânată prin hotărârea AGA şi care

38
reprezintă de asemenea o sursă de finanţare până la luarea unei
decizii de repartizare.
Rezultatul exerciţiului, în contabilitate se stabileşte lunar, cumulat de la
începutul anului. În acest sens, conturile de cheltuieli şi conturile de venituri în care se
înregistrează, în funcţie de natura lor, cheltuielile, respectiv veniturile, se închid
provizoriu prin contul 121 „Profit sau pierdere”, cont bifuncţional (A/P).
Rezultatul definitiv se stabileşte anual, cu ocazia închiderii exerciţiului
financiar, şi reprezintă soldul final al contului 121 „Profit sau pierdere”.
Din punct de vedere contabil pentru a stabili rezultatul exerciţiului se
procedează la închiderea conturilor de cheltuieli şi venituri astfel:
a.Închiderea conturilor de cheltuieli, pentru soldurile lor debitoare
121 rofit sau pierdere” = 601,…………,686
b.Închiderea conturilor de venituri, pentru soldurile lor creditoare
701,……………..,786 = 121 „Profit sau pierdere”
În acest caz soldul contului 121 „Profit sau pierdere” poate fi:
- creditor şi evidenţiază profitul înainte de impozitare respectiv,
- debitor şi reflectă pierderea realizată.
Deoarece întreprinderile datorează bugetului de stat impozitul pe profit,
care trebuie plătit trimestrial (Lg 571/2003 privind codul fiscal cu completările
şi modificările ulterioare), în contabilitate, trimestrial apar cheltuielile cu
impozitul pe profit (ct 691 pentru societăţi comerciale şi 698 pentru
microîntreprinderi).
Conform legii menţionate anterior, cota de impozit este de 16% aplicată
la profitul impozabil pentru societăţile comerciale.
Profitul contabil ≠ Profitul impozabil
Profitul impozabil se calculează ca diferenţă dintre veniturile realizate
din orice sursă şi cheltuielile efectuate în vederea realizării de venituri, din care
se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuielile nedeductibile.

Profit impozabil = Rezultatul - Venituri + Cheltuielile


contabil neimpozabile nedeductibile

Reflectarea în contabilitate a impozitului pe profit datorat trimestrial, se


realizează astfel:
691 „Cheltuieli cu impozitul = 441 „Impozit pe
pe profit” profit/venit”
După această operaţiune se va transfera soldul contului 691 „Cheltuieli
cu impozitul pe profit” asupra contului 121 „Profit sau pierdere”
121 „Profit sau pierdere” = 691 „Cheltuieli cu impozitul
pe profit ”

39
În urma celor arătate mai sus, la încheierea exerciţiului, situaţia în
contul 121 „Profit sau pierdere” se prezintă astfel:

121 „Profit sau pierdere”

Cheltuielile cumulate până la 31 Veniturile cumulate până la 31


decembrie, inclusiv cheltuielile cu decembrie.
impozitul pe profit.
Sold debitor – Pierdere netă a Sold creditor – Profit net al
exerciţiului exerciţiului
Soldul creditor, profitul net al exerciţiului, respectiv soldul debitor
reprezentând pierderea netă a exerciţiului, apare în bilanţ în structura
capitalurilor proprii.
La începutul exerciţiului financiar contul 121 se închide astfel:
- în cazul pierderii, acesta se va reporta la contul 117 „Rezultatul
reportat”.
117 „Rezultatul reportat” = 121 „Profit sau pierdere”

- în cazul profitului, înregistrarea contabilă folosită este:


121 „Profit sau pierdere”= %
129 „Repartizarea profitului”
117 „ Rezultatul reportat”
Se va utiliza contul 117 pentru evidenţierea profitului exerciţiului
curent, amânat de la repartizare, până la aprobarea destinaţilor profitului de
către AGA.
Contul 129 „Repartizarea profitului” este un cont rectificativ de
rezultate, cu funcţie de activ (A) şi evidenţiază:
Pe debit repartizările făcute din beneficiile exerciţiului curent la rezerva
legală.
Se creditează pentru închiderea în anul următor după aprobarea
situaţilor financiare prin debitul contului 121 „Profit sau pierdere”.
Soldul debitor reprezintă profitul repartizat aferent anului în curs.
Rezultatul reportat, reprezintă profitul nerepartizat, respectiv pierderea
neacoperită şi se evidenţiază cu ajutorul contului 117 „Rezultatul reportat”,
cont bifuncţional (A/P).
Contul se creditează:
- cu pierderile provenite din exerciţiile precedente acoperite din
prime de capital(104 „Prime de capital”= 117 „Rezultatul reportat”)

40
- cu pierderile provenite din exerciţiile precedente acoperite din
rezerve (106 „Rezerve” = 117 „Rezultatul reportat”);
- cu pierderile provenite din exerciţiile precedente cu care se reduce
capitalul social (1012 „Capital subscris vărsat” = 117 „Rezultatul reportat”);
- profitul net al exerciţiului curent realizat şi nerepartizat
(121 „Profit sau pierdere ” = 117 „Rezultatul reportat”).
Contul se debitează:
- cu pierderile realizate în exerciţiul recent încheiat transferată la
pierderi reportate (117 „Rezultatul reportat” = 121 „Profit şi pierdere”);
- cu profitul net al exerciţilor precedente repartizat pe destinaţii
conform hotărârii AGA:
• la alte rezerve (117 „Rezultatul reportat” =106 „Rezerve” );
• ca dividende (117 „Rezultatul reportat” = 457 „Dividende de plată”);
• pentru majorarea capitalului (117 „Rezultatul reportat” = 1012 „CSV”)
- ca vărsăminte din profitul net al regiilor autonome datorate (117
„Rezultatul reportat” = 446 „Alte impozit, taxe şi vărsăminte asimilate”).
Soldul debitor evidenţiază pierderea neacoperită, iar soldul creditor-
profitul nerepartizat.
Concluzionând asupra celor prezentate în acest paragraf, rezultă:
- profiturile realizate în exerciţiul financiar de raportare şi profiturile
reportate sunt reflectate în secţiunea capitalurilor proprii din bilanţ ca şi o
majorare a acestora ,pe când
- pierderile exerciţiului financiar de raportare şi deficitul reportat sunt
reflectate la capitalurile proprii din bilanţ, ca o diminuare a acestora.

2.7. Contabilitatea provizioanelor


Ocupând o poziţie intermediară între capitalurile proprii şi
împrumuturile pe termen lung, provizioanele, se constituie într-o sursă de
finanţare pe termen durabil a întreprinderii făcând parte din categoria
capitalurilor permanente.
Consecinţa aplicării principiului prudenţei, provizioanele, reprezintă
sursa de finanţare pe perioada de la constituirea lor şi până la utilizarea sau
anularea cu nivelul sumelor acumulate prin includerea lor pe cheltuieli de
exploatare anuale. Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror
natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este
cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la
care vor apărea. Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorii
activelor.
Ele se constituie pentru:

41
a) litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;
b) cheltuieli legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi
alte cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor;
c) pentru dezafectare de imobilizări corporale şi alte acţiuni similare
legate de acestea;
d) restructurare;
e) pensii şi obligaţii similare;
f) impozite;
g) alte provizioane.
Un provizion va fi înregistrat în contabilitate dacă sunt îndeplinite
cumulativ următoarele condiţii:
- există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
- este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiilor respective şi
- suma poate fi credibil estimată.
Pentru stabilirea existenţei unei obligaţii curente la data bilanţului, se
vor lua în considerare toate informaţiile disponibile.
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună
estimare la data bilanţului a ieşirilor de resurse care vor afecta beneficiile
economice viitoare.
În situaţia în care riscul sau cheltuiala nu au mai avut loc, provizionul
se va anula prin trecerea lui la venituri, deoarece nu mai este probabilă o ieşire
de resurse.
Provizioanele vor fi revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate în funcţie
de situaţii astfel încât să reflecte cea mai bună estimare curentă.
Contabilitatea provizioanelor se ţine cu ajutorul contului 151
„Provizioane” care are funcţie de pasiv.
Contul se creditează- la finele exerciţiului cu provizioanele constituite
sau ajustate prin majorare.
Contul se debitează- în cursul exerciţiului cu utilizarea provizioanelor
pentru acoperirea riscului sau cheltuielilor apărute (anularea lor) sau la finele
exerciţiului cu ajustările făcute pentru reducerea provizioanelor.
Soldul creditor- reprezintă provizioanele constituite, aflate la dispoziţia
întreprinderii.
În continuare prezentăm exemple de înregistrări pentru două situaţii:
a.Provizioane pentru litigii
La finele exerciţiului N, cu ocazia inventarierii creanţelor şi datoriilor
întreprinderii, se constată că aceasta se află în litigiu cu un furnizor de al său,
SC „ALFA” cu care are proces pe rol pentru suma pretinsă de 10.000 lei. Ca
atare se va constitui un provizion pentru litigii la nivelul sumei pretinse de SC
„ALFA”.

42
În exerciţiul următor N+1, 28 martie ca urmare a sentinţei judecătoreşti
rămasă definitivă se constată:
Cazul a1) câştig de cauză, nu se datorează nici o sumă.
Cazul a2) se datorează 10.000 lei
Cazul a3) se datorează 11.000lei
Exerciţiul N, 31 decembrie
- constituirea provizionului
6812 „Cheltuieli de exploatare =1511 „Provizioane pentru 10.000
privind provizioanele” litigii”
analitic: SC „ALFA”
Exerciţiul N+1, 28 martie
a1) Provizionul constituit rămâne fără obiect, deoarece nu se datorează
nimic şi ca atare se anulează.
1511 „Provizioane pt. litigii”= 7812„Venituri din prov.” 10.000
analitic: SC „ALFA”
a2) Se înregistrează datoria faţă de SC „ALFA” de 10.000.
6581 „Despăgubiri, = 462 „Creditori diverşi” 10.000
amenzi, penalităţi” analitic: SC „ALFA”
- se achită suma datorată
462 „Creditori diverşi” = 512 „CBL” 10.000
- se utilizează provizionul constituit pentru acoperirea riscului apărut.
1511„Provizioane pt. litigii”=7812„Venituri din provizioane”10.000
analitic: SC „ALFA”
a3) Se înregistrează datoria de 11.000 lei
6581 „Despăgubiri, = 462 „Creditori diverşi” 11.000
amenzi, penalităţi”
- se utilizează provizionul constituit pentru contrabalansarea riscului
apărut.
1511„Provizioane pt. litigii”=7812„Venituri din provizioane”10.000
analitic: SC „ALFA”
b.Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor
O societate comercială a livrat în exerciţiul „N” produse în valoare totală
de 100.000 lei pentru care acordă garanţii pe o perioadă de 1 an.
Cunoscând că în exerciţiul precedent (N–1) cota medie de cheltuieli cu
remedierea produselor în perioada de garanţie realizată a fost de 3%, la 31
decembrie „N” se vor constitui provizioane de 100.000* 3% = 3.000 lei.
În exerciţiul „N+1” expiră perioada de garanţie a produselor vândute şi
nu s-au produs defecţiuni care să impună remedieri.
- exerciţiul N, 31 decembrie- constituirea provizionului
6812 „Ch.de exploatare = 1512 „Provizioane pentru 3.000

43
privind provizioanele” garanţii acordate clienţilor”
- exerciţiul N+1, 31 decembrie- anularea provizionului
1511 „Provizioane pt. garanţii = 7812 „Venituri din 10.000
acordate clienţilor” provizioane”

2.8. Contabilitatea împrumuturilor pe termen lung


şi a datoriilor asimilate

2.8.1. Delimitări şi referinţe privind conturile utilizate

În afară de finanţarea proprie pe termen lung şi care a fost prezentată la


paragrafele precedente ca şi capitaluri proprii şi provizioane, societăţile
comerciale pot proceda şi la finanţarea străină prin apelare la contractarea unor
împrumuturi pe termen mediu şi lung. Forma clasică de atragere de
disponibilităţi băneşti necesare finanţării este obţinerea unui credit bancar pe
termen lung.
Societăţile pe acţiuni pot opta pentru obţinerea unui împrumut din
emisiuni de obligaţiuni, o modalitate larg utilizată de către corporaţii în vederea
atragerii de noi capitaluri, datorită flexibilităţii şi a altor avantaje pe care această
modalitate de împrumut o reprezintă.
În ultimi ani, o largă răspândire au dobândit-o operaţiunile de leasing ca
formă de împrumut pe termen lung.
Împrumuturile pe termen lung şi alte datorii asimilate acestora sunt
reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 16 „Împrumuturi şi
datorii asimilate” cu următoarea structură:
161 „Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni” (IEO)
162 „Credite bancare pe termen lung” (CBTL)
166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare” (DIF)
167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate” (AID)
168 „Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”(Db af ID)
169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor” (PRO)
Fiind conturi de datorii ( cu excepţia contului 169 „PRC” care este cont
rectificativ al împrumutului din emisiuni de obligaţiuni”) ele se creditează cu
sumele contractate sub forma împrumuturilor şi a altor datorii asimilate şi cu
dobânzile datorate şi se debitează la rambursarea împrumuturilor şi achitarea
dobânzilor.
Soldul creditor evidenţiază împrumuturile şi alte datorii asimilate
acestora nerambursate şi dobânzi aferente neachitate.

44
2.8.2. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni

Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni (IEO) numite şi împrumuturi


obligatare sunt împrumuturi pe termen lung obţinute de la o masă de creditori
prin emiterea de obligaţiuni. Împrumutul este reprezentat de titluri de valoare
negociabile denumite obligaţiuni.
Atunci când societatea pe acţiuni emite aceste titluri de credit pe termen
lung, ea se angajează să restituie deţinătorilor la obligaţiuni suma împrumutului
la o dată viitoare plus o dobândă periodică.
Societatea pe acţiuni poate emite obligaţiuni pentru o sumă care nu
poate să depăşească ¾ din capitalul subscris şi vărsat şi existent conform
ultimului bilanţ aprobat şi publicat.
Obligaţiunile din aceeaşi emisiune trebuie să fie egale ca valoare şi
acordă posesorilor lor drepturi egale şi se numeşte valoare nominală. Această
valoare stă la baza calculării dobânzilor.
Modalităţile de rambursare (amortizare) a obligaţiunilor se stabilesc în
momentul contractării împrumutului.
Obligaţiunile o dată rambursate se anulează şi nu mai pot fi puse din
nou în circulaţie.
Evaluarea obligaţiunilor se realizează la:
- preţul de emisiune, subscris de obligatari şi care va fi încasat de la
aceştia. De regulă preţul de emisiune este mai mic sau egal cu valoarea
nominală a obligaţiunilor;
- preţul de rambursare – suma care va trebui restituită şi aceasta poate
fi egală cu valoarea nominală, dar uneori poate fi şi superioară acesteia.
Diferenţa dintre preţul de rambursare şi preţul de emisiune reprezintă
prima de rambursare a obligaţiunilor (PRO).
PRO = Preţ de rambursare – Preţ de emisiune
Prima de rambursare a obligaţiunilor reprezintă un activ fictiv ce
trebuie amortizat pe perioada împrumutului, cel târziu până la data rambursării
integrale a împrumutului.
Societăţile comerciale pe acţiuni care se împrumută prin emisiunea de
obligaţiuni vor trebui să-şi pună regulat de o parte sumele necesare pentru
anuitate, care este formată din:
- partea necesară rambursării sumelor împrumutate;
- partea necesară pentru plata dobânzilor anuale.
Evidenţa împrumutului din emisiunea de obligaţiuni se realizează cu
ajutorul contului: 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”, cont de
datorii pe termen lung, de pasiv.

45
Se creditează cu valoarea de rambursat aferentă împrumutului realizat
prin emisiunea de obligaţiuni (preţul de emisiune + prima de rambursare).
Se debitează cu valoarea obligaţiunilor rambursate la scadenţă la nivelul
preţului de rambursare, cu obligaţiunile proprii răscumpărate înainte de
scadenţă şi anulate şi cu obligaţiunile convertite în acţiuni.
Soldul creditor evidenţiază valoarea obligaţiunilor nerambursate.
1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de
obligaţiuni” este cont de datorii cu funcţie de pasiv. Se creditează cu dobânzile
datorate şi se debitează cu dobânzile plătite. Soldul este creditor şi reflectă
dobânzile datorate şi neplătite.
169 „Prime de rambursare a obligaţiunilor” este cont rectificativ al
împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni cu funcţie de activ. Se debitează cu
valoarea primelor de rambursare constatate în momentul subscrierii
obligaţiunilor, se creditează pe măsura amortizării anuale a acestor prime prin
trecerea lor pe cheltuielile financiare. Soldul debitor reflectă valoarea
neamortizată a primelor de rambursare.
Remarcăm faptul că întreprinderea care a obţinut un împrumut obligatar
înregistrează anual:
- pe de o parte cheltuielile cu dobânzile:
666 „Cheltuieli privind = 1681 „Dobânzi aferente împrumutului
dobânzile” din emisiunea de obligaţiuni”
- pe de altă parte cheltuieli cu amortizarea primelor de rambursare a
obligaţiunilor:
6868 „Ch. fin. privind amortiz. primelor de = 169 „PRO”
rambursare a obligaţiunilor ”
Menţionăm de asemenea faptul că lansarea împrumutului implică de regulă
plasarea obligaţiunilor prin intermediul unei bănci, care percepe comisioane, ceea
ce înseamnă că se vor înregistra cu această ocazie cheltuieli:
627 „Ch cu serviciile bancare şi asimilate” = 512 „Conturi la bănci”
Exemplu:
Societatea comercială „X” S.A. lansează la data de 1.07 „N” un
împrumut obligatar reprezentat de 1.000 de obligaţiuni cu o valoarea nominala
VN = 1000 lei/O şi cu o valoare de rambursat de 1.200 lei/obligaţiune. Preţul de
emisiune este egal cu valoarea nominală.
Împrumutul este lansat pe o perioadă de 5ani cu o rată anuală a dobânzii
de 10%. Emisiunea şi subscrierea sunt efectuate prin intermediul unei bănci
care percepe un comision de 3.000 lei.
Rambursarea se face anual în 30.06 prin tragere la sorţi a 1.000:5 ani =
200 obligaţiuni.
a) Operaţiuni privind lansarea împrumutului:

46
- subscrierea împrumutului de către obligatari:
% = 161 „IEO” 1.200.000
461 „Debitori diverşi”
(1.000* 1.000) 1.000.000
169 „PRO” 200.000
1.000* (1.200-1.000)
- încasarea împrumutului:
512 „CBL” = 461 „Debitori diverşi” 1.000.000
- cheltuieli cu emisiunea de obligaţiuni:
627 „Cheltuieli cu servicii = 512 „CBL” 3.000
bancare şi asimilate”
b) Operaţiuni la 31.12.N:
- înregistrarea dobânzii datorate pe perioada 1.07-31.12
1.000.000* 10% * 6/12 = 50.000
666 „Cheltuieli = 1681„Dobânzi aferente împrumuturilor 50.000
privind dobânzile” din emisiunea de obligaţiuni”
- amortizarea primelor de rambursare pe 6 luni:
200.000: 5ani* 6/12 = 20.000
6868 „Ch. financiare privind = 169 „Prime de ramb. 20.000
amortizarea primelor a obligaţiunilor”
de rambursare”
c) Operaţiuni privind rambursarea primei rate la împrumut în data
de 30.06.N+1 şi plata dobânzilor pentru primul an:
- se înregistrează dobânda datorată pe perioada 1.01.N+1 ÷ 30.06.N+1
1.000.000* 10% *6/12 = 50.000
666 „Ch. privind = 1681 „Dobânzi aferente împrumuturilor 50.000
dobânzile” din emisiunea de obligaţiuni”
- se achită dobânda aferentă întregului an:
1681 „Dobânzi aferente împ. = 512 „CBL” 100.000
din emisiunea de obligaţiuni”
- se răscumpără prima tranşă de 200 de obligaţiuni 200* 1200=
240.000
505 „Obligaţiuni emise = 512 „CBL” 240.000
şi răscumpărate”
- se anulează împrumutul corespunzător obligaţiunilor răscumpărate
161 „Împrumut din = 505 „Obligaţiuni emise 240.000
emisiuni de obligaţiuni ” şi răscumpărate”
d) Operaţiuni la 31.12.N+1:
- înregistrarea dobânzii pe perioada 1.07 ÷ 31.12.N+1 pentru
obligaţiunile rămase în circulaţie: 800* 1.000* 10% * 6/12 =40.000

47
666 „Cheltuieli privind = 1681 „Dobânzi aferente împ. 40.000
dobânzile” din emisiunea de obligaţiuni”
- amortizarea primelor de rambursare pentru întreg anul N+1:
200.000: 5 = 40.000
6868 „Ch. privind amortiz. primelor = 169 „PRO” 40.000
de rambursare a obligaţiunilor”
În exerciţiile următoare N+2, N+3, N+4 se continuă aceleaşi înregistrări
ca şi în exerciţiul N+1, ţinând cont de faptul că an de an cheltuielile cu
dobânzile vor fi mai mici (datorită reducerii numărului de obligaţiuni aflate în
circulaţie).
Presupunând că în exerciţiul N+5 înainte de scadenţa din 30.06, se
răscumpără de la bursă cele 200 de obligaţiuni rămase în circulaţie cu valoarea
de 1.100 lei/obligaţiune:
- răscumpărarea obligaţiunilor (200* 1.100):
505 „Obligaţiuni emise = 512 „Conturi la bănci” 220.000
şi răscumpărate”
- anularea împrumutului pe valoarea de rambursare
200* 1.200= 240.000
161 „Împrumuturi din emisiunea = % 240.000
de obligaţiuni” 505 „Obligaţiuni emise 220.000
şi răscumpărate”
768 „Alte venituri 20.000
financiare”

2.8.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung

Creditele bancare pe termen lung sunt destinate finanţării investiţiilor


sau pentru creşterea durabilă a fondului de rulment al întreprinderii. La
acordarea creditului, agenţii economici trebuie să întocmească un dosar de
creditare care să conţină printre altele: destinaţia creditului, posibilităţile de
rambursare, studiul de fezabilitate, bugetul de venituri şi cheltuieli, fluxul de
trezorerie, bilanţul, balanţa de verificare, etc.
Băncile solicită la acordarea creditelor întreprinderilor garanţii care
trebuie să depăşească 20-30% din valoarea creditului.
Dacă creditele se aprobă se vor întocmi actele de ipotecă sau gaj asupra
garanţiilor. Băncile dispun de un sistem propriu de evaluare a bonităţii
solicitanţilor de credite şi în funcţie de încadrarea acestora într-o categorie sau
alta de risc, băncile stabilesc rata dobânzii.

48
Contractul de credit încheiat între bancă şi întreprindere stipulează:
volumul şi obiectul creditului, termenul de rambursare, dobânda, comisionul,
etc.
Contabilitatea acestor credite se realizează cu ajutorul conturilor:
162 „Credite bancare pe termen lung” (CBTL); cont de datorii, de
pasiv care se creditează cu datoria contractată deci cu creditele primite şi se
debitează cu creditele rambursate, soldul creditor reprezintă credite bancare pe
termen lung nerambursate.
1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung” este
cont de datorii, de pasiv. Se creditează cu dobânzile datorate şi se debitează cu
dobânzile achitate; soldul creditor reprezintă dobânzi datorate şi neachitate.
Remarcă:
• lunar întreprinderea va înregistra pe cheltuieli dobânda datorată:
666 „Cheltuieli privind = 1682 „Dobânzi aferente creditelor
dobânzile” bancare pe termen lung”
• dacă împrumuturile sunt în valută, apar fie 665 „Cheltuieli din
diferenţe de curs valutar” fie 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” după
cum diferenţele sunt nefavorabile sau favorabile:
- în cursul anului cu ocazia rambursării la cursul de schimb al zilei;
- la finele anului cu ocazia rectificării datoriilor la cursul de
închidere.
• nu trebuie neglijat principalul dezavantaj al creditului şi anume rata
dobânzii care poate determina cheltuieli însemnate pentru întreprindere, iar
pentru analizele financiare efectuate creşte gradul de îndatorare al firmei.
Exemplu:
S.C. „X” S.A. primeşte la 1.01.N un credit bancar în valută pe 2 ani în
valoare de 50.000 euro la cursul de 3,6 lei/euro, care se restituie în două tranşe egale
la sfârşitul fiecărui an odată cu dobânda de 10%. La finele anului I cursul este de
3,65 lei/euro, iar la finele anului II cursul este de 3,5 lei/euro.
- primirea creditului la 1.01.N:50.000* 3,6= 180.000 lei
5124 „CBL în valută” = 162 „CBTL” 180.000
- înregistrarea la sfârşitul anului, la 31.12.N, a dobânzii datorate pe un
an şi achitarea acesteia:50.000* 3,65* 10% = 18.250
666 „Cheltuili privind = 1682 „Dobânzi aferente creditelor 18.250
dobânzile” pe termen lung”

1682 „Dobânzi aferente = 5124 „Conturi la bănci 18.250


creditelor pe termen lung” în valută”
- înregistrarea la sfârşitul anului, la 31.12.N, a rambursării primei rate
de împrumut:

49
-valoarea creditului la cost istoric:
50.000/2ani * 3,6 = 90.000
-echivalentul în lei la cursul zilei a datoriei rambursate:
50.000/2ani * 3,65 = 91.250
% = 5124 „Conturi la bănci 91.250
162 „CBTL” în valută” 90.000
665 „Cheltuieli din 1.250
diferenţe de curs valutar”
- înregistrarea la sfârşitul anului, la 31.12.N, a diferenţelor de curs
valutar aferente creditului nerambursat, pentru ca datoria să apară în bilanţul la
cursul momentului:
25.000 * (3,65-3,6) = 1.250
665 „Cheltuieli din diferenţe = 162 „CBTL” 1.250
de curs valutar”
- înregistrarea la sfârşitul celui de-al doilea an, 31.12.N+1 a
dobânzilor datorate 25.000 * 3,5 * 10% = 8.750
666 „Cheltuieli = 1682 „Dobânzi aferente creditelor 8.750
privind dobânzile” pe termen lung”
- şi achitarea acesteia:
1682 „Dobânzi aferente creditelor = 5124 „Conturi la bănci 8.750
bancare pe termen lung” în valută”
- achitarea celei de a II-a tranşe a creditului în data de 31.12.N+1:
• datoria în cost istoric, sold creditor al contului 162 = 91.250
• echivalent în lei la cursul zilei = 25.000 * 3,5 = 87.500
162 „Credite bancare = % 91.250
pe termen lung”
5124 „CB în valută” 87.500
765 „Ven. Din diferenţe
de curs valutar” 3.750

2.8.4. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările financiare şi a


altor datorii pe termen lung

Acţiunile unei întreprinderii pot fi cumpărate de către altă societate sub


formă de titluri imobilizate (dacă achiziţia acestor titluri se face în intenţia
deţinerii acestora pe o perioadă durabilă de timp). Titlurile pot fi cumpărate de
la societăţile asociate din cadrul grupului sau din afara acestuia. Societatea care
a cumpărat titlurile poate beneficia de la societăţile care au emis titlurile, de
ajutoare financiare sub forma de împrumuturi în condiţii mai avantajoase decât
de la o bancă.

50
Pentru societatea care acordă aceste împrumuturi, aceste sume
reprezintă creanţe imobilizate (pe durata împrumutului) şi se contabilizează la
imobilizări financiare (267 „Creanţe imobilizate”).
Pentru societatea care beneficiază de împrumut, aceste sume reprezintă
„Datorii ce privesc imobilizările financiare” contul 166, cont de pasiv.
Se creditează cu datoriile înregistrate ca urmare a împrumuturilor
înregistrate pe termen lung primite şi se debitează cu împrumuturile rambursate.
Soldul creditor evidenţiază datoriile pe termen lung rămase neachitate.
Dobânda aferentă acestor împrumuturi se evidenţiază la conturile de
datorii, conturi de pasiv şi anume:
1685 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate”
1686 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care compania
este legată prin interese de participare”
În funcţie de clauzele contractuale dobânda datorată se va înregistra
lunar sau anual pe cheltuieli.
666 „Cheltuieli privind dobânzile” = %
1685 „Dobânzi aferente datoriilor
faţă de entităţile afiliate”
1686 „Dobânzi aferente datoriilor
faţă de entităţile de care compania
este legată prin interese
de participare”
La contul 167 „Alte împrumuturi şi datorii asimilate”, se
evidenţiază datoriile pe termen lung ce provin din:
- preluarea bunurilor în concesiune, locaţie de gestiune sau în chirie;
- garanţii de bună execuţie reţinute furnizorilor;
- bunurile preluate în leasing financiar;
- sumele împrumutate pe termen lung de la alte societăţi decât cele
asociate sau la care se deţin interese de participare.
Contul are funcţie contabilă de pasiv.
De fapt, în toate aceste ocazii contul se creditează cu evidenţierea
acestor datorii şi se debitează cu sumele rambursate, cu garanţii restituite,
respectiv cu ratele de leasing scadente facturate de finanţator, respectiv cu
redevenţele facturate de concedent. Soldul creditor al contului reprezintă
împrumuturi şi datorii asimilate acestora nerestituite.
Pentru întreprinderea beneficiară a contractului de leasing care este
locatorul respectiv utilizatorul bunului pe durata leasingului financiar,
operaţiunea se evidenţiază ca o intrare de bunuri (active imobilizate) şi ca o
datorie pe termen lung (167).

51
ÎNTREBĂRI
1. Ce reprezintă capitalurile proprii şi care este componenţa lor?
2. Care este componenţa capitalurilor proprii?
3. Care este diferența între capitalurile proprii şi capitalurile permanente?
4. Care sunt căile de majorare a capitalului social?
5. Care sunt căile de diminuarea a capitalului social?
6. Ce reprezintă acţiunile? Dar obligaţiunile?
7. Care este diferenţa între acţiuni şi obligaţiuni?
8. Cum se obţin primele legate de capital?
9. Ce reprezintă dreptul de subscriere?
10. Ce reprezintă rezervele din reevaluare?
11. Ce sunt rezervele din reevaluare?
12. Ce reprezintă subvenţiile pentru investiţii?

PROBLEME PROPUSE
1. La data de 1.02.N se înfiinţează societatea SC DOMINO SA
cu un capital social de 100.000 lei divizat în 20.000 de acţiuni. Cei 3 acţionari
(A,B şi C) au subscris capitalul conform Actul constitutiv după cum urmează:
- acționarul A 10.000 de acțiuni,
- acționarul B 5.000 de acțiuni şi
- acționarul C 5.000 de acțiuni.
La data constituirii societăţii acţionarul A depune aportul în
numerar 10.000 lei în contul de la bancă şi după 12 luni de la constituire aportul
în natură sub forma unui depozit evaluat la suma de 40.000 lei.
Şi acţionarul B depune aportul în numerar la data constituirii.
Restul capitalului social se va depune în termen de 12 luni de la înființare de
către acționarul C sub forma materiilor prime.
Să se înregistreze în contabilitatea cronologică şi sistematică
operaţiunile enunţate, respectând etapele constituirii capitalului.
2. SC Alfa SA, cu un capital social de 10.000 lei format din 2.000 de
acţiuni a 5 lei valoare nominală, emite 500 de acțiuni noi pentru remunerarea
unui aport în numerar la preţ de emisiune de 5,2 lei/acţ, conform Hotărârii AGA
şi a Prospectului de emisiune.
3. SC Construct SA, hotărăşte majorarea capitalului social prin
Încorporarea rezervelor în valoare de 1.000 lei şi a profitului reportat din anii
precedenţi în valoare de 1.000 lei, prin atribuirea gratuită către acţionari a 200
de acţiuni a 10 lei/acţ, conform Hotărârii AGA şi a actului adiţional la Actul
constitutiv.
4. SC Student SA, hotărăşte majorarea capitalului social cu 4.000 lei
prin compensarea unei datorii faţă de un furnizor, conform Prospectului de
emisiune şi a hotărârii AGA.
5. Din societatea STUDENT SA, cu un capital social de
52
100.000 reprezentat de 1.000 de acţiuni, valoare nominală 100 lei/acţiune, se
retrage unul dintre acţionari căruia i se restituie aportul în numerar în valoare de
1.000 lei, conform hotărârii AGA.
6. Societatea STUDENT SA plăteşte din casierie contravaloarea
aportului retras de acţionar, conform chitanței.
7. Societatea STUDENT SA este nevoită să acopere pierderile
reportate din exercițiile financiare precedente în valoare de 1.000 lei, din
capitalul social al întreprinderii, conform hotărârii AGA care dispune
diminuarea valorii nominale a acţiunilor.
8. Conform HG se reevaluează elemente patrimoniale ale SC X SA
după cum urmează:
- construcţiile având valoarea contabilă de 30.000 şi amortizarea
cumulată de 3.000, valoarea reevaluată (valoarea justa) este de 31.000 lei;
- utilajele având valoarea contabila de 8.000 şi amortizarea cumulata de
2.000, valoarea reevaluata (valoarea justa) este de 9.000 lei;
Cu diferenţele aferente construcțiilor se majorează capitalul social iar
cu cele aferente utilajelor se majorează rezervele.
9. SC Beta SA a realizat un profit contabil în exerciţiul N de 50.000
lei din care impozitul pe profit este de 8.000 lei. Conform deciziei AGA profitul
net s-a repartizat pe următoarele destinaţii: rezerve legale 2.500 lei, rezerve
statutare sau contractuale 5.000 lei; alte rezerve 4.000 lei; participarea
salariaţilor la profit 3.500 lei; dividende 10.000 lei; restul rămâne nerepartizat.
10. SC Alfa SA care are ca obiect de activitate producerea şi
comercializarea de produse electrocasnice constituite la data de 31.12.N un
provizion în valoare de 10.000 lei pentru garanţia acordată clienţilor pe un an
pentru diverse aparate vândute. În data de 15.06.N+1 au loc reparaţii la unele
aparate care sunt în garanţie în sumă de 5.000 lei, TVA 24%, conform facturii.
11. SC GICA SA contractează un împrumut pe termen de 5 ani de la
BRD-GSG Timişoara în valoare de 50.000 lei, conform contractului de credit.
Lunar se înregistrează dobânda datorată de societate pentru creditul
contractat, știind ca dobânda anuala este de 12% pe an. La sfârșitul fiecărei luni
se rambursează rata lunara şi se plătește dobânda datorată, conform
scadențarului anexat la contract.

53
CAPITOLUL III
CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

REZUMAT

În cadrul acestui capitol ne-am propus să urmărim structura activelor


imobilizate, denumite şi active pe termen lung, imobilizări sau bunuri imobile,
acestea cuprimzând toate acele valori economice de investiţie care au o perioadă
de utilitate şi lichiditate mai mare de un an.
În structura imobilizărilor sunt cuprinse : imobilizarile necorporale,
imobilizarile corporale şi imobilizările financiare.
Specific imobilizărilor necorporale şi corporale este faptul că ele se
amortizează. Amortizarea reprezintă alocarea sistematica, pe cheltuieli a valorii
amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.
Imobilizările financiare reprezintă investiţii financiare pe termen lung
care pot înregistra pierderi de valoare.

3.1. Definirea şi structura imobilizărilor


Prezentarea unor active ca şi active imobilizate sau ca active circulante
depinde în mod esenţial de scopul pentru care sunt destinate şi de durata
deţinerii.
Activele imobilizate cuprind acele active destinate utilizării pe o bază
continuă în scopul desfăşurării activităţilor societăţilor comerciale.
Legislaţia naţională (Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr.
3055/2009), defineşte la punctul 64 aliniatul (1) activele imobilizate, ca fiind
active generatoare de beneficii şi deţinute pe o perioadă mai mare de un an. În
ceea ce priveşte beneficiile economice viitoare acestea trebuie înţelese în sensul
potenţialului acestora de a contribui direct sau indirect la fluxul de trezorerie
sau de echivalente de trezorerie către entitate.
Dacă sintetizăm cele prezentate anterior remarcăm faptul că
imobilizările sunt active care prezintă următoarele caracteristici:
- au o durată de utilizare mai mare de un an;
- sunt achiziţionate sau realizate pentru a fi utilizate în activitatea de
exploatare;
- nu sunt achiziţionate pentru a fi revândute clienţilor.
Esenţial este că activul deţinut pentru a fi considerat imobilizare trebuie
să poată fi utilizat în mod repetat în activitatea de exploatare pe o perioadă mai
mare de un an.
Activele imobilizate, în raport de comportamentul lor economic şi al
structurii lor materiale, se clasifică în:
- imobilizări necorporale;

54
- imobilizări corporale;
- imobilizări financiare.
Imobilizări necorporale: sunt definite (conform Ordinul Ministrului
Finanţelor Publice nr. 3055/2009) ca active identificabile, nemonetare, fără
suport material şi deţinute pentru utilizare în procesul de producţie sau furnizare
de bunuri şi servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru scopuri
administrative. Sunt recunoscute în bilanţ imobilizările necorporale care:
- se estimează că vor genera beneficii economice pentru entitate;
- costul activului poate fi evaluat credibil.
În cadrul imobilizărilor necorporale se cuprind:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturile şi activele
similare, cu excepţia celor create intern în entitate;
- fondul comercial;
- alte imobilizări necorporale;
- imobilizări necorporale în curs de execuţie şi avansurile acordate
pentru imobilizări necorporale.
Imobilizări corporale: sunt active care (conform OMFP nr.
3055/2009):
a) Sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia de bunuri
sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor sau pentru a fi folosite în
scopuri administrative şi
b) Sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mare de un an.
Imobilizările corporale includ în structura lor:
- terenuri şi amenajările de teren;
- construcţiile;
- instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
- mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor
umane şi materiale şi alte active corporale;
- imobilizările corporale în curs şi avansurile acordate pentru
imobilizări corporale.
Dacă analizăm imobilizările necorporale şi pe cele corporale constatăm
că ele reprezintă un tip de cheltuială pe termen lung, efectuată în avans –
capitalizată – neexprimată încă pe cheltuielile curente. Pe măsura utilizării
acestor imobilizări şi obţinerea de venituri, aceste cheltuieli capitalizate devin
treptat cheltuieli curente fiindcă se pot corela cu veniturile corespunzătoare.
Problema contabilă este legată de repartizarea pe mai multe exerciţii a costurilor
imobilizărilor, pe toată durata de funcţionare a activului, proces numit
amortizare.
O imobilizare necorporală sau corporală trebuie scoasă din evidenţă la
cedare sau la casare atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este
aşteptat din utilizarea sa ulterioară.
Imobilizările financiare reprezintă active financiare clasificate ca şi
imobilizări datorită deţinerii pe o perioadă mai mare de un an.
55
Imobilizările financiare cuprind:
- acţiunile deţinute la entităţi afiliate;
- acţiuni deţinute la entităţile de care compania este legată în virtutea
intereselor de participare;
- alte titluri imobilizate;
- creanţe imobilizate reprezentând împrumuturi acordate de entitate
terţilor în baza unor contracte pentru care se percepe dobândă şi constau din:
• împrumuturi acordate entităţilor afiliate;
• împrumuturi acordate societăţilor la care se deţin interese de
participare;
• împrumuturi acordate pe termen lung terţilor diverşi;
• alte creanţe imobilizate (depozite, garanţii depuse de terţi).
Prin interese de participare se înţeleg drepturile deţinute în capitalul
altor entităţi (reprezentate sau nu prin acţiuni), care prin crearea unei legături
durabile cu aceste entităţi sunt destinate să contribuie la activităţile
întreprinderii. Partea de capital deţinută trebuie să depăşească 20% pentru a fi
considerată interes de participare.
Imobilizările financiare mai sunt denumite şi investiţii financiare
realizate în vederea:
- realizării de venituri sub formă de dividende, dobânzi, redevenţe şi
chirii sau (în ultimă instanţă)
- obţinerii unor beneficii ca urmare a vânzării acestor investiţii.

3.2. Evaluarea imobilizărilor


a.Reguli de evaluare de bază
Evaluarea iniţială a imobilizărilor necorporale şi corporale, cu ocazia
intrării acestora în gestiunea entităţilor, se realizează:
- la cost de achiziţie sau
- la cost de producţie
după cum provin din cumpărări sau din producţie proprie.
În ceea ce priveşte imobilizările financiare acestea se evaluează la
costul de achiziţie sau la valoarea determinată prin contractul de dobândire a
acestora.
Costul de achiziţie este egal cu preţul de cumpărare la care se adaugă
taxele nerecuperabile, cheltuielile de transport – aprovizionare şi alte cheltuieli
accesorii necesare pentru punerea în stare de utilizare. Reducerile comerciale şi
alte elemente similare, acordate de furnizori nu fac parte din costul de achiziţie.
Costul de producţie este format din:
- costul de achiziţie al materiilor consumate;
- cheltuieli directe de producţie precum şi
- cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional, ca
fiind legate de fabricarea imobilizărilor.

56
Dobânda de capital împrumutat pentru finanţarea achiziţiei, construcţiei
sau producţiei de active cu ciclul lung de fabricaţie poate fi inclusă în costurile
de producţie în măsura în care aceasta este legată de perioada de producţie. În
cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta trebuie prezentată în
notele explicative.
Pierderile de materiale şi manoperă peste limitele normal admise,
cheltuielile generale de administraţie precum şi cheltuielile de desfacere sunt
elemente care nu se vor include în contul de producţie, fiind recunoscute ca şi
cheltuieli ale perioadei în care au survenit.
Costul unei imobilizări corporale constituite în regie proprie este
determinat folosind aceleaşi principii ca şi pentru un activ confecţionat. Astfel,
dacă entitatea produce active similare, în scopul comercializării, în cadrul unor
tranzacţii normale, atunci costul activului este de obicei acelaşi cu costul de
obţinere a activului destinat vânzării. Se precizează sub formă de atenţionare
(punctul 108, aliniat (3) din OMFP nr. 3055 / 2009) că orice profituri interne
trebuie eliminate din calculul costului acestui activ. În mod similar, cheltuiala
reprezentând rebuturi, manoperă sau alte resurse peste limitele acceptate ca
fiind normale, precum şi pierderile care au apărut în cursul construcţiei în regie
proprie a activului nu sunt incluse în costul activului.
Cheltuielile ulterioare evaluării iniţiale a imobilizărilor corporale sau
necorporale, după cumpărarea sau finalizarea acestora se vor înregistra în
conturile de cheltuieli curente ale perioadei în care sunt efectuate.
De exemplu, cheltuielile cu reparaţiile efectuate la imobilizările
corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, reprezintă cheltuieli
ale perioadei în care sunt efectuate.
Cheltuielile ulterioare care pot majora costul activului corporal sau
necorporal sunt acelea care au ca efect îmbunătăţirea parametrilor tehnici iniţiali
ai acestora şi vor conduce la obţinerea de beneficii economice viitoare peste
performanţa prevăzută iniţial şi pot fi evaluate credibil.
Obţinerea de beneficii suplimentare se poate realiza fie direct prin
creşterea veniturilor, fie indirect prin reducerea, de exemplu, a cheltuielilor cu
întreţinerea şi funcţionarea utilajelor.
Evaluarea la ieşire a imobilizărilor se realizează utilizând valoarea lor
de intrare. Cu această ocazie trebuie înregistrate câştigurile sau pierderile ce
apar odată cu ieşirea activelor imobilizate.
Câştigurile sau pierderile de determină ca diferenţă între veniturile
generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile
ocazionate de cedarea acestuia şi trebuie prezentate ca venit sau cheltuială, după
caz, în contul de profit sau pierdere.
Evaluarea la data bilanţului.
Activele imobilizate trebuie prezentate în bilanţ la valoarea de intrare,
mai puţin ajustările cumulate de valoare.
Ajustările de valoare cuprind toate corecţiile destinate să ţină seama de
reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la data bilanţului, indiferent
dacă acea reducere este sau nu definitivă.
57
Ajustările de valoare pot fi:
- ajustări permanente denumite amortizare
- ajustări provizorii denumite ajustări pentru deprecierea sau
pierderea de valoare.
Ajustările pentru depreciere sunt operabile pentru imobilizările
corporale şi necorporale. Pentru imobilizările financiare se pot constata pierderi
de valoare pentru care trebuie făcute ajustări, astfel încât acestea să fie evaluate
la valoarea cea mai mică atribuită acestora la data bilanţului.
Ajustările de valoare indiferent dacă sunt permanente sau provizorii
trebuie înregistrate în contul de profit sau pierdere şi prezentate distinct în
notele explicative, dacă nu au fost prezentate separat în contul de profit sau
pierdere.
Evaluarea la valorile minime nu se mai continuă atunci când nu mai
sunt evidente motivele pentru care au fost făcute ajustările respective.

b.Reguli de evaluare alternative


În scopul întocmirii situaţiilor financiare anuale, entităţile care aplică
tratamentul contabil de bază, au în vedere faptul că ulterior recunoaşterii iniţiale
ca activ, o imobilizare trebuie înregistrată în bilanţ la valoarea de intrare (cost
de achiziţie sau cost de producţie) mai puţin amortizarea cumulată aferentă şi
mai puţin pierderile din deprecieri cumulate.
Tratamentul contabil alternativ permite entităţilor să opteze pentru
regula potrivit căreia ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ, o imobilizare
corporală, trebuie înregistrată în bilanţ la valoarea reevaluată care reprezintă
valoarea justă la momentul evaluării, mai puţin orice amortizare ulterioară
cumulată aferentă şi ajustările pentru deprecierile sau pierderile de valoare
cumulate ulterior.
Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate în aşa fel încât
valoarea contabilă (valoarea de intrare) să nu difere în mod semnificativ de
valoarea care poate fi determinată pe baza valorii juste la data bilanţului.
Valoarea rezultată din reevaluare se substituie valorii de intrare a imobilizărilor
corporale. În aceste cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului
având în vedere valoarea acestuia, determinată în urma reevaluării.
Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă la data
bilanţului, fiind determinată pe baza unei evaluări efectuate, de regulă, de
profesionişti calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional din
domeniu, recunoscut naţional şi internaţional.
Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale se reevaluează
simultan pentru a se evita reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile
financiare anuale a unor valori care sunt o combinaţie de costuri şi valori
calculate la date diferite.

58
3.3. Contabilitatea imobilizărilor necorporale

3.3.1. Particularităţi şi conturi utilizate

Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau


active intangibile nu îmbracă forma de bunuri fizice concrete.
Prezentăm în continuare structura imobilizărilor necorporale şi
particularităţile acestora.
Cheltuieli de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau
dezvoltarea unei entităţi (taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare,
cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni şi obligaţiuni, etc.).
Se constată următoarele momente care generează cheltuieli de
constituire:
- la înfiinţarea entităţii (taxe şi cheltuieli de înmatriculare, prospectarea
pieţei, publicitate, emisiunea de acţiuni);
- pe parcursul existenţei şi desfăşurării activităţii când se decide
dezvoltarea capacităţii de finanţare pe termen lung (cheltuieli de prospectarea
pieţei, publicitate, cheltuieli cu emisiunea de acţiuni şi obligaţiuni).
Deşi cheltuielile generate de aceste operaţiuni pot fi credibil măsurate
este greu de estimat ce beneficii economice viitoare vor genera. De aceea,
standardele americane (FASB) nu le recunosc ca şi cheltuieli capitalizate la
active imobilizate necorporale ci le consideră ca şi cheltuieli curente ale
perioadei care le-a generat şi le recunosc în conturile de profit sau pierdere.
Directiva a IV-a CEE şi reglementările contabile din România, admit
recunoaşterea lor la imobilizări, deci înscrierea lor la active în bilanţ. Contul
utilizat pentru evidenţa lor este contul 201 „Cheltuieli de constituire”. Suma
reflectată în acest cont trebuie amortizată în cadrul unei perioade de maximum
cinci ani.
Cheltuieli de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor
cercetării sau a unor cunoştinţe, în scopul realizării de produse sau servicii noi
sau produse şi servicii substanţial îmbunătăţite. Este vorba despre rezultatele
cercetării aplicate în producţie înaintea stabilirii producţiei de serie sau a
utilizării propriu-zise a acestor rezultate.
Exemple de activităţi de dezvoltare (Ordinul Ministrului Finanţelor
Publice 3055/2009):
a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau
folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor;
b) proiectarea uneltelor şi a matriţelor care implică tehnologie nouă;
c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este
fezabilă din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă;
d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru
aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.

59
Pentru a aprecia dacă cheltuielile de genul celor sus menţionate
reprezintă sau nu o cheltuială capitalizată, deci un activ imobilizat necorporal,
entitatea va clasifica procesul de creare a imobilizării în:
- faza de cercetare;
- faza de dezvoltare.
În faza de cercetare, pentru că este greu să se identifice cheltuielile
specifice aferente anumitor proiecte şi pentru că majoritatea eşuează şi costurile
legate de aceste cercetări nu generează beneficii economice viitoare, toate
aceste cheltuieli se vor contabiliza ca şi cheltuieli ale perioadei în care au fost
angajate, afectând contul de profit sau pierdere.
În faza de dezvoltare, cu ocazia finalizării proiectelor de cercetare,
entitatea poate să capitalizeze aceste cheltuieli la contul de active necorporale:
203 „Cheltuieli de dezvoltare” şi să estimeze că acest activ va genera beneficii
economice viitoare. În acest caz, cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe
perioada contractului sau pe durata de utilizare după caz (de regulă în cinci ani).
Dacă durata de utilizare depăşeşte cinci ani, acest fapt trebuie semnalat în notele
explicative împreună cu motivele care au determinat-o.
Notă: În situaţia în care cheltuielile de constituire sau cheltuielile de
dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nici o distribuire din
profituri, cu excepţia cazurilor în care suma rezervelor disponibile pentru
distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor
neamortizate.
Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active
similare în reglementările contabile naţionale, conforme cu Directiva a IV-a a
CEE se face precizarea (la punctul 22) „dacă acestea au fost achiziţionate cu
titlu oneros” sunt tratate ca imobilizări necorporale.
Directiva a IV-a a CEE (la art. 9) lasă la latitudinea reglementărilor
naţionale să considere sau nu ca active imobilizate necorporale şi pe cele (de
natura celor de mai sus) create de societatea însăşi (brevete, licenţe create din
resurse proprii).
Concesiunea reprezintă dreptul de exploatare a unor bunuri şi servicii
obţinut de o entitate numită concesionar de la o altă entitate numită concedent în
schimbul unor beneficii pentru acesta din urmă.
Concesiunile primite se reflectează în contabilitate ca şi imobilizări
necorporale, atunci contractul de concesiune stabileşte o valoare determinată
pentru concesiune şi o durată determinată. În acest caz se înregistrează
amortizarea concesiunii pe toată durata de folosire a acesteia, stabilită conform
contractului. În această situaţie concesiunea va fi înregistrată la contul 205
„Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale, drepturi şi active similare”.
Atunci când în contractul de concesiune se prevede plata unei chirii
către concesionar şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care
primeşte concesiunea se va reflecta cheltuiala reprezentând chiria, fără
recunoaşterea unei imobilizări necorporale.(612, 4426 = 401)
Brevetele sunt documente pe care organul de stat competent le
eliberează inventatorului prin care i se recunoaşte acestuia dreptul de a exploata
60
exclusiv invenţia sa. El poate transmite unui terţ acest drept pe baza unui
contract de concesiune sau poate să-l vândă. Brevetele se evidenţiază la contul
de imobilizări necorporale 205 „Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale,
drepturi şi active similare”.
Licenţa este dreptul obţinut de o persoană de a utiliza o invenţie.
Marca de fabricaţie, de servicii sau de comerţ (trademark şi brand
name) reprezintă semne distinctive folosite de către o entitate pentru a-şi
deosebi produsele, lucrările şi serviciile sale de altele cu caracteristici
asemănătoare.
Toate aceste elemente structurale enumerate sunt considerate, de
reglementările contabile naţionale ca şi imobilizări necorporale (cont 205) dacă
provin din aport sau sunt achiziţionate şi se înregistrează la valoarea de aport
sau costul de achiziţie, după caz. În această situaţie valoarea de aport se
asimilează valorii juste.
Fondul comercial apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă
diferenţa dintre costul de achiziţie şi valoarea la data tranzacţiei, a părţii din
activele nete achiziţionate de către o entitate.
În cazul în care fondul comercial este tratat ca un activ imobilizat
necorporal (activ fictiv) ca urmare a achiziţiei de către o entitate a acţiunilor
altei entităţi, sa va evidenţia la contul 207 „Fond comercial” şi se vor avea în
vedere următoarele prevederi:
a) Fondul comercial se amortizează în cadrul unei perioade de maxim
cinci ani;
b) Dacă totuşi entităţile consideră că acest fond se poate amortiza într-o
perioadă mai mare de cinci ani se vor face precizări exprese în notele
explicative şi se va justifica alegerea făcută. În acest caz, amortizarea nu trebuie
să depăşească durata de utilizare economică a activului.
Alte imobilizări necorporale cuprind programele informatice create de
entitate sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţile proprii şi se evidenţiază
la contul 208 „Alte imobilizări necorporale”.
Cheltuielile efectuate în procesul creării unui produs software sunt
considerate cheltuieli de cercetare-dezvoltare până în momentul în care
produsul se dovedeşte fezabil din punct de vedere tehnologic, când toate
costurile legate de producţia de software se înregistrează ca active şi se
amortizează pe durata estimată de viaţă economică a produsului.
Avansurile acordate pentru imobilizări necorporale se evidenţiază
cu ajutorul contului 234 „Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale”.
Imobilizările necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei,
evaluate la costul de producţie sau la costul de achiziţie, după caz se evidenţiază
la contul 233 „Imobilizări necorporale în curs de execuţie”.
Amortizarea imobilizărilor necorporale se evidenţiază în
contabilitate cu ajutorul contului 280 „Amortizarea imobilizărilor necorporale”.
Conturile care reflectă imobilizările necorporale amintite anterior
(conturile 201, 203, 205, 207, 208) sunt conturi de active care au funcţiune
asemănătoare. Se debitează cu valoarea imobilizărilor necorporale intrate prin
61
achiziţie, aport sau din producţie proprie; se creditează cu valoarea
imobilizărilor necorporale ieşite când sunt amortizate integral sau cu ocazia
cedării acestora; soldul debitor reprezintă valoarea imobilizărilor necorporale
existente în patrimoniu.
Contul care reflectă avansurile acordate pentru imobilizări
necorporale (234) este cont de active în decontare. Se debitează cu suma
avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări; se creditează cu ocazia
decontării acestor avansuri cu furnizorii de imobilizări; soldul debitor
evidenţiază avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale
nedecontate.
Contul care evidenţiază imobilizările necorporale în curs (233), cont
de active se debitează cu imobilizările necorporale în curs facturate de furnizori,
realizate pe cont propriu şi nefinalizate încă şi se creditează cu imobilizările
necorporale finalizate şi recepţionate. Soldul debitor reprezintă valoarea
imobilizărilor necorporale în curs.
Contul 280 „Amortizarea imobilizărilor necorporale” este un cont
rectificativ al valorii imobilizărilor necorporale de pasiv care acumulează
amortizarea trecută pe cheltuieli. Contul se creditează cu valoarea amortizării
imobilizărilor necorporale trecută pe cheltuieli; se debitează cu amortizarea
aferentă imobilizărilor necorporale scoase din evidenţă când sunt complet
amortizate sau cu ocazia cedării. Soldul creditor evidenţiază amortizarea
înregistrată aferentă imobilizărilor necorporale existente în întreprindere. Soldul
acestui cont rectificativ apare în situaţiile financiare anuale ca o deducere din
contul corespunzător de active imobilizate.
În privinţa metodei de amortizare acestea trebuie să reflecte modul în
care beneficiile economice ale activului sunt consumate de către entitate, de
regulă se foloseşte metoda liniară.
Notă:
• lunar pe cheltuielile întreprinderii apare amortizarea imobilizărilor
necorporale:
6811 „Ch. de exploatare privind = 280 „Am.imobilizărilor
amortizarea imobilizărilor” necorporale”
• un activ necorporal trebuie scos din evidenţă la cedare sau atunci când
nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa
ulterioară.
Câştigurile sau pierderile ce apar la încetarea utilizării sau ieşirea din
patrimoniu a unui activ necorporal se determină ca diferenţă între veniturile
generate de ieşirea activului şi valoarea sa neamortizată, inclusiv cheltuielile
ocazionate de cedarea acestuia şi trebuie prezentate ca venit sau cheltuială, după
caz, în contul de profit şi pierdere.
De exemplu la cedarea unei licenţe:
461 „Debitori diverşi” = %
7583 „Venituri din vânzarea activelor şi
alte operaţiuni de capital”
4427 „TVA colectată”
62
% = 205 „Concesiuni, brevete, licenţe,
2805 „Am. Concesiunilor, mărci comerciale, drepturi şi
brev., lic., mărcilor com. active similare”
şi active similare”
6583 „Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţiuni de capital”

3.3.2. Contabilizarea operaţiunilor privind imobilizările necorporale

a. Contabilizarea cheltuielilor de constituire.


