Sunteți pe pagina 1din 123

Contabilitate financiară

Suport de curs

CONTABILITATE FINANCIARĂ

INFORMAŢII GENERALE

• Date de identificare a cursului

Date de contact ale Date de identificare curs şi


titularului de curs: contact tutori:

Nume: BOGDAN LAURA Numele cursului: CONTABILITATE


Birou: Str. Ciucului Nr.50 FINANCIARĂ
Telefon: 0267-352.806 Codul cursului: EBC0013
Fax: 0267-352.806 Anul II, Semestrul I
E-mail: by_laura99@yahoo.com Tipul cursului: obligatoriu
Consultaţii: luni 12,30- 14,30 Nr. credite: 6
Tutori:
BOGDAN LAURA
Adresa e-mail:
by_laura99@yahoo.com

1
CUPRINS

GLOSAR....................................................................................
....................................... 4

I. TEORIE ŞI ORGANIZARE PRIVIND CONTABILITATEA


FINANCIARĂ..
1.1. Definiţia contabilităţii financiare................................................................................
1.2. Necesitatea contabilităţii financiare şi a armonizării acesteia cu normele contabile
internaţionale....................................................................................................................
1.3. Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare....................................
1.4. Principiile contabilităţii finaciare.................................................................................

II. CONTABILITATEA CAPITALURILOR..........................................


2.1. Noţiuni generale........................................................................................................
2.2. Contabilitatea capitalului social, a primelor de capital și a rezervelor........................
2.3. Contabilitatea rezultatului exerciţiului.......................................................................
2.4. Contabilitatea subvențiilor pentru investiții și provizioanelor....................................
2.5. Contabilitatea împrumuturilor Și datoriilor asimilate.................................................

III. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE............................


3.1. Structura activelor imobilizate Și organizarea evidenţei operative şl analitice a
acestora............................................................................................................................
3.2. Evaluarea activelor imobilizate..................................................................................
3.3. Contabilitatea imobilizărilor necorporale...................................................................
3.4. Contabilitatea imobilizărilor corporale..........................................................................
3.6. Contabilitatea imobilizărilor financiare........................................................................

IV. CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI A PRODUCŢIEI ÎN CURS DE


EXECUŢIE.................................................................................
4.1. Delimitări şi structuri privind stocurile.......................................................................
4.2. Evaluarea stocurilor...................................................................................................
4.3. Organizarea contabilităţii analitice a stocurilor..........................................................
4.4. Organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor şi producţiei în curs de execuţie.......

V. CONTABILITATEA TERŢILOR – DELIMITĂRI ŞI CONTURI PRIVIND


CREANŢELE ŞI DATORIILE PE TERMEN SCURT..............................
5.1. Noțiuni generale.........................................................................................................
5.2. Documente financiar-contabile utilizate....................................................................
5.3. Creanţe şi datorii comerciale......................................................................................
Contabilitate financiară

5.4. Creanțe și datorii salariale ………………....................


…………………………………………………..80
5.5. Creanțe și datorii fiscale …….…………………………..................
………………………………….81
5.6. Creanțe și datorii diverse …….………………………….................
…………………………………84

VI. CONTABILITATEA TREZORERIEI.............................................


6.1. Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt...............................................
6.2. Contabilitatea decontărilor în numerar şi prin conturile bancare...............................

VII. CONTABILITATEA FINANCIARĂ A.........................................


CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR................................................
7.1. Structuri în contabilitatea financiară privind cheltuielile şi veniturile..........................
7.2. Modelul de principiu privind contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor......
7.3. Contabilitatea cheltuielilor..........................................................................................
7.4. Contabilitatea veniturilor...........................................................................................
BIBLIOGRAFIE ...........................................................................
................................. 105

3
GLOSAR DE TERMENI
A Activ
Aa / Al Amortizare anuală sauAmortizare lunară
AD1 Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale
AD2 Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale
AGA Adunarea Generală a Acționarilor/Asociaților
ANC Activul net contabil
C Credit
CA Cifra de afaceri
CE Cost efectiv
CEE Comunitățile Economice Europene
Ch Cheltuieli
CMP Cost mediu ponderat
Cn Cheltuieli nedeductibile fiscal
CS Cost standard
D Debit
DE Diretivele europene
DNF Durată normală de funcționare
DNU Durată normală de utilizare
DUI Durata de utilizare în care se realizează amortizarea
integrală
DUM Durata de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu
se mai calculează amortizare
DUR Durată de utilizare rămasă
FIFO Metoda prima intrare - prima ieşire
IAS Standarde Internaționale de Contabilitate
IASC Consiliul pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate
K Coeficient de repartizare a diferențelor de preț
LIFO Metoda ultima intrare - prima ieşire
MII Metoda inventarului intermitent
MIP Metoda inventarului permanent
OMFP Ordinul Ministerului Finanțelor Publice
P Pasiv
PE Preț de emisiune
RC, RD Rulaj creditor sau Rulaj debitor
RF Rezultat fiscal
SA Societăți pe acțiuni
SF Sold final
SI Sold inițial
SNC Societăți în nume colectiv
SRL Societăți cu răspundere limitată
TVA Taxa pe valoare adăugată
V Venituri
VF Valoare financiară
Vimp Venit impozabil
VJ Valoare justă
VMC Valoare matematică contabilă
VN Valoare nominală
VR Valoare de radament
Contabilitate financiară

MODULUL I.
TEORIE ŞI ORGANIZARE PRIVIND CONTABILITATEA
FINANCIARĂ

SCOPUL MODULULUI:
- să explice studenților rolul contabilității ca instrument informațional în
cadrul întreprinderii şi în relaţiile cu terţii, precum și necesitatea
armonizării acesteia cu normele internaţionale de profil.

OBIECTIVE OPERAŢIONALE :
După ce vor parcurge aceast modul , studenţii vor putea:
- să facă distincție între cele două secțiuni ale contabilității, cea
financiară și cea de gestiune;
- să înțeleagă necesitatea procesului de armonizare a
contabilității românești cu Directivele europene și Standardele
Internaționale de Contabilitate;
- stăpâni raţionamentul profesional privind recunoaşterea,
evaluarea informaţiilor contabile în situaţiile financiare ale
entităţilor economice;
- să prezinte principiile înregistrării şi ţinerii contabilităţii.

CONCPTE CHEIE:
Contabilitate financiară, Contabilitate de gestiune, Normalizarea
contabilă, Directivele Europene și Standardele Contabile Internaționale, Planul
de conturi, Situații financiare anuale, Principii contabile.

RECOMANDĂRI PRIVIND STUDIUL:


Se recomandă o abordare a studiului pornind de la cele două concepte
de bază – contabilitatea financiară şi cea de gestiune – şi evidenţierea relaţiei
dintre ele. Următorul pas îl constituie încadrarea contabilităţii, în general, în
cadrul normelor internaţionale de contabilitate. De asemenea trebuie reţinute
modalităţile de ţinere a contabilităţii în ţara noastră precum și structura
situațiilor financiare anuale întocmite de unitățile patrimoniale.

5
1.1. DEFINIŢIA CONTABILITĂŢII FINANCIARE

Prin geneză, contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan


informaţional şi decizional la problema gestiunii valorilor economice separate
pe entităţi patrimoniale. Pentru ţara noastră, în mod concret, se delimitează ca
entităţi patrimoniale, regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile
publice, unităţile cooperatiste, asociaţiile şi celelalte persoane fizice şi juridice
care desfăşoară activităţi comerciale.
Din structura tipurilor de entităţi patrimoniale, întreprinderea reprezintă
sfera de acţiune în limitele căreia contabilitatea - ca instrument informaţional
şi de gestiune - capătă formă completă de reprezentare şi control asupra
constituirii şi utilizării resurselor. La acest nivel organizatoric se realizează în
forma cea mai deplină activitatea de producţie a bunurilor, de prestaţii de
servicii, de circulaţie a mărfurilor, a titlurilor de valoare şi a instrumentelor de
plată, precum şi de alte operaţii accesorii activităţii de comerţ.
Forma organizatorică şi de funcţionare a contabilităţii întreprinderii se
diferenţiază, în principal, în raport de concepţia contabilă adoptată. În acest
sens cele mai marcante şi mai influente culturi contabile din lume sunt două
<< europeană şi anglo - saxonă >>.
În raport de cele două culturi contabile, se pot utiliza două concepte
organizatorice, monist şi dualist.
Monist în cazul în care la nivelul întreprinderii se organizează un singur
circuit contabil, deci o singură contabilitate, atât pentru latura internă cât şi
cea externă a întreprinderii.
Dualist, dacă pentru cele două laturi sunt organizate, dar corelate
contabilităţi separate.
Pentru contabilitatea din România operează conceptul dualist. În
consecinţă, la nivelul întreprinderii se disting două secţiuni ale contabilităţii,
financiară şi de gestiune sau financiară şi managerială, ori externă şi internă.
Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial al întreprinderii
luat în totalitatea şi structuralitatea sa. Obiectivul său principal îl constituie
furnizarea de informaţii sintetice privind poziţia financiară, performanţele şi
modificările poziţiei financiare.
Informaţia contabilă, pe lângă o utilizare internă de către management,
este destinată utilizatorilor externi definiţi de: investitorii de capital, bancherii,
angajaţii, furnizorii, clienţii, guvernul şi instituţiile sale, precum şi publicul.
Contabilitatea de gestiune furnizează toată informaţia contabilă care
este cuantificată, prelucrată şi transmisă pentru utilizarea internă de către
management. Ea descrie circuitul patrimonial intern al întreprinderii, definit de
activităţile consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate.
Contabilitate financiară

1.2. NECESITATEA CONTABILITĂŢII FINANCIARE ŞI A ARMONIZĂRII


ACESTEIA CU NORMELE CONTABILE INTERNAŢIONALE

În condiţiile actuale ale României, sfera şi funcţiile contabilităţii suferă


modificări succesive şi adânci impuse, pe de o parte, de necesităţile sporite de
informaţii la nivelul întreprinderilor, iar pe de altă parte, de evoluţia
procedeelor tehnicii de înregistrare şi de prelucrare a informaţiei.
Armonizarea sau convergenţa contabilă este determinată de nevoia de
comparabilitate a situaţiilor financiare, impusă de mondializarea economiilor,
cu predilecţie a pieţelor financiare.
Nevoia de armonizare şi uniformitate în contabilitate impune
normalizarea sa. Pe această cale se formalizează şi materializează obiectivele,
conceptele, metodele, regulile şi procedurile privind producţia şi utilizarea
informaţiei contabile.
Efortul de normalizare dar şi produsul acesteia se concretizează în:
a) definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o
terminologie precisă şi identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de
informaţii contabile;
b) aplicarea lor practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi
spaţiu, a relevanţei şi credibilităţii informaţiilor contabile.
Aşa cum se degajă de mai sus nucleul normalizării îl reprezintă
elaborarea de norme contabile (standarde contabile).
Norma contabilă reprezintă o regulă sau mai multe reguli constituite
ca sistem de referinţă pentru producţia de informaţii contabile şi validarea
socială a situaţiilor financiare (rapoarte financiare, documente contabile de
sinteză sau bilanţ contabil).
Acceptarea normelor de către părţile afectate (protagoniştii sociali)
poate fi forţată sau voluntară, sau ambele în acelaşi timp.
Adevărata consolidare a reformei contabile românești s-a produs odată
cu armonizarea acesteia cu Directivele europene și Standardele Internaționale
de Contabilitate, pentru entitățile mari și foarte mari și respectiv armonizarea
acesteia numai cu Directivele europene pentru entitățile mici și mijlocii.
Așadar se realizează o armonizare la două nivle:
• la nivel european, cazul întreprinderilor mici și milocii, la
care armonizare se fundamentează pe Directivele CEE,
respectiv Directiva a IV-a, a VII-a și a VIII-a;
• la nivel internațional, cazul entităților mari și foarte mari,
la care armonizarea se fundamentează pe IAS sau IFRS.
România aplică începând din anul 2006 reglementările contabile
conforme cu Directivele europene, respectiv, Directiva a IV-a și a VII-a.
Obiectul normalizării contabile îl poate constitui situaţiile financiare
anuale sau planul contabil .
Normalizarea situaţiilor financiare anuale este proprie ţărilor anglo –

7
saxone şi cuprinde: componenţa situaţiilor financiare; elementele descrise în
situaţiile financiare, recunoaşterea şi evaluarea acestor elemente;
reglementările, standardele şi procedurile de contabilitate referitoare la
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
Normalizarea cu planul contabil general. Este proprie ţărilor Europei
continentale, iar sintagma de plan contabil aparţine contabilităţii din Franţa.
Elementele normalizate sunt:
- situaţiile financiare anuale, inclusiv forma şi formatul;
- planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire,
simbol, conţinut şi funcţie contabilă);
- organizarea documentelor de contabilitate şi a
procedurilor de înregistrare, de validare şi de control a
operaţiilor.
Toate normele contabile impuse în mod obligatoriu printr-o normă
juridică sunt denumite reglementări contabile.
Dispozitivul de normalizare şi reglementări contabile, deşi
nuanţabil sau diferenţiabil de la o ţară la alta, se defineşte prin următoarele
componente:
1. cadrul contabil sau cadrul conceptual;
2. reţeaua de norme sau standarde contabile naţionale (locale);
3. ghiduri contabile profesionale;
4. dicţionarele de conversie contabilă;
5. instituţia normalizării contabile şi legea contabilităţii
6. planul de conturi şi schema de contabilizare a operaţiilor economice
şi financiare;
7. sistemul de reglementare normativă contabilă (dreptul contabil);
8. politica de contabilitate.
Cadrul contabil general IASC
Cadrul contabil general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care
alcătuiesc împreună sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare, pentru utilizatorii externi adică ceea ce trebuie să fie
contabilitatea, delimitează ca teorie contabilă normativă deci un caz particular
al teoriei contabile generale. Sau într-o altă viziune, Cadrul contabil îşi arogă
calitatea de referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de
coerenţă a normelor, reglementărilor şi procedurilor contabile.
Funcţiile Cadrului IASC:
- Sprijinirea Consiliului IASC în: elaborarea viitoarelor IAS-
uri, revizuirea celor existente precum şi în promovarea
armonizării reglementărilor, standardelor şi procedurilor
de contabilitate referitoare la prezentarea situaţiilor
financiare prin apliocarea unor concepte de bază care să
reducă numărul tratamentelor contabile internaţionale,
- Sprijinirea organismelor naţionale de elaborare a
Contabilitate financiară

standardelor, în procesul de dezvoltare a standardelor


naţionale,
- Sprijinirea celor ce întocmesc situaţii finaciare conform IAS
şi de a face faţă problemelor care nu se regăsesc în
acestea,
- Sprijinirea auditorilor la formarea unei opinii referitoare la
conformitatea situaţiilor financiare elaborate în
conformitate cu IAS,
- Sprijinirea utilizatorilor la interpretarea informaţiilor
prezentate în situaţiile financiare elaborate în
conformitate cu IAS,
- Furnizarea de informaţii celor interesate de activitatea IAS
privind modul de elaborare a standardelor.
Acelaşi cadrul prevede că el nu este o normă contabilă internaţională şi
deci nu defineşte un standard de evaluare sau de înregistrare.
Dacă apare un conflict între elementele de conţinut ale cadrului şi o
normă contabilă internaţională, obligaţiile prevăzute de norma contabilă
prevalează asupra acestui cadru.
Conducerea IASC recunoaşte că într-un număr limitat de cazuri poate
exista un conflict între Documentul cadru şi un IAS. Totodată, având în vedere
că activitatea conducerii IASC se orientează după Cadrul contabil la elaborarea
standardelor viitoare şi la revizuirea celor existente, numărul cazurilor de
conflict dintre cele două categorii de documente se va diminua.
Cadrul contabil general abordează obiectivele situaţiilor financiare;
definirea, recunoaşterea şi evaluarea elementelor reprezentate în situaţiile
financiare; caracteristicile calitative ale informaţiilor din situaţiile financiare
care determină utilitatea lor; conceptele de capital şi de menţinere a
capitalului.

Standardele contabile
Standardele contabile pot fi internaţionale, europene şi naţionale
(locale).
Standardele contabile internaţionale sunt elaborate de IASC.
Scopul şi principalele caracteristici aşa cum se desprinde din strategia
IASC, constau din:
⇒ furnizarea de reguli contabile general valabile acceptate în
toate ţările lumii, capabile să armonizeze în cât mai mare
măsură standardele şi procedurile contabile practicate în
diverse ţări. În consecinţă, IASC, se concentrează asupra
aspectelor esenţiale astfel încât IAS să nu devină complicate,
dificil de aplicat şi adoptat la specificul contabilităţii fiecărei
ţări.
⇒ asigurarea aceleiaşi baze pentru elaborarea rapoartelor

9
financiare, astfel încât investitorii şi băncile internaţionale să
poată face analize comparative ale diferitelor oportunităţi de
investiţii;
⇒ IAS nu se suprapun standardelor de contabilitate naţionale
(locale). Statutul IASC prevede că atunci când rapoartele
financiare naţionale (locale) sunt conforme cu IAS în toate
elementele esenţiale acest lucru trebuie specificat în anexă.
Dacă, însă standardele naţionale (locale) sunt mult diferite,
atunci, reprezentanţii IASC au sarcina de a convinge
organismele abilitate asupra avantajelor acestora şi
armonizării cu IASC.
⇒ sfera de aplicare a IAS se circumscrie numai la elementele
esenţiale şi de la data specificată în textul standardului, cu
excepţia celor care se aplică retroactiv.
Orice limitare a sferei de aplicare este înscrisă şi explicitată în conţinutul
fiecărui standard.
Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea
Europeană, fiind formalizate prin:
Directiva a IV – a care cuprinde normele privind întocmirea şi
prezentarea conturilor anuale sociale (ale societăţilor comerciale);
Directiva a VII –a care reglementează conturile consolidate întocmite
de grupul de întreprinderi şi
Directiva a VIII –a privind profesia liberă contabilă orientată spre
auditarea conturilor anuale.
Sfera şi caracteristicile Directivelor europene sunt circumscrise la zona
ţărilor membre ale Uniunii Europene, iar aplicarea lor este obligatorie deoarece
reprezintă o sursă de drept contabil.

Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de fiecare ţară în


raport de standardele internaţionale şi Directivele europene. Geografia
contabilă a acestor standarde este refluxul simultan al identităţilor naţionale, al
tradiţiei contabile al situaţiilor socio – economice şi al efectelor de dominare
culturală pe plan internaţional. De asemenea, conceperea, elaborarea şi
adoptarea standardelor naţionale este un proces politico – strategic în cadrul
căruia fiecare ţară îşi apără interesele.
În Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România este adoptată
soluţia asimilării standardelor internaţionale de contabilitate şi de elaborare a
standardelor de contabilitate naţionale numai în cazurile în care nu există un
standard internaţional în domeniul respectiv.

Planul de conturi general


Formalismul propriu ţinerii contabilităţii se realizează prin planul de
conturi. Acesta defineşte sistemul de conturi, în cadrul căruia fiecare cont de
Contabilitate financiară

diverse grade de cuprindere a mulţimii elementelor patrimoniului este


delimitat prin următoarele caracteristici:
• denumire şi simbol cifric;
• încadrat într-o clasă şi grupă în raport de un anumit criteriu de
clasificare;
• conţinutul (ce înregistrează) şi funcţia contabilă (cum se debitează şi
creditează) şi corespondenţa cu alte conturi.
Două concepte se folosesc pentru elaborarea şi utilizarea planului de
conturi, respectiv plan de conturi general şi plan de conturi descentralizat.
Planul de conturi general este un produs guvernamental fiind
standardizat la nivel naţional. Deci el este acelaşi pentru toţi operatorii
(agenţii) economici.
În schimb, planul de conturi descentralizat se diferenţiază pe fiecare
operator economic, în raport de elementele descrise, recunoscute şi evaluate
în situaţiile financiare. În bună măsură, aceste elemente imprimă un caracter
unitar şi planurilor descentralizate.
Între cele două categorii de planuri de conturi se pot situa şi planurile
de conturi profesionale elaborate pe ramuri de activitate delimitate
instituţional: agricultură, industrie, comerţ etc.
Nevoia unui asemenea plan general trebuie căutată în vocaţia sa, aceea
de a coagula şi formaliza prevederile cadrului general şi standardelor naţionale
în ceea ce priveşte contabilizarea şi evaluarea tranzacţiilor şi evenimentelor,
folosind contul ca model de evidenţă şi calcul.
Sistemul de conturi şi fiecare cont reprezintă pistele pe care vor alerga
informaţiile contabile pentru a fi recunoscute şi consolidate în situaţiile
financiare.

1.3. CADRUL GENERAL


DE ÎNTOCMIRE ŞI PREZENTARE A SITUAŢIILOR FINANCIARE

Obiectivul principal al contabilității financiare este furnizarea de


informații care să asigure o imagine fidelă asupra poziției financiare,
performanțelor financiare și modificărilor poziției financiare ale entității,
în scopul utilizării acestor informații de către utilizatorii interni și externi,
în veredea fundamentării unor decizii economice.
Pentru realizarea acestui obiectiv, este necesar ca lucrările
curente de contabilitate să se sintetizeze periodic în informații
generalizate, care să fie relevante pentru caracterizarea activității
desfășurate de o entitate într-o anumită perioadă de timp.
Acest deziderat poate fi îndeplinit prin întocmirea periodică a unor
documente de sinteză contabilă, care pe parcursul timpului au purtat
diverse denumiri, cum sunt: bilanț contabil, situații financiare anuale sau
conturi anuale.
Prin OMFP nr. 1752/17.11.2005 s-a adoptat formularea ”Situații

11
financiare anuale”, care trebuie întocmite în mod obligatoriu de către
toate persoanele juridice cu sau fără scop lucrativ.

STRUCTURA SITUAȚIILOR FINANCIARE ANUALE

În funcție de criteriile de mărime a unităților economice:

Total active : 3.650.000 Euro


Cifră de afaceri netă : 7.300.000 Euro
Nr. mediu de salariaţi : 50

• Depăşesc limitele a două • Nu depăşesc limitele a două


dintre criteriile de mărime dintre criteriile de mărime
• SITUAȚII FINANCIARE • SITUAȚII FINANCIARE
ANUALE ANUALE SIMPLIFICATE
• Bilanţ • Bilanţ prescurtat
• Cont de profit şi pierdere • Cont de profit şi pierdere
• Situaţia modificării capitalului prescurtat
propriu • Note explicative
• Situaţia fluxurilor de trezorerie • Opţional: Situaţia modificărilor
• Notele explicative capitalului propriu şi/sau
Situaţia fluxurilor de trezorerie
Raportul auditorului financiar Verificarea se face conform legii

SITUAŢIILE FINANCIARE CONSTITUIE UN TOT UNITAR


Contabilitate financiară

1.4. PRINCIPIILE CONTABILITĂŢII FINACIARE

Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează în


conformitate cu principiile contabile generale. Astfel, efectele tranzacţiilor şi
ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele
se produc şi sunt înregistrate în contabilitate şi raportate în situaţiile financiare
ale perioadelor aferente.
În Programul de dezvoltare a contabilităţii din România1, în cadrul
reglementărilor contabile au fost formulate şi adoptate următoarele principii:

- principiul continuităţii activităţii;


- principiul prudenţei;
- principiul permanenţei metodelor;
- principiul independenţei exerciţiului;
- principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de pasiv;
- principiul intangibilităţii;
- principiul necompensării;
- principiul prevalenţei economicului asupra juridicului;
- principiul pragului de semnificaţie.

1. Principiul continuităţii activităţii


Acest principiu presupune că entitatea îşi continuă în mod normal
funcţionarea, fără a intra în stare de lichidare sau reducere semnificativă a
activităţii.
Dacă administratorii unei entităţi au luat la cunoştinţă de unele
elemente de nesiguranţă legate de enuamite evenimente care pot duce la
incapacitatea acesteia de a-şi continua activitatea, aceste elemente trebuie
prezentate în notele explicative la situaţiile financiare anuale.
În cazul în care situaţiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza
principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată, împreună cu
explicaţii privind modul de întocmire a acestora şi motivele care au stat la baza
deciziei conform căreia entitatea nu îşi mai poate continua activitatea.

2. Principiul permanenţei metodelor precizează că metodele de


evaluare trebuie aplicate în mod consecvent de la un exerciţiu financiar la
altul, ceea ce permite comparabilitatea datelor nu numai în timp ci și în spațiu.

3. Principiul prudenţei: desfășurarea activității exercițiului financiar


poate determina deprecieri, riscuri și pierderi posibile, generate de
supraevaluarea elementelor de activ și a veniturilor, ori de subevaluarea

1 MFP, Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele


europene, pag.33

13
elementelor de pasiv și a cheltuielilor. Evitarea acestor fapte, care în ultimă
instanță ar putea duce la supraevaluarea rezultatului, impune constituirea de
provizioane, care să afecteze cheltuielile entității.

4. Independența exercițiului/autonomia exercițiului: presupune


delimitarea în timp a veniturilor și a cheltuielilor aferente activității unei entități
pe măsura angajării acestora și trecerea lor la rezultatul financiar la care se
referă.

5. Evaluarea separată a elementelor de activ și de pasiv: în


vederea stabilirii valorii totale corespunzătoare unor poziții în bilanț, se
determină separat valoarea aferentă fiecărui element individual de activ sau
pasiv.
6. Intangibilitatea bilanțului de deshidere: bilanțul de deschidere a
unui nou exercițiu financiar trebuie să corespundă cu bilanțul de închidere a
exercițiului precedent.