Se înfiinţează un SRL, unul dintre asociaţii care se ocupă de
îndeplinirea formalităţilor pentru autorizarea şi înmatricularea societăţii
avansează suma de 4.800 lei din care achită: cheltuieli notariale 1.500 lei,
cheltuieli de înmatriculare la Registru Comerţului 2.000 lei, autorizaţii şi avize
de 1.300 lei. După constituirea societăţii, cheltuielile de înfiinţare se
amortizează într-o perioadă de 2 ani.
- depunerea numerarului
5311 „Casa în lei” = 462 „Creditori diverşi 4.800
- achitarea taxelor notariale
201 „Cheltuieli de constituire”= 5311 „Casa în lei” 1.500
- achitarea taxelor la Registru Comerţului
201 „Cheltuieli de constituire” = 5311 „Casa în lei” 2.000
- achitarea diverselor autorizaţii şi avize
201 „Cheltuieli de constituire” = 5311 „Casa în lei” 1.300
- lunar se înregistrează amortizarea 4.800: 2: 12= 200
6811”Cheltuieli de exploatare = 2801 „Amortizarea 200
privind amortizarea imb.” Cheltuielilor de const. ”
- după doi ani se scot din evidenţă cheltuielile de constituire complet
amortizate
2801 „Amortizarea cheltuielilor = 201 „Cheltuieli de 4.800
de constituire” constituire”

b. Contabilizarea cheltuielilor de dezvoltare


O întreprindere dezvoltă un nou procedeu de fabricaţie. În cursul
exerciţiului N pe perioada 1.01 până la 30.11 au fost angajate cheltuieli de
30.000 lei şi corespund fazei de cercetare. De la 1.12.N şi până la 31.12.N mai
sunt angajate cheltuieli de 2.000 lei, iar întreprinderea este în măsură să
demonstreze că la 31.12.N , procedeul de fabricaţie satisface criteriile pentru a
fi considerate ca un activ imobilizat (faza de dezvoltare). În exerciţiul N+1 se
mai fac cheltuieli pentru finalizarea proiectelor pentru utilajele şi matriţele care
sunt implicate de tehnologia nouă în suma de 40.000 lei. La data de 28.12.N+1
se fac formele de recepţionare pentru proiectul finalizat.
- înregistrarea cheltuielilor angajate în faza de cercetare
614 „Cheltuielile cu = 512 „Conturi la bănci” 30.000
studiile şi cercetările”
63
- înregistrarea la imobilizări în curs a cheltuielilor din faza de
dezvoltare şi care îndeplinesc condiţiile pentru a fi considerate active ( pe
perioada 1.12- 31.12 N)
230 „Imobilizări necorp. = 721 „Venituri din producţia 2.000
în curs” de imobilizări necorporale”

- înregistrarea cheltuielilor efectuate pentru finalizarea proiectării ,


uneltelor şi matriţelor
203 „Cheltuieli de dezvoltare = % 42.000
230 „Imobilizări necorporale 2.000
în curs”
721 „Venituri din producţia 40.000
de imobilizări necorporale”
Notă: În perioada în care se finalizează acţiunea de dezvoltare,
valoarea activului necorporal va cuprinde toate cheltuielile de dezvoltare
înregistrate în perioadele precedente şi în perioada curentă, iar imobilizarea în
curs se va trece în categoria imobilizărilor necorporale, urmând a se amortiza pe
perioada estimată de utilizare (6811 = 2803) până la scoaterea din evidenţă
(2803 = 203).

c. Contabilitatea concesiunilor
Se primeşte în concesiune un teren pentru o perioadă de 10 ani,
valoarea totală a concesionării fiind de 100.000 lei. Anual se plăteşte redevenţa
(100.000: 10= 10.000 lei) şi se înregistrează amortizarea concesiunii (100.000:
10= 10.000 lei). După expirarea contractului se scoate din evidenţă concesiunea.
- înregistrarea concesiunii la valoarea totală
205 „Concesiuni, brevete, = 167 „Alte împrumuturi şi 100.000
licenţe, mărci comerciale datorii asimilate”
drepturi şi active similare”
- înregistrarea activului primit, terenul, la un cont în afara bilanţului
Debit ct. 8038 „Alte valori în afara bilanţului” 100.000
- înregistrarea redevenţelor anuale
167 „Alte împrumuturi şi = 404 „Fz. De imobilizări”
10.000
datorii asimilate”
- înregistrarea amortizării
6811 „Ch. de exploatare = 2805 „Amortiz. Concesiunilor, 10.000
privind amortizarea brevetelor, licenţe, mărci
imobilizărilor” comerciale drepturi şi active similare”
- la expirarea contractului se scoate din evidenţă concesiunea
2805 „Amortizarea concesiunilor, = 205 „Concesiuni, 100.000
brevetelor, licenţe, mărci brevete, licenţe, mărci
comerciale drepturi comerciale,drepturi şi
şi active similare” active similare”

64
- la expirarea contractului de concesiune, se înregistrează restituirea
terenului
Credit ct. 8038 „Alte valori în afara bilanţului”100.000
În cazul în care în contract se prevede plata unei chirii şi nu o valoare
amortizabilă, entitatea care primeşte concesiunea nu o va recunoaşte ca pe o
imobilizare necorporală, ci va înregistra doar cheltuiala privind chiria.
% = 401 „Furnizori”
612 „Cheltuieli cu redevenţele,
locaţiile de gestiune şi chirii”
4426 A deductibilă”

d. Contabilitatea brevetelor achiziţionate


Se achiziţionează un brevet de invenţie cu 80.000 lei plus TVA 24%.
Brevetul este protejat timp de 4 ani după care se scoate din evidenţă.
- achiziţionarea brevetului
% = 404 „Furnizori de imobilizări”
99.200
205 „Concesiuni, brevete, 80.000
licenţe, mărci comerciale,
drepturi şi active similare”
4426 „TVA deductibilă”
19.200 - achitarea facturii
404 „Furnizori de imobilizări”= 512 „Conturi la bănci” 99.200
- amortizarea lunară a imobilizării 80.000: 4: 12= 1.667
6811”Cheltuieli de exploatare = 2805 „Amortizare 1.667
privind amortizarea imobilizărilor” concesiuni, brevete,licenţe
mărci comerciale drepturi
şi active similare”
- scoaterea din evidenţă după 4 ani a brevetului amortizat
2805 „Amortiz. Concesiuni, brevete, = 205 „Concesiuni, 80.000
licenţe, mărci comerciale brevete, licenţe, mărci
drepturi şi active similare” comerciale, drepturi
şi active similare”

e. Contabilizarea programelor informatice achiziţionate


Se achiziţionează un program informatic la preţul de 1.200 euro. Cursul
la data achiziţionării = 3,62 lei/ euro. TVA = 24%. Programul se amortizează în
2 ani, după care se scoate din evidenţă.
- achiziţionarea programului informatic
% = 404 „Furnizori de imobilizări” 5.387
208 „Alte imobilizări 4.344
necorporale”
4426 „TVA deductibilă” 1.043
- înregistrarea lunară a amortizării
4.344: 24 = 181
65
6811 „Cheltuieli de exploatare = 2808 „Amortizarea altor 181
privind amortizarea imobilizărilor” imobilizări necorporale”
- scoaterea din evidenţă după 2 ani a programului amortizat
2808 „Amortizarea altor =208 „Alte imobilizări 4.344
imobilizări necorporale” necorporale”

3.4. Contabilitatea imobilizărilor corporale


3.4.1. Clasificare, evidenţa primară şi conturi utilizate

Potrivit reglementărilor contabile româneşti, imobilizările corporale


sunt grupate astfel precum apar şi în bilanţ:
- terenuri şi construcţii;
- instalaţii tehnice şi maşini;
- alte instalaţii, utilaje şi mobilier;
- avansuri şi imobilizări corporale în curs de execuţie.
Terenurile sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului de
active 211 „Terenuri şi amenajări la terenuri” ce se dezvoltă în următoarele
sintetice de grad II.
2111 „Terenuri” şi
2112 „Amenajări de terenuri”
Contabilitatea analitică a terenurilor se ţine pe următoarele grupe:
terenuri agricole, terenuri silvice, terenuri fără construcţii cu zăcăminte, terenuri
cu construcţii, etc.
Terenurile nu se amortizează deoarece durata lor de viaţă este
considerată nedeterminată datorită proprietăţii lor de a se regenera.
Amenajările de terenuri (lucrări de irigaţii, desecări, îndiguiri, drumuri
de acces, racordarea la sistemul de alimentare cu apă şi energie etc.) se supun
regimului de amortizare.
Construcţiile sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului de
active 212 „Construcţii”. În catalogul privind clasificarea şi duratele normale
de funcţionare a mijloacelor fixe (H.G. 2139/2004) se prevede pentru fiecare
categorie, durată minimă şi maximă în care se vor amortiza aceste imobilizări
corporale, existând astfel posibilitatea alegerii duratei normale de funcţionare
cuprinsă între aceste limite.
Evidenţa instalaţiilor tehnice, mijloace de transport, animalelor şi
plantaţiilor se ţine cu ajutorul contului de active 213 „Instalaţii tehnice,
mijloace de transport, animale şi plantaţii” o grupă foarte complexă care
merită precizarea subgrupelor, respectiv a conturilor sintetice de gradul II pe
care le cuprinde:
2131„Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”
2132„Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”
2133„Mijloace de transport”
2134„Animale şi plantaţii”

66
În cazul acestor subgrupe, particularităţi aparte le prezintă animalele şi
plantaţiile dintre care evidenţiem următoarele:
- sunt considerate imobilizări corporale: animalele de muncă;
animalele de reproducţie (inclusiv păsările); câinii de pază şi vânătoare şi alte
animale de natura acestora;
- sunt considerate imobilizări corporale: plantaţiile de pomi fructiferi
şi plantaţiile de vie ambele din momentul trecerii lor pe rod ( adică din
momentul în care se întocmeşte plan de producţie pentru ele); plantaţiile de
hamei, plantaţiile de protecţie şi consolidare a terenurilor; răchitări şi alte
asemenea;
- pe perioada ce se scurge de la înfiinţarea unei plantaţii de pomi
fructiferi sau de viţă- de- vie şi până la trecerea lor pe rod, ele figurează la
imobilizări corporale în curs de execuţie. Recepţia acestora la imobilizări
corporale se face în momentul trecerii pe rod ( după 3-5 ani de la înfiinţare), iar
valoarea de intrare este dată de totalitatea cheltuielilor generate de înfiinţarea şi
întreţinerea acestor plantaţii până în momentul respectiv;
- animalele şi păsările tinere, din producţia proprie ( active de natura
stocurilor) se înregistrează la imobilizări corporale când devin adulte şi de la ele
se obţin produse şi produşi;
- deşi de la data recepţiei la imobilizări corporale, animalele şi
plantaţiile se dezvoltă(îşi măresc capacitatea de producţie, cresc în greutate
etc.), ele rămân înregistrate la valoarea de intrare, bineînţeles că se vor opera
ajustările pentru deprecieri, dar acest aspect are legătură cu raportarea valorilor
lor la data bilanţului.
Contul 214 „Mobilier, aparatură birotică, sisteme de protecţie a
valorilor umane şi materiale şi alte active corporale” evidenţiază subgrupele
de imobilizări corporale enunţate în titlul contului.
Imobilizările corporale care aparţin unei entităţi economice prezintă o
serie de caracteristici individuale determinate de costul de achiziţie sau
construcţie, durata normală de utilizare, gradul de uzură etc. În aceste condiţii,
imobilizările corporale se diferenţiază unele de altele, motiv pentru care este
necesară o evidenţiere distinctă a fiecăruia în parte.
În baza documentelor de intrare: factură şi proces-verbal de recepţie a
activului imobilizat (poate fi şi un proces verbal de recepţie provizorie de
punere în funcţiune urmat de un proces verbal de recepţie finală) se va aloca
fiecărui activ imobilizat corporal un număr de inventar din Registrul numerelor
de inventar. Urmează apoi să se procedeze la deschiderea în contabilitate a
„Fişei mijlocului fix” care reprezintă evidenţa analitică a imobilizărilor
corporale evidenţiate la conturile 212, 213 şi 214.
În cazul transferului de imobilizări corporale de la o secţie la alta, între
două locuri de folosinţă ale aceleiaşi entităţi se utilizează ca document primar
„Bon de mişcare a mijloacelor fixe”.
Scoaterea din evidenţă se poate realiza prin:
- vânzare şi atunci documentul utilizat este factura;

67
- scoaterea din uz pe baza „Procesului verbal de scoatere din
funcţiune a mijloacelor fixe / de declasare a unor bunuri materiale”.
Toate operaţiunile de intrare sau ieşire se vor opera şi în fişa mijlocului fix.
De asemenea se va evidenţia în această fişă şi modificarea valorii de intrare a
acestora, ca urmare a completării, îmbunătăţirii, modificări sau reevaluări efectuate.
Data amortizării complete, durata de funcţionare şi cota de amortizare se înscriu în
rubrici separate prevăzute în fişa mijlocului fix.
Din punct de vedere al contabilităţii, fişele mijloacelor fixe, descrise
mai sus, nu sunt altceva decât tot atâtea conturi analitice prin agregarea cărora
se obţin mişcările din conturile sintetice 212, 213, 214.
Pentru verificarea concordanţei între contabilitatea analitică şi cea
sintetică, lunar se realizează balanţa analitică pentru fiecare categorie de
imobilizări corporale, în parte.
Imobilizările corporale deţinute în baza unui contract de leasing
financiar se evidenţiază ca o intrare de active la locatar şi ca o ieşire de active la
finanţator, deşi dreptul de proprietate se transferă la expirarea contractului când
se facturează ultima rată (în acest caz s-a avut în vedere principiul prevalenţei
economicului asupra juridicului).
Toate conturile de imobilizări corporale (211, 212, 213, 214) au o
funcţiune asemănătoare, fiind conturi de active se debitează cu valoarea
imobilizărilor corporale intrate prin achiziţie, din producţie proprie, primite
gratuit, aduse ca aport la capital, constatate plus la inventar. Se creditează cu
valoarea imobilizărilor corporale ieşite prin cedare, casare, distruse de
calamităţi, constatate minus la inventar. Soldul debitor reprezintă valoarea
imobilizărilor corporale existente.
Imobilizările corporale în curs de execuţie şi avansurile acordate
pentru imobilizări corporale, sunt evidenţiate distinct cu ajutorul conturilor
231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” şi 232 „Avansuri acordate
pentru imobilizări corporale”.
Contul 231 „Imobilizări corporale în curs de execuţie” cont de active,
se debitează cu valoarea imobilizărilor corporale în curs facturate de furnizori sau
realizate pe cont propriu şi se creditează cu imobilizările corporale finalizate şi
recepţionate, sau în cazul în care au fost cedate sau distruse de calamităţi. Soldul
debitor evidenţiază producţia neterminată de imobilizări corporale, sau producţie de
imobilizări finalizată dar nerecepţionată.
Contul 232 „Avansuri acordate pentru imobilizări corporale”, cont
de active în decontare, se debitează cu avansurile acordate furnizorilor de
imobilizări şi se creditează cu ocazia decontării acestora cu furnizorii. Soldul
debitor reprezintă avansuri acordate furnizorilor de imobilizări corporale,
nedecontate.

3.4.2. Contabilitatea operaţiunilor privind intrarea imobilizărilor


corporale

68
Pentru a soluţiona corect problema contabilizării intrărilor de
imobilizări corporale trebuie să se răspundă cel puţin la două întrebări
fundamentale:
- Cum se determină costul respectiv valoarea de intrare a activelor
imobilizate?
- Cum se abordează cheltuielile ulterioare legate de imobilizările
corporale cum ar fi: cheltuieli cu reparaţiile şi întreţinerea şi cheltuieli de
modernizare (îmbunătăţire)?
O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată iniţial la
costul său determinat, în funcţie de modalitatea de intrare în entitate:
- cost de achiziţie dacă sunt cumpărate de la terţi;
- cost de producţie dacă se obţin din producţia proprie.

a. Achiziţionarea de terenuri
Deseori pe lângă preţul de achiziţie al terenurilor 100.000 lei în debitul
contului 211 „Terenuri” se vor înregistra şi alte cheltuieli legate direct de
achiziţia imobilizării:
- comisioane ale agenţiei imobiliare 1.000 lei
- onorariile juriştilor şi taxe notariale 500 lei
 costul de achiziţie efectiv al terenului va fi:
100.000 + 1.000 + 500 = 101.500
 TVA aferent achiziţiei =24% * 100.000 = 24.000
cu menţiunea taxare inversă
- achiziţionarea terenului
231 „Imobilizări corporale =404 „Furnizori de imobilizări”100.000
în curs de execuţie”
4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată” 24.000
- achitarea sumei datorate furnizorului
404 „Furnizori de imobilizări” = 512 „Conturi la bănci” 100.000
- comisioane, onorarii, taxe notariale achitate
231 „Imobilizări corporale în = 542 „Avansuri de trezorerie” 1.500
curs de execuţie”
- înregistrarea terenului pregătit pentru utilizare
2111 „Terenuri”= 231 „Imobilizări corporale în 101.500
curs de execuţie”

b. Amenajări de terenuri
Realizarea căilor de acces, a spaţiilor de parcare şi a împrejmuirilor de
către un antreprenor se înregistrează pe baza facturii, distinct la contul 2112.
% = 404„Furnizori de imobilizări”
2112 „Amenajări de terenuri”
4426 „TVA deductibilă”
c. Clădiri realizate în regie proprie

69
Costul clădirii va cuprinde toate cheltuielile oportune şi necesare cum
ar fi: materialele de construcţii, salarii, asigurări şi protecţie socială aferentă, o
parte din cheltuielile indirecte de producţie, tarifele arhitecţilor, asigurarea pe
durata construcţiei, dobânzile la creditele primite pentru realizarea construcţiei,
autorizaţiile de construcţie şi alte cheltuieli necesare pentru darea în exploatare
a clădirii.
Exemplu:
Clădirea se realizează în regie proprie pe durata a 2 luni: lucrări
decontate la nivelul costului de producţie în luna mai 19.000, în luna iunie
10.000, când se fac şi formele de recepţie.
- înregistrări pentru luna mai
231 „Imobilizări corporale = 722 „Venituri din producţia 19.000
în curs de execuţie” de imobilizări corporale”
- înregistrări pentru luna iunie
231 „Imobilizări corporale = 722 „Venituri din producţia
10.000
în curs de execuţie” de imobilizări corporale”
- înregistrarea recepţiei în luna iulie
212 „Clădiri” = 231 „Imobilizări corporale
în curs de execuţie” 29.000

d. Achiziţii de echipamente tehnologice din import


Costul echipamentelor va cuprinde toate cheltuielile legate de achiziţia
şi pregătirea acestora pentru exploatare. Aceste cheltuieli includ: preţul facturat
minus reducerile acordate, cheltuieli de transport, inclusiv asigurarea pe durata
acestuia; tarife vamale şi accize, cheltuieli de instalare, costul testelor de
pregătire a echipamentelor pentru exploatare, etc.
Exemplu:
Se achiziţionează de la un furnizor rus un utilaj în valoare de 10.000
euro. Cheltuielile de transport facturate 200 euro. Taxele vamale 10.000 lei;
TVA=11.213 se achită în vamă. Cursul la data recepţiei este de 3,6 lei/euro.
Cheltuieli de montare şi costul probelor este facturat de un terţ la 20.000+24%
TVA.
- în baza facturii şi a declaraţiei vamale de import se înregistrează:
231„Imobilizări corporale = 404„Furnizori de imobilizări” 36.720
în curs de execuţie” -producător 36.000
-transportator 720
- înregistrarea taxelor vamale:
231 „Imobilizări corporale = 446 „Alte impozite – taxe 10.000
în curs de execuţie” şi vărsăminte asimilate”
- achitarea taxelor vamale şi a TVA:
% = 512 „CBL” 21.213
446„Alte impozite – taxe 10.000
şi vărsăminte asimilate”
4426 „TVA deductibilă ” 11.213
70
- înregistrarea cheltuielilor de montare şi a costului probelor facturate
de terţi:
% = 404 „Furnizori de imobilizări”
24.800
213 „IC în curs de exec.”
20.000
4426 „TVA deductibilă”
4.800
- recepţionarea şi punerea în funcţiune a echipamentelor:
213 „Instalaţii tehnice, mijloace = 231 „Imob. Corporale
66.720
de transport, animale şi plantaţii” în curs de execuţie”
e)Plus la inventar
Exemplu: Cu ocazia inventarierii se constată un plus la active corporale
două maşini de numărat şi identificat bani (document – lista de inventariere) în
valoare de 2.000 lei.
214„Mobilier, aparatură birotică,=134„Plus la inventar de 2.000
echipamente de protecţie natura imobilizărilor”
a valorilor umane şi materiale
şi alte active corporale”

3.5. Contabilitatea amortizării


Reglementările contabile conforme cu directivele europene definesc
amortizarea ca fiind alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe
întreaga sa durată de viaţă utilă.
Atunci când se achiziţionează un activ imobilizat corporal se investeşte
de regulă o sumă semnificativă care reprezintă costul activului şi care trebuie
repartizat cât mai echitabil pe cheltuielile exerciţiului în care se beneficiază de
serviciile oferite de utilizarea activului respectiv „Acest procedeu este cunoscut
sub denumirea de amortizare, fiind un sistem prin care se urmăreşte distribuirea
costului activului corporal imobilizat pe durata de viaţă estimată, în mod
sistematic şi raţional. Acesta este un proces de repartizare, nu de evaluare”2.
Termenul de amortizare se utilizează pentru a descrie transformarea
costului unui activ imobilizat corporal (care are o durată de viaţă limitată ), în
cheltuieli. Terenurile nu se amortizează deoarece nu au o durată limitată de
utilizare.
Valoarea amortizării corespunzătoare fiecărei perioade trebuie
recunoscută ca o cheltuială cu amortizarea.
Amortizarea unei imobilizări corporale depinde de 3 parametri:
- valoarea contabilă;
- durata de utilizare economică

2
Belverd E. Needles. Jr., Henry R. Anderson, James C. Caldwel „Principii de bază ale
contabilităţii” Ediţia a 5- a Ed. Arc 2000.
71
- condiţiile de utilizare şi
- regimul de amortizare ales.
Durata de utilizare economică reprezintă durata de viaţă utilă
reprezentând:
a) perioada în care un activ este prevăzut a fi disponibil pentru
utilizare de către o entitate sau
b) numărul unităţilor produse sau a unităţilor similare ce se
estimează că vor fi obţinute din folosirea activului respectiv.
Entităţile amortizează imobilizările corporale utilizând unul din
următoarele regimuri de amortizare:
a) amortizare liniară;
b) amortizare degresivă;
c) amortizare accelerată;
d) amortizarea calculată pe unitate de produs sau serviciu, atunci când
natura imobilizării justifică utilizarea unei astfel de metode.
Amortizarea lineară se realizează prin includerea în cheltuielile de
exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu duratele de utilizare.
Amortizarea anuală lineară se calculează prin aplicarea cotelor de
amortizare asupra valorii de intrare.

Amortizarea anuală = cota de amortizare x valoarea de intrare

Cota de amortizare se determină făcând raportul dintre 100 şi durata


de utilizare a activului imobilizat.

Cota de amortizare = 100 / durata de utilizare a activului imobilizat.

De exemplu, la o durată de utilizare de 10 ani, cota de amortizare este


de 100/10 =10% sau pentru un activ cu o durată de utilizare de 5 ani, rata de
amortizare este 100/5 =20%. Dacă valoarea de intrare este în primul caz 50.000
lei şi 30.000 lei în al doilea caz, amortizarea anuală va fi:
- cazul 1 Amortizarea anuală = 50.000 x 0,10 = 5.000 lei
- cazul 2 Amortizarea anuală = 30.000 x 0,20 = 6.000 lei
Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează pe baza unui plan de
amortizare, de la data punerii în funcţiune a acestora şi până la recuperarea
integrală a valorii de intrare.
Data de începere a amortizării este data punerii în funcţiune a bunului.
Dacă această dată nu corespunde cu începutul anului sau dacă bunul iese din
funcţiune înainte de închiderea exerciţiului financiar amortizarea anuală este
calculată proporţional cu timpul efectiv de funcţionare.
În consecinţă, calculul amortizării are în vedere numărul lunilor de
funcţionare şi nu cel al zilelor şi se înregistrează în contabilitate din luna
următoare punerii în funcţiune.

72
Amortizarea degresivă- presupune o amortizare mai accentuată a
imobilizărilor corporale în primii ani de la punerea în funcţiune. Utilizarea
acestui regim de amortizare presupune calcularea cotei de amortizare degresive
prin multiplicarea cotei de amortizare lineare cu un coeficient k astfel:
- 1,5 dacă durata normală de utilizare este între 2 şi 5 ani;
- 2 dacă durata normală de utilizare este cuprinsă între 5 şi 10
ani;
- 2,5 dacă durata normală de utilizare este mai mare de 10 ani.

Cota de amortizare degresivă = Cota de amortizare lineară x k

Această cotă de amortizare degresivă se aplică la o bază de calcul


degresivă (valoarea netă contabilă).
Amortizarea degresivă poate fi aplicată în două variante:
- fără a se lua în calcul influenţa uzurii morale;
- cu luarea în calcul a uzurii morale.
Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale
În primul an de funcţionare amortizarea se calculează:

Amortizarea anuală = valoarea de intrare x cota de amortizare degresivă

Amortizarea anulă pentru anii următori se calculează:

Amortizarea anuală = cota de amortizare degresivă x valoarea rămasă

Se continuă în acest mod până când amortizarea anuală degresivă este


mai mică sau egală cu amortizarea calculată raportând valoarea rămasă de
amortizat la numărul de ani de utilizare rămaşi. Începând cu anul respectiv şi
până la expirarea duratei de utilizare, se trece pe amortizarea lineară, raportând
valoarea rămasă la numărul anilor rămaşi de funcţionare.
Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de
funcţionare, în cheltuieli de exploatare a unei amortizării de 50% din valoarea
de intrare a imobilizărilor corporale. Amortizările anuale pentru exerciţiile
următoare sunt calculate după sistemul linear, prin raportarea valorii rămase la
numărul de ani de funcţionare rămaşi.
Reflectarea în contabilitate a amortizării se realizează cu ajutorul
contului 281 „Amortizări privind imobilizările corporale”. Acesta este un
cont rectificativ, substractiv al valorii imobilizărilor corporale (Ct P).
Se creditează cu valoarea amortizării imobilizărilor corporale
înregistrată lunar pe cheltuielile de exploatare.
Se debitează cu amortizarea aferentă imobilizărilor ieşite prin cedare
sau prin casare.
Soldul creditor reprezintă amortizarea cumulată aferentă imobilizărilor
corporale existente în unitate.
73
3.6. Contabilitatea operaţiilor privind ieşirea
imobilizărilor corporale
a. Ieşirea prin casare
Casarea imobilizărilor corporale se realizează atunci când acestea au
fost complet amortizate sau chiar înaintea recuperării integrale a valorii de
intrare dacă se estimează că prin folosirea lor acestea nu mai generează
beneficii economice viitoare pentru unitate.
Scoaterea din funcţiune a imobilizărilor corporale se face cu aprobarea
Consiliului de Administraţie la propunerea inginerului şef responsabil cu
întreţinerea şi repararea utilajelor, propunere argumentată în baza motivării
tehnice de casare.
În legătură cu scoaterea din funcţiune a imobilizărilor corporale, în
contabilitatea întreprinderii se va înregistra:
- scăderea din evidenţă a imobilizărilor corporale în baza
documentului „Proces-verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe, de
declasare a unor bunuri materiale”;
- cheltuielile generate de demolarea, demontarea sau dezmembrarea
imobilizărilor corporale;
- ansamble, subansamble, piese, componente diverse şi materialele
rezultate din casare şi care sunt consemnate în „Procesul-verbal de scoatere din
funcţiune a mijloacelor fixe, de declasare a unor bunuri materiale”;
- vânzarea sau utilizarea ansamblelor şi a materialelor rezultate
pentru realizarea altor imobilizări.
Dacă activul imobilizat corporal este scos din evidenţă, la expirarea
duratei normale de funcţionare când întreaga valoare de intrare a fost recuperată
prin amortizare, înregistrarea contabilă se realizează astfel: se debitează contul
de amortizări şi se creditează contul de imobilizări corporale respectiv:
281 = 212, 213, 214
Prezentăm în continuare un exemplu de scoatere din funcţiune a unei
clădiri incomplet amortizate. Valoarea de intrare 200.000 lei, amortizarea
cumulată până la data casării 180.000 lei, cheltuieli generate de demolare de
10.000 lei, iar valoarea materialelor recuperate (cărămizi, ţiglă, etc.) de 8.000
lei.
- scoaterea din evidenţă:
% = 212 „Construcţii” 200.000
2812 „Amortizarea construcţiilor” 180.000
6583 „Cheltuieli privind activele 20.000
cedate şi alte operaţiuni de capital”
- înregistrarea cheltuielilor de casare:
6588 „Alte cheltuieli = % 10.000
de exploatare” 302 „Materiale consumabile” 5.000
421 „Personal salarii datorate” 5.000

74
- înregistrarea materialelor recuperate:
302 „Materiale consumabile” = 7588 „Alte venituri 8.000
din exploatare”

b. Ieşirea prin vânzare


Imobilizările corporale atunci când nu mai sunt necesare pentru
activitatea de exploatare se vând fie prin licitaţie, fie prin negociere directă.
Exemplu: S.C. „X” S.A. vinde la licitaţie un autoturism având valoarea
de intrare de 37.000 lei, amortizarea înregistrată de 30.000 lei, cu preţul de
vânzare de 10.000 lei + 24% TVA.
- vânzarea în baza facturii:
461 „Debitori diverşi” = % 12.400
7583„Venituri din vânzarea 10.000
activelor şi alte operaţiuni de capital”
4427 „TVA colectată” 2.400
- scăderea din gestiune:
% =2133 „Instalaţii tehnice, 37.000
mijloace de transport,
animale şi plantaţii”
2813 „Amz. Instalaţiilor 30.000
tehnice, mijloace de transp.,
animale şi plantaţii”
6583„Cheltuieli privind activele 7.000
cedate şi alte operaţii de capital”
În urma vânzării acestui activ imobilizat corporal se realizează un câştig
de 10.000 – 7.000 = 3.000

c. Cedarea cu titlu gratuit


Se încheie un act de donaţie pentru un utilaj care are o valoare de
intrare de 10.000 lei, amortizarea înregistrată de 8.000 lei.
- scoaterea din gestiune:
% = 2133 „Instalaţii tehnice,
10.000
mijloace de transport,
animale şi plantaţii”
2813 „Amz. Instalaţiilor 8.000
tehnice, mijloace de transp.,
animale şi plantaţii”
6582 „Donaţii şi subvenţii 2.000
acordate”
- înregistrarea TVA 24% la valoarea rămasă neamortizată (valoare
contabilă netă) datorată bugetului de stat 2.000 * 24% = 480 lei
635 „Ch.cu alte impozite, = 4427 „TVA colectată” 480
taxe şi vărsăminte asimilate”
d. Bunuri distruse de calamităţi
75
Exemplu:
S.C „X” S.A. scoate din evidenţă un depozit distrus de inundaţii.
Valoarea de intrare de 10.000 lei, amortizarea înregistrată de 7.500 lei.
Despăgubiri încasate în baza poliţei de asigurare 5.000 lei.
-scoaterea din evidenţă:
% = 212„Construcţii” 10.000
2812 „Amortizarea construcţiilor” 7.500
671 „Ch. privind calamităţile 2.500
şi alte evenimente extraordinare”
- încasarea asigurării:
512 „CBL ” = 7581 „Ven.din desp., amenzi şi penal.” 5.000
e. Constatate lipsă la inventariere şi imputate
Exemplu: Cu ocazia inventarierii se constată lipsa unui calculator,
având valoarea de intrare de 2.000 lei şi amortizare înregistrată de 1.000 lei care
se impută gestionarului (care a semnat angajamentul de plată) la valoarea netă +
24%TVA.
-scoaterea din evidenţă (lista de inventariere):
% = 214 „Mobilier, aparatură birotică 2.000
2814 „Amortizarea altor echipament de protecţie a 1.000
imobilizări corporale” valorilor umane
şi materiale”
6583 „Ch. privind activele 1.000
cedate şi alte operaţii de capital ”
-imputarea lipsei la inventar:
461 „Debitori diverşi” = % 1.240
7583 „Venituri privind activele 1.000
cedate şi alte operaţiuni de capital”
4427 A colectată” 240

3.7. Contabilitatea imobilizărilor financiare


În paragraful 1, din acest capitol am prezentat caracteristicile şi
structura imobilizărilor financiare.
Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de
achiziţie sau la valoarea determinată prin contractul de dobândire a acestora.
Cheltuielile accesorii, generate de achiziţionarea imobilizărilor
financiare, conform IAS 39 „Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare”
sunt incluse în valoarea iniţială a imobilizărilor financiare.
Imobilizările financiare se prezintă în bilanţ la valoarea de intrare mai
puţin ajustările cumulate pentru pierderi de valoare.
Prin derogare de la regulile generale de evaluare prezentate anterior şi
enunţate succint în aliniatul precedent, entităţile pot evalua în situaţiile financiare
consolidate instrumentele financiare, inclusiv instrumentele financiare derivate, la

76
valoarea justă. În detaliu aceste aspecte vor fi analizate la disciplina care tratează
contabilitatea operaţiunilor speciale.
a. Contabilitatea titlurilor de valoare imobilizate se realizează cu
ajutorul următoarelor conturi de active:
261 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”
263 „Interese de participare”
264 „Titluri puse în echivalenţă” (apar numai în situaţiile financiare
anuale consolidate)
265 „Alte titluri imobilizate”
Se debitează cu valoarea titlurilor imobilizate intrate: prin achiziţie cu
plata imediată sau ulterioară, ca urmare a aportului de imobilizări corporale sau
necorporale la capitalul altor societăţi sau ca urmare a titlurilor primite în cazul
majorării capitalului prin încorporarea beneficiilor la entităţile respective.
Se creditează cu valoarea titlurilor imobilizate cedate sau retrase.
Soldul debitor evidenţiază valoarea titlurilor imobilizate deţinute de
entitate.
Deşi este vorba de titluri de valori deţinute pe o perioadă îndelungată
(mai mare de un an), atunci când posesia acestora nu mai este considerată
benefică pentru entitate, aceste titluri vor fi vândute.
Exemplu :
S.C. X S.A. achiziţionează la data de 6.01.N, de la o filială din cadrul
grupului 10.000 acţiuni cu preţul de 1.000 lei bucata. 50% se achită prin bancă la data
tranzacţiei, iar restul ulterior (în data de 10.01.N). Se înregistrează dividende cuvenite
pentru exerciţiul N în valoare de 300 lei/acţiune. În data de 3.10.N+1 se vând 6.000
din aceste acţiuni la preţul de 1.500 lei/acţiune. Se înregistrează dividendele cuvenite
pentru acţiunile rămase în portofoliu, aferente exerciţiului N+1, în valoare de 200
lei/acţiune.
- achiziţia acţiunilor:
261 „Acţiuni deţinute la = % 10.000.000
entităţile afiliate” 512 „Conturi curente 5.000.000
la bănci”
2691 „Vărsăminte de 5.000.000
efectuat privind acţiunile
deţinute la entităţile afiliate”
- achitarea ulterioară a vărsămintelor neefectuate:
2691 „Vărsăminte de efectuat = 512 „Conturi curente 5.000.000
privind acţiunile deţinute la bănci”
la entităţile afiliate”
- înregistrarea dividendelor cuvenite pentru exerciţiul N: 10.000 *
300 = 3.000.000 lei
4511„Decontări între = 7611„Venituri din acţiuni 3.000.000
entităţile afiliate” deţinute la entităţile afiliate”
- vânzarea acţiunilor în exerciţiul N+1 a 6.000 de acţiuni:6.000 *
1.500 = 9.000.000 lei
461 „Debitori diverşi” = 7641 „Venituri din imbilizări 9.000.000
77
financiare cedate”
şi scoaterea din evidenţă a acestor titluri: 6.000* 1.000 =6.000.000
6641 „Cheltuieli privind = 261 „Acţiuni deţinute la 6.000.000
imobilizările financiare entităţile afiliate”
cedate”
- încasarea creanţei:
512 „Conturi la bănci în lei” = 461 „Debitori diverşi” 9.000.000
- înregistrarea dividendelor cuvenite pentru exerciţiul N+1
4.000 * 200 = 800.000 lei
4511 „Decontări între = 7611 „Venituri din acţiunile 800.000
entităţile afiliate” deţinute la entităţile afiliate”
Concluzionând asupra tranzacţiilor efectuate cu titluri de valoare
imobilizate se constată următoarele:
- atunci când valoarea achiziţionată a acestora urmează a se plăti
ulterior apare un cont de datorii specific acestor tranzacţii, contul 269
„Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”(Ct P). Se creditează
cu datoriile aferente şi se debitează cu ocazia achitării acestora. Soldul creditor
reprezintă sumele datorate pentru titlurile imobilizate achiziţionate;
-veniturile aduse de aceste titluri de valori sub formă de dividende se
înregistrează anual la contul 7611 „Venituri din acţiuni deţinute la entităţile
afiliate”, respectiv 7613 „Venituri din interese de participare”;
-atunci când se decide vânzarea titlurilor de valori imobilizate se vor
utiliza conturile: 7641 „Venituri din imobilizări financiare cedate” (pentru
evidenţierea venitului realizat din tranzacţie) şi 6641 „Cheltuieli privind
imobilizările financiare cedate” (pentru reflectarea scăderii din gestiune a
imobilizărilor financiare).
b) Contabilitatea creanţelor imobilizate
Contabilitatea operaţiunilor privind creanţele imobilizate priveşte în
speţă:
- acordarea de împrumuturi pe termen lung;
- dobânda aferentă;
- încasarea împrumuturilor acordate.
Reflectarea în contabilitate a creanţelor imobilizate se realizează cu
ajutorul contului de active 267 „Creanţe imobilizate” .
Se debitează cu valoarea împrumuturilor acordate şi a dobânzilor
aferente cuvenite, cu garanţiile şi depozitele depuse la terţi, cu valoarea
bunurilor acordate în regim de leasing financiar .
Se creditează cu valoarea împrumturilor şi a dobânzilor aferente
încasate, cu garanţiile şi depozitele restituite de terţi, şi cu valoarea creanţelor
reprezentând ratele aferente leasingului financiar şi cu valoarea pierderilor din
creanţe imobilizate.
Soldul creditor reflectă valoarea împrumuturilor acordate şi a altor
creanţe imobilizate.

78
Dobânda adusă de împrumuturile acordate este înregistrată de regulă
periodic (conform contractelor) la contul 763 „Venituri din creanţe
imobilizate”.
Exemplu:
S.C. TOTAL S.A. care deţine interese de participare la S.C BIP S.A.
acordă acesteia din urmă în exerciţiul N un împrumut pe 2 ani în valoare de
50.000 lei cu o dobândă preferenţială de 10% pe an. Împrumutul şi dobânda
aferentă se restituie astfel:
- la finele exerciţiului N 25.000 + 5.000 = 30.000 lei
- în exerciţiul N+1 S.C. BIP S.A. a intrat în faliment şi nu se mai poate
recupera rata a doua la împrumut şi nici dobânda aferentă, şi ca atare se trece pe
pierderi 25.000 + 2.500 = 27.500 lei
Procedând la evidenţierea înregistrărilor pentru acest exemplu în
contabilitatea ambelor societăţi comerciale rezultă:

Înregistrări în contabilitatea S.C. Înregistrări în contabilitatea S.C.


TOTAL S.A. BIP S.A.
- acordarea împrumutului: - încasarea împrumutului în exerciţiul
2673„Cr.LIP”=512„CBL” 50.000 N:
- înregistrarea dobânzii cuvenite 512„CBL”=1663„Dat.ECLIP” 50.000
pentru anul N: - înregistrarea dobânzii datorate pe
2674 = 763 5.000 primul an:
„Dob.Cr.LIP” „Ven.Cr.I” 666„Ch. dob”= 1686 5.000
- încasarea primei rate şi a dobânzii: „Dob. DECLIP”
512 „CBL”=267 „Cr.I” 30.000 - achitarea primei rate la împrumut şi a
2673„Cr.LIP” 25.000 dobânzii:
674„Dob.Cr.LIP”5.000 % = 512 „CBL” 30.000
- înregistrarea dobânzii cuvenite 1663„Dat.ECLIP” 25.000
pentru al doilea exerciţiu: 1686„Dob.DECLIP”
2674 = 763 2.500 5.000
„Dob.Cr.LIP” „Ven.Cr.I” -în exerciţiul N+1 S.C. BIP S.A. intră în
- includerea pe pierderi a ratei doi, faliment declarat, iar înregistrările
nerecuperate şi a dobânzii: implicate de lichidare se vor detalia la
663„PcrI”=267„Cr.I” 27.500 disciplina care tratează operaţiunile
2673„Cr.LIP” 25.000 speciale.
2674„Dob.Cr.LIP”2.500

Concluzionând asupra operaţiunilor reflectate cu ajutorul conturilor de


creanţe imobilizate şi a modului în care aceste tranzacţii afectează contul de
profit şi pierdere precizăm:
- venitul adus de aceste creanţe sub formă de dobândă este înregistrat
periodic în contul 763 „Venituri din creanţe imobilizate”;

79
- creanţele imobilizate nerecuperate de la societăţile la care se deţin
participaţii se scot din evidenţă pe seama contului 663 „Pierderi din creanţe
legate de participaţii”;
- diferenţele favorabile sau nefavorabile de curs valutar aferente
împrumuturilor pe termen lung acordate în valută afectează veniturile financiare
(contul 765) respectiv cheltuielile financiare (contul 665).

3.8. Contabilitatea ajustǎrilor pentru deprecierea


sau pierderea de valoare a imobilizǎrilor

La închiderea exerciţiului financiar, conform tratamentului de bazǎ,


imobilizǎrile se evalueazǎ şi se reflectǎ în situaţiile financiare anuale la valoarea
de intrare, pusǎ de acord cu rezultatele inventarierii. Aceasta înseamnǎ cǎ
imobilizǎrile se prezintǎ în bilanţ la valoarea de intrare minus ajustǎrile
cumulate de valoare.
Aşa cum am prezentat deja, ajustǎrile de valoare cuprind toate corecţiile
destinate sǎ ţinǎ seama de reducerile valorilor activelor individuale, stabilite la
data bilanţului indiferent dacǎ reducerea este:
a) permanentǎ, definitivǎ, înregistratǎ ca o amortizare sau
b) provizorie, reversibilǎ, înregistratǎ ca:
b1. Ajustare pentru depreciere când e vorba despre imobilizǎri
necorporale, corporale sau aflate în curs de execuţie respectiv
b2. Ajustare pentru pierdere de valoare dacǎ se referǎ la imobilizǎri
financiare.
La data bilanţului pentru a determina eventualele deprecieri sau pierderi
de valoare se procedeazǎ la compararea valorii de inventar (stabilitǎ pe baza
inventarierii ) cu valoarea netǎ contabilǎ (valoarea de intrare, mai puţin
amortizarea şi ajustǎrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate
pânǎ la data respectivă).
Diferenţa în minus între valoarea de inventar şi valoarea contabilǎ netǎ
se înregistreazǎ ca:
- ajustare pentru depreciere pentru imobilizǎrile necorporale,
corporale şi imobilizǎrile aflate în curs, respectiv
- ajustǎrile pentru pierdere de valoare pentru imobilizǎrile
financiare.
Pentru evidenţierea acestor ajustǎri reversibile ale activelor imobilizate
se folosesc conturile rectificative ale grupei 29 „Ajustǎri pentru deprecierea
sau pierderea de valoare a imobilizǎrilor”.
290 „ Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”
291 „ Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”
293 „ Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie”
296„Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”
Aceste conturi specifice de ajustare care rectificǎ prin scǎdere valoarea
activelor imobilizate funcţioneazǎ după regula conturilor de pasiv astfel:
80
- se crediteazǎ la închiderea exerciţiului, pe seama cheltuielilor pentru
constituire sau majorarea ajustǎrilor şi
- se debiteazǎ în cursul sau la închiderea exerciţiului cu ocazia diminuǎrii
sau anulǎrii ajustǎrilor efectuate pe seama veniturilor.
Soldul creditor reflectǎ ajustǎrile realizate pentru rectificarea valorii
activelor imobilizate.
Analitic se urmǎresc pe categorii şi grupe de imobilizǎri ale cǎror valori
se ajusteazǎ.
Remarcǎm:
1 – O depreciere sau pierdere de valoare are loc în toate cazurile când
valoarea contabilǎ netǎ a unui activ depǎşeşte valoarea actualǎ denumitǎ valoare
de inventar în reglementǎrile contabile din România.
2 – Pentru mǎrimea deprecierii sau pierderii de valoare constatatǎ se
procedeazǎ la o ajustare prin utilizarea unui cont rectificativ specific.
3 – Ajustǎrile pentru depreciere sau pierdere de valoare afecteazǎ contul
de profit şi pierdere, respectiv:
3.1 cheltuielile – cu ocazia constatǎrii sau majorǎrii ajustǎrii (6813,
6863 = 29.. )
3.2 veniturile – cu ocazia diminuǎrii sau anulǎrii ajustǎrii ( 29.. = 7813,
7863 )
Exemplu:
SC „ABC” SRL deţine un teren având valoarea de înregistrare în
contabilitate de 50.000 lei. La finele exerciţiului N valoarea recuperabilǎ a
terenului este de 48.000 lei iar la finele exerciţiului N+1, valoarea recuperabilǎ
este de 55.000 lei.
- recunoaşterea deprecierii la finele exerciţiului N de 50.000 – 48.000 =
2.000 lei
6831 „Cheltuieli de exploatare = 2911 „Ajustǎri pentru 2.000
privind ajustǎrile pentru deprecierea terenurilor şi
deprecierea imobilizǎrilor” amenajǎrilor de teren”
- anularea ajustǎrilor la finele exerciţiului N+1 deoarece valoarea
recuperabilǎ depǎşeşte valoarea contabilǎ şi nu existǎ nici o depreciere
2911 „Ajustǎri pentru = 7813 „Venituri din ajustări 2. 000
deprecierea terenurilor şi pentru deprecierea
amenajǎrilor de teren” imobilizărilor”

ÎNTREBĂRI
1. Ce reprezintă activele imobilizate?
2. Ce reprezintă imobilizarile necorporale?
3. Ce reprezintăimobilizările corporale?
4. Ce reprezintă imobilizările financiare?
5. Care sunt conditiile ce trebuie indeplinite pentru ca un element să fie
incadrat ca şi activ corporal?
6. Ce reprezintă amortizarea?

81
7. Ce metode de amortizare a imobilizarilor cunoaşteţi?
8. Care sunt caile de intrare în patrimonial unei entităţi a imobilizărilor?
9. Care sunt caile de iesire din patrimonial unei entităţi a imobilizarilor?

PROBLEME PROPUSE
1. Pentru constituirea SC ALFA SA se plătesc cheltuieli de constituire la
Registrul Comerţului în valoare de 1.500 lei, care sunt achitate de acţionarul
Marinescu, conform chitanţei.
După începerea activităţii, societatea înregistrează amortizarea
cheltuielilor de constituire, ştiind că durata de amortizare conform politicilor
societăţii este de 3 ani, conform planului de amortizare.
După 3 ani se scot din evidenţă cheltuielile de constituire complet
amortizate.
2. SC Azur SA realizează pe cont propriu un proiect de cercetare pentru
modernizarea unei linii tehnologice care urmează a fi aplicată în producţia de
serie. Proiectul de desfăşoară pe 2 luni calendaristice. Pentru acest proiect s-au
realizat în prima lună următoarele cheltuieli:
- materii prime 1.500 lei
- materiale 500 lei
- manopera 1.300 lei
- amortizarea imobilizărilor corporale 500 lei
La sfârşitul lunii se înregistrează producţia de imobilizări necorporale.
În luna a 2-a s-au realizat următoarele cheltuieli:
- materii prime 500 lei
- materiale nestocate 100 lei
- manopera 1.100 lei
- amortizarea imobilizărilor corporale 400 lei
La sfârşitul lunii a 2-a se înregistrează finalizarea lucrărilor de
cercetare.
Începând cu luna următoare se înregistrează amortizarea cheltuielilor
de cercetare ştiind că durata de utilizare este de 2 ani.
După 2 ani se scot din evidenţă cheltuielile de cercetare complet
amortizate.
3. Se achiziţionează un teren situat lângă o şosea modernizată în vederea
construirii unei pompe de benzină. Preţul de achiziţie al terenului este de
100.000 lei, TVA 24%. În urma evaluării s-a constatat că valoarea de piaţă a
acestuia este de 75.000 lei diferenţa reprezentând fondul comercial.
4. La înfiinţarea societăţii FAVORIT SA asociatul Popescu depune
aportul constând într-un autoturism Dacia în valoare de 30.000 lei,
conform PV de aport şi a PV de receptie. Concomitent se realizeaza
capitalul social, conform notei contabile.
5. SC ASTRA SA achiziţionează un autoturism din Romania având
un preţ de 40.000 lei, TVA 24%, conform facturii şi a contractului de
vanzare cumparare.
82
6. SC FAVORIT SA achiziţionează de la un furnizor din Germania
(intracomunitar) un autoturism în valoare de 11.000 de Euro, conform
facturii externe, cursul fiind de 4,26 lei/Euro. După 2 săptămâni SC
FAVORIT SA plăteşte furnizorului extern contravaloarea utilajului
cumpărat, la un curs de 4,29 lei/Euro.
7. SC FAVORIT SA achiziţionează de la un furnizor din afara UE
(extracomunitar) un autoturism cu o capacitate cilindrica de 1900 cmc,
norma de poluare euro 3, în valoare de 9.000 de $, conform facturii
externe, cursul fiind de 2,9 lei/$. TVA-ul se achita în vama conform
ordinului de plată. Taxa vamală este de 872 $ iar comisionul vamal este
de 0.5 % din valoarea vamuită.
După 3 săptămâni SC FAVORIT SA plăteşte furnizorului extern
contravaloarea utilajului cumpărat, la un curs de 2,8 lei/$.
8. SC X SA primeşte ca donaţie o maşină portabilă de şlefuit în
valoare de 20.000 lei, conform procesului verbal de recepţie. Începând cu
luna următoare se amortizează utilajul primit ca donaţie (durata de
utilizare 4 ani), înregistrând concomitent trecerea la venituri a părţii
aferente din valoarea utilajului.
9. SC X SA donează mobilier în valoare de 10.000 lei unei şcoli,
ştiind că 30% din valoarea sa a fost amortizată.
10. Se casează un utilaj integral amortizat în valoare de 10.000 lei. În
urma casării, pentru care se fac cheltuieli cu serviciile executate de terţi
de 2.000 lei, conform facturii, se obţin piese de schimb în valoare de
3.000 lei.
11. Ca urmare a unui incendiu în incinta întreprinderii a ars
mobilierul din secţia de reparaţii în valoare de 50.000, valoarea
amortizată din acesta fiind doar de 20%. Ca urmare se scoate din gestiune
mobilierul distrus.
12. SC FAVORIT SA închiriază de la SC GICĂ SA o cladire cu
valoarea contabilă de 60.000 lei pe termen de 2 ani, cu o chirie lunară de
300 lei. Chiria se achită lunar din contul de la bancă. La expirarea
contractului cladirea se restituie societatii GICĂ SA. Sa se inregistreze
operatiunile atât ăn contabilitatea chiriaşului cât şi a proprietarului.
13. SC FAVORIT SA avand ca obiect de activitate transportul de
persoane, achiziţionează un Webasto în valoare de 1.600 lei, TVA 24%.
Factura se achită din contul de la bancă.