7. Necompensarea: presupune interdicția compensărilor între avere și


datorii, între drepturi și angajamente, între elemente de activ și de pasiv. Nu
pot fi compensate nici pozițiile de cheltuieli cu cele de venituri, ori plusurile de
valoare cu minusurile de valoare, în cadrul mecanismului aplicării principiului
prudenței.

8. Principiul prelevanței economicului asupra juridicului:


prezentarea valorilor elementelordin bilanț și contul de profit și pierdere se face
ținând seama de fondul economic altranzacției sau al operațiunilor raportate și
nu numai de forma juridică a acestora.

9. Principiul pragului de semnificație: aplicat numai de către


entitățile mari și foarte mari. Elementele din bilanț și de cont de
profit sau pierdere care sunt precedate de cifre arabe pot fi
combinate dacă acestea reprezintă o sumă nesemnificativă și
o astfel de combinare oferă un nivel mai mare de claritate, cu
condiția ca elementele astfel combinate să fie prezentate
separat în notele explicative.

Abateri de la principiile contabile generale pot fi efectuate numai în


cazuri excepționale. Orice astfel de abateri trebuie prezentate în notele
explicative, precum și motivele care le-au determinat, împreună cu o evaluare
a efectului acestora asupra activelor, datoriilor, poziției financiare, a profitului
sau a pierderii.
Contabilitate financiară

REZUMATUL MODULULUI

Contabilitatea a apărut din nevoia de a răspunde în plan informaţional şi


decizional la problema gestiunii valorilor economice separate pe entităţi
patrimoniale. Pentru ţara noastră, în mod concret, se delimitează ca entităţi
patrimoniale, regiile autonome, societăţile comerciale, instituţiile publice,
unităţile cooperatiste, asociaţiile şi celelalte persoane fizice şi juridice care
desfăşoară activităţi comerciale.
Pentru contabilitatea din România operează conceptul dualist. În
consecinţă, la nivelul întreprinderii se disting două secţiuni ale contabilităţii,
financiară şi de gestiune sau financiară şi managerială, ori externă şi internă.
Contabilitatea financiară descrie circuitul patrimonial al întreprinderii
luat în totalitatea şi structuralitatea sa. Obiectivul său principal îl constituie
furnizarea de informaţii sintetice privind poziţia financiară, performanţele şi
modificările poziţiei financiare.
În condiţiile actuale ale României, sfera şi funcţiile contabilităţii suferă
modificări succesive şi adânci impuse, pe de o parte, de necesităţile sporite de
informaţii la nivelul întreprinderilor, iar pe de altă parte, de evoluţia
procedeelor tehnicii de înregistrare şi de prelucrare a informaţiei.
Armonizarea sau convergenţa contabilă este determinată de nevoia de
comparabilitate a situaţiilor financiare, impusă de mondializarea economiilor,
cu predilecţie a pieţelor financiare.
Adevărata consolidare a reformei contabile românești s-a produs odată
cu armonizarea acesteia cu Directivele europene și Standardele Internaționale
de Contabilitate, pentru entitățile mari și foarte mari și respectiv armonizarea
acesteia numai cu Directivele europene pentru entitățile mici și mijlocii.
Așadar se realizează o armonizare la două nivle:
• la nivel european, cazul întreprinderilor mici și milocii, la
care armonizare se fundamentează pe Directivele CEE,
respectiv Directiva a IV-a, a VII-a și a VIII-a;
• la nivel internațional, cazul entităților mari și foarte mari,
la care armonizarea se fundamentează pe IAS sau IFRS.
România aplică începând din anul 2006 reglementările contabile
conforme cu Directivele europene, respectiv, Directiva a IV-a și a VII-a.
Standardele contabile pot fi internaţionale, europene şi naţionale
(locale).
Standardele contabile internaţionale sunt elaborate de IASC.
Standardele Contabile Europene sunt elaborate de Uniunea
Europeană, fiind formalizate prin:
Directiva a IV – a care cuprinde normele privind întocmirea şi
prezentarea conturilor anuale sociale (ale societăţilor comerciale);
Directiva a VII –a care reglementează conturile consolidate întocmite
de grupul de întreprinderi şi
Directiva a VIII –a privind profesia liberă contabilă orientată spre
auditarea conturilor anuale.
Standardele naţionale sau locale sunt elaborate de fiecare ţară în

15
raport de standardele internaţionale şi Directivele europene. Geografia
contabilă a acestor standarde este refluxul simultan al identităţilor naţionale, al
tradiţiei contabile al situaţiilor socio – economice şi al efectelor de dominare
culturală pe plan internaţional. De asemenea, conceperea, elaborarea şi
adoptarea standardelor naţionale este un proces politico – strategic în cadrul
căruia fiecare ţară îşi apără interesele.
În Programul de Dezvoltare a Contabilităţii din România este adoptată
soluţia asimilării standardelor internaţionale de contabilitate şi de elaborare a
standardelor de contabilitate naţionale numai în cazurile în care nu există un
standard internaţional în domeniul respectiv.
Prin OMFP nr. 1752/17.11.2005 s-a adoptat formularea ”Situații
financiare anuale”, care trebuie întocmite în mod obligatoriu de către toate
persoanele juridice cu sau fără scop lucrativ.
În Programul de dezvoltare a contabilităţii din România2, în cadrul
reglementărilor contabile au fost formulate şi adoptate următoarele principii:
principiul continuităţii activităţii;principiul prudenţei; principiul permanenţei
metodelor; principiul independenţei exerciţiului; principiul evaluării separate a
elementelor de activ şi de pasiv; principiul intangibilităţii; principiul
necompensării; principiul prevalenţei economicului asupra juridicului; principiul
pragului de semnificaţie.

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE OBLIGATORIE DE PARCURS:

1. Mihai Ristea coord., Contabilitate financiară, Ed. ASE. Bucureşti, Cap I,


pag.5-37
2. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiară
românească, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, pag. 5-31

ÎNTREBĂRI PENTU AUTOEVALUARE, TEME DE CONTROL:

1. Care este obiectivul contabilităţii financiare?


Dar al contabilităţii de gestiune?
2. Cine sunt utilizatorii de situaţii financiare ?
3. Care sunt argumentele care favorizează
armonizarea contabilităţii pe plan european şi
mondial?
4. Prin ce se concretizează efortul de normalizare
contabilă și care sunt produsele acesteia?
5. Clasificați sandardele contabile.
6. Care sunt funcţiile Cadrului IASC ?
7. Ce reprezintă Directivele Europene?
8. Ce este planul contabil general?
9. Care sunt principiile înregistrării şi ţinerii
contabilităţii ?

2 MFP, Ghid practic de aplicare a reglementărilor contabile conforme cu directivele


europene, pag.33
Contabilitate financiară

MODULUL II.

CONTABILITATEA CAPITALURILOR

SCOP:
1. să prezinte principalele concepte privind contabilitatea
capitalurilor proprii și străine precum și funcționarea
principalelor conturi utilizate în evidenţierea capitalurilor unei
unităţi patrimoniale.

OBIECTIVELE MODULULUI :
După ce vor studia această temă , cursanţii vor putea să :
- îşi însuşească ansamblul cunoştinţelor de specialitate privind
contabilitatea capitalurilor;
- prezinte diferite modalităţi de finanţare a unei societăţi;
- înregistreze tranzacţii care implică modificări ale capitalurilor
unităţii şi să explice implicaţiile pe care le generează
asemenea tranzacţii;
- ofere soluţii privind îmbunătăţirea organizării contabilităţii
capitalurilor.

CONCEPTE CHEIE:
Capital, capitaluri proprii, capital străin, capital social, constituire,
act constitutiv, aport, acțiuni, acționar, asociat , valoare nominală, preț
de emisiune, valoare de piață, valoare de rentabilitate, valoare
contabilă, majorare sau micșorare de capital, prime legate de capital,
prime de emisiune, rezerve de capital, rezerve cu caracter general,
legale, statutare, etc.; rezerve din conversie, rezerve pentru reevaluare,
rezultatul financiar curent şi raportat, subvenţii pentru investiţii,
provizioane şi mecanismul acestora; împrumuturi obligatare şi bancare
pe termen lung.

RECOMANDĂRI PRIVIND STUDIUL:


Pentru o bună înţelegere a textului propus în acest modul se
recomandă analizarea sa în ordinea prezentată, concomitent cu
rezolvarea unor studii de caz absolut necesare datorită pragmatismului
accentuat al contabilităţii.

17
2.1. NOŢIUNI GENERALE

Capitalul unei unităţi patrimoniale exprimă, în esenţă, sub formă


bănească, obligaţiile unităţii faţă de cei care participă la constituirea sa,
aceştia fiind atât persoane fizice (asociaţi, acţionari), cât şi persoane juridice
(societăţi, fundaţii, etc.).
În funcţie de provenienţa şi apartenenţa sa, capitalul se diferenţiază în:
- capitaluri proprii;
- provizioane;
- datorii pe termen lung,

1. Capitalurile proprii includ:


o Capitalul propriu-zis: reprezintă echivalentul aporturilor la capital
aduse de întreprinzătorul individual, asociaţi sau acţionari, la
constituirea întreprinderii;
o Primele legate de capital rezultă din operaţiile de creştere a
capitalului realizat fie în numerar fie prin aport în natură sau cu
ocazia unei fuziuni;
o Rezerve din reevaluare: reprezintă soldul diferenţelor între
valoarea actuală (mai mare) şi valoarea înregistrată în
contabilitate a elementelor de activ ( mai mică ), supuse
reevaluării în condiţiile legii, urmând a fi transferate la rezerve
sau încorporate în capitalul social, potrivit legii;
o Rezervele sunt beneficii afectate în mod durabil întreprinderii
până la decizia contrară a organelor competente.
o Acţiuni proprii: reprezintă valoarea acţiunilor proprii
răscumpărate,
o Rezultatul reportat: rezultatul exerciţiilor financiare anterioare
profit/pierdere;
o Rezultatul exerciţiului curent: determinat ca diferenţă între
venituri şi cheltuieli, fiind profit/ pierdere.
2. Provizioane: care reprezintă o sursă de finanţare proprie
rezultată din aplicabilitatea principiului prudenţei în
contabilitate
Ele sunt destinate acoperirii de riscuri şi cheltuieli pe care evenimente
survenite în curs de desfăşurare le fac probabile. Astfel de evenimente privesc
cazuri precise dar realizarea lor este nesigură.

2. Împrumuturi şi datorii asimilate: exprimă resurse strânse


aparţinând întreprinderii pe o perioadă mai mare de un an:
° împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni;
° credite bancare pe termen lung;
Contabilitate financiară

° datorii care privesc imobilizările financiare;


° alte împrumuturi şi datorii asimilate;
° dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate.

2.2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL,


A PRIMELOR DE CAPITAL ȘI A REZERVELOR

2.2.1. Documente privind evidența capitalului social


1.) Actul constitutiv: documentul prin care se stabilește modul de
organizare și funcționare a societății comerciale, cuprinzând informații privind:
denumirea și sediul societății, forma juridică, obiectul de activitate, capitalul
social subscris, structura acestuia și modalitățile de constituire, organele de
conducere și administrare, dizolvare a societății,etc.
2.) Vărsarea capitalului social subscris se reflactă în următoarele tipuri
de documente, în funcție de natura aporturilor:
- Chitanță – pentru depunerea aportului la caserie în numrar;
- Foaie de vărsământ – pentru depunerea aportului la bancă în contul
de disponibil;
- Proces verbal de predare- preluare – în cazul aporturilor în natură,
în care se precizează caracteristicile și valoarea bunurilor aduse ca aport,
evaluate de către o comisie sau de către un expert evaluator.
3.) Registrul acționarilor/asociaților - ține evidența nominală a
capitalului social pe foecare acționar/asociat, cuprinzând numărul de
acțiuni/părți sociale subscrise și vaoarea nominală a acestora, vărsăminele
efectuate, mențiuni privind vânzarea sau cumpărarea de acțiuni/părți sociale.

2.2.2. Evaluarea capitalului social

Capitalul social este divizat în acţiuni sau părţi sociale, în raport de


natura juridică şi economico – financiară a societăţilor comerciale.
Acţiunea reprezintă o fracţiune a capitalului societăţilor pe acţiuni,
fracţiune care este în mod necesar un titlu de valoare, de valoare egală. Din
punct de vedere juridic un titlu de credit constatator al drepturilor şi obligaţiilor
care decurg din calitatea de acţionar.
Acţiunile se împart în acţiuni la purtător şi acţiuni nominative:
- acţiunile la purtător sunt dotate cu posibilitatea de a circula;
- circulaţia acţiunilor nominative este supusă unor formalităţi de
înregistrare în registrul acţionarilor ţinut la sediul societăţii, şi atunci
când capitalul a fost vărsat în întregime.
Societăţile pe acţiuni pot emite, pe lângă acţiunile ordinare, şi acţiuni
preferenţiale cu dividend prioritar fără drept de vot. Acţiunile preferenţiale
nu pot depăşi o pătrime din capitalul social şi au aceeaşi valoare nominală ca

19
şi acţiunile ordinare.
Acțiunile se pot evalua la următoarele valori:
3. În principiu, capitalurile se evaluează şi înregistrează în contabilitate
la valoarea nominală (VN) indicată pe acţiunile şi părţile sociale, în
calitatea lor de titluri de valoare. VN este dată de raportul dintre
valoarea capitalului social și numărulde titluri emise (acțiuni/părți
sociale).
VN = Capital social/Nr.acțiuni
Întrucât acţiunile prin care este reprezentat capitalul propriu sunt titluri
de valoare negociabile, valorii nominale i se asociază şi alte categorii de valori:

4. Valoarea de piaţă este o valoare de cumpărare – vânzare a


acţiunilor stabilită, de regulă, prin negociere la bursa de valori pe
baza raportului dintre cerere şi ofertă, raport numit cotaţie.
În mod concret, preţul de piaţă al unei acţiuni depinde de: mărimea
dividendele aşteptate de acţionari; stabilitatea financiară a întreprinderii;
situaţia activului industrial al întreprinderii; situaţia generală a pieţei de capital
şi raai dobânzii în acel moment pe piața financiar – bancară.
În strânsă legătură cu valoarea de piaţă şi valoarea nominală a acţiunilor
este preţul de emisiune sau cursul de acţiune care trebuie plătit de către
toate persoanele care subscriu acţiunile în momentul emiterii de noi acțiuni.
Acesta poate fi egal cu valoarea nominală, deci cursul este alpari, iar
dacă este superior valorii nominale, avem curs suprapari, iar în situaţia
inversă, subpari.

5. Valoarea de rentabilitate este o valoare bazată pe rezultatul


întreprinderii. Ea poate fi financiară şi de randament.
a) Valoarea financiară (VF) ea corespunde sumei
totale care plasată la o dobândă sigură va produce
un avantaj egal cu veniturile titlurilor.

Dividendul distribuit pe o acţcţiu


VF =
Rata medi a dobânzii pe piaţi

Exemplu: Pentru o acțiune s-a primit un dividend de 5 lei, iar rata medie a dobânzii
este de 8%. VF = 5 Ron/8% = 62,50 Ron
În ceea ce priveşte dividendul luat în calcul este cel distribuit în cursul
exerciţiului sau media aritmetică a dividendelor distribuite în cursul ultimelor
cinci exerciţii.
6. Valoarea de randament ( VR ) este valoarea corespunzătoare
profitului net pe o acţiune care se poate capitaliza în cursul unui
exerciţiu financiar, la o rată medie a dobânzii de piaţă.
Venitul titlurilor este egal cu dividendele plus cota parte unitară din
Contabilitate financiară

profit încorporată în rezerve.


Dividendul distribuit pe o acţ + Cota parte din profit pe o acţ
VR =
Rata medie a dobânzi pe piaţi
Exemplu: Dividendul pe acțiune este de 5 Ron, partea din profit
încorporată în rezerve este de 2 Ron/acțiune, iar rata anuală a dobânzii este
8%.
VR = (5 +2)/8% = 87,50 Ron

7. Valoarea contabilă sau bilanțieră se calculează ca un raport între


situaţia contabilă netă sau activul net contabil și numărul de titluri.

ANC
VMC =
Nr. acţ

ANC = Activul total – Datoriile – Active fictive


ANC = Capitalurile proprii – Activele fictive
În componenţa activelor fictive sunt incluse următoarele structuri:
- cheltuielile de constituire a societăţii inclusiv cele cu emisiunea de
acţiuni,
- activele de regularizare.

Exemplu: Întreprinderea “ STUDY ” S.A. are o structură a capitalurilor proprii


de forma:
• Capital social 120 000 lei
• Rezerve ( + ) 24 600 lei
• Active fictive ( - ) 600 lei
= Activ net contabil 144 000 lei
• Numărul de acţiuni 120 000 titluri

144000
VMC = = 1,20 lei / acţ
120000

5. Valoarea de lichidare a titlurilor sau valoarea casată este cea


care rezultă din vânzarea forţată a întreprinderii într-un interval limitat.

Exemplu: SC STUDY SA prezintă următoarea situație a patrimoniului:

ACTIV Suma PASIV Suma


Imobilizări corporale 2 500 Capital social (1000 de acțiuni) 3 000
Stocuri 800 Rezerve 500
Clienți 300 Profit 1 000
Disponibilități la bancă 1 000 Furnizori 200
Cheltuieli de constituire 400 Credite bancare pe termen lung 300
TOTAL 5 000 TOTAL 5 000

21
Pe baza datelor de mai sus calculați: valoarea nominală și valoarea
contabilă a unei acțiuni.
Contabilitate financiară

2.2.3. Constituirea capitalului social

Constituirea capitalului social se face prin subscriere de aport de către


acționari/asociați. Prin acțiunea de subscriere ei se angajează în actul de
constituire la o contribuție de bani sau în natură în vederea înființării sau
dezvoltării unei societăți comerciale.
Pentru că între subscriere și depunerea efectivă a capitalului promis
există un anumit decalaj de timp, capitalul social îmbracă două forme:
- capital subscris şi nevărsat;
- capital subscris şi vărsat.

Capitalul subscris nevărsat este capitalul pe care proprietarii sau


asociaţii s-au angajat să-l pună la dispoziţia întreprinderii societare. În măsura
în care capitalul este pus la dispoziţia unităţii, el devine capital subscris
vărsat.
La constituirea societăților pe acțiuni trebuie vărsat cel puțin 30% din
capitalul subscris, restul de capital se va vărsa în termen de 12 luni de la
înmatriculare.
În cazul societăților cu răspundere limitată, capitalul social subscris se
varsă, de regulă, integral înainte de începerea formalităților de constituire.

Mărimea minimă a capitalului social depinde de tipul de societate,


prezentat în tabelul următor (prelucrat pe baza Legii nr. 31/1990 privind
societăţile comerciale, cu modificările ulterioare):

Tip de Societăţi în Societăţi în comandită Societăţi pe Societăţi cu


societate nume acţiuni răspundere
colectiv SNC SA limitată
SRL
Simplă Pe acţiuni
SCS SCA
Mărimea - - 25.000 25.000 Euro 200 lei
minimă a cap. Euro
Social
Capitalul este Părţi sociale Părţi acţiuni acţiuni Părţi sociale

divizat în sociale
Valoarea - - 0,1 lei 0,1 lei 10 lei

nominală
minimă
Număr de - - Minim 5 Minim 5 Maxim 50

proprietari
Organe de AGAs AGAs AGAcţ AGAcţ AGAs

conducere

23
Evidenţa constituirii capitalului social se realizează prin contul de pasiv
101 “Capital social”.

Contul sintetic de gradul I, 101 “Capital social” se dezvoltă pe două


conturi sintetice de gradul II 1011 “Capital subscris nevărsat” şi 1012 “Capital
subscris vărsat”. Prin această dezvoltare a conturilor se asigură delimitarea
contabilă a celor doi paşi, necesară în constituirea capitalului social –
subscriere şi vărsare.

Contabilitatea analitică a capitalului social se ţine pe acţionari sau


asociaţi, cuprinzând numărul şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor
sociale subscrise şi vărsate.
Evidenţa aporturilor subscrise de asociaţi pentru constituirea şi
creşterea capitalului social se realizează prin contul 456 “Decontări cu
asociaţii privind capitalul”.

Evidenţa analitică a contului se dezvoltă pe fiecare acţionar sau asociat


în calitatea sa de subscriptor sau beneficiar la rambursarea capitalului.
În relaţiile de decontare cu asociaţii privind capitalul, alături de situaţia
normală se pot ivi o serie de ipostaze care trebuie delimitate şi evidenţiate în
contabilitate:
- asociaţii în dificultate care nu efectuează la termen vărsămintele la
capitalul social subscris şi
- vărsarea în avans a capitalului social subscris.
Pentru a răspunde la această cerinţă este nevoie ca în cadrul contului
456 “Decontări cu asociaţii privind capitalul “ să se creeze următoarele
conturi sintetice de gradul II (subdivizionare):

456.2 “Decontări cu asociaţii privind capitalul subscris nevărsat”.


456.4 “Decontări cu asociaţii privind capitalul vărsat anticipat”
456.5 “Decontări cu asociaţii în dificultate”
456.7 “Decontări cu asociaţii privind capitalul de rambursat”

Exemplu: Pentru prezentarea contabilităţii constituirii capitalului social se


presupune că se crează societatea comercială pe acţiuni “ Model ” S.A. în
condiţiile:
• Capital subscris 200.000 lei
• Număr de acţiuni 200 titluri
• Valoarea nominală a unei acţiuni 1.000 lei
• Cheltuieli de constituire plătite pe baza unui cec bancar 300 lei
La înfiinţare se varsă în numerar prin depunere în conturi
Contabilitate financiară

bancarevaloarea a 150 de acţiuni şi se aportează în natură o clădire evaluată


la 50.000 lei pentru care se atribuie aportorului 50 de părţi sociale.

8. subscrierea celor 200 acţiuni ×1.000 lei = 200.000 lei se


înregistrează pe baza “Borderoului acţiunilor” prin articolul contabil:
456 = 1011 200.000

Pentru cheltuielile de fondare, pe baza cecului bancar se face


înregistrarea:
201 = 5121 300

9. înregistrarea aporturilor efective, înainte de înmatricularea societăţii


la Registrul Comerţului:
% = 456 200.000
5121 150.000
212 50.000
c.) regularizarea conturilor de capitaluri cu aporturile efectuate:
1011 = 1012 20.000

Aşa cum se arată în Legea nr. 31 a societăţilor comerciale, art. 66, când
acţionarii nu au efectuat plata vărsămintelor ce le datorează, societatea îl va
invita să-şi îndeplinească această obligaţie printr-o somaţie colectivă, publicată
de două ori, la interval de 15 zile, în Monitorul Oficial şi într-un ziar răspândit.
Când nici în urma acestei condiţii acţionarii nu vor efectua vărsămintele,
consiliul de administraţie va putea decide fie urmărirea acţionarilor pentru
vărsămintele retrase, fie anularea acelor acţiunui nominative. Dacă acţiunile
sunt anulate, în locul lor vor fi emise noi acţiuni purtând acelaşi număr, care
vor fi vândute. Dacă în urma îndeplinirii formalităţilor de anulare şi vânzare nu
s-au realizat sumele datorate societăţii, se procedează la reducerea capitalului
proporţional cu diferenţa dintre capitalul existent şi capitalul social.

2.2.4. Contabilitatea majorării capitalului social

Majorarea capitalului social se poate face prin:


1. emisiunea de noi acţiuni sau prin
majorarea valorii nominale a acţiunilor
existente în schimbul unor aporturi în
numerar şi/sau în natură;
2. încorporarea rezervelor, cu excepţia
rezervelor legale, precum şi a beneficiilor
sau a primelor de emisiune, ori a
compensării prin creanţe lichide şi exigibile
asupra societăţii cu acţiuni ale acesteia.

25
Exemplul 1 – Majorarea capitalului social prin emisiunea de noi
acţiuni
A.G.A hotărăşte majorarea capitalului social prin emisiunea unui nou
pachet de 20.000 de acţiuni având valoare nominală de 10 lei/acţiune. Din
acestea 15.000 de acţiuni sun subscrise de vechii acţionari, în cadrul perioadei
în care aceştia îşi pot exercita dreptul de preemţiune. Restul de 5.000 de
acţiuni sunt subscrise de noii acţionari cu o primă de emisiune de 2 lei/acţiune
şi sunt achitate integral la subscriere.

a.) înregistrarea subscrierii noilor acţiuni (20.000 acţ x 10lei/acţ)


456 = 1011 200.000

b.) înregistrarea aporturilor acţiunilor subscrise de către vechii acţionari


(15.000 acţ x 10 lei/acţ)
5121 = 456 150.000
10.înregistrarea aportării acţiunilor de către noii acţionari:
- valoarea nominală a acţiunilor (5.000 acţ x 10lei/acţ) …....50.000
- valoarea primei de emisiune (5.000 acţ x 2 lei/acţ)…… ... .10.000
- total încasări de la noii acţionari (VN + PE)……………....60.000

5121 = % 60.000
456 50.000
1041 10.000

d.) regularizarea conturilor de capital

1011 = 1012 200.000

Exemplul 2 – Majorare de capital prin încorporarea rezervelor şi


a rezultatului reportat
O societate comercială pe acţiuni prezitnă la 31.12. N-1 următarea
situaţie a conturilor extrase:

1063 “Rezerve statutare” – sold creditor - ………………..100.000lei


1068 “Alte rezerve” – sold creditor - ………………………70.000lei
117 “Rezultatul reportat” – sold creditor- …………………30.000lei

A.G.A. din data de 15.03.N, hotărăşte încorporarea rezervelor şi a


rezultatului reportat în capitalul social în limita soldurilor conturilor respective
din balanţa de veirifcare întocmită la 31.12. N-1, eliberând în acest scop
20.000 de acţiuni cu valoare nominală de 10 lei/acţiune distribuibile
acţionarilor existenţi proporţional cu numărul acţiunilor deţinute de aceştia
anterior.
Contabilitate financiară

Înregistrarea acţiunilor noi eliberate prin încorporarea rezervelor şi


profiturilor reportate în capitalul social:
% = 1012 200.000
1063 100.000
1068 70.000
117 30.000

27
2.2.5. Contabilitatea micşorării capitalului social

Reducerea capitalului social motivată de pierderi se poate face prin:


1.) micşorarea numărului de acţiuni sau părţi sociale;
2.) reducerea valorii nominale a acţiunilor sau părţilor sociale;
3.) dobândirea (răscumpărarea) propriilor acţiuni, urmată de anularea
lor.
Atunci când reducerea nu este motivată de pierderi capitalul social poate fi
redus prin:

4.) scutirea totală sau parţială a asociaţilor de vărsămintele datorate;


5.) restituirea către acţionari a unei cote părţi din aporturi, proporţională
cu reducerea capitalului social;
6.) alte procedee prevăzute de lege.

Exemplul 1 – Micşorare de capital prin acoperirea pierderilor


AGA. Al unei societăţi pe acţiuni, care are un capital social de 100.000
lei divizat în 100 de acţiuni nominative cu valoare nominală de 1.000
lei/acţiune, hotărăşte reducerea capitalului cu 50 de acţiuni, în vederea
acoperirii unor pierderi reportate din exerciţiile financiare precedente.

Înregistrarea reducerii capitalului social, ca urmare a acoperirii pierderilor


din anii precedenţi (50 acţ x 1.000 lei/acţ)

1012 = 117 50.000

Exemlul 2 –Micşorare de capital social prin răscumpărarea


acţiunilor proprii
A.G.A. autorizează răscumpărarea a 1.000 de acţiuni proprii, având
valoarea nominală de 10 lei/acţiune, la preţuri ce nu pot depăşi cu 10%
valoarea nominală.

În baza acestei autorizări, societatea achiziţionează 600 de acţiuni


proprii la un preţ de 9,50 lei/acţiune şi 400 acţiuni la un preţ de 10,20
lei/acţiune, cu plata prin viremante bancare.
Ulterior A.G.A. hotărăşte anularea acţiunilor proprii achiziţionate.
Contabilitate financiară

a.) achiziţionarea cu plata prin virament bancar a acţiunilor


proprii:
600 acţiuni x 9,50 lei/acţiune ……………………………………………
5.700
400 acţiuni x 10,20 lei/acţiune
…………………………………………..4.080
total acţiuni proprii achiziţionate ………………………………………
9.780
109 = 5121 9.780

b.)anularea acţiunilor proprii (1.000 acţiuni x 10 lei/acţiune)

1012 = % 10.000
502 9.780
768 220

2.2.6. Contabilitatea primelor legate de capital

Primele de capital (capitalul adiţional) se constituie ca excedent:


- între valoarea de emisiune şi valoarea nominală (primele de emisiune);
- între valoarea contabilă sau intrinsecă a acţiunilor stabilite în urma
fuziunii societăţilor şi valoarea lor nominală (primele de fuziune),
- între valoarea bunurilor primite ca aport şi valoarea nominală a
acţiunilor sau părţilor sociale subscrise (primele de aport) şi
- între valoarea nominală a obligaţiunilor convertite în acţiuni şi valoarea
nominală a acţiunilor (prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni)
Evidenţa primelor legate de capital se realizează prin contul sintetic de
gradul I, cu funcţie de pasiv, 104 “Prime legate de capital” care se dezvoltă
pe conturi sintetice de gradul II :
1041 “Prime de emisiune
1042 “Prime de fuziune”,
1043 „Prime de aport” şi
1044 „Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni)

Operaţiile care se înregistrează în contabilitate privind primele legate de


capital sunt cele legate de constituirea lor ca sursă de finanţare şi de utilizare
pentru acoperirea cheltuielilor de stabiliment sau de încorporarea lor în
rezerve.

Exemplul 1:
Se constituie o societate în comandită pe acţiuni (SCA) cu un capital
subscris de 300.000 lei divizat în 30.000 de acţiuni, cu o valoare cominală de

29
10 lei/acţiune. La înfiinţare s-a vărsat la bancă contravaloarea a 18.000 de
acţiuni şi s-au adus aporturi în natură concretizate în maşini, utilaje şi instalaţii
evaluate prin expertize tehnice la 125.000 lei pentru care s-au acordat 12.000
de acţiuni.

11.subscrierea celor 30.000 acţiuni ×10 lei = 300.000 lei se


înregistrează pe baza “Borderoului acţiunilor” prin articolul contabil:

456 = 1011 300.000

b) înregistrarea aporturilor efective, înainte de înmatricularea societăţii


la Registrul Comerţului:
b.1.) aportul în numerar, prin depunere la bancă (18.000 acţ x 10 lei/acţ)

5121 = 456 180.000


b.2.) aportul în natură, concretiuzat în maşini, utilaje şi instalaţii de
lucru:
- valoarea de aport cf. Raportului de evaluare………………. 125.000 lei
- valoarea acţiunilor atribuite (12.000 acţ x 10 lei/acţ)…… ..120.000 lei
- primă de aport (valoarea de aport – valoarea acţ. Atribuite)… 5.000 lei

2131 = % 125.00
“Echipamente 0
tehnologice, maşini,
utilaje şi instalaţii de
lucru”
456 120.00
“Decontări cu 0
asociaţii privind
capitalul”
1043 5.000
“Prime de aport”

c.) regularizarea conturilor de capitaluri cu aporturile efectuate:

1011 = 1012 300.00


0

Exemplul 2.
Cu ocazia subscrierii aporturilor, valoarea la preţ de emisiune este de
12.000 lei, iar valoarea nominalã a acţiunilor subscrise de 10.000 lei. Primele
de emisiune constituite au urmãtoarea destinaţie:
600 lei pentru acoperirea cheltuielilor de constituire,
Contabilitate financiară

400 lei pentru constituirea de rezerve legale,


1.000 lei pentru creşterea capitalului social.

a) subscrierea capitalului social şi a primelor de capital


- valoarea nominală a acţiunilor subscrise ………………….
10.000 lei
- preţul de emisiune a acţiunilor …………………………… .12.000
lei
- prima de emisiune…………………………………………. . 2.000
lei

456 = % 12.000
1011 10.000
1041 2.000
b.) utilizarea primelor pentru acoperirea cheltuilelilor de
constituire, constituire de rezerve şi încorporarea în capitalul
social:
1041 = % 2.000
201 600
1061 400
1012 1.000

2.2.7. Contabilitatea rezervelor din reevaluare

Rezervele din reevaluare reprezintă plusurile de valori economice


create prin reevaluarea activelor imobilizate. Valoarea rezultată din reevaluare
va fi atribuită activului, în locul costului de achiziţie/de producţie sau al oricărei
alte valori atribuite înainte unui activ. În astfel de cazuri, regulile privind
amortizarea se vor aplica activului având în vedere valoarea acestuia după
reevaluare.
Elementele dintr-o clasă de imobilizări sunt reevaluate simultan:
terenuri, clădiri, maşini şi echipamente, etc.
Reevaluările trebuie făcute cu suficientă regularitate, astfel încât
valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar fi determinată
folosind valoarea justă la data bilanţului, în raport de o piaţă activă.
Pentru contabilizarea rezervelor din reevaluare IAS 16 „Imobilizări
corporale” prevede două tratamente şi anume:
Tratamentul contabil de bază. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca activ
un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la cost sau mai puţin

31
amortizarea cumulată aferentă şi orice pierderi cumulate din depreciere.
Tratamentul contabil alternativ. Ulterior recunoaşterii iniţiale ca
activ un element de terenuri şi mijloace fixe trebuie înregistrat la valoarea
reevaluată care reprezintă valoarea justă la momentul reevaluării, mai puţin
orice amortizare ulterioară cumulată aferentă şi pierderile ulterioare cumulate
din depreciere.
Tratamentul contabil al diferenţelor din reevaluare este:
Dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă
netă, atunci aceasta se tratează ca:
• o creştere a rezervei din reevaluare din cadrul capitalurilor proprii,
dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă
acelui activ, sau
• un venit care să compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută
anterior, la acelaşi element de activ.
Dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete,
atunci aceasta se tratează ca:
• o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, dacă în rezerva din
reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (surplus din
reevaluare), sau
• o scădere a rezervei din reeva1uare din cadrul capitalurilor proprii, cu
minimul dintre va1oarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala
diferenţă rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.

Evidenţa rezervelor din reevaluare se ţine cu ajutorul contului pasiv 105


„Rezerve din reevluare”

Exemplu:
La 01.01.2003 întreprinderea a achiziţionat şi a pus în funcţiune o linie
tehnologică care a avut un cost de achiziţie de 6.000 lei. Acest mijloc fix este
supus unui regim de amortizare liniar, în funcţie de durata normală de
funcţionare de 10 ani. La 31.12.2005 linia tehnologică a fost reevaluat de un
evaluator independent, la 6.800 lei valoare justă.
12.Înregistrări contabile în exerciţiul financiar 2003

a.) achiziţionarea liniei tehnologice

% = 404 71
40
2131 60
00
Contabilitate financiară

4426 11
40

b.) înregistrarea amortizării aferente exerciţiului financiar 2003


(Aa = 6000: 10 ani = 600 lei)

6811 = 2813 60
0

13.Înregistrări contabile în exerciţiul financiar 2004

Înregistrarea amortizării aferente exerciţiului financiar 2004

6811 = 2813 60
0

14.Înregistrări contabile în exerciţiul financiar 2005

Valoarea contabilă netă: 6000-1200 = 4800 lei


Valoarea justă după reevaluare este de 6800 lei
Valoarea justă este mai mare decăt valoarea contabilă netă, deci rezultă
o creştere a valorii activului.
Creşterea valorii activului/ diferenţa din reevaluare este de 6800-4800 =
2000 lei care se înregistrează astfel:

2131 = 105 200


0

Prezentarea simplificată în bilanţ:


Explicaţii Situaţia înainte de Situaţia după
reevaluare reevaluare
Imobilizări corporale 6000 6800
Amortizarea cumulată 2000 -
Valoare netă (în bilanţ) 4800 6800
Activ
Capital propriu 4800 6800
Rezerve din reevaluare - 2000

Recalcularea amortizării după reevaluare


Valoarea justă/reevaluată: 6800 lei
Durata de utilizare rămasă: 8 ani
Amortizarea anuală este de 6800:8= 850 lei.

33
După trei ani se esfectuează o a doua reevaluare a activului
Valoarea justă determinată de un evaluator: 3750 lei
Amortizarea cumulată pe ultimi trei ani 850x3= 2550 lei
Valoarea contabilă netă 6800-2550=4250 lei
Valoarea justă este mai mică decât valoarea contabilă, deci rezultă o
depreciere a activului.
Descreşterea din reevaluare a activului este de 4250-3750=500 lei care
se înregistrează astfel:
Amortizarea cumulată pe trei ani:

6811 = 2813 2550

105 = 2131 500

Prezentarea simplificată în bilanţ:

Explicaţii Situaţia înainte de Situaţia după


reevaluare reevaluare
Imobilizări corporale 6800 3750
Amortizarea cumulată 2550 -
Valoare netă (în bilanţ) 4250 3750
Activ
Capital propriu 4800-2550=2550 2750
Rezerve din reevaluare - 500

2.2.8. Contabilitatea rezervelor

Rezervele reprezintă în principiu beneficii capitalizate în mod durabil de


întreprindere până la o decizie contrară a organelor autorizate. În mod
excepţional rezervele se mai pot constitui şi din alte resurse cum sunt
diferenţele din reevaluare şi primele de capital.
Structural, rezervele se împart în rezerve legale, rezerve statutare sau
contractuale şi alte rezerve.
Rezervele legale se constituie în proporţie de cel puţin 5 % din profitul
contabil anual înainte de impozitare (profitul brut) până la limita când rezerva
atinge 20 % din capitalul social – la societăţile comerciale cu capital autohton
şi regiile autonome – şi 25% la societăţile comerciale cu participare de capital
străin. Se precizează că sumele utilizate pentru constituirea sau majorarea
fondului de rezervă sunt deductibile la determinarea profitului impozabil, în
limita a 5 % din profitul anual, până ce acesta va atinge a cincea parte din
capitalul social. Prin scopul lor rezervele legale sunt destinate să protejeze
capitalul social în cazul în care exerciţiile financiare s-au încheiat cu pierderi.
Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual din
Contabilitate financiară

beneficii nete ale unităţilor patrimoniale, conform prevederilor din statutul


acestora. Ele pot avea ca scop temperarea asociaţilor de a pretinde dividende
în dauna altor obligaţii mai mari şi mai urgente ale întreprinderii privind
funcţionarea sa normală.
Alte rezerve neprevăzute de lege sau de statut pot fi constituite
facultativ pe seama profitului net şi din alte surse, cum sunt primele legate de
capital, fiind destinate acoperirii pierderilor, creşterii capitalului social,
acordării de dividende şi în anii de exerciţiu financiar care se încheie cu
pierderi, pentru răscumpărarea propriilor acţiuni de către societate şi alte
destinaţii stabilite prin hotărârea generală a asociaţilor.
Evidenţa rezervelor se realizează prin contul de pasiv 106 “Rezerve”,
dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II,
1061 “Rezerve legale”,
1063 “Rezerve statutare sau contractuale”
1065 „Rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din
reevaluare”i 1068 “Alte rezerve”

Exemplu (1) privind constituirea rezervei legale


O societate comercială pe acţiuni prezintă la 31.12.N următoarea
situaţie în conturile:
1061”Rezerve legale” – sold creditor ……………………………….… 2.500
RON
1012 „Capital social subscris si vărsat” – sold creditor…..
…………..50.000 RON
121 „Profit sau pierdere” – sold creditor înainte de
înregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit……..........………….10.000
RON.
Calculaţi şi să înregistraţi constituirea rezervei legale.

Se observă că rezerva legală constituită în exerciţiile financiare


precedente este mai mică de 20% din capitalul social (2.500 <50.000 x
20% = 10.000). În consecinţă se impune constituirea, în exerciţiul financiar
N, a unei rezerve legale de 500 lei ( 10.000 x 5% = 500 RON), care se va
înregistra prin următoarea formulă contabilă:

129 „Repartizarea = 1061 „Rezerve legale” 500


profitului”

Exemplu (2) privind acoperirea pierderilor din rezerve legale:


Societatea comercială pe acţiuni prezintă la 31.12.N+1 următoarea
situaţie în conturile:
1061 „Rezerve legale” – sold creditor ……………………………. 3.000 RON
121 „Profit sau pierdere” – sold debitor…………………………….700 RON

35
Adunarea Generală a Acţionarilor întrunită în şedinţă ordinară la
15.03.N+2 hotărăşte acoperirea pierderii din exerciţiul financiar încheiat
din rezerva legală.

1061 „Rezerve legale” = 121 „Profit sau 700


pierdere”

2.3. CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIŢIULUI

2.3.1. Contabilitatea rezultatului exerciţiului curent

Rezultatul exerciţiului financiar reprezintă diferenţa dintre venituri (V) şi


cheltuieli (Ch), care poate fi:
- profit, dacă V > Ch
- pierdere, dacă Ch > V
Profitul sau piederea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului
financiar. La sfârşitul perioadei se închid conturile de venituri şi cheltuieli
utilizate pe parcursul perioadei de gestiune, când veniturile se transferă în
creditul contului 121 „Profit sau pierdere”, iar cheltuielile în debitul contului
121 „Profit sau pierdere”.
Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se stabileşte la închiderea
contului 121 „Profit sau pierdere” reprezentată de soldul final debitor sau
creditor al contului.

D 121 „Profit sau pierdere” (P) C


Cheltuieli Venituri

SFD: Ch > V SFC: V > Ch


Pierdere Profit impozabil
(brut)
Profitul contabil net se repartizează, de regulă la sfârşitul exerciţiului
financiar, pe următoarele destinaţii:
- destinaţii prevăzute obligatoriu prin lege: rezerve legale, acoperirea
pierderilor contabile din anii precedenţi, vărsăminte la bugetul
statului, surse proprii de finanţare aferente profitului rezultat din
vânzări de active;
- destinaţii stabilite prin actul constitutiv al societăţii: rezerve
statutare;
- destinaţii stabilite de către Adunarea Generală a
Acţionarilor/Asociaţilor (AGA): surse priprii de finanţare, alte rezerve,
participarea salariaţilor la profit, dividende, capital social.
Profitul nerepartizat va figura ca rezultat reportat până în momentul
Contabilitate financiară

distribuirii definitive a acestuia de către AGA. Repartizarea definitivă a


profitului se înregistrează în contabilitate, după aprobarea situaţiilor financiare
anuale.
Repartizarea profitului obţinut în exerciţiul financiar curent se
înregistrează în contabilitate cu ajutorul contului de regularizare 129
„Repartizarea profitului”.

2.3.2. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul reportat reprezintă profitul nerepartizat, respectiv


pierderea neacoperită din exerciţiile financiare precedente. Profitul reportat
urmează a se repartiza pe destinaţii în exerciţiile financiare următoare, iar
pierderea reportată urmează a se acoperi din profitul exerciţiilor financiare
următoare, din rezerve, sau din capitalul social, potrivit hotărârii AGA.
Contabilitatea rezultatului reportat se realizează cu ajutorul contului
sintetic de gradul I 117”Rezultatul reportat”, care se detaliază pe
următoarele conturi sintetice de gredul II:
1171 „Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat
sau pierderea neacoperită”
1172 „Rezultatul reportat provenit din adoptarea pentru prima
dată a IAS mai puţin IAS 29”3
1174 „Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor
contabile”
1176 „Rezultatul reportat provenit din trecerea la aplicarea
Reglementărilor contabile conforme cu Directiva a IV a Comunitărţilor
Economice Europene”

Înrgistrările care se efectuează:


a.) în cazul profitului:
121 „Profit sau pierdere” = 117 „Rezultatul reportat”
reprezentând profitul nerepartizat
b.) în cazul pierderilor:
117 „Rezultatul reportat” = 121 „Profit sau pierdere”
reprezentând pierderea
neacoperită

Pe măsură ce se ia decizia de repartizare se fac înregistrările:


c.) în cazul în care profitul este distribuit:

117 „Rezultatul reportat” = %


reprezentând profitul

3 Acest cont apare doar la agenţii economici care au aplicat Reglementările contabile
aprobate prin OMFP nr. 94/2001 şi până la închiderea soldului acestui cont.

37
nerepartizat
1012 „Capital social subscris, vărsat”
106 „Rezerve”
457 „Dividende de plată”
d.) în cazul în care pierderile sunt acoperite, în ordine:
- din profitul net al exerciţiului curent

129 „Repartizarea = 117 „Rezultatul reportat”


reprezentând pierderea neacoperită
profitului”
- din rezervele legale constituite

1061 „Rezerve legale” = 117 „Rezultatul reportat”


reprezentând pierderea neacoperită
- din capitalul social

1012 „Capital social = 117 „Rezultatul reportat”


reprezentând pierderea neacoperită
subscris, vărsat”
2.4. CONTABILITATEA SUBVENȚIILOR PENTRU
INVESTIȚII ȘI PROVIZIOANELOR

2.4.1. Contabilitatea provizioanelor

Provizioanele sunt datorii cu exigibilitate sau cu valoare incertă. Ele sunt


destinate finanţării riscurilor şi cheltuielilor pe care evenimentele trecute sau
actuale le fac probabile.
Un provizion va fi înregsitrat în contabilitate numai dacă îndeplineşte
cumulativ următoarele condiţii:
- există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
- este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiei
respective;
- valoarea obligaţiei poate fi estimată în mod credibil.
Cazurile cele mai tipice:
1. Provizioanele pentru litigii: se pot constitui la sfârşitul
exerciţiului pentru litigiile aflate în curs la nivelul sumelor aflate
în litigiu, deoarece există riscul ca acestea să se finalizeze în
defavoarea unităţii respective.
2. Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor: se constituie
numai pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile
prestate pentru care se acordă garanţii în perioadele următoare,
la nivelul cotelor prevăzute în contractele încheiate sau la
nivelul procentelor de garantare prevăzut în tariful lucrărilor
executate ori a serviciilor prestate. Înregistrarea la venituri a
provizioanelor constituite pentru garanţii acordate clienţilor se
face pe măsura efectuării cheltuielilor cu remedierile sau la
Contabilitate financiară

expirarea perioadei de garanţie înscrisă în contract.


3. Provizioane pentru restructurare: se constituie pentru vânzarea
sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii; închiderea unor
sedii; modificări în structura conducerii (de ex. eliminarea unui
nivel de conducere); reorganizări fundamentale.
4. Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare: se constituie la
viitoarele entităţi care vor administra pensii private.
5. Provizioane pentru impozite: se constituie pentru impozite,
amenzi, majorări viitoare de plată datorate bugetului de stat.

Provizioanele se constituie pe seama cheltuielilor de exploatere. Ele


trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate prin majorare sau diminuare,
pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă.
Dacă riscul aşteptat se produce sau cheltuiala are loc, precum şi în cazul
în care cauzele pentru care au fot constituite au dispărut, provizioanele se
anulează.
Anularea sau diminuarea provizioanelor se face prin majorarea
corespunzătoare a veniturilor din provizioane.

2.4.2. Contabilitatea subvenţiilor

Subvenţiile sunt sume primite cu titlu gratuit (nerambursabile şi


nepurtătoa dobânzi) care se pot clasifica astfel:
♦subvenţii aferente activelor;
♦subvenţii aferente veniturilor.
În cadrul subvenţiilor, se reflectă distinct:
♦subvenţii guvernamentale
♦împrumuturi nerambursabile cu caracter de subvenţ ii
♦alte sume primte cu caracter de subvenţii

Subvenţiile aferente activelor sunt sume primite gratuit, cu


îndeplinirea principale ca entitatea beneficiară să cumpere, să
construiască sau să achiziţi active imobilizate. În categoria
subvenţiilor pentru active intră şi donaţiile pentru invenstiţii, şi
plusurile constatate la inventar de natura imobilizărilor corporale şi
necorporale. Subvenţiile pentru active se înregistrează în
contabilitate ca subvenţii pentru investiţii şi se recunosc în bilanţ
ca venit amânat. Venitul amânat se înregistrează în contul de
„Profit sau pierdere” pe măsura recunoaşterii cheltuielilor cu
amortizarea sau casarea ori cedarea activelor.

39
Subvenţiile aferente veniturilor cuprind toate subvenţiile, altele
decât cele active. Se includ în această categorie:
♦subvenţii pentru acoprerirea diferenţelor de preţ la anumite
bunuri şi;
♦subvenţionarea locurilor de muncă în cazul angajării de absolvenţi
şomeri.
Contabilitatea sintetică a subvenţiilor pentru investiţii se realizează cu
următotarelor conturi sintetice de gradul I:
131 „Subvenţii guvernamentale pentru investiţii”
445 „Subvenţii”
Exemplu: O societate comercială primeşte în contul bancar o subvenţie
guvernamentală de 30.000 lei pentru procurarea unui utilaj. După
achiziţionarea utilajului în valoare de 50.000 lei plus TVA, se achită factura prin
bancă. Durata normală de utilizare a utilajului este de 5 ani.
a.) Înregistrarea subvenţiei de primit:

4551 „Subvenţii = 131 „Subvenţii pentru 30.000


guvernamentale” investiţii”

b.) Primirea subvenţiei

5121 „Conturi la bănci în = 4551 „Subvenţii 30.000


lei” guvernamentale”

c.) Achiziţionarea utilajului

% = 404 „ Furnizori de 59.500


imobilizări”
2131 „Echipamente 50.000
tehnologice”
4426 „TVA deductibilă” 9.500

d.) Plata datoriei faţă de furnizorul de imobilizări

404 „ Furnizori de = 5121 „Conturi la bănci în 59.500


imobilizări” lei”

e.) Amortizarea lunară a utilajului (50.000/60 luni = 833,33)

6811 „Cheltuieli de = 2813 „Amortizarea 833,33


exploatare privind instalaţiilor, mijloacelor de
amortizările” transport, animalelor şi
Contabilitate financiară

plantaţiilor”

f.) Trecerea lunară la venituri a părţii de subvenţie amortizată


(30.000/60 luni = 500)

131 „Subvenţii pentru = 7583 „Venituri din subvenţii 500


investiţii” pentru investiţii”

2.5. CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR ȘI DATORIILOR


ASIMILATE

Împrumuturile şi datoriile asimilate, cu termene de rambursare mai


mare de un an, sunt încadrate în categoria capitalurilor permanente sub
denumirea de capitaluri împrumutate, deoarece ele au menirea de a finanţa
activitatea unităţilor patrimoniale cu caracter de relativă permanenţă.
Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe
următoarele categorii: împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni şi prime de
rambursare a acestora, credite bancare pe termen lung şi mediu, datorii ce
privesc imobilizările financi
are şi alte împrumuturi şi datorii asimilate, precum şi dobânzile aferente
acestora.