83
CAPITOLUL 4
CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI
ÎN CURS DE EXECUŢIE

REZUMAT
Stocurile sunt active circulante:
a) deţinute pentru a fi vândute terţilor pe parcursul desfăşurării
normale a activităţii;
b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul
desfăşurării activităţii, sau
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile ce
urmează a fi folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de
servicii.
În categoria stocurilor sunt cuprinse şi activele cu ciclu lung de
fabricţie, destinate vânzării, locuinţele sau complexe de locuinţe realizate de
societăţi care au ca activitate construirea şi vânzarea de locuinţe. La fel
terenurile cumpărate pe care se vor construi locuinţe destinate vânzării, se
vor considera stocuri de mărfuri.

4.1 Definirea şi structura stocurilor

Stocurile sunt active circulante:16


a) deţinute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a
activităţii;
b) în curs de producţie în vederea vânzării în procesul desfăşurării normale
a activităţii sau
c) sub formă de materii prime, materiale şi alte consumabile care urmează
să fie folosite în procesul de producţie sau pentru prestarea de servicii.

16
OMFP nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglemantărilor contabile conform
cu directivele europene.
84
Potrivit criteriilor menţionate, stocurile sunt bunuri sau servicii care, în
mod normal, se transformă în disponibilităţi băneşti în 12 luni de la data
bilanţului.
Stocurile se pot clasifica după mai multe criterii astfel:
a) După forma fizică şi destinaţie:
- materii prime, care participă direct la fabricarea produselor şi se
regăsesc în produsul finit integral sau parţial, fie în starea lor iniţială, fie
transformate;
- materiale consumabile (materiale auxiliare, combustibili, materiale
pentru ambalat, piese de schimb, seminţe şi material de plantat, furaje şi alte
materiale consumabile), care participă sau ajută la procesul de fabricaţie sau de
exploatare fără a se regăsi, de regulă, în produsul finit;
- materiale de natura obiectelor de inventar, care cuprind bunuri cu o
valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a putea fi considerate
imobilizări corporale indiferent de durata de utilizare, fie bunuri cu o durată mai
mică de un an indiferent de valoarea lor, precum şi echipamentul de protecţie şi
de lucru, scule, instrumente, dispozitive şi verificatoare, modele, ştanţe,
baracamente şi amenajări provizorii de şantier în construcţii (barăci, schele etc);
- produse (semifabricate, produse finite şi produse reziduale);
- animale şi păsări tinere de orice fel crescute pentru a fi trecute la
reproducţie sau aflate la îngrăşat pentru livrare;
- mărfuri – bunuri pe care entitatea le cumpără în vederea revânzării
sau produsele predate spre vânzare magazinelor proprii;
- ambalaje – care sunt refolosibile, achiziţionate sau fabricate, destinate
produselor vândute şi care în mod temporar pot fi păstrate de clienţi, cu
obligaţia restituirii în condiţiile prevăzute în contracte;
- producţia în curs de execuţie reprezentată fie de producţia care nu a
trecut prin toate stadiile de prelucrare ale procesului tehnologoc, fie de
produsele nesupuse încă probelor şi recepţiei tehnice, fie lucrările, serviciile şi
studiile în curs de execuţie sau neterminate.
b) După sursa de provenienţă:
- stocuri cumpărate: materii prime, materiale consumabile, materiale de
natura obiectelor de inventar, animale, mărfuri etc;
- stocuri fabricate: producţia în curs, semifabricate, produse finite,
produse reziduale;
c) După apartenenţă:
- stocuri care sunt în proprietatea întreprinderii fie că se află în
depozitele şi spaţiile de producţie proprii, fie că se află la terţi (în custodie, în
consignaţie, pentru prelucrare sau reparare);
- stocuri care nu aparţin întreprinderii, dar se află în gestiunea entităţii
fiind primite de la terţi pentru vânzare în consignaţie, pentru prelucrare sau
reparare etc;
d) După gradul de individualizare şi modul de gestionare:
- stocuri identificabile care sunt individualizate pentru fiecare categorie
de bunuri;
85
- stocuri fungibile sau interschimbabile care în cadrul fiecărei categorii
nu pot fi în mod unitar identificabile.
Aceste criterii de clasificare corespund structurii standardizate aferente
contabilităţii financiare. De regulă pentru organizarea contabilităţii analitice a
stocurilor pe sortimente şi locuri de gestionare se utilizează structuri interne
nestandardizate specifice contabilităţii de gestiune.

4.2. Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor


Corespunzător reglementărilor contabile conforme cu directivele
europene, stocurile, în calitatea lor de active circulante, sunt recunoscute dacă
îndeplinesc simultan două condiţii:
- sunt resurse controlate de entitate de la care se aşteaptă să
genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi
- elementul are un cost care poare fi evaluat în mod credibil.
Deoarece stocurile sunt destinate vânzării sau consumului în vederea
obţinerii de bunuri şi servicii destinate clienţilor care sunt dispuşi să achite
contravaloarea acestora, contribuind la fluxul de numerar al întreprinderii,
prima condiţie este îndeplinită.
De regulă şi a doua condiţie de recunoaştere este satisfăcută deoarece la
intrarea stocurilor costul este identificabil în mod cert.
Un alt aspect al recunoaşterii stocurilor se referă la următoarele două
situaţii:
- recunoaşterea costului stocurilor ieşite drept cheltuială, atunci
când se produce o reducere a avantajelor economice viitoare, generată de o
diminuare de active, reducere ce poate fi evaluată în mod credibil;
- recunoşterea vânzărilor de stocuri drept venituri.
Evaluarea stocurilor în contabilitatea curentă şi în situaţiile financiare
anuale se face în funcţie de normele generale de evaluare şi în raport cu
momentul în care se efectuează această operaţie: intrare, ieşire, inventar şi
bilanţ.
Evaluarea stocurilor la intrare
În cazul stocurilor, evaluarea iniţială, adică la intrarea în întreprindere,
se face la cost. Articolul 157, aliniatul (1) din OMFP nr. 3055/2009 face
următoarea precizare: „Costul stocurilor trebuie să cuprindă toate costurile
aferente achiziţiei şi prelucrării, precum şi alte costuri suportate pentru a aduce
stocurile în forma şi locul în care se găsesc.”
Stocurile achiziţionate de la terţi cu titlu oneros se evaluează la costul
de achiziţie obţinut prin însumarea următoarelor elemente: preţul de cumpărare
(exclusiv TVA şi alte taxe recuperabile) la care se adaugă taxele nerecuperabile
cum sunt taxele vamale la importuri şi cheltuielile de transport şi manipulare şi
alte costuri care pot fi atribuite direct achiziţiei de stocuri. Se face precizarea că
reducerile comerciale, rabaturile şi altele asemenea sunt eliminate din calcul.
Când întreprinderea nu este plătitoare de TVA şi deci această taxă este
nedeductibilă, în costul de achiziţie al stocurilor se va include şi TVA aferent.
86
Stocurile obţinute din producţie proprie (produse finite, semifabricate,
producţie în curs de execuţie) se evaluează la costul de producţie sau de
prelucrare care cuprinde:
- cheltuielile directe aferente producţiei: costul de achiziţie al
materialelor directe consumate şi al energiei tehnologice, precum şi cheltuielile
cu manopera directă şi alte cheltuieli directe de producţie, la care se adaugă şi
- cota cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod
raţional ca fiind legată de fabricarea acestora.
Costul stocurilor unui prestator de servicii cuprinde manopera şi alte
cheltuieli legate de personalul direct angajat în furnizarea serviciilor, inclusiv
personalul însărcinat cu supravegherea, precum şi regiile corespunzătoare.
Nu trebuie incluse în costul stocurilor, următoarele elemente ce trebuie
tratate ca şi cheltuieli ale perioadei în care au survenit:
- pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producţie
înregistrate peste limitele normal admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepţia cazurilor în care aceste
costuri sunt necesare în procesul de producţie, anterior trecerii într-o nouă fază
de fabricaţie;
- cheltuielile generale de administraţie care nu participă la
aducerea stocurilor în forma şi locul final;
- costurile de desfacere.
În funcţie de specificul activităţii, pentru determinarea costului
stocurilor pot fi folosite şi alte tehnici de măsurare a costurilor şi anume:
• metoda costului standard, în activitatea de producţie şi
• metoda preţului cu amănuntul, în comerţul cu amănuntul.
Costul standard este un cost antecalculat care ia în considerare nivelele
normale ale factorilor de producţie consumaţi în condiţiile utilizării eficiente a
capacităţii de producţie programată. Utilizat în cursul lunii pentru înregistrarea
produselor obţinute, costul standard se va rectifica cu diferenţele de preţ în plus
sau în minus faţă de costul de producţie determinat efectiv la sfârşitul lunii sau a
perioadei de calculaţie. Aceste diferenţe sunt înregistrate separat în contabilitate
(conturile 348 „Diferenţe de preţ la produse” şi 368 „Diferenţe de preţ la
animale şi păsări”) şi trebuie recunoscute în costul activului. Şi în acest caz se
ajunge tot la costul de producţie care e format astfel:
Cost de producţie = Cost standard ± Diferenţe de preţ.
Metoda costului standard poate fi utilizată şi în cazul aprovizionărilor
cu stocuri de la terţi şi în acest caz diferenţele de preţ se înregistrează distinct în
contabilitate (conturile 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” sau
378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”) şi trebuie recunoscute în costul activului. Şi
în acest caz se ajunge tot la costul de achiziţie care e format astfel: Cost
achiziţie = Cost standard ± Diferenţe de preţ.
Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii bunurilor ieşite şi asupra
stocurilor se efectuează cu ajutorul unui coeficient care se determină astfel:

87
Sold iniţial al diferenţelor + Diferenţe aferente intrărilor,
de preţ cumulat de la începutul şi până
Coeficient finele perioadei de referinţă
de =
repartizare Sold iniţial al stocurilor + Valoarea intrărilor la cost standard
la cost standard cumulat de la începutul anului şi
până la finele perioadei de referinţă

Acest coeficient se înmulţeşte cu valoarea în cost standard a bunurilor


ieşite, iar suma rezultată se va înregistra în aceleaşi conturi în care au fost
operate ieşirile de stocuri.

Remarcă:
- la sfârşitul perioadei, soldurile conturilor de diferenţe se cumulează cu
soldurile conturilor de stocuri, la cost standard, astfel încât rezultatul acestor
operaţii va reflecta valoarea stocurilor fie la cost de achiziţie (pentru stocurile
cumpărate), fie la cost de producţie (pentru stocurile obţinute din prelucrare);
- se poate constata cu uşurinţă faptul că diferenţele de preţ se înregistreză
proporţional atât asupra valorii bunurilor ieşite, cât şi asupra bunurilor rămase
în stoc.
În comerţul cu amănuntul, pentru înregistrarea mărfurilor poate fi utilizată
metoda preţului cu amănuntul. Preţul cu amănuntul cuprinde: costul de achiziţie
plus adaosul comercial (marja brută) şi TVA neexigibil. În acest caz costul
mărfurilor vândute se va determina: Costul mărfurilor vândute = Preţul de
vânzare cu amănuntul – adaosul comercial – TVA neexigibil.
Precizăm că atât adaosul comercial cât şi TVA neexigibil sunt înregistrate
în conturi distincte (378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” şi 4428 „TVA
neexigibil”), astfel încât determinarea costului mărfurilor se poate realiza cu
uşurinţă.
Stocurile aduse ca aport la capitalul social se evaluează la valoarea de
aport stabilită în urma evaluării.
Stocurile obţinute cu titlu gratuit se evaluează la valoarea justă care
reprezintă preţul presupus că îl acceptă un client în cadrul unei tranzacţii
comerciale cu preţ determinat obiectiv.
Remarcă: În aceste cazuri valoarea de aport şi valoarea justă se
substituie costului de achiziţie.
O menţiune aparte trebuie făcută în legătură cu evaluarea producţiei în
curs de execuţie. Articolul 163 din OMFP nr. 3055/2009 precizează: „Producţia
în curs de execuţie se determină prin inventarierea producţiei neterminate la
sfârşitul perioadei, prin metode tehnice de constatare a gradului de finalizare
sau a stadiului de efectuare a operaţiilor tehnologice şi evaluarea acesteia la
costurile de producţie.”
Evaluarea stocurilor la ieşire

88
La data ieşirii din entitate sau la darea în consum, stocurile se evaluează
şi se scad din gestiune la valoarea lor de intrare, utilizându-se următoarele
metode:
 metoda identificării specifice – utilizând costul stocului pentru
bunurile care se pot identifica bucată cu bucată, prin serie şi data de intrare (este
vorba de regulă de produse de folosinţă îndelungată);
 metoda costului mediu ponderat (CMP) care presupune
calcularea costului fiecărui element pe baza mediei ponderate a costurilor
elementelor similare aflate în stoc la începutul perioadei şi a costului
elementelor similare produse sau cumpărate în timpul perioadei. Media se poate
calcula periodic (lunar) sau după fiecare recepţie. Dacă se ponderează cantităţile
ieşite cu costul mediu ponderat se obţine valoarea stocurilor ieşite;
 metoda primul intrat-primul ieşit (FIFO), stocurile ieşite se
evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al primei intrări (lot). Pe
măsura epuizării lotului, bunurile ieşite se evaluează la costul lotului următor, în
ordine cronologică;
 metoda ultimului intrat-primul ieşit (LIFO), stocurile ieşite se
evaluează la costul de achiziţie sau de producţie al ultimei intrări (lot). Pe
măsura epuizării lotuilui, bunurile ieşite se evaluează la costul lotului precedent,
în ordine cronologică.
Remarcă: Fiecare dintre aceste metode se adoptă cu caracter de
continuitate (respecatera principiului permananţei metodelor), alegându-se
metoda ce corespunde specificului şi intereselor firmei, ştiut fiind faptul că
utilizarea uneia sau alteia dintre metode influenţează mărimea rezultatelor.
O entitate trebuie să utilizeze aceleaşi metode de determinare a
costurilor pentru toate stocurile care au natură şi utilizări similare. Pentru a
asigura comparabilitatea în timp a datelor din situaţiile financiare anuale,
metodele alese trebuie menţinute, aplicate cu consecvenţă.
Evaluarea stocurilor la inventar
Cu ocazia inventarierii, evaluarea stocurilor se face la valoarea actuală
numită de IAS 2 „Stocuri”, valoare realizabilă netă. Această valoare cuprinde
preţul de vânzare estimat ce ar putea fi obţinut (în condiţiile în care activitatea
întreprinderii se desfăşoară în mod normal şi în continuare), din care se scad
costurile estimate necesare vânzării (cheltuieli cu comisioanele de vânzare,
cheltuieli de transport etc).
Exemplu:
- preţ de vânzare practicat pe piaţă al bunului ....1300
- cheltuieli estimate de vânzare.............................200
- valoarea realizabilă netă: 1300 – 200= 1.100
Notă: Valoarea realizabilă netă poate fi egală, mai mare sau mai mică
decât costul istoric al stocurilor înregistrat în contabilitate.
Evaluarea stocurilor în bilanţ
Pentru a fi înscrise în bilanţ, stocurile se evaluează la valoarea cea mai
mică dintre cost şi valoarea realizabilă netă.

89
Atunci când costul stocurilor (valoarea înregistrată în contabilitate) este
mai mare decât valoarea realizabilă netă, rezultă o depreciere a stocului, iar
costul stocurilor se va diminua până la nivelul valorii realizabile nete prin
înregistrarea pe cheltuiali a unei ajustări pentru depreciere.
În tabelul nr. 4 prezentăm un exemplu de calcul al valorii la care se
inscriu stocurile în bilanţ.
Tabel nr. 4
Denumirea Costul Valoarea Valoarea Ajustări
stocurilor stocurilor realizabilă înscrisă în pentru
(valoarea netă bilanţ deprecieri
contabilă) la 31.12
X 1.200 1.100 1.100 100
Y 750 800 750 -
Z 4.800 4.300 4.300 500
Total 6.750 6.200 6.150 600
Se constată din analiza datelor din tabelul nr. 4 că:
- la produsele „X” şi „Z”, valoarea realizabilă netă este mai
mică decât costul stocurilor (valoarea contabilă) pe total: 5.400 lei <6.000 lei şi
rezultă o depreciere totală de 600 lei, iar
- la produsul „Y”, valoarea realizabilă netă este mai mare decât
costul stocurilor, respectiv 800 lei>750 lei; plusul de valoare nu se înregistrează
în contabilitate.

4.3. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor


Contabilitatea sintetică a stocurilor se realizează cu ajutorul conturilor
din clasa a 3-a „Conturi de stocuri şi producţie în curs de execuţie” care
cuprinde următoarele grupe de conturi.
30 „Stocuri de materii prime şi materiale”
32 „Stocuri în curs de aprovizionare”
33 „Producţia în curs de execuţie”
34 „Produse”
35 „Stocuri aflate la terţi”
36 „Animale”
37 „Mărfuri”
38 „Ambalaje”
39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de
execuţie”
Există posibilitatea organizării contabilităţii sintetice a stocurilor,
adoptând una din cele două metode recomandate de reglementările contabile
conforme cu directivele europene.:
 metoda inventarului permanent;
 metoda inventarului intermitent art.64 aliniatul (1) din OMFP
nr. 3055/2009 se precizează: „contabilitatea stocurilor se ţine
90
cantitativ şi valoric sau numai valoric prin folosirea
inventarului permanent sau a inventarului intermitent”.
Conţinutul şi funcţia contabilă a conturilor de stocuri se diferenţiază în
raport de metoda folosită pentru evidenţa existenţei şi mişcării acestora.
a.Prezentarea conturilor de stocuri în metoda inventarului permanent
În condiţiile folosirii inventarului permanent, în contabilitate, în
conturile de stocuri: 301, 302, 303, 341, 345, 346, 351, 354, 356, 357, 358, 361,
371 şi 381, se înregistrează în mod curent toate operaţiunile de intrare şi ieşire,
ceea ce permite stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor.
Sunt conturi de active şi se debitează în cursul lunii cu toate intrările de
valori materiale de natura stocurilor şi se creditează în cursul lunii cu toate
ieşirile de stocuri pe măsura efectuării operaţiilor. Soldul lor este debitor şi
evidenţiază valoarea stocului existent.
În cazul în care evaluarea şi înregistrarea în contabilitate a stocurilor se
face utilizând metoda costului standard, conturilor de stocuri li se asociază
conturi distincte care înregistrează diferenţele de preţ faţă de costul de achiziţie
respectiv costul de producţie şi anume: 308, 348, 368, 378 şi 388. Ele sunt
conturi rectificative de active.
Dacă se acceptă înregistrările negru-roşu, conturile de diferenţe de preţ
citate anterior au următoarea funcţiune: se debitează cu diferenţele de preţ (în
negru sau în roşu) aferente intrărilor de stocuri şi se creditează cu diferenţele de
preţ (în negru sau în roşu) aferente ieşirilor de stocuri. Soldul debitor al
conturilor reflectă (în negru sau în roşu) diferenţele de preţ aferente stocurilor
existente în entitate.
Diferenţele de preţ în negru apar atunci când costul de achiziţie,
respectiv de producţie este mai mare decât cel standard (prestabilit). Aceasta
este o diferenţă nefavorabilă.
Diferenţele de preţ în roşu apar atunci când costul de achiziţie, respectiv
de producţie este mai mic decât cel prestabilit, standard şi în acest caz este
vorba de o diferenţă favorabilă.
Dacă nu se acceptă înregistrările contabile în roşu, conturile de
diferenţe de preţ au următoarele funcţiuni:
- se debitează cu diferenţele nefavorabile aferente stocurilor intrate în
getiune şi cu diferenţele de preţ favorabile aferente stocurilor ieşite din
gestiune;
- se creditează cu diferenţele nefavorabile aferente stocurilor ieşite din
gestiune şi cu diferenţele favorabile aferente stocurilor intrate în
gestiune;
- soldul debitor evidenţiază diferenţe de preţ nefavorabile aferente
stocurilor, iar soldul creditor reflectă diferenţe de preţ favorabile
aferente stocurilor.
Concluzie: Prin utilizarea inventarului permanent se poate cunoaşte în
orice moment stocul operativ curent determinat după formula:
Stoc final = Stoc iniţial + Intrări – Ieşiri
91
Remarcă: Conturile de stocuri 331 „Produse în curs de execuţie” şi 332
„Lucrări şi servicii în curs de execuţie” prin natura conţinutului lor de stocuri
finale, determinate prin inventariere şi evaluare, fac obiectul metodei
inventarului intermitent.
b.Prezentarea conturilor de stocuri în metoda inventarului intermitent
În condiţiile utilizării metodei inventarului intermitent, conturile de
stocuri: 301, 302, 303, 331, 332, 341, 345, 346, 351, 354, 356, 357, 358, 361,
371 şi 381, conturi de active au doar rolul de a înregistra periodic stocurile
determinate prin inventariere, funcţiunea acestor conturi fiind:
- se debitează la sfârşitul perioadei cu stocurile de valori materiale şi de
producţie în curs, determinate prin inventariere, prin diminuarea
cheltuielilor pentru stocurile de materiale şi mărfuri, respectiv
majorarea veniturilor din producţia stocată pentru stocul de produse şi
procducţie în curs;
- se creditează la începutul perioadei următoare cu deblocarea stocurilor
prin trecerea lor fie pe cheltuieli, când este vorba despre materiale sau
mărfuri, fie prin diminuarea veniturilor din producţia stocată dacă este
vorba de produsele ce urmează a fi vândute sau de producţia aflată în
curs de execuţie;
- au sold doar la finele lunii, soldul debitor evidenţiind stocurile finale
constatate, existente în întreprindere.
În acest caz, mişcările de intrare şi ieşire a stocurilor în cursul lunii nu
afectează rulajele conturilor de stocuri, ci afectează debitul, respectiv creditul
conturilor de cheltuieli în cazul materialelor şi mărfurilor sau de venituri din
producţie stocată în cazul produselor, lucrărilor şi serviciilor.
Concluzie: În cazul inventarului intermitent, ieşirile se determină la
sfârşitul perioadei, după stabilirea stocului final pe baza formulei:
Ieşiri = Stoc iniţial + Intrări – Stoc final
Remarcă:
Utilizarea metodei inventarului intermitent are dezavantajul că nu poate
identifica eventualele lipsuri în gestiune.
În paragraful 4.6.2 se va prezenta în paralel înregistrarea în contabilitate
a operaţiunilor generate de mişcarea stocurilor în condiţiile utilizării celor două
metode de organizare a contabilităţii sintetice.
Nu putem încheia acest paragraf fără a prezenta în continuare conturile
care înregistrează deprecierea stocurilor.
c.Conturile de ajustări pentru deprecierea stocurilor
Pentru înregistrarea deprecierii stocurilor se utilizează conturile grupei
39 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi producţiei în curs de execuţie”,
care conţine următoarele conturi: 391, 392, 393, 394, 395, 396, 397 şi 398. Sunt
conturi rectificative de active, având funcţiune de pasiv:
- se creditează cu valoarea ajustărilor pentru deprecieri înregistrate pe
seama cheltuielilor (contul 6814), la sfârşitul perioadei, cu ocazia constatării
acestora;
92
- se debitează cu ocazia diminuării sau anulării ajustărilor pentru
deprecieri prin trecerea lor la venituri (contul 7814);
- soldul creditor al acestor conturi reflectă valoarea ajustărilor pentru
deprecierea stocurilor existente.

4.4. Contabilitatea materiilor prime şi a materialelor


4.4.1. Conturile utilizate

Contabilitatea acestor stocuri se realizează cu ajutorul conturilor din


grupa 30 „Stocuri de materii prime şi materiale” având următoarea structură:
301 „Materii prime”
302 „Materiale consumabile”
3021 „Materiale auxiliare”
3022 „Combustibili”
3023 „Materiale pentru ambalat”
3024 „Piese de schimb”
3025 „Seminţe şi materiale de plantat”
3026 „Furaje”
3028 „Alte materiale consumabile”
303 „Materiale de natura obiectelor de inventar”
308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale”
Conturile 301,302 şi 303 sunt conturi de active (ct A) şi au următoarele
funcţiuni, în situaţia utilizării inventarului permanent:
• Se debitează cu valoarea stocurilor intrate în unitate:
- prin achiziţie de la terţi;
- aduse ca aport în natură la capital;
- revenite de la terţi, unde s-au aflat în custodie sau la prelucrare-
reparare;
- primite de la unitate sau subunităţi;
- primite de la entităţile afiliate sau de la entităţile de care societatea este
legată – prin interese de participare;
- valoarea producţiei obţinute şi trecute la materiale urmărind a fi
consumate ulterior în procesul de producţie;
- constatate plus la inventar;
- primite cu titlu gratuit;
- rezultate din dezmembrări;
- diferenţele de preţ în minus (favorabile) aferente intrărilor.
• Se creditează cu valoarea stocurilor ieşite din gestiune:
- prin consum în procesul de producţie;
- lipsă la inventar;
- distruse de calamităţi naturale;
- trimise spre prelucrare sau în custodie la terţi;
- donate altor unităţi;
93
- livrate la unitate sau la subunităţi.
• Soldul debitor al conturilor reprezintă valoarea stocurilor (de
materii prime, respectiv materiale consumabile sau de natura obiectelor de
inventar) existente în întreprindere.
Contul 308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale” este un
cont rectificativ al valorii de înregistrare a materiilor prime, materiale
consumabile şi a materialelor de natura obiectelor de inventar.
Contul 308 se utilizează doar atunci când se apelează la alt tartament de
evaluare a costurilor de achiziţie şi anume tehnica sau metoda costului standard.
Înregistrarea mişcărilor de stocuri se realizează în conturile 301, 302 şi
303 la costul standard, iar diferenţele între costul de achiziţie efectiv şi costul
standard se evidenţiază distinct în contul 308.
Diferenţele de preţ pot fi:
a. în plus sau diferenţe nefavorabile, când costul de achiziţie este mai mare
decât costul standard şi în acest caz:
Valoarea în cost de achiziţie = ct. 301, 302, 303 + 308
b. în minus sau diferenţe favorabile, când costul de achiziţie este mai mic
decât costul standard şi în acest caz:
Valoarea în cost de achiziţie = ct. 301, 302, 303 – 308
În situaţia a), când se evidenţiază diferenţele de preţ în plus sau
nefavorabile, ct. 308 are funcţiunea de activ, iar în situaţia utilizării inventarului
permanent:
 se debitează cu diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente
intrărilor de stocuri;
 se creditează cu diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile aferente
ieşirilor de stocuri;
 soldul debitor reflectă diferenţele de preţ în plus sau nefavorabile
aferente stocurilor de materii prime, materiale consumabile şi materiale
de natura obiectelor de inventar.
În situaţia b), când se evidenţiază diferenţele în minus sau favorabile,
ct. 308 are funcţiunea de pasiv, iar în situaţia utilizării inventarului permanent:
 se creditează cu diferenţele în minus sau favorabile aferente
intrărilor de stocuri;
 se debitează cu diferenţele în minus sau favorabile aferente
ieşirilor de stocuri;
 soldul creditor reflectă diferenţele de preţ în minus sau
favorabile aferente stocului de materii prime, materiale consumabile şi
materiale de natura obiectelor de inventar.
Pentru a determina diferenţele de preţ aferente ieşirilor respectiv cele
aferente stocurilor rămase în gestiune se va calcula un coeficient al diferenţelor
de preţ, astfel:

94
Soldul iniţial al diferenţe de preţ aferente intrărilor în
conturilor de diferenţe + cursul perioadei cumulate de la începutul
de preţ anului şi până la finele perioadei de
calcul
k=
soldul iniţial al conturilor valoare intrărilor de stocuri în cursul
de stocuri la preţ de perioadei la preţ de înregistrare
înregistrare + cumulat de la începutul anului şi
până la finele perioadei de calcul

Acest coeficient (k) se înmulţeşte cu valoarea bunurilor ieşite din


gestiune la preţ de înregistrare, iar suma rezultată se va înregistra în toate
conturile corespunzătoare, în care au fost înregistrate bunurile ieşite. În acest
mod, diferenţele de preţ sunt recunoscute în costul activului peste tot unde au
fost operate ieşiri de stocuri.
În situaţia aplicării inventarului intermitent funcţia conturilor de stocuri
se modifică, iar ciclul înregistrărilor contabile este următorul:
- stocurile existente la începutui perioadei precum şi intrările în cursul
perioadei de materii prime, materiale consumabile, materiale de natura
obiectelor de inventar se înregistrează direct în debitul conturilor de cheltuieli:
601 „Cheltuieli cu materii prime”, 602 „Cheltuieli cu materiale consumabile” şi
603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”.
- conturile 301 „Materii prime”, 302 „Materiale consumabile” şi 303
„Materiale de natura obiectelor de inventar” se debitează numai la afârşitul
perioadei cu valoarea la preţ de înregistrare a cestor bunuri existente în stoc,
stabilită pe baza inventarului prin creditarea conturilor de cheltuieli
corespunzătoare 601,602,603 şi se creditează la începutil perioadei imediat
următoare, cu deblocarea stocurilor şi trecere lor pe cheltuieli 601,602,603.
Notă: Ieşirile (consumările) de stocuri în cursul perioadei nu se înregistrează în
contabilitate. Consumurile de stocuri rămân în conturile de cheltuieli, la nivelul
lor efectiv, la finele perioadei de referinţă determinate pe baza releţiei: Ieşiri =
Stoc iniţial + Intrări – Stoc final.

4.4.2. Contabilizarea ciclului de operaţiuni

A) Aprovizionarea cu factură şi consum de materiale


1. Întreprinderea „SCOR” dispune la 1 noiembrie exerciţiul N de
următoarele stocuri:
-materii prime „X” 1.000 kg preţ de înregistrare 10 lei/kg
-materiale consumabile „Y” 3.000 kg preţ de înregistrare 2 lei/kg
2.Achiziţii pe bază de factură în cursul lunii:
- materii prime „X” 6.000 kg * 11,75 lei/kg = 70.500 lei
TVA aferent 24% = 16.920 lei

Total de plată 87.420 lei


95
- materiale consumabile „Y” 2.000 kg * 2 lei/kg = 4.000 lei
TVA aferent 24% = 960 lei

Total de plată 4.960 lei


3.Consumuri efectualte în cursul lunii (bonuri de consum)
- materii prime „X” 5.000 kg
- materiale consumabile „Y” 4.000 kg
Se cere efectuarea înregistrărilor contabile a operaţiunilor sus
amintite utilizând:
I.METODA INVENTARULUI PERMANENT – când evaluarea
stocurilor se face utilizând pentru intrări costul de achiziţie, iar pentru ieşiri
costul mediu ponderat.
II.Metoda inventarului intermitent, cunoscând că în urma inventarierii
s-au stabilit în listele de inventariere următoarele stocuri finale:
- materii prime „X” = 2.000 kg în valoare de 23.000 lei
- materiale consumabile = 1.000 kg în valoare de 2.000 lei
Dovediţi prin înregistrările cronologice şi sistematice că ajungeţi la
aceleaşi rezultate.
I Metoda inventarului permanent – evaluarea la cost de achiziţie
1.Sold iniţial debitor ct. 301 Materii prime:analitic „X”=10.000 lei
Sold iniţial debitor ct 302 Materiale consumabile: analitic „Y”=6.000 lei
2.Achiziţii pe bază de factură
- materii prime
% = 401 „Furnizori” 87.420
301 „Materii prime” 70.500
analitic: X
4426 „TVAD” 16.920
- materiale consumabile
% = 401 „Furnizori” 4.960
302 „Materiale consumabile” 4.000
analitic: Y
4426 „TVA deductibilă ” 960
3.Consumuri în procesul de producţie
- materii prime „X”

10 .000 + 70 .500
Se calculează CMP = = 11,50 lei/kg
1.000 + 6.000

Evaluarea ieşirilor = 5.000 kg * 11,50 lei/kg = 57.500 lai


601 „Cheltuieli cu materii prime” = 301 „Materii prime” 57.500
analitic: X
- materiale consumabile „Y”

96
6.000 + 4.000
Se calculează CMP = = 2 lei/kg
3.000 + 2.000

Evaluarea ieşirilor = 4.000 kg * 2 lei/kg = 8.000 lei


602 „Cheltuieli cu materiale = 302 „Materiale consumabile” 8.000
consumabile”
analitic: Y

II METODA INVENTARULUI INTERMITENT


1. Preluarea stocurilor inţiale în conturile de cheltuieli la 1 noiembrie exerciţiul
N (Deblocarea conturilor de stocuri)
- materii prime X 10.000
- materiale consumabile Y 6.000
601 „Cheltuieli cu materii prime” = 301 „Materii prime” 10.000
analitic: X
602 „Cheltuieli cu = 302 „Materiale consumabile” 6.000
materiale consumabile” analitic: Y
2. Achiziţionarea pe bază de factură
- materii prime X

% = 401 „Furnizori” 87.420


601 „Cheltuieli cu materii prime” 70.500
4426 „TVAD” 16.920
- materiale consumabile Y
% = 401 „Furnizori” 4.960
602 „Cheltuieli cu materiale consumabile” 4.000
4426 „TVAD” 960
3. Ieşirile (consumurile) în cursul lunii nu se înregistrează în contabilitate.
4. La sfârşitul lunii 30 noiembrie N se înregistrează pe baza listelor de inventar
stocurile finale.
- materii prime X = 23.000 lei
- materiale consumabile Y = 2.000 lei
301 „Materii prime” = 601 „Cheltuieli cu materii prime” 23.000
analitic: X
302 „Materiale consumabile” = 602 „Cheltuieli cu materiale 2.000
analitic: Y consumabile”
Se constată că rezultatele sunt identice cu cele ale variantei I:
a. nivelul cheltuielilor cu materii prime = 57.500 lei
b. nivelul cheltuielilor cu materiale consumabile = 8.000 lei
c. nivelul stocurilor iniţiale şi finale identice faţă de cele rezultate în cazul
utilizării inventarului permanent cu evaluarea la cost de achiziţie a
stocurilor
B) Aprovizionări cu stocuri de materiale sosite fără factură

97
1. Întreprinderea „ALFA” a recepţionat în baza Notei de recepţie şi
constatate de diferenţe din 3 noiembrie N, materii prime sosite fără factură (cu
avizul de însoţire a mărfii) astfel:
- materii prime M1 1.000 kg
- materiale consumabile M2 3.000 kg
Preţul de cumpărare estimat la nivelul achiziţiilor precedente 10 lei/kg
pentru M1 şi 5 lei/kg pentru M2, cota TVA aferentă = 24%.
2.In data de 6 noiembrie N sosesc facturile de la furnizorul SC „X”
cuprinzînd următoarele date:
caz 2 a) M1 1.000 kg*10 lei/kg = 10.000 lei, TVA = 2.400 lei
M2 3.000 kg*5 lei/kg = 15.000 lei, TVA = 3.600 lei
Total 25.000 lei 6.000 lei
caz 2 b) M1 1.000 kg*11 lei/kg = 11.000 lei, TVA = 2.640
M2 3.000 kg*4 lei/kg = 12.000 lei, TVA = 2.880
Total 23.000 lei 5.520 lei

Se vor efectua înregistrările contabile a operaţiunilor sus amintite, în


situaţiile utilizării inventarului permanent:
Metoda inventarului permanent
1. Recepţionarea stocurilor de materii prime sosite fără factură
% = 408 „Furnizori – facturi nesosite” 31.000
analitic: X
301 „Materii prime”
analitic:M1 10.000
analitic M2 15.000
4428 „TVA neexigibilă” 6.000
2 a) Facturile sosite nu evidenţiază diferenţe faţă de estimările făcute anterior.
- înregistrarea facturii
408 „Furnizori – facturi nesosite” = 401 „Furnizori” 31.000
analitic: X analitic: X
- exigibilitatea TVA
4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 6.000

2 b1) Factura sosită evidenţiază diferenţele în plus la M1


- valoarea din factură M1 = 1.000 kg*11 lei/kg = 11.000, TVA = 2.640,
Total 13.640 lei
- valoarea estimată anterior M1 = 1.000 kg*10 lei/kg=10.000, TVA = 2.400,
Total 12.400 lei
diferenţă valorică în plus 1.000 240
Total 1.240 lei
- înregistrarea facturii şi a diferenţelor în plus
% = 401 „Furnizori” 13.640
analitic: X
408 „Furnizori-facturi nesosite” 12.400

98
analitic X
301 „Materii prime” 1.000
analitic M1
4426 „TVA deductibilă” 240
- exigibilitatea TVA la sosirea facturii
4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 2.400
2 b2) Factura sosită evidenţiază diferenţele în minus la M2
- valoarea din factură M2 = 3.000 kg*4 lei/kg = 12.000, TVA = 2.880
Total 14.280 lei
- valoarea estimată anterior M2 = 3.000 kg*5 lei/kg = 15.000, TVA = 3.600,
Total 18.600 lei
diferenţă valorică în minus 3.000 720
Total 3.720 lei
- înregistrarea facturii şi a diferenţelor în minus
408 „Furnizori-facturi nesosite” = % 18.600
analitic: X 401 „Furnizori” 14.880
analitic: X
301 „Materii prime” 3.000
analitic: M2
4428 „TVA neexigibilă” 720
- exigibilitatea TVA, la sosirea facturii
4426 „TVA deductibilă” = 4428 „TVA neexigibilă” 2.880

C) Aprovizionarea şi utilizarea materialelor de natura obiectelor de inventar


SC „VLAD” achiziţionează echipamente de lucru (salopete) la preţul de
factură în valoare totală de 2.000 lei, cheltuieli de transport facturate de furnizor
200 lei, iar TVA 24%. Echipamentul se distribuie salariaţilor care vor suporta
50% din costul de achiziţie, în două rate reţinute din salarii, iar restul de 50% se
suportă de întreprindere pe cheltuieli în momentul eliberării salopetelor.
- achiziţionarea pe bază de factură
• valoarea în cost de achiziţie = 2.000 + 200 = 2.200
• TVA aferent 2.200*24% = 528
% = 401 „Furnizori” 2.728
303„ Materiale de natura obiectelor 2.200
de inventar”
4426 „TVA deductibilă” 528
- distribuirea echipamentului de lucru
• valoarea suportată de uinitate 2.200:2 = 1.100
• valoarea suportată de salariaţi 2.200:2 = 1.100
- scăderea din gestiune
603 „Cheltuieli cu materiale de = 303 „Materiale de natura 2.200
natura obiectelor de inventar” obiectelor de inventar”
- înregistrarea cotei părţi suportate de salariaţi
4282 „Alte creanţe în” = % 1.364

99
legătură cu personalul 758 „Alte venituri din exploatare” 1.100
4427 „TVA colectată”
264
- reţinerea din salarii a primei rate (1.364:2 = 682)
421 „Personal-salarii datorate” = 4282 „Alte creanţe legate” 682
de personal
- reţinerea din salarii a celei de-a doua rată
421 „Personal-salarii datorate” = 4282 „Alte creanţe legate” 682
de personal
D) Diferenţe constatate la inventariere
Cu ocazia inventarierii gestiunilor de valori materiale se constată, în
listele de inventariere:
- un plus de materii prime la depozitul 1 în valoare de 200 lei.
- un minus la materiale consumabile, la depozitul 2 al societăţii, în valoare
de 100 lei, care se impută gestionarului la valoarea de 124 lei. (100+24% TVA).
1. Înregistrarea plusului
301 „Materii prime” = 601„Cheltuieli cu materii prime” 200
analitic: depozit 1
2. Înregistrarea minusului şi imputarea
602 „Cheltuieli cu materiale = 302 „Materiale consumabile” 100
consumabile” analitic: depozit 2
şi

4282 „Alte creanţe în legătură = % 124


cu personalul” 758 „Alte venituri din exploatare” 100
4427 „TVA colectată” 24

4.5. Contabilitatea produselor şi a producţiei în curs


de execuţie
4.5.1. Conturile utilizate

Contabilitatea produselor se realizează cu ajutorul conturilor din grupa


34 „Produse” care cuprinde următoarele conturi sintetice de grad I.
341 „Semifabricate”
345 „Produse finite”
346 „Produse reziduale”
348 „Diferenţe de preţ la produse”
Contabilitatea producţiei în curs de execuţie se ţine cu ajutorul
conturilor din grupa 33 „Producţie în curs de execuţie” cu următoarea
structură:331 „Produse în curs de execuţie”
332 „Lucrări şi servicii în curs de execuţie”

100
La aceste conturi se asociază – în legătură cu intrările şi ieşirile în şi din
gestiune – contul 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” şi 712
„Venituri aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie”.
Conturile 341,345 şi 346 sunt conturi de active (ct A) care au
următoarele funcţiuni în situaţia utilizării inventarului permanent:
- se debitează cu valoarea stocurilor de natura produselor
(semifabricate, produse finite sau produse reziduale) obţinute din producţia
proprie sau constatate plus la inventar; aduse de la terţi unde s-au aflat pentru
preluare sau reparare; cu semifabricatele primite de unitate de la subunităţi.
- se creditează cu valoarea stocurilor de natura semifabricatelor,
produselor finite sau a produselor reziduale, vândute, constatate lipsă la inventar
sau trimise la terţi pentru prelucrare sau sunt distruse de calamităţi.
Pentru stocurile de natura produselor finite mai există şi alte operaţiuni
care au ca şi consecinţă creditarea contului 345: valoarea produselor obţinute
în unitate şi consumate apoi ca şi materiale; valoarea produselor finite trimise la
magazinele proprii de desfacere; valoarea produselor acordate salariaţilor ca şi
plată în natură, respectiv valoarea produselor acordate diverselor unităţi
prestatoare, ca plată în natură conform înţelegerilor contractuale, precum şi
valoarea donaţiilor făcute constând în produse finite.
Soldul debitor al conturilor (341,345,346) reprezintă valoarea la preţ de
înregistrare a produselor (semifabricate, produse finite respectiv produse
reziduale) existente în stoc.
De regulă, în cursul lunii producţia obţinută se înregistrează la costul
standard (antecalculat) deoarece costul efectiv de producţie se cunoaşte doar la
sfârşitul lunii când se ştiu cu certitudine toate cheltuielile generate de obţinerea
producţiei, precum şi cantitatea de producţie obţinută.
Notă: Costul standard odată stabilit este utilizat ca mărime de evaluare
şi decontare atât la intrarea cât şi la ieşirea stocurilor de produse din gestiune,
toate diferenţele ce apar între costurile efective de producţie şi cele standard se
vor evidenţia în contul 348 „Diferenţe de preţ la produse”, cont rectificativ al
valorii de înregistrare a stocurilor de semifabricate, produse finite şi produse
reziduale (ct A/P).
Se recomandă ca necesară calcularea şi evidenţierea distinctă a
diferenţelor de preţ aferente semifabricatelor, produselor finite respectiv
produselor reziduale, prin detalierea contului 348 în conturi sintetice de grad II
aferente acestor categorii de produse.
Diferenţele de preţ pot fi:
a) în plus sau nefavorabile, când costul de producţie este mai mare decât
costul standard şi în acest caz, valoarea stocului de produse în cost
efectiv de producţie = ct 341 +ct 345 +ct 346 + 348.
b) în minus sau favorabilă, când costul de producţie este mai mic decât
costul standard şi în acest caz, valoarea stocului de produse în cost
efectiv de producţie = ct 341 +ct 345 +ct 346 – 348.
În situaţia a) când se evidenţiază diferenţele în plus sau negative, contul 348
are funcţie de activ, iar în cazul utilizării inventarului permanent:
101
- se debitează cu diferenţele în plus sau negative aferente intrărilor de
produse;
- se creditează cu diferenţele în plus sau negative aferente ieşirilor de
produse;
- soldul debitor reflectă diferenţele în plus sau negative aferente
produselor (adică semifabricate, produse finite sau produse reziduale)
existente în stoc.
În situaţia b) când se evidenţiază diferenţele în minus sau favorabile de
preţ, contul 348 are funcţiune de pasiv, iar dacă se utilizează metoda
inventarului permanent:
- se creditează cu diferenţele în minus sau favorabile aferente intrărilor
de produse;
- se debitează cu diferenţele în minus sau favorabile aferente ieşirilor de
produse;
- soldul creditor reflectă diferenţele în minus sau favorabile aferente
produselor (adică semifabricate, produse finite sau produse reziduale)
existente în stoc.
În vederea daterminării diferenţelor de preţ (în plus sau în minus)
aferente produselor ieşite şi cele aferente produselor rămase în stoc, se va
determina prin calcul coeficientul diferenţelor de preţ (k) astfel:

Soldul iniţial al diferenţe de preţ aferente intrărilor în


conturilor de diferenţe + cursul perioadei cumulate de la începutul
de preţ anului şi până la finele perioadei de
referinţă
k=
soldul iniţial al conturilor valoare intrărilor de stocuri în cursul
de produse la preţ de perioadei, la preţ de înregistrare,
înregistrare + cumulat de la începutul anului şi
până la finele perioadei de referinţă
Acest coeficient se înmulţeşte apoi cu valoarea produselor ieşite, în preţ
de înregistrare, şi se obţin diferenţele de preţ aferente ieşirilor.
În situaţia utilizării metodei inventarului intermitent, funcţia conturilor
341,345 şi 346 este următoarea:
- se debitează numai la sfârşitul lunii cu valoarea în preţ de înregistrare
aferentă produselor (semifabricate, produse finite sau produse reziduale)
existente în stoc, stabilită pe baza inventarului, prin creditarea contului 711
„Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”;
- se creditează la începutul lunii următoare, cu deblocarea stocului de
produse (semifabricate, produse finite sau produse reziduale), prin debitarea
contului 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”;

102
În ceea ce priveşte grupa 33 de conturi, ea evidenţiază prin intermediul
conturilor 331 „Produse în curs de execuţie” şi 332 „Lucrări şi servicii în curs
de execuţie”, producţia neterminată de la finele fiecărei perioade, fiind conturi
de active (ct A). Comparativ cu celelalte categorii de stocuri, producţia aflată în
curs de execuţie prezintă anumite aspecte specifice şi anume:
- se determină numai la sfârşitul lunii şi se înregistrează în cost efectiv
de producţie;
- valoarea în cost efectiv de producţie se stabileşte prin inventarierea şi
evaluarea producţiei neterminate.
Datorită acestor caracteristici, contabilitatea producţiei în curs de
execuţie se organizează numai cu ajutorul metodei inventarului intermitent. Şi
în acest caz conturile 331 şi 332 funcţionează similar cu conturile 341, 345,
346:
- se debitează la sfârşitul lunii cu valoarea în cost de producţie aferentă
producţiei neterminate constatate, prin creditul contului 711 „Venituri aferente
costurilor stocurilor de produse”respectiv 712 „Venituri aferente costurilor
serviciilor în curs de execuţie”;
- se creditează la începutul lunii următoare, prin debitul contului 711
„Venituri aferente costurilor stocurilor de produse”,respectiv 712 „Venituri
aferente costurilor serviciilor în curs de execuţie” cu valoarea în cost de
producţie aferentă producţiei neterminate şi care urmează a se finisa în cursul
lunii;
- soldul debitor reflectă valoarea în cost efectiv de producţie aferentă
produselor, respectiv lucrărilor şi serviciilor în curs de execuţie la sfârşitul
perioadei.
Concluzii: Operaţiunile efectuate cu stocurile de produse şi producţie în
curs afectează în final:
- pe de o parte elementele structurale ale bilanţului, unde la stocuri vom
regăsi soldurile debitoare ale conturilor din grupele 33 şi 34 (vezi fig. 22)
- pe de altă parte elementele structurale ale contului de profit şi pierdere
respectiv veniturile din vânzare şi veniturile aferente costurilor stocurilor de
produse.

4.5.2. Contabilitatea operaţiunilor privind stocurile fabricate

A)Obţinerea de produse finite şi înregistrarea lor la costul de producţie


Exemplu: SC „TU” SA pentru finalizarea unei comenzi ce constă în
fabricarea a 1.000 de bucăţi din produsul „A” a înregistrat în cursul lunii
următoare cheltuieli:
- cheltuieli directe cu materii prime 5.000 lei
- cheltuieli directe cu salariile 5.000 lei (Pentru simplificare nu se
vor lua în calcul şi cotele de asigurări şi protecţie socială aferente
salariilor directe).
- cheltuieli indirecte de producţie variabile: salariile muncitorilor
indirect productivi din secţiile principale de producţie 3.600 lei
103
- cheltuieli indirecte de producţie fixe: amortizarea instalaţiilor,
utilajelor şi a clădirilor 1.440 lei
Se facturează şi livrează produsele către SC „VO” SA la preţul de
vânzare de 20.000 lei + 24% TVA. Cunoscând că nivelul normal de ocupare a
capacităţii de producţie este de 1.250 de bucăţi produse, se cere:
- determinarea gradului de ocupare efectiv a capacităţii de producţie;
- înregistrarea cheltuielilor de producţie;
- determinarea costului de producţie total aferent comenzii finalizate;
- înregistrarea producţiei obţinute;
- facturarea şi livrarea producţiei;
- închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli.
Rezolvare:
- Gradul de ocupare efectivă a capacităţii de producţie:
1.000 buc
Gr = * 100 = 80%
1.250 buc
- înregistrarea cheltuielilor directe:
601 „Cheltuieli cu materii prime” = 301 „Materii prime” 5.000
641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal-salarii datorate” 5.000
personalului”
- Înregistrarea cheltuielilor indirecte
641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal-salarii datorate” 3.600
personalului”
6811 „Cheltuieli de exploatare = 281 „Amortizări privind” 1.440
privind amortizarea imob.” Imobilzările corporale
- Calcularea costului de producţie
• cheltuieli directe 5.000 + 5.000 = 10.000
• cheltuieli indirecte variabile = 3.600
• cheltuieli indirecte fixe aferente
gradului de ocupare = 1.440*80/100 = 1.152

Cost de producţie 14.752

• cheltuieli indirecte fixe aferente gradului de neocupare


= 1.440*(1-80/100) = 288
Aceste cheltuieli reprezintă costul subactivităţii şi sunt excluse din
costul de producţie.
Total cheltuieli din contabilitatea financiară = 15.040
- Înregistrarea producţiei obţinute la cost de producţie
345 „Produse finite” = 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse” 14.752
- Facturarea şi livrarea producţiei
411 „Clienţi” = % 24.800
701 „Venituri din vânzarea produselor finite” 20.000
4427 „TVA colectată” 4.800
104
711 „Venituri aferente costurilor= 345 „Produse finite” 14.752
stocurilor de produse” 14.752
- Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli
701 „Venituri din vânzarea = 121 „Profit sau pierdere” 20.000
produselor finite”
121 „Profit sau piedere“ = % 15.040
601 „Cheltuieli cu materii prime” 5.000
641 „Cheltuieli cu salariile personalului”8.600
6811 „Cheltuieli de exploatare privind 1.440
amortizarea imobilizărilor”
B) Obţinerea de produse finite şi înregistrarea lor la costul standard
Exemplu: SC „TAF” SA are în stoc la 1 noiembrie produse finite 1.000
bucăţi la costul standard de 10 lei/buc, deci în valoarea de 10.000 lei.
În cursul lunii noiembrie producţia finită obţinută se înregistrează la
costul standard astfel: se obţin 7.000 bucăţi * 10 lei/buc = 70.000 lei.
În cursul lunii s-a livrat şi facturat la clienţi produse finite 6.000 bucăţi,
cunoscând că preţul de vânzare practicat este de 20 lei/buc, iar TVA 24%.
La 30 noiembrie se cunosc costurile de producţie aferente producţiei
obţinute de 75.000 lei; se va determina şi înregistra diferenţa de preţ aferentă.
Se va determina coeficientul diferenţelor de preţ şi se va calcula şi
înregistra diferenţa de preţ aferentă produselor finite livrate.
Rezolvare:
- obţinerea produselor finite evaluate în cursul lunii la costul standard
345„Produse finite” = 711 „Venituri aferente costurilor 70.000
stocurilor de produse”
- livrarea şi facturarea produselor finite (6.000*20 = 120.000)
411„Clienţi” = % 148.800
701 „Venituri din vânzarea produselor finite” 120.000
4427„TVA colectată” 28.800
- scăderea din gestiune a produselor finite la costul standard (6.000*10 =
60.000)

711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite” 60.000


stocurilor de produse”
- determinarea, la sfârşitul lunii, după cunoaşterea costurilor de producţie a
diferenţei de preţ aferentă producţiei obţinute
• cost de producţie 75.000 lei
• valoarea produselor finite în cost standard 70.000 lei
diferenţă de preţ în plus (nefavorabilă) 5.000 lei
- înregistrarea diferenţei de preţ aferentă produselor obţinute
348 „Diferenţe de preţ la produse” = 711 „Venituri aferente costurilor 5.000
stocurilor de produse”
- determinarea coeficientului diferenţelor de preţ

105
1.000 + 5.000
k= = 0,075
10 .000 + 70 .000
- înregistrarea diferenţei de preţ aferentă produselor finite livrate 60.000*0,07
= 4.500
711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” = 348 „Diferenţe de
preţ la produse” 4.500
C) Ieşiri de produse finite, altele decât prin livrare
Exemplu : SC „Y” SA cu ocazia inventarierii anuale a stocurilor de
produse finite constată:
 produs „A” lipsă neimputabilă de 100 lei
 produs „B” lipsă imputabilă de 200 lei preţ de înregistrare, preţul de
imputare fiind de 250 lei plus 24% TVA.
- înregistrarea lipsei neimputabile de produse finite
711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite” 100
stocurilor de produse” analitic: produs A
635 „Cheltuieli cu alte impozite, = 4427 „TVA colectată” 24
taxe şi vărsăminte asimilate
- înregistrarea lipsei imputabile de produse finite
711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite” 200
stocurilor de produse” analitic: produs B
4282 „Alte creanţe în legătură = % 310
cu personalul” 7581 „Venituri din despăgubiri, 250
amenzi şi penalităţi”
4427 „TVA colectată” 60

4.6. Contabilitatea mărfurilor


4.6.1. Particularităţi şi conturi utilizate

Mărfurile sunt bunuri pe care entitatea le cumpără în vederea revânzarii


lor, în aceeaşi stare sau după prelucrări nesemnificative (ex: sortare, ambalare,
congelare etc).
Sunt asimilate stocurilor de mărfuri şi celelalte categorii de stocuri
(materii prime, materiale consumabile sau materialele de natura obiectelor de
inventar) devenite disponibile şi pentru a recupera costurile făcute cu
achiziţionarea lor, li se schimbă destinaţia în mărfuri, urmând a fi valorificate
apoi în starea în care au fost cumpărate.
Tot în categoria mărfurilor sunt trecute şi produsele finite sau
semifabricatele obţinute din producţie proprie şi care sunt transferate din
depozitul fabricii la magazinele proprii de desfacere.
Evidenţa mărfurilor în contabilitate se poate realiza (aşa cum am
prezentat la paragraful 4.2 Recunoaşterea şi evaluarea stocurilor):
- la cost de achiziţie al mărfurilor, recomandat în general societăţilor din
veriga comerţului „en-gros” unde circulaţia mărfurilor este dată de un
106
număr redus de sortimente, cu o frecvenţă redusă a intrărilor (sau şi a
ieşirilor) şi care se realizează în cantităţi mari şi foarte mari;
- preţul de vânzare cu amănuntul, utilizat în comerţul cu amănuntul
caracterizat de sortimente variate de mărfuri, cu o frecvenţă mare a
intrărilor şi ieşirilor. Preţul cu amănuntul este format din:
 costul de achiziţie;
 adaosul comercial;
 TVA.
Preţul de vânzare cu amănuntul se poate modifica prin reducere sau
majorare, însă de fiecare dată e necesar un inventar pentru schimbarea de
preţ.
Pentru mărfurile a căror perioadă de garanţie a expirat sau pentru
mărfurile degradate şi neimputabile, consiliul de administraţie al operatorilor
economici poate aproba operaţiunea de casare.
Decontarea vânzărilor în comerţul „en-gros” se face pe bază de factură
fiscală. Chiar dacă adesea se utilizează decontărele în numerar se va folosi
totuşi contul 411 „Clienţi” ceea ce presupune înregistrarea în prealabil:
- a vânzării: 411 „Clienţi” = %
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 „TVA colectată”
- şi apoi decontarea facturii în numerar: 531 „Casa” = 411 „Clienţi”
Totuşi marea majoritate a decontărilor în comerţul „en-gros” se
realizează prin viramente din conturile bancare, în baza ordinului de plată.
În comerţul cu amănuntul, vânzarea nu presupune facturarea (excepţie
fac mărfurile care se vând cu garanţie). Pentru înregistrarea încasărilor
corespunzătoare vânzărilor, se utilizează casele de marcat şi se eliberează
bonuri fiscale. În acest caz vânzarea e simultană cu încasarea:
531 „Casa” = %
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”
4427 „TVA colectată”
Contabilitatea existenţei şi mişcării stocurilor de mărfuri se realizează
cu ajutorul contului 371 „Mărfuri” (cont A).
Referitor la adaosul comercial facem următoarele precizări în ceea ce
priveşte contul utilizat pentru evidenţierea lui, a modului de calcul şi a
momentului realizării calculului:
- contabilitatea adaosului comercial se realizează cu ajutorul contului 378
„Diferenţe de preţ la mărfuri”(cont P);
- adaosul comercial (AC) se determină în momentul achziţionării
mărfurilor, prin aplicarea unei cote de adaos asupra costului de
achiziţie. Din adaosul comercial, comerciantul trebuie să-şi acopere
cheltuielile de circulaţie (stocare, vânzare, salarii, amortizare, chirii
pentru spaţii etc) şi să-şi asigure şi o marjă de profit.

107
- Adaosul comercial se mai calculează şi în momentul scăderii din
gestiune a mărfurilor vândute, ocazie cu care se determină cota medie
de adaos comercial „k” astfel:

Soldul contului 378 Rulajul creditor al contului 378


la începutul anului + cumulat de la începutul anului şi
până la finele lunii curente
k=
Soldul contului 371 + Rulajul creditor al contului 371
la începutul anului cumulat de la începutul anului şi
(la preţ cu amănuntul până la finele lunii curente (la preţ cu
exclusiv TVA neexigibilă amănuntul, exclusiv TVA neexigibilă
aferentă ) aferentă)

Pentru a determina adaosul comercial aferent mărfurilor vândute se


va înmulţi această cotă medie de adaos cu rulajul creditor al contului 371
astfel:
AC aferent ieşirilor = k * Rulajul creditor al contului 371 la preţ cu
amănuntul exclusiv TVA aferentă
TVA care concură la formarea preţului de vânzare cu amănuntul al
mărfurilor intrate în gestiune este neexigibil şi se evidenţiază cu ajutorul
contului 4428 „TVA neexigibilă” (cont P în această situaţie). TVA neexigibilă
se determină prin aplicarea cotei de TVA prevăzută de lege, la costul de
achiziţie + adaosul comercial.
TVAN = (cost de achiziţie + adaos comercial) * cota % TVA
La vânzarea mărfurilor TVA devine exigibilă, respectiv TVA colectată
şi se evidenţiază cu ajutorul contului 4427 „TVA colectată”, cont cu funcţie de
pasiv.
În situaţia în care se cunoaşte doar preţul de vânzare cu amănuntul,
pentru a evidenţia TVA colectată care este inclusă în acest preţ, se aplică cota
recalculată de TVA asupra preţului de vânzare cu amănuntul.
Cota recalculată de TVA se termină folosind procedeul sutei majorate
astfel:
Cota de TVA
Cota de TVA recalculată =
Cota de TVA + 100
TVAC = Preţul de vânzare cu amănuntul * Cota % TVA recalculată
Prezentăm în continuare funcţia conturilor utilizate în evidenţierea
circulaţiei stocurilor de mărfuri în cazul utilizării inventarului permanent.
Contul 371 „Mărfuri” este un cont de active (ct A).
- se debitează:
• cu valoarea mărfurilor achiziţionate de la furnizori;
• din avansuri de trezorerie

108
• de la entităţile afiliate sau de la entităţile de care unitatea este legată
prin interese de participare;
• cu valoarea mărfurilor aduse ca aport la capital;
• cu valoarea mărfurilor reîntoarse de la terţi unde s-au aflat în custodie
sau pentru prelucrare;
• cu valoarea materialelor destinate vânzării;
• cu valoarea produselor finite transferate în magazinle proprii;
• cu valoarea taxelor vamele, a accizelor şi a comisioanelor vamale
datorate la mărfurile importate;
• cu valoarea mărfurilor constatate plus la inventar sau primite cu titlu
gratuit.
În situaţia în care evidenţa mărfurilor se ţine la preţ de vânzare cu
amănuntul, contul 371 „Mărfuri” se mai debitează şi cu adaosul comercial
aferent mărfurilor intrate şi cu TVA neexigibilă aferentă intrărilor de mărfuri.
- se creditează cu valoarea mărfurilor scăzute din gestiune prin vânzare, lipsă la
inventar, trimise spre prelucrare la terţi, livrate subunităţilor, făcute donaţii către
terţi, distruse de calamităţi.
Dacă evidenţa mărfurilor se realizează la preţul de vânzare cu
amănuntul contul 371 „Mărfuri” se mai creditează şi cu adaosul comercial
aferent mărfurilor ieşite şi cu TVA neexigibilă aferentă.
Soldul debitor al contului reflectă valoarea mărfurilor existente în stoc.
Contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” este un cont rectificativ al
valorii de înregistrare a mărfurilor, cont de pasiv:
- se creditează cu adaosul comercial aferent mărfurilor intrate în gestiune;
- se debitează cu adaosul comercial aferent mărfurilor ieşite din gestiune;
Soldul creditor reprezintă valoarea adaosului comercial aferent
mărfurilor existente în stoc.
Contul 4428 „TVA neexigibilă”, atunci când evidenţiază TVA în
aşteptare ce intră în componenţa preţului de vânzare cu amănuntul al mărfurilor,
are funcţie de pasiv.
Se creditează cu TVA neexigibilă aferentă mărfurilor intrate şi se
debitează cu TVA neexigibilă aferentă mărfurilor ieşite, soldul creditor reflectă
TVA neexigibilă aferentă mărfurilor existente în stoc.
Notă:
TVA neexigibilă aferentă mărfurilor ieşite este egală cu TVA colectată
aferentă mărfurilor ieşite.
Reamintim următoarele aspecte deja tratate în paragrafele
precedente:
- în cazul utilizării metodei inventarului intermitent pentru organizarea
contabilităţii sintetice a stocurilor de mărfuri, filiera înregistrărilor este
următoarea:
- evidenţierea stocului de mărfuri, determinat prin inventariere, existent la
sfârşitul lunii
371 „Mărfuri” = %
109
607 „Cheltuieli privind mărfurile”
378”Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428 „TVA neexigibilă”
- deblocarea stocului de mărfuri la începutul lunii
% = 371 „Mărfuri”
607 „Cheltuieli privind mărfurile”
378”Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428„TVA neexigibilă”
- achiziţia în cursul lunii a mărfurilor de la diferiţi furnizori
% = 401 „Furnizori”
607”Cheltuieli privind mărfurile”
378”Diferenţe de preţ la mărfuri”
4428„TVA neexigibilă”

4.6.2. Contabilitatea operaţiunilor privind circulaţia


mărfurilor

a)Operaţiuni cu mărfurile în unităţile comerciale cu amănuntul


– achiziţii şi vânzări –
Exemplu: SC „SAG” SA are în stoc la 1 decembrie N mărfuri în
valoarea de 130.900 lei preţ de vânzare cu amănuntul (sold debitor la contul 371
„Mărfuri”). Adaosul comercial aferent stocului la 1 decembrie N este de 10.000
lei (sold creditor la contul 378 „Diferenţe de preţ la mărfuri”), iar TVA
neexigibilă aferentă stocului este de 20.900 lei (sold creditor la contul 4428
„TVAN”).
În cursul lunii decembrie societatea se aprovizionează cu mărfuri de la
furnizori, având în factură prevăzute următoarele elemente:
- valoarea în preţ de achiziţie 500.000 lei
- TVA 24% 120.000 lei
Total de plată 620.000 lei
Adaosul comercial, aferent mărfurilor recepţionate, practicat de unitatea
comercială este de 20%, iar cota de TVA este de 24%.
Cunoscând aceste elemente se va determina valoarea mărfurilor sosite
în preţ de vânzare cu amănuntul şi se va înregistra recepţia acestora.
În cursul lunii decembrie societatea comercială a vândut mărfuri, contra
numerar, în valoare de 600.000 lei, din care TVA colectată este de 116.129 lei.
(600.000 lei * 24/124 = 116.129). Se va înregistra vânzarea mărfurilor şi
scăderea din gestiune a mărfurilor vândute, scop în care:
- se va stabili TVA neexigibilă aferentă mărfurilor ieşite;
- se va calcula cota medie de adaos comercial, precum şi a adaosului
comercial aferent mărfurilor ieşite;
- se va determina costul mărfurilor vândute.

Rezolvare:

110
- Determinarea preţului de vânzare cu amănuntul al mărfurilor achiziţionate
• cost de achziţie.................................500.000
• adaos comercial
500.000 * 20%.......................................100.000
• TVA neexigibilă
(500.000 + 100.000)*24%.....................144.000
⇒preţ cu amănuntul ..............................744.000
- Înregistrarea recepţiei mărfurilor
% = 401 „Furnizori” 620.000
371„Mărfuri” 500.000
4426 „TVA deductibilă” 120.000
şi

371 „Mărfuri” = % 244.000


378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 100.000
4428 „TVA neexigibilă” 144.000
- Vânzarea mărfurilor cu numerar
531 „Casa” = % 600.000
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor” 483.871
4427 „TVA colectată” 116.129
- Stabilirea TVA neexigibilă aferentă mărfurilor nevândute
TVA neexigibilă = TVA colectată = 116.129
- Calcularea cotei medii de adaos comercial

10 .000 +100 .000


k= = 0,1549295
(130 .900 − 20 .900 ) + (744 .000 −144 .000 )
- Calcularea adaosului comercial aferent mărfurilor ieşite
AC aferent ieşirilor = (600.000 – 116.129) * 0,1549295 = 74.966
- Determinarea costului mărfurilor vândute
Costul mărfurilor = 600.000 – 116.129 – 74.966 = 408.905
- Înregistrarea scăderii din gestiune a mărfurilor
% = 371 „Mărfuri” 600.000
607 „Cheltuieli privind mărfurile” 408.905
378 ifere
nţe de preţ la mărfuri” 74.966
4427”TVA neexigibilă” 116.129

b)Mărfuri constatate în minus sau în plus la inventariere


Exemplu: Cu ocazia inventarierii anuale a stocurilor de mărfuri la SC
„X” SA se constată:
- la magazinul nr. 1, un minus de mărfuri în valoare de 1.000 lei preţ de
vânzare cu amănuntul, minus care se va imputa vânzătorului;

111
- la magazinul nr. 2, un plus de mărfuri în valoare de 500 lei preţ cu
amănuntul.
Cunoscând cota medie de adaos comercial, calculată la sfârşitul
lunii de cele două magazine la mărfuri de 20%, se va proceda la efectuarea
operaţiunilor de regularizare a rezultatelor inventarierii
1) Înregistrarea minusului de inventar la magazinul 1
• Valoarea mărfurilor în preţ cu amănuntul 1.000 lei
• TVA neexigibilă aferentă 1.000∗24/124 = 193 lei
• Adaos comercial aferent (1.000 – 193)∗ 20/100 = 161 lei
• Cost de achiziţie aferent mărfurilor = 1.000–193–161=642 lei
% = 371 „Mărfuri” 1.000
607 „Cheltuieli privind mărfurile” 646
378 „Difer
enţe de preţ la mărfuri” 161
4428 „TVA neexigibilă” 193
2)Imputarea minusului vânzătorului de la magazinul 1
• Valoarea mărfurilor în cost de achiziţie 646 lei
• Adaos comercial aferent 161 lei
= venitul din imputare 807 lei
• TVA colectată 193 lei
= valoarea mărfurilor în preţ cu amănuntul 1.000 lei
4282 „Alte creanţe în = % 1.000
legătură cu personalul”
7581 „Venituri din 807
despăgubiri,
amenzi şi penalităţi”
4427”TVA colectată” 193
3)Înregistrarea plusului de mărfuri la magazinul nr. 2
• Valoarea mărfurilor în preţ cu amănuntul = 500 lei
• TVA neexigibilă aferentă 24/124∗500 = 96 lei
• Adaos comercial (500 – 96)∗20/100 = 81 lei
• Costul de achiziţie al mărfurilor (500 – 96 – 81) = 323 lei
371 „Mărfuri” = % 500
607 „Cheltuieli privind mărfurile” 323
378 „Diferenţe de preţ la mărfuri” 81
4428 „TVA neexigibilă” 96

4.7. Contabilitatea stocurilor aflate la terţi


Situaţii specifice determină ca unele stocuri să se afle în una din
următoarele situaţii:

112
- achitate şi lăsate în custodia furnizorilor, fie din lipsa mijloacelor de
transport, fie din lipsa spaţiilor de depozitare etc, urmând ca după ce se
crează condiţiile necesare să fie aduse ulterior în depozitele
cumpărătorului;
- date spre prelucrare la terţi, în situaţiile în care nu se dispun de utilajele
necesare sau când prelucrarea nu e eficientă datorită volumului redus
sau întâmplător al acesteia;
- trimise pentru prezentare la expoziţii, urmând a fi sau nu vândute;
- predate terţilor pentru vânzare în consignaţie, în scopul mobilizării unor
stocuri disponibile, când nu există alte modalităţi de valorificare ale
acestora;
- aflate în curs de aprovizionare, adică achitate, dar nesosite sau sosite
dar nerecepţionate.
Stocurile aflate la terţi se delimitează de celelalte categorii de stocuri
prin faptul că, deşi fac parte din patrimoniul întreprinderii, pentru o anumită
perioadă de timp sunt în răspunderea altor operatori economici.
Contabilitatea acestor stocuri se realizează cu ajutorul conturilor din
grupa 35 „Stocuri aflate la terţi”, cu următoarea structură:
351 „Materii şi materiale aflate la terţi”
354 „Produse aflate la terţi”
356 „Animale aflate la terţi”
357 „Mărfuri aflate la terţi”
358 „Ambalaje aflate la terţi”
Contabilitatea analitică a acestor stocuri se ţine pe operatori economici
la care se află stocurile în custodie sau prelucrare şi în cadrul acestora pe feluri
de stocuri.
Conturile din grupa 35 „Stocuri aflate la terţi” sunt conturi de active
(cont A) având următoarea funcţiune:
- se debitează cu valoarea în preţ de înregistrare a diferitelor categorii de
stocuri trimise spre prelucrare la terţi, lăsate în custodie sau aflate în curs de
aprovizionare;
- se creditează cu stocurile primite de la terţi respectiv aduse în depozitele
întreprinderii de la furnizor unde s-au aflat în custodie, respectiv cu stocurile
sosite după ce au fost prelucrate.
Se mai creditează şi cu stocurile aflate la terţi constatate lipsă la
inventar sau distruse de calamităţi.
Soldurile debitoare ale acestor conturi reflectă stocurile aflate la terţi.
Precizări:
- la primirea stocurilor prelucrate de la terţi se debitează conturile 301, 302,
303, 341, 345, 361, 371 şi se creditează conturile din grupa 35 „Stocuri aflate la
terţi” (351, 354, 356, 357, 358) în funcţie de situaţie;
- concomitent se înregistrează în debitul conturilor de stocuri rezultate din
prelucrare (301, 302, 303, 341, 345, 361, 371) şi valoarea lucrărilor şi
serviciilor prestate de terţi şi TVA aferentă;

113
- în aceste fel se respectă principiul evaluării şi înregistrării stocurilor la costul
de achiziţie. În cazul stocurilor prelucrate de terţi, acest cost este egal cu
valoarea stocurilor trimise spre prelucrare la terţi plus valoarea lucrărilor şi
serviciilor prestate de furnizori;
- operatorii economici care primesc în custodie sau spre prelucrare diferite
categorii de stocuri, asigură urmărirea acestor active cu ajutorul următoarelor
conturi în afara bilanţului:
8032 „Valori materiale primite spre prelucrare sau reparare”
8033 „Valori materiale primite în păstrare sau custodie”
Exemplul 1: SC „X” trimite la vopsit, la SC „Y”, panouri publicitare a
căror valoare în preţ de înregistrare este de 5.000 lei. Se reîntorc de la terţi
panourile vopsite, preţul prelucrării facturat de SC „Y” fiind de 500 lei.
- trimitere la prelucrare
351 „Materii şi materiale = 303 „Materiale de natura 5.000
aflate la terţi” obiectelor de inventar”
- primirea de la terţi a stocurilor şi a facturii care evidenţiază costul prelucrării
303 „Materiale de natura = % 5.500
obiectelor de inventar” 351 „Materii şi materiale 5.000
aflate la terţi”
401 „Furnizori” 500
4426 „TVA deductibilă” = 401 „Furnizori” 120
Exemplul 2: Se achiziţionează în data de 10 noiembrie de către
delegatul SC „Z” mărfuri în valoare de 8.000 lei + 24% TVA, care se achită
furnizorului şi care din motive obiective sunt lăsate o săptămână în custodie. În
data de 17 noiembrie se aduc mărfurile în depozitul SC „Z”.
- achitarea furnizorului şi evidenţierea mărfurilor lăsate în custodia acestuia
401 „Furnizori” = 542 „Avansuri de trezorerie” 9.920

% = 401 „Furnizori” 9.920


357 „Mărfuri aflate la terţi” 8.000
4426 „TVA deductibilă” 1.920
- aducerea mărfurilor în depozitul unităţii
371 „Mărfuri” = 357 „Mărfuri aflate la terţi” 8.000

4.8. Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea


stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie
În conformitate cu reglementările contabile conforme cu directivele
europene, precum şi ca o consecinţă a aplicării principiului prudenţei, activele
de natura stocurilor nu trebuie reflectate în bilanţ la o valoare mai mare decât
valoarea care se poate obţine prin utilizarea sau vânzarea lor. În acest scop,
valoarea stocurile se diminuează până la valoarea realizabilă netă prin
reflectarea în contabilitate a unei ajustări pentru depreciere.
114
Stocurile sunt depreciate dacă valoarea de înregistrare sau valoarea lor
contabilă este mai mare decât valoarea realizabilă netă.
Ajustările pentru deprecierea stocurilor se costituie, la finele
exerciţiului, cu ocazia inventarierii anuale, când se constată scăderea
conjuncturală a valorii acestora.
Contabilitatea ajustărilor pentru deprecierea stocurilor se realizează cu
ajutorul conturilor din grupa 39 având următoarea structură pentru sinteticele de
grad I:
391 „Ajustări pentru deprecierea materiilor prime”
392 „Ajustări pentru deprecierea materialelor”
393 „Ajustări pentru deprecierea producţiei în curs de execuţie”
394 „Ajustări pentru deprecierea produselor”
395 „Ajustări pentru deprecierea stocurilor aflate la terţi”
396 „Ajustări pentru deprecierea animalelor”
397 „Ajustări pentru deprecierea mărfurilor”
398 „Ajustări pentru deprecierea ambalajelor”
Aceste conturi după conţinutul economic sunt conturi rectificative a
valorii de înregistrare a stocurilor cu funcţie de pasiv.
Se creditează la sfârşitul exerciţiului cu ajustările constituite sau cu
ocazia majorării (suplimentării) ajustărilor pentru deprecierea stocurilor pe
seama cheltuielilor de exploatare (6814).
Se debitează în exerciţiile următoare cu anularea sau cu ocazia
diminuării ajustărilor pentru deprecierea stocurilor pe seama veniturilor din
exploatare (7814).
Soldul creditor al conturilor evidenţiază ajustările aferente deprecierii
stocurilor. În bilanţ ele rectifică cu semnul minus valoarea stocurilor pentru care
au foct constituite ajustări pentru depreciere.

ÎNTREBĂRI

1. Ce reprezintă stocurile şi cum sunt acestea clasificate în contabilitatea


financiară?
2. Ce reprezintă producţia în curs de execuţie?
3. Cum sunt evaluate stocurile?
4. Care sunt metodele de evaluare a stocurilor la ieşirea lor din
patrimoniul entităţii?
5. Care sunt trasăturile metodei inventarului permanent?
6. Care sunt trasăturile metodei inventarului intermitent?
7. În ce cazuri se foloseşte 4428 „TVA neexigibilă”?
8. Cum se calculează preţul cu amănuntul?

115
9. Cum se ţine în România contabilitatea stocurilor fabricate?
Exemplificaţi.
10. Care sunt particularităţile contabilităţii mărfurilor? Exemplificaţi.
11. Cum pot fi evidenţiate în contabilitate stocurile aflate la terţi?
Exemplificaţi.

PROBLEME PROPUSE

1.SC „MORARUL” SA având ca obiect de activitate Fabricarea


produselor de morărit (cod CAEN – Clasificarea Activităţilor din
Economia Naţională – 1061), deţine la data de 1.11.N un stoc de 800 kg
grâu la un preţ de 2,5 lei/kg.
Societatea evaluează stocurile la ieşirea lor din patrimoniu
folosind metoda costului mediu ponderat dupa fiecare receptie.
În cursul lunii noiembrie au loc urmatoarele operatiuni:
a) În data de 10.11.N se achizitionează 400 kg grâu la un pret de
3,125 lei/kg, TVA 19 %, conform facturii.
b) În data de 15.11.N se dau în consum 3800 kg grâu conform
bonului de consum.
c) În data de 20.11.N se achizitionează 1300 kg grâu la un preţ de 3
lei/kg, TVA 19%, conform facturii.
d) În data de 25.11.N se dau în consum 250 kg grâu, conform
bonului de consum.
e) La sfârşitul lunii se inventariază stocul de grâu şi se constată un
minus în valoare de 120 lei.
SE CERE:
a. Să se calculeze CMP după fiecare receptie;
b. Să se înregistreze în contabilitatea sintetică şi analitică
operaţiunile enunţate:
- pe baza inventarului permanent
- pe baza inventarului intermitent.
2.SC „MORARUL” SA deţine la începutul lunii decembrie anul
N un stoc de făină de 2.000 kg, înregistrat la preţul standard de 1
leu/kg.Diferenţele de preţ aferente stocului iniţial sunt de 100 lei. În
cursul lunii mai fabrică 5.000 kg., efectuând în acest scop cheltuieli cu
materiile prime în valoare de 3.000 lei, cheltuieli cu materialele
consumabile în valoare de 1.500 lei, cheltuieli cu manopera în valoare de
600 lei şi cheltuieli cu energia electică de 400 lei, TVA 24%, conform
bonurilor de consum şi a facturii.
În cursul lunii societatea vinde 800 kg de făină cu un preţ de 1,5

116
lei/kg plus TVA 24%. Concomitent se înregistrează descărcarea gestiunii
de produsele finite vândute, conform notei contabile. Încasarea clientului
având loc în termen de 5 zile, conform contractului, prin contul deschis la
BRD-GSG Timişoara.
Să se înregistreze în contabilitatea sintetica şi analitica
operaţiunile enunţate
3.La inventariere se constată un minus de produse finite de 300 lei
care se impută gestionarului la valoarea actuală de 500 lei plus TVA
24%. Suma se încasează ulterior în numerar prin casierie.
4.Se acordă cu titlu gratuit produse finite în valoare de 1.000 lei
unui azil de bătrâni, conform contractului de donaţie.
5.Se oferă produse finite angajaţilor ca plată în natură în valoare de
500 i, conform statului de salarii.
6.Se constată un plus la semifabricate în valoare de 400 lei,
conform listei de inventariere.
7.Se transferă produse finite în valoare de 3.000 lei la magazinul
Propriu, conform bonului de predare-transfer-restituire.
8.La inventarierea de la sfârşitul lunii se constată în secţiile de bază
produse în curs de execuţie evaluate la costul efectiv de 5.000 lei.
9.SC OMEGA SRL ţine evidenţa mărfurilor la cost de achiziţie
înregistrând în cursul perioadei următoarele operaţiuni, în condiţiile
inventarului permanent:
a) achiziţionează mărfuri la preţ de factură în valoare de 4.000 lei,
cheltuielile de transport aprovizionare 1.000 lei, TVA 24%;
b) constată în urma inventarierii un plus la stocul de mărfuri în
valoare de 1.000 lei, conform Listei de inventar ;
c) primeşte mărfuri prin donaţie în valoare de 3.000 lei, conform
Contractului de donaţie şi a notei de recepţie şi constatare de difernţe;
d) vinde mărfuri în valoare de 8.000 lei, TVA 24%, conform
facturii;
e) Se descarcă gestiunea cu mărfurile vândute ştiind că costul de
achiziţie este de 7.000 lei, conform fişelor de magazie.
f) constată în urma inventarierii un minus la stocul de mărfuri în
valoare de 3.000 lei, conform Listei de inventar şi a PV de inventariere.
10.SC OCCIDENT SRL ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare
cu ridicata înregistrând în cursul perioadei, următoarele operaţiuni, în
condiţiile inventarului permanent:
a) cumpără mărfuri la preţ de factură în valoare de 3.000 lei,
TVA 24%. Unitatea practică un adaos comercial (AC) de 15% şi vinde
en-gros;
b) vinde mărfurile achiziţionate anterior la o unitate cu amănuntul,
117
conform facturii;
c) descarcă gestiunea cu mărfurile vândute, conform fişelor de
magazie;
d) încasarea clientului se face pe baza unui cec emis de acesta.
11.SC ORIENT SRL ţine evidenţa mărfurilor la preţ de vânzare
cu amănuntul înregistrând în cursul perioadei, următoarele operaţiuni, în
condiţiile inventarului permanent:
a) cumpără mărfuri la preţ de factură în valoare de 5.000 lei,
TVA 24%. Unitatea practică un adaos comercial (AC) de 20% şi vinde
en-detail;
b)vinde mărfuri la o unitate cu amănuntul, în valoare de 3.000 lei,
inclusiv TVA, conform facturii şi a chitanţei;
c)descarcă gestiunea cu mărfurile vândute, conform fişelor de
magazie.
12.SC IRIS SRL, în condiţiile inventarului intermitent, recepţionează
stocuri de materiale sosite pe baza avizului de însoţire, în valoare de
10.000 lei, TVA 24%. După 3 zile se primeşte factura pentru materialele
primite anterior, valoarea totală a facturii fiind de 12.400 lei.

CAPITOLUL 5
CONTABILITATEA TERŢILOR

REZUMAT

Pe parcursul desfăşurării normale a activităţii entităților, acestea


realizează în permanenta relații cu terții, ce sunt evidențiate în
contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa a IV-a „Conturi de terți”,
grupate astfel:
- relații comerciale, cu furnizorii şi clienții (gr. 40 „Furnizori şi conturi
asimilate” şi gr. 41 „Clienți şi conturi asimilate”);
118
- relații cu salariații (gr.41 „Personal şi conturi asimilate”);
- relații de asigurare şi protecție sociala cu instituțiile abilitate în acest
sens (gr.43 „Asigurare sociala, protecție sociala şi conturi asimilate”);
- relații fiscale (gr.44 „Bugetul statului, fonduri speciale şi conturi
asimilate”);
- relații în cadrul grupului şi cu asociații (gr.45 „Grup şi
acționari/asociați”);
- relații cu debitori şi creditori diverși (gr.46 „Debitori şi creditori
diverși”);
- relații de decontare intre doua exerciții numite şi de regularizare
(conturile 471 şi 472) sau relații de decontare pentru subvențiile primite
sau de primit pentru investiții (contul 475);
- relații în cadrul unităţii (gr. 48).
Toate aceste relații generează creanțe sau datorii cu termene de
decontare sub un an şi sunt legate de activitatea de decontare.

5.1. Contabilitatea datoriilor şi creanțelor

5.1.1. Definirea şi evaluarea datoriilor şi a creanţelor comerciale

Ca urmare a derulării activităţii, întreprinderile efectuează în mod


curent tranzacţii de cumpărări şi vânzări de bunuri şi servicii sau de lucrări
executate.
Toate aceste operaţiuni, proprii ciclului de exploatare al întreprinderii,
generează datorii faţă de furnizori şi creanţe faţă de clienţi, a căror termen de
plată sau încasare un depăşeşte, de regulă, un an.
Datoriile şi creanţele comerciale apar doar atunci când cumpărările şi
vânzările se realizează pe credit comercial adică există un decalaj între data
cumpărării/vânzării şi data plăţii/încasării contravalorii bunurilor, lucrărilor sau
serviciilor.
O datorie reprezintă o obligaţie actuală a entităţii ce decurge din
evenimente trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de
resurse care încorporează beneficii economice.
Stingerea obligaţiei se face în mai multe moduri:
- plata în numerar sau virament
- transferarea altor active
- prestare de servicii echivalente
- înlocuirea respectivei obligaţii cu o altă obligaţie (efecte
comerciale).
Datoriile comerciale sunt datorii curente deoarece:
- se aşteaptă să fie decontate în cursul normal al ciclului de
exploatare;
- este exigibilă în intervalul a 12 luni.
119
Creanţele comerciale, ca structură a activelor circulante, sunt asimilate
unor active în decontare şi reprezintă drepturi cuvenite creditorilor ca persoane
ce au avansat valori economice terţilor(debitorilor) de a pretinde de la aceştia un
echivalent valoric sau o contraprestaţie, termenul de decontare fiind, de regulă,
sub un an.
Evaluarea datoriilor şi creanţelor comerciale se face la valoarea lor
nominală de rambursare.
Dacă se practică între furnizor şi client reduceri comerciale de natura
rabaturilor şi remizelor(reduceri acordate în momentul facturării), valoarea de
înregistrare a datoriilor şi creanţelor este valoarea netă rămasă după deducerea
acestor reduceri.
Dacă se acordă şi reduceri comerciale ulterioare de natura risturnurilor,
se întocmeşte factură separată de reducere şi prin înregistrări contabile se va
reduce creanţa respectiv datoria iniţială.
Dacă se acordă şi reduceri financiare de natura sconturilor, aceste
reduceri apar într-o factură ulterioară de reducere şi prin înregistrări contabile se
va reduce creanţa respectiv datoria iniţială.
Datoriile şi creanţele în valută se evaluează la cursul de schimb în
vigoare la data tranzacţiei. Diferenţele de curs ce apar între data înregistrării
datoriei sau creanţei în valută şi data plăţii sau încasării acestora reprezintă
cheltuieli sau venituri financiare (665, 765) după cum diferenţa de curs este
nefavorabilă sau favorabilă.
Datoriile şi creanţele în valută se înregistrează în contabilitate atât în
lei, la cursul de schimb de la data efectuării operaţiunilor, comunicat de BNR,
cât şi în valută.
Conform reglementarilor contabile conforme cu directivele europene
(art.186) la finele fiecărei luni, creanțele şi datoriile în valuta se evaluează la
cursul de schimb comunicat de BNR din ultima zi din luna. Diferențele de curs
constatate se înregistrează la cheltuieli sau venituri financiare, după caz.
În bilanţ datoriile şi creanţele sunt evidenţiate astfel:
- datoriile în lei, rămase neachitate, la valoarea nominală;
- datoriile în valută, la cursul de schimb al BNR, în vigoare la data
bilanţului ceea ce înseamnă că se vor înregistra diferenţele de curs,
la cheltuieli respectiv venituri financiare după caz;
- creanţele în lei, rămase neîncasate, la valoarea nominală diminuate
cu ajustările constituite pentru deprecierea creanţelor faţă de clienţii
incerţi;
- creanţele în valută, la cursul de schimb valutar al BNR, în vigoare
la data bilanţului, ceea ce presupune înregistrarea diferenţelor de
curs, la cheltuieli respectiv venituri financiare după caz.

5.1.2. Contabilitatea decontărilor cu furnizorii

a)Conturile utilizate

120
Datoriile faţă de furnizori provin ca urmare a achiziţionării pe credit
comercial:
- a stocurilor şi serviciilor;
- a imobilizărilor.
Derularea operaţiunilor cu furnizorii se realizează pe baza contractelor
economice sau pe baza unor comenzi ferme.
Factura este documentul de bază utilizat pentru consemnarea
transferului de proprietate şi înregistrarea datoriei. Datoria devine exigibilă la
termenul de plată stipulat în contract şi în factură.
Atunci când bunurile sosesc fără factură (datorită unor condiţii
obiective) ele sunt însoţite de avizul de însoţire a mărfii, iar în contabilitate se
va înregistra o datorie potenţială(probabilă), urmând ca ulterior, la sosirea
facturii, aceasta să se transforme în datorie exigibilă.
Decontările cu furnizorii se reflectă în contabilitate cu ajutorul
conturilor din gr. 40 „Furnizori şi conturi asimilate” având următoarea
structură:
401 „Furnizori”
403 „Efecte de plătit”
404 „Furnizori de imobilizări”
405 „Efecte de plătit pentru imobilizări”
408 „Furnizori facturi nesosite”
409 „Furnizorii debitori”
Contabilitatea analitică a furnizorilor se ţine pe fiecare persoană juridică
sau fizică în parte (grupate pe furnizori interni şi furnizori externi) iar în cadrul
acestora pe termene de plată. În reglementările contabile în vigoare, se face
precizarea potrivit căreia se vor grupa distinct datoriile rezultate:
- din tranzacţii cu clauză de rezervă de proprietate şi
- din operaţiuni efectuate cu entităţile la care se deţin participaţii.
Contul 401 „Furnizori” este un cont de datorii pe termen scurt (ct. P)
care reflectă pe credit datoriile faţă de furnizori provenite din achiziţionări de
stocuri, lucrări şi servicii pentru activitatea de exploatare iar pe debit
modalitatea de stingere a acestor datorii.
Detaliat, funcţia contului este:
Se creditează cu:
- valoarea stocurilor achiziţionate de la terţi;
- valoarea materialelor nestocabile şi a energiei şi apei facturate de
terţi şi incluse direct pe cheltuieli;
- valoarea lucrărilor şi serviciilor facturate de terţi şi care şi care
revin activităţii de exploatare;
- TVA înscrisă în facturi;
- valoarea facturilor primite, în cazul în care acestea au fost
evidenţiate anterior ca facturi nesosite;
- valoarea avansurilor facturate;
- valoarea ambalajelor primite care circulă în sistem de restituire,
facturate de furnizor;
121
- valoarea timbrelor, biletelor de tratament şi călătorie achiziţionate;
- valoarea amenzilor, despăgubirilor şi penalităţilor datorate;
- diferenţele nefavorabile de curs valutar, constatate la sfârşitul lunii
sau exerciţiului, aferente datoriilor în valută;
- diferenţele nefavorabile aferente datoriilor exprimate în lei, a căror
decontare se face în funcţie de cursul unei valute, rezultate din
evaluarea acestora lunar sau la închiderea exerciţiului.
Se debitează cu:
- sumele achitate furnizorilor;
- valoarea efectelor comerciale de plătit acceptate, în contul datoriei
faţă de furnizori;
- decontarea obligaţiilor faţă de furnizori pe seama avansurilor
acordate (cu ocazia regularizării);
- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, predate
furnizorilor;
- sumele nete achitate colaboratorilor şi impozitul pe venit reţinut
acestora;
- valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării;
- valoarea sconturilor obţinute de la furnizori;
- valoarea produselor acordate ca plată în natură;
- datorii prescrise sau anulate;
- diferenţele favorabile de curs constatate în momentul decontării
datoriilor în valută sau la sfârșitul lunii respectiv la finele
exerciţiului pentru datoriile în valută neachitate;
- diferenţele favorabile de curs aferente datoriilor exprimate în lei, a
căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute, constatate la
decontare sau cu ocazia evaluării la finele lunii sau la închiderea
exerciţiului.
Soldul creditor reflectă datorii neachitate faţă de furnizori.
Contul 404 „Furnizori de imobilizări” cont de datorii pe termen
scurt(ct. P) evidenţiază decontările cu furnizorii ca urmare a achiziţionării de
imobilizări necorporale sau corporale, precum şi pentru lucrări şi servicii
executate de terţi pentru activitatea de investiţii.
Se creditează cu datoriile faţă de furnizorii de imobilizări pentru:
- valoarea imobilizărilor necorporale sau corporale achiziţionate şi
facturate de terţi;
- valoarea ratelor de leasing financiar şi a dobânzii aferente, facturată
de locator;
- valoarea avansurilor acordate;
- TVA din facturi;
- valoarea despăgubirilor, amenzilor ş penalităţilor datorate;
- diferenţele nefavorabile de curs valutar la sfârşitul lunii sau
exerciţiului financiar, din evaluarea datoriilor în valută neachitate,
idem pentru diferenţele nefavorabile aferente datoriilor exprimate
în lei neachitate şi care se exprimă în funcţie de cursul unei valute.
122
Se debitează cu stingerea datoriilor astfel:
- cu sumele achitate şi cu avansurile acordate şi regularizate;
- cu valoarea garanţiilor depuse la terţi;
- efectele comerciale de plătit acceptate în contul datoriei iniţiale faţă
de furnizori;
- valoarea sconturilor obținute;
- diferenţele favorabile de curs constatate la decontarea datoriilor în
valută sau cu ocazia evaluării acestora la finele lunii sau
exerciţiului, idem pentru diferenţele favorabile aferente datoriilor
exprimate în lei şi care se exprimă în funcţie de cursul unei valute.
Soldul creditor reflectă datoriile faţă de furnizorii de imobilizări.
Atunci când stocurile sosesc în întreprindere şi sunt recepţionate doar
pe baza avizului de însoţire a mărfii, factura urmând să sosească ulterior,
datoriile estimate de furnizor se înregistrează la contul 408 „Furnizori –
facturi nesosite” care este un cont de datorii pe termen scurt (ct P).
Se creditează cu:
- valoarea stocurilor recepţionate sosite fără factură
- valoarea lucrărilor terminate şi a serviciilor executate de terţi, încă
nefacturate
- TVA neexigibilă aferentă
- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente datoriilor în valută
la sfârşitul lunii sau exerciţiului, idem pentru diferenţele
nefavorabile aferente datoriilor în lei dar care se exprimă în funcţie
de cursul unei valute.
Se debitează cu:
- valoarea facturilor sosite
- diferenţele favorabile de curs stabilite la sfârşitul lunii sau
exerciţiului cu ocazia evaluării datoriilor în valută sau a datoriilor în
lei dar exprimate în funcţie de cursul unei valute.
Soldul creditor reprezintă sumele datorate furnizorilor pentru care nu s-
au primit facturi.
Pentru stingerea datoriilor faţă de furnizori se pot utiliza efectele
comerciale care semnifică în fond stingerea datoriei iniţiale cu o datorie nouă.
Îndeplinind funcţia de credit comercial, efectele comerciale de plătit
(bilet la ordin,cambie etc.) se reflectă în contabilitate cu ajutorul conturilor:
403 Efecte de plătit şi
405 Efecte de plătit pentru imobilizări
Ambele sunt conturi de datorii pe termen scurt, stabilite pe bază de
efecte comerciale(ct.P).
Contul 403 „Efecte de plătit” se creditează cu valoarea efectelor
comerciale emise sau acceptate pentru stingerea datoriilor faţă de furnizori şi cu
diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente efectelor comerciale de plătit în
valută, stabilite la finele lunii sau exercițiului.

123
Se debitează cu valoarea efectelor comerciale achitate la scadenţă şi cu
diferenţele favorabile de curs valutar aferente efectelor de plătit în valută
constatate la decontare sau cu ocazia evaluării la sfârşitul lunii sau exerciţiului.
Soldul creditor reflectă datorii, respectiv valoarea efectelor comerciale
de plătit.
Contul 405 „Efecte de plătit pentru imobilizări” are o funcţiune
identică cu cea a contului 403, cu deosebirea de conţinut că aceste efecte
comerciale sunt utilizate în relaţiile de decontare cu furnizorii de imobilizări.
Societăţile comerciale care au datorii stabilite pe bază de efecte
comerciale trebuie să urmărească efectele în ordinea scadenţelor utilizând
registrul scadenţar pentru efectele de plătit.
În categoria decontărilor cu furnizorii se includ şi avansurile acordate
acestora. Spre deosebire de celelalte conturi din gr. 40 care reflectă datorii ale
întreprinderii faţă de terţii comerciali, avansurile acordate furnizorilor
evidențiate cu ajutorul contului 409 „Furnizori – debitori” înregistrează
creanţele întreprinderii faţă de aceştia. La acest cont se ţine de asemenea
evidenţa creanţelor faţă de furnizori pentru ambalajele care circulă în sistem de
restituire – facturare proformă de furnizori.
Pentru avansurile acordate furnizorilor aceştia trebuie să emită facturi în
termen de 3 zile de la data încasării sumelor.
Ct 409, cont de creanțe, după funcţia contabilă de activ, se dezvoltă în
următoarele conturi operaţionale:
4091 Furnizori – debitori pentru cumpărări de bunuri de natura
stocurilor şi
4092 Furnizori – debitori pentru prestări de servicii şi executări de
lucrări.
Se debitează cu valoarea avansurilor facturate de furnizori, cu valoarea
ambalajelor care circulă în sistem de restituire primite de la furnizor precum şi
cu diferenţele favorabile de curs valutar rezultate din evaluarea la sfârşitul lunii
sau exercițiului a avansurilor în valută acordate şi a creanţelor exprimate în lei
dar a căror decontare se face în funcţie de cursul unei valute.
Se creditează cu valoarea avansurilor decontate cu furnizorii cu ocazia
regularizării plăţilor cu aceştia, cu valoarea ambalajelor(care circulă în sistem
de restituire) înapoiate furnizorilor precum şi cu valoarea acestor ambalaje
degradate, valoarea ambalajelor(care circulă în sistem de restituire) nerestituite
furnizorilor, reţinute pentru nevoi proprii precum şi cu diferenţele nefavorabile
de curs valutar constatate cu ocazia evaluării la finele lunii sau exerciţiului a
avansurilor în valută nedecontate la această dată.
Soldul debitor al contului reprezintă avansurile acordate furnizorilor,
nedecontate.