2.5.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de


obligaţiuni

Potrivit Legii nr. 31/1990, cu modificările ulterioare, societăţile pe acţiuni


pot emite obligaţiuni la purtător sau nominative, pentru o sumă care să
nu depăşească trei pătrimi din capitalul vărsat şi existent, conform celui din
urmă bilanţ contabil aprobat. Valoarea nominală a unei obligaţiuni nu poate fi
mai mică de 2,50 lei (art. 167) Obligaţiunile din aceeaşi emisiune trebuie să fie
de o valoare egală şi acordă posesorilor lor drepturi egale. Obligaţiunile pot fi
emise în formă materială, pe suport hârtie, sau în formă dematerializată, prin
înscriere în cont (art. 161).
Obligaţiunile se rambursează de societatea emitentă la scadenţă.
Înainte de scadenţă, obligaţiunile din aceeaşi emisiune şi cu aceeaşi valoare
pot fi rambursate, prin tragere la sorţi, la o sumă superioară valorii lor
nominale, stabilită de societate şi anunţată public cu cel puţin 15 zile înainte
de data tragerii la sorţi. Obligaţiunile convertibile pot fi preschimbate în acţiuni
ale societăţii emitente, în condiţiile stabilite în prospectul de ofertă publică (art.
171).
În funcţie de modul de plată a veniturilor ce se cuvin obligatarilor,
obligaţiunile pot fi:
1. Obligaţiuni obişnuite sau ordinare – care asigură obligatarilor un
venit fix sub formă de dobândă. Acestea se emit şi se răscumpără la
valoarea nominală;

41
2. Obligaţiuni cu primă de rambursare: se emit la valoarea de
emisiune (mai mică) şi se răscumpără la valoarea nominală (mai
mare), diferenţa fiind prima de rambursare care se achită la
scadenţă;
3. Obligaţiuni cu loterie – se vând şi se răscumpără la valoarea
nominală iar unii cumpărători, prin tragere la sorţi vor câştiga sume
echivalente cu dobânda ce se cuvine tuturor obligaţiunilor emise.
Aşadar, obligaţiunile au pe lângă valoarea nominală (Vn) şi o valoare
de emisiune (Ve), care poate fi egală sau mai mică decât valoarea nominală,
precum şi o valoare de rambursare (Vr) care poate fi egală sau superioară
valorii nominale.

Pentru reflectarea în contabilitate a împrumuturilor din emisiuni de


obligaţiuni, se utilizează contul sintetic de gradul I 161 ” Împrumuturi din
emisiuni de obligațiuni”, dezvoltat pe următoarele conturi de gradul
II:
1614 ”Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de
stat”
1615 ”Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de
bănci”
1617 ”Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat”
1618 ”Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”
1681 ”Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni”
169 ”Prime privind rembursarea obligațiunilor”
505 ”Obligațiuni emise și răscumpărate”
Toate aceste conturi sunt de pasiv, cu excepţia contului 505
”Obligațiuni emise și răscumpărate” și 169 „Prime privind rambursarea
obligaţiunilor”, care este un cont de activ în care se evidenţiază primele de
rambursare a obligaţiunilor reprezentând diferenţa dintre valoarea de emisiune
şi valoarea de rambursare a obligaţiunilor.

Pentru contabilizarea operaţiilor cu privire la obligaţiuni considerăm


următorul exemplu: O societate comercială emite un pachet de 1.000 de
obligaţiuni cu valoarea nominală de 25 lei, care se vând prin bancă la preţul de
20 lei/bucată. Obligaţiunile se răscumpără în numerar după 2 ani, apoi se
anulează. Primele de rambursare se amortizează în două tranşe anuale egale.

Emisiunea obligaţiunilor cu primă % = 1618 25.000


461 20.000
169 5.000
Încasarea prin bancă a valorii 5121 = 461 20.000
obligaţiunilor emise
Amortizarea primelor de rambursare în 6868 = 169 2.500
primul an
Amortizarea primelor de rambursare în al 6868 = 169 2.500
doilea an
Contabilitate financiară

Răscumpărarea la scadenţă a 505 = 5311 25.000


obligaţiunilor la valoarea nominală
Anularea obligaţiunilor răscumpărate 1618 = 505 25.000

2.5.2. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung şi


mediu

Creditele sunt sume împrumutate de către bănci persoanelor fizice şi


juridice şi care trebuie rambursate la un anumit termen numit scadenţă.
Creditele bancare sunt purtătoare de dobânzi, care pentru societate reprezintă
o cheltuială, adică preţul plătit pentru folosirea creditului bancar obţinut.
Creditele bancare pe termen lung (peste 5 ani) şi pe termen
mediu (1-5 ani) sunt destinate finanţării investiţiilor. La acordarea creditelor,
băncile solicită garanţii care trebuie să depăşească cu 20-30% valoarea
creditului şi a dobânzilor. De asemenea, întreprinderile trebuie să întocmească
un dosar de creditare, care trebuie să conţină informaţii privind sediul
societăţii, obiectul de activitate, destinaţia creditului, posibilităţile de
rambursare, studiu de fezabilitate, bugetul de venituri şi cheltuieli, fluxul de
trezorerie, bilanţul, balanţa conturilor, etc.
Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung şi mediu se realizează
cu ajutorul contului sintetic de gradul I 162 “Credite bancare pe termen
lung”, care se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II, în
funcţie de natura creditelor angajate:
1621 “Credite bancare pe termen lung”
1622 “Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă”
1623 “Credite externe guvernamentale”
1624 “Credite bancare externe garantate de stat”
1625 “Credite bancare externe garantate de bănci”
1626 “Credite de la trezoreria statului”
1627 “Credite bancare interne garantate de stat”
Aceste conturi sunt, după conţinutul economic, conturi de surse
împrumutate iar după funcţia contabilă sunt conturi de pasiv.
Dobânzile aferente creditelor bancare pe termen lung se evidenţiază cu
ajutorul contului 1682 “Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung”,
care este un cont de datorii după conţinutul economic iar după funcţia
contabilă este un cont de pasiv.
Creditele bancare se pot acorda atât în lei cât şi în valută. În cazul în
care se acordă în valută, evidenţa acestora se ţine atât în lei cât şi în valută,
evaluarea în lei făcându-se în funcţie de cursul de schimb valutar din data
primirii creditului în contul bancar. În momentul rambursării parţiale sau totale
a creditului în valută, ţinând seama că există un alt curs valutar decât cel de la
data contractării creditului, apar diferenţele de curs valutar care pot fi
favorabile sau nefavorabile, după caz, şi se înregistrează ca venituri sau
cheltuieli financiare.
În cele ce urmează vom reda câteva operaţii privind creditele bancare
pe termen lung şi mediu sub forma unui studiu de caz:

43
O societate comercială primeşte un credit bancar în devize pe 3 ani în
valoare de 10.000 EUR la cursul de 3,60 lei/EUR, care se restituie în două
tranşe egale la sfârşitul fiecărui an. Dobânda anuală este de 10% şi se achită
la sfârşitul fiecărui an. La sfârşitul primului an cursul este de 3,70 lei/EUR, iar la
sfârşitul anului doi cursul este de 3,50 lei/EUR.
Primirea creditului 5124 = 1621 36.000
Înregistrarea şi achitarea dobânzii din 666 = 5124 3.700
primul an
(10.000*3,7*10%)
Rambursarea primei rate a creditului la % = 5124 18.500
cursul de 1621 18.000
3,70 lei/EUR 665 500
Înregistrarea diferenţelor de curs valutar 665 = 1621 500
aferente creditului rămas nerambursat
(5.000*0,1)
Achitarea dobânzii din al doilea an 666 = 5124 1.7
(5.000*3,5*10%) 50
Rambursarea creditului rămas la sfârşitul 1621 = % 18.5
celui de-al doilea an la cursul de 3,50 5124 00
lei/EUR 765 17.500
1.000

2.5.3. Contabilitatea datoriilor ce privesc imobilizările


financiare

Acţiunile unei întreprinderi pot fi cumpărate de o altă societate sub


formă de titluri imobilizate. Titlurile pot fi deţinute la societăţi din cadrul
grupului sau din afara acestuia. Societatea care a cumpărat titlurile poate
acorda societăţii care le-a emis ajutoare financiare sub formă de împrumuturi
în condiţii avantajoase, preferenţiale. Pentru societatea care acordă
împrumutul, aceste sume reprezintă creanţe imobilizate şi se contabilizează ca
imobilizări financiare. Pentru societatea care beneficiază de împrumut, aceste
sume reprezintă datorii ce privesc imobilizările financiare (datorii legate de
participaţii).
Contabilitatea datoriilor legate de participaţii se realizează cu ajutorul
contului de pasiv 166 „Datorii ce privesc imobilizările financiare” care se
detaliează pe două conturi sintetice de gradul II:
1661 “Datorii către societăţile din cadrul grupului”
1662 “Datorii către societăţile care deţin interese de participare”
Dobânzile aferente datorii ce privesc imobilizările financiare se
evidenţiază cu ajutorul conturilor de pasiv 1685 “Dobânzi aferente datoriilor
către societăţile din cadrul grupului” şi 1686 “ Dobânzi aferente datoriilor către
societăţile care deţin interese de participare”
În cazul în care aceste împrumuturi se primesc în valută, apar
diferenţele de curs valutar care se tratează similar cu situaţia creditelor
bancare pe termen lung în valută.
Contabilitate financiară

Pentru exemplificare considerăm următorul studiu de caz:


O filială primeşte de la societatea mamă un împrumut pe doi ani de
80.000 lei, care se restituie în două tranşe anuale egale. Dobânda anuală este
de 10% şi se plăteşte la sfârşitul anului. Se înregistrează aceste operaţii în
contabilitatea ambelor societăţi.
a) În contabilitatea societăţii mamă:
Acordarea împrumutului 2671 = 5121 80.000
Rambursarea primei tranşe a 5121 = 2671 40.000
împrumutului
Înregistrarea dobânzii pentru primul an 2672 = 766 8.000
(80.000x 10%=8.000)
Încasarea dobânzii aferente primului an 5121 = 2672 8.000
Rambursarea tranşei a doua a 5121 = 2671 40.000
împrumutului
Înregistrarea dobânzii pentru anul al 2672 = 766 4.000
doilea
Încasarea dobânzii din anul al doilea 5121 = 2672 4.000
15.În contabilitatea filialei:
Primirea împrumutului 5121 = 1661 80.000
Rambursarea primei tranşe a 1661 = 5121 40.000
împrumutului
Înregistrarea dobânzii pentru primul an 666 = 1685 8.000
Plata dobânzii aferente primului an 1685 = 5121 8.000
Rambursarea tranşei a doua a 1661 = 5121 40.000
împrumutului
Înregistrarea dobânzii pentru anul al 666 = 1685 4.000
doilea
Achitarea dobânzii din anul al doilea 1685 = 5121 4.000

2.5.4. Contabilitatea altor împrumuturi și datorii asimilate

Contabilitatea altor împrumuturi și datorii asimilate, precum și a


dobânzilor aferente se realizează cu ajutorul conturilor:
167 ”Alte împrumuturi și datorii asimilate”
1687 ”Dobânzi aferente altor împrumuturi și datorii asimilate”

În cele ce urmează vom reda un exemplu privind funcționarea acestor


conturi sub forma unui studiu de caz:
O socieatate comercială achiziționează o licență în valoare de 10.000 lei
printr-un împrumut de concesiune pe o durată de 2 ani. Dobânda anuală este
de 8% și se achită la sfârșitul fiecărui an. Licența este utilizată pe o perioadă de
10 ani.

Achiziționarea licenței 205 = 167 10.000


Amortizarea anuală a licenței (10.000/10) 6811 = 2805 1.000

45
Dobânda anuală datorată (20.000*8%) 666 = 1687 800
Achitare dobânzii 1687 = 5121 800
Rambursarea împrumutului de 167 = 5121 10.000
concesiune la sfârșitul celor 2 ani

REZUMATUL MODULULUI

În cadrul acestui modul am prezentat structura contabilă a capitalurilor


unităților patrimoniale care în raport cu modul lor de constituire financiară, se
diferenţiază în capitaluri proprii, provizioane pentru riscuri şi cheltuieli şi datorii
pe termen lung.
Capitalurile proprii se constituie prin aportul proprietarilor, prin
autofinanţare şi din alte surse financiare nerambursabile. În mod concret, ele
se identifică prin capitalul individual sau social, după caz, primele legate de
capital, rezervele întreprinderii, diferenţele sau plusvalorile din reevaluarea
activelor, rezultatul reportat din exerciţiile precedente, rezultatul exerciţiului şi
subvenţiile pentru investiţii sau subsidiile de capital.
Provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli sunt fonduri constituite la
închiderea exerciţiului financiar prin autofinanţare pe seama cheltuielilor, fiind
destinate finanţării pierderilor şi cheltuielilor probabile sau exigibile în viitor,
certe sau nedeterminate în ceea ce priveşte mărimea lor.
Datoriile pe termen lung reprezintă resurse financiare străine,
furnizate pe termen mediu sau lung, de terţe persoane în raport cu
întreprinderea. Sunt considerate pe termen mediu dacă durata de finanţare
este până la cinci ani şi pe termen lung dacă durata de finanţare este de peste
cinci ani. În mod concret, datoriile pe termen mediu şi lung se identifică cu
împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, creditelor bancare pe termen
mediu şi lung, datoriile legate de participarea în cadrul întreprinderilor în
participaţie sau asociative, datorii privind concesiunile şi locaţiile de gestiune,
alte împrumuturi şi datorii asimilate precum şi dobânzile aferente datoriilor pe
termen lung şi mijlociu.

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE OBLIGATORIE:

1. Iacob Petru Pântea, Atanasiu Pop, Contabilitatea financiară a


întreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004, pag. 39-60, 342-370
2. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiară
românească, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, pag. 60-67, 371-407

ÎNTREBĂRI RECAPITULATIVE, TESTE PENTRU AUTOEVALUARE

16.Care este componența capitalurilor proprii?


17.Ce este acțiunea?
18.Care sunt valorile prin care se realizează evaluarea capitalului social?
19.Care sunt motivele și metodele prin care se realizează majorarea
Contabilitate financiară

capitaului social?
20.Ce se înțelege prin activitatea de subscriere a capitalului social și cum
se va înregistra în contabilitate această operațiune?
21.Care sunt modalitățile de micșorare a capitalului social?
22.Ce sunt primele de capital?
23.Ce reprezintă rezervele de capital? De câte tipuri sunt?
24.Ce sunt rezervele din reevaluare?
25.Ce reprezintă rezultatul reportat?
26.Ce sunt subvențiile pentru investiții?
27.De ce sunt constituite provizioanele și când se pot înregistra?
28.Ce reprezintă datoriile pe termen lung?
29.Ce reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligațiuni?
30.Când și pe ce destinații se repartizează profitul contabil net?
31.Prezentați schematic funcțioarea principalelor conturi din grupa 10
”Capital și rezerve„.
32.AGA. al unei societăţi pe acţiuni, care are un capital social de
100.000 lei divizat în 100 de acţiuni nominative cu valoare nominală
de 1.000 lei/acţiune, hotărăşte reducerea capitalului cu 50 de acţiuni,
în vederea acoperirii unor pierderi reportate din exerciţiile financiare
precedente. Care sunt înregistrările contabile aferente acestor
operațiuni?

47
MODULUL III.

III. CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

SCOPUL MODULULUI:
- este să înfăţişeze o imagine relevantă pentru student despre
organizarea contabilităţii activelor imobilizate și să favorizeze formarea
unei viziuni globale privind poziţia activelor imobilizate existente în
întreprindere şi rolul lor în desfăşurarea activităţii întreprinderii.

OBIECTIVELE MODULULUI:
După ce vor studia această temă , cursanţii vor putea să :
- să descrie din punct de vedere contabil elementele componente ale
activelor imobilizate;
- să înregistreze tranzacţii privind intrările de imobilizări în patrimoniul
unităţii, amortizarea imobilizărilor amortizabile şi ieşirea din patrimoniu
a imobilizărilor;
- prezente metodele de amortizare prevăzute în legislaţia românească.

CONCPTE CHEIE:
Criteriile de recunoaştere a imobilizărilor necorporale şi corporale;
structura lor; modalităţi de intrare-ieşire din patrimoniu; amortizarea lineară,
degresivă și accelerată; natura şi structura imobilizărilor financiare;
mecanismul ajustărilor pentru deprecierea imobilizărilor necorporale şi
corporale şi pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare.

RECOMANDĂRI PRIVIND STUDIUL:


Pentru o bună înţelegere a textului propus în acest modul se recomandă
analizarea fiecărei categorii de imobilizări într-un mod sistematic, adică: intrări
– amortizare (dacă este cazul) - ieşiri. Consultarea bibliografiei pentru
observarea a cât mai multe situaţii practice, considerăm că este esenţială.
Contabilitate financiară

3.1. STRUCTURA ACTIVELOR IMOBILIZATE ȘI ORGANIZAREA


EVIDENŢEI OPERATIVE Şl ANALITICE A ACESTORA

3.1. Structura activelor imobilizate

Activele imobilizate sunt active deţinute pe o perioadă mai mare


de un an, generatoare de beneficii economice viitoare.

În funcţie de natura lor, activele imobilizate pot fi: imobilizări


necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.
Imobilizările necorporale sunt active identificabile, nemonetare şi
fără suport material, concretizate în cheltuieli de constituire, cheltuieli de
dezvoltare, concesiuni, brevete licenţe, mărci de fabricaţie, programe
informatice etc;
Imobilizările corporale sunt bunurile tangibile de folosinţă
îndelungată, reprezentate de terenuri, construcţii, instalaţii, maşini, utilaje,
mobilier, aparatură birotică etc;
Imobilizările financiare sunt investiţii financiare care cuprind acţiuni şi
alte titluri cumpărate şi deţinute pe termen lung, precum şi creanţe
imobilizate, cum ar fi împrumuturile şi garanţiile acordate pe termen lung.
O categorie distinctă în cadrul activelor imobilizate o formează
imobilizările necorporale şi corporale în curs de execuţie.

Datorită faptului că activele imobilizate deservesc în mod durabil


activitatea entităţii economice, acestea suferă în timp anumite deprecieri
cauzate de uzura fizică sau morală, de factori economici, sociali, politici etc. La
întocmirea bilanţului trebuie să se ţină seama de aceste reduceri de valoare
ale activelor imobilizate, efectuându-se anumite corecţii. În funcţie de natura
deprecierilor, se mai numesc ajustări şi se pot grupa astfel:

a.) Ajustări permanente, denumite amortizări, reflectă


deprecierile ireversibile aferente uzurii fizice şi morale
ale imobilizărilor necorporale şi corporale. Amortizarea
are atât o funcţie juridică (de depreciere a activelor
imobilizate), cât şi una economică (de eşalonare în timp
a consumului activelor imobilizate).
b.) Ajustări provizorii, denumite ajustări pentru
depreciere, reflectă deprecierile reversibile ale
activelor imobilizate datorate unor factori conjuncturali,
precum: diminuarea preţurilor, scăderea cursului
valutar, diminuarea cotaţiilor la bursă a titlurilor
imobilizate etc.

49
Un activ imobilizat trebuie scos din evidenţă la cedare sau la casare,
atunci când din utilizarea sa ulterioară nu se mai aşteaptă nici un beneficiu
economic.
Contabilitate financiară

3.2. Organizarea evidenţei operative şl analitice a activelor


imobilizate

Organizarea raţională a evidenţei operative şi a contabilităţii analitice a


activelor imobilizate trebuie să fie concepută astfel încât să permită
consemnarea completă şi la timp a tuturor operaţiunilor privind mişcarea
activelor imobilizate: intrări, deprecieri, ieşiri, închirieri etc. Documentele de
evidenţă utilizate depind atât de natura acestor operaţiuni, cât şi de categoria
de active imobilizate la care se referă.

DOCUMENTE PRIVIND INTRAREA ÎN GESTIUNE A ACTIVELOR


IMOBILIZATE

Categoria
de active Căi de intrare Documente de evidenţă
imobilizate

factură fiscală; contract de vânzare-cumpă-


Cumpărare
rare; proces verbal de recepţie;
Imobilizări
Producţie proprie proiecte pentru studii şi cercetări; deviz
pentru lucrări executate; proces verbal de
recepţie;
Aport social în act constitutiv; expertiză tehnică; declaraţie
natură de subscriere; proces verbal de recepţie;
Donaţie proces verbal de predare-primire;

Plusuri la
proces verbal de inventariere
inventariere

Concesionare, contract de concesiune, locaţie de gestiune,


locaţie de închiriere; caiet de sarcini al concesiunii;
gestiune, proces verbal de recepţie;
închiriere
Imobilizări bon de consum; fişă limită de consum; factură
necorporale şi Producţie proprie fiscală; stat de salarii; deviz de lucrări; proces
corporale în verbal privind producţia neterminată;
curs de
Realizate de factură fiscală; proces verbal de recepţie;
către terţi
Achiziţionare ordin privind cumpărarea titlurilor de valoare;
contract de vânzare-cumpărare; oferta
Imobilizări publică de vânzare a acţiunilor; prospectul de
financiare vânzare a acţiunilor;

Achiziţionate şi
ordin de plată; bilet la ordin; cec; chitanţă;
achitate

Aport social act constitutiv, raport de evaluare

51
DOCUMENTE PRIVIND IEŞIREA DIN GESTIUNE A ACTIVELOR
IMOBILIZATE

Categoria de
active Căi de ieşire Documente de evidenţă
imobilizate
proces verbal de scoatere din func-
Imobiliz Casare ţiune / de declasare a unor bunuri
ări materiale
factură fiscală; proces verbal de
Vânzare vânzare-cumpărare; raport de
evaluare
cerere de retragere; proces verbal de
Retrase de către asociaţi
predare-primire;

Donaţie proces verbal de predare-primire

Concesionare, locaţie de contract de concesionare, locaţie de


gestiune, închiriere gestiune, închiriere;
Situaţii excepţionale
contract de asigurare;
(calamităţi, furt etc.)

Imobilizări în
Transferarea la imobilizări
curs de proces verbal de recepţie;
necorporale sau corporale
execuţie

Imobilizări ordin de vânzare a titlurilor; ordin de


Vânzare
financiare plată, cec, bilet la ordin; chitanţă;

Activele imobilizate sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul clasei 2


"Conturi de imobilizări", care cuprinde următoarele grupe de conturi care ţin
evidenţa activelor imobilizate:
♦20 "Imobilizări necorporale"
♦21 "Imobilizări corporale"
♦23 "Imobilizări în curs de execuţie şi avansuri pentru imobilizări"
♦26 "Imobilizărifinanciare".
Aceste grupe cuprind:
Conturi de activ, care: Se debitează cu valoarea activelor imobilizate
intrate și se creditează cu ocazia ieşirii acestora din entitate. Soldul debitor
exprimă activele imobilizate existente în entitate.
Fac excepţie:
► Contul 269 "Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare"
Este un cont de pasiv, care: Se creditează cu valoarea titlurilor imobilizate
achiziţionate pe credit. Se debitează cu ocazia achitării acestora. Soldul
creditor exprimă imobilizările financiare achiziţionate şi neplătite.
Contabilitate financiară

► Conturi care evidenţiază amortizarea aferentă deprecierilor ireversibile ale


activelor imobilizate: 28 "Amortizăriprivind imobilizările". Conturile de
amortizări au funcţia contabilă de pasiv. Se creditează cu amortizarea
inclusă în cheltuieli. Se debitează cu amortizarea aferentă activelor
imobilizate ieşite. Soldul creditor exprimă amortizarea aferentă activelor
imobilizate existente.
► Conturi care reflectă ajustările aferente deprecierilor reversibile ale
activelor imobilizate: 29 "Ajustări pentru deprecierea sau pierderea de
valoare a imobilizărilor".
Conturile de ajustări pentru deprecieri Au funcţia contabilă de pasiv. Se
creditează cu valoarea ajustărilor constituite sau majorate. Se debitează cu
valoarea ajustărilor anulate sau diminuate. Soldul creditor exprimă valoarea
ajustărilor existente la un moment dat.

3.3. EVALUAREA ACTIVELOR IMOBILIZATE

În funcţie de regulile generale de evaluare şi de momentul evaluării,


activele imobilizate se evaluează la următoarele valori: valoarea de intrare, de
inventar, contabilă netă, bilanţieră, reziduală.
a)VALOAREA DE INTRARE SAU CONTABILĂ
Se determină în funcţie de modul de dobândire, astfel:
♦imobilizările procurate cu titlu oneros se evaluează la cost de achiziţie;
♦imobilizările obţinute din producţie proprie se evaluează la cost de
producţie;
♦imobilizările aduse ca aport la capitalul social se evaluează la valoarea
de aport;
♦imobilizările primite gratuit se evaluează la valoarea justă, care
reprezintă suma pentru care un activ ar putea fi schimbat în cadrul
unei tranzacţii, cu preţul determinat în mod obiectiv.
b) VALOAREA DE INVENTAR
Evaluarea activelor imobilizate la inventariere se face la valoarea actuală,
denumită şi valoare de inventar, care este stabilită în funcţie de utilitatea
bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
c)VALOAREA CONTABILĂ NETĂ
Valoarea contabilă netă sau valoarea rămasă se calculează prin deducerea
din valoarea contabilă a amortizărilor şi ajustărilor constituite.
) VALOAREA BILANŢIERĂ
La închiderea exerciţiului financiar se compară valoarea contabilă sau
contabilă netă cu valoarea actuală stabilită cu ocazia inventarierii. În urma
acestei comparaţii rezultă două situaţii:
♦când valoarea de inventar este mai mare decât valoarea contabilă netă se
obţine un plus de valoare, care, potrivit principiului prudenţei, nu se
înregistrează în contabilitate;

53
♦când valoarea de inventar este mai mică decât valoarea contabilă netă se
obţine un minus de valoare, care se înregistrează în contabilitate astfel:
♦sub forma unei amortizări suplimentare, când deprecierea este
ireversibilă (uzură fizică sau morală);
♦prin ajustări pentru pierdere de valoare, când deprecierea este
reversibilă (scăderea cotaţiilor la bursă, diminuarea preţurilor, scăderea
cursului valutar etc).
În contabilitatea curentă, activele imobilizate se înregistrează la
valoarea contabilă brută, iar în bilanţ, la valoarea contabilă netă, adică la
valoarea contabilă brută diminuată cu amortizările şi ajustările cumulate
pentru deprecierea sau pierderea de valoare.
e) VALOAREA REZIDUALĂ
Valoarea reziduală reprezintă valoarea netă pe care o entitate estimează să
o obţină prin cedarea unui activ la încheierea duratei sale de utilizare, după
deducerea cheltuielilor aferente cedării. În cazul casării, valoarea reziduală
reprezintă diferenţa dintre valoarea materialelor şi pieselor recuperate şi
cheltuielile efectuate în vederea dezmembrării.

3.3. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE

Imobilizările necorporale sunt active identificabile nemonetare,


reprezentate de valori nemateriale şi de documente juridice şi comerciale.
Principalele imobilizări necorporale sunt:
Cheltuielile de constituire - sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea
unei societăţi comerciale sau de modificarea actului de constituire, fiind
reprezentate de taxe şi cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli cu
emiterea de acţiuni, cheltuieli de prospectare a pieţei şi de publicitate, precum
şi de alte cheltuieli legate de înfiinţarea sau extinderea activităţii persoanei
juridice.
Cheltuielile de dezvoltare - sunt ocazionate de aplicarea rezultatelor
unor lucrări de cercetare în scopul realizării de produse sau servicii noi sau
îmbunătăţite substanţial. în categoria cheltuielilor de dezvoltare se includ
activităţi precum:
♦proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică o tehnologie nouă;
♦proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot;
♦proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare etc.
Cheltuielile de constituire şi de dezvoltare se recuperează prin
includerea eşalonată a acestora în cheltuielile de producţie (prin amortizare
liniară) într-o perioadă de cel mult 5 ani.
Concesiunea reprezintă dreptul de exploatare a unor bunuri si servicii
obţinut de o persoana numită concesionar de la o altă persoană numită
conoedent. In contractul de concesiune încheiat între cele două părţi se
Contabilitate financiară

prevăd, printre altele, durata concesionării bunurilor sau serviciilor, precum şi


preţul (redevenţa) care trebuie plătit de către concesionar în schimbul folosirii
bunurilor sau serviciilor concesionate.
Brevetul de invenţie (patentul) este documentul prin care i se
recunoaşte unei persoane dreptul asupra unei invenţii.
Licenţa este dreptul obţinut de o persoană de a utiliza o invenţie.
Know-how-urile reprezintă cunoştinţe tehnice şi procedee tehnologice
care nu fac obiectul unui brevet de invenţie, dar care aparţin celor care le-au
creat şi care pot fi comercializate.
Marca de fabricaţie, de servicii sau de comerţ reprezintă semne
distinctive folosite de către o entitate economică pentru a-şi deosebi
produsele, lucrările şi serviciile sale de altele cu caracteristici asemănătoare.
Uzufructul este dreptul acordat unei persoane de a se folosi pe deplin
de un bun care aparţine altei persoane şi pe care trebuie să-l restituie la
încetarea contractului.
Dreptul de superficie este dreptul de proprietate asupra unei clădiri
sau asupra unei plantaţii construite pe terenul altei persoane, precum şi
dreptul de folosinţă asupra acestui teren.
Franciza este dreptul asupra unui domenii, exclusiv sau asupra utilizării
exclusive a unei formule, tehnici, design etc.
Cheltuielile efectuate cu ocazia achiziţionării şi utilizării concesiunilor,
brevetelor de invenţie, licenţelor, know-how-urilor, mărcilor, uzufructului,
superficiei se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare.
Fondul comercial reprezintă suma suplimentară achitată în cazul
achiziţionării unei firme sau unor bunuri imobile pentru: marca de fabricaţie a
firmei, reputaţie, vad comercial, clientelă, legături comerciale etc. Fondul
comercial se calculează ca o diferenţă dintre costul de achiziţie (mai mare) şi
valoarea justă (mai mică) aferente
a unor active achiziţionate. Fondul comercial se amortizează, de regulă în
cadrul unei perioade de maximum 5 ani, sau pe o perioadă mai mare, fără a
depăşi durata de utilizare economică a activului, cu menţiunea de rigoare în
notele explicative.
Programele informatice sunt elemente ale muncii intelectuale stocate
pe diferite suporturi tehnice, cum ar fi: dischete, hard-diskuri, CD-uri. Aceste
programe se amortizează pe o perioadă de 3 ani.
Patentele, licenţele, know-how-urile, mărcile, drepturile de autor, fondul
comercial şi alte categorii similare nu trebuie recunoscute, de regulă, ca
imobilizări necorporale, dacă sunt realizate de către entitate.
Imobilizările necorporale în curs de execuţie sunt imobilizările
necorporale neterminate până la sfârşitul perioadei, evaluate la cost de
achiziţie sau la cost de producţie, după caz.

Conturile care reflectă existenţa, mişcarea şi amortizarea imobilizărilor

55
necorporale sunt cuprinse în grupele:
20 "Imobilizări necorporale",
28 "Amortizăriprivind imobilizările" şi
23 "Imobilizări în curs de execuţie şi avansuri pentru imobilizări".

Alte conturi specifice, utilizate pentru înregistrarea imobilizărilor


necorporale:
6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte opera pi de capital",
6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor",
7582 "Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital".
Contabilitate financiară

3.4. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE

3.4.1. Noţiuni generale

Imobilizările corporale, denumite şi imobilizări materiale sau active fixe


tangibile, cuprind bunurile materiale de folosinţă îndelungată, care
îndeplinesc următoarele caracteristici:
• sunt utilizate în producţia de bunuri, în prestarea de servicii, în
activităţi administrative sau sunt închiriate terţilor;
• au durata normală de funcţionare mai mare de un an;
În categoria imobilizărilor corporale se includ: terenuri, amenajări de
terenuri, construcţii, maşini, utilaje şi instalaţii de lucru, aparate şi instalaţii
de măsurare, control şi reglare, mijloace de transport, animale, plantaţii,
mobilier, aparatură birotică, avansuri pentru investiţii etc.
Sunt, de asemenea, considerate imobilizări corporale:
•investiţiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de
închiriere, concesiune, locaţie de gestiune;
•mijloacele fixe puse parţial în funcţiune, pentru care nu s-au întocmit formele
de înregistrare ca imobilizări corporale;
•investiţiile efectuate pentru descopertă;
•investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor cu
moder nizarea, realizate în scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi
care conduc la obţinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea
valorii mijloacelor fixe.
Potrivit tradiţiei contabile româneşti, imobilizările corporale, cu excepţia
terenurilor şi amenajărilor de terenuri, formau o subgrupă distinctă, numită
"mijloace fixe". Reglementările contabile conforme cu directivele europene nu
mai definesc în mod explicit această noţiune.
Activele încadrate în categoria mijloacelor fixe trebuie să aibă valoarea
de intrare mai mare decât limita minimă prevăzută de lege (actualmente de
minimum 1.800 lei).
Imobilizările corporale în curs de execuţie sunt considerate o categorie
distinctă de active imobilizate.

Conturile care reflectă existenţa, mişcarea şi amortizarea imobilizărilor


corporale sunt cuprinse în grupele:
21 "Imobilizări corporale",
28 "Amortizăriprivind imobilizările" şi
23 "Imobilizări în curs de execuţie şi avansuri pentru imobilizări":
Alte conturi specifice, utilizate pentru înregistrarea imobilizărilor
corporale:
6583 "Cheltuieli privind activele cedate şi alte operaţii de capital",

57
6811 "Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizărilor",
7583 "Venituri din vânzarea activelor şi alte operaţii de capital",
8031 "Imobilizări corporale luate cu chirie".

3.4.2. Amortizarea imobilizărilor corporale

Imobilizările corporale îşi pierd treptat o parte din valoarea lor de


întrebuinţare ca urmare a folosirii lor, a acţiunii agenţilor naturali, a
progresului tehnic. Această depreciere fizică şi valorică se numeşte uzură.
În funcţie de cauzele care o produc, uzura poate fi:
♦uzură fizică - generată de funcţionarea tehnică şi mecanică, precum şi
de influenţa factorilor naturali;
♦uzură morală - reprezintă procesul de învechire tehnologică, cauzat
de evoluţia rapidă a tehnicii, de apariţia a noi maşini cu performanţe
mai ridicate.
Expresia valorică a uzurii care se include în mod eşalonat în cheltuieli se
numeşte amortizare.
Amortizarea imobilizărilor corporale se calculează, pe baza unui plan de
amortizare, din luna următoare punerii acestora în funcţiune şi până la
recuperarea integrală a valorii de intrare.
Nu se supun amortizări: terenurile, lacurile, bălţile şi iazurile, care nu
sunt rezultatul unei investiţii; tablourile şi operele de artă, bunurile din
domeniul public finanţate din surse bugetare; casele de odihnă proprii;
locuinţele de protocol; navele, aeronavele, altele decât cele utilizate în
scopul realizării veniturilor; orice alt mijloc fix care nu îşi pierde valoarea în
timp datorită folosirii".

DURATELE NORMALE DE UTILIZARE


Duratele normale de utilizare corespund, în principiu, cu duratele
economice de utilizare, în cadrul cărora veniturile obţinute din utilizarea
imobilizărilor corporale sunt mai mari decât cheltuielile necesare pentru
funcţionare, întreţinere şi reparare. De aceea, durata normală de utilizare este
mai redusă decât durata de viaţă fizică a activului respectiv. Durata normală
de utilizare depinde şi de mediul în care imobilizările corporale sunt
exploatate şi care poate fi normal, uşor coroziv, puternic coroziv.
În România duratele normale de utilizare ale imobilizărilor corporale sunt
stabilite centralizat prin Hotărâre de Guvern şi sunt revizuite la un interval
de maximum 5 ani.4
Duratele normale de utilizare se află în "Catalogul privind duratele
normale de funcţionare şi clasificarea mijloacelor fixe". Imobilizările
corporale cuprinse în Catalog sunt clasificate în grupe, subgrupe, clase,
subclase şi familii.

4 H.G. nr. 2139/30.11.2004, M.O. nr. 46/13.01.2005.


Contabilitate financiară

REGIMURI DE AMORTIZARE
Entităţile economice îşi amortizează imobilizările corporale utilizând
unul din următoarele regimuri de amortizare: liniară, degresivă, accelerată.

a.) Amortizarea liniară se realizează prin includerea în cheltuielile de


exploatare a unor sume fixe, stabilite proporţional cu duratele de utilizare ale
imobilizărilor corporale. Amortizarea liniară se calculează prin aplicarea
cotei anuale de amortizare la valoarea de intrare a imobilizărilor corporale.

Aa = Vi × C l
1
Cl = × 100
Dnf
A
Al = a
12

Unde:
Aa – amortizarea anuală;
Vi – valoarea de amortizat;
Cl – cota liniară de amortizare;
Dnf – durata normală de funcţionare;
Al – amortizare lunară.

În cazul construcţiilor se aplică în mod obligatoriu regimul de


amortizare liniară. De asemenea, se amortizează liniar, pe o perioadă de 10
ani, cheltuielile de investiţii pentru amenajarea terenurilor.
Amortizarea liniară reprezintă regimul clasic, tradiţional, fiind cel mai simplu
de utilizat, însă nu ţine seama de influenţa uzurii morale, care duce la
înlocuirea activelor într-un interval de timp mai scurt.

b.) Amortizarea degresivă presupune o amortizare mai


accentuată a imobilizărilor corporale în primii ani de la punerea în
funcţiune. Utilizarea acestui regim de amortizare presupune calcularea
cotei de amortizare degresive prin multiplicarea cotei de amortizare
liniară cu unul din coeficienţii următori:

1,5 dacă Dnf ∈ [ 2, 5] 


 
k =  2 dacă Dnf ∈ [ 6, 10] 
2,5 dacă Dnf 〉10 ani 

Regimul de amortizare degresivă se poate aplica în 2 variante:

b1.) Amortizarea degresivă fără influenţa uzurii morale (AD1)

În primul an de funcţionare amortizarea se calculează aplicând

59
cota de amortizare degresivă la valoarea contabilă a activului.
Amortizarea anuală pentru anii următori se calculează prin aplicarea
cotelor de amortizare degresive la valoarea contabilă netă (rămasă) până în
anul în care amortizarea anuala degresivă este egală sau mai mică cu/decât
amortizarea anuală calculată prin raportul dintre valoarea rămasă şi
numărul de ani de utilizare rămaşi.
Începând cu anul respectiv şi până la expirarea duratei de utilizare, se
trece la amortizarea liniară prin calcularea amortizării anuale raportând
valoarea rămasă la numărul de ani de funcţionare rămaşi.

b2.) Amortizarea degresivă cu influenţa uzurii morale (AD2)


Această variantă permite amortizarea valorii contabile a imobilizărilor
corporale într-o perioadă mai mică decât durata normală de utilizare,
diferenţa reprezentând influenţa uzurii morale.
Aplicarea acestei variante de amortizare presupune determinarea
următoarelor elemente:
► Durata de utilizare aferentă regimului liniar, recalculată în funcţie
de cota de amortizare degresivă (DUR). DUR se obţine prin raportarea
numărului 100 la cota de amortizare degresivă.
► Durata de utilizare în care se realizează amortizarea integrală
(DUI). DUI - se calculează ca diferenţă între durata normală de
utilizare conform Catalogului (DN) şi DUR, din care:
• Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică
regimul de amortizare degresivă (DUD) - se
stabileşte ca diferenţă între DUI şi DUR;
• Durata de utilizare în cadrul căreia se aplică
regimul de amortizare liniară (DUL) – se
determină ca diferenţă între DUI şi DUD.
► Durata de utilizare aferentă uzurii morale pentru care nu se
mai calculează amortizare (DUM) - se calculează prin diferenţa
dintre DN şi DUI.
Pentru imobilizările corporale care au o durată normală de utilizare de
până la 5 ani nu se calculează influenţa uzurii morale.

3.) Amortizarea accelerată constă în includerea în primul an de


funcţionare, în cheltuielile de exploatare a unei amortizări în cotă de 50 %
din valoarea de intrare.
Amortizările anuale pentru exerciţiile financiare următoare sunt
calculate după sistemul liniar, prin divizarea valorii rămase la numărul de ani
de utilizare rămaşi.
Amortizarea degresivă şi accelerată au avantajul că atenuează influenţa
uzurii morale, datorită faptului că prin aceste metode se recuperează într-un
interval de timp mai scurt un cuantum mai mare din valoarea de intrare a
Contabilitate financiară

imobilizărilor corporale. Aceste două regimuri de amortizare produc şi un


avantaj fiscal, prin amânarea la plată a impozitului pe profit, corespunzător
creşterii cheltuielilor privind amortizarea în primii ani de utilizare a
imobilizărilor corporale.
Regimul de amortizare pentru imobilizările corporale se determină
conform următoarelor reguli:
• în cazul construcţiilor, se aplică metoda de amortizare
liniară;
• în cazul echipamentelor tehnologice şi computerelor, inclusiv
a echipamentelor periferice ale acestora, entităţile pot opta
pentru metoda de amortizare liniară, degresivă sau
accelerată;
• în cazul oricărui alt mijloc fix amortizabil, entităţile pot opta
pentru metoda de amortizare liniară sau degresivă;
• amortizarea cheltuielilor cu investiţiile efectuate pentru
amenajarea terenurilor se face după metoda liniară, pe o
perioadă de 10 ani;
• mijloacele de transport achiziţionate după data de 1
ianuarie 2004 pot fi amortizate prin raportarea valorii
contabile la numărul de kilometri sau numărul de ore de
funcţionare prevăzut în cărţile tehnice, rezultând astfel
amortizarea/km sau pe ora de funcţionare.5
Utilizarea regimurilor de amortizare se aprobă de către Consiliul de
Administraţie al entităţii economice. Pentru fiecare imobilizare corporală
intrată în patrimoniu, entităţile economice vor întocmi un plan de
amortizare, în care se vor determina cu anticipaţie amortizarea anuală
(anuitatea) şi valoarea contabilă netă sau rămasă la sfârşitul fiecărui an de
funcţionare, luându-se în calcul valoarea contabilă, durata de utilizare şi
regimul de amortizare ales.

Exemplu privind amortizarea imobilizărilor corporale


Întocmiţi Planul de amortizare liniară, degresivă (AD1) şi accelerată
pentru un autoturism achiziţionat la data de 15.12.200N cu preţul de
10.000 Ron. Durata normală de funcţionare este de 5 ani.

Planul de amortizare liniară


Anii Modul de calcul al Amortizar Amortizar Valoare
amortizării anuale e anuală e rămasă
cumulată

5 H.G. nr. 2139/2004 publ în M.Of. nr. 46/03.01.2005 pt. aprobarea Catalogului privind
clasificarea ţi duratele normale de funcţionare a mijloacelor fixe.

61
200N+ 10 .000 × (100 : 5) 2.000 2.000 8.00
1 0
200N+ 2.000 4.000 6.000
2
200N+ 2.000 6.000 4.000
3
200N+ 2.000 8.000 2.000
4
201N+ 2.000 10.000 0
5

Planul de amortizare degresivă (AD1)


Anii Modul de calcul al Amortizar Amortizar Valoare
amortizării anuale e anuală e rămasă
cumulată
200N+ 10 .000 × (100 : 5) ×1,5 3.000 3.000 7.00
1 0
200N+ 7.000 × (100 : 5) × 1,5 2.100 5.100 4.900
2
200N+ Trecem la 1.633 6.733 3.266
3 amortizarea liniară
200N+ 1.633 8.366 1.634
4
201N+ 1.634 10.000 0
5

Planul de amortizare accelerată


Anii Modul de calcul al Amortizar Amortizar Valoare
amortizării anuale e anuală e rămasă
cumulată
200N+ 10 .000 × 50 % 5.000 5.000 5.00
1 0
200N+ Trecem la 1.250 6.250 3.750
2 amortizarea liniară
5.000 × (100 : 4)
200N+ 1.250 7.500 2.500
3
200N+ 1.250 8.750 1.250
4
201N+ 1.250 10.000 0
5
Contabilitate financiară

În ceea ce priveşte înregistrarea în contabilitate a amortismentului


calculat prin aplicarea unui anumit regim de amortizare, aceasta se realizează
în fiecare lună calendaristică, atât timp cât imobilizarea respectivă se află în
patrimoniul unităţii şi nu este amortizat integral.
Formula contabilă de înregistrare a amortismentului este:

6811 = %
„Cheltuieli de exploatare 280_ „Amortizări privind
privind amortizările şi imobilizările necorporale”
provizioanele 281_ „Amortizări privind
imobilizările corporale”

3.5. OPERAŢII CONTABILE PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE


ŞI NECORPORALE

3.5.1. Contabilitatea intrărilor de imobilizări corporale

La nivelul unei întreprinderi societare intrarea imobilizărilor necorporale


şi corporale se poate realiza prin aporturile în natură ale proprietarilor,
achiziţionate cu titlu oneros, construcţia şi producţia proprie, obţinute cu titlu
gratuit prin donaţie sau plusuri la inventar, precum şi prin asocierea, fuziunea
sau achiziţia de întreprinderi.
Respectând criteriul de mai sus, în continuare sunt prezentate
înregistrările proprii intrărilor de imobilizări necorporale şi corporale.

A. În cazul intrării prin achiziţie cu titlu oneros, documentul


justificativ este “factura” care consemnează toate elementele de detaliu
privind costul de origine al imobilizărilor.

Pe baza facturii nr. 2/15.12.2006 se face înregistrarea:

% = 404
Grupa 20 şi 21 „Furnizori de imobilizări”
„Imobilizări necorporale
şi corporale”
4426 „TVA deductibilă”

2.) Factura nr.15 din 20.12.2006 pentru un utilaj cuprinde:


• valoarea la preţ de cumpărare 10 000 lei
• cheltuieli de transport facturate de furnizor 500 lei
• TVA - deductibilă 19 % 1 995 lei

63
Total factură: 12 495 lei
• avans acordat 4 000 lei
• TVA la avans 760 lei
Valoare netă de plată: 7 735 lei

a) înregistrarea avansului acordat, pe baza cecului bancar:

% = 5121 4.760
„Conturi la bănci în lei”
232 4.000
„Avansuri acordate pt.
instalaţii tehnice şi maşini”
4426 „TVA deductibilă” 760

b) recepţia utilajului intrat în patrimoniul întreprinderii

% = 404 12.495
2131 „Furnizori de imobilizări”
„Echipamente tehnologice 10.500
(maşini, utilaje şi instalaţii
de lucru)”
4426 „TVA deductibilă” 1.995

c) achitarea furnizorului, cu reţinerea avansului acordat pe bază de cec


bancar:

404 = % 12.495
„Furnizori de imobilizări” 232
„Avansuri acordate pt. 4.000
instalaţii tehnice şi
maşini” 760
4426 „TVA deductibilă” 7.735
5121 „Conturi la bănci în
lei”

B. Pentru imobilizările necorporale şi corporale obţinute din


producţie proprie, înregistrarea efectuată pe baza bonului de predare şi a
procesului - verbal de recepţie corespunzător pentru costul de producţie este:

20_, 21_, 23_ = 72_


„Imobilizări necorporale, „Venituri din producţia de
corporale şi imobilizări în imobilizări”
curs”
Contabilitate financiară

Cheltuilelie efectuate cu producţia de active imobilizate se


contabilizează cu ajutorul conturilor din clasa 6 ”Conturile de cheltuieli” pe
măsura angajării lor. La închiderea exerciţiului financiar, cheltuielile sunt
decontate asupra contului de rezultat.

C. Intrările de imobilizări prin aport în natură, pe baza procesului -


verbal de recepţie, se înregistrează la valoarea de aport:

20_, 21_, = 1012


„Imobilizări necorporale, „Capital subscris vărsat”
corporale” (valoarea de aport)
1042
Prima de aport
(prima de aport)

D. Intrările de imobilizări cu titlu gratuit prin donaţii sau prin


plusuri de inventar se înregistrează la valoarea curentă (actuală), pe baza
procesului - verbal de recepţie:

20_, 21_, = 131


„Imobilizări necorporale, „Subvenţii pentru
corporale” investitţii”

3.5.2. Contabilitatea ieşirilor de imobilizări corporale

Operaţiile privind ieşirea imobilizărilor necorporale şi corporale se


individualizează sub forma scoaterii din funcţiune, prin vânzare la licitaţie sau
cesionare şi datorită unor operaţii excepţionale (lipsuri la inventar, degradări,
etc.).

A. Ieşiri prin scoatere din funcţiune


Scoaterea din funcţiune a mijloacelor fixe amortizate integral se face cu
aprobarea adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor, în cazul societăţilor
comerciale, respectiv a consiliului de administraţie pentru regiile autonome. La
agenţii economici cu capital integral sau majoritar de stat, precum şi la regiile
autonome, casarea mijloacelor fixe scoase din funcţiune se face numai după ce
s-au epuizat posibilităţile de valorificare a acestora prin vânzare pe bază de
licitaţie, conform prevederilor legale.
În cazul în care activele imobilizate sunt amortizate integral, documentul
întocmit este “procesul - verbal de scoatere din funcţiune a mijloacelor fixe”,
iar înregistrarea la valoarea contabilă de intrare este:

65
280_ „Amortizări privind = 20_, 21_,
imobilizările necorporale” „Imobilizări necorporale,
281_ „Amortizări privind corporale”
imobilizările corporale”

Dacă activele imobilizate scoase din funcţiune nu sunt amortizate


integral, valoarea rămasă de amortizat se acoperă din sumele rezultate în
urma valorificării acestora, iar diferenţa rămasă neacoperită se va recupera din
cheltuielile de exploatare, fără a fi luată în calculul profitului impozabil.
Înregistrarea scoaterii din evidenţă a mijloacelor fixe neamortizate integral
este de forma:

% = 21_,
281_ „Amortizări privind „Imobilizări corporale”
imobilizările corporale”
(valoarea amortizării
înregistrată până la data
scoaterii din evidenţă)
471
„Cheltuieli înregistrate în
avans”
(valoarea rămasă de
amortizat plus diferenţa
dintre recuperări şi cheltuieli
la casarea imobilizării)

Înregistrarea diferenţei de amortizare în cazul în care adunarea generală


a stabilit recuperarea acesteia într-o perioadă de până la cinci ani:

471 = 6583
„Cheltuieli înregistrate în „Cheltuieli privind
avans” activele cedate şi alte
(valoarea rămasă de operaţii de capital”
amortizat plus diferenţa (valoarea rămasă de
dintre recuperări şi cheltuieli amortizat)
la casarea imobilizării)

Diferenţele neamortizate care se includ în cheltuielile de exploatare în


perioada de cel mult cinci ani, fiind deductibile în calculul profitului impozabil,
se înregistrează prin formula:
6811 = 471
„Cheltuieli de exploatare „Cheltuieli înregistrate în avans”
Contabilitate financiară

privind amortizarea
imobilizărilor”

B. Ieşiri prin cedare


Ieşirile sub formă de vânzare generează două categorii de operaţii:
a) operaţii privind scoaterea din inventar prin diminuarea amortizării şi
creşterea cheltuielilor pentru valoarea rămasă de amortizat sau netă contabilă:

% = 20_, 21_,
28_ „Imobilizări necorporale,
„Amortizări privind imobilizările” corporale”
(valoarea amortizării înregistrată) (valoare contabilă)
6583
Cheltuieli privind activele cedate şi
alte operaţii de capital
(valoarea rămasă neamortizată sau netă
contabilă)

b) operaţii privind cesionarea sau vânzarea activelor imobilizate, cu


preţul de vânzare şi TVA înregistrate pe baza facturii:

461 = %
„Debitori diverşi” 7583
„Venituri din vânzarea
activelor şi alte operaţii de
capital”
4427
TVA colectată

Dacă activele imobilizate ieşite nu sunt supuse amortizării, întreaga


valoare contabilă se înregistrează pe debitul contului 6583 “Cheltuieli
privind activele cedate şi alte operaţii de capital” şi în creditul
conturilor de imobilizări.