B)Reducerile acordate de furnizori clienţilor şi contabilizarea acestora

În practică se întâlnesc adesea situaţii în care furnizorul acordă


clienţilor o serie de reduceri. Reducerile se clasifică în:
124
- reduceri comerciale: rabatul, remiza şi risturnul
- reduceri financiare: scontul.
Atât rabatul cât şi remiza sunt reduceri comerciale care se acordă în
momentul facturării. Fiind acordate în momentul facturării, aceste reduceri nu
se înregistrează în contabilitate. Astfel se va înregistra în contabilitate la creanţe
din vânzări (ct. 411) respectiv la datorii din cumpărări, doar valoarea netă
rezultă ca urmare a aplicării acestor reduceri.
Risturnurile sunt reduceri de preţ ulterioare acordate asupra
ansamblului de operaţii efectuate cu acelaşi terţ în decursul unei perioade
determinate (trimestrul, semestrul, anul).
În situaţia în care reducerile comerciale se acordă ulterior, după o
anumită perioadă de la livrare şi facturare, aceste reduceri se vor înscrie în
facturi de reducere, care vor fi contabilizate deoarece modifică nivelul facturii
iniţiale reducând creanţele la furnizor şi datoriile la cumpărător.
Reflectarea în contabilitate a reducerilor comerciale acordate ulterior pe
baza unei facturi de reducere presupune:
- la furnizor scad creanțele inițiale fata de clienți
709 „Reduceri comerciale acordate” = 4111 „Clienți”
- la cumpărător scad datoriile inițiale faţă de furnizori
401 „Furnizori” = 609 „Reduceri comerciale primite”
Scontul este o reducere financiară acordată clienţilor care îşi achită
cumpărăturile înaintea termenului normal de exigibilitate. Scontul se calculează
prin aplicarea unei cote procentuale valorii facturii.
Scontul se înregistrează în contabilitate astfel:
- în contabilitatea furnizorului, ca o cheltuială financiară la ct. 667
„Cheltuieli privind sconturile acordate”
- în contabilitatea clientului, ca un venit financiar la ct. 767 „Venituri
din sconturi obţinute”.

c)Contabilizarea operaţiunilor privind decontările cu furnizorii


Având în vedere că în paragrafele anterioare au fost deja exemplificate
operaţiunile de aprovizionări cu stocuri pe credit comercial clasic,
aprovizionări cu stocuri pentru care nu s-au întocmit încă facturi, în continuare
se vor prezenta alte operaţiuni generate de decontările cu furnizorii:
c1) achiziții pe credit cambial
Exemplu:
SC „Timiş” recepţionează în baza facturii primite de la furnizorul SC
„Olt” materii prime în valoare de 5.000 lei + 24% TVA. Pentru achitarea acestei
facturi SC „Timiş” emite un bilet la ordin care este acceptat de furnizorul SC
„Olt”, efect pe care îl plăteşte la scadenţă.
- recepţia materiilor prime
% = 401 „Furnizori” 6.200
301 „Materii prime” analitic: SC „Olt” 5.000
125
4426 „TVA deductibilă” 1.200
- emiterea biletului de ordin şi acceptarea lui de către furnizor
401 „Furnizori” = 403 „Efecte de plătit” 6.200
analitic SC „Olt”
- achitarea efectului comercial la scadenţă
403 „Efecte de plătit” = 512 „Conturi la bănci” 6.200
c2) avansuri acordate furnizorilor de stocuri
Exemplu:
SC „ABC” acordă în 2 decembrie furnizorului său de mărfuri SC
„XYZ” (prin ordin de plată), un avans în valoare totală de 6.200 lei. După 3
zile, adică în 5 decembrie primeşte factura de la furnizor pentru avansul acordat.
În data de 10 decembrie se recepţionează pa bază de factură, mărfuri de
la SC „XYZ” în valoare de 7.000 lei+ 24% TVA.
În data de 12 decembrie se procedează la regularizarea operaţiunilor cu
furnizorul, achitând diferenţa datorată din contul de la bancă.
- acordarea avansului
401 „Furnizori” = 512 „Conturi la bănci” 6.200
analitic: SC „XYZ”
- primirea facturii pentru avansul deja acordat
% = 401 „Furnizori” 6.200
409 „Furnizori – debitori” analitic: SC „XYZ” 5.000
analitic: SC „XYZ”
4426 „TVA deductibilă” 1.200
- recepţia mărfurilor pe baza facturii
% = 401 „Furnizori” 8.680
371 „Mărfuri” analitic: SC „XYZ” 7.000
4426 „TVA deductibilă” 1.680
- decontarea operaţiunilor cu furnizorul şi achitarea diferenţei datorate

401 „Furnizori” = % 8.680


analitic SC „XYZ” 409 „Furnizori – debitori” 5.000
analitic: SC „XYZ”
4426 „TVA deductibilă” 1.200
512 „Conturi la bănci” 2.480
Practic SC „ABC” (cumpărătorul) a mai avut de plătit în plus faţă de
avansul deja acordat:
- diferenţa pentru marfă 7.000- 5.000= 2.000
- TVA aferentă diferenţei 2.000* 24/1000= 480
diferenţă totală de plătit 2.480

5.1.3. Contabilitatea decontărilor cu clienţii

a. Conturile utilizate
126
Urmare a derulării vânzărilor, pe credit comercial, a producţiei, a
mărfurilor sau ca urmare a realizării şi facturării de lucrări şi servicii specifice
activităţilor de exploatare, rezultă creanţele comerciale.
Creanţele se înregistrează în contabilitate pe baza facturii, la livrare
când se realizează transferul de proprietate. În cazul în care se fac livrări pentru
care nu s-au întocmit încă facturi, creanțele se înregistrează în contabilitate în
baza avizului de însoţire a mărfurilor.
Contabilitatea sintetică a decontărilor cu clienţii se realizează cu
ajutorul conturilor din gr. 41 „Clienţi şi conturi asimilate” cu următoarea
componenţă:
411 „Clienţi”
4111 „Clienţi”
4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”
413 „Efecte de primit de la clienţi”
418 „Clienţi – facturi de întocmit”
419 „Clienţi creditori”
Contabilitatea analitică a clienţilor se organizează pe categorii de
creanţe (grupate pe creanţe interne şi externe) şi pe fiecare persoană juridică sau
fizică în parte, iar în cadrul acestora pe fiecare termen de încasare. De asemenea
se vor evidenţia separat creanţele rezultate din tranzacţii cu clauză de rezervă de
proprietate şi cele avute la entităţile la care se deţin interese de participare.
În contabilitate sunt delimitate şi evidenţiate, ca structuri distincte,
creanţele incerte sau în litigiu.
Creanţele sunt incerte în situaţia în care acestea nu s-au încasat la
termenul convenit şi există lipsă de încredere în capacitatea financiară a acestor
parteneri comerciali de a-şi onora obligaţiile.
Clienţii sunt litigioşi în situaţia în care s-a deschis o acţiune
judecătorească pentru recuperarea sumelor care fac obiectul creanţelor.
Ct. 4111 „Clienţi”,cont de creanțe, reprezentând creanţe comerciale pe
termen scurt, (ct. A) şi are următoarea funcţiune:
Se debitează cu creanţele faţă de clienţi rezultate din vânzări, respectiv
din realizări de lucrări şi servicii la nivelul valorilor exprimate în preţ de
vânzare plus cota de TV A aferentă.
Se creditează cu ocazia decontării creanţelor prin încasare sau prin
efecte comerciale acceptate de la clienţi.
În detaliu funcţia contului este:
Se debitează cu:
- valoarea la preţ de vânzare plus TVA aferentă livrărilor facturate,
lucrărilor executate şi serviciilor prestate şi facturate;
- valoarea bunurilor livrate şi a serviciilor prestate, care anterior
figurau la facturi de întocmit;
- creanţa scadentă aferentă ratelor lunare de leasing financiar;
- dobânda lunară aferentă ratelor de leasing financiar;
- venituri înregistrate în avans aferente perioadelor următoare;
- avansuri facturate clienţilor;
127
- creanţe reactivate;
- valoarea ambalajelor trimise clienţilor şi care circulă în sistem de
restituire, facturate;
- despăgubiri, amenzi şi penalităţi datorate de clienţi;
- diferenţele favorabile de curs valutar rezultate cu ocazia evaluării la
sfârşitul lunii sau exerciţiului a creanţelor în valută respectiv a
creanţelor în lei dar a căror decontare se face în raport de cursul
unei valute.
Se creditează cu:
- sumele încasate de la clienţi;
- valoarea cecurilor şi efectelor comerciale acceptate;
- valoarea reducerilor comerciale acordate ulterior facturării;
- valoarea sconturilor acordate clienţilor;
- decontarea avansurilor încasate de la clienţi;
- valoarea garanţiilor reţinute de terţi;
- creanţele devenite incerte sau litigioase;
- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de
la clienţi;
- diferenţele nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia
decontării creanţelor în valută respectiv cu ocazia evaluării acestora
la sfârşitul lunii sau exerciţiului;
- idem pentru diferenţele de curs aferente creanţelor exprimate în lei
şi decontate în raport de cursul unei valute.
Soldul debitor reprezintă creanțele întreprinderii faţă de clienţi,
neîncasate.
Ct. 4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu” este un cont de creanțe
reprezentând creanţe pe termen scurt comerciale (ct. A) şi are următoarea
funcţiune:
Se debitează cu:
- creanţele devenite incerte sau litigioase preluate din ct. 4111;
- diferenţele favorabile de curs valutar constatate cu ocazia evaluării,
la sfârşitul exerciţiului a creanţelor litigioase în valută.
Se creditează cu:
- creanţele recuperate ca urmare a încasării lor;
- creanţele nerecuperate, trecute pe pierderi cu prilejul scoaterii din
evidenţă a creanţelor incerte sau în litigiu;
- diferenţele nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia
încasării creanţelor litigioase în valută sau cu ocazia evaluării lor, la
finele lunii sau exerciţiului.
Soldul debitor al contului reflectă creanţele incerte sau litigioase rămase
neîncasate.
Concomitent cu constatarea caracterului incert sau litigios al creanţelor
şi transferarea lor din contul 4111 la ct 4118, aplicând principiul prudenţei, se
va proceda la constituirea unei ajustări pentru deprecierea creanţelor utilizând

128
ct. 491 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor- clienţi”,cont rectificativ al
valorii de înregistrare a creanţelor(rectifică prin scădere) cu funcţie de pasiv.
Nivelul acestei deprecieri se va stabili la nivelul pierderii probabile şi se
va aprecia pentru fiecare client dubios în parte ţinând cont de valoarea nominală
a creanţei (inclusiv TVA) care se va înmulţi cu gradul estimat de nerecuperare.
Ct. 491 „Ajustări pentru deprecierea creanţelor- clienţi” are următoarea
funcţiune:
Se creditează cu:
- valoarea ajustărilor constituite, pentru clienţii dubioşi, incerţi sau cu
care societatea se află în litigiu, prin trecerea lor pe cheltuieli la ct
6814 „Cheltuieli de exploatare privind ajustările pentru deprecierea
activelor circulante”.
Se debitează cu:
- valoarea ajustărilor diminuate sau anulate prin trecerea lor la
venituri la ct. 7814 „Venituri din ajustări pentru deprecierea
activelor circulante”.
Soldul creditor reflectă ajustările constituite, aferente creanţelor
depreciate faţă de clienţi.
În vederea recuperării creanţelor de la clienţi se pot accepta de către
furnizori, efecte comerciale(cambii, bilete la ordin) care se preiau în portofoliu
în calitate de beneficiari ai acestora. În fond se stinge creanţa iniţială pe bază de
factură şi apare o creanţă pe bază de efecte comerciale evidenţiată în
contabilitate cu ajutorul contului 413 „Efecte de primit de la clienţi”, cont de
active, de creanţe comerciale.
Se debitează cu:
- valoarea efectelor comerciale acceptate, preluate în portofoliu de la
clienţi;
- diferenţele favorabile de curs valutar, aferente efectelor comerciale
în valută, constatate la sfârşitul lunii sau exerciţiului.
Se creditează cu:
- valoarea efectelor comerciale depuse la bancă pentru încasare la
scadenţă(ct. 5113);
- valoarea efectelor comerciale încasate direct de la client(512);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia
decontării respectiv evaluării la sfârşitul lunii sau exerciţiului a
efectelor comerciale de primit în valută.
Soldul debitor reflectă valoarea creanțelor neîncasate stabilite pe bază
de efecte comerciale neajunse la scadenţă.
Deoarece efectele comerciale © depuse la încasare, la scadenţă, sau în
caz de necesităţi de lichidităţi, înainte de scadenţă, acestea se vor urmări în
ordinea scadenţelor utilizând registrul scadenţar pentru efectele de primit. La
serviciul financiar al întreprinderii, ct. 413 este ordonat pe termene scadente şi
pe titularii plătitori.
Livrările efectuate sau lucrările executate şi serviciile prestate, inclusiv
TVA aferentă, pentru care, din motive obiective, nu s-au întocmit facturi, dar a
129
căror valoare este bine determinată, reprezintă venituri ale perioadei în care s-au
realizat aceste livrări şi simultan trebuie înregistrate şi creanţele la ct. 418
„Clienţi- facturi de întocmit”. Este un cont de creanțe şi anume de creanţe
comerciale cu funcţie de activ.
Se debitează cu:
- valoarea bunurilor livrate, a lucrărilor executate sau a serviciilor
prestate către clienţi, inclusiv TVA neexigibilă aferentă, pentru care
nu s-au întocmit încă facturi;
- diferenţele favorabile de curs valutar, constatate la sfârşitul lunii
sau exerciţiului, aferente creanţelor în valută.
Se creditează cu:
- valoarea facturilor întocmite(cu care ocazie TVA neexigibil devine
TVA colectat);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia
facturării sau constatate la finele lunii sau exerciţiului pentru
creanţele în valută.
Soldul debitor evidențiază creanţe faţă de clienţi pentru care nu sau
întocmit încă facturi.
În grupa 41 „Clienţi şi conturi asimilate” alături de conturile menţionate
anterior şi care oglindesc creanţe comerciale fiind conturi de active, se
încadrează şi contul 419 „Clienţi- creditori”, cont de datorii comerciale (ct. P),
evidenţiind datoriile faţă de clienţi pentru avansurile încasate de la aceştia.
Aceste datorii comerciale se vor deconta pe măsura facturării livrărilor
sau prestaţiilor ulterioare, urmând a se încasa doar diferenţa dintre nivelul total
al facturii şi avansul încasat. Tot la acest cont se ţine evidenţa ambalajelor care
circulă în sistem de restituire.
Se creditează cu:
- valoarea avansurilor facturate clienţilor în cel mult trei zile de la
încasare;
- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire predate şi
facturate clienţilor;
- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor primite
în valută, stabilite la închiderea lunii sau exerciţiului.
Se debitează cu:
- valoarea avansurilor decontate pe seama facturilor emise pentru
livrările sau prestaţiile ulterioare;
- valoarea ambalajelor care circulă în sistem de restituire, primite de
la clienţi;
- valoarea ambalajelor nerestituite de clienţi;
- diferenţele favorabile de curs valutar constatate cu ocazia decontării
avansurilor în valută sau aferente acestora la finele exerciţiului.
Soldul creditor oglindește datorii faţă de clienţi pentru avansuri încasate
şi nedecontate încă.

b) Contabilizarea operaţiunilor privind decontările cu clienţii


130
b1) Vânzări pe credit cambial
Exemplu:
SC „Oltul” livrează şi facturează SC „Timiş” produse în valoare în
valoare de 5.000 lei+ 24% TVA. SC „Timiş” emite un bilet la ordin pentru
achitarea obligaţiilor sale, efectul comercial este acceptat de SC „Oltul” şi intră
în portofoliul acestei societăţi. SC „Oltul” depune la bancă spre încasare acest
efect comercial la scadenţă şi înregistrează încasarea.
- livrare şi facturare de produse
411 „Clienţi” = % 6.200
analitic: SC „Timiş” 701 „Venituri din vânzarea 5.000
produselor finite”
4427 „TVA colectată” 1.200
şi 711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite”(la cost
stocurilor de produse” de producție)
- acceptarea biletului la ordin şi primirea lui în portofoliu
413 „Efecte de primit de la clienţi”= 411 „Clienţi” 6.200
analitic SC „Timiş” analitic SC „Timiş”
- depunerea la bancă spre încasare a biletului la ordin
5113 „Efecte de încasat”= 413 „Efecte de primit 6.200
de la clienţi”
analitic: SC „Timiş”
- încasarea contravalorii creanţelor stabilite pe bază de efecte
comerciale
512 „Conturi curente = 5113 „Efecte de încasat” 6.200
la bănci
b2) Livrări de stocuri cu facturare ulterioară
Exemplu:
SC „FB” livrează SC „IT” produse pe baza avizului de însoţire a mărfii
în valoare de 20.000 lei(în preţ de vânzare) + 24% TVA. Valoarea în cost de
producţie a produselor este de 14.000 lei. Ulterior SC „FB” întocmeşte şi trimite
factura SC „IT”. Se încasează creanţa de la SC „IT”.
- livrarea produselor
418 „Clienţi- facturi de = % 24.800
întocmit” 701 „Venituri din vânzarea 20.000
analitic: SC „IT” produselor finite”
4428 „TVA neexigibilă” 4.800
şi 711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite” 14.000
stocurilor de produse”
- emiterea facturii
411 „Clienţi” = 418 „Clienţi- facturi de întocmit” 24.800
analitic: SC „IT” analitic: SC „IT”
şi
4428 „TVA neexigibilă” = 4427 „TVA colectată” 4.800
- încasarea creanţei
512 „Conturi curente la bănci” = 411 „Clienţi” 24.800
131
analitic: SC „IT”
b3) Creanţe incerte sau în litigiu
Exemplu: La finele exerciţiului N, cu ocazia inventarierii şi evaluării
creanţelor sale SC „Favorit” SA constată:
- creanţa comercială asupra clientului SC „X” SA de 124.000 lei din
care TVA este de 24.000 lei, prezintă dubii în ceea ce priveşte posibilitatea
încasării ei, scadenţa fiind deja depăşită cu 270 de zile. Din analizele efectuate
rezultă că societatea se confruntă cu severe dificultăţi financiare, gradul de
nerecuperare fiind de 90%.
În exerciţiul N+1, SC „X” SA este declarată în faliment şi nu se mai
poate recupera creanţa, ca atare se scoate din evidenţă.
Înregistrări în exerciţiul N
- trecerea la creanţe incerte a drepturilor faţă de SC „X”
4118 „Clienţi incerţi sau în litigiu”= 4111 „Clienţi” 124.000
analitic: SC „X” analitic: SC „X”
- constituirea unei ajustări pentru deprecierea creanţei(124.000*
90/100= 111.600)
6814 „Cheltuieli de exploatare = 491 „Ajustări pentru 111.600
privind ajustări pentru deprecierea creanţelor-
deprecierea activelor clienţi”
circulante” analitic: SC „X”
Înregistrări în exerciţiul N+1
- scoaterea din evidenţă a creanţei faţă de SC „X”
% = 4118 „Clienţi incerţi sau 124.000
654 „Pierderi din creanţe în litigiu” 100.000
şi debitori diverşi analitic: SC „X”
4427 „TVA colectată” 24.000
- anularea ajustării constituite în acest scop

491 „Ajustări pentru = 7814 „Venituri din ajustări 111.600


deprecierea creanţelor- pentru deprecierea
clienţi” activelor circulante”
analitic: SC „X”

5.2. Contabilitatea decontărilor cu personalul


Una dintre cele mai mari cheltuieli înregistrate de societăţile
comerciale, o reprezintă cheltuielile privind salariile, contribuţiile şi impozitele
legate de salarii.
Reflectarea în contabilitate a decontărilor cu personalul se realizează cu
ajutorul conturilor din gr.42 „Personal şi conturi asimilate” care evidențiază
distinct :
- salariile datorate (ct. 421);
- ajutoare materiale datorate (ct. 423)
- alte decontări cu personalul (ct. 424, 425, 426, 427, 428)
132
5.2.1. Contabilitatea salariilor datorate

Documentele primare care stau la baza stabilirii salariilor pentru fiecare


angajat se grupează astfel:
• Documente privind prezenţa la lucru şi la volumul de muncă prestată:
fişă de pontaj, condică de prezenţă, foaie colectivă de pontaj, situaţia
prezenţelor şi a absenţelor etc.;
• Documente privind producţia obţinută: bon de lucru individual, bon de
lucru colectiv, raport de producţie şi salarizare, pontajul lucrărilor etc.;
• Documente privind stabilirea salariilor: stat de salarii pentru angajaţi,
stat de salarii pentru colaboratori, listă de avans chenzinal, listă de
îndemnizaţii pentru concediul de odihnă, desfășurătorul îndemnizaţiilor
plătite în contul asigurărilor sociale de stat, etc.
Mărimea drepturilor salariale se consemnează în final în statul de plată. Din
venitul brut din salarii, se operează, în statul de plată următoarele reţineri:
- contribuţii sociale obligatorii:
• Contribuţia personalului la asigurările sociale: 10,5%
• Contribuţia la asigurările sociale de sănătate: 5,5%
• Contribuţia la fondul de şomaj: 0,5%
• Impozitul pe venituri de natura salariilor
- contribuţii sociale facultative: contribuţii la schemele facultative de pensii
ocupaţionale, cotizaţii sindicale;
- alte reţineri: rate, chirii, imputaţii, etc.;
- avansul chenzinal acordat.
Restul de plată se achită personalului.
Plata salariilor se face, de regulă, lunar, în luna următoare celei la care
se referă, la data stabilită în contractul de muncă. Există posibilitatea acordării
salariilor şi în două tranşe, la un interval de două săptămâni sub forma:
- avansului (sau chenzina I);
- lichidare (sau chenzina a II-a).
În acest caz pe lângă contul 421 „Personal-salarii datorate” se va utiliza
şi contul 425 „Avansuri acordate personalului”.
Contul 421 „Personal-salarii datorate” este un cont de datorii pe
termen scurt (cont de pasiv).
Se creditează: cu salariile şi alte drepturi asimilate salariilor, datorate
personalului.
Se debitează cu:
- reţinerile din salarii reprezentând contribuţia personalului la asigurările
sociale;
- reţinerile din salarii reprezentând contribuţia personalului la asigurările de
sănătate ;
- reţinerile din salarii reprezentând contribuţia personalului la fondul de şomaj;
- reţinerile din salarii reprezentând impozitul pe veniturile din salarii;
133
- reţinerile din salarii reprezentând avansul chenzinal acordat;
- reţineri din salarii datorate terţilor;
- valoarea produselor acordate salariaţilor ca plată în natură;
- salariile nete achitate;
- drepturile de personal neridicate.
Soldul creditor reflectă sumele datorate de întreprindere personalului
sub formă de salarii.
Întreprinderile care plătesc salariile o singură data (lunar) folosesc doar
contul 421 şi nu se mai pune problema reţinerii din salarii a avansurilor.
Dacă, însă, în contractul de muncă se prevede plata salariilor în două
tranşe: avans şi lichidare, în contabilitate se va utiliza pe lângă contul 421 şi
contul 425 „Avansuri acordate personalului”, un cont de creanţe curente faţă
de personal (cont de activ).
Se debitează cu avansurile acordate personalului.
Se creditează cu avansurile reţinute din salarii sau după caz, din
ajutoarele materiale.
Soldul debitor reprezintă avansurile acordate, deci creanţe ale
întreprinderii faţă de personal.
Drepturile de personal neridicate în termenul legal se evidenţiază cu
ajutorul contului 426 „Drepturi de personal neridicate”, cont de datorii pe
termen scurt (cont de pasiv).
Se creditează cu: sumele datorate personalului reprezentând salarii,
ajutoare materiale sau participare la profit, neridicate la termen.
Se debitează cu: sumele achitate personalului precum şi cu drepturile
de personal neridicate, aferente exerciţiilor precedente prescrise.
Soldul creditor reprezintă drepturi de personal neridicate.
Pentru evidenţa reţinerilor de rate, chirii şi a popririlor pe baza unor
sentinţe judecătoreşti (despăgubiri, pensii alimentare, etc.) se utilizează contul
427 „Reţineri din salarii datorate terţilor”, este un cont de datorii pe termen
scurt (cont de pasiv).
Se creditează cu sumele reţinute din salarii sau ajutoare materiale a
ratelor, chiriilor şi a altor reţineri în favoarea terţilor cum ar fi contribuţia la
schemele facultative de pensii ocupaţionale, astfel încât la nivelul anului să nu
depăşească echivalentul în lei a 200 de euro.
Se debitează cu sumele achitate terţilor.
Soldul creditor reprezintă sumele reţinute datorate terţilor.
Angajatorii au obligaţia de a plăti lunar o contribuţie la Fondul de
garantare a creanţelor salariale, în cotă de 0,25% aplicată asupra fondului total
de salarii brute lunare.
Înregistrarea sumelor datorate de angajator la fondul de garantare se
realizează astfel:
6458 „Alte cheltuieli privind = 4381 „Alte datorii sociale”
asig.şi protecţia socială” -fond garantare creanţe salariale
- plata obligaţiei:
4381 „Alte datorii sociale” = 5121 „Conturi la bănci în lei”
134
- fond garantare creanţe salariale
Gestionarea fondului se face de Agenţia Naţională pentru Ocuparea
Forţei de Muncă prin Agenţiile judeţene.
Angajatorii au obligaţia plăţii şi declarării lunare a contribuţiei la
Fondul de garantare, la organul fiscal competent, până la data de 25 a lunii
următoare celei pentru care se datorează drepturile salariale.
În legătură cu fondul de salarii lunar, unităţile mai datorează un
comision Inspectoratului Teritorial de Muncă (ITM) de :
-0,75% din fondul de salarii realizat pentru completarea carnetelor de muncă
-0,25% din fondul de salarii realizat pentru verificarea şi certificarea legalităţii
înregistrărilor.
Reflectarea în contabilitate a acestui comision se realizează în felul
următor:
635 „Chelt.cu alte impozite = 447„ Fd.speciale-taxe şi
taxe şi vărs.asimilate” vărs.asimilate”
- analitic: Camera de Muncă
Exemplu: S.C „Crinul” S.A fabrică de detergenţi acordă în data de 17
noiembrie salariaţilor, avansul, conform listelor de plată în valoare totală de
500.000 lei, sumele se transferă în conturile de card ale acestora.
La sfârşitul lunii noiembrie se calculează şi înregistrează salariile
datorate personalului, în baza centralizatorului Statelor de plată, în valoare
totală de 1.650.000 lei din care :1.600.000 lei salariul în bani şi 50.000 lei
valoarea produselor obţinute de întreprindere. Din veniturile salariale se reţine :
- contribuţia personalului la asigurări sociale 10,5% (1.650.000* 10,5% =
173.250);
-contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate 5,5%
(1.650.000* 5,5% = 90750);
-contribuţia personalului la fondul de şomaj 0,5% (1.650.000* 0,5% =
8250);
- impozitul pe venituri din salarii 200.000 lei;
- avansuri acordate 500.000 lei;
- popriri (rate, despăgubiri) 50.000 lei.
În data de 2 decembrie se varsă din contul de la bancă în lei, în
conturile de card ale salariaţilor, restul de plată în bani de 577.750 şi se
eliberează produse finite (detergenţi şi săpun) pentru partea în natură aferentă
salariilor pe luna decembrie de 50.000 valoarea în cost de producţie a acestora.
Pentru TVA aferent produselor acordate se va înregistra suportarea acesteia pe
cheltuielile unităţii. Se va înregistra şi constituirea fondului pentru plata
creanţelor salariale aferent lunii noiembrie şi se va vira la organele competente.
Se va înregistra de asemenea comisionul de 0,75% datorat ITM.
- achitarea pe 17 noiembrie a avansului
425 „Avansuri acordate =5121 „Conturi la bănci în lei” 500.000
personalului”
- înregistrarea salariilor datorate pe luna noiembrie:
641 „Chelt.cu salariile =421 „Personal-salarii datorate” 1.650.000
135
Personalului”
- înregistrarea reţinerilor din salarii
421 „Personal-salarii = % 1.022.250
datorate „ 4312 „Contrib.pers.la asig.soc” 173.250
4314 „Contrib.angaj.pt.asig soc. de
sănătate” 90.750
4372 „Contrib.pers.la fd.şomaj” 8250
444 „Impozit pe venituri de
natura salariilor” 200.000
425 „Avansuri acordate pers.” 500.000
427 „Reţineri din salariile
datorate terţilor” 50.000
- achitarea pe 2 decembrie a chenzinei a doua în bani şi a produselor ca
salarizare în natură:
421 „Personal-salarii = % 627.750
datorate” 5121 „Ct.la bănci în lei” 577.750
345 „Produse finite” 50.000
- înregistrarea TVA aferent produselor acordate (50.000 * 24/100=12.000)
635 „Chelt. Cu alte imp, = 4427 „TVAC” 12.000
taxe şi vărsăm.asimilate „
-înregistrarea fondului de garantare a creanţelor salariale
(1.650.000x0,25%/100=4125)
6458 „Alte chelt. Privind =4381 „Alte datorii sociale” 4125
asig şi prot.socială” -fd.garantare creanţe
salariale
- achitarea obligaţiei privind fondul de garantare:
4381 „Alte datorii sociale” =5121 „Ct.la bănci în lei” 4125
-fd. De garantare
creanţe salariale
- înregistrarea comisionului datorat ITM (1.650.000 * 0,75%= 12.372)
635 „Chelt cu alte imp = 447 „Fonduri speciale-taxe 12372
taxe şi vărs.asimilate” şi vărsăminte asimilate
analitic: Camera de muncă

5.2.2. Contabilitatea ajutoarelor materiale datorate

În afară de salarii, angajatorii mai au şi obligaţia de a acorda


personalului concedii medicale şi îndemnizaţii de asigurări sociale de sănătate
în următoarele situaţii:
- pentru incapacitate temporară de muncă cauzată de boli sau accidente;
- pentru maternitate;
- pentru risc maternal;
- pentru îngrijirea copilului bolnav;
- pentru prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii de muncă.

136
Calculul sumelor datorate pentru situaţiile amintite anterior se
realizează pe baza certificatului de concediu medical, iar plata pe baza statelor
pentru îndemnizaţii de asigurări sociale de sănătate.
Contabilitatea sumelor datorate pentru concedii şi îndemnizaţii de
asigurări sociale de sănătate şi a modului de decontare a acestora se realizează
cu ajutorul contului 423 „Personal – ajutoare materiale datorate” cont de datorii
pe termen scurt (ct P).
Înainte de a prezenta funcţia acestui cont, dorim să facem unele precizări făcute
de lege, (Lg.nr.399/2006 pentru aplicarea O.U.G nr.158/2005 privind concediile
şi îndemnizațiile de asigurări sociale de sănătate), referitoare la modul de
suportate (finanţare) a concediilor medicale pentru incapacitatea temporară de
muncă, astfel:
- de către angajator, din fondul de salarii, din prima şi până în a V-a zi de
incapacitate temporară de muncă;
- din bugetul asigurărilor sociale de sănătate, începând cu ziua următoare
celor suportate de angajator.
În restul cazurilor (maternitate, risc maternal, îngrijirea copilului
bolnav, prevenirea îmbolnăvirilor şi recuperarea capacităţii temporare de
muncă) concediile şi îndemnizaţiile se suportă integral din bugetul asigurărilor
sociale de sănătate.
Sumele plătite de întreprindere angajaţilor sub formă de concedii şi
îndemnizaţii de asigurări sociale de sănătate (pentru partea suportată din bugetul
asigurărilor sociale de sănătate) se reţin din contribuţia datorată de angajator
pentru concedii şi îndemnizaţii în luna respectivă, la Fondul Naţional Unic de
Asigurări Sociale de Sănătate (FNUASS).
Ct 423 „Personal – ajutoare materiale datorate” are următoarea
funcţiune:
Se creditează:
- cu îndemnizaţiile sociale datorate personalului, suportate de unitate (6458);
- cu îndemnizaţiile sociale datorate personalului suportate din bugetul
asigurărilor sociale prin debitul ct.4313.02 „Contribuţia angajatorului pentru
concedii şi îndemnizaţii de asigurări sociale de sănătate”.
Se debitează:
- cu reţinerea contribuţiei personalului la asigurări sociale de sănătate (4314);
- cu reţinerea contribuţiei personalului la fondul de şomaj (4372);
- cu reţinerea impozitului pe venituri din salarii (444);
- cu reţinerea avansului acordat (425);
- cu reţinerile datorate terţilor (427);
- cu îndemnizaţiile nete achitate (512);
- cu îndemnizaţiile neridicate în termen (426).
Soldul creditor reprezintă datoriile faţă de personal, pentru concedii şi
îndemnizaţiile de plătit.
Exemplu:

137
SC „Crinul SA”, întocmeşte statul de îndemnizaţii pentru incapacitatea
temporară de muncă, pe luna noiembrie, sumele datorate personalului fiind de
300.000 lei din care:
- 10.000 lei se suportă de unitate
- 290.000 lei se suportă din contribuţia unităţii pentru concedii şi îndemnizaţii
de asigurări sociale de sănătate
Reţinerile din îndemnizaţiile cuvenite salariaţilor:
- contribuţia personalului la asigurări sociale 10,5%, adică 300.000 * 10,5/100
= 31.500 lei;
- contribuţia personalului la asigurări sociale de sănătate 5,5%, adică 300.000
* 5.5%= 16.500;
- contribuţia personalului la fondul de şomaj 0,5% adică 300.000 * 0,5/100 =
1.500 lei;
- impozitul pe venituri de natura salariilor 43.200 lei;
- avansurile acordate 50.000 lei.
Se achită îndemnizaţiile datorate personalului în 2 decembrie prin virarea
sumelor în conturile de card ale acestora.
- înregistrarea sumelor datorate
% = 423 „Personal – ajut.mat.datorate” 300.000
6458 „Alte chelt. Privind 10.000
asig.şi prot.soc.”
4313.02 „Contribuţia angajatorului 290.000
pt. concedii şi îndemnizaţii
de asig.soc.de sănătate”
- înregistrarea reţinerilor

423 „Personal – ajut.mat. = % 142.700


datorate” 4312 „Contrib.pers.la 31.500
asig. Soc.”
4314 „Contrib. Pers. la
asig. Soc. De sănătate” 16.500
4372 „Contrib.pers.la 1.500
fd. De şomaj”
444 „Impozit pe venit de 43.200
nat. Salariilor”
425 „Avansuri acordate” 50.000
- achitarea îndemnizaţiilor datorate
423 „Personal–ajut. mat.datorate” = 5121„Ct.la bănci în lei” 157.300

138
5.2.3. Contabilitatea altor decontări cu personal

Sumele datorate personalului sub formă de prime din profitul realizat se


evidențiază în contabilitate cu ajutorul contului 424 „Prime reprezentând
participarea personalului la profit” cont de datorii pe termen scurt (ct. P).
Se creditează cu sumele datorate personalului din profitul realizat,
conform prevederilor legale (643).
Se debitează cu impozitul pe venituri de natura salariilor reţinute din
primele cuvenite personalului (444) şi cu sumele nete achitate angajaţilor (512).
Soldul creditor reprezintă primele din profit datorate personalului.
Exemplu: A.G.A hotărăşte acordarea unui procent de 10% din profitul
realizat în anul precedent N-1, de SC „F.B” SA personalului, în sumă de 10.000
lei. Se reţine impozitul de 16% şi se achită stimulentele.
- înregistrarea sumelor datorate ca premii anuale din profitul realizat
643 „Chelt.cu primele reprez.= 424 „ Prime reprezentând 10.000
Particip.pers.la profit” particip.pers.la profit”
- reţinerea impozitului pe venituri
424 „Prime reprezentând = 444 „Impozit pe venituri 1.600
particip.pers.la profit” de natura salariilor”
- achitarea primelor
424 „Prime reprez.particip. = 5121 „Ct la bănci în 9.400
pers. la profit” lei”
Nota: În anul precedent N-1, S.C. „F.B.” S.A. este obligata potrivit legii
sa-şi constituie un provizion la nivelul primelor ce se vor acorda, după
aprobarea AGA, personalului:
6812 „Ch. de exploatare = 1518 „Alte provizioane” 10.000
privind provizioanele”
În anul N, la acordarea premiilor sub forma participării la profit, se
anulează provizionul:
1518 „Alte provizioane” = 7812 „Venituri din provizioane” 10.000

5.3. Contabilitatea decontărilor privind asigurările


sociale şi protecția socială
5.3.1. Contabilitatea contribuţiilor la asigurările sociale
(C.A.S)

Potrivit Lg. Nr.19/2000 privind sistemul public de pensii şi alte drepturi


de asigurări sociale, cu modificările şi completările ulterioare, dreptul de
asigurări sociale e garantat de stat prin stemul public, a căror venituri şi
cheltuieli reprezintă Bugetul Asigurărilor sociale.

139
Casa Naţională de Pensii şi Asigurări Sociale (CNPAS) îşi exercită
atribuţiile în teritoriu prin intermediul Caselor Judeţene de Pensii şi Asigurări
Sociale (CJPAS).
Contribuie la formarea fondurilor sistemului public de pensii şi alte
drepturi de asigurări sociale:
- asiguraţii (salariaţii) cu o cotă procentuală de 10,5% indiferent de condiţiile de
muncă;
- angajatorii (entităţile) cu o cotă procentuală diferenţiată în funcție de condiţiile
de muncă: 20,8 % pentru condiţii normale.
Cotele de contribuţii se aprobă anual prin legea bugetului asigurărilor
sociale de stat.
Raportarea acestor obligaţii sociale se face lunar prin formularul 100
„Declaraţia privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat” până la
data de 25 a lunii următoare celei pentru care se calculează. Această dată este şi
termenul pentru plata obligaţiilor.
Reflectarea în contabilitate a contribuţiilor la asigurările sociale (CAS) se
realizează cu ajutorul conturilor 4311 şi 4312.
Contul 4311 „Contribuţia unităţii la asigurările sociale” e un cont
de datorii pe termen scurt (ct P).
Se creditează cu valoarea contribuţiei datorată de angajator, la
asigurările sociale (6451) şi se debitează cu sumele virate (512).
Soldul creditor reprezintă sumele datorate la asigurările sociale de către
entitate.
Contul 4312 „Contribuţia personalului la asigurările sociale” e un
cont de datorii pe termen scurt (ct P).
Se creditează cu valoarea contribuţiei datorată de personal, reţinută din
salarii sau îndemnizaţii de asigurări sociale (421,423) şi se debitează cu sumele
virate (512).
Soldul creditor evidenţiază contribuţiile individuale datorate la asigurări
sociale.

5.3.2. Contabilitatea contribuţiilor la asigurările sociale de


sănătate (CASS)

Fondul naţional unic de asigurări sociale de sănătate, gestionat de Casa


Naţională de Asigurări de Sănătate se constituie în principal din:
- contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate 5,2% la
fondul lunar de salarii;
- contribuţia angajatorului pentru îndemnizaţiile de asigurări sociale de
sănătate 0,85% la fondul lunar de salarii;
- contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de sănătate 5,5% din
venituri salariale lunare.

140
Contribuţiile se raportează lunar în formularul 100 „Declaraţia privind
obligaţiile de plată la bugetul general consolidat până în data de 25 a lunii
următoare. Termenul de depunere a declaraţiei reprezintă şi termenul de plată.
Reflectarea în contabilitate a acestor contribuţii se realizează cu ajutorul
conturilor :4313.01,4313.02 şi 4314.
Contul 4313.01 „Contribuţia angajatorului pentru asigurările
sociale de sănătate” este un cont de datorii pe termen scurt (ct P)
Se creditează cu contribuţia unităţilor la asigurările sociale de sănătate
(6453) şi se debiteză cu sumele virate asigurărilor sociale de sănătate(512).
Soldul creditor reprezintă sumele datorate la asigurările sociale de sănătate.
Contul 4313.02 „Contribuţia angajatorului pentru îndemnizaţii de
asigurări sociale de sănătate”Este un cont de datorii pe termen scurt(ct P).
Se creditează cu sumele datorate reprezentând contribuţia unităţii
(6453).
Se debitează cu concediile şi îndemnizaţiile datorate personalului şi
care se suportă din contribuţia unităţii (423) precum şi cu sumele virate la
bugetul asigurărilor sociale de sănătate (512).
Soldul creditor reprezintă sume datorate la bugetul asigurărilor sociale
de sănătate.
Contul 4314 „Contribuţia angajaţilor pentru asigurările sociale de
sănătate”este un cont de datorii pe termen scurt(ct P).
Se creditează cu sumele datorate de personalul angajat la asigurări
sociale de sănătate, reţinute din salarii (421) şi din ajutoare materiale (423) şi se
debitează cu sumele virate (512).
Soldul creditor reflectă sumele reţinute din salarii şi nevirate încă la
bugetul asigurărilor sociale de sănătate.

5.3.3. Contabilitatea decontărilor privind protecţia socială

Cadrul normativ care reglementează constituirea şi utilizarea fondului


de şomaj este Lg.76/2002 privind sistemul asigurărilor pentru şomaj şi
stimularea ocupării forţei de muncă. Administratorul fondului este Agenţia
Naţională de Ocupare şi Formare Profesională şi funcționează prin intermediu
Agenţiilor Judeţene de Ocupare şi Formare Profesională.
Bugetul fondului pentru plata ajutorului de şomaj se constituie în
principal din:
- contribuţia datorată de angajator de 0,5% la suma veniturilor brute realizate
lunar (în care se includ şi concediile şi indemnizațiile pentru incapacitate
temporară de muncă suportate de angajator în primele 5 zile de boală 641=423);
- contribuţia datorată de personalul angajat de 0,5 % din venitul brut realizat
lunar.
Cotele de contribuţii se stabilesc anual prin legea bugetului asigurărilor
sociale.
Raportarea şi achitarea sumelor datorate la fondul pentru ajutor de şomaj se face
pana la data de 25 ale lunii următoare celei pentru care se calculează.
141
Contabilitatea decontărilor privind contribuţia unităţii şi a personalului la fondul
de şomaj se realizează cu ajutorul conturilor 4371 şi 4372.
Contul 4371 „ Contribuţia unităţii la fondul de şomaj” este un cont
de datorii pe termen scurt (ct P).
Se creditează cu contribuţia la fondul de şomaj datorată de unitate
(6452) şi se debiteză cu sumele virate (512), soldul creditor evidenţiază datorii
ale întreprinderii privind fondul de şomaj.
Contul 4372 „ Contribuţia personalului la fondul de şomaj “ este un
cont de datorii pe termen scurt (ct P).
Se creditează cu contribuţia datorată de personal la fondul de şomaj
reţinută (421, 423) şi se debitează cu sumele virate (512), soldul creditor
reflectă sumele reţinute personalului din venituri şi nevirate încă, deci datorii
privind fondul de şomaj.

5.3.4. Contabilizarea operaţiunilor referitoare la decontările privind


asigurările sociale şi protecţia socială

În baza centralizatorului statelor de plată S.C. “X” SA procedează:


-calcularea contribuţiilor datorate de unitate la asigurările sociale şi protecţia
socială cunoscând ca din total fd. De salarii 100.000 lei este aferent condiţiilor
normale de muncă.
- înregistrarea obligaţiilor sociale şi de protecţie socială reţinute personalului
- înregistrarea obligaţiilor sociale şi de protecţie socială datorate de unitate.
- achitarea obligaţiilor sociale şi de protecţie socială
a) Calcularea contribuţiei datorate de unitate:
- CAS aferent condiţiilor normale de muncă: 100.000* 20,8%=20.800 lei
- CASS 100.000* 5,2%= 5.200 lei
-Contribuţia pentru concedii şi îndemnizaţii de asigurări sociale de sănătate
100.000* 0,85%= 850 lei
- Contribuţia la fondul de şomaj 100.000* 0,5%= 500lei
- Fond pentru accidente de muncă şi boli profesionale
100.00* 0,4% = 400 lei
- Fond pentru garantare creanţe salariale
100.000* 0,25% = 250 lei
- Comision datorat ITM 100.000* 0,75% = 750 lei
b) Înregistrarea fondului de salarii brut realizat
641 „Chelt.cu sal.pers.” = 421 „Personal-sal.datorate” 100.000
c) Înregistrarea obligaţiilor sociale şi de protecție socială reţinute personalului
şi a impozitului pe salarii:
421 „Personal-salarii datorate”= % 16.500
4312 „Contrib.pers.la asig soc” 10.500
4314 „Contrib.angajaţilor pt.
asig.soc.de sănătate” 5500
4372 „Contrib.pers.la fd.de
şomaj” 500
142
d) Înregistrarea obligaţiilor sociale şi de protecţie socială datorate de unitate
- contribuţia unităţii la CAS
6451 „Contribuţia unităţii = 4311 „Contribuţia unităţii 20.800
la asig.sociale” la asig. Sociale”
- contribuţia unităţii la CASS
6453 „Contrib.angajatorului = 4313.01 „Contribuţia ang. 5200
pt. asig.soc.de sănătate” pentru asig.soc.de sănătate”
- contribuţia unităţii pentru concedii şi îndemnizaţii
6453 „Contrib.angajatorului = 4313.02 „Contrib.angajat pt 850
pt. asig.soc.de sănătate” indemniz.de asig
soc.de sănătate”
- contribuţia unităţii la fondul de şomaj
6452 „Contrib.unit. pt = 4371 „Contrib.unităţii 500
ajutorul de şomaj” la fd.de şomaj”
- contribuţia unităţii pentru fondul pt accidente de muncă şi boli profesionale
6458 „Alte chelt privind = 4381 „Alte datorii sociale” 400
asig.şi protecţia soc.” Analitic: 01 fd.accidente
- contribuţia unităţii la fondul pentru garantare creanţelor salariale
6458 „Alte chelt privind = 4381 „Alte datorii sociale” 250
asig.şi protecţia soc.” Analitic: 02 fd.garantare
- comisionul datorat Inspectoratului Teritorial de Muncă
635 „Chelt cu alte imp = 447 „Fd.speciale-taxe şi vărs.asim 750
taxe şi vărs.asim”. analitic: comision ITM
e) achitarea obligaţiilor sociale şi de protecţie socială şi a impozitului pe
salarii în baza ordinului de plată:

45.250 % = 5121 „Ct la bănci în lei”


20.800 4311 „Contrib.unit la asig.soc”
10.500 4312 „Contrib.pers. la asig soc.”
5.200 4313.01 „Contrib.angajatorului pt
asig.soc de sănătate”
850 4313.02 „Contrib.angajatorului pt
îndemn.de asig.soc.de sănătate”
5.500 4314 „Contrib.angajaţilor la asig.
Soc.de sănătate”
500 4371 „Contrib.unităţii la fd.de şomaj”
500 4372 „Contrib.personalului la
fd.de şomaj”
650 4381 „Alte datorii sociale”
143
01 fd.accidente
02 fd.garantare
750 447 „Fd speciale-taxe şi vărsăminte
asimilate”
analitic: comision ITM

5.4. Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului


şi cu alte organisme publice
Decontările cu bugetul statului şi alte organisme publice sunt,
evidențiate cu ajutorul conturilor din gr. 44 „Bugetul statului, fonduri speciale şi
conturi asimilate”.
Sunt evidențiate distinct:
- relațiile fiscale cu bugetul statului (441, 442, 444, 445, 446);
- relațiile cu alte organisme publice pentru fonduri speciale (447, 448);
- subvențiile de primit (445).

5.4.1. Contabilitatea impozitului pe profit/venit

Agenţii economici au obligaţia să plătească impozitul pe profit în baza


legii nr.571/2003 privind codul fiscal cu modificările şi completările ulterioare.
Cota de impozitare este de 16% cu unele excepţii: barurile, cluburile de
noapte, discoteci şi cazinouri datorează un impozit pe profit care nu poate fi mai
mic de 5% din veniturile realizate.
Cota de impozit stabilită de lege se aplică la profitul impozabil care
diferă de profitul contabil.
Profitul impozabil se calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice
sursă şi cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an fiscal,
din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă cheltuieli
nedeductibile.
Profit impozabil =V-C-Vneimpozabile+Ch nedeductibile
Pentru determinare profitului impozabil, contribuabilii sunt obligaţi să
întocmească un Registru de evidenţă fiscală, numerotat, şnuruit, parafat şi
înregistrat la organul fiscal teritorial.
Impozitul pe profit se calculează şi se evidenţiază trimestrial, cumulat de la
începutul anului. Plata impozitului se face trimestrial până în data de 25 a lunii
următoare trimestrului încheiat când se depune şi formularul 100 „Declaraţia
privind obligaţiile de plată la bugetul general consolidat”.
Impozitul pe profit datorat se calculează parcurgând următoarele etape:
a. determinarea rezultatului contabil, cumulat de la începutul anului
(RCC)
RCC = venituri cumulate – cheltuieli cumulate
b. determinarea rezultatului impozabil, cumulat de la începutul anului
(RIC)
144
RIC = RCC + cheltuieli nedeductibile – venituri neimpozabile –
pierderea fiscală din anii precedenţi
c. calcularea impozitului pe profit datorat, cumulat de la începutul anului
şi până la sfârşitul trimestrului pentru care se face caluculul (IPC)
IPC = RIC x cota de impozit
d. determinarea impozitului pe profit aferent trimestrului pentru care se
face calculul (IPT)
IPT = IPC – impozit pe profit datorat, cumulat la sfârşitul trimestrului
precedent
Contribuabilii vor plăti pentru ultimul trimestru, o sumă egală cu
impozitul pe profit calculat pentru trimestrul III al aceluiaşi an fiscal, urmând ca
regularizarea şi plata finală a impozitului pe profit să se facă până la data
stabilită ca termen limită pentru depunerea Situaţiilor financiare anuale. Agenţii
economici au obligaţia depunerii „Declaraţiei anuale de impozit pe profit” până
la 15 aprilie a anului următor.
Contabilitatea decontărilor cu bugetul statului/bugetul local privind
impozitul pe profit/venit se realizează cu ajutorul contului 441 „Impozit pe
profit/venit” cont de datorii pe termen scurt (ct. P) care se dezvoltă pe
următoarele sintetice de grad II:
- 4411 „Impozit pe profit”
- 4418 „Impozit pe venit”
Se creditează cu sumele datorate bugetului de stat/local reprezentând
impozitul pe profit (691) sau impozitul pe venit la microîntreprinderi (698) şi cu
impozitul pe profit/venit aferent exercitiilor anterioare, corectate pe seama
rezultatului reportat (117).
Se debitează cu sumele virate (512) sau cu eventualele sume anulate,
prescrise, scutite pentru anul curent (758).
Soldul creditor evidenţiază impozitul pe profit/venit datorat, iar soldul
debitor reflectă impozitul pe profit/venit vărsat în plus faţă de cel efectiv
datorat.
Exemplu: SC „X” SA realizează la sfârşitul trimestrului I:
- cheltuieli totale cumulate 600.000 lei;
- venituri totale cumulate 700.000 lei;
- profit contabil 100.000 lei.
Nu există cheltuieli nedeductibile şi nici venituri neimpozabile
1. Impozit datorat la finele trimestrului I 100.000 * 16% = 16.000 lei
691„Ch. cu imp. pe profit” = 441 „Imp.pe profit/venit” 16.000 lei
2. Închiderea contului de cheltuieli
121”Profit/Pierdere” = 691 „Ch.cu imp.pe profit” 16.000 lei
3. Plata impozitului în data de 25 aprilie
441 „Imp.pe profit/venit” = 5121 „Ct.la bănci în lei” 16.000 lei
La sfârşitul trimestrul II SC „X” SA realizează:
- cheltuieli totale cumulate 1.400.000 lei
- venituri totale cumulate 1.460.000 lei
- profit contabil cumulat 60.000 lei
145
Nu există cheltuieli nedeductibile şi nici venituri neimpozabile
- impozitul datorat la sfârşitul trimestrului II 60.000 x 16% = 9.600
Impozitul vărsat = 16.000
Impozitul datorat = 9.600
Impozit vărsat în plus 6.400
4.Stornarea din cheltuieli a impozitului vărasat în plus
691”Ch.cu imp.pe profit” = 441 „Imp.pe profit/venit” 6.400
5. Închiderea contului de cheltuieli
121 „Profit/Pierdere” = 691 „Ch.cu imp.pe profit” 6.400

5.4.2. Contabilitatea taxei pe valoare adăugată

a. Consideraţii generale
Taxa pe valoarea adăugată este definită în codul fiscal (Legea
nr.571/2003) ca fiind un impozit indirect datorat bugetului statului, de către
persoanele impozabile, înregistrate în scopuri de TVA şi suportat de către
consumatorii finali.
Persoana impozabilă, înregistrată în scopuri de TVA, trebuie să
plătească bugetului de stat diferenţa dintre suma taxei colectate de la clienţii săi
pentru vânzări de bunuri şi servicii şi taxa deductibilă achitată de persoana
respectivă pentru achiziţia de bunuri şi servicii.
Operaţiunile impozabile care intră în sfera de aplicare a TVA se clasifică în:
a) operaţiuni taxabile pentru care se aplică cota standard de 24% sau cota redusă
de 9% pentru anumite bunuri şi © (livrări de cărţi, tarife cazare hoteluri, livrări
de medicamente etc);
b) operaţiuni scutite de taxă cu drept de deducere (exporturile, livrările
intracomunitare şi alte operaţiuni similare);
c) operaţiuni scutite de taxă fără drept de deducere (prestări de servicii în
domeniul sănătăţii, educaţiei, învăţământului, servicii financiar-bancare etc);
d) operaţiuni scutite de taxă pentru care nu se datorează taxă la autorităţile
vamale;
e) regimuri speciale de scutire (ex: întreprinderile mici a căror cifră de afaceri
declarată e inferioară plafonului de 35.000 euro, agenţiile de turism).
Pentru operaţiunile impozabile din grupa a şi b se exercită dreptul de
deducere integral (100%) a TVA. În cazul în care întreprinderea efectuează atât
operaţiuni care dau dreptul de deducere cât şi operaţiuni scutite fără drept de
deducere se va calcula pro-rata de TVA.

146
V t (a o f ltaoato a prl xac ola era r er )r a e t i u n i
d d al dr a u e e p d t u u c l e r e
P - r T ra = o t V a A x 1 0 0
 o p( f tec a +  oru r xa pca nat dae i  u) uar eaun t i i u n i
∑   d d dr e e  pd dt urd e ce  p ed t r u e c l e r e
Procentul obţinut se înmulţeşte cu totalul TVA deductibilă din luna
respectivă şi se obţine TVA recunoscut la deducere din TVA colectată
(4427=4426). Diferenţa de TVA nedeductibilă se impută pe cheltuieli
(635=4426).
Măsurile de simplificare a TVA, respectiv taxarea inversă (4426=4427)
se aplică pentru operaţiunile următoare (desfăşurate pe teritoriul ţării): livrării
de deşeuri, vânzări de clădiri, terenuri, lucrări de construcţii-montaj, livrări de
material lemnos.
Taxarea inversă se aplică şi în cazul achiziţiilor intracomunitare, în
cazul în care atât cumpărătorul cât şi furnizorul sunt plătitori de TVA.
Persoanele impozabile în scop de TVA sunt înregistrate la organul
fiscal competent şi primesc un cod de înregistrare, precedat de prefixul „RO”.
Lunar persoanle impozabile, întocmesc şi depun formularul 300 „Decont de
taxă pe valoarea adăugată” până în data de 25 a lunii următoare celei pentru
care se face raportarea. Excepţie o fac persoanele impozabile care nu au depăşit
în cursul anului precedent o cifră de afaceri din operaţiuni care dau dreptul la
deducerea TVA de 100.000 euro şi care depun „Decontul de TVA”trimestrial.

b. Conturile utilizate
Contabilitatea TVA se realizează cu ajutorul contului 442 „Taxa pe
valoarea adăugată” care se detaliază pe cinci conturi sintetice de gradul II astfel:
4423 „TVA de plată”

147
4424 „TVA de recuperat”
4426 „TVA deductibilă”
4427 „TVA colectată”
4428„TVA neexigilă”
În cursul lunii, pentru aprovizionările efectuate de întreprindere cu bunuri
şi servicii se va înregistra TVA prevăzută în factură astfel:
- în jurnalul de cumpărări ;
- debitul contului 4426 „TVAD”.
Pentru aprovizionările efectuate şi care nu au fost încă facturate de
furnizori, se va utiliza debitul contului 4428 „TVAN” în scopul evidenţierii
TVA care va deveni deductibil pe măsură ce sosesc facturile de la furnizori
(4426=4428).
Contul 4426 „TVA deductibilă” este un cont de creanţe pe termen
scurt (ct.A).
Se debitează cu valoarea TVA deductibilă înscrisă în facturile emise de
furnizori pentru cumpărări de bunuri şi servicii (401,404,5121,5311,542) şi cu
TVA devenită deductibilă evidenţiată anterior ca neexigibilă (4428) sau cu
TVAC (4427) cand se aplica taxarea inversa.
Se creditează:
- în cursul lunii cu TVA deductibilă aferentă reducerilor ulterioare (remize,
sconturi) facturate de furnizori (401);
- decontarea TVA aferentă avansurilor plătite (401);
- la sfârşitul lunii cu TVA deductibilă recunoscută la deducere şi care se scade
din TVA colectată (4427);
- la sfârşitul lunii cu TVA deductibilă nerecunoscută la deducere ca urmare a
aplicării pro-ratei de TVA (635);
- la sfârşitul lunii cu TVA de recuperat de la buget (pentru diferenţa dintre
TVAD mai mare şi TVAC mai mică) în corespondenţă cu debitul ct.4424.
La sfârşitul lunii nu prezintă sold.
În cursul lunii, în cadrul procesului de desfacere, pentru livrările şi
serviciile realizate şi facturate sau încasate, se va evidenţia TVA astfel:
- în jurnalul de vânzări;
- în creditul contului 4427 „TVAC”
Pentru livrările şi prestaţiile efectuate şi care urmează a se factura
ulterior, TVA aferent se va înregistra în creditul ct. 4428 „TVA N” şi va deveni
colectată pe măsură ce se întocmesc facturile (4428=4427).
Contul 4427 „TVA colectată” este un cont de datorii pe termen scurt
(ct.P).
Se creditează cu:
- TVA colectată aferentă vânzărilor de bunuri şi servicii (411, 531, 428, 461);
- TVA aferentă lipsurilor imputabile (4282, 461);
- TVA neexigibilă devenită colectată (4428);
- TVA aferentă bunurilor şi serviciilor utilizate pentru consum propriu, predate
cu titlu gratuit, aferentă lipsurilor neimputabile, sau acordate salariaţiilor sub
forma avantajelor în natură (635);
148
- cu TVAD (4426) cand se aplica taxarea inversa;
- TVA aferent avansurilor facturate (411).
Se debitează:
- În cursul lunii cu TVA aferent reducerilor facturate ulterior (remize şi scontări
acordate) prin ct.411 şi cu decontarea TVA aferentă avansurilor încasate prin ct.
411;
- La sfârşitul lunii cu:
• TVA recunoscut la deducere (ct.4426);
• TVA de plată, datorată bugetului (4423) pentru diferenţă dintre TVAC
mai mare şi TVAD mai mică.
La sfârşitul perioadei, contul nu prezintă sold.
Contul 4428 „TVA neexigibilă”evidenţiază:
- TVA aferent aprovizionărilor sosite fără factură;
- TVA aferent mărfurilor a căror înregistrare se face la preţ de vânzare cu
amănuntul;
- TVA aferent vânzărilor pentru care nu s-au întocmit încă facturile.
Soldul debitor reprezintă TVA neexigibilă aferentă cumpărărilor pentru
care nu s-au primit facturi.
Soldul creditor reprezintă TVA neexigibilă livrărilor pentru care nu s-
au întocmit facturi precum şi TVA aferent mărfurilor în stoc evaluate la preţul
de vânzare cu amănuntul.
La sfârşitul lunii, atunci când TVA colectată este mai mare decât TVA
deductibilă diferenţa reprezintă TVA de plată reflectată în contabilitate cu
ajutorul contului 4423 „TVA de plată”. Este un cont de datorii fiscale, deci de
datorii pe termen scurt (ct.P).
Se creditează la sfârşitul lunii cu diferenţa dintre TVA colectată (mai
mare) şi TVA deductibilă (mai mică) datorată bugetului (4427).
Se debitează cu:
- TVA de plată virat la buget (5121);
- TVA de recuperat din perioada precedentă, compensată (4424);
- TVA de plată, anulată, dacă este aferentă exerciţiului prin ct.758.
Soldul creditor reflectă TVA de plătit, respectiv datorii faţă de buget.
La sfârşitul lunii, atunci când TVA deductibilă este mai mare decât TVA
colectată, diferenţa reprezintă TVA de recuperat, reflectată în contabilitate cu
ajutorul contului 4424 „TVA de recuperat”. Este un cont de creanţe fiscale
(ct. A).
Se debitează la sfârşitul lunii cu diferenţa dintre TVA deductibilă (mai
mare) şi TVA colectată (mai mică) ce urmează a se recupera de la buget (4426).
Se creditează cu:
- TVA de recuperat încasată de la bugetul statului pe baza cererii de rambursare
(5121);
- TVA de recuperat compensat cu TVA de plată (4423).
Soldul debitor al contului reprezintă TVA de recuperat, deci creanţe
faţă de buget.

149
Soldurile conturilor de taxă pe valoarea adăugată apar în bilanţ în
funcţie de natura soldului fie la creanţe fie la datorii sub un an.

c. Contabilizarea operaţiunilor privind taxa pe valoarea adăugată


Exemplu: SC „X” SA care efectuează doar operţiuni impozabile şi
operaţiuni scutite cu drept de deducere a TVA, înregistrează în cursul lunii
noiembrie următoarele operaţiuni:
1 – soldul contului 4424 „TVA de recuperat” la 1.11.=1.000 lei;
2 – aprovizionări cu materii prime pe bază de factură, în valoare de 5.000 lei
+24%TVA;
3 – aprovizionări cu materiale consumabile, sosite cu aviz de însoţire 3.000 lei
+24%TVA;
4 – livrări de produse pe bază de factură în valoare de 20.000lei +24% TVA.
Valoarea de înregistrare a produselor fiind de 12.000 lei;
5 – soseşte factura pentru materialele consumabile recepţionate anterior pe bază
de aviz având înscrise valoarea bunurilor 3.000 lei şi TVA aferent 570 lei;
6 – se întocmeşte şi se înregistrează decontul de TVA;
7 – se procedează la compensarea TVA de plată cu TVA de recuperat;
8 – se achită diferenţa de TVA datorată la buget.
Rezolvare:
2 – aprovizionare cu factură
% = 401 „Furnizori” 6.200
301 „Mat.prime” 5.000
4426 „TVAD” 1.200
3 – aprovizionare pe bază de aviz
% = 408 „Furnizori fact.nesosite” 3.720
302 „Mat.consumabile” 3.000
4428 „TVAN” 720
4 – livrarare pe bază de factură
4111 „Clienţi”= % 24.800
701 „V.din vz.PF” 20.000
4427 „TVAC” 4.800
711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite” 12.000
stocurilor de produse”
5 - facturi sosite pentru aprovizionări anterioare
408 „Furnizori fact.nesosite”= 401 „Furnizori” 3.720
4426 „TVAD”= 4428 „TVAN” 720
6- decontul de TVA pe luna noiembrie
4427 „TVAC”=4426 „TVAD” 1.920
4427 „TVAC”=4423 „TVA de plată” 2.880
7- compensarea
4423 „TVA de plată”=4424 „TVA de recuperat” 1.000
8- achitarea TVA de plată
4423 „TVA de plată”=5121 „Ct.la bănci în lei” 1.880

150
5.5. Contabilitatea impozitului pe venituri de
natura salariilor
Impozitul pe salarii se determină şi se varsă de către angajatori,
plătitorii de salarii şi de venituri asimilate salariilor. Angajatorii sunt obligaţi să
reţină impozitul aferent veniturior realizate de personal în fiecare lună şi să
vireze la bugetul de stat impozitul reţinut la data plăţii acestor venituri, dar nu
mai târziu de data de 25 ale lunii următoare pentru care se cuvin aceste venituri.
Veniturile salariale în bani sau în natură se impozitează prin stopaj la
sursă, în luna în care au fost acordate. Pentru avantajele în natură se fac calcule
pentru a determina contravaloarea acestora şi considerarea lor ca venituri pe
documente ce se ataşează Statelor de plată.
Impozitul pe venitul din salarii se calculează prin aplicarea cotei de
16% asupra venitului impozabil.
Calcularea venitului impozabil se face prin deducerea din veniul brut a
următoarelor elemente:
- cotribuţia personalului la asigurările sociale (CAS) 10,5%;
- contribuţia personalului la fondul de şomaj (CFS) 0,5 %;
- cotribuţia personalului la asigurările sociale de sănătate (CASS) 5,5%;
- deducerea personală;
- cotizaţia de sindicat;
- contribuţiile facultative pentru pensii ocupaţionale astfel încât la nivelul
anului să nu depăşească echivalentul în lei a 200 euro.
Deducerea personală se acordă pentru persoanele fizice care au un venit
lunar brut, pentru funcţia de bază, de până la 1.000 lei inclusiv astfel:
-250 lei pentru salariaţii care nu au persoane în întreţinere;
-350 lei pentru salariaţii care au o persoană în întreţinere;
-450 lei pentru salariaţii care au două persoane în întreţinere;
-550 lei pentru salariaţii care au trei persoane în întreţinere;
-650 lei pentru salariaţii care au patru sau mai multe persoane în întreţinere.
Persoană în întreţinere poate fi o rudă a salariatului până la gradul al II-lea
inclusiv, ale cărei venituri nu depăşesc 250 lei lunar.
Pentru salariaţii care au venituri brute lunare cuprinse între 1.000 lei şi
3.000 lei, deducerile personale sunt degresive şi metodologia de calcul se
stabileşte prin OMFP.
Nu se acordă deduceri personale pentru salariaţii care obţin venituri
lunare mai mari de 3.000 lei.
Contabilitatea impozitului pe venituri de natură salariilor se realizează
cu ajutorul contului 444 „ Impozitul pe venituri de natura salariilor” cont de
datorii fiscale (datorii pe termen scurt) cont cu funcţie de pasiv.
Se creditează cu impozitul reţinut din veniturile realizate de salariaţi
sau colaboratori (421, 423, 424, 401) şi se debitează cu impozitul virat la buget
(5121).
Soldul creditor reprezintă impozitul pe salarii datorat bugetului statului.

151
Exemplu: Pe baza centralizatoarelor statelor de salarii pe luna mai se
înregistrează:
- impozitul aferent veniturilor din salarii 20.000 lei
- impozitul aferent îndemnizaţiilor de asigurări sociale 8.000 lei
- impozitul aferent sumelor reprezentând participarea
personalului la profit 5.000 lei
- impozitul reţinut colaboratorilor 1.000 lei

% = 444 „Imp. pe venituri de nat.sal. 24.000


421 „ Personal sal. Datorate” 20.000
423 „ Personal aj.mat. dat” 8.000
424 „Prime reprezentând particip. 5.000
personalului la profit”
401 „ Furnizori” 1.000
-cu colaboratori
- Virarea impozitului la bugetul statului
444 „ Impozit pe venituri = 5121 „ Cont la bănci în lei” 24.000
de natura salariilor”

5.4.3. Contabilitatea altor impozite taxe şi vărsăminte asimilate

Se datorează bugetului de stat urmatoarele impozite şi taxe:


a.Accizele sunt taxe speciale de consum care se datorează de
întreprinderi bugetului de stat pentru următoarele produse provenite din
producţia internă sau din import: bere, vinuri, băuturi fermentate altele decât
bere şi vinuri, alcool etilic, tutun prelucrat, produse petroliere, gazul natural,
energia electrică, autoturisme etc. Accizele preced TVA şi se calculează prin
aplicarea cotelor procentuale prevăzute de lege asupra bazei de impozitare.
Plata accizelor la bugetul de stat se realizeză:
- pentru produsele provenite din producţia internă pâna la data de 25 ale
lunii următoare celei pentru care acciza devine exigibilă;
- pentru importuri şi achiziţii intracomunitare la data înregistrării
declaraţiei vamale de import, respectiv ziua următoare recepţiei
produselor.
b.Taxele vamale sunt obligaţii fiscale ale întreprinderii datorate
bugetului de stat. Se percep în momentul în care bunurile trec graniţele vamale
ale ţării cu ocazia importului.
Taxele vamale se aplică pentru importuri şi se determină prin aplicarea
cotelor procentuale prevăzute în „ Tariful vamal de import al României”
(diferenţiat pe grupe de mărfuri) la valoarea în vamă exprimată în lei. Pentru
transformarea în lei se utilizează cursul de schimb din declaraţia vamală.
Momentul datorării taxelor vamale este cel al înregistrării declaraţiei vamale.
152
c.Impozitul pe dividende se impozitează cu o cotă de 16% asupra
dividendelor brute. Obligaţia calculării şi reţinerii acestui impozit din veniturile
sub formă de dividende cuvenite acţionarilor sau asociaţilor, le revine
persoanelor juridice. Termenul de virare a impozitului este la data de 25 a lunii
următoare celei în care se face plata. În cazul dividendelor distribuite şi care nu
au fost încă plătite până la sfârşitul anului în care au fost aprobate situaţiile
financiare anuale şi distribuirea profitului, impozitul pe dividende se plăteşte
pâna la data de 31 decembrie a anului respectiv.
d.Veniturile sub formă de dobânzi pentru: depozitele la termen
constituite se impun cu o cotă de 16% din suma acestora. Impozitul se
calculează şi reţine de plătitorii acestor venituri în momentul plăţii dobânzilor
către titularii depozitelor, data la care trebuie şi virat la bugetul statului.
Principalele impozitele şi taxele datorate de entităţi bugetelor
locale sunt:
a) impozitul pe clădiri;
b) impozitul pe teren;
c) taxa asupra mijloacelor de transport;
d) alte impozite şi taxe locale cuprind taxe pentru eliberarea avizelor şi
autorizaţiilor,taxe pentru folosirea mijloacelor de reclame şi publicitate etc.
Reflectarea în contabilitate a acestor impozite şi taxe presupune pe de o
parte înregistrarea unor cheltuieli de această natură la contul 635, iar pe de altă
parte a datoriilor faţă de bugetul de stat sau bugetele locale la contul 446.
Contul 446 „Alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”este un cont
de datorii fiscale, (ct. P).
Se creditează:
- cu accizele şi taxele vamale datorate aferente bunurilor importate(213,
214, 301, 302, 303, 371, 381);
- cu impozitul pe dividende reţinut acţionarilor respectiv asociaţilor (457)
- cu celălalte impozite şi taxe datorate (635);
- cu vărsămintele datorate din profitul net al companiilor şi regiilor
aparţinând statului (117);
Se debitează cu plăţile efectuate după caz către bugetul de stat sau către
bugetele locale (515) şi cu datorii amânate aferente exerciţiului în curs (7588)
sau aferente exerciţiilor anterioare (117).
Soldul creditor al contului evidenţiază impozite, taxe sau vărsăminte
datorate bugetului de stat sau bugetelor locale.
Exemplu: privind înregistrarea impozitului pe dividende.
SC „X” SA înregistrează la data de 15.05. dividendele cuvenite
acţionarilor, conform aprobării AGA, de 58.000 lei. Se reţine impozitul pe
dividende de 16% şi se achită dividendele şi impozitul aferent în 20.05.
-înregistrarea dividendelor cuvenite acţionarilor
117 „Rezultatul = 457 „Dividende de plată” 58.000
reportat”
-reţinerea impozitului pe dividende
457 „Dividende de = 446 „Alte impozite, taxe 9.280
153
plată” şi vărsăm.asim”
-plata obligaţiilor
% = 512 “Ct curente la bănci” 58.000
457 „Dividende de 48.720
plată”
446 „Alte imp.,taxe şi 9.280
vărsăm.asim”

5.4.4.Contabilitatea decontărilor cu debitorii şi creditorii diverşi

a) Contabilitatea debitorilor diverşi


Diferite creanţe ale entităţilor derivă din operaţiuni ce nu sunt direct
legate de activitatea de exploatare, ca de exemplu:
- debite provenite din pagube materiale, amenzi şi penalităţi pretinse pe
baza unor hotărâri judecătoreşti;
- vânzări de imobilizări şi de investiţii financiare pe termen scurt;
- împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;
- sume cuvenite din concesiuni, locaţii de gestiune şi chirii;
- dividende şi dobânzi de încasat pentru imobilizări financiare deţinute sau
pentru investiţiile financiare pe termen scurt;
- debite reactivate.
Toate aceste creanţe curente se evidenţiază în contabilitate cu ajutorul
contului 461 „Debitori diverşi” (ct.A) având următoarea funcţiune:
Se debitează cu drepturilen de creanţă asupra debitorilor reprezentând:
- suma împrumuturilor subscrise la valoarea de rambursare a obligaţiunilor
(dacă împrumutul se lansează fără prime de rambursare) respectiv la
valoarea netă a subscrierilor făcute (când împrumutul s-a lansat cu prime
de rambursare) prin ct 161;
- preţul de vânzare al imobilizărilor necorporale, corporale (7583, 4427);
- valoarea imobilizărilor financiare cedate (7641);
- valoarea despăgubirilor, penalităţilor şi lipsirilor imputate terţilor (7581,
4427);
- sume cuvenite pentru redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii (706, 4427);
- sume de încasat din vânzarea acţiunilor proprii (109, 141) sau din
vânzarea investiţilor pe termen scurt (501 la 508 şi 7642);
- dividendele de încasat din titluri imobilizate (761) sau din investiţii
financiare pe termen scurt (762);
- dobânzi datorate de către debitorii diverşi (766);
- debitele reactivate (754);
- sumele reprezentând avansuri de trezorerie nedecontate pâna la data
bilanţului (542);
- diferenţele favorabile de curs valutar, aferente creanţelor în valută cu
ocazia evaluării acestora la închiderea exerciţiului (765).

154
Se creditează cu sumele recuperate de la debitori (512, 531), cu
reduceri sub forma sconturilor acordate (667) cu debitele scoase din evidenţă ca
urmare a insolvabilităţii acestora (654) şi cu diferenţele nefavorabile de curs
valutar constante cu ocazia decontării creanţelor în valută sau la finele
exerciţiului cu ocazia evaluării acestora (665).
Soldul debitor al contului evidenţiază creanţele întreprinderii faţă de
debitori diverşi.
În situaţia în care la sfârşitul exerciţiului se constată că există dubii în
ceea ce priveşte posibilitatea de încasare a unor debite, conform principiului
prudenţei, se va proceda la ajustarea creanţei utilizând contul 496 „ Ajustări
pentru deprecierea creanţelor – debitori diverşi”.
Este un cont rectificativ al creanţelor, rectifică în semnul diminării lor. (ct P)
Se creditează cu ajustările constituite la sfârşitul exerciţiului pentru
deprecierile survenite asupra creanţelor din conturile de debitori diverşi (6814).
Se debitează cu diminuarea sau anularea ajustărilor (7814)
Soldul creditor reflectă ajustările constituite pentru deprecierile
constatate asupra debitorilor diverşi.
Exemplu SC „ T ” înregistrează în baza unor titluri executorii,
despăgubiri şi penalităţi cuvenite de la SC „ V ” în valoare de 10.000 lei pe care
apoi le încasează
461 „ Debitori diverşi” = 7581„ Venit din despăgubiri 10.000
analitic: SC „V” amenzi şi penaliz. ”
512 „ Ct. Crt la bănci ” = 461 „ Debitori diverşi” 10.000
analitic: SC „ V ”

b. Contabilitatea creditorilor diverşi


Întreprinderile au uneori obligaţii faţă de terţi provenite ca urmare a
unor sentinţe judecătoreşti rămase definitive sau reprezintă subvenţii de
rambursat sau sume datorate terţilor pentru cheltuielile ocazionate de înfiinţarea
societăţii etc.
Reflectarea în contabilitate a acestor datorii curente se realizează cu
ajutorul contului 462 „Creditori diverşi” (ct. P.)
Se creditează cu obligaţii faţă de terţi reprezentând:
- sumele încasate şi necuvenite (512, 531);
- cheltuieli ocazionate de înfiinţarea şi dezvoltarea societăţii (201);
- sume reprezentând amenzi şi penalităţi datorate (658);
- partea din subvenţii pentru investiţii sau pentru exploatare care trebuie
restituite (131, 472);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar constatate cu ocazia evaluării, la
sfârşitul exerciţiului, a datoriilor în valută (665).
Se debitează cu ocazia achitării datoriilor (512, 531) cu sconturile
obţinute de la creditori (767), datorii prescrise sau anulate aferente exerciţiului
în curs (758) sau aferente exerciţiilor precedente (117) şi cu diferenţele
favorabile de curs valutar aferente datoriilor în valută constatate cu ocazia
decontării acestora sau la închiderea exerciţiului (765).
155
Soldul creditor al contului reprezintă datoriile entităţii faţă de creditori
diverşi.
Exemplu: SC „X” SA datorează şi achită SC „Electrica” daune în
valoare de 20.000 lei, ca urmare a sentinţei judecatoreşti rămasă definitivă,
reprezentând contravaloarea unui stâlp de înaltă tensiune dărâmat de macaraua
întreprinderii.
6581 „Despăgubiri,amenzi=462 „Creditori diverşi” 20.000
şi penalităţi ”
462 „Creditori diverşi”=512 „Ct. Curente la bănci” 20.000

ÎNTREBĂRI
1. CE REPREZINTĂ DATORIILE PE TERMEN SCURT?
2. Ce reprezintă creanţele pe termen scurt?
3. Ce reprezintă pro-rata?
4. Ce sunt efectele comerciale?
5. Cum circulă efectele comerciale?
6. Ce reprezintă taxa pe valoare adăugată?
7. Care sunt fondurile speciale?
8. Cum se calculează salariul brul impozabil? Dar cel net de plată?
9. Care sunt reducerile comerciale? Dar cele financiare?

PROBLEME PROPUSE
1. SC „LUCA” SA vinde jucării SC „PACILI” SRL la preţul de 10.000
lei, TVA 24%. Factura se încasează prin contul de la bancă, conform
extrasului de cont. Preţul de înregistrare a jucăriilor la furnizor este de
7.000 lei.
Să se înregistreze operaţiunile enunţate atât în contabilitatea
furnizorilor cât şi în contabilitatea clientului.
2. SC „LALA” SA vinde SC „OLA” SRL semifabricate (respectiv
mărfuri pentru client) în valoare de 5.000 lei, TVA 24%, conform
avizului de însoţire a mărfii. Peste 2 zile se emite factura în valoare de
5.500 lei, TVA 24 %.
Să se înregistreze operaţiunile enunţate atât în contabilitatea
furnizorilor cât şi în contabilitatea clientului.
3. SC „ETY” SA vinde produse finite SC „BOEMA”SA din Italia în
valoare de 5.000 euro la un curs de 4,21 lei/euro , conform facturii în
valută pe care se scrie „taxare inversă”.
Concomitent se înregistrează descărcarea gestiunii de produsele finite
vândute ştiind că produsele livrate au fost înregistrate la valoarea de
12.000 lei, conform fişelor de magazie.

156
Decontarea se face prin contul de la bancă la un curs de 4,25 lei/euro.
4. SC „KAPPY” SRL, având ca obiect de activitate vânzarea mărfurilor
cu amănuntul, înregistrează la data de 31.11.N salariile datorate
personalului în valoare de 10.000 lei, conform statului de salarii. La
aceeaşi dată se înregistrează atât contribuţiile datorate de salariaţi cât şi
cele datorate de unitate.
În data de 15.12.N se achită salariile cuvenite angajaţilor din casieria
unităţii şi contribuliile datorate din contul de la bancă, conform statului
de salarii şi-a extrasului de cont.
CAPITOLUL VI
CONTABILITATEA TREZORERIEI

Rezumat

În cadrul acestui capitol vom evidenţia existenţa şi mişcarea acțiunilor


deținute la entitățile afiliate, altor investiții pe termen scurt, disponibilităților în
conturi la bănci/casierie, creditelor bancare pe termen scurt şi altor valori de
trezorerie.
Cu ajutorul contabilității trezoreriei se poate urmări gestionarea corectă
a disponibilităților bănești și a echivalentelor de lichidități în vederea
determinării capacității de plată a entității.
Trezoreria reprezintă totalitatea mijloacelor de care dispune o
întreprindere pentru a face faţă plăţilor.

6.1. Definirea şi structura trezoreriei


Trezoreria poate fi definită ca totalitatea mijloacelor de care dispune o
întreprindere pentru a face faţă plăţilor: disponibilităţi în conturile bancare,
numerar în ©, cecuri de încasat, efecte comerciale scontate sau ajunse la
scadenţă; titluri de plasament respectiv investiţii pe termen scurt în titluri de
valori şi nu în ultimul rând creditele bancare pe termen scurt primite în cazul
insuficienţei mijloacelor prezentate anterior. Deci trezoreria cuprinde:
- disponibilităţile băneşti : în conturi la bănci sau în numerar şi
- echivalente monetare sau echivalente de lichidităţi care sunt
plasamente respectiv investiţii pe termen scurt, foarte lichide,
convertibile cu uşurintă într-o mărime determinata de lichidităţi şi a
căror valoare nu riscă să se schimbe în mod semnificativ.
În cadrul trezoreriei intră:
a) disponibilităţi băneşti în casă şi conturile de la bancă, inclusiv
alte valori de trezorerie, acreditivele şi avansurile de trezorerie.

157
b) toate echivalentele de lichidităţi, formate din instrumente
financiare foarte lichide, pe care întreprinderea intenţionează să le
deţină pe termen mai mic de un an.
b1) acţiunile deţinute la entităţile afiliate
b2) alte investiţii pe termen scurt
- obligaţiuni emise şi răscumpărate;
- obligaţiuni emise de alte societăţi achiziţionate;
- alte valori mobiliare achiziţionate în vederea realizării unui
profit pe termen scurt.
b3) efectele comerciale scontate sau cele ajunse la scadenţa (valori de
încasat)
c) creditele bancare pe termen scurt
Dacă disponibilităţile băneşti şi echivalentele de lichidităţi reprezintă
alături de stocuri, componente ale activelor circulante evidenţiate ca atare în
bilanţ, creditele bancare pe termen scurt reprezintă datorii ce © plătite într-o
perioadă mai scurtă de un an şi se vor evidenţia în bilanţ ca sume datorate.
Structurile trezoreriei sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul
conturilor din clasa a V- a, „Conturi de trezorerie”. Conţinutul şi funcţiile
contabile ale acestor conturi vor fi tratate în paragrafele următoare.

6.2. Evaluarea investiţiilor pe termen scurt şi a


valutei
Ca şi în cazul celorlalte elemente structurale ale situaţiilor financiare,
investiţiile în titluri de plasament pe termen scurt sunt evaluate în patru
momente.
a. La intrare, în conformitate cu OMFP nr. 3055/2009, titlurile de valoare
achiziţionate sunt contabilizate la costul de achiziţie, reprezentat fie de preţul de
cumpărare, fie de valoarea stabilită în urma unui contract de achiziţie.
În categoria investițiilor financiare pe termen scurt se cuprind și
depozitele bancare pe termen scurt. Dacă sunt în valută ele se înregistrează la
constituire la cursul valutar al B.N.R. la data operațiunii.
La finele fiecărei luni, disponibilitățile în valută și alte valori de
trezorerie în valută, acreditive, titluri de stat, se evaluează la cursul de schimb al
B.N.R. din ultima zi și se recunosc ca și cheltuieli sau venituri din diferențe de
curs, după caz.
b. La ieşirea din gestiune a investiţiilor pe termen scurt, acestea se
evaluează şi înregistrează în contabilitate aplicând una din metodele: FIFO,
CMP, LIFO.
Ieşirea se poate opera la valoarea contabilă sau la valoarea de intrare
doar dacă se vând în totalitate titlurile de aceeaşi natura şi care conferă aceleaşi
drepturi.
Cum, de regulă, ceasiunea se realizează numai pentru o parte din
ansamblul titulurilor de aceeaşi natura, care deşi sunt titluri cu acelaşi emitent,

158
au fost achiziţionate la momente diferite şi cu costul de cumpărare diferite, este
normal ca la ieşire să se utilizeze una din cele trei metode amintite anterior.
Diferențele de curs valutar între data constituirii depozitului în valută și
data lichidării, se înregistrează la cheltuieli sau venituri din diferențe de curs,
după caz.
c. Cu ocazia inventarierii anuale, evaluarea acestora la închiderea
exerciţiului se face la valoarea de inventar stabilitată pe baza valorii actuale.
Conform OMFP nr. 3055 / 2009, valorile mobiliare pe termen scurt
admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluaează la valoarea de
cotaţie din ultima zi de tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la valoarea
posibilă de vânzare.
d. La închiderea exerciţiului financiar în bilanţ plasamentele pe termen
scurt se evidenţiază la valoarea de intrare pusă de acord cu rezultatele
inventarului. Pentru aceasta se compară valoarea de inventar cu valoarea de
intrare sau contabilă şi în cazul în care aceasta din urmă este mai mare se vor
înregistra pierderile de valoare prin intermediul ajustărilor pentru pierderi de
valoare.
În ceea ce priveşte operaţiunile de încasări şi plăţi în devize, acestea se
evaluează şi înregistrează în contabilitate la cursul de schimb în vigoare la data
tranzacţiei, comunicat de BNR.
La fiecare dată a bilanţului, elementele monetare exprimate în valută
(disponibilităţile în numerar şi în conturile bancare, acreditivele, avansurile de
trezorerie şi alte elemente asimilate) trebuie evaluate şi evidenţiate în situaţiile
financiare anuale utilizând cursul de schimb comunicat de BNR valabil la 31
decembrie. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile stabilite între
valoarea în cost istoric şi valoarea în cursul de schimb la data închiderii
exerciţiului financiar, se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare, după
caz.

6.3. Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt şi a


ajustărilor pentru pierdere de valoare a acestora
Contabilitatea investiţiilor pe termen scurt se realizează cu ajutorul
conturilor de activ din gr. 50 “ Investiţii pe termen scurt”:
501 „Acţiuni deţinute la entităţile afiliate”
505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate”
506 „Obligaţiuni”
508 „Alte investiţii pe termen scurt şi creanţe asimilate”
Tot în această grupă este prevăzut şi costul de datorii pe termen scurt
509 „Vărsăminte de efectuat pentru investiţiile pe termen scurt”
Investiţia pe termen scurt reprezintă plasamentele făcute prin
cumpărarea de acţiuni şi obligaţiuni şi alte titluri (bonuri de trezorerie,
certificate de depozit, etc.) în vederea realizării unui profit într-un termen scurt.
Altfel spus, aceste titluri sunt doar achiziţionate în vederea vânzării şi realizării

159
pe această cale a unui câştig ca diferenţa intre preţul de vânzare, mai mare şi
costul de achiziţie, mai mic. Un alt tip de câştig asociat lor ar fi venitul din
dividende pentru acţiuni şi venitul din dobânzi pentru obligaţiuni şi alte titluri
similare.
Contabilitatea ajustărilor pentru pierdere de valoare a investiţiilor pe
termen scurt se ţine cu ajutorul conturilor din gr. 59 „Ajustări pentru
pierderile de valoare a conturilor de trezorerie” care cuprinde următoarele
conturi:
591 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la
entităţile afiliate”
595 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor emise şi
răscumpărate”
596 „Ajustări pentru pierderea de valoare a obligaţiunilor”
598 „Ajustări pentru pierderea de valoare a altor investiţii pe termen
scurt şi creanţe asimilate”
Conturile din această grupă sunt conturi rectificative ale valorii de
înregistrare a activelor deţinute pe termen scurt sub forma titlurilor de valori şi
creanţe asimilate acestora, cu functie de pasiv.

6.3.1. Contabilitatea obligaţiunilor emise şi răscumpărate

Contul 505 „Obligaţiuni emise şi răscumpărate” ţine evidenţa


propriilor obligaţiuni emise şi răscumpărate la scadenţă sau înainte de scadentă,
de regulă atunci când cursul lor bursier este inferior valorii de rambursare. Este
cont de activ.
Contul se debitează cu valoarea în cost de achiziţie a obligaţiunii emise
şi răscumpărate şi se creditează cu obligaţiunile răscumpărate anulate cu care
ocazie se consideră rambursat imprumutul din emisiuni de obligaţiuni.
Soldul debitor al contului reflectă valoarea obligaţiunilor emise şi
răscumpărate încă neanulate.
Exemplu:
1) SC „TIM” SA răscumpără la termen, de la creditori, 200 de
obligaţiuni proprii, la valoarea de rambursare de 100 lei / obligaţiune şi se
achită în acelaşi timp şi dobânda aferentă acestor obligaţiuni în valoarea de
1600 lei, din casierie
2) Aceeaşi societate îşi răscumpără înainte de termen, prin bursa 100 de
obligaţiuni proprii, cost de achiziţie 90 lei / obligaţiune cu plata în numerar,
valoarea de rambursare a acestor obligaţiuni fiind de 100 lei / obligaţiune.
3) La un alt termen SC „TIM” răscumpără, tot inainte de termen 30 de
obligaţiuni cu costul de achiziţie de 105 lei / obligaţiune.
1a) răscumpărarea şi achitarea contravalorii a 200 de obligaţiuni şi a
dobânzilor aferente
% = 531 „Casa” 21.600
505 „Oblig.emise şi răsc.” 20.000
1681 „Db af ÎEO” 1.600
160
1b) anularea împrumutului
161 „IEO” = 505 „Oblig.emise şi răscumpărate” 20.000
2a) răscumpărarea a 100 de obligaţiuni
505 „Obligaţiuni emise = 531 „Casa” 9.000
şi răscumpărate”
2b) anularea împrumutului
161 „IEO” = % 10.000
505 „Oblig. emise şi răscumpărate” 9.000
768 „Alte venituri financiare” 1.000
3a) răscumpărarea a 30 de obligaţiuni
505 „Obligaţiuni emise = 531 „Casa” 3.150
şi răscumpărate”
3b) anularea împrumutului
% = 505 „Obligaţiuni emise 3.150
şi răscumpărate”
161 „IEO” 3.000
668 „Alte cheltuieli financiare” 150

6.3.2. Contabilitatea obligaţiunilor

Contul 506 „Obligaţiuni” ţine evidenţa obligaţiunilor emise de către


alte societăti achiziţionate de o entitate în vederea revânzării acestora la o
perioadă relativ scurtă de timp cu un anumit câştig (Ct A).
Contul se debitează cu costul de achiziţie al obligaţiunilor cumpărate şi
se creditează la vânzarea lor.
Soldul debitor al contului reflectă obligaţiunile emise de alte societăţi
achiziţionate, existente în entitate, la un moment dat.
Remarcă:
1) Cu ocazia vânzării acestor obligaţiuni se va înregistra un venit la ct
7642, fie o cheltuială la ct 6642, în funcţie de poziţia preţului de vânzare, mai
mare, respectiv mai mic decât costul de achiziţie.
2) în cazul în care pe perioada scurtă de posesie se incasează şi dobânzi
aferente acestor obligaţiuni, ele se vor înregistra la ct 762 „Venituri din
investiţii financiare pe termen scurt”
Exemplu:
1) SC „TREND” SA cumpară (în vederea revânzării pe termen scurt)
la 1 Aprilie 300 de obligaţiuni emise de SC „X” SA la costul de 100 lei/
obligaţiune, din care 150 de obligaţiuni se plătesc imediat prin bancă, iar restul
de 150 de obligaţiuni se achită ulterior.
2) Valoarea nominală a obligaţiunilor este de 80 lei, iar dobânda
anuală se încasează în numerar la 1 Octombrie şi este de 10% pe an.
3) La data de 1 Noiembrie se vând şi se încasează prin bancă 200 de
obligaţiuni la preţul de 110 lei /obligaţiune.

161
4) La data de 1 Decembrie se vând cele 100 de obligaţiuni rămase la
preţul de vânzare de 80 lei/obligaţiune încasându-se contravaloarea lor, în
contul bancar.
1 a) – achiziţionarea la 1aprilie a 300 de obligaţiuni
- cost achiziţie 300* 100= 30.000
506 „Obligaţiuni” = % 30.000
512 „Conturi curente la bănci” 15.000
5092 „Vărsăminte de efectuat pt. 15.000
alte invesiţii pe termen scurt”
1b) – achitarea ulterioară a datoriei
5092 „Vărsăminte de efectuat pt. = 512 „CBL” 15.000
alte investiţii pe termen scurt”
2a) – Calcularea dobânzii cuvenite şi înregistrarea ei :
valoarea nominală= 300* 80= 24.000
dobânda anuală = 24.000* 10/100= 2.400
5088 „Dobânzi la obligaţiuni = 762 „Venituri din investitii 2.400
şi titluri de plasament” financiare pe termen scurt
2b) – încasarea dobânzii
531 „Casa” = 5088 „Dobânzi la obligaţiuni 2.400
şi titluri de plasament”
3) Vânzarea la 1 Noiembrie a 200 de obligaţiuni
- valoarea în preţ de vânzare = 200* 110= 22.000
- valoarea contabilă = 200* 100= 20.000
- câştig din vânzare = 22.000- 20.000= 2.000
512 „Conturi curente = % 22.000
la bănci” 506 „Obligaţiuni” 20.000
7642 „Câştiguri din investiţii 2.000
pe termen scurt cedate”
4) Vânzarea la 1 Decembrie a 100 de obligaţiuni
- valoarea în preţ de vânzare = 100* 80= 8.000
- valoarea contabilă = 100* 96= 9.600
- pierdere din vânzare= 1.600
% = 506 „Obligaţiuni” 9.600
512 „Conturi curente la bănci” 8.000
6642 „Pierderi din investiţtii 1.600
pe termen scurt cedate”

6.3.3. Contabilitatea ajustărilor pentru pierderea de valoare a


investiţiilor pe termen scurt

Dacă valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă netă
(valoarea de intrare minus ajustările pentru pierderi de valoare cumulate), se va
constata o pierdere de valoare pentru investiţiile pe termen scurt, la finele
exerciţiului, care se va evidenţia cu ajutorul conturilor rectificative ale activelor

162
de trezorerie din grupa 59 „Ajustări pentru pierdere de valoare a conturilor
de trezorerie” care are următoarea componenţă:
591 „Ajustări pentru pierdere de valoare a acţiunilor deţinute la
entităţile afiliate”
595 „Ajustări pentru pierdere de valoare a obligaţiunilor emise şi
răscumpărate”
596 „Ajustări pentru pierdere de valoare a obligaţiunilor”
598 „Ajustări pentru pierdere de valoare a altor investiţii pe termen
scurt şi creanţe asimilate”
Conturile din această grupă au funcţie de pasiv, se creditează pe seama
cheltuielilor când se constituie sau se majorează ajustările şi se debitează când
se reduc sau se anulează ajustările prin trecerea lor la venituri.
Soldul creditor reprezintă valoarea ajustărilor înregistrate pentru
pierderile de valoare constatate, existente la sfârşitul perioadei.
Precizări:
1) La constituire sau cu ocazia majorării ajustărilor pentru pierderea de
valoarea a investiţiilor pe termen scurt şi a creanţelor asimilate se vor afecta
cheltuielile ct 6864 „Cheltuielile financiare privind ajustările pentru pierderea
de valoare a activelor circulante”.
2) Cu ocazia diminării sau anulării ajustărilor pentru pierdere de valoare
se vor afecta veniturile ct 786 „Venituri financiare din ajustări pentru pierderea
de valoare a activelor circulante”
3) Ajustările de valoare se prezintă în bilanţ ca deduceri clare din
elementele corespunzătoare.
Exemplu:
SC „FORTE” SA deţine la finele exerciţiului „N” în portofoliu ca
investiţi pe termen scurt:
1) – acţiuni cotate la bursă – valoare contabilă netă 3.000 lei
- cursul bursier din ultima zi de tranzacţionare 2.900 lei
2) – acţiuni necotate – considerate lichide, deoarece oricând se pot găsi
clienţi pentru ele – valoare contabilă netă 2.100 lei
- preţ posibil de vânzare 1.900 lei
În exerciţiul următor „N+1” societatea vinde toate titlurile de valori
deţinute astfel;
3) – acţiunile cotate cu cursul de 3.500 lei
4) – acţiunile necotate la preţul precizat în contract de 1.900 lei
1.) - înregistrarea ajustării de valoare pentru acţiunile cotate la bursă
- valoarea la cotaţia din 31.12 N 2.900 lei
- valoarea contabilă netă 3.000 lei
- pierdere de valoare - 100 lei
6864 „Cheltuielile financiare = 598 „Ajustări pentru pierdere 100
privind ajustările pt. de valoare a altor investiţii
pierdera de valoare a pe termen scurt şi creanţe asimilate”
activelor circulante” analitic: acţiuni cotate

163
2. – înregistrarea ajustării de valoare pentru acţiunile netranzacţionate la
bursă
- valoare totală la 31.12 N cu preţ posibil de vânzare 1.900 lei
- valoare contabilă netă 2.100 lei
- pierdere de valoare – 200 lei

6864 „Cheltuielile financiare = 598 „Ajustări pentru pierdere 200


privind ajustările pt. de valoare a altor investiţii
pierdera de valoare a pe termen scurt şi creanţe asimilate”
activelor circulante” analitic: acţiuni necotate
3a) – vânzarea tuturor acţiunilor cotate
512 „Conturi curente la bănci” = % 3.500
5081 „Alte titluri de plasament” 3.000
7642 „Câstiguri din investiţii 500
pe termen scurt cedate”

3b) – anularea ajustării rămase fără obiect


598 „Ajustări pentru pierdere de = 7864 „Venituri financiare 100

valoare a altor investiţii din ajustările pentru


pe termen scurt pierdere de valoare
şi creanţe asimilate” a activelor circulante”
analitic: acţiuni cotate
4a) – vânzarea tuturor acţiunilor necotate
% = 5081” Alte titluri de plasament” 2.100
512 „Ct curent la bănci” 1.900
6642 „Pierderi din investiţii 200
pe termen scurt cedate”
4b) – anularea ajustării rămasă fără obiect
598 „Ajustări pentru pierdere de = 7864 „Venituri financiare 200
valoare a altor investiţii pe din ajustările pentru pierdere
termen scurt şi creanţe asimilate” de valoare a activelor
analitic: acţiuni necotate circulante”

6.4. Contabilitatea decontărilor efectuate prin


conturile bancare

6.4.1. Delimitări şi conturi utilizate

Contabilitatea decontărilor realizate de entitate prin conturile bancare


include:
- operaţiuni cu valori de încasat;
- operaţiuni efectuate prin conturile curente la bănci;
- creditele bancare pe termen scurt.
164
Valorile de încasat cuprind cecurile şi efectele comerciale depuse la
bănci pentru a fi încasate şi se evidenţiază cu ajutorul contului 511 „Valori de
încasat”
Cecurile fiind cu plata la vedere prezentate la bancă pentru încasare
sunt elemente de lichidităţi ce apar şi în bilanţ alături de disponibilităţile băneşti
la pozitţa IV „Casa şi conturi la bănci”. Efectele comerciale devin instrumente
de încasare fie la scadenţă, fie atunci când sunt scontate şi sunt considerate
echivalente de lichidităti ce apar în bilanţ la poziţia III „Investiţii pe termen
scurt” alături de alte titluri de plasament.
În ceea ce priveşte conturile curente la bănci este cunoscut faptul că în
principiu o întreprindere poate dispune de mai multe conturi de disponbil
bancar, deschise la bănci diferite şi evidenţiate la contul 512 „Conturi curente
la bănci”.
Dobânzile de încasat pentru disponibilităţile din conturile bancare se
evidenţiază într-un cont distinct (5187) faţă de dobânzile de plătit la linia de
creditare (5186) şi apar în bilanţ la „alte creanţe” dacă se referă la dobânzile
cuvenite, respectiv la „alte datorii” dacă se referă la cele datorate.
Creditele pe termen scurt (sub un an) primite de societăţi pe baza unui
contract de creditare, prin virarea de către bancă a sumei respective în contul de
disponibil al întreprinderii se evidenţiază la contul 519 „Credite bancare pe
termen scurt” cu un cont sintetic de gradul II, distinct pentru dobânzile
aferente acestor credite. În bilanţ se evidenţiază la grupa D „Datorii: sume ce
trebuie plătite într-o perioadaă de până la un an” poziţia 2 „Sume datorate
instituţiilor de credit”.
Remarcă: Elementele structurale ale trezorerie constând din conturi la
bănci şi numerar în caserie nu sunt supuse ajustărilor pentru pierderea de
valoare, chiar dacă sunt afectate prin erodarea puterii de cumpărare a monedei
sau recuperarea anumitor disponibilităţi bancare este incertă datorită situaţiei
precare a băncii unde sunt deschise conturile bancare.
Pentru elementele structurale ale trezorerie amintite anterior se
utilizează conturile grupei 51 „Conturi la bănci” cu următoarea desfăşurare:
511 „Valori de încasat”
512 „Conturi curente la bănci”
518 „Dobânzi”
519 „Credite bancare pe termen scurt”.

6.4.2. Contabilitatea valorilor de încasat

Asa cum am precizat deja, în categoria valorilor de încasat se includ:


cecurile de încasat şi efectele comerciale depuse la încasat la bănci la scadenţă
sau scontate înainte de scadenţă.
Contabilitatea acestor elemente se realizează cu ajutorul contului de
active 511 „Valori de încasat” care se dezvoltă în conturi sintetice de gradul II
pe feluri de valori.
5112 „Cecuri de încasat”
165
5113 „Efecte de încasat”
5114 „Efecte remise spre scontare”
Contul se debitează: cu valoarea cecurilor primite de la clienţi depuse
spre încasare la bancă şi cu efectele comerciale ajunse la scadenţă depuse la
bancă pentru încasare sau cu efectele comerciale scontate băncilor înainte de
scadenţă.
Contul se creditează: la încasarea cecurilor sau a efectelor comerciale
sau cu eventualele cecuri şi efecte comerciale returnate de bancă din cauza
dificultăţilor de trezorerie ale emitentului respectiv, ale trasului, după caz.
Soldul debitor reflectă valoarea cecurilor sau a efectelor comerciale
depuse spre încasare la bănci rămase înca neîncasate.
Cecurile primite de la clienţi (cumpărători) şi depuse la încasare la
bancă se evidenţiază cu ajutorul contului 5112 „Cecuri de încasat”. Pentru a
putea fi încasat emitentul cecului trebuie să dispună la bancă de disponibilităţi
în cont, în caz contrar sunt „Cecuri fără acoperire” şi-n acest caz trebuie
reînnoită creanţa faţă de clientul respectiv, deoarece creanţa respectivă nu
trebuie considerată ca fiind irecuperabilă.
Exemplu:
1) SC „TRAFO” SA a primit de la doi clienţi ai săi, în contul livrărilor
efectuate, cecuri care se depun cu borderou la bancă pentru încasare astfel:
- emitent SC „A” cec în valoare de 1.000 lei
- emitent SC „B” cec în valoare de 2.000 lei
2) Se încasează cecul emis de SC „A”, iar cecul emis de SC „B” rămâne
neplătit, fiind fără acoperire.
Rezolvare:
1) Remiterea spre încasare a cecurilor
5112 „Cecuri de încasat” = 411 „Clienţi” 3.000
an: SC „X” 1.000
an: SC „Y” 2.000
2a) Încasarea cecului emis de SC „X”
512 „Conturi curente la bănci”= 5112 „Cecuri de încasat” 1.000
2b) Înregistrarea cecului neplătit
411 „Clienţi” = 5112 „Cecuri de încasat” 2.000
an: SC „Y”-cecuri neplătite
Efectele comerciale primite în contul unor creanţe (cambii, bilete la ordin) sunt
creanţe decontabile la vedere sau pe termen scurt (la un anumit timp de la data emiterii
sau la o dată fixă) în beneficiul persoanelor care le posedă. Posesorul, respectiv
beneficiarul acestor efecte le utilizează ca un mijloc de decontare (încasare)
prezentându-se la bancă pentru încasare la scadenţă.
Este normal ca beneficiarul efectului comercial să înregistreze ieşirea
acestora din portofoliu, în momentul scadenţei, cu ocazia depunerii la bancă
pentru încasare, într-un cont care să arate starea de în curs de încasare”. Se va
utiliza contul 5113 „Efecte de încasat”.
Exemplu:

166
SC „BEBE” SA depune, la scadenţă, în data de 29.10, spre încasare,
efecte comerciale în valoare de 2.500 lei, pe care le încasează în data de 3.11.
1. Remiterea spre încasare a efectelor
5113 „Efecte de încasat” = 413 „Efecte de primit” 2.500
2. Încasarea
512 „Conturi curente = 5113 „Efecte de încasat” 2.500
la bănci”
Dacă beneficiarul efectelor comerciale, are nevoie de bani înainte de
scadenţă, el poate să decidă vânzarea acestora unei bănci, operaţie numită
scontare. Banca care devine proprietara până la scadentă a acestor efecte va
reţine pentru serviciile sale- scontul.
Scontul este suma de bani sub formă de dobândă la care se adaugă un
comision bancar, pentru plata înainte de scadenţă a efectului comercial. Scontul
se reţine de bancă din valoarea efectului comercial.
Şi-n acest caz se va utiliza un cont de asteptare 5114 „Efecte remise
spre scontare”. Efectul scontat este supus girării, la ordinul unităţii bancare,
prin gir se transferă băncii toate drepturile izvorâte din acel efect.
Exemplu:
SC „DELTA” SA scontează la 1 Decembrie N, o cambie în valoarea de
3.000 lei cu scadenţa la 31 Ianuarie N+1. Avizul de credit şi deci încasarea este
operată în data de 5 Decembrie N reţinându-se un scont în valoare de 60 lei.
1. Scontarea efectului
5114 „Efecte remise spre scontare”= 413 “Efecte de primit” 3.000
2. Încasarea valorii nete (nominal- scont) a efectului scontat
% = 5114 „Efecte remise spre scontare” 3.000
512 „CBL” 2.940
667 „Cheltuieli privind 60
sconturile acordate”

6.4.3. Contabilitatea operaţiilor efectuate prin conturile curente de la


bănci

Pentru a efectua operaţiuni de încasări şi plăţi fără numerar,


întreprinderile trebuie să-şi păstreze disponibilităţile băneşti proprii, în conturi
dechise pe numele lor la băncile care le deservesc. Disponibilităţile entităţilor
ţinute în conturi la diferite bănci pot fi în lei sau în valută.
Toate operaţiunile de încasări şi plăţi efectuate prin virament, respectiv
prin intermediul conturilor de la bancă sunt consemnate de bancă în extrasul de
cont al acesteia. În extrasul de cont predat entităţilor, împreună cu documentele
justificative, se inscriu alături de încasările şi plăţile zilnice şi soldul final la
contul bancar.
La perioade de timp regulate (zilnic sau la sfârşitul lunii) soldurile
conturilor de la bancă înregistrate în extrasul de cont bancar se confruntă cu
soldurile conturilor de disponibilităţi din contabilitate şi ele trebuie să

167
corespundă. Prin punctaj bancar, se vor identifica şi justifica eventualele
diferenţe apărute între evidenţa ţinută de întreprindere şi cea ţinută de bancă.
Contabilitatea acestor operaţiuni se realizează cu ajutorul contului de
A/P 512 „Conturi curente la bănci” cu următoarea structură:
5121 „Conturi la bănci în lei”
5124 „Conturi la bănci în valută”
5125 „Sume în curs de decontare”
Pentru disponibilităţile ţinute în cont la bancă, societăţile vor încasa
dobânzi. iar pentru creditele primite pentru plăti direct prin contul bancar,
entităţile datorează dobandă. Aceste dobânzi care reprezintă creanţe în primul
caz, respectiv datorii în cel de-al doilea caz, se vor evidenţia în contul 518
„Dobânzi” cu următoarea desfăşurare:
5186 „Dobânzi de plătit”
5187 „Dobânzi de încasat”
Contul 5121 „Conturi la bănci în lei” ţine evidenţa operaţiunilor de
încasări şi plăti făcute prin virament bancar, în monedă natională(ct. A/P).
Se debitează cu toate încasările realizate în contul de disponibil bancar
şi se creditează cu toate plătile efectuate din acest cont.
Soldul debitor evidentiază existenţa la un moment dat a
disponibilităţilor în lei, aflate în conturile bancare ale entităţii.
Contul poate avea şi soldul creditor, ceea ce reflectă creditul pentru
plăţi acordat de bancă în cadrul liniei de creditare stabilite în baza unui contract
de credit.
Dacă societatea dispune de mai multe conturi de disponibil bancar,
deschise la bănci diferite, este necesară desfăşurarea contului 5121 pe fiecare
bancă în parte.
Nu mai considerăm ca necesară exemplificarea operaţiunilor de încasari
şi plăţi efectuate prin contul la bancă în lei, deoarece în toate paragrafele
precedente ale acestui capitol, dar şi a celorce vor urma implicate operaţiuni de
debitare sau creditare a contului 5121.
Remarcă :
1) Pentru operaţiunile derulate prin conturile curente la bănci, se percep
comisioane bancare, care se înregistrează de către întreprindere pe cheltuieli la
contul 627 „Cheltuieli cu serviciile bancare şi asimilate”. Băncile reţin
comisioanele ce li se cuvin şi ele apar în extrasele de cont, înregistrarea acestora
de către întreprinderi se realizează astfel:
627 „Cheltuieli cu serviciile = 5121 „Conturi la bănci în lei”
bancare şi asimilate”
2) Dobânzile încasate sau de încasat generate de lichidităţile ţinute în
contul de la banca reprezintă venituri financiare înregistrate la contul 766
„Venituri din dobânzi”. Dobânzile încasate se înregistrează astfel:
5121 „Conturi la bănci în lei” = 766 „Venituri din dobânzi”
Dobânzile cuvenite aferente perioadei de raportare şi care se vor încasa
în exerciţiul următor se evidenţiază astfel:
5187 „Dobânzi de încasat” = 766 „Venituri din dobânzi”
168
3) Dobânzile plătite sau cele de plătit pentru creditele primite prin
aceste conturi reprezintă cheltuieli financiare şi se înregistrază la contul 666
„Cheltuieli privind dobânzile”. Dobânzile plătite se înregistrează:
666 „Cheltuieli privind dobânzile” = 5121 „Conturi la bănci în lei”
Dobânzile datorate aferente perioadei de raportare, dar care se vor
achita în perioada următoare se înregistrează astfel:
666 „Cheltuieli privind dobânzile” =5186 „Dobânzi de plătit”
În ceea ce priveşte contul 518 „Dobânzi” acesta funcţionează în
următoarea manieră:
- Contul 5186 „Dobânzi de plătit”, funcţionează ca un cont de
pasiv
de datorii şi se creditează cu dobânzile datorate la creditele pentru plăţi şi se
debitează la plata acestora, iar soldul creditor reflectă dobânzile de plătit la
momentul stabilirii soldului.
- Contul 5187 „Dobânzi de încasat” funcţionează ca un cont de
activ (de creanţe) şi se debitează cu dobânzile de primit pentru disponibilităţile
aflate în conturile bancare şi se creditează la încasarea acestor dobânzi. Soldul
debitor reflectă dobânda de primit la un moment dat.
Notă: Contul 518 „Dobânzi” se foloseşte doar atunci când se pune
problema cuantificării la sfârşitul exerciţiului a dobânzilor de plătit, respectiv de
primit ce aparţin exerciţiului financiar de raportare, dar care urmează a se plăti,
respectiv încasa în exerciţiul următor. În acest fel se aplică principiul
independenţei exerciţiilor şi se realizează delimitarea corectă în timp a
cheltuielilor şi veniturilor din dobânzi, indiferent de momentul plăţii sau cel al
încasării acestora.
Operaţiunile bancare în valută sunt reflectate de contul 5124 „Conturi
la bănci în valută”, cont de activ. Acest cont se dezvoltă pe fiecare bancă în
parte unde s-a deschis un asemenea cont, separat pentru fiecare valută în parte.
Operaţiunile efectuate în valută se înregistrează în contabilitate atât în
valută cât şi în lei.
Precizări:
Conform OMFP 3055/ 2009 pentru aprobarea reglementărilor conforme
cu directivele europene se prevede:
1 – operaţiunile privind încasarile şi plăţile în valută se înregistrează în
contabilitate la cursul zilei comunicat de BNR
2 – operaţiunile de vânzare – cumpărare de valută se înregistrează în
contabilitate la cursul utilizat de banca comercială la care se efectuează licitaţia
cu valută fără ca aceasta să genereze în contabilitate diferenţe de curs valutar.
3 – Diferenţele de curs valutar rezultate între valoarea exprimată la
cursul zilei a creanţei încasate, respectiv a datoriilor achitate şi valoarea
acestora în cursul din ziua tranzacţiei ( valoarea în cost istoric) afectează
veniturile (765) sau cheltuielile (665) după caz.
4- La sfarsitul fiecarei luni cât şi la închiderea exerciţiului financiar,
diferenţele de curs valutar rezultate din evaluarea disponibilităţilor în valută şi a
altor valori de trezorerie ( cum sunt titluri de stat în valută, acreditive şi depozite
169
pe termen scurt în valută) la cursul de schimb comunicat de BNR valabil pentru
ultima zi din luna, se vor înregistra în conturile de venituri sau cheltuieli
financiare după caz (765 sau 665 ).
Contul 5124 se debitează cu toate încasările realizate în valută şi cu
diferenţele favorabile de curs valutar şi se creditează cu toate plăţile în valută
efectate şi cu diferenţele nefavorabile de curs. Soldul debitor reflectă
disponibilităţile în valută existente în cont. Este obligatoriu evaluarea
disponibilităţilor în valută, la sfarsitul fiecarei luni şi la data bilanţului în funcţie
de cursul de închidere.