C. Ieşirea prin donaţie se contabilizează similar operaţiei de scoatere


din funcţiune, ca în cazul activelor neamortizate integral.

% = 20_, 21_,
28_ „Imobilizări necorporale,
„Amortizări privind imobilizările” corporale”
(valoarea amortizării înregistrată) (valoare contabilă)
6583
Cheltuieli privind activele cedate şi alte

67
operaţii de capital
(valoarea rămasă neamortizată sau netă
contabilă)
Contabilitate financiară

3.6. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE

3.6.1. Noţiuni generale

Imobilizările financiare sunt investiţii financiare care cuprind acţiuni şi


alte titluri cumpărate şi deţinute pe termen lung, precum şi creanţe imobilizate,
cum ar fi împrumuturile şi garanţiile acordate pe termen lung.
Imobilizările financiare prezintă următoarele caracteristici:
o nu au structură materială;
o reprezintă sume băneşti imobilizate pe termen lung în afara
entităţii;
o generează venituri financiare sub forma dividendelor, dobânzilor etc.
o nu se amortizează pentru că nu suferă deprecieri ireversibile;
o pot fi supuse unor deprecieri temporale reversibile, pentru care se
constituie ajustări pentru pierderea de valoare.

Imobilizările financiare se pot grupa astfel:

Acţiunile deţinute la entităţile afiliate sunt drepturile sub formă de


acţiuni sau alte titluri deţinute pe termen lung în capitalul altei entităţi, în
scopul obţinerii de avantaje economice prin veniturile financiare încasate şi prin
controlul şi influenţa semnificativă exercitate asupra societăţii respective.
Titlurile deţinute în capitalul entităţilor asociate într-o proporţie de 20-
50% asigură posibilitatea exercitării unei influenţe semnificative asupra politicii
operaţionale sau financiare a unei entităţi.
Entitatea asociată este entitatea în care investitorul are o influenţă
semnificativă şi care nu este nici asociere în participaţie, nici filială a acestuia.
Entitatea care deţine controlul asupra unei alte entităţi este societatea-
mamă, iar cealaltă se numeşte filială.
Controlul reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi
operaţionale ale unei entităţi pentru a obţine beneficii din activitatea ei. Se
consideră că există control, atunci când se deţine peste 50% din drepturile
de vot în conducerea filialei.
Societatea mamă împreună cu filialele acesteia reprezintă un grup de
unităţi.
Interesele de participare reprezintă drepturi deţinute în capitalul altei
societăţi comerciale în scopul obţinerii de venituri financiare, fără intervenţia în
gestiunea societăţilor la care sunt deţinute titlurile.
Deţinerea unei părţi din capitalul unei alte entităţi se presupune că
reprezintă interes de participare, atunci când depăşeşte un procentaj de 20%.

69
Creanţele imobilizate sunt reprezentate de:

► Sumele datorate de filiale - care sunt împrumuturile acordate entităţilor de la


care s-au achiziţionat titluri sau interese de participare, sub formă de ajutoare
financiare;
► Împrumuturile acordate pe termen lung - care sunt sume de bani acordate
terţilor pe baza unor contracte de împrumut, pentru obţinerea de dobânzi;
► Creanţele aferente contractelor de leasing financiar;
► Alte creanţe imobilizate: garanţii, depozite bancare, cauţiuni etc.
► Dobânzi aferente creanţelor imobilizate.

Imobilizările financiare recunoscute ca active se evaluează la costul de


achiziţie sau la valoarea determinată prin contractul de dobândire a
acestora.
Imobilizările financiare se prezintă în bilanţ la valoarea de intrare, mai puţin
ajustările cumulate pentru pierdere de valoare.

Conturile utilizate care reflectă existenţa şi mişcarea imobilizăriolor


financiare sun cele din grupa 26 "Imobilizări financiare"
261 ”Acțiui deținute la entitățile afiliate”
263 ”Interese de participare”
265 ”Alte titluri imobilizate”
267 ”Creanțe imobilizate”
269 ”Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare”

Alte conturi specifice, utilizate pentru înregistrarea imobilizărilor


financiare:
663 "Pierderi din creanţe legate de participaţi", 6641 "Cheltuieli privind
imobilizările financiare cedate", 7611 ”Venituri din acţiuni deţinute la entităţile
afiliate", 7613 "Venituri din interese de participare", 763 "Venituri din creanţe
imobilizate", 7641" Venituri din imobilizări financiare cedate".

Exemplu practic privind imobilizările financiare

Societatea “Alfa” acordă un împrumut societăţii “Beta” de 10.000 lei,


ambele societăţi fiind membre ale grupului de societăţi “Beta”. Durata
împrumutului este de 2 ani, dobânda anuală de 20%, împrumutul este primit la
data de 01.05.2006.
Contabilitate financiară

Înregistrări contabile efectuate Înregistrări contabile efectuate la


la ALFA BETA

01.05.2006 01.05.2006
• acordarea împrumutului • primirea împrumutului
2673 = 5121 5121 = 1661 10.000
10.000 31.12.2006
31.12 2006 • calculul şi înregistrarea dobânzii
• calculul şi înregistrarea 666 = 1685 1.333
dobânzii 01.05.2007
2674 = 766 1.333 • înregistrarea diferenţei de dobăndă
01.05.2007 666 = 1685 667
• înregistrarea diferenţei de • plata dobânzii şi a primei rate
dobăndă % = 5121 7.000
2674 = 766 667 1661 5.000
• încasarea dobânzii şi a primei 1685 2.000
rate 31.12.2007
5121 = % 7.000 666 = 1685 667
2673 5.000 01.05.2008
2674 2.000 666 = 1685 333
31.12.2007 • plata împrumutului
2674 = 766 % = 5121 6.000
667 1661 5.000
01.05.2008 1665 1.000
2674 = 766
333
• plata împrumutului
5121 = % 6.000
2673 5.000
2674 1.000

REZUMATUL MODULULUI
Activele imobilizate sau fixe, denumite şi active pe termen lung,
imobilizări sau bunuri imobile, cuprind toate acele valori economice de

71
investiţie a căror perioadă de utilitate şi lichiditate este mai mare de un an.
În funcţie de natura lor, activele imobilizate pot fi: imobilizări
necorporale, imobilizări corporale şi imobilizări financiare.
Imobilizările necorporale sunt active identificabile, nemonetare şi
fără suport material, concretizate în cheltuieli de constituire, cheltuieli de
dezvoltare, con cesiuni, brevete licenţe, mărci de fabricaţie, programe
informatice etc;
Imobilizările corporale sunt bunurile tangibile de folosinţă
îndelungată, reprezentate de terenuri, construcţii, instalaţii, maşini, utilaje,
mobilier, aparatură birotică etc;
Imobilizările financiare sunt investiţii financiare care cuprind acţiuni şi
alte titluri cumpărate şi deţinute pe termen lung, precum şi creanţe
imobilizate, cum ar fi împrumuturile şi garanţiile acordate pe termen lung.
O categorie distinctă în cadrul activelor imobilizate o formează
imobilizările necorporale şi corporale în curs de execuţie.
Datorită faptului că activele imobilizate deservesc în mod durabil
activitatea entităţii economice, acestea suferă în timp anumite deprecieri
cauzate de uzura fizică sau morală, de factori economici, sociali, politici etc. La
întocmirea bilanţului trebuie să se ţină seama de aceste reduceri de valoare
ale activelor imobilizate, efectuându-se anumite corecţii. În funcţie de natura
deprecierilor, se mai numesc ajustări şi se pot grupa astfel:
c.) Ajustări permanente, denumite amortizări, reflectă
deprecierile ireversibile aferente uzurii fizice şi morale
ale imobilizărilor necorporale şi corporale. Amortizarea
are atât o funcţie juridică (de depreciere a activelor
imobilizate), cât şi una economică (de eşalonare în timp
a consumului activelor imobilizate).
Întreprinderile sunt obligate să amortizeze imobilizările corporale şi
necorporale potrivit Legii privind amortizarea capitalului imobilizat în active
corporale şi necorporale, utilizând unul din regimurile: amortizarea liniară,
amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată. Concepţia şi calculul
amortizării reprezintă o problemă cu implicaţii fiscale. Termenii în care este
rezolvată îşi găsesc expresie în duratele normale de utilizare, în regimurile de
amortizare opozabile agenţilor economici, implicit în gradul de deductibilitate
al amortizării la determinarea profitului impozabil şi valoarea luată în calculul
amortizării.
d.) Ajustări provizorii, denumite ajustări pentru
depreciere, reflectă deprecierile reversibile ale
activelor imobilizate datorate unor factori conjuncturali,
precum: diminuarea preţurilor, scăderea cursului
valutar, diminuarea cotaţiilor la bursă a titlurilor
imobilizate etc.
Un activ imobilizat trebuie scos din evidenţă la cedare sau la casare,
atunci când din utilizarea sa ulterioară nu se mai aşteaptă nici un beneficiu
economic. Activele imobilizate sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul clasei
2 "Conturi de imobilizări".
Contabilitate financiară

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE OBLIGATORII:


1. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiară
românească, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, pag. 32-101
2. Iacob Petru Pântea, Atanasiu Pop, Contabilitatea financiară a
întreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004, pag. 79-133,
TESTE PENTU AUTOEVALUARE/ TEME DE CONTROL:
1. Ce reprezintă activele imobilizate?
2. Care este distincția dintre imoblilizările corporale și
cele necorporale?
3. Ce este amortizarea?
4. Cum se definește durata de utilizare?
5. Care consideraţi că este cea mai avantajoasă metodă
de amortizare a imobilizărilor? Argumentaţi!
6. Ce reprezintă prețul net de vânzare a unui activ?
7. Care sunt caracteristicile imobilizărilor financiare?
8. Prezentați conturile utilizate care reflectă existenţa
şi mişcarea imobilizărilor financiare.
9. Să se calculeze și să se înregistreze amortismentul
anual şi lunar prin aplicarea regimului pentru un
autoturism achiziţionat în 18 iulie 2005 cu preţul de
9.000 lei. Data punerii în funcţiune este 21 iulie 2005
iar durata normală de funcţionare este de 5 ani. Se
cere, totodată, ca pe baza datelor de mai sus, să se
întocmească şi Planul de amortizare liniară,
accelerată şi degresivă (AD1).

73
MODULUL IV.

CONTABILITATEA STOCURILOR ŞI PRODUCŢIEI ÎN CURS


DE EXECUŢIE

SCOPUL MODULULUI:
Prezentarea rolului stocurilor în cadrul unităţii și contabilizarea corectă a
tranzacţiilor şi operaţiilor legate de intrarea şi ieşirea din patrimoniu a
stocurilor, în diferite situaţii.

OBIECTIVELE MODULULUI
- definirea şi explicarea conceptelor legate de stocuri și producție în curs
de execuție;
- prezentarea preţurilor de înregistrare care pot fi folosite pentru
evidenţa stocurilor (cost efectiv, cost standard, preţul de vânzare cu
amănuntul) şi, în funcţie de acestea, explicarea metodelor de evaluare a
ieşirilor din stoc, metodele de evidenţă operativă şi analitică a stocurilor,
metoda inventarului permanent şi intermitent pentru organizarea contabilităţii
sintetice a stocurilor;
- înregistrarea tranzacţiilor privind intrările şi ieşirile de stocuri în/din
unitate în diferite situaţii.

CONCEPTE CHEIE:
Stocurile şi producţia în curs de execuţie, materii prime, materiale
consumabile, semifabricatele, produse finite, produse reziduale, producția în
curs de execuție, mărfuri, ambalaje; Evaluarea și deprecierea stocurilor, cost de
achiziție, cost de producție, valoare justă, valoare de aport; Metode de evaluare
a stocurilor la ieșirea din patrimoniu, costul mediu ponderat, Fifo, Lifo, costul
standard, prețul cu amănuntul; Metode de organizare a contabilitălii analitica a
stocurilor, cantitativ-valorică, operativ-contabilă, global-valorică.

RECOMANDĂRI PRIVIND STUDIUL:


Considerăm că, esenţială, este înţelegerea diferenţei dintre următoarele:
1) metoda inventarului permanent şi cea a inventarului intermitent – pentru
organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor;
2) preţurile de înregistrare folosite la intrarea în patrimoniu a stocurilor
a) cost efectiv – caz în care evaluarea ieşirilor din stoc se face la cost
mediu ponderat, sau prin metoda FIFO sau LIFO;
b) cost standard (prestabilit) – caz în care evluarea ieşirilor din stoc se
face la cost standard şi, în plus, diferenţele dintre costul standard şi cel efectiv
calculează şi se repartizează asupra ieşirilor prinr-un coeficient de repartizare;
c) preţul de vânzare cu amănuntul – pentru evidenţa stocurilor de
mărfuri din unităţile de vânzare cu amănuntul;
3) metode de evidenţă operativă şi analitică a stocurilor (metoda cantitativ-
Contabilitate financiară

valorică, metoda operativ contabilă, metoda global valorică).

4.1. DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND STOCURILE

Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă, după caz,


bunurile materiale, lucrări şi servicii destinate să fie consumate la prima lor
utilizare, să fie vândute în situaţia în care au starea de marfă sau produse
rezultate din prelucrare, precum şi producţia în curs de execuţie aflată sub
forma producţiei neterminate.
În contabilitatea financiară a întreprinderii stocurile sunt clasificate şi
delimitate în funcţie de patru criterii: fizic, destinaţia, faza ciclului de
exploatare şi locul de creare a gestiunilor.
După forma fizică şi destinaţie sunt individualizate următoarele
structuri:
a) materiile prime, care participă direct la fabricarea produselor,
regăsindu-se în componenţa lor integral sau parţial, în starea iniţială sau
transformată ;
b) materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele
auxiliare, combustibilii, materiale pentru ambalat, piesele de schimb, seminţele
şi materialul de plantat, furajele şi alte materiale consumabile care participă
indirect sau ajută activitatea de exploatare fără a se regăsi, de regulă, în
produsul rezultat;
c) produsele sub forma semifabricatelor (produse în curs de
fabricaţie), produselor finite (produse care au parcurs întregul proces de
fabricaţie) şi produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile şi
deşeuri);
d) animalele şi păsările sunt reprezentate de: animale născute şi cele
tinere de orice fel crescute şi folosite pentru reărpducţie, animalele şi păsările
la îngrăşat pentru a fi valorificate, animale pentru producţie (lână, blană. Ouă,
lapte) şi coloniile de albine;
e) producţia în curs de fabricaţie/execuţie reprezintă materiile
prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaţie, produsele nesupuse
probelor şi recepţiei tehnice sau necompletate în întregime, precum şi lucrările
şi serviciile în curs de execuţie sau neterminate;
f) mărfurile, respectiv bunurile pe care întreprinderea le cumpără în
vederea vânzării ;
g) ambalajele (cu excepţia ambalajelor de natura obiectelor de
inventar şi mijloacelor fixe) de transport refolosibile care însoţesc bunurile în
procesul circulaţiei lor (recuperabile facturate consemnate distinct care circulă
prin restituire sau incluse în preţul mărfii şi care se pot valorifica sau nu după
utilizare) .
În contabilitatea din ţara noastră, în sfera stocurilor se includ şi
materialele de natura obiectelor de inventar. Acestea sunt bunuri cu o

75
valoare mai mică decât limita prevăzută de lege pentru a fi considerate
mijloace fixe, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mică de un
an, indiferent de valoarea lor, precum şi bunurile asimilate acestora
(echipamentul de protecţie, echipamentul de lucru, îmbrăcămintea specială,
sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele şi verificatoarele cu
destinaţie specială, modelele, ştanţele, matriţele şi alte obiecte asimilate).
După sursa de provenienţă:
- stocuri cumpărate;
- stocuri fabricate.
După apartenenţa la patrimoniu:
- stocuri care fac parte din patrimoniu, care se pot afla fie în spaţiile
proprii, fie se află la terţi în custodie, în consignaţie, pentru
consignaţie sau reparare;
- stocuri care nu fac parte din patrimoniu, dar se află în gestiunea
entităţii fiind primite de la terţi pentru vânzare în consignaţie, pentru
prelucrare sau reparare.
După gradul de individualizare şi modul de gestionare:
- stocuri identificabile, care sunt individualizate pentru fiecare articol
sau categorie de bunuri în care se includ, de regulă, bunurile de
folosinţă îndelungată,
- stocuri interschimbabile, care nu pot fi identificabile în cadrul fiecărei
categorii în mod unitar: făina.

Corespunzător criteriilor de clasificare prezentate mai sus sunt


individualizate două structuri informaţionale de bază: structura financiară
standardizată şi structura internă sau de gestiune.
Structura financiară standardizată este proprie gestiunii şi
contabilităţii financiare al întreprinderii. Din punct de vedere metodologic, o
asemenea structură se realizează şi se identifică prin conturile sintetice de
gradul I sau II din clasa a 3-a din Planul de conturi general.
Structura internă sau de gestiune, necesară, dar nestandardizată,
este opozabilă contabilităţii interne de gestiune. Ea se delimitează prin
conturile analitice de stocuri corespunzătoare sortimentelor şi gestiunilor
(depozitelor create ca entităţi gestionare repartizate în răspunderea unor
persoane fizice).

4.2. EVALUAREA STOCURILOR

Stocurile şi producţia în curs de execuţie se evaluează cu ocazia:


1. intrării în patrimoniul unităţii patrimoniale;
2. inventarierii;
3. închiderii exerciţiului prin bilanţ contabil,
Contabilitate financiară

4. la ieşirea din patrimoniu.

1. Evaluarea la intrarea în patrimoniu


a. Materiile prime, materialele consumabile, obiectele de
inventar, animalele, mărfurile, alte bunuri procurate cu titlu oneros, la
intrarea în patrimoniu sunt evaluate la costul de achiziţie care cuprinde
următoarele elemente:
- preţul de cumpărare al bunurilor fără TVA;
- taxele nerecuperabile (taxe vamale, accize, comisioane, taxe de
asigurare);
- cheltuieli de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi
atribuite direct achiziţiei de stocuri
b. Producţia în curs de execuţie, semifabricatele şi produsele
finite, se evaluează la costul de producţie format din:
� preţul de achiziţie al materialelor consumate;
� cheltuielile directe de fabricaţie;
� cheltuielile indirecte de producţie.
c. Stocurile obţinute cu titlul gratuit sau prin donaţie, se evaluează
la valoarea de utilitate/justă care reprezintă preţul presupus că îl acceptă
un client în cadrul unei tranzacţii comerciale cu preţul determinat obiectiv.
d. Stocurile aduse ca aport în natură la capital, se evaluează la
valoarea de aport, stabilită de comisia de evaluare.
Costul de intrare al stocurilor este denumit şi valoarea de intrare
sau valoarea contabilă.

2. Evaluarea stocurilor cu ocazia inventarierii se face la valoarea


actuală sau de utilitate denumită şi valoare de inventar
Valoarea de inventar se stabileşte în funcţie de utilitatea bunurilor
stocabile în cadrul unităţii patrimoniale şi preţul de piaţă al acestora.
În urma inventarierii pot fi identificate trei situaţii privind stocurile:
- stocuri care nu prezintă deprecieri şi pentru care valoarea de
inventar este egală cu valoarea contabilă;
- stocuri care au suferit deprecieri, care se evaluează la un preţ posibil
de valorificat şi la care, valoarea de inventar este mai mică decât
valoarea contabilă.

3. Evaluarea stocurilor la închiderea exerciţiului prin bilanţ


contabil se face la valoarea de intrare, respectiv valoarea contabilă pusă de
acord cu rezultatele evaluărilor la inventariere. În acest scop, valoarea
contabilă se compară cu valoarea de inventar:
- Pentru stocurile la care au rezultat diferenţe în minus între valoarea
de inventar şi valoarea de intrare, acestea se evaluează în bilanţ la
valoarea de intrare. Minusul de valoare datorat unor deprecieri

77
probabile se înregistrează prin intermediul conturilor de ajutări.
- Pentru stocurile la care au rezultat cheltuieli în plus între valoarea de
inventar şi valoarea de intrare în bilanţ, acestea sunt evaluate la
valoarea de intrare. Plusul de valoare nu se înregistrează în
contabilitate.
4. Metode de evaluare a stocurilor la ieşirea din patrimoniu
La ieşirea din patrimoniu sau darea în consum, stocurile sunt evaluate şi
se înregistrează scăderea din gestiune la valorile lor de intrare.
Deoarece pe parcursul desfăşurării activităţii, aceleaşi feluri de bunuri se
procură la preţuri diferite, pentru evaluarea cantităţii de stocuri ieşite sau
consumate, având la bază valoarea lor de intrare, reglementările internaţionale
recomandă următoarele metode de evaluare:
A. metoda costului mediu ponderat (CMP);
B. metoda prima intrare - prima ieşire (FIFO);
C. metoda ultima intrare - prima ieşire (LIFO);
D. alte metode de evaluare a stocurilor.

A. Metoda costului mediu ponderat (CMP)


Metoda costului mediu ponderat poate fi aplicată în două variante:
o actualizarea periodică a costului unitar mediu ponderat, fie lunar,
fie la alte perioade, care în principiu să nu depăşească durata
medie de stocare;
o actualizarea costului unitar mediu ponderat după fiecare intrare;
Când se actualizează periodic, costul unitar mediu ponderat se
calculează ca raport între valoarea totală a stocului iniţial (Si) plus valoarea
totală a intrărilor (Vi) şi cantitatea existentă în stocul iniţial (Qs), plus
cantităţile intrate (Qi).

Si + Vi
CMP =
Qs + ∑ Qi

În a doua variantă, ieşirile sunt evaluate cu ultimul cost mediu


ponderat, obţinut prin formula:
Vsp + Vi
CMP =
Qsp + Qi

Vsp- valoarea stocului precedent


Qsp- cantitatea existentă în stocul precedent.

B. Metoda prima intrare - prima ieşire FIFO (FIRST IN, FIRST


OUT)
Potrivit acestei metode, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la
costul primului lot intrat, respectiv al articolului care este mai vechi în stoc. Pe
Contabilitate financiară

măsura epuizării lotului, bunurile ieşite din gestiune se evaluează la costul


lotului următor, în ordine cronologică. În acest context, stocurile sunt evaluate
cu costurile ultimelor loturi achiziţionate.

C. Metoda ultima intrare - prima ieşire LIFO (LAST IN, FIRST


OUT)
Conform acestei metode, ieşirile sunt evaluate la costul ultimului lot
intrat, respectiv al articolului care este cel mai recent. După epuizarea
ultimului lot, cantităţile ieşite vor fi evaluate la costurile lotului anterior.

Exemplu: Situaţia stocului de materii prime este următoarea:


Si 01.01.N 150 buc.* 61 lei
Intrare 11.01.N 100 buc.* 65 lei
Intrare 25.01.N 200 buc.* 63 lei
In aceiaşi lună au loc consumuri de materii prime la data de 12.01.N- 190
buc. şi 30.01.N- 160 buc.
Să se calculeze valoarea ieşirilor şi stocul final de materii prime, conform
metodei:
a) FIFO
b) LIFO
c) CMP
a) FIFO b) LIFO
SI 01.01.N 150 buc.* 61 lei SI 01.01.N 150 buc.* 61 lei
I 11.01.N 100 buc.* 65 lei I 11.01.N 100 buc.* 65 lei
E 12.01.N 190 buc: 150 buc.* 61 = E 12.01.N 190 buc.: 100 buc.* 65
9.150 = 6.500
40 buc.* 65 = 90 buc.* 61 =
2.600 5.490
1
1.750 11.990
I 11.01.N 60 buc.* 65 lei SI 01.01.N 60 buc.* 61 lei
I 25.01.N 200 buc.* 63 lei I 25.01.N 200 buc.* 63 lei
E 30.01.N 160 buc: 60 buc * 65 = E 30.01.N 160 buc.* 63 =
3.900 10.080
100 buc * 63 = Total ieşiri: 22.070 lei
6.300 Stoc final: 40 buc.* 63 = 2.520 lei
60 buc.* 61 = 3.660 lei
10.200 6.180 lei
Total ieşiri: 21.950 lei
Stoc final: 6.300 lei (60 buc*63 lei)
c) CMP
I. La sfârşitul lunii
CMP = (150*61 + 100*65 + 200*63) / (150+ 100+ 200) = 63 lei

79
Total ieşiri = 350 * 63 = 22.050
Stoc final = 100 * 63 = 6.300
II. După fiecare intrare
CMP11 = (150*61+ 100*65)/(150 + 100) = 62.6 lei
Iesiri = 190 * 62.6 = 11.894
Raman = 60 * 62.6 = 3.756
CMP25 = (60*CMP1 + 200*63)/(60 + 200) ~ 62,908 lei
Iesiri = 160 * 62,908 = 10.065,28
Stoc final = 100 * 62,908 = 6.290,8
Total ieşiri = 11.894 + 10.065,28 = 21.959,28
D. Alte metode de evaluare a stocurilor
1. Metoda costului standard
Unităţile patrimoniale, în cadrul contabilităţii interne de gestiune, pot să
determine costuri şi preţuri prestabilite pentru a evalua stocurile, folosind
costurile standard. Aceste costuri sunt costuri antecalculate sau costuri
medii dintr-o perioadă anterioară.
În cazul folosirii acestei metode de evaluare, bunurilor li se stabilesc
anticipat costurile de înregistrare, cu ajutorul cărora se evaluează şi
înregistrează intrările şi ieşirile. Diferenţele dintre costul de înregistrare
(standard) şi costurile efective de achiziţie sau de producţie, se evidenţiază în
conturi distincte.Preţurile standard folosite pentru înregistrarea în contabilitate
a bunurilor este necesar să fie actualizate periodic, cel puţin odată pe an, în
funcţie de evoluţia preţurilor şi de alţi factori.
2. Metoda preţului cu amănuntul
Este folosit în comerţul cu amănuntul pentru a determina costul
stocurilor de articole numeroase şi cu mişcare rapidă, care au marje de adaos
comercial similare şi pentru care nu este practic să se folosească altă metodă.
Costul stocurilor vândute se calculează prin deducerea valorii marjei brute din
preţul de vânzare al stocurilor.