Exemplu:
SC „X” SA deţine la 1 decembrie N în contul bancar 10.000 euro la
cursul de 3,54 lei.
În data de 7 decembrie N, încasează la cursul zilei de 3,542 lei o factură
emisă din 17 noiembrie N de 5.000 euro la cursul din data respectivă de 3,53.
În data de 20 decembrie N, plăteşte la cursul zilei de 3,545 lei o factura
din 10 noiembrie N de 7.000 euro la cursul din data respectivă de 3,53 lei.
Cursul la data închiderii exerciţiului este de 3,56 lei / euro.
1) Soldul inţial la 1 dec. N = 10.000* 3,54= 35.400
2) Încasarea creanţei în valută la 7 dec. N
- valoarea în cursul zilei = 5.000 * 3,542 = 17.710
- valoarea în cost istoric = 5.000 * 3,53 = 17.650
- diferenţa favorabilă de curs valutar = 60
5124 „CBV” = % 17.710
411 „Clienţi “ 17.650
765 „Venituri din diferenţe 60
de curs valutar “
3) Achitarea datoriei în valută la 20 dec. N
- valoarea în cursul zilei = 7.000 * 3,545 = 24.815
- valoarea în cost istoric = 7.000 * 3,53 = 24.710
- diferenţa nefavorabilă de curs valutar = 105
% = 5124 „CBV” 24.815
401 „Furnizori“ 24.710
665 „Chelt. din dif.de curs val.”
105
4) Înregistrarea diferenţei de curs aferentă disponibilităţilor în valută la
31 dec N
- valoarea soldului contabil = 8.000 = 28.295 lei
- valoarea soldului la cursul 31.dec. = 8.000 * 3.6 = 28.800 lei
- diferenţa favorabilă de curs valutar = 505 lei
170
5124 „CBV“= 765 „Venituri din diferenţe 505
de curs valutar“
În structura contului 512 „Conturi curente la bănci” se afla şi contul
5125 „Sume în curs de decontare” care ţine evidenţa sumelor virate sau
depuse la bănci sau prin mandat poştal de către terţi sau de unităţile ce aparţin
grupului şi dovedesc acest lucru pe baza documentelor prezentate societăţii,
sume care înca nu au apărut în extrasul de cont. Se debitează cu aceste sume şi
se creditează în momentul apariţiei lor la încasări în extrasul de cont. Soldul
debitor reflectă sumele aflate în curs de decontare.
Exemplu: O editură înregistrează la data de 31 octombrie mandatele
poştale primite, aferente vânzărilor prin colete, în valoare de 6.000 lei. La 5
noiembrie se încasează mandatele poştale, în contul bancar.
1- înregistrarea mandatelor poştale primite
5125 „Sume în curs de decontare ” =411 „Clienţi” 6.000
2- încasarea ulterioară în cont a mandatelor poştale
5121 „CBL” = 5125 „Sume în curs de decontare” 6.000

6.4.4. Contabilitatea creditelor bancare pe termen scurt

Atunci când societăţile nu dispun de suficiente disponibilităţi pentru a-


şi putea desfăşura în mod normal activitatea, acestea apelează la societăţile
bancare cărora le solicită credite pe termen scurt sub un an.
Pe baza contractului de credit, banca va alimenta disponibilităţile din
conturile bancare cu sumele solicitate, entităţile urmând a rambursa creditul şi
dobânda aferentă conform scadentarului. Aceste credite primite pentru
echilibrarea trezoreriei sunt contabilizate cu ajutorul contului 519 „Credite
bancare pe termen scurt” cont de datorii (sub un an), cont de pasiv.
Contul se creditează cu valoarea creditelor primite şi cu dobânzile
aferente datorate, şi se debitează cu creditele rambursate şi cu dobânzile
achitate.
Soldul creditor al contului reprezintă creditele bancare pe termen scurt
nerestituite.
Băncile pot acorda societăţilor comerciale credite pe termen scurt în lei
şi în valută.
Remarcă:
1) Dobânzile datorate la creditele pe termen scurt afectează cheltuielile
financiare ale societăţilor la contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile”.
Articolul contabil este următorul:
666 „Cheltuieli privind = 5198 „Dobânzi aferente creditelor
dobânzile” bancare pe termen scurt”
2) Dacă creditul pe termen scurt este primit în valută, atunci la
rambursare vor apărea diferenţe de curs valutar favorabile sau nefavorabile, în
funcţie de evoluţia cursului valutar comparativ cu data contractarii creditelor.
Aceste diferenţe de curs afectează veniturile sau cheltuielile financiare prin
intermediul conturilor 765 şi 665.
171
- înregistrarea diferenţelor favorabile de curs constatate la rambursarea
creditelor:
5191 „CBTL” = %
512 „Conturi curente la bănci”
765„Ven. din dif. de curs valutar”
- înregistrarea diferenţelor nefavorabile de curs constatate la rambursarea
creditelor:
% = 512 „Conturi curente la bănci”
5191 „Credite bancare pe termen scurt”
665 „Ch. din dif. de curs val.”
Creditele pe termen scurt care nu se pot rambursa la scadenţă stabilită
de bancă se vor evidenţia la credite restante care sunt purtătoare de dobânzi
penalizatoare.
Exemplu:
SC „T” SRL contractează la 1 martie N un credit bancar de 10.000 lei,
rambursabil în 6 luni cu o dobândă aferentă de 8% pe an, plătită odată cu
rambursarea creditului. La scadenţa, 31 august N, din cauza unor dificultăţi,
societatea nu reuşeşte să ramburseze decât 8.000 lei şi dobânda la credit.
Diferenţa de 2.000 lei din datorie se rambursează cu o întârziere de 2
luni ( la 31 octombrie N ) pentru care suportă o dobândă de 12% pe an.
1 – încasarea creditului bancar
5121 „CBL” = 5191 „Credite bancare pe termen scurt” 10.000
2- dobânda datorată (10.000* 8% * 6/12 = 400)
666 „Cheltuieli cu dobânzile” = 5198 „Dobânzi aferente 400
creditelor bancare pe t.s.”
3 - rambursarea la scadenţă a unei părţi din credit şi a dobânzii datorate
% = 5121 „CBL” 8.000
5191 „Credite bancare pe termen 7.600
scurt”
5198 „Dobânzi aferente creditelor 400
bancare pe termen scurt”
4 - transferarea datoriei neachitate la credite nerambursate la scadenţă
5191 „Credite bancare pe = 5192 „Credite pe termen scurt 2.000
termen scurt” nerambursate la scadenţă”
5 - dobânda datorată la creditul restant ( 2.000* 12% * 2/12 = 40)
666 „Cheltuieli cu dobânzile” = 5198 „Dobânzi aferente 40
creditelor bancare pe termen scurt”
6 – rambursarea creditului şi achitarea dobânzii
% = 5121 „CBL” 2.040
5192 „Credite bancare pe 2.000
termen scurt nerambursate
la scadenţă”
5198 „Dobânzi aferente creditelor 40
bancare pe termen scurt”

172
6.5. Contabilitatea decontărilor în numerar
Operaţiunile de încasări şi plăţi în numerar realizate prin caseriile
societăţilor sunt mai reduse ca volum şi importanţă în comparaţie cu cele
efectuate prin virament, prin intermediul conturilor bancare. Aria lor se
restrânge şi mai mult de când salariile se plătesc prin intermediul cardului.
Sumele în numerar, în lei sau în valută, de care dispune o entitate sunt
păstrate în casieria unităţii, cu gestionarea lor distinctă.
În casieria întreprinderii, alături de numerar, sunt păstrate şi gestionate şi
alte valori de trezorerie, asimilate lichidităţilor în numerar cum sunt: timbre fiscale
şi poştale, bilete de tratament şi odihnă, tichete de masă, etc.
Pentru evidenţierea acestor operaţiuni, se utilizează conturile de activ
din grupa 53 „Casa” cu următoarea structură:
531 „Casa”
5311 „Casa în lei”
5314 „Casa în valută”
532 „Alte valori”
5321 „Timbre fiscale şi poştale”
5322 „Bilete de tratament şi odihnă”
5323 „Tichete şi bilete de călătorie”
5328 „Alte valori”
Soldurile acestor conturi apar în bilanţ la active circulante, la o poziţie
distinctă alături de lichidităţile din conturile la bănci.
Contul 531 „Casa” ţine evidenţa încasărilor şi plăţilor făcute în
numerar, în lei sau în valută, prin caseriile entităţilor şi se desfăşoară în cadrul
unui anumit plafon stabilit, atât în ceea ce priveşte soldul din casă cât şi a
nivelului plăţilor zilnice.
Atunci când se foloseşte numerarul, plata se face individual, imediat şi
fără intermediere.
Pentru evidenţierea operaţiunilor de încasări şi plăţi în numerar, se
utilizează următoarele documente: chitanţa, chitanţa pentru operaţiuni în valută,
dispoziţie de plată-încasare, foaie de vărsământ, stat de salarii, etc.
Registrul de casă este documentul centralizator al tuturor operaţiunilor de
încasări şi plăţi în numerar, zilnice, efectuate pe baza documentelor justificative şi
serveşte la stabilirea soldului de casă zilnic. Se întocmeşte separat petru operaţiunile
în lei şi separat pentru fiecare valută în parte.
Contul 531 „Casa” (Ct A) se debitează cu încasările în numerar şi se
creditează cu plăţile în numerar efectuate. Soldul debitor reflectă numerarul în
lei, respectiv valută, existent în caseria unităţii.
Precizări:
1) Operaţiunile de încasări şi plăţi în valută efectuate în numerar, se
înregistrează în contabilitate în lei, echivalenţi la cursul zilei.
2) În cursul exerciţiului pot apărea diferenţe de curs valutar, pentru
operaţiunile de decontări în valută prin caseria unităţii, a creanţelor şi datoriilor.
Diferenţa apare între cursul din data încasării sau plăţii şi cursul istoric, la data
173
efectuării tranzacţiei. Aceste diferenţe de curs valutar , afectează veniturile
(765) sau cheltuielile (665) după caz.
3) La finele lunii cât şi la închiderea exerciţiului financiar, diferenţele
de curs valutar rezultate din evaluarea numerarului existent în valută la cursul
de schimb al BNR, din 31 decembrie, vor afecta cheltuielile sau veniturile (665
sau 765) după caz.
Asimilate lichidităţilor în numerar (timbre fiscale şi poştale, bilete de
tratament şi odihnă, bonuri cantităţi fixe de combustibili, tichete de masă, etc )
se reflectă, în contabilitate prin intermediul contului 532 „Alte valori” (Ct A)
desfăşurat în sintetice de gradul II pe feluri.
Se debitează cu valoarea achiziţiilor realizate de timbre fiscale, bilete de
tratamaent, tichete de masă etc şi se creditează la ieşirea acestor valori din
gestiunea caseriei.
Soldul debitor reflectă alte valori existente în caseria unităţii.

Exemple:
1) SC „X” SA achiziţionează cu plata imediată, în numerar, timbre
fiscale şi poştale în valoare de 100 lei. În baza borderoului de expediere a
corespondenţei şi a Notei de justificare a timbrelor fiscale se înregistrează
utilizarea timbrelor în valoare de 60 lei.
1a) – achiziţionarea
5321 „Timbre fiscale şi poştale” = 5311 „Casa în lei” 100
1b) – justificarea utilizării
626 „Cheltuieli poştale şi taxe = 5321 „Timbre fiscale 60
de telecomunicaţii” şi poştale”
2) SC „F.B”- SA achiziţionează, cu plata ulterioară, tichete de masă
pentru salariaţi în valoare de 4.000 lei, TVA 19% şi eliberează celor în drept
aceste tichete.
2a) – achiziţionarea
% = 401 „Furnizori” 4.760
5328 „Alte valori ” 4.000
4426 „TVA deductibilă“ 760
– şi trecerea pe cheltuieli a TVA
635 „Cheltuieli cu alte impozite, = 4426 „TVA deductibilă” 760
taxe şi vărsăminte asimilate”
2b) – achitarea
401 „Furnizori” = 5121 „Conturi la bănci 4.760
în lei”
2c) – eliberarea tichetelor către salariaţi
642 „Cheltuieli cu tichetele = 5328 „Alte valori” 4.000
de masă acordate salariaţilor”

174
6.6. Contabilitatea acreditivelor şi a avansurilor de
trezorerie
Pentru achitarea unor obligaţii faţă de furnizori se pot deschide la bănci,
acreditive în lei sau în valută, în favoarea acestora.
Acreditivul este o formă de decontare solicitată de furnizor, ca o
măsură de siguranţă că işi încaseaza de la client contravaloarea bunurilor
livrate, a lucrărilor executate şi a serviciilor prestate acestuia.
Sunt adesea situaţii în care entitatea acordă anumite sume
administratorilor, sau altor salariaţi pentru a efectua diverse cheltuieli, în
numele întreprinderii (aprovizionări cu materiale, cheltuieli de protocol,
deplasări, detaşări, transporturi, reclame şi publicitate etc.).
Pentru reflectarea în contabilitate a situaţiilor sus amintite, se utilizează
conturile de activ din grupa 54 „Acreditive” cu următoarea structură:
541 „Acreditive”
5411 „Acreditve în lei”
5412 „Acreditive în valută”
542 „Avansuri de trezorerie”
Soldurile acestor conturi apar în bilanţ, la active circulante alături de
Casa şi conturi la bănci.(vezi fig.20, de la paragraful 4.1)
Contul 541 „Acreditive” ţine evidenţa acreditivelor constituite la bancă
prin virarea unei sume de bani din contul de disponibilităţi băneşti ale
cumpărătorului într-un cont distinct, la dispoziţia furnizorului, din care urmează
să se efectueze plata. Plata, se realizează pe măsură ce furnizorul face la bancă
dovada (prezintă documente) livrărilor sau prestaţiilor prevăzute în contractul
încheiat între părţi.
Acreditivul poate fi alimentat şi din credite pe termen scurt, dacă
cumpărătorul nu dispune de lichidităţi proprii.
Acreditivul poate fi deschis în lei şi în valută (5411 şi respectiv 5412).
Efectuarea decontarilor prin intermediul acreditivelor în valută,
presupune respectarea aceloraşi reguli expuse anterior valabile pentru conturile
la bănci în valută şi numerarul în valută. Operaţiunile efectuate în valută prin
acreditive afectează contul de rezultate prin intermediul diferenţelor favorabile
sau nefavorabile de curs valutar (contul 765, respectiv 665).
Exemplu:
SC „CRINUL” SA deschide la 1 Noiembrie N un acreditiv de 5.000
euro, la cursul de 3,4 lei/euro, valabil 30 zile la dispoziţia SC „Y” pentru un
import de mărfuri.
În data de 28 Noiembrie N, sosesc mărfuri în valoare de 4.000 euro,
cursul zilei este de 3,45 lei/euro. Accizele în cota de 10% din valoarea
mărfurilor şi TVA de 19% se achită prin ordin de plată în lei.
Plata furnizorului extern se face în data de 28 Noiembrie, din acreditiv
la cursul de 3,45 lei/euro.

175
În data de 30 Noiembrie N se anulează acreditivul, cursul la data
respectivă fiind de 3,45 lei/euro.
1. - deschiderea acreditivului 5.000*3,4= 17.000
581 „Viramente interne” = 5124 „Conturi la bănci 17.000
în valută”
5412 „Acreditive în valută” = 581 „Viramente interne” 17.000
2. - achiziţionarea mărfurilor din import 4.000* 3,45= 13.800
371 „Mărfuri” = 401 „Furnizori” 13.800
3. - înregistrarea accizelor 13.800*10%= 1.380
371 „Mărfuri = 446 „Alte impozite, taxe 1.380
şi vărsăminte asimilate”
4. - achitarea TVA (13.800+ 1.380)* 19%= 2.885 şi a accizelor
% = 5121 “Conturi la bănci 4.265
în lei”
4426 „TVA deductibilă” 2.885
446 „Alte impozite,taxe 1.380
şi vărsăminte asimilate”
5. - achitarea furnizorului 4.000* 3,45= 13.800
401 „Furnizori” = 5412 „Acreditive în valută” 13.800
6. - înregistrarea diferenţei favorabile de curs valutar aferent soldului
neconsumat
- valoarea contabila de 1.000 euro= 3.200
- valoarea soldului la cursul 30 nov.= 1.000* 3,45= 3.450
- diferenţa favorabilă de curs = 250
5412 „Acreditive în valută” = 765 „Venituri din diferenţe 250
de curs valutar”
7. - închiderea acreditivului
581 „Viramente interne” = 5412 „Acreditive în valută ” 3.450
5124 „CBL în valută = 581 „Viramente interne” 3.450
Contul 542 „Avansuri de trezorerie” (Ct A) evidenţiază sumele puse
la dispoziţia administratorilor sau a altor salariaţi din întreprindere, în vederea
efectuării unor plăţi în numele acesteia. De regulă, justificarea avansului şi
transformarea sa în cheltuiala efectivă are loc la încheierea mandatului, pe baza
unui decont de cheltuieli.
Avansurile de trezorerie se pot acorda în lei sau în valută. În acest caz,
la decontarea lor pot să apară diferenţe de curs valutar favorabile sau
nefavorabile, care se înregistrează la venituri (765) sau după caz la cheltuieli
(665).
Contul se debitează cu sumele acordate ca avansuri de trezorerie şi se
creditează cu avansurile justificate sau restituite ca neutilizate. Soldul debitor
reflectă avansurile acordate şi nejustificate.
Exemplu :
SC „TRAFIC” SRL acordă merceologului întreprinderii un avans de
3.000 euro pentru achiziţionarea unei vopsele speciale, cursul valutar fiind de
3,4 lei/euro.
176
Avansul se utilizează la cursul de 3,44 lei/euro, în următoarea manieră:
- vopsea achiziţionată= 2.000 euro
- bilete de avion dus-întors= 400 euro
- diurna= 100 euro
- 500 euro se restituie ca avans necheltuit
1. – acordarea avansului 3.000* 3,4= 10.200
542 „Avansuri de trezorerie”= 5314 „Casa în valută” 10.200
2. – justificarea avansului cheltuit:
- materiale 2.000* 3,44= 6.880
- transport 400* 3,44= 1.376
- diurna 100* 3,44= 344
8.600
% = 542 „Avansuri de trezorerie” 8.600
302 „Materiale consumabile” 6.880
625 „Cheltuieli cu deplasări 1.720
detaşări şi transferări “
3. – restituirea avansului necheltuit 500* 3,44= 1.720
5314 „Casa în valută ”= 542 „Avansuri de trezorerie” 1.720
4. – înregistrarea diferenţelor favorabile de curs 3.000* ( 3,44- 3,4) = 120
542 „Avansuri de trezorerie” =765 „Venituri din 120
diferenţe de curs”
Notă: Avansurile de trezorerie, nedecontate până la data bilanţului se
trec la contul 461, articolul contabil fiind:
461 „Debitori diverşi” = 542 „Avansuri de trezorerie”

6.7. Contabilitatea viramentelor interne


Există anumite operaţii care reprezintă transferuri de mijloace băneşti
dintr-un cont de trezorerie în alt cont de trezorerie şi anume:
- între conturile bancare deschise la aceeaşi bancă
- între conturile bancare ale societăţii deschise la bănci diferite
- între conturile bancare ale societăţii şi casieria proprie.
În aceste cazuri, deoarece aceeaşi operaţie se evidenţiază în mai multe
registre (cel puţin în două extrase de cont bancar sau în registrul de casă şi în
extrasul de cont bancar) există riscul:
- fie al unor duble înregistrări,
- fie omiterea înregistrarii unei operaţii.
Pentru evitarea acestor riscuri, în planul de conturi a fost prevăzut
contul 581 „Viramente interne”. Este un cont de activ de trezorerie, de tranzit,
în cazul în care elementele de trezorerie au ajuns la destinaţia stabilită prin
asemenea mişcări interne, contul 581 nu trebuie să prezinte sold la finele
perioadei.
Se debitează cu sumele virate (ieşite) dintr-un cont de trezorerie spre alt
cont de trezorerie şi se creditează cu sumele intrate într-un cont de trezorerie,
provenite din alt cont de trezorerie . Nu prezintă sold la sfârşitul perioadei.
177
Exemplu:
1. – ridicarea de la bancă a sumei de 6.000 lei şi depunerea ei în casierie
extras de cont bancar - registru de casa
581 = 5121 6.000 5311 = 581 6.000
2. – depunerea numerarului ce depăşeşte plafonul de casă la bancă
(10.000)
registrul de casa - extras de cont
581= 5311 10.000 5121 = 581 10.000
3.- deschiderea unui acreditiv de 5.000 euro la cursul de 3,5 lei/euro
extras de cont de disponibil – extras de cont de acreditiv
581 = 5124 17.500 5412 = 581 17.500

ÎNTREBĂRI:
1. Care sunt structurile trezoreriei unei entităţi?
2. Ce reprezintă investiţiile financiare pe termen scurt?
3. Ce reprezintă acreditivele?
4. Ce elemente se includ în categoria altor valori?
5. Ce sunt acţiunile? Dar obligaţiunile?
6. Specificaţi care este diferenţa între acţiuni şi obligaţiuni?

PROBLEME PROPUSE:
1. S.C. ”CORAL” S.A. vinde S.C. ”ASTRA” S.A. produse finite în
valoare de 10.000 lei, TVA 24%, conform facturii. În urma vanzării se descarcă
gestiunea cu produsele finite vandute. S.C. ”CORAL” S.A. acceptă ca
decontarea să se facă pe baza unui bilet la ordin întocmit de S.C. ”ASTRA”
S.A. După primirea efectului comercial, furnizorul îl depune la bancă și îl
încasează la scadență. Să se înregistreze:
a. livrarea produselor finite ;
b. descărcarea gestiunii cu produsele finite vandute;
c. acceptarea biletului la ordin de către furnizor;
d. primirea și depunerea efectului comercial la bancă de către furnizor;
e. încasarea biletului la ordin.
2. S.C. ”ASTRA” S.A. prestează servicii de transport în valoare de 1.500
lei, TVA 24%, conform facturii. Încasarea facturii se face pe baza ordinului de
plată prin contul de la bancă.
3. SC „DOMINO” SA achiziţionează bilete de tratament şi odihnă în
valoare de 10.000 lei, a căror plata se va face ulterior prin contul de la bancă.
Conform contractului colectiv de muncă, 60% din valoarea biletelor se suportă
de unitate. Se dau biletele celor în drept, încasându-se în numerar parte de 40%
suportată de salariaţi.
4. SC TRAFIC SA achiziţionează, cu plata în numerar, foi de drum CFR
pentru efectuarea unei deplasări în colectiv, în valoare de 1.000 lei. Se
eliberează aceste foi şefului de grup.

178
5. Se achiziţionează bonuri de combustibil în valoare de 8.000 lei, ce se
vor achita ulterior din contul bancar, TVA aferent este de 24%.
Se utilizează de către şoferi bonuri pentru cumpărarea combustibililor
de la staţiile de benzină în valoare de 5.000 lei.
Pe baza foilor de parcurs ale şoferilor, aceştia justifică consumul
combustibililor în valoare de 4.800 lei, diferenţa de 200 lei, se impută ( plus
TVA aferent).
6. SC „ABC” SA participă la licitaţie cu lei pentru a cumpăra în data
de 1 octombrie 10.000 euro la cursul de 4,2 lei / euro.
Aceeaşi societate, participă în data de 20 octombrie la licitaţie cu
valută 2.000 euro pentru a cumpăra lei, la cursul 4,1 lei / euro.
7. Societatea comercială „TIMIŞ” SA, înregistrează la sfârşitul lunii
noiembrie, exerciţiul „N”, pe baza extrasului de cont bancar, dobânda
încasată pentru disponibilităţile ţinute în cont, în valoare de 1000 lei.
În data de 31.12.N se cuantifică şi se înregistrează dobânda
cuvenită de 500 lei pentru disponibilităţile din cont şi care apar la
încasare în extrasul de cont din 5 ianuarie N+1.

CAPITOLUL VII
CONTABILITATEA CHELTUIELILOR ŞI
VENITURILOR

REZUMAT
Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor este organizată având la bază
concepţia dualistă. Contabilitatea financiară reflectă cheltuielile într-o
clasificare corespunzătoare naturii activităţilor pe care le desfăşoară entitatea
(exploatare, financiare, extraordinare) şi naturii resurselor consumate (materii
prime, salarii, amortitare, ş.a.).
Pentru reprezentarea cheltuielilor şi veniturilor se porneşte de la
caracterul de proces al activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare de
rezultate.
Pentru evidenţierea în contabilitatea financiară a cheltuielilor şi
veniturilor, se porneşte de la caracterul de proces al activităţiilor consumatoare
de resurse, respectiv proces al activităţiilor producătoare de venituri. Astfel,
ocazionarea cheltuielilor şi crearea veniturilor se derulează în mai multe etape
succesive sau simultane în timp.

7.1. Definirea cheltuielilor şi veniturilor reflectate în


contabilitatea financiară şi structura acestora

179
Veniturile (V) şi cheltuielile (C) reprezintă elemente structurale pe baza
cărora se determină profitul sau pierderea( ± P)
± P = V-C
Utilizatorii de informaţii contabile reprezentaţi de terţi (mediul extern)
cum sunt în special investitorii de capital şi statul, beneficiază de raportări
anuale prinvind rezultatul exerciţiului prin formularul „Contul de profit şi
pierdere” ca şi document component al situaţiilor financiare anuale.
În mediul intern, managerii sunt interesaţi de cunoaşterea rezultatelor lunar sau
chiar mai des pentru a putea urmări performanţa întreprinderii.
În ceea ce priveşte, cheltuielile pot fi delimitate patru momente:
a) angajarea cheltuielilor intervine în momentul cumpărării de bunuri, lucrări şi
servicii, moment în care se contractează obligaţia de a plăti aceste cumpărări,
plăţi care sunt consumatoare de resurse.
b) consumul reprezintă utilizarea efectivă a resurselor în cadrul procesului de
producţie în vederea obţinerii de bunuri, lucrări sau servicii.
c) plăţile constau în achitarea obligaţiilor faţă de terţi pentru bunurile
cumpărate, pentru stingerea obligaţiilor salariale, sociale şi fiscale.
d) imputarea reprezintă etapa în care cheltuielile sunt decontate, adică sunt
suportate din veniturile realizate, obţinându-se astfel rezultatul.
În cadrul procesului de creare a veniturilor se delimitează de asemenea
patru momente:
a) Producţia este etapa realizării bunurilor, lucrărilor şi serviciilor ca obiect
principal de activitate al unei entităţi;
b) Facturarea sau vânzarea pe credit reprezintă transferul de proprietate de la
furnizor la cumparator. Aceasta etapă aducătoare de venituri presupune
obţinerea unor creanţe din a caror încasare se aşteaptă intrări de resurse.
c) Încasarea e etapa în care bunurile şi serviciile vândute se transformă în
bani;
d) Încorporarea e momentul contabil în care veniturile absorb cheltuielile în
vederea stabilirii rezultatului.
Veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe
parcursul perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori
reduceri ale datoriilor, care se concretizează în creşteri ale capitalurilor proprii,
altele decât cele rezultate din contribuţii ale acţionarilor.
Cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate
pe parcursul perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii
activelor ori creşterii ale datoriilor, care se concretizează în reduceri ale
capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din distribuirea acestora către
acţionari.
Structura cheltuielilor şi a veniturilor, în contabilitatea financiară se
face pe felul de venituri şi cheltuieli, grupate după natura activităţilor care
le-au generat şi anume:
- cheltuieli şi venituri din exploatare – generate de activităţile desfăşurate în
vederea realizării obiectului de activitate al întreprinderii, precum şi de alte
activităţi conexe acestora;
180
- cheltuieli şi venituri financiare – generate de activităţi de natură financiară
(dobânzi, diferenţe de curs valutar, cheltuieli şi venituri aferente investiţiilor
financiare etc);
- cheltuieli şi venituri extraordinare –rezultate din evenimente sau tranzacţii
care sunt diferite de activităţiilor curente (activităţi de exploatare + activităţi
financiare = activităţi curente) şi care de regulă nu se repetă în mod frecvent;
- cheltuieli privind amortizările, provizioanele şi ajustările pentru depreciere sau
pierdere de valoare respectiv, venituri din provizioane şi ajustări pentru
deprecieri sau pierdere de valoare;
- cheltuieli cu impozitul pe profit şi alte impozite.
Cheltuielile sunt conectate la venituri în aşa manieră încât se pot
determina rezultatele obţinute pe activităţi şi pe total întreprindere.
În categoria veniturilor se includ atât sumele sau valorile încasate sau
de încasat în nume propriu din activităţi curente, cât şi câştigurile din orice alte
surse.
Câştigurile reprezintă creşteri ale beneficiilor economice ce pot apărea
sau nu ca rezultat din activitatea curentă, dar nu diferă ca natură de veniturile
din această activitatea de exemplu:
- sume rezultate din vânzarea de active imobilizate;
- câştigurile nete rezultate din cumpărarea şi revânzarea titlurilor de valori
(acţiuni,obligaţiuni etc).
În categoria cheltuielilor pe lângă sumele care reprezintă valorile plătite
sau de plătit în nume propriu din activităţi curente, se includ şi pierderile din
orice alte surse. Pierderile contribuie la reducerea beneficiilor economice şi din
acest punt de vedere corespund definiţiei cheltuielilor şi pot să apară sau nu din
activitatea curentă. Pierderile pot să apară:
- ca rezultat al calamităţilor;
- din cedarea activelor imobilizate;
- pierderi nete din cumpărare şi revânzarea titlurilor de valori.

7.2. Organizarea contabilităţii cheltuielilor şi


veniturilor
Reflectarea în contabilitate a cheltuielilor şi veniturilor se realizează
conform contabilităţii de angajamente. Astfel efectele tranzacţiilor şi ale altor
evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc
(în momentul constatării lor) indiferent de momentul plăţii (pentru cheltuieli)
respectiv momentul încasării (pentru venituri).
Cheltuielile sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul conturilor din
clasa 6 „Conturi de cheltuieli ” care prin funcţia lor contabilă sunt ataşate
conturilor de activ. Se debitează în cursul lunii cu toate cheltuielile efectuate şi
se creditează la sfârşitul lunii cu decontarea (imputarea) cheltuielilor în contul
121 „ Profit sau pierdere” în vederea determinării rezultatelor lunare cumulate
de la începutul anului.

181
Unele conturi de cheltuieli se mai creditază şi cu toate operaţiunile care
conduc la diminuarea, rectificarea cheltuielilor înregistrate cum sunt :
- plusuri constatate la inventariere de active circulante (301=601,
371=607);
- în cazul folosirii metodei inventarului intermitent cu stocul inventariat şi
evaluat la sfârşitul perioadei (301=601, 302 = 602, 371=607);
- diferenţele în minus (favorabile) între costul de achiziţii mai mic şi costul
standard mai mare aferent stocurilor consumate (în situaţia în care nu se
folosesc înregistrarile în roşu). De exemplu, costul standard al
materialelor consumate este de 1.000 lei, iar costul efectiv de achiziţie
aferent materialelor consumate este de 800 lei. Înregistrarea consumului
presupune următoarele articole contabile:
601 „ Ch.cu mat.pr.” = 301 „Mat.prime” 1.000
308 „ Dif.de preţ la = 601 „Ch.cu mat.pr.” 200
mat.pr. şi mat.”
În acest fel, la contul 601 „Cheltuieli cu materii prime” va evidenţia la
sfârşitul perioadei cheltuieli nete de 800 lei care se decontează asupra contului
de rezultate.
121 „ Profit sau pierdere” = 601 „Ch.cu mat.pr.” 800
Notă: După imputarea (decontarea) cheltuielilor asupra rezultatelor,
conturile de cheltuieli se soldează.
Contabilitatea veniturilor este asigurată cu ajutorul conturilor din clasa
7 „ Conturi de venituri ”. Conturile de venituri au funcţii contabile de pasiv.
Se creditează în cursul lunii cu toate veniturile realizate şi se debitează la
sfârşitul lunii cu încorporarea (decontarea) veniturilor în rezultate la contul 121
„Profit sau pierdere” în vederea determinării rezultatelor lunare cumulate de la
începutul anului.
Notă: După încorporarea (decontarea) veniturilor în rezultate, conturile
de venituri se soldează.
Concluzii:
1. Cheltuielile se impută asupra rezultatului şi sunt preluate în debitul contului
121 „ Profit sau pierdere”
121 = % 601, 602 .................698
2. Veniturile se înglobează în rezultate şi sunt preluate în creditul contului 121
„ Profit sau pierdere”
% 701, 702, ..........................786 = 121
3. Contul 121 „ Profit sau pierdere” este un cont de bilanţ din structura
capitalurilor proprii.
3a. Soldul creditor al contului 121 evidenţiază faptul că veniturile depăşesc
cheltuielile şi ca atare s-a obţinut un profit care contribuie la creşterea
capitalurilor proprii, fiind o sursă de finanţare (dacă nu e distribuit ulterior
integral acţionarilor).
3b. Soldul debitor al contului 121 evidenţiază faptul că nivelul cheltuielilor
depăşeşte nivelul veniturilor şi ca atare s-a realizat o pierdere care are ca efect
diminuarea capitalurilor proprii. Pierderile trebuie acoperite prin consumarea
182
altor structuri de capitaluri proprii (rezerve, rezultat reportat, prime de capital
sau chiar prin reducerea capitalului social).
4. Contul 121 „ Profit sau pierdere” realizează legătura între conturile de
venituri şi cheltuieli pe de o parte şi conturile de bilanţ pe de altă parte, efectul
în bilanţ este evidenţiat la capitaluri proprii doar pentru diferenţa dintre venituri
şi cheltuieli, cu semnul plus dacă este profit respectiv cu semnul minus dacă
este pierdere.
5. Cheltuielile şi veniturile recunoscute ca fiind aferente unui exerciţiu financiar
formează structura contului de rezultate „ Profit sau pierdere” . Cheltuielile şi
veniturile înregistrate în avans (471 şi 472) deoarece se referă la exerciţiile
viitoare nu contribuie la formarea rezultatului în perioada de raportare şi
figurează în bilanţ la grupe distincte respectiv gr.C „ Cheltuieli în avans ” (ct
471) şi gr. I „ Venituri în avans ” (ct.472).

7.3. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaţiunile economice şi


comerciale privind aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor
şi serviciilor. De asemenrea sunt cuprinse şi operaţiunile prin care se realizează
producţia şi construcţia proprie de imobilizări.
Cheltuielile de exploatare reprezintă în principal, expresia bănească a
consumurilor de resurse materiale şi de forţa de muncă necesare desfăşurării
activităţii sau pentru executarea unor obligaţii legale sau contractuale.
Structural contabilitatea cheltuielilor de exploatare se realizează în
funcţie de natura resurselor consumate, cu ajutorul următoarelor grupe de
conturi:
60 „ Cheltuieli privind stocurile”
61 „ Cheltuieli cu lucrările şi serviciile executate de terţi”
62 „ Cheltuieli cu alte servicii executate de terţi”
63 „ Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”
64 „ Cheltuieli cu personalul”
65 „ Alte cheltuieli de exploatare”
a) Cheltuielile privind consumul de bunuri stocabile sau nestocabile se
evidenţiază cu ajutorul următoarelor conturi de activ:
601 „Cheltuieli cu materii prime”
602 „Cheltuieli cu materiale nestocabile”
603 „Cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar”
604 „Cheltuieli privind materiale nestocate”
605 „Cheltuieli privind energia şi apa”
606 „Cheltuieli privind animalele şi păsările”
607 „Cheltuieli privind mărfurile”
608 „Cheltuieli privind ambalajele” şi a contului
609 „Reduceri comerciale primite” cont de pasiv.

183
Conturile 601, 602 şi 603 au funcţie asemănătoare. Se debitează cu
valoarea stocurilor consumate în procesul de producţie, constatate lipsă la
inventar, respectiv sunt scoase din evidenţă ca urmare a faptului că sunt
degradate, deteriorate, distruse.
Contul 604 se debitează cu valoarea materialelor nestocabile
achiziţionate trecute direct pe cheltuieli .
Exemplu: Contravaloarea rechizitelor de birou cumpărate din avansuri
de trezorerie 500 lei + 24% TVA.
% = 542 „Avansuri de trezorerie” 620
604 „Cheltuieli privind
mat.nest.” 500
4426 „TVAD” 120
Contul 605 se debitează cu valoarea energiei şi apei facturate de
furnizori. De exemplu, contravaloarea facturii de curent electric pe luna
noiembrie la SC „X” SA este de 800 lei +24% TVA.
% =401 „Furnizori” 992
605 „Chelt. privind
energia şi apa” 800
4426 „TVAD” 192
Conturile 606, 607 şi 608 au funcţie asemănătoare, se debitează cu
valoarea în cost de achiziţie a stocurilor (de natura animalelor, mărfurilor sau
ambalajelor) vândute, constatate lipsă la inventar, sau scose din evidenţă ca
urmare a distrugerii.
Contul 609 „Reduceri comerciale primite” ţine evidenţa reducerilor
comerciale primite ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă. Se
creditează cu valoarea reducerilor comerciale primite ulterior facturării (401).
b) Contabilitatea cheltuielilor cu lucrări şi servicii executate de terţi.
Contabilitatea cheltuielilor ocazionate de lucrările şi serviciile executate de terţi
se realizează cu ajutorul a două grupe de conturi:
- grupa 61, cu ajutorul conturilor pe care le cuprinde, ţine evidenţa
cheltuielilor generate de valoarea lucrărilor şi serviciilor executate de terţi
direct pentru activitatea de bază a întreprinderii şi anume:
611 „Cheltuieli cu întreţinerile şi reparaţiile”
612 „Cheltuieli cu redevenţele, locaţiile de gestiune şi chiriile”
613 „Cheltuieli cu primele de asigurare”
614 „Cheltuieli cu studiile şi cercetările”
- grupa 62, cu ajutorul conturilor pe care le cuprinde, ţine evidenţa cheltuielilor
generate de valoarea lucrărilor şi serviciilor legate de activitatea de ansamblu a
întreprinderii şi anume:
621 „Cheltuieli cu colaboratorii”
622 „Cheltuieli privind comisioanele şi onorariile”
623 „Cheltuieli de protocol, reclamă şi publicitate”
624 „Cheltuieli cu transportul de bunuri şi persoane”
625 „Cheltuieli cu deplasări, detaşări şi transferări”
626 „Cheltuieli poştale şi taxe de telecomunicaţii”
184
627 „Cheltuieli cu servicii bancare şi asimilate”
628 „Alte cheltuieli cu servicii executate de terţi”
Toate aceste conturi de activ se debitează cu cheltuielile pe care le
sugerează denumirea pe care o poartă (reparaţii, prime şi comisioane) în
corespondenţă cu conturile care arată obligaţiile faţă de prestatori: furnizori sau
colaboratori, sau în corespondenţă cu conturi de trezorerie dacă aceste lucrări
sau servicii sunt plătite direct. Excepţie face contul 627, pentru care debitarea se
realizează doar în corespondenţă cu contul 512 (627=512),
deoarece banca îşi reţine automat comisionul din contul întreprinderii, cu ocazia
fiecărei tranzacţii.
Exemplu : Se înregistrează de către SC „X” SA în baza facturii,
obligaţia faţă de postul de televiziune locală, pentru publicitatea difuzată în luna
noiembrie în valoare de 300 lei +24 % TVA.
% = 401 „Furnizori” 372
623 „Ch.de protocol, 300
reclamă şi publicitate”
4426 „TVAD” 72
c) Contabilitatea cheltuielilor cu impozite, taxe şi vărsăminte asimilate
Contul 635 „Cheltuieli cu alte impozite, taxe şi vărsăminte asimilate”. Este un
cont de activ şi se debitează cu :
- sumele datorate bugetului de stat, bugetelor locale şi altor organisme
publice sub formă de impozit, taxe, vărsăminte asimilate sau contribuţii la
fonduri speciale (446, 447).
- cu TVA deductibilă, devenită nedeductibilă ca urmare a aplicării pro-ratei
de TVA (4426)
- cu TVA colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop personal
sau predate gratuit precum şi aferentă lipsurilor care depăşesc limitele
legale (4427).
d) Contabilitatea cheltuielilor cu personalul
Contabilitatea cheltuielilor cu personalul se realizează cu ajutorul
conturilor de activ din gr.64:
641 „ Cheltuieli cu salariile personalului”
642 „Cheltuieli cu tichete de masă acordate salariaţilor”
645 „Cheltuieli privind asigurărule şi protecţia socială”
6451 „ Contribuţia unităţii la asigurări sociale”
6452 „Contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj”
6453 „Contribuţia angajatorului pentru asigurările sociale de sănătate”
6458 „Alte cheltuieli privind asigurările şi protecţia socială”
Contul 641 se debitează cu sumele datorate personalului angajat sub
forma salariilor şi asimilate acestora inclusiv sub forma premiilor reprezentând
participarea la profit (421, 424), precum şi cu sumele datorate salariaţilor la
sfârşitul exerciţiului şi pentru care nu s-au întocmit încă statele de plată (428).
Contul 642 se debitează cu valoare tichetelor de masă acordate
salariaţilor (532).
Contul 645 se debitează cu:
185
- sumele datorate salariaţilor sub formă de concedii şi îndemnizaţii pentru
incapacitate temporară de muncă, suportate de întreprindere (423);
- sumele datorate de unitate ca şi contribuţie la asigurările sociale şi la
asigurările sociale de sănătate (431);
- sumele datorate de unitate la fondul pentru ajutorul de şomaj (437).
Precizăm că la contul sintetic de grad II, în contul 6458 se înregistrează
cheltuielile cu caracter social legate de:
- întreţinerea cabinetelor medicale, a creşelor şi grădiniţelor aparţinând
unităţii;
- cadouri oferite copiilor minori ai salariaţilor cu ocazia zilei de 1 iunie şi a
sărbătorilor de iarnă precum şi a femeilor cu ocazia zilei de 8 martie;
- cotă parte din valoarea biletelor de tratament şi odihnă suportată de unitate
etc.
e) Contabilitatea altor cheltuieli de exploatare
Pentru evidenţierea altor cheltuieli de exploatare decât cele din
categoriile amintite anterior se utilizează conturile de activ:
654 „Pierderi din creanţe şi debitori diverşi”
658 „Alte cheltuieli de exploatare”
6581 „Despăgubiri, amenzi şi penalităţi”
6582 „Donaţii şi subvenţii acordate”
6583 „Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţiuni de
capital”
6588 „Alte cheltuieli de exploatare”
Contul 654 se debitează cu sumele trecute pe cheltuieli cu ocazia
scoaterii din evidenţă a clienţilor insolvabili şi a debitoriilor insolvabili (4118,
461).
Contul 658 se debitează cu :
- cheltuielile efectuate în avans, aferente exerciţiului în curs (471);
- cu valoarea despăgubirilor, amenzilor şi penalităţilor datorate terţiilor sau
bugetului (401, 404, 448, 462);
- valoarea donaţiilor acordate în bunuri sau bani (301, 302, 303, 345, 371, 381,
512, 531);
- valoarea imobilizărilor necorporale şi corporale scoase din activ (203 ÷ 208),
211÷ 214, 231, 232).
Exemplu: SC „X” SA înregistrează în luna noiembrie penalităţi datorate
pentru neplata în termen a obligaţiilor faţă de bugetul statului pentru TVA de
plată 50 lei.
6581 „Ch. cu despăgubiri = 4481 „Alte datorii faţă de 50
amenzi şi penalităţi” bugetul statului”

7.4. Contabilitatea veniturilor din exploatare


Veniturile din exploatare cuprind:
a) Venituri din vânzarea de produse şi mărfuri, executări de
lucrări şi prestări de servicii;
186
b) Venituri din Venituri aferente costurilor stocurilor de produse;
c) Venituri din poducţia de imobilizări;
d) Venituri din subvenţii de exploatare;
e) Alte venituri din exploatare.

7.4.1. Contabilitatea cifrei de afaceri netă

Cifra de afaceri netă reprezintă totalitatea veniturilor realizate din


vânzarea de produse şi mărfuri, excutări de lucrări şi prestări de servicii, mai
puţin reducerile acordate clienţilor.
Reflectarea în contabilitate a acestor venituri se realizează cu ajutorul
conturilor din gr. 70 „Cifra de afaceri netă” care cuprinde următoarele conturi:
- de pasiv:
701 „Venituri din vânzarea produselor finite”
702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor”
703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale”
704 „Venituri din lucrări executate şi servicii prestate”
705 „Venituri din studii şi cercetări”
706 „Venituri din redevenţe, locaţii de gestiune şi chirii”
707 „Venituri din vânzarea mărfurilor”
708 „Veniuri din activităţi diverse”
Aceste conturi au o funcţie asemănătoare, astfel se crediteză cu:
- sumele încasate sau de încasat reprezentând valoarea în preţ de
vânzare (exclusiv TVA) al producţiei vândute, pe baza facturii (4111) respectiv
expediate cu aviz de însoţire (418);
- vânzările realizate către entităţile afiliate sau entităţi legate prin
interese de participare (451, 453);
- încasările imediate în numerar pentru vânzări de mărfuri, servicii
prestate, chirii etc.(531).
- de activ:
709 „Reduceri comerciale acordate” care ţine evidenţa reducerilor
comerciale acordate ulterior facturării, indiferent de perioada la care se referă
(411)
Exemplu : SC „X” SA, firmă de construcţii - montaj, realizează lucrări
de montaj a unor utilaje, ce se decontează SC „Y” SA pe bază de factură în
valoare de 30.000 cu menţiunea „taxare inversă”. SC „Y” SA care realizează
investiţia aflată în curs de derulare, recepţionează aceste lucrări pe baza facturii
şi a situaţiilor de lucrări.
Se vor reflecta în contabilitatea ambelor societăţi, înregistrările derivate
din operaţiunile amintite anterior.(Ambele societăţi sunt înregistrate ca plătitori
de TVA).
Înregistrări la SC „X” SA, firmă de construcţii - montaj:
- facturarea lucrărilor
4111 „Clienţi” = 704 „Venituri din lucrări executate 30.000
analitic: SC „Y” SA şi servicii prestate”
187
- înregistrarea lucrărilor realizate şi decontarea lor la costul de producţie
al acestora de 20.000
331 „Lucrări şi servicii în = 711 „Venituri aferente costurilor 20.000
curs de execuţie” stocurilor de produse”
711 „VaCSP”= 331 „Lucrări şi servicii în 20.000
curs de execuţie”
Înregistrări la SC „Y” SA, firmă beneficiară de lucrări:
- recepţionarea lucrărilor
231 „Imobilizări corporale = 404 „Furnizori de 30.000
în curs de execuţie” imobilizări”
- şi taxarea inversă (30.000 * 24/100 = 7.200)
4426 „TVA deductibilă”= 4427 „TVA colectată” 7.200

7.4.2. Contabilitatea veniturilor aferente costului producţiei în curs


de execuţie

Pornind de la ideea că stocurile de produse (semifabricate, produse


finite şi produse reziduale) cât şi stocurile referitoare la animale şi păsări care au
fost obţinute pe temeiul consumurilor de resurse, contabilizate în conturile din
cls a 6-a şi sunt potenţial aducătoare de venituri, aceste stocuri sunt tratate ca
venituri cu ajutorul contului 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de
produse”. Acelaşi raţionament se aplică şi pentru producţia în curs de execuţie,
respectiv serviciile în curs de execuţie evidenţiate cu ajutorul contului 712
„Venituri aferente costului producţiei în curs de execuţie”.
În momentul obţinerii, stocurile de produse, animale şi producţie în curs
de execuţie se evidenţiază la venituri (creditul contului 711) la nivelul costului
de producţie (uneori compus din costul prestabilit ± diferenţele de preţ).
% = 711
341, 345, 346, 361, 331, 332
% = 711
348, 368
La livrarea stocurilor de produse, venitul potenţial se diminuează
devenind venit cert realizat din vânzare la nivelul preţului de vânzare.
4111 „Clienţi” = %
701 „Venituri din vânzarea produselor finite”
702 „Venituri din vânzarea semifabricatelor”
703 „Venituri din vânzarea produselor reziduale”
4427 „TVA colectată”
711 „VaCSP „ = %
341 „Semifabricate”
345 „Produse finite”
346 „Produse reziduale”
348 „Diferenţe de preţ la produse”
361 „Animale şi păsări”
368 „Diferenţe de preţ la animale
188
şi păsări”
Contul 711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” are
următoarea funcţiune, în cazul în care se utilizează metoda inventarului
permanent:
Se creditează:
- în cursul lunii, cu valoarea în cost standard al producţiei obţinute,
animale obţinute, inclusiv sporul de creştere în greutate şi plusurile de inventar
(341, 345, 346, 361).
- la sfârşitul lunii
• cu diferenţele nefavorabile de preţ în negru sau cu cele
favorabile în roşu, dintre costul efectiv şi costul standard,
aferent producţiei obţinute (348, 368);
• cu costul efectiv al producţiei în curs de execuţie constatată
(331, 332).
Se debitează:
- la începutul lunii cu valoarea în cost efectiv de producţie aferentă
deblocării stocurilor de producţie în curs de execuţie (331, 332);
- în cursul lunii cu valoarea în cost standard aferentă stocurilor de
producţie şi animale vândute sau constatate minus la inventar (341, 345, 346,
361);
- la sfârşitul lunii cu diferenţele nefavorabile în negru sau favorabile în
roşu aferente producţiei ieşite din gestiune (348, 368).
Soldul care se stabileşte la sfârşitul perioadei, creditor sau debitor, se
transferă integral asupra contului de rezultate.
Soldul creditor evidenţiază un stocaj şi anume stocul final de produse
şi producţie în curs care este mai mare decât stocul iniţial şi se transferă cu
semnul „+” la rezultate.
711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” = 121 „Profit
sau pierdere”
Soldul debitor evidenţiază un destocaj şi anume soldul final de produse
şi producţie în curs este mai mic decât stocul iniţial şi se transferă cu semnul „-”
la rezultate.
711 „Venituri aferente costurilor stocurilor de produse” = 121 „Profit
sau pierdere”
Exemplu:
a) SC „Timiş” SA dispune la 1 octombrie de următoarele stocuri:
- produse finite 5.000 kg * 10 lei/kg (cost standard) = 50.000 lei
- producţia în curs de execuţie = 2.000 lei (cost efectiv de producţie)
- diferenţa de preţ aferentă stocului de produse finite = 1.000 lei
b) În cursul lunii octombrie s-au realizat următoarele operaţiuni:
- obţinerea de produse finite 50.000 kg * 10 lei/kg (cost standard) =
500.000 lei
- livrarea şi facturarea de produse finite 53.000 kg * 20 lei/kg (preţ de
vânzare) = 1.060.000 lei + 24% TVA.

189
c) La sfârşitul lunii octombrie se cunosc costurile efective de producţie
aferente producţiei obţinute în luna octombrie de 510.000 lei. Se va înregistra:
- diferenţa de preţ aferentă produselor obţinute şi
- diferenţa de preţ aferentă produselor vândute.
d) Producţia în curs de execuţie la 31 octombrie determinată prin
inventariere şi evaluată la cost de producţie = 1.000 lei.
e) Se vor închide conturile de venituri la finele lunii octombrie.
Rezolvare:
a) – deblocarea stocului de producţie în curs de execuţie pe
considerentul că intră în prelucare şi finalizare
711 „Venituri aferente costurilor= 331 „Produse în curs de 2.000
stocurilor de produse” execuţie”
b)1 – obţinerea producţiei
345 „Produse finite” = 711 „Venituri aferente costurilor 500.000
stocurilor de produse”
2 – livrarea şi facturarea producţiei

4111 „Clienţi” = % 1.254.400


701 „VVPF” 1.060.000
4427 „TVA colectată” 254.400
3 – scăderea din gestiune (53.000 kg * 10 lei/kg = 530.000 lei)
711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite” 530.000
stocurilor de produse”
c)1 – determinarea şi înregistrarea diferenţei de preţ aferentă producţiei
obţinute
- valoarea producţiei în cost efectiv 510.000 lei
- valarea producţiei obţinute în cost standard 500.000 lei
Diferenţă de preţ în plus (negativă) 10.000 lei
348 „Diferenţe de preţ la = 711 „Venituri aferente costurilor 10.000
produse” stocurilor de produse”
2 – determinarea coeficientului diferenţelor de preţ - k
1.000 + 10 .000
k= = 0,02
50 .000 + 500 .000
3 – determinarea şi înregistrarea diferenţelor de preţ aferente
producţiei vândute
530.000 * 0,02 = 10.600 lei
711 „Venituri aferente costurilor = 348 „Diferenţe de preţ la 10.600
stocurilor de produse” produse”
d) – evidenţierea producţiei aflate în curs de execuţie la sfârşitul lunii
octombrie
331 „Produse în curs de = 711 „Venituri aferente costurilor 1.000
execuţie” stocurilor de produse”
e) – închiderea conturilor de venituri
% = 121 „Profit sau pierdere”1.028.400
701 „Venituri din vânzarea 1.060.000
190
produselor finite”
711 „Venituri aferente costurilor
stocurilor de produse” 31.600

Concluzie:
Vânzările suplimentare, peste nivelul producţiei obţinute au redus
nivelul stocurilor.
Contabilitatea „mişcării” stocurilor de producţie obţinută şi a efectelor
sale asupra veniturilor este mult mai simplă în cazul utilizării inventarului
intermitent. Ca urmare a faptului că înregistrările se fac doar la începutul lunii şi
la sfârşitul lunii, venituri aferente costurilor stocurilor de produse este mult mai
evidentă.
Exemplu:
Deblocarea – la începutul lunii a stocului de produse finite de 10.000 lei
711 „Venituri aferente costurilor = 345 „Produse finite” 10.000
stocurilor de produse”
- Stocarea – la finele lunii a producţiei inventariate
345 „Produse finite” = 711 „Venituri aferente costurilor 20.000
stocurilor de produse”
- Transferarea soldului creditor la rezultate
711 „Venituri aferente costurilor = 121 „Profit sau pierdere” 10.000
stocurilor de produse”
Notă: La rezultat ajunge diferenţa dintre stocul final şi stocul iniţial
20.000 – 10.000= 10.000
Contul 712 „Venituri aferente costului producţiei în curs de
execuţie” ţine evidenţa costului de producţie al serviciilor în curs de execuţie,
precum şi variaţia acestuia.
Se creditează la sfârşitul perioadei, prin înregistrarea costului serviciilor
în curs de ececuţie (332).
Se debitează la începutul perioadei cu reluarea serviciilor în curs de
execuţie (332).