4.3. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII ANALITICE A STOCURILOR

Contabilitatea analitică a stocurilor trebuie astfel organizată încât să


permită cunoaşterea acestora cantitativ şi valoric pe fiecare loc de depozitare
în parte şi pe feluri de materiale, produse, etc.
Contabilitatea analitică este o evidenţă complexă, întrucât se foloseşte
atât etalonul bănesc, cât şi etalonul natural, spre deosebire de evidenţa
operativă a depozitelor, care utilizează numai etalonul natural.
Contabilitatea analitică se poate ţine în funcţie de specificul activităţii şi
necesităţilor proprii ale unităţii patrimoniale, utilizând una din următoarele
metode:
A. cantitativ-valorică;
Contabilitate financiară

B. operativ-contabilă;
C. global-valorică.
A. Metoda cantitativ-valorică (pe fişe de conturi analitice)
Prezintă următoarele caracteristici:
• documentele de intrare şi ieşire se înregistrează mai întâi cantitativ, în
fişele de magazie, care se ţin la locurile de depozitare;
• aceleaşi documente, grupate pe operaţii de intrare şi ieşire, se
îmborderează separat şi împreună cu acestea se predau la biroul
contabilităţii stocurilor materialelor;
• la biroul contabilităţii materialelor se evaluează cantităţile la preţul de
înregistrare şi se stabilesc conturile în care urmează să se înscrie
operaţiunile respective;
• după prelucrarea datelor din aceste documente, materialele se
înregistrează cantitativ şi valoric în fişele conturilor analitice, deschise
pe feluri de materiale şi pe locuri de depozitare;
• după consemnarea în fişe contabile a intrărilor şi ieşirilor, se obţine
centralizatorul de materiale, zilnic pentru intrări şi lunar pentru ieşiri.
Verificarea concordanţei dintre datele înregistrate în conturile sintetice
şi cele analitice de materii prime şi materiale se realizează la sfârşitul
lunii, prin întocmirea balanţelor de verificare ale conturilor analitice.
B. Metoda operativ-contabilă (pe solduri)
Această metodă presupune parcurgerea următoarelor etape:
• documentele justificative sunt înregistrate de gestionar pe fişele de
magazie (care sunt vizate de contabilul şef), stabilind stocul după
fiecare operaţie;
• periodic, serviciul contabilitate verifică înregistrările făcute în fişele de
magazie (corectitudinea stocurilor) şi preia documentele respective,
împreună cu borderourile întocmite de către gestionar, separat pentru
materialele intrate şi materialele ieşite, înscriind preţul şi calculând
valoarea documentelor;
• serviciul contabilitate centralizează documentele preluate de la
magazie şi le însumează în cadrul fiecărui borderou, pe grupe de
materiale şi pe conturi corespondente. Totalurile stabilite sunt înscrise
în "situaţia de mişcări lunare", întocmită separat pentru intrări şi pentru
ieşiri.
• la sfârşitul fiecărei luni se totalizează situaţiile şi se stabilesc Două
categorii de totaluri, pe gestionari şi pe grupe de materiale, atât la
intrări, cât şi la ieşiri, care servesc pentru determinarea valorii
stocurilor existente la sfârşit de lună, pe grupe de materiale şi pe
gestionari;
• la sfârşit de lună, stocurile din fişele de magazie se înscriu în Registrul
stocurilor şi se înmulţesc cu preţul lor. Existenţele fizice înscrise în
acest registru trebuie să concorde cu stocul stabilit prin fişele de

81
magazie, iar soldurile pe grupe şi gestiuni cu valorile din Situaţia de
mişcări lunare.
C. Metoda global-valorică
Specific acestei metode este ţinerea evidenţei numai valoric, atât la
nivelul gestiunii cât şi în contabilitate.
Fişele de magazie sunt înlocuite în cadrul acestei metode cu Registrul
de gestiune, în care zilnic sunt înregistrate valoric intrările şi ieşirile, pe baza
documentelor justificative şi se stabileşte soldul la sfârşitul zilei.
Raportul de gestiune zilnic se întocmeşte în două exemplare, din care
exemplarul 1, împreună cu documentele justificative, este transmis la
compartimentul de contabilitate.
La serviciul de contabilitate se verifică legalitatea şi realitatea
documentelor înscrise în raportul de gestiune, preţurile, precum şi evaluarea
împreună cu celelalte calcule, astfel că după ce se constată corectă şi legală la
alcătuire, le vizează şi le înregistrează în fişa contabilă analitică, ţinută pentru
fiecare gestiune în parte.

4.4. ORGANIZAREA CONTABILITĂŢII SINTETICE A STOCURILOR ŞI


PRODUCŢIEI ÎN CURS DE EXECUŢIE

La organizarea contabilităţii sintetice a stocurilor, poate fi adoptată una


din cele două metode recomandate de Legea contabilităţii:
Metoda inventarului permanent constă în înregistrarea tuturor
operaţiilor de intrare şi ieşire în conturile sintetice de stocuri, asigurându-se
stabilirea şi cunoaşterea în orice moment a stocurilor cantitative şi valorice:
SF = Si + I - E
Unde:
SF = soldul final;
SI = soldul iniţial;
I = valoarea intrărilor;
E = valoarea ieşirilor.
Metoda inventarului intermitent
Constă în stabilirea ieşirilor şi înregistrarea lor în contabilitate pe baza
inventarierii stocurilor la sfârşitul exerciţiului.
Potrivit acestei metode, ieşirile se determină periodic, sau doar la finele
exerciţiului, ca diferenţă dintre valoarea stocurilor iniţiale, pus valoarea
intrărilor şi valoarea stocurilor finale determinate pe baza inventarierii:
VE = SI + I - SF
VE = valoarea ieşirilor.

Această contabilitate se organizează cu ajutorul clasei a 3-a, "Conturi


de stocuri şi producţie în curs de execuţie", în cadrul căreia sunt
Contabilitate financiară

organizate 9 grupe de conturi:


- grupa 30, "Stocuri de materii şi materiale";
- grupa 33, "Producţia în curs de execuţie";
- grupa 34, "Produse";
- grupa 35, "Stocuri aflate la terţi";
- grupa 36, "Animale";
- grupa 37, "Mărfuri";
- grupa 38, "Ambalaje";
- grupa 39, "Ajustări pentru deprecierea stocurilor şi a
producţiei în curs de execuţie".

4.4.1. Contabilitatea materiilor prime şi materialelor

Sistemul de conturi utilizate


Contabilitatea materiilor prime şi materialelor se ţine cu ajutorul
conturilor din grupa 30 „Stocuri de materii prime şi materiale” care are
următoarea structură:
300 "Materii prime"
302 "Materiale consumabile"
303 "Materiale de natura obiectelor de inventar",
308 „Diferenţe de preţ la materii prime şi materiale"
Repartizarea diferenţelor de preţ asupra valorii materialelor ieşite se
efectuează cu ajutorul unui coeficient K, care se calculează astfel:

Si308 + Rd 308
K=
Si30 _ + Rd 30 _

Acest coeficient K se înmulţeşte cu valoarea materialelor ieşite din


gestiune la preţ de înregistrare.
RcCT308=RCCT300(301) x K

Exemplu: O societate are un stoc de materiale la începutul anului de


1.000 lei. În cursul anului se achiziţionează materiale în valoare de 3.000 lei,
TVA 19%. În timpul anului se dau în consum materiale în valoare de 3.500 lei
la cost de achiziţie. Stocul faptic la sfârţitul anului este da 400 lei. Unitatea ţine
evidenţa stocurilor la cost de achiziţie.

MIP MII

83
1) Achiziţia materialelor 1) Achiziţia materialelor
% = 401 3.570 % = 401 3.750
302 3.000 602 3.000
4426 570 4426 570
2) Darea în consum a materialelor 2) Nu se înregistrează consumul şi
602 = 302 3.500 scăderea din gestiune în cursul
anului.
SF faptic = 400 lei
SF scriptic = 500 lei 3) Anularea soldului iniţial al contului
Minus la inventar 100 lei 302
3) Înregistrarea minusului constatat la 602 = 302 1.000
inventar
602 = 302 100 4) Înregistrarea soldului final faptic
Dacă se cunoaşte vinovatul se impută 302 = 602 400
minusul astfel: Preţ imputare
150000,TVA=19%
a)Dacă vinovatul este salariatul:
4282 = %
178.50
758
150.00
4427
28.50
b)Daca vinovatul este o persoană din
afara soc.:
461 = %
178.50
758
150.00
4427
28.50

2. O entitate care ţine evidenţa stocurilor la preţ standard prezintă la


începutul lunii 2. O entitate care ţine evidenţa stocurilor la preţ standard
prezintă la începutul lunii decembrie următoarea situaţie privind materiile
prime: stoc iniţial de materii prime, evaluate la preţul standard de 2 lei/kg: 200
kg; diferenţe de preţ aferente stocului iniţial: 20 lei. În cursul lunii se
efectuează următoarele operaţiuni privind materiile prime: cumpărare în
numerar de materii prime, conform facturii: 500 kg cu preţul de facturare de
1,80 lei/kg plus TVA; consum de materii prime: 600 kg.
Achiziţionarea de materii prime, % = 401 1.071
înregistrate la preţul standard de 2 301 (500*2)
lei/kg: 308 1.000
4426 (1,8-2)*500
Contabilitate financiară

100
171
Achitarea în numerar a facturii: 401 = 5311 1.071
Consum de materii prime, înregsitrate
601 = 301 1.200
la preţ standard: 600 x 2 = 1.200
Coeficientul privind diferenţele de Si 308 + Rd 308 20 − 100
K= = = −0,0571
preţ: Si 301 + Rd 301 400 + 1.000
Diferenţele de preţ aferente
consumului de materii prime: - 0,0571 601 = 308 68,52
x 1.200=-68,52
4.4.2. Contabilitatea produselor şi a producţiei în curs de
execuţie

Contabilitatea produselor şi se ţine cu ajutorul conturilor din grupa


34 „Produse” care are următoarea structură:
341 ” Semifabricate”
345 „Produse finite”
346 „Produse reziduale”
348 „Diferenţe de preţ la produse”
Contabilitatea producţiei în curs de execuţie se realizează cu
ajutorul conturilor din grupa 33 „Producţia în curs de execuţie” detaliat pe
următoarele conturi sintetice de gradul II:
331 „Produse în curs de execuţie”
332 „Lucrări şi servicii în curs de execuţie”
Pentru a facilita înţelegerea fluxurilor de înregistrări contabile privind
produsele şi producţia în curs de execuţie este necesară cunoaşterea modului
de funcţionare a contului bifuncţional 711 "Variaţia stocurilor".

Se CREDITEAZĂ cu costul de producţie sau cu preţul standard al


produselor şi producţiei neterminate obţinute şi cu diferenţele de preţ
aferente.
Se DEBITEAZĂ cu costul de producţie sau cu preţul standard al produselor

711 sau producţiei neterminate ieşite din gestiune şi cu diferenţele de preţ

“Variaţi aferente. RULAJUL CREDITOR reprezintă costul de producţie al

a producţiei obţinute în cursul perioadei.

stocuril RULAJUL DEBITOR reprezintă costul de producţie al producţiei ieşite în


or” cursul perioadei.
SOLDUL FINAL CREDITOR reprezintă variaţia în plus (creşterea) a
stocului de produse faţă de începutul perioadei.
SOLDUL FINAL DEBITOR reprezintă variaţia în minus (diminuarea)
stocului de produse faţă de începutul perioadei.

Exemplu: O societate obţine un singur produs finit pentru care s-a

85
Diferen?? favorabil?
Diferen?? favorabil? (Stornare ?n ro?u)
(Stornare ?n ro?u)

stabilit un cost standard de 100 lei/buc. La începutul exercitiului soldul iniţial al


contului de produse finite era de 80 buc x 100 lei = 8.000 lei. Diferenţele în
contul 348 la începutul perioadei sunt favorabile de 100 lei.
În cursul exerciţiului au loc urmatoarele operaţii:
a) se obţin produse finite 20 buc.;
b) se vând produse finite la preţ de vânzare de150 lei/buc., TVA 19%, număr
bucăţi vândute 50.
La sfârşitul perioadei se calculează costul de producţie al produselor
finite de 101 lei/buc.

Înregistrarea obţinerii de produse finite 345 = 711 2.000


Înregistrarea diferenţelor de preţ 348 = 711 20
aferente obţinerii de produse finite

Costul standard(prestabilit) la care se aşteaptă să se obţină


producţia, se înregistrează în contul 345.
Costul efectiv este cel realizat în urma procesului de producţie.
C.S.>C.E.~diferenţă favorabilă
C.S.<C.E.~diferenţă nefavorabilă

D 348 “Diferenţe de preţ la produse” C

PENTRU INTRĂRI PENTRU IEŞIRI

cost standard = 100


cost efectiv = 101
diferenţă nefavorabilă = 1

411 = % 8.925
Vânzarea produselor finite 701 7.500
4427 1.425
Scăderea din gestiunea produselor 711 = 345 5.000
finite vândute
Pentru calculul diferenţei de preţ aferente ieşirilor se determină coeficientul
de repartizare a diferenţelor de preţ:
K348 = (Si348 + Rd 348)/(Si345 + Rd345) = (100 + 20)/(8.000 + 2.000)
= 0,008
RC348= K x RC345 = 0,008 x 5.000 = 40
Contabilitate financiară

Înregistrarea diferenţei de preţ 711 = 348 40

REZUMATUL MODULULUI
Stocurile şi producţia în curs de execuţie reprezintă, după caz, bunurile
materiale, lucrările şi serviciile destinate să fie consumate la prima lor utilizare,
să fie vândute în situaţia în care au starea de marfă sau produse rezultate din
prelucrare, precum şi producţia în curs de execuţie aflată sub forma producţiei
neterminate.
În contabilitatea financiară a întreprinderii după forma fizică şi
destinaţie sunt individualizate următoarele structuri:
a) materiile prime,
b) materialele consumabile,
c) produsele sub forma semifabricatelor, produselor finite şi
produselor reziduale,
d) animalele şi păsările,
e) producţia în curs de fabricaţie/execuţie,
f) mărfurile,
g) ambalajele.
În contabilitatea din ţara noastră, în sfera stocurilor se includ şi
materialele de natura obiectelor de inventar.
Valoarea contabilă de intrare a stocurilor şi producţiei în curs de
execuţie este egală cu costul de achiziţie, pentru bunurile procurate din afară
şi costul de producţie pentru bunurile obţinute din producţia proprie.
În ceea ce priveşte mişcarea stocurilor, societăţile pot utiliza
metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent. În
cazul folosirii metodei inventarului permanent, conturile de stocuri se
debitează cu intrările de valori materiale şi se creditează cu ieşirile de
valori materiale. În cazul utilizării metodei inventarului intermitent,
conturile înregistrează numai stocurile de valori materiale. Intrările se
înregistrează direct în debitul conturilor de cheltuieli în cazul
materialelor şi mărfurilor şi de venituri, în cazul produselor, lucrărilor şi
serviciilor.
Contabilitatea stocurilor și producției în curs de execuție se organizează
cu ajutorul clasei a 3-a, "Conturi de stocuri şi producţie în curs de
execuţie"

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE DE PARCURS:


1. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiară
românească, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, pag. 106-177
2. Iacob Petru Pântea, Atanasiu Pop, Contabilitatea financiară a
întreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004, pag. 143-209

TESTE DE AUTOEVALUARE/ TEME DE CONTROL


1. Ce reprezintă stocurile și producția în curs
de execuție?

87
2. Care sunt criteriile de clasificare a
stocurilor?
3. Cum sunt evaluate stocurile la intrarea în
patrimoniu?
4. Care sunt metodele de evaluate stocurile la
ieșirea din patrimoniu?
5. Care sunt trăsăturile metodei inventarului
permanent? Dar a celui intermitent?
6. Dacă se aplică metoda inventarului
intermitent la ce preţ se evaluează la
sfârşitul lunii stocurile inventariate
cunoscându-se că pe parcursul lunii
respective intrările de stocuri au avut loc la
preţuri diferite?
7. Cum se calculează prețul cu amănuntul?
8. Când se înregistrează provizioanele pentru
deprecierea stocurilor?
9. Prezentați formula cu ajutărul careia se
poate determina coeficientul de repartizare
a diferențelor de preț?
10. Din procesul de producţie rezultă materiale
recuperabile (deşeuri) evaluate la suma de
600 lei. Ulterior acestea se vând la preţul
de 700 lei şi TVA 19%, încasarea făcându-
se în numerar. Efectuați înregistrările
contabile aferente acestor operațiuni

MODULUL V.

CONTABILITATEA TERŢILOR – DELIMITĂRI ŞI CONTURI


PRIVIND CREANŢELE ŞI DATORIILE PE TERMEN SCURT

SCOPUL MODULULUI:
Contabilitate financiară

Înţelegerea conceptelor de creanţe şi datorii în general şi a rolului


acestora în cadrul unităţii, precum și contabilizarea corectă a
decontărilor cu terţii.

OBIECTIVELE MODULULUI:
- definirea şi explicarea conceptelor care apar în cazul decontărilor cu
terţii;
- înregistrarea tranzacţiilor şi operaţiilor privind creanţele şi datoriile
societăţii.

CONCEPTE CHEIE:
Creanţe, datorii, clienţi, furnizori, efecte de comerţ, salariu, impozit pe
salariu, Contribuţia la asigurările sociale, contribuţia la asigurările de sănătate,
contribuţia la fondul de şomaj, impozitul pe profit/venit, taxa pe valoarea
adăugată, cheltuieli/venituri anticipate, decontări din operaţii în curs de
clarificare, subvenţii.

RECOMANDĂRI PRIVIND STUDIUL:


Pentru o bună înţelegere a materialului recomandăm citirea cu atenţie a
conceptelor prezentate, reamintind că acestea sunt definite din punctul de
vedere al societăţii pentru care ţinem contabilitatea. Esenţial este să ne situăm
pe poziţia societăţii pentru care ţinem contabilitatea; ceea ce pentru societatea
„noastră” este o creanţă pentru partenerul nostru este o datorie; de aceea
trebuie să analizăm o tranzacţie din punctul nostru de vedere, nu din cel al
partenerului.

89
5.1. NOȚIUNI GENERALE

Contabilitatea terţilor asigură informaţia necesară pentru evidenţa


datoriilor şi creanţelor întreprinderii în relaţiile cu furnizorii, clienţii, personalul,
asigurările şi protecţia socială, bugetul statului, unităţile în cadrul grupului,
asociaţii respectiv acţionarii, debitorii şi creditorii diverşi. Informaţiile legate de
scadenţa activelor şi datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichidităţii şi
solvabilităţii întreprinderii.
Întreprinderea trebuie să determine pe baza naturii activităţii sale
modul de prezentare a activelor curente şi imobilizate şi datoriilor curente şi pe
termen lung ca fiind clasificări separate în bilanţ. În situaţia în care
întreprinderea nu efectuează această clasificare, activele şi datoriile sunt
prezentate detaliat în ordinea lichidităţii, respectiv exigibilităţii lor.
Când întreprinderea furnizează bunuri, execută lucrări sau prestează
servicii în cadrul unui ciclu de exploatare care poate fi identificabil în mod clar,
clasificarea separată în bilanţ a activelor curente şi imobilizate şi a datoriilor
curente şi pe termen lung oferă informaţii utile făcându-se distincţie între
activele nete rulate continuu sub formă de „capital” (active) circulant şi cele
utilizate în activitatea întreprinderii pe termen lung. Astfel, se evidenţiază
activele care se aşteaptă a fi realizate şi datoriile exigibile în cadrul ciclului
curent de exploatare. Ciclul de exploatare al unei întreprinderi reprezintă
perioada de timp dintre achiziţionarea materiilor prime care intră într-un
proces şi finalizarea acestuia în numerar sau sub forma unui instrument uşor
convertibil în numerar.
Creanţele curente, componente ale activelor curente şi datoriile
curente formează categoria generică de terţi.
Activele curente cuprind: stocurile şi creanţele comerciale care sunt
vândute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare,
chiar şi atunci când nu se aşteaptă să fie realizate în 12 luni de la data
bilanţului.
Potrivit IAS 1 „Prezentarea situaţiilor financiare”, o datorie trebuie
clasificată ca datorie curentă în următoarele situaţii:
�Se aşteaptă ca datoria să fie decontată în cursul normal al ciclului de
exploatare al întreprinderii;
�Datoria este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.
Datoriile curente cuprind datoriile comerciale, datoriile către angajaţi şi
alte elemente de natura costurilor de exploatare care sunt în totalitatea lor
componente ale fondului de rulment utilizat în ciclul normal de exploatare al
întreprinderii.
Contabilitate financiară

5.2. DOCUMENTE FINANCIAR-CONTABILE UTILIZATE

Documentele financiar-contabile sunt diversificate în funcţie de natura


operaţiilor economice consemnate în conţinutul acestora.
�Factura fiscală - este documentul pe baza căruia se realizează
decontarea produselor şi mărfurilor livrate, lucrărilor executate şi
serviciilor prestate. Este folosit ca document de însoţire a bunurilor pe
timpul transportului precum şi ca document de înregistrare în
contabilitatea furnizorului şi cumpărătorului.
�Dispoziţia de livrare / avizul de însoţire a mărfii - conţin acelaşi
informaţii în cuprinsul lor şi se întocmesc de către furnizor.
�Dispoziţia de livrare – reprezintă documentul pe baza căruia se
realizează eliberarea din magazie (depozit) a bunurilor materiale,
scăderea din gestiunea furnizorului şi întocmirea avizului de însoţire
a mărfii sau a facturii, după caz.
�Statul de salarii – serveşte ca document pentru calculul drepturilor
băneşti cuvenite salariaţilor şi a contribuţiilor unităţii la asigurări
sociale şi fondul de şomaj; reţinerilor din salarii datorate bugetului de
stat, bugetului asigurărilor sociale şi terţilor; plata salariilor. Constituie
de asemenea, dispoziţie către casierie plata sumelor cuvenite şi
document justificativ de înregistrare în contabilitate.
�Ordinul de deplasare – constituie documentul în baza căruia
persoana delegată efectuează deplasarea şi decontează cheltuielile
efectuate. Reprezintă document justificativ de înregistrare în
contabilitate.
�Lista de avans chenzinal – serveşte ca document pentru calculul
drepturilor băneşti cuvenite salariaţilor ca avansuri chenzinale, pentru
reţinerea din statele de salarii a avansurilor chenzinale plătite şi ca
document justificativ de înregistrare în contabilitate.
�Lista de indemnizaţii pentru concedii de odihnă – serveşte ca
document pentru stabilirea drepturilor privind indemnizaţiile cuvenite
salariaţilor pe timpul efectuării concediului de odihnă.
�Fişa de evidenţă a salariilor – constituie documentul cu ajutorul
căruia se ţine evidenţa timpului efectiv lucrat şi salariilor în vederea
calculării indemnizaţiilor pentru concedii de odihnă.
�Decontul de cheltuieli serveşte ca document pentru decontarea
cheltuielilor efectuate în lei de către titularul de avans cu ocazia
deplasării în ţară.
�Dispoziţia de plată – încasare către casierie serveşte ca
dispoziţie pentru casierie în vederea achitării în numerar a unei sume
potrivit dispoziţiilor legale, inclusiv a avansurilor aprobate pentru

91
cheltuieli de deplasare, precum şi diferenţei de încasat de către
titularul de avans în cazul justificării unor sume mai mari decât
avansul primit; ca dispoziţie pentru casierie în vederea încasării în
numerar a unor sume, potrivit dispoziţiilor legale.

5.3. CREANŢE ŞI DATORII COMERCIALE

Creanţele şi datoriile comerciale reflectă relaţiile întreprinderii cu alte


întreprinderi legate de aprovizionarea şi desfacerea de bunuri şi servicii.
Creanţele comerciale reflectă drepturile întreprinderii faţă de alte
persoane fizice sau juridice, determinate de vânzări de bunuri, executări de
lucrări şi prestări de servicii, pentru care aceasta trebuie să primească un
echivalent valoric sau contraprestaţie.
Din categorii creanţelor comerciale fac parte:
Creanţe rezultate din vânzarea de bunuri, prestarea de lucrări sau
servicii ce fac obiectul de activitate al întreprinderii
Creanţe pentru efectele de credit (comerciale)
Creanţele legate de lipsurile de bunuri, de natura stocurilor sau de
altă natură, descoperite la efectuarea recepţiei acestora şi care se
impută.
Aceste creanţe sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului
411 ”Clienţi”. După funcţia contabilă, contul Clienţi este un cont de activ, iar
după conţinutul economic este cont de active circulante de natura creanţelor.
Se debitează cu drepturile faţă de clienţi pentru livrarea bunurilor, şi se
creditează în momentul încasării contravalorii bunurilor, lucrărilor sau
serviciilor vândute prin debitul conturilor de mijloace băneşti sau de efecte
comerciale sau, în cazul în care clientul prezintă risc de neîncasare, prin
trecerea acestuia din categoria clienţilor cerţi (obişnuiţi) în categoria clienţilor
incerţi.
Exemplu nr. 1: Societatea comercială NOVA S.A. vinde produse
finite la preţ de vânzare de 1000 lei, TVA 19%. Costul efective de producţie al
produselor livrate a fost de 700 lei. Ulterior, NOVA S.A., încasează
contravaloarea produselor livrate prin contul de la bancă.

a. vânzarea produselor finite

411 = % 1190
701 1000
4427 190

b. descărcarea gestiunii
Contabilitate financiară

711 = 345 700

c. încasarea creanţei
5121 = 411 1190

Tot în categoria creanţelor comerciale intră şi efectele comerciale .


Acestea sunt titluri de credit de forma cambiei, biletului la ordin sau cecului
care circulă între întreprinderi şi atestă angajamentul debitorului de a efectua
o plată, la o dată ulterioară, numită scadenţă, înscrisă pe efect.
Tot în categoria creanţelor comerciale poate fi inclus şi contul
Furnizori-debitori, cont de activ care înregistrează avansurile acordate de
întreprindere furnizorilor săi. Aceste avansuri constituie creanţe din momentul
acordării lor şi până în momentul apariţiei documentelor justificative ce atestă
transferul dreptului de proprietate al bunului, lucrării sau serviciului.

Datoriile comerciale se referă la obligaţiile întreprinderii faţă de


terţe persoane fizice sau juridice, rezultate din achiziţia de bunuri sau utilizarea
serviciilor . Datoriile comerciale se împart în mai multe categorii, astfel:
� datorii faţă de furnizorii de stocuri, lucrări şi servicii;
�datorii faţă de furnizorii de imobilizări corporale şi necorporale
�datorii pentru efectele comerciale.
Aceste datorii se referă la bunurile, lucrările şi serviciile achiziţionate
de întreprindere, ca exemplu, materii prime, materiale, mărfuri, reparaţii la
bunurile de folosinţă îndelungată, servicii telefonice etc.
Evidenţa acestor datorii se ţine cu ajutorul contului 401 ”Furnizori”,
care este un cont de pasiv, de datorii comerciale pe termen scurt. Se
creditează cu valoarea nominală a datoriei întreprinderii faţă de furnizori,
valoare ce cuprinde costul de achiziţie al bunului, lucrării sau serviciului la care
se adaugă TVA aferentă , şi se debitează cu decontarea contravalorii
bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. Soldul contului este creditor şi reflectă
valoarea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor nedecontate. Contul Furnizori se
dezvoltă în analitice pe fiecare furnizor.

Exemplul nr. 2: Se achiziţionează de la furnizori materii prime în


valoare de 1000 lei, cheltuielile de transport fiind de 100 lei, TVA 19%. Ulterior
se achită furnizorii de la disponibilul de la bancă.
a. achiziţia materiilor prime

% = 401 1309
301 1100
4426 209

93
b. plata furnizorului

401 = 5121 1309


Contabilitate financiară

5.4. CREANŢE ŞI DATORII SALARIALE

Pentru realizarea obiectului de activitate al întreprinderii, alături de


factorii materiali: mijloace fixe, stocuri şi bani, este necesar şi factorul muncă.
Munca nu este o resursă stocabilă, ci se manifestă ca factor de producţie.
Pentru reflectarea creanţelor şi datoriilor referitoare la utilizarea forţei de
muncă, în contabilitate se utilizează grupa de conturi 42 ”Personal şi conturi
asimilate”.
Pentru reflectarea datoriei întreprinderii faţă de salariaţi se utilizează
contul Personal – salarii datorate, care este un cont de pasiv , de datorii
salariale pe termen scurt. Se creditează cu datoria faţă de salariaţi pe baza
Statului de salarii.
Se debitează cu reţinerile din salarii pentru: avansurile acordate,
impozitul pe salarii, pensia suplimentară, fondul de şomaj, fondul de sănătate,
alte reţineri de forma ratelor , chiriilor etc. și cu creanţele faţă de salarii pentru
lipsuri sau pagube aduse întreprinderii. La data achitării salariilor, contul se
debitează cu valoarea restului de plată pentru salariaţi. În cazul în care o parte
din salariaţi nu-şi ridică drepturile salariale în termen de trei zile, acestea se
depun la bancă. Drepturile cuvenite salariaţilor se calculează conform
contractelor colective sau individuale de muncă, pe baza salariului tarifar şi
altor drepturi şi sporuri prevăzute, a prezenţei salariaţilor preluată din condica
de prezenţă sau din fişele de pontaj şi se impozitează conform Legii impozitului
pe venitul global.

Exerciţiul nr.3: În cursul lunii s-au acordat avansuri salariaţilor în


sumă de 10.000 lei. La sfârşitul perioadei de gestiune s-au determinat datoriile
totale faţă de salariaţi în suma totală de 22.000 lei, din care s-au format
următoarele reţineri:
�6.5% fond de sănătate
�1% fond de şomaj
�9.5% asigurări sociale
�1.500 reţineri datorate terţilor
�3.000 impozit pe salarii
a. acordarea avansului
425 = 5311 10.000
b. salariile datorate personalului
641 = 421 22.000
c. reţinerile din salarii
421 = % 18240
4312 2090
4314 1430
4372 220
444 3.000

95
427 1.500
425 10.000
d. plata salariilor
421 = 5311 3760

5.5. CREANŢE ŞI DATORII FISCALE

Creanţele fiscale reprezintă drepturi ale întreprinderii faţă de bugetul


de stat referitoare la decontările în sumă mai mare decât valoarea reală a
datoriilor sau datorii pe care statul, conform legislaţiei în vigoare trebuie să le
restituie întreprinderii.
Datoriile fiscale reprezintă sume datorate de către întreprindere
bugetului de stat, datorii pentru care statul nu oferă o altă contraprestaţie sau
o contravaloare.

Din categoria datoriilor fiscale fac parte:


�Impozitul pe profit
�Taxa pe valoarea adăugată datorată
�Impozitul pe venit
�Alte datorii faţă de bugetul de stat

Impozitul pe profit
Contul utilizat pentru evidenţierea datoriei faţă de stat legată de
impozitul pe profit este contul 441” Impozitul pe profit”, care este un cont de
pasiv, de datorii fiscale. Se creditează cu datoria faţă de bugetul statului legată
de impozitul pe profit datorat şi se debitează cu plata datoriei faţă de stat.
Soldul contului este creditor şi reprezintă impozitul pe profit datorat bugetului
de stat.

Exerciţiul nr. 4: Întreprinderea calculează impozitul pe profit în


sumă de 500 lei şi se achită în luna următoare prin contul de disponibil din
bancă.
a. impozitul pe profit datorat
691 = 441 500
b. plata impozitului pe profit
441 = 5121 500

Impozitul pe venit se datorează doar de către microîntreprinderile


care nu au optat pentru plata impozitului pe profit şi se calculează prin
aplicarea procentului de 3% asupra sumei totale a veniturilor trimestriale,
evidenţiate în conturile din clasa a 7-a "Conturi de venituri", cu excepţia celor
înregistrate în conturile 711 "Variaţia stocurilor", 721 "Venituri din producţia de
imobilizări necorporale", 722 "Venituri din producţia de imobilizări corporale",
7584 "Venituri din subvenţiile pentru investiţii", 781 "Venituri din provizioane
Contabilitate financiară

privind activitatea de exploatare" şi 786 "Venituri financiare din provizioane".


Impozitul de venit datorat se poate diminua dacă microîntreprinderile
achiziţionează case de marcat, prin deducerea valorii de achiziţie (pe bază de
document justificativ) a acestora din baza impozabilă, în trimestrul punerii lor
în funcţiune.
Plata impozitului se realizează trimestrial, până la data de 25, inclusiv, a
primei luni din trimestrul următor. Impozitul pe venit datorat se înregistrează în
contul 441 “Impozit pe profit/venit” şi reprezintă o cheltuială a
întreprinderii, înregistrată cu ajutorul contului 698 “Alte cheltuieli cu
impozitele care nu apar în elementele de mai sus”.

Exerciţii cu creanțe și datorii fiscale:


1. Întreprinderea calculează impozitul pe profit în sumă de 500 lei şi se
achită în luna următoare prin contul de disponibil din bancă.

impozitul pe profit datorat 691 = 441 500


plata impozitului pe profit 441 = 5121 500

2.. Să se calculeze şi să se înregistreze în contabilitate impozitul pe


profit aferent trimestrului I din anul 2007 pe baza următoarelor date:

Total venituri 152.0


00
1. Venituri din vânzarea produselor finite 80.000
2. Venituri din vânzarea mărfurilor 60.000
3. Venituri din dividende 5.000
4. Venituri din provizioane pentru 7.000
depreciere
Total cheltuieli 94.00
0
1. Cheltuieli cu materiile prime 50.000
2. Cheltuieli privind mărfurile 30.000
3. Cheltuieli cu amenzi datorate statului 3.000
român
4. Cheltuieli de protocol 5.000
5. Lipsa la inventar nerecuperabilă (inclusiv 6.000
TVA)

Profitul impozabil = Rezultat contabil + Cheltuieli nedeductibile fiscal – Venituri


(elemente neimpozabile) = 58.000 + 12.740 – 12.000 = 58.740 lei;
- Rezultat contabil = Total venituri – Total cheltuieli = 152.000– 94.000
= 58.000lei;
- Cheltuieli nedeductibile fiscal: 12.740 lei;
a) Cheltuieli cu amenzi şi penalităţi: 3.000 lei;
b) Lipsa la inventar nerecuperabilă: 6.000 lei;
c) Cheltuieli de protocol: 5.000– 1.260= 3.740 lei.

97
Nivelul maxim al cheltuielilor de protocol deductibile fiscal (Nmax):
Nmax = (Rezultat contabil + Cheltuielile de protocol efective +
Impozitul pe profit înregistrat) x 2% = (58.000 + 5.000 +0) x 2%
= 1.260 lei;
- Venituri neimpozabile: 12.000 lei;
a) venituri din dividende: 5.000 lei;
b) venituri din provizioane pentru depreciere: 7.000 lei.
- Impozitul pe profit = Profit impozabil x cota de impozit pe profit = 58.740 x
16% = 9.398,40 lei.

Înregistrarea impozitului pe profit aferent 691 = 441 9.398


Trim. I
Închiderea conturilor de cheltuieli 121 = 691 9.398

Taxa pe valoarea adăugată


Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, ataşat
consumului. Taxa pe valoarea adăugată este aferentă transferului de
proprietate asupra bunurilor, prestărilor de servicii şi executărilor de lucrări.
Spre deosebire de impozitul pe profit care este un impozit direct (afectează
cheltuielile întreprinderii şi implicit profitul acesteia), taxa pe valoarea
adăugată nu afectează cheltuielile sau veniturile întreprinderii. Consumatorul
final este persoana care suportă acest impozit. Cum se explică acest lucru? Un
angrosist cumpără bunuri, lucrări sau servicii de la furnizor, contabilizând
separat costul bunului achiziţionat de taxa pe valoarea adăugată aferentă. La
rândul său, el revinde bunurile unui client, comerciant en detail, înregistrând
separat preţul de vânzare(ca un venit) de TVA aferentă preţului. Diferenţa între
taxa primită de la clienţi (TVA colectată) şi taxa plătită furnizorilor(TVA
deductibilă) o plăteşte statului în cazul în care prima este mai mare sau o
primeşte de la stat în situaţia inversă.
În România cota de TVA este de 19%, şi se plăteşte lunar până la data
de 25 a lunii următoare, dată după care se percep penalizări pentru întârzieri.
TVA este înscrisă separat în factura fiscală; pe baza facturilor se întocmesc
jurnalul de cumpărări şi jurnalul de vânzări, documente ce stau la baza
înregistrării TVA în contabilitate.
Contul cu ajutorul căruia se evidenţiază taxa pe valoarea adăugată
este contul sintetic de gradul I, 442 ”Taxa pe valoarea adăugată” , cont ce
se desfăşoară pe mai multe sintetice de gradul II:
�4423 ”TVA de plată”
�4424 ”TVA de recuperat”
�4426 ”TVA deductibilă”
�4427 ”TVA colectată”
�4428 ”TVA neexigibilă”
Contul TVA de plată este un cont de pasiv, de datorii fiscale. Se
Contabilitate financiară

creditează cu taxa colectată, ca diferenţă între taxa colectată aferentă


vânzărilor şi taxa deductibilă aferentă cumpărărilor, în situaţia în care prima
este mai mare. Se debitează cu plata datoriei faţă de bugetul de stat. Soldul
contului este creditor şi reflectă datoriile neachitate faţă de bugetul de stat.
Contul TVA de recuperat este un cont de activ, de creanţe fiscale. Se
debitează cu diferenţa între taxa deductibilă aferentă cumpărărilor (mai mare)
şi taxa colectată aferentă vânzărilor, mai mică. Se creditează în momentul
recuperării de la bugetul de stat a creanţei fiscale. Soldul contului este debitor
şi reflectă creanţa fiscală faţă de bugetul de stat.
Contul TVA deductibilă este un cont de activ, de creanţe fiscale, care
se debitează cu taxa aferentă cumpărărilor de bunuri şi servicii, înscrisă în
factura furnizorului. Se creditează la sfârşitul lunii cu taxa colectată şi cu taxa
de recuperat după caz. Nu prezintă sold la sfârşitul lunii.
Contul TVA colectat este un cont de pasiv, de datorii fiscale, care se
creditează cu taxa înscrisă pe factura de vânzări de bunuri, lucrări sau servicii.
Se debitează la sfârşitul lunii cu taxa deductibilă şi taxa de plată, după caz. Nu
prezintă sold la sfârşitul lunii.
Exerciţiu: La sfârşitul lunii, după reflectarea în contabilitate a tuturor
tranzacţiilor, conturile TVA colectată şi TVA deductibilă se închid astfel:

achiziţionarea acţiunilor proprii 502 = 462 5.500


plata acţiunilor proprii 462 = 5121 5.500

5.6. CREANŢE ŞI DATORII DIVERSE

Creanţe diverse. Vânzarea activelor imobilizate este o tranzacţie


mai puţin frecventă, având ca obiect acele echipamente, mijloace de transport
etc. Care, din diverse motive, nu mai sunt folosite de către întreprindere. O
asemenea tranzacţie dă naştere unui venit clasificat în contul de profit şi
pierdere în categoria altor venituri din exploatare, iar creanţa respectivă se
înregistrează în contabilitate în contul 461 ”Debitori diverşi”.
De asemenea, cu ajutorul acestui cont Debitori diverşi se evidenţiază
şi creanţele faţă de terţe persoane fizice sau juridice care au adus pagube
întreprinderii. Acest cont se debitează cu valoarea nominală a creanţei faţă de
debitori diverşi (valoarea nominală cuprinde preţul de vânzare al bunului,
lucrării sau serviciului la care se adaugă TVA aferentă). Se creditează la
încasarea creanţei. Soldul contului este debitor şi reflectă creanţele faţă de
cumpărătorii de active imobilizate sau faţă de alte persoane fizice sau juridice
care au adus un prejudiciu întreprinderii.

Exerciţiu: S.C. NOVA vinde mijloace fixe la preţ de vânzare de 1.200


lei, TVA 19%.

461 = % 1.428

99
7583 1.200
4427 228

Datorii diverse. Contul utilizat pentru evidenţierea datoriilor diverse


este Creditori diverşi. Acest cont de datorii pe termen scurt este de pasiv. Se
creditează cu diverse datorii, de exemplu datorii privind achiziţionarea titlurilor
de plasament, sume încasate şi necuvenite şi se debitează în momentul
achitării contravalorii acestora. Soldul este creditor şi reprezintă datoriile
neachitate.

Exerciţiu: S.C. NOVA achiziţionează 1.000 de acţiuni proprii de pe


piaţa bursieră la un preţ de cumpărare de 5,5 lei / acţiune a căror
contravaloare se achită din disponibilul de la bancă.

achiziţionarea acţiunilor proprii 502 = 462 5.500


plata acţiunilor proprii 462 = 5121 5.500

REZUMATUL MODULULUI

Contabilitatea terţilor asigură informaţia necesară pentru evidenţa


datoriilor şi creanţelor întreprinderii în relaţiile cu furnizorii, clienţii, personalul,
asigurările şi protecţia socială, bugetul statului, unităţile în cadrul grupului,
asociaţii respectiv acţionarii, debitorii şi creditorii diverşi. Informaţiile legate de
scadenţa activelor şi datoriilor sunt utile pentru evaluarea lichidităţii şi
solvabilităţii întreprinderii.
Creanţele curente, componente ale activelor curente şi datoriile
curente formează categoria generică de terţi.
Activele curente cuprind: stocurile şi creanţele comerciale care sunt
vândute, consumate sau realizate ca parte a ciclului normal de exploatare,
chiar şi atunci când nu se aşteaptă să fie realizate în 12 luni de la data
bilanţului. Datoriile curente cuprind datoriile comerciale, datoriile către
angajaţi şi alte elemente de natura costurilor de exploatare care sunt în
totalitatea lor componente ale fondului de rulment utilizat în ciclul normal de
exploatare al întreprinderii.
1. Creanţele şi datoriile comerciale reflectă relaţiile întreprinderii cu
alte întreprinderi legate de aprovizionarea şi desfacerea de bunuri şi servicii.
Contabilitate financiară

Creanţele comerciale reflectă drepturile întreprinderii faţă de alte


persoane fizice sau juridice, determinate de vânzări de bunuri, executări de
lucrări şi prestări de servicii, pentru care aceasta trebuie să primească un
echivalent valoric sau contraprestaţie. Aceste creanţe sunt evidenţiate în
contabilitate cu ajutorul contului 411 ”Clienţi”.
În categoria creanţelor comerciale intră şi efectele comerciale .
Acestea sunt titluri de credit de forma cambiei, biletului la ordin sau cecului
care circulă între întreprinderi şi atestă angajamentul debitorului de a efectua
o plată, la o dată ulterioară, numită scadenţă, înscrisă pe efect. Tot în
categoria creanţelor comerciale poate fi inclus şi contul Furnizori-debitori,
cont de activ care înregistrează avansurile acordate de întreprindere
furnizorilor săi. Aceste avansuri constituie creanţe din momentul acordării lor şi
până în momentul apariţiei documentelor justificative ce atestă transferul
dreptului de proprietate al bunului, lucrării sau serviciului.
Datoriile comerciale se referă la obligaţiile întreprinderii faţă de
terţe persoane fizice sau juridice, rezultate din achiziţia de bunuri sau utilizarea
serviciilor . Evidenţa acestor datorii se ţine cu ajutorul contului 401 ”Furnizori.
2. Creanţe şi datorii salariale
Pentru realizarea obiectului de activitate al întreprinderii, alături de
factorii materiali: mijloace fixe, stocuri şi bani, este necesar şi factorul muncă.
Munca nu este o resursă stocabilă, ci se manifestă ca factor de producţie.
Pentru reflectarea creanţelor şi datoriilor referitoare la utilizarea forţei de
muncă, în contabilitate se utilizează grupa de conturi 42 ”Personal şi conturi
asimilate”.
3. Creanţe şi datorii fiscale
Creanţele fiscale reprezintă drepturi ale întreprinderii faţă de bugetul
de stat referitoare la decontările în sumă mai mare decât valoarea reală a
datoriilor sau datorii pe care statul, conform legislaţiei în vigoare trebuie să le
restituie întreprinderii.
Datoriile fiscale reprezintă sume datorate de către întreprindere
bugetului de stat, datorii pentru care statul nu oferă o altă contraprestaţie sau
o contravaloare. Din categoria datoriilor fiscale fac parte: impozitul pe profit,
taxa pe valoarea adăugată datorată, impozitul pe venit, alte datorii faţă de
bugetul de stat
Contabilitatea creanțelor și datoriilor fiscale se realizează cu ajutorul
grupei 44 ”Bugetul statului, fonduri speciale și conturi asimilate”
4. Creanţe şi datorii diverse
În practica economică a unităților pot apărea creanțe și datorii foarte
diverse, care nu se pot încadra în categoriile pentru care există grupe de
conturi distincte. De regulă, aceste creanțe și datorii intervin forțat în viața
economică a unei unități, neavând legătură cu obiectul de bază al acivității
acesteia. Principalele operațiuni din care rezultă creanțe și datorii diverse sunt:
imputații, despăgubiri și penalități de primit de la terți sau datorate terților,
vânzarea imobilizărilor și a titlurilor de plasament, împrumuturi din emisiuni de
obligațiuni, sume cuvenite pentru concesiuni, locații de gestiune, chirii,
dividende și dobânzi de încasat pentri titluri imobilizate sau de plasament,

101
reactivarea unir debite.
Conturile folosite: 461 ”Debitori diverşi”, 462 ”Creditori diverşi.”

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE DE PARCURS:

1. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiară


românească, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, pag. 106-177
2. Iacob Petru Pântea, Atanasiu Pop, Contabilitatea financiară a
întreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004, pag. 143-209

TESTE PENTRU AUTOEVALUARE / TEME DE CONTROL

1. Ce operații se includ în categoria decontărilor cu terții?


2. Care este deosebirea dintre o creanţă şi o datorie? Care credeţi că trebuie
să fie raportul între creanţe şi datorii privite în mod global? Argumentaţi.
3. Ce reprezintă datoriile comerciale?
4. Ce reprezintă creanțele comerciale?
5. Stabiliţi relaţiile care pot să apară între profitul contabil şi cel fiscal
(impozabil).
6. Ce reprezintă datoriile pe termen scurt?
7. Cum se calculează salariul brut impozabil? Dar cel net de plată?
8. Ce reprezintă TVA?
6. Să se înregistreze în contabilitate următoarele operaţii: Conform
contractului, clientul acordă furnizorului un avans în numerar de 2.380 lei.
Ulterior, furnizorul livrează clientului semifabricate, respectiv materii prime în
valoare de 15.000 lei şi TVA. Preţul de înregistrare la furnizor al
semifabricatelor este de 10.000 lei. Decontarea facturii se face prin bancă,
ţinându-se seama de avansul acordat anterior. Se înregistrează operaţiile atât
în contabilitatea furnizorului, cât şi în cea a clientului în două variante: când
avansul cuprinde/nu cuprinde TVA .

MODULUL VI.

CONTABILITATEA TREZORERIEI
Contabilitate financiară

SCOPUL MODULULUI:
Înţelegerea elementelor care compun trezoreria unităţii şi formarea de
deprinderi privind lucrul cu aceste concepte, foarte des utilizate în activitatea
practică precum și contabilizarea corectă a operaţiilor cu implicaţii asupra
trezoreriei unităţii.

OBIECTIVELE MODULULUI:
- definirea şi explicarea conceptelor care apar în cadrul
trezoreriei unităţii;
- înregistrarea tranzacţiilor şi operaţiilor privind trezoreria
unităţii.

CONCEPTE CHEIE:
Trezorerie, investiţii financiare pe termen scurt, valori de încasat (cecuri
de încasat, efecte de încasat, efecte remise spre scontare), conturi la bănci,
dobânzi, credite bancare pe termen scurt, acreditive, viramente interne.

RECOMANDĂRI PRIVIND STUDIUL:


Recomandăm atenţie la tratamentul contabil care este folosit pentru
investiţiile financiare pe termen scurt comparativ cu tratamentul contabil
pentru imobilizările financiare. Dacă în cazul tranzacţiilor cu imobilizări
financiare rezultatul se determină ca diferenţă între veniturile obţinute şi
cheltuielile aferente, în cazul investiţiilor financiare pe termen scurt, rezultatul
este câştigul sau pierderea obţinută.
Legat de creditele bancare primite de la bănci, considerăm că pentru
înţelegerea corespunzătoare a acestora, trebuie să se facă distincţia între
creditele obţinute printr-un cont distinct, creditele furnizori şi creditele obţinute
în baza unei linii de creditare. Fiecare din aceste modalităţi are implicaţii şi din
punctul de vedere al conturilor folosite

103
6.1. CONTABILITATEA INVESTIŢIILOR FINANCIARE

PE TERMEN SCURT

Investiţiile financiare pe termen scurt sunt titluri de plasament


concretizate în hârtii de valoare, care au scop principal realizarea unui câştig în
urma vânzării acestora la un preţ mai mare (cel puţin aceasta este dorinţa
unităţii) decât cel de cumpărare. De asemenea, se mai includ şi alte titluri de
valoare deţinute pe termen scurt din care se obţin câştiguri nu neapărat din
revânzarea lor ci din dobânzile pe care societatea le încasează în legătură cu
aceste titluri.
În categoria investiţiilor financiare pe termen scurt se includ:
• acţiuni emise de către societăţi din cadrul grupul sau din afara
acestuia, care sunt cumpărate pentru a fi vândute în termen scurt
pentru obţinerea unui câştig;
• acţiuni proprii, care sunt răscumpărate cu scopul de a fi anulate
sau revândute;
• obligaţiuni emise de alte unităţi, care sunt cumpărate pentru a fi
vândute pe termen scurt pentru obţinerea unui câştig;
• Obligaţiuni emise şi răscumpărate care, de regulă, urmează a fi
anulate;
• Alte investiţii financiare pe termen scurt: bonuri de subscriere
autonomă,certificate de investitor, certificate de depozit, etc.
Titlurile de plasament se deosebesc de titlurile imobilizate deoarece
pentru acestea din urmă intenţia unităţii este de a le deţine pe o perioadă mai
mare de un an, pe când titlurile de plasament sunt deţinute în cadrul unităţii
pe termen scurt.
La intrarea în întreprindere, titlurile de plasament se evaluează la costul
de achiziţie, prin care se înţelege preţul de cumpărare sau valoarea stabilită
conform contractelor. Cheltuielile accesorii de cumpărare a titlurilor de
plasament (comisioane) se înregistrează direct în cheltuielile exerciţiului.
Contabilitatea investiţiilor financiare pe termen scurt se realizează cu
ajutorul conturilor din grupa