7.4.3. Contabilitatea veniturilor din producţia de imobilizări

Activitatea de producţie a unui agent economic, poate uneori depăşi


graniţele specifice obiectului său de activitate, extinzându-se şi asupra unor
activităţi conexe constând:
- construcţia sau modernizarea în regie proprie a clădirilor;
- modernizarea instalaţiilor şi utilajelor realizate prin efort propriu;
- finalizarea unor cercetări şi proiecte proprii etc.
În toate aceste cazuri este vorba despre costul unor lucrări şi cheltuieli
efectuate de entitate pentru ea însăşi, care se înregistrează ca active imobilizate
corporale sau necorporale pe de o parte şi ca venituri din producţia de

191
imobilizări pe de altă parte. Aceste venituri se reflectă în contabilitate cu
ajutorul conturilor din gr. 72 „Venituri din producţia de imobilizări” astfel:
721 „Venituri din producţia de imobilizări necorporale” şi
722 „Venituri din producţia de imobilizări corporale”.
Aceste conturi de venituri au rolul de a contrabalansa (echilibra)
cheltuielile de producţie generate de realizarea investiţiilor şi obţinerea prin
efort propriu a imobilizărilor necorporale sau corporale.
Funcţiunea acestor conturi este asemănătoare.
Se creditează cu valoarea în cost de producţie a imobilizărilor
necorporale sau corporale realizate prin efort propriu, nefinalizate până la finele
perioadei (231, 233), respectiv finalizate (203, 208, 211, 212, 213, 214).
Exemplu: SC „Triumf” realizează prin efort propriu o amenajare de
teren în care scop efectuează următoarele cheltuieli:
- materiale consumabile 1.000
- salarii datorate 5.000
- asigurări sociale suportate de unitate 2.000
- protecţie socială suportată de unitate 500
- amortizarea utilajelor 2.000
Se recepţionează la imobilizări corporale, lucrările de amenajare a
terenurilor finalizate, la nivelul cheltuielilor efective de 10.500 lei.
602 „Cheltuieli cu materialele = 302 „Materiale 1.000
consumabile” consumabile”
641 „Cheltuieli cu salariile = 421 „Personal- salarii 5.000
personalului” datorate”
645 „Cheltuieli cu asigurările = % 2.500
şi protecţia socală”
431 „Asigurări sociale” 2.000
437 „Ajutor de şomaj” 500
6811 „Cheltuieli de = 281 „Amortizarea imobilizărilor 2.000
exploatare privind corporale”
amortizarea imobilizărilor”
2112 „Amenajări la = 722 „Venituri din producţia 10.500
terenuri” de imobilizări corporale”

7.4.4. Contabilitatea veniturilor din subvenţii de exploatare

Pe lângă subvenţiile pentru investiţii (ct 133), întreprinderile pot


beneficia şi de subvenţii de exploatare pentru acoperirea unor cheltuieli
(subvenţionarea locurilor de muncă în cazul angajării de absolvenţi şi şomeri
etc.) pentru completarea cifrei de afaceri (subvenţii pentru acoperirea
diferenţelor de preţ la anumite bunuri şi servicii) etc.
Contabilizarea subvenţiilor de exploatare se realizează cu ajutorul
contului 741 „Venituri din subvenţii de exploatare” .

192
Se creditează cu subvenţiile de exploatare primite sau care urmează a fi
primite (512, 445), precum şi cu subvenţiile de exploatare recunoscute anterior
la venituri amânate (472).
Exemplu: SC „Transport Urban” primeşte în luna decembrie N,
acceptul primăriei pentru acoperirea diferenţelor de preţ la tichetele de călătorie
pe anul următor de 300.000 lei. În luna ianuarie N+1 se încasează subvenţia.
Presupunând că atât veniturile cât şi cheltuielile societăţii comerciale au o
evoluţie liniară, subvenţia lunară aferentă cifrei de afaceri va fi 300.000: 12=
25.000 lei.
- înregistrarea subvenţiei de primit în decembrie N
445 „Subvenţii” = 472 „Venituri înregistrate în avans” 300.000
- încasarea subvenţiei în ianuarie N+1
512 „Conturi curente la bănci” = 445 „Subvenţii” 300.000
- virarea la venituri a cotei de subvenţii aferenă lunii ianuarie
472 „Venituri înregistrate în = 7411 „Venituri din 25.000
avans” subvenţii de exploatare
aferente cifrei de afaceri”
Precizare: Veniturile înregistrate la 7411 se iau în calcul la determinare
cifrei de afaceri.

7.4.5. Contabilitatea altor venituri din exploatare

În activitatea de exploatare curentă, entităţile pot realiza de asemenea


venituri din creanţe reactivate şi alte sume încasate sau de încasat pentru debite
datorate de salariaţi sau terţe persoane juridice sau fizice ca despăgubiri,
penalităţi etc.
Contabilitatea acestor venituri se realizează cu ajutorul conturilor din
gr. 75 „Alte venituri din exploatare” cu următoarea structură:
754 „Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi”
758 „Alte venituri din exploatare”
Contul 754 „Venituri din creanţe reactivate şi debitori diverşi” ţine
evidenţa sumelor de încasat scăzute anterior din evidenţe (scăzute din coturile
de bilanţ, dar urmărite în continuare cu ajutorul conturilor extrabilanţiere 8034)
reactivate ca urmare a creării condiţiilor pentru a fi încasate.
Se creditează cu creanţele faţă de clienţi sau debitori diverşi, reactivate.
Contul 758 „Alte venituri din exploatare” se dezvoltă în următoarele
conturi sintetice de grad II:
7581 „Venituri din despăgubiri, amenzi şi penalităţi”
7582 „Venituri din donaţii şi subvenţii primite”
7583 „Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţiuni de capital”
7584 „Venituri din subvenţii pentru investiţii”
7588 „Alte venituri din exploatare”
După cum le spune şi denumirea, evidenţiază veniturile de natura celor
precizate în titlul contului.

193
Se creditează cu:
-sumele datorate de terţi ca despăgubiri, amenzi şi penalităţi (461);
-sumele datorate de personalul unităţii reprezentând debite faţă de
unitate (4282);
-drepturile de personal neridicate în termen prescrise (426);
-valoarea în preţ de vânzare a imobilizărilor necorporale sau corporale
cedate (461);
-cota parte din subvenţii pentru investiţii virată la venituri corespunzător
amortizării (131, 132, 133, 134, 138);
-bunuri sau sume primite gratuit în corespondenţă cu conturile de
stocuri sau de trezorerie în funcţie de natura acestora;
-datorii prescrise şi anulate prin conturile care arată natura datoriilor
anulate.
Exemplu: SC „X” SA vinde o clădire a cărei valoare de înregistrare este
de 740.000 lei, având o amortizare înregistrată de 400.000 lei, la preţul de
500.000 lei şi cu menţiunea pe factură „taxare inversă”.
• Înregistrările la furnizor
461 „Debitori diverşi” = 7583 „Venituri din vânzarea 500.000
activelor şi alte operaţii
de capital”
% = 212 „Construcţii” 740.000
2812 „Amortizarea construcţiilor” 400.000
6583 „Cheltuieli privind activele 340.000
cedate şi alte operaţii de capital”
• Înregistrările la beneficiar
212 „Construcţii” = 404 „Furnizori de imobilizări” 500.000
şi
4426 „TVA deductibilă” = 4427 „TVA colectată” 95.000

7.5. Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor


financiare
Cheltuielile şi veniturile generate de operaţiunile financiare derulate de
entităţi se evidenţiază cu ajutorul unor grupe de conturi separate de cele aferente
activităţii de exploatare şi anume gr. 66 „Cheltuieli financiare”, respectiv 76
„Venituri financiare”.
La cheltuieli financiare se cuprind: pierderi din creanţe legate de
participaţii, cheltuieli privind investiţiile financiare cedate, diferenţele
nefavorabile de curs valutar, dobânzile aferente exerciţiului financiar în curs,
sconturile acordate clienţilor şi altele.
Contul 663 „Pierderi din creanţe legate de participaţii” se debitează
cu valoarea creanţelor imobilizate trecute pe pierderi (267).
Contul 664 „Cheltuieli privind investiţiile financiare cedate” se
dezvoltă în următoarele conturi sintetice de grad II:
194
6641 „Cheltuieli privind imobilizările financiare cedate”
6642 „Pierderi din investiţii pe termen scurt cedate”
Se debitează cu:
- valoarea imobilizărilor financiare, ce reprezintă de fapt investiţii
financiare pe termen lung, scoase din activ (261, 263, 265);
- pierderea reprezentată dintre valoarea contabilă a investiţiilor
financiare pe termen scurt mai mare şi preţul lor de cesiune mai mic (501, 506,
508).
Contul 665 „Cheltuieli din diferenţe de curs valutar” se debitează cu:
- diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma încasării
creanţelor în valută (267, 411, 413, 461);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării
creanţelor în valută, la închiderea exerciţiului (232, 234, 267, 409, 411, 413,
418, 461);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar constatate în momentul
achitării datoriilor în valută, în corespondenţă cu conturi de trezorerie (512, 531,
541);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar, rezultate cu ocazia evaluării
datoriilor în valută (161, 162, 166, 167, 168, 269, 401, 403, 404, 405, 408, 419,
462, 509);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar aferente avansurilor plătite,
constatate la decontarea acestora (232, 234, 409);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar, aferente avansurilor în valută
încasate, constatate la decontarea acestora (419);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din lichidarea
depozitelor pe termen scurt, a acreditivelor şi avansurilor de trezorerie în valută
(508, 541, 542);
- diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate din evaluarea, la
închiderea exerciţiului financiar, a disponibilităţilor în valută şi a altor valori de
trezorerie în valută (512, 531, 508, 541, 542).
Contul 666 „Cheltuieli privind dobânzile” înregistrează pe debit:
- dobânzile datorate, aferente împrumuturilor pe termen lung şi
datoriilor asimilate acestora (168);
- dobânzile datorate la creditele pe termen scurt (5186, 5198);
- dobânda datorată la ratele de leasing financiar (404);
- dobânzi reţinute de bancă, aferente creditelor acordate de bănci în
conturile curente (512);
- dobânzi cuvenite asociaţilor pentru disponibilităţile lăsate temporar la
dispoziţia unităţii (451).
Contul 667 „Cheltuieli privind sconturile acordate” în debit,
înregistrează sconturile acordate clienţilor, debitorilor sau băncilor (411, 416,
511, 512).
Contul 668 „Alte cheltuieli financiare”. Se înregistrează pe debit:

195
- diferenţele nefavorabile aferente datoriilor a căror decontare se face în
funcţie de cursul unei valute constatat fie la achitare, fie la evaluarea de la finele
lunii, respectiv a exerciţiului (401,404, 408, 419, 462, 512);
- diferenţele nefavorabile aferente clienţilor şi debitorilor a căror
decontare se face în funcţie de cursul unei valute constatate la încasare sau la
evaluarea de la finele anului (411, 418, 409, 461).
La venituri financiare se cuprind venituri: din imobilizări financiare, din
investiţii financiare pe termen scurt, din investiţii financiare cedate, din
diferenţe favorabile de curs valutar, din dobânzi cuvenite sau încasate, din
sconturi obţinute etc.
Contul 761 „Venituri din imobilizări financiare” se dezvoltă pe două
conturi sintetice de gradul II:
7611 „Venituri din acţiuni deţinute la entităţile afiliate”
7613 „Venituri din interese de participare”
În creditul acestor conturi se înregistrează dividendele cuvenite
respectiv încasate pentru investiţiile financiare pe termen lung în titluri de valori
deţinute (451, 453, 461, 512) respectiv titlurile imobilizate financiar, primite ca
urmare a majorării capitalului social la entităţile afiliate sau la care se deţin
participaţii, majorare datorată încorporării profitului nerepartizat (261, 263,
265).
Contul 762 „Venituri din investiţii financiare pe termen scurt”
evidenţiază pe credit dividendele de încasat sau încasate aferente investiţiilor
financiare pe termen scurt (461, 512).
Contul 763 „Venituri din creanţe imobilizate” înregistrează pe credit
dobânda cuvenită sau încasată aferentă creanţelor imobilizate (267, 512).
Contul 764 „Venituri din investiţii financiare cedate” se dezvoltă în
două sintetice de grad II:
7641 „Venituri din imobilizări financiare cedate”
7642 „Câştiguri din investiţii pe termen scurt cedate”
Aceste conturi se creditează cu:
- preţul de vânzare al imobilizărilor financiare în titluri de valori cedate
(451, 453, 461), precum şi cu
- câştigul realizat din vânzarea investiţiilor financiare pe termen scurt la
un preţ de cesiune mai mare decât valoarea lor contabilă (461, 512).
Contul 765 „Venituri din diferenţe de curs valutar” se creditează cu
diferenţele favorabile de curs valutar constatate cu ocazia:
- încasării creanţelor în valută (512, 531) sau stabilite la sfârşitul lunii,
respectiv a anului cu ocazia evaluării creanţelor în valută (232, 234, 267, 409,
411, 413, 418, 451, 453, 456 şi 461);
- plăţii datoriilor în valută sau stabilite la sfârşitul anului la evaluarea
datoriilor în valută (161, 162, 166, 167, 168, 269, 401, 403, 404, 405, 408, 419,
451, 453, 462, 509);
- evaluării disponibilităţilor în valută a sfârşitul anului (512, 531, 508,
541, 542).

196
Contul 766 „Venituri din dobânzi” înregistrează pe credit dobânzile
cuvenite sau încasările aferente:
- creanţelor imobilizate (267, 512);
- debitelor deţinute faţă de terţi (461);
- disponibilităţilor aflate în contul curent (512, 5187);
- ratelor de leasing financiar la locator (411).
Contul 767 „Venituri din sconturi obţinute” înregistrează pe credit
sconturile obţinute de la furnizori sau alţi creditori (401, 404, 462, 512).
Contul 768 „Alte venituri financiare” se înregistrează pe credit:
- diferenţele favorabile aferente datoriilor care se decontează în funcţie
de cursul unei valute, constatate la decontare sau la evaluarea de la sfârşitul
anului (401, 404, 408, 419,462) precum şi cu
- diferenţele favorabile aferente creanţelor care se decontează în funcţie
de cursul unei valute, constatate la încasare sau la evaluarea de la sfârşitul
anului (411, 418, 409, 461, 512).

7.6. Contabilitatea cheltuielilor şi veniturilor


extraordinare

La activitatea extraordinară sunt cuprinse acele evenimente sau


tranzacţii distincte de activităţile curente ale întreprinderii care apar neregulat şi
cu frecvenţă redusă.
Cheltuielile şi veniturile rezultate din activitatea extraordinară sunt
evidenţiate cu ajutorul unor grupe speciale de conturi respectiv gr. 67
„Cheltuieli extraordinare” şi gr. 77 „Venituri extraordinare”.
Cheltuielile extraordinare sunt generate de calamităţi naturale sau de
exproprierea unor active. Reflectarea lor în contabilitate se asigură cu ajutorul
contului 671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente
extraordinare” care pe debit înregistrează evenimentele amintite anterior în
corespondenţă cu creditul următoarelor conturi (2112, 212, 213, 214, 231, 301,
302, 303, 341, 345, 351, 361, 371, 381).
Veniturile extraordinare se evidenţiază în creditul contului 771
„Venituri din subvenţii pentru evenimente extraordinare şi altele similare”.
Se creditează cu sumele primite sau de primit drept compensaţie pentru pierderi
înregistrate de unitate ca urmare a efectuării unor cheltuieli pentru eliminarea
efectelor calamităţilor.
Exemplu: Ca urmare a unor ploi torenţiale, au avut loc în luna mai
alunecări de teren şi este distrusă complet o plantaţie de vie a SC „Jidvei” SA
având o valoare de înregistrare de 100.000 lei şi o amortizare înregistrată de
50.000 lei.
În luna iulie se încasează o subvenţie guvernamentală de 80.000 lei
pentru refacerea terenului şi plantaţiei.
% = 2134 „Animale şi plantaţii” 100.000
671 „Ch.CAEE” 50.000
197
2813 „Am. instalaţiilor 50.000
mijloacelor de transport,
animale şi plantaţii”
512 „Conturi curente la = 771 „Venituri din subvenţii 80.000
bănci” pentru evenimente extraordinare
şi altele similare

7.7. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările,


provizioanele şi ajustările pentru depreciere au pierdere de
valoare și a veniturilor aferente
Amotizările reprezintă ajustări permanente ale activelor imobilizate
corporal şi necorporal şi sunt consecinţa utilizării acestor active în activitatea de
exploatare.
Amortizarea primelor de rambursat sunt consecinţa rambursării
împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni la o valoare mai mare decât preţul de
emisiume şi sunt legate de activitatea financiară a entităţiilor.
Ajustările provizorii constituie pentru deprecierea sau pierderea de
valoare a diferitelor categorii de active sunt legate unele de activitatea de
exploatare, altele de activitatea financiară.
Provizioanele sunt destinate să acopere datoriile a căror natură este clar
definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor
exista, dar sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea sau data la care vor apărea.
Atât amortizările cât şi provizioanele, dar şi ajustările pentru depreciere
sau pierdere de valoare generează cheltuieli cu ocazia înregistrării constituirii
sau majorării lor, cât şi venituri cu ocazia reluării sau anulării lor (cu excepţia
amortizării).
Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestor cheltuieli şi venituri, se
realizează în funcţie de natura acestora separat pentru activitatea de exploatare
(conturile 681 şi 781) şi separat pentru activitatea financiară (conturile 686 şi
786).
Delimitarea este absolut necesară deoarece informaţiile din aceste
conturi sunt luate în considerare la determinarea rezultatului exploatării şi a
rezultatului financiar.
Contul 681 „Cheltuieli de exploatare privind amortizările,
provizioanele şi ajustările pentru depreciere”.
În debitul contului 681 se înregistrează:
- provizioanele constituite sau majorate (151);
- amortizarea imobilizărilor necorporale şi corporale (280, 281);
- valoarea ajustărilor constituite sau majorate pentu deprecierea
imobilizărilor necorporale sau corporale (290, 291, 293);
- valoarea ajustărilor constituite sau majorate pentru deprecierea
stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie (391÷398);
198
- valoarea ajustărilor constituite sau majorate pentru deprecierea
creanţelor faţă de clienţi sau debitori diverşi (491, 496).
Contul 686 „Cheltuieli financiare privind amortizările şi ajustările
pentru pierdere de valoare.
Contul 686 se debitează cu:
- ajustările constituite sau majorate pentru pierderea de valoare a
imobilizărilor financiare (296) sau pentru pierderea de valoare a investiţiilor
financiare pe termen scurt (591, 595, 596, 598);
- amortizarea primelor de rambursat obligaţiuni (169).
Contul 781 „Venituri din provizioane şi ajustări pentru depreciere
privind activitatea de exploatare”
Se creditează cu:
- valoarea provizioanelor anulate sau diminuate (151);
- sumele reprezentând anularea sau diminuarea ajustărilor pentru
deprecierea imobilizărilor corporale sau necorporale (290, 291, 293);
-sumele reprezentând anularea sau diminuarea ajustărilor pentru
deprecierea stocurilor şi a producţiei în curs de execuţie (391÷398);
- sumele reprezentând anularea sau diminuarea ajustărilor pentru
deprecierea creanţelor faţă de clienţi sau debitori diverşi (491, 496).
Contul 786 „Venituri financiare din ajustări pentru pierdere de
valoare”
Se creditează cu:
- sumele reprezentând anularea sau diminuarea ajustărilor pentru
pierderea de valoare a imobilizărilor financiare (296);
- sumele reprezentând anularea sau diminuarea ajustărilor pentru
pierderea de valoare a investiţiilor financiare pe termen scurt (591, 595, 596,
598).
Operaţiunile economice care privesc aceste categorii de cheltuieli şi
venituri au constituit obiectul mai multor înregistrări contabile exemplificate în
capitolele anterioare, considerent pentru care apreciem că nu se justifică
repetarea lor.

7.8. Contabilitatea cheltuielilor cu impozitul pe profit


şi alte impozite

Determinarea şi înregistrarea impozitului pe profit reprezintă operaţia


contabilă prin care se reflectă:
- pe de o parte, majorarea cheltuielilor de natură fiscală (691, respectiv
698 la microîntreprinderi);
- iar pe de altă parte crearea obligaţiei faţă de bugetul statului.
Impozitul se determină trimestrial cu date cumulate de la începutul
anului.
În grupa 69 „Cheluieli cu impozitul pe profit şi alte impozite” sunt
cuprinse două conturi:
199
Contul 691 „Impozitul pe profit” care se debitează cu valoarea
impozitului pe profit datorat bugetului de stat (4411) şi
Contul 698 „Cheltuieli cu impozitul pe venit şi cu alte impozite ce nu
apar în elementele de mai sus” ţine pe debit evidenţa impozitului pe venit de
plătit de microîntreprinderi (4418) şi a altor impozite, conform reglementărilor
emise în acest scop.
Închiderea acestor conturi de cheltuieli se face prin decontarea lor
asupra rezultatului la ct 121 „Profit sau pierdere”.

ÎNTREBĂRI
1. Cum sunt definite cheltuielile? Dar veniturile?
2. Care este structura cheltuielilor? Dar structura veniturilor?
3. Care este structura cheltuielilor din exploatare? Dar a veniturilor din
exploatare?
4. Ce reprezintă cifra de afaceri netă?
5. Care este structura cheltuielilor financiare? Dar a veniturilor financiare?
6. Care este structura cheltuielilor extraordinare? Dar a veniturilor
extraordinare?

PROBLEME PROPUSE
1. SC „Agro” SA achiziţionează pe bază de factură, animale tinere
(taurine) pentru a fi îngrăşate şi apoi livrate la abator, în valoare de 100.000 lei
+ 24% TVA. Societatea înregistrează spor de creştere în greutate la aceste
taurine în valoare de 30.000 lei. SC „Agro” SA livrează şi facturează taurinele
îngrăşate la SC „Abator” SA la preţul de vânzare de 180.000 lei + 24% TVA.
2. SC „Y” SA eliberează, pe baza bonurilor de consum şi a tabelelor
nominale, salariaţilor echipament de lucru în valoare de 10.000 lei din care 50%
se suportă de unitate, iar 50% de către salariaţi.
3. SC „Y” SA deţine la 1 mai în portofoliu: - 1.000 de acţiuni,
reprezentând interese de participare la SC „Z” SA cu valoarea contabilă 120
lei/acţiune şi înregistrează dividende cuvenite de 20.000 lei
- 500 de acţiuni, emise de SC „T” SA achiziţionate de curând în vederea
revânzării rapide a acestora, valoarea contabilă 80 lei/acţiune şi înregistrează
dividende cuvenite de 1.000 lei.
La 1 iunie se vând integral titlurile imobilizate în participaţii la preţul de
90 lei/acţiune.

200
La 12 iunie se vând în totalitate acţiunile SC „T” la preţul de vânzare de
110 lei/acţiune.
Se cere: - înregistrarea dividendelor cuvenite la participaţiile deţinute
în capitalul SC „Z” SA
- înregistrarea dividendelor cuvenite e la SC „T” SA
- vânzarea participaţiilor deţinute la SC „Z” SA
- vânzarea acţiunilor deţinute la SC „T” SA.

CAPITOLUL VIII
LUCRĂRILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI
FINANCIAR. ÎNTOCMIREA SITUAŢIILOR
FINANCIARE ANUALE

REZUMAT
Situaţiile financiare anuale, prin componentele structurale, oferă un
complex de informaţii pe baza cărora se întemeiază cele mai importante acte de
decizie ale investitorilor şi managerilor în legătură cu angajarea economică şi
financiară a entităţii în perioada următoare.
Situaţiile financiare se întocmesc în mod obligatoriu anual, conform
legii contabilităţii, în concordanţă cu reglementările contabile conforme cu
directivele europene.
Întocmirea situaţiilor financiare reprezintă un proces complex de
agregare a datelor în vederea construirii indicatorilor economico-financiari
privind în principal:
- poziţia financiară şi modoficarea poziţiei financiare în bilanţ;
- performanţa realizată în contul de profit şi pierdere.
Derularea acestui proces se concretizează într-o suită de lucrări, dintre
care unele au caracter preliminar, iar altele se referă la redactarea sau
completarea propriu-zisă a situaţiilor financiare anuale.

8.1. Lucrările de închidere a exerciţiului


Lucrările de închidere a exerciţiului financiar la 31 decembrie
reprezintă punctul final al ciclului contabil de prelucrare a datelor în vederea
elaborarii situaţiilor financiare anuale şi presupune:
a) stabilirea balanţei conturilor, înainte de inventariere;
b) inventarierea generală a activelor şi datoriilor;
c) contabilizarea operaţiilor de regularizare;
d) stabilirea balanţei conturilor după inventariere;
e) determinarea rezultatului exerciţiului;
201
f) redactarea situaţiilor financiare anuale.
a) Stabilirea balanţei conturilor înainte de inventariere are rolul pe de o
parte de centralizare şi verificare a respectării dublei înregistrări şi a descoperirii
cu această ocazie a eventualelor erori de înregistrare, iar pe de altă parte balanţa
pregăteşte datele de referinţă necesare comparării soldurilor din contabilitate
(scriptice) cu cele de la inventar (faptice). În acest sens balanţa conturilor
înainte de inventariere poate fi abordată ca un „inventar contabil”.
Cu această ocazie se verifică concordanţa dintre contabilitatea sintetică
şi analitică şi între înregistrarea cronologică şi cea sistematică (Totalul debitor
sau creditor din balanţă trebuie să fie egal cu totalul rulajului stabilit în
Registrul-jurnal).
b) Inventarierea generală reprezintă lucrarea preliminară prin care se
stabileşte situaţia reală (faptică) a activelor şi datoriilor. Cu această ocazie se
realizează şi evaluarea activelor şi datoriilor la nivelul valorii actuale. Prin
aceste lucrări se asigură datelor din situaţiile financiare anuale un caracter real.
În această etapă are loc constatarea faptică şi înscrierea elementelor de
active şi datorii în listele de inventariere.
Constatarea existenţei elementelor inventariate se face prin observarea
directă pentru bunuri corporale, respectiv pe bază de registre sau documente
pentru bunurile necorporale, creanţe şi datorii.
Tot cu această ocazie se face şi evaluarea activelor şi datoriilor, la
nivelul valorii actuale, denumită valoare de inventar.
Pentru toate elementele inventariate înscrise în listele de inventariere se
vor evidenţia, dacă e cazul, plusurile şi minusurile constatate şi deprecierile.
Rezultatele inventarierii, concluziile şi propunerile comisiei de
inventariere cu privire la cauzele plusurilor, minusurilor şi deprecierilor
constatate, persoanele vinovate şi măsurile care se impun se consemnează în
procesul verbal de inventariere.
Totodată rezultatele inventarierii, prezentate ca o recapitulaţie a
elementelor inventariate, grupate în funcţie de natura lor, conform posturilor din
bilanţ se înscriu în Registrul-inventar.
c) Contabilitatea operaţiunilor de regularizare
c1) Contabilitatea plusurilor şi minusurilor de inventar
Odată stabilite rezultatele inventarierii, se procedează la înregistrarea
plusurilor ca intări de active, iar minusurile ca şi ieşiri. Pentru produsele
perisabile se acordă scăzăminte în cadrul sumelor legale fără a se depăşi
valoarea minusurilor constatate. Lipsurile în gestiune şi degradările imputabile
gestionarilor se vor recupera de la persoanele vinovate în conformitate cu
dispoziţiile legale.
Regularizarea diferenţelor de inventar generează următoarele
înregistrări:
- plusuri de active imobilizate:
Conturi din gr. 20,21,23,26 = 134 „Plusuri de natura imobilizărilor”
- plusuri de stocuri din cumpărări
Conturi din gr. 30,31,32,35,36,37,38 = Conturi din gr. 60
202
- plusuri de stocuri de produse şi producţie în curs de execuţie
Conturi din gr. 33,34 = 711 „Variaţia stocurilor”
- plusuri de elemente ale trezoreriei
Conturi din gr. 51,53 = 7588 „Alte venituri din exploatare”
- minus de inventar la imobilizări corporale sau necorporale
% = Conturi din gr. 20,21,23
Conturi din gr. 28
6583 „Cheltuieli privind activele
cedate şi alte operaţiuni de capital”
- minusuri de stocuri din cumpărări
Conturi din gr. 60 = Conturi din gr. 30,31,32,35,36,37,38
- minus de stocuri de produse şi producţie în curs de execuţie
711 „Variaţia stocurilor” = Conturi din gr. 33,34
- imputarea lipsurilor se face la valoarea de înlocuire inclusiv TVA
aferent
4282 „Alte creanţe în = %
legătură cu personalul”
sau
461 „Debitori diverşi” 7581 „Despăgubiri,amenzi şi
penalităţi”
4427 „TVA colectată”
- pentru bunurile constatate lipsă de inventar, peste normele legale şi
neimputabile se suportă TVA pe cheltuielile unităţii
635 „Cheltuieli cu alte impozite = 4427 „TVA colectată”
taxe şi vărsăminte asimilate”
Notă: Distrugerile provocate de calamităţi sunt evenimente cu caracter
excepţional şi ele se înregistrează în momentul în care s-au constatat la contul
671 „Cheltuieli privind calamităţile şi alte evenimente extraordinare”.
c2) Contabilizarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare
Pentru imobilizări corporale, necorporale, în curs de execuţie, stocuri şi
creanţe se înregistrează constituirea sau majorarea ajustărilor pentru depreciere,
atunci când e cazul, pe seama cheltuielilor de exploatare.
6813 = 290,291,293
6814 = 391,392,393,394,395,396,397,398,491,495
Pentru imobilizările financiare şi pentru investiţiile financiare pe termen
scurt (acţiuni, obligaţiuni şi alte titluri de valori deţinute pe termen scurt) se
înregistrează, atunci când e cazul, constituirea sau majorarea ajustărilor pentru
pierdere de valoare, pe seama cheltuielilor financiare.
6863 = 296
6864 = 591,595,596,598
În cazul diminuării ajustărilor sau cu ocazia anulării lor, se procedează
la majorarea veniturilor din exploatare, respectiv a veniturilor financiare.
290,291,293 = 7813
391,392,393,394,395,396,397,398,491,495 = 7814
296 = 7863
203
591,595,596,598 = 7864
c3) Contabilizarea provizioanelor
Provizioanele nu pot fi utilizate pentru ajustarea valorilor activelor.
Pentru datorii constatate la inventariere şi pentru care există obligaţii
care rezultă din elemente de jurisprudenţă (litigii) sau din contracte (garanţii
acordate clienţilor), precum şi pentru care există obligaţii implicite (politici ale
întreprinderii făcute publice printr-o declaraţie şi care a indus în rândul terţilor
aşteptarea că unitatea îşi va onora responsabităţile: refacerea mediului
contaminat accidental, salarii compensatorii în caz de restructurare etc) la 31
decembrie se constituie provizioane pe seama cheltuielilor de exploatare.
6812 = 151
Aceste provizioane trebuie constituite pentru a atenţiona pe utilizatorii
de informaţii din situaţiile financiare anuale asupra existenţei unor obligaţii cu
exigibilitate (scadenţă) sau cu valoare incertă, deoarece stingerea lor presupune
o ieşire viitoare de resurse care încorporează beneficii.
Concluzie: Provizioanele reprezintă o categorie aparte a datoriilor
entităţii şi se prezintă în bilanţ separat de celelalte datorii, în următoarea
succesiune:
D: Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
G: Datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H: Provizioane
Prin intermediul provizioanelor se regularizează posturile din bilanţ
referitoare la datorii.
c4) Contabilizarea diferenţelor de curs valutar aferente activelor şi datoriilor în
valută
La fiecare dată a bilanţului, disponibilităţile de trezorerie (conturi la
bănci, acreditive, casa), creanţele şi datoriile în valută trebuie evaluate şi
raportate în bilanţ utilizând cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data
închiderii exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau
nefavorabile, dintre cursul la data înregistrării operaţiunilor şi cursul la data
închiderii exerciţiului, se înregistrează la venituri sau cheltuieli financiare, după
caz.
Pentru creanţele în valută, rămase în sold, neîncasate, pentru diferenţele
de curs constatate la 31 decembrie cu ocazia evaluării acestora se fac
următoarele înregistrări:
- diferenţe favorabile
267, 411, 461 = 765 sau
- diferenţe nefavorabile
665 = 267, 411, 461
Pentru conturile de trezorerie în valută, diferenţele de curs constatate la
31 decembrie cu ocazia evaluării acestora, se înregistrează:
5124, 5412, 5314 = 765 sau
665 = 5124, 5412, 5314
Pentru datoriile în valută, rămase în sold, neachitate, pentru diferenţele
de curs constatate la 31 decembrie cu ocazia evaluării acestora, se înregistrează:
204
665 = 161, 167, 401, 404, 519 sau
161, 167, 401, 404, 519 = 765
Notă: Pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se
face în funcţie de cursul unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau
nefavorabile, care rezultă din evaluarea acestora la 31 decembrie, se
înregistrează la alte venituri financiare (768) sau alte cheltuieli financiare (668),
după caz.
c5) Contabilizarea delimitării în timp a cheltuielilor şi a veniturilor
Pentru a stabili corect rezultatul exerciţiului este necesară separarea în
timp a cheltuielilor şi veniturilor înregistrate în cursul exerciţiului şi aferente
acestuia, de cheltuielile şi veniturile aferente exerciţiilor viitoare. Fiind
consecinţa aplicării principiului independenţei exerciţiilor, în conturile de
cheltuieli din clasa a 6-a şi în conturile de venituri din clasa a 7-a trebuie să
rămână doar cheltuielile şi veniturile care se conectează la rezultatele
exerciţiului în cauză.
Etapa finală de conectare a cheltuielilor şi veniturilor la rezultate se
referă la delimitarea acestora în funcţie de factorul timp – în aşa manieră încât
fiecare fel de cheltuială în parte să intre în decontare într-o perfectă
compatibilitate cu veniturile pe care le genrează.
În scopul rezolvării acestor cerinţe, în contabilitate se utilizează
conturile de regularizare:
- 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” şi
- 472 „Venituri înregistrate în avans”
Contul 471 „Cheltuieli înregistrate în avans” (ct A) ţine evidenţa
cheltuielilor afectuate anticipat în contul perioadelor viitoare sau a cheltuielilor
constatate a fi efectuate în avans şi care urmează a se suporta eşalonat pe
cheltuielile exerciţiului următor.
Se debitează cu valoarea abonamentelor, chiriilor şi a altor cheltuieli
efectuate anticipat (401,521,531) şi se creditează în exerciţiile următoare prin
trecerea lor pe cheltuieli, conform scandenţarelor (605, 611÷ 628, 658, 666).
Soldul debitor al contului evidenţiază cheltuielile efectuate în avans.
Notă: Cheltuielile efectuate în avans se vor evidenţia în bilanţ ca
elemente de regularizare între două exerciţii şi nu afectează contul de rezultate.
Contul 472 „Venituri înregistrate în avans” (ct P) se creditează cu
veniturile anticipate, aferente perioadelor viitoare de gestiune, chirii facturate
sau încasate, abonamente, asigurări etc, precum şi cu valoarea subvenţiilor de
exploatare aferente perioadelor viitoare (411, 461, 512, 531, 445).
Contul se debitează în exerciţiul următor când veniturile devin
„scadente” (704, 705, 706, 708, 766), respectiv subvenţia devine venit aferent
perioadei pentru care a fost încasată (741).
Soldul creditor al contului reflectă veniturile înregistrate în avans.
Exemplu: În baza facturii, SC „EDITURA” înregistrează în luna
decembrie exerciţiul N abonamentele cuvenite pntru anul viitor, la revistele de
specialitate solicitate de SC „X” SA. Se încasează contravaloarea acestora în
cursul lunii decembrie N în valoare de 600 lei +19% TVA.
205
- facturarea în decembrie N
4111 „Clienţi” = % 714
analitic: SC „X”
472 „Venituri înregistrate în avans” 600
4427 „TVA colectată” 114
- încasarea în decembrie N
512 „Conturi curente la bănci” = 4111 „Clienţi” 714
- înregistrarea eşalonată la venituri, lunar în exerciţiul N+1 (600
lei:12 luni = 50 lei lunar)
472 „Venituri înregistrate = 704 „Venituri din lucrări 50
în avans” executate şi servicii prestate”
Notă: Încasarea anticipată a abonamentelor a afectat în sens pozitiv
trezoreria exerciţiului N şi a devenit venit în exerciţiul N+1, când apar
cheltuielile de editare şi distribuire care au stat la „temeiul” acestor venituri.
d) Balanţa conturilor după inventariere
După efectuarea inventarierii şi a contabilizării operaţiunilor de
regularizare se întocmeşte o nouă balanţă a conturilor. Funcţia acesteia se
manifestă cu precădere în pregătirea informaţiei necesare determinării
rezultatului exerciţiului.
În această balanţă, conturile de cheltuieli şi de venituri apar cu soldurile
lor debitoare, respectiv creditoare şi reprezintă suportul informaţional pentru
închiderea conturilor de cheltuieli şi de venituri.
e) Determinarea rezultatului exerciţiului
Determinarea rezultatului exerciţiului presupune decontarea tuturor
veniturilor şi cheltuielilor asupra unui cont unic 121 „Profit sau pierdere”. În
urma acestor decontări a soldurilor conturilor de venituri şi cheltuieli, aceste
conturi de închid.
- închiderea conturilor de cheltuieli
121 „Profit sau pierdere” = %
Conturile gr.60, 61, 62, 63, 64, 65
gr.66
gr.67
gr.68
gr.69
- închiderea conturilor de venituri
% = 121 „Profit sau pierdere”
Conturile gr.70, 71, 72, 74, 75
gr.76
gr.77
gr.78
Dacă conturile de cheltuieli şi venituri s-ar deconta doar anual la contul
121 şi impozitul pe profit s-ar calcula şi înregistra anual, contul de rezultate ar
arăta schematizat astfel:
121 Profit sau pierdere
Cheltuieli cumulate Venituri cumulate
206
gr.60, 61, 62, 63, 64, 65, 66, 67, 68 gr.70, 71, 72, 74, 75, 76, 77, 78

REZULTATUL BRUT
Cheltuieli cu impozitul pe profit
gr.69

REZULTATUL NET

Legea 82/1991 – legea contabilităţii republicată prevede la art. 19


următoarele:
„1) În contabilitate, profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la
începutul exerciţiului financiar. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se
efectuează, de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar.
2) Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la
închiderea acestuia.”
Codul fiscal (legea nr.571/2003 cu modoficările şi completările
ulterioare) prevede la art. 34 aliniatul b) „contribuabilii au obligaţia de a declara
şi plăti impozitul pe profit trimestrial, până la data de 25 inclusiv a primei luni
următoare trimestrului pentru care se calculează impozitul” care sunt de fapt
plăţi anticipate în contul impozitului anual datorat. Plata fiscală a impozitului pe
profit pentru anul fiscal se face până la 15 aprilie a anului următor când se
depune o declaraţie anuală de impozit pe profit.
Întrucât contabilitatea este conectată la fiscalitate, calculul şi evidenţa
impozitului pe profit se realizează în cursul anului:
691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 441 „Impozit pe profit/venit”
şi
121 „Profit sau pierdere” = 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”
În acest mod, la închiderea exerciţiului financiar la 31 decembrie,
contul 121 „Profit sau pierdere” încorporează la cheltuieli inclusiv cheltuielie cu
impozitele pe profit calculate în cursul anului. Pe trimestrul IV se calculează şi
se varsă provizioriu un impozit pe profit egal cu cel determinat pentru trimestrul
III.
La sfârşitul anului după închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se
va determina impozitul pe profit datorat pe anul fiscal respectiv şi se va
înregistra doar diferenţa datorată sau de recuperat dintre impozitul efectiv
datorat şi cel calculat şi vărsat în cursul anului.
În aceste condiţii formula clasică de determinare a profitului impozabil
= Venituri totale – Cheltuieli efectuate în scopul realizării de venituri – Venituri
neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile devine:
Rezultat contabil înainte de impozitare = (Venituri realizate –
Cheltuieli aferente veniturilor realizate) + Cheltuieli cu impozitul pe profit
înregistrat în cursul anului.
După stabilirea impozitului de plată sau de recuperat, ca diferenţă între
impozitul datorat şi impozitul plătit cumulat de la începutul anului, se va
înregistra diferenţa de impozit datorată în negru sau de recuperat în roşu.
207
691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit” = 441 „Impozit pe profit/venit”
şi
121 „Profit sau pierdere” = 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”
După această înregistrare soldul creditor al contului 121 „Profit sau
pierdere” evidenţiază profitul net realizat, iar soldul debitor pierderea netă a
exerciţiului.
Consiliul de administraţie face propunerea pentru repartizarea
profitului: acoperirea eventualelor pierderi din exerciţiile precedente, dividende,
majorarea de capital etc, propunere ce va fi supusă aprobării în AGA.

8.2. Întocmirea situaţiilor financiare anuale


În vederea redactării situaţiilor financiare anuale ca şi punct final al
unui ciclu contabil, se va elabora în prealabil a treia balanţă de verificare (unde
conturile de cheltuieli şi venituri apar fără solduri).
Lucrările de completare a situaţiilor financiare reprezintă, prin
conţinutul lor în cea mai mare parte operaţii de prelucrare şi transcriere a
datelor:
- pe de o parte din situaţiile financiare precedente (pentru situaţia de
la 1.01), iar
- pe de altă parte din cea de-a treia balanţă de verificare (pentru
situaţia la 31.12)
În formularul de bilanţ se înscriu prin selectare şi grupare, soldurile
conturilor de active, datorii şi capitaluri proprii, făcându-se atunci când este
cazul anumite însumări, respectiv rectificări prin scădere ale conturilor din
clasele 1, 2, 3, 4 şi 5.
Opraţiunea de completare a bilanţului (care reprezintă secţiunea 1 din
structura situaţiilor financiare) se realizează realtiv uşor, deoarece la fiecare post
bilanţier sunt înscrise simbolurile conturilor de la care se preiau sodurile finale,
precum şi modul cum acestea se prelucrează, prin însumare sau scădere.
La completarea secţiunii 2 din structura situaţiilor financiare denumită
contul de profit şi pierdere, se pleacă de la totalurile cumulate, din balanţa de
verificare, ale conturilor de venituri şi cheltuieli.
Structurile de venituri şi cheltuieli sunt grupate şi evidenţiate pe
activităţi (de exploatare, financiare şi extraordinare), prezentate ca valorile
corespunzătoare exerciţiului financiar precedent şi respectiv curent.
Rezultatul final aferent fiecarei activităţi se calculează după înscrierea
şi totalizarea veniturilor şi cheltuielilor aferente fiecărei categorii de activităţi.
În ceea ce priveşte secţiunea a 3-a „Situaţia modificărilor capitalului
propriu” şi secţiunea a 4-a „Situaţia fluxurilor de trezorerie”, aceste componente
ale situaţiilor financiare se completează în mod obligatoriu de entităţile care
trebuie să supună auditului documentele anuale de raportare.
Referitor la notele explicative la situaţiile financiare anuale, ca şi
componente obligatorii ale documentelor de raportare, acestea se referă la:

208
- activele imobilizate (nota 1);
- provizioane (nota 2);
- repartizarea profitului (nota 3);
- analiza rezultatului din exploatare (nota 4);
- situaţia creanţelor şi datoriilor (nota 5);
- principii, politici şi metode contabile (nota 6);
- participanţii şi surse de finanţare (nota 7);
- informaţii privind salariaţii şi membrii organelor de administraţie,
conducere şi supraveghere (nota 8);
- calculul şi analiza principalilor indicatori economico-financiari
(nota 9);
- alte informaţii (nota 10).
Pentru întocmirea fiecărei anexe se va ţine cont de cerinţele
informaţionale ale fiecărei note, pentru unele dintre ele pe lângă date contabile
se va apela şi la explicaţii şi interpretări de natură a detalia aspecte importante şi
care pot influenţa deciziile utilizatorilor de informaţii.
Situaţiile financiare anuale vor fi însoţite de o declaraţie scrisă din
partea administratorului prin care îşi asumă răspunderea pentru întocmirea
situaţiilor financiare anuale şi confirmă că:
a) politicile contabile utilizate la întocmirea situaţiilor financiare anuale
sunt conforme cu reglementările contabile aplicabile;
b) situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a poziţiei
financiare, performanţei financiare şi a celorlalte informaţii referitoare la
activitatea desfăşurată;
c) persoana juridică îşi desfăşoară activitatea în condiţii de continuitate.
Situaţiile financiare ale entităţilor de interes public, precum şi ale
societăţilor care intră în perimetrul consolidării conturilor sunt auditate.
Entităţile care întocmesc situaţii financiare anuale simplificate, ce
conţin bilanţ prescurtat, cont de profit şi pierdere şi note explicative, sunt
supuse verificării şi certificării de către cenzori.
Situaţiile financiare anuale, însoţite de raportul administratorilor,
raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori (după caz) şi de propunerea de
distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii, sunt supuse aprobării în
adunarea generală a acţionarilor şi apoi în formă precurtată date publicităţii.
Situaţiile financiare anuale încheie un ciclu contabil, dar reprezintă în
acelaşi timp şi punctul pentru începutul unui nou ciclu.
Deci: punct şi de la capăt.

ÎNTREBĂRI

1. Ce reprezintă situaţiile financiare?


2. Ce cuprinde un set de situaţiile financiare?
3. Care este componenţa situaţiile financiare?
4. Care sunt lucrările de închidere a exerciţiului?

209
5. Ce reprezintă balanţa conturilor?
6. Ce reprezintă inventarierea generală?
7. În ce constă contabilitatea operaţiunilor de regularizare?

PROBLEME PROPUSE

1. SC AUTOMOTIVE SA achită din contul de la bancă primele de asigurare


auto pentru exercfiţiul financiar următor în valoare de 10.000 lei.
2. Ziarul Renaşterea Bănăţeană încasează în contul de la bancă contravaloarea
abonamentelor aferente anului viitor în valoare de 5.000 lei, TVA 9%, conform
facturilor emise şi a exrasului de cont.
3. La 31.12.N se înregistrează diferenţele de curs valutar generate de creanţele
în valută, în sumă de 1.000 euro, ştiind că la data înregistrării cursul era de 4.10
lei/euro iar la 31.12.N cursul era de 4,21 lei/euro.
4. La 31.12.N se înregistrează diferenţele de curs valutar generate de o datorie
în valută faţă de un furnizor, în sumă de 1.000 euro, ştiind că la data înregistrării
cursul era de 4.15 lei/euro iar la 31.12.N cursul era de 4,21 lei/euro.
5. La 31.12.N SC GAMA SA stabileşte prin inventariere un stoc de materiale
consumabile de 500 bucăţi evaluate la un preţ unitar de 10 lei. Societatea
foloseşte metoda inventarului intermitent.

210
GLOSAR DE TERMENI
Acciza Taxa suportata de consumatori, una din formele cele mai
răspândita a impozitelor indirecte, care se include în prețul de
vânzare a unor mărfuri determinate.
Acreditiv separarea unei sume din contul întreprinderii la banca intr-un
cont special la dispoziția unui anumit furnizor din care
urmează sa se efectueze plați către acest furnizor pentru
materialele aprovizionate, lucrările executate sau serviciile
prestate. Acreditivul se folosește atunci când unitatea
plătitoare nu şi-a achitat la timp obligațiile fata de furnizor şi
acesta solicita garantarea încasării drepturilor ce i se cuvin,
prin deschiderea acreditivului.
Acționar pers. fizica sau juridica ce deține una sau mai multe acțiuni
Acțiune hârtie de valoare emisa de o societate pe acțiuni, prin care se
dovedește dreptul de proprietate al deţinătorului asupra unei
parți din capitalul social al societăţii care a emis-o, pe baza
căreia deţinătorul primește dividend
Adaosul suma cuprinsa intre prețul cu amânuntul şi prețul cu ridicata,
comercial destinata acoperirii cheltuielilor de circulație şi obținerii
profitului de către toate societățile comerciale participante la

211
cumpărarea şi revânzarea mărfurilor.
Amortizarea partea din valoarea imobilizărilor inclusa în costul producției
sau în cheltuielile de circulație pentru recuperarea treptata pe
măsura uzării lor.
Capital social valoarea bunurilor aduse ca aport în societate, exprimata în
moneda naționala.
Cheltuieli diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii
activelor ori creşterii ale datoriilor, care se concretizează în
reduceri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din
distribuirea acestora către acţionari
Contul de cuprinde date cu privire la rezultatele activității financiare
profit şi desfășurată de agenții economici concretizata în profit
pierderi (beneficii) sau pierderi. Aceasta raportare oferă o imagine de
ansamblu asupra situației patrimoniului în expresie bănească,
da posibilitatea cunoașterii rezultatelor financiare, global, şi pe
elementele sale componente, a factorilor care au determinat
rezultatele.
Dividende venituri pe care societatea le încasează proporțional cu
numărul titlurilor deținute şi în raport de profitul obținut de
societățile respective.
Evaziunea sustragerea prin orice mijloace,în întregime sau în parte, de la
fiscală plata impozitelor, taxelor şi a altor sume datorate bugetului de
stat, bugetelor locale, bugetului asigurărilor sociale de stat şi
fondurilor speciale extrabugetare de către persoanele fizice şi
persoanele juridice române sau străine, denumite în continuare
contribuabili.
Inventarierea acțiunea de constatare faptica, la o anumita data, a existentei
elementelor patrimoniale ale unităţii, din punct de vedere
cantitativ şi valoric.
Know - how un ansamblu de informații practice, nebrevetate, rezultând din
experiența francizorului şi verificate de către acesta.
Leasing sistem de finanțare indirecta a investițiilor
Majorarea are loc pe calea emisiunilor de noi acțiuni sau părţi sociale, a
capitalului aportului întreprinzătorilor, a fuziunilor şi prin operațiuni
social interne de capitalizare.
Obligațiunea este un titlu de credit, hârtie de valoare emisa de bănci, stat sau
agenți economici (deci şi de societățile comerciale) care
conferă posesorului ei calitatea de creditor fata de instituția
emitenta şi care are dreptul sa primească pentru suma
împrumutată un anumit venit fix sub forma de dobândă, de
câștiguri prin trageri la sorti sau sub ambele forme.
Patrimoniu totalitatea bunurilor mobile şi imobile (inclusiv terenuri),
evaluate în expresie băneasca, disponibilitățile bănești, titlurile

212
de valoare, drepturile şi obligațiile bănești izvorâte din relațiile
cu terții.
Redevența suma de bani sau renta datorata periodic, la date fixe,
reprezentând o obligație cuprinsa intr-un act juridic.
Rezervele se constituie în principal prin acumularea profitului din
exercițiile financiare precedente. În mod excepțional, rezervele
se pot constitui şi din alte elemente ale situaţiei nete cum sunt
diferențele din reevaluare şi primele legate de capital.
TVA colectata TVA aferenta vânzărilor
TVA TVA aferenta cumpărărilor
deductibila
TVA de plata diferența rezultată dacă TVA colectata (din vânzări) > TVA
deductibila ( din cumpărări)
TVA de diferența rezultată dacă TVA deductibilă (din cumpărări) >
recuperat TVA colectată (din vânzări).
Venituri creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile, sub formă de intrări sau creşteri ale
activelor ori reduceri ale datoriilor, care se concretizează în
creşteri ale capitalurilor proprii, altele decât cele rezultate din
contribuţii ale acţionarilor

BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

Belverd E. Needles, Jr.; Henry R. Anderson; James C. Caldwell – „Principiile


de bază ale contabilitaţii”, Editura Arc, 2000
Barry J. Epstein; Abbas Ali Mirza - Wiley IFRS 2005 : „Intrepretarea şi
aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi Raportare
Financiară”, Editura BMT Publishing House,2005
L. Caciuc; C. Imbrescu; O. Megan - „Bazele teoretice ale contabilităţii”, Editura
Mirton, 2006
B. Colasse - „Contabilitate generală”, Editura Moldova, 1995
A. Duţescu - „Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea Standardelor Internaţionale
de Contabilitate”, Editura de CECCAR Bucureşti, 2001
N. Feleagă; I. Ionaşcu - „Tratat de contabilitate financiară”, Volumul I şi II ,
Editura Economică, 1998
F. Ineovan; D. Cotleţ; D. Mateş; C. Haţegan; A. Iosif; N. Bobiţan; C. Negruţ -
„ Contabilitate financiară”, Editura Mirton, 2003
F. Ineovan- „Contabilitate financiară conformă cu directivele europene”,
Volumul I, Editura Mirton, 2006
F. Ineovan – „Contabilitate financiară”, Editura Mirton, 2008

213
D. Mateş, D. Matiş, D. Cotleţ, C. Pereş, A. Domil, A. Dumitrescu,
Contabilitatea financiară a entităţilor economice, Editura Mirton, 2006
D. Mateş, D. Cotleţ, A. Domil, A. Dumitrescu, Contabilitate financiară. Manual
pentru învăţământul la distanţă, Editura Universităţii de Vest, 2009
I.P. Pântea şi Gh. Bodea - „ Contabilitatea financiară românească conformă cu
directivele europene”, Editura Inteleredo, Deva, 2007
I.P. Pântea şi Gh. Bodea - „ Contabilitatea financiară românească conformă cu
directivele europene”, Editura Inteleredo, Deva, 2008
M. Ristea şi colaboratori - „ Contabilitatea financiară a întreprinderii”, Editura
Universitară Bucureşti, 2004
OMFP nr. 3055/2009-pentru aprobarea reglementărilor Contabile conforme cu
Directivele europene, Monitorul Oficial nr.766 din 10 noiembrie 2009
MFP-Reglementări contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin
OMFP nr.1752/2005 - Ghid practic -, Editura Irecson, 2006
Legea nr. 82 din 24 decembrie 1991 (republicată) Legea contabilităţii.
Monitorul Oficial nr. 454 din 18 iunie 2008
Legea nr. 343/2006 pentru modificarea şi completarea Legii nr. 571/2003
privind Codul fiscal. Monitorul Oficial nr. 927 din 23 decembrie 2003
şi MO nr. 765 din 7 septembrie 2006

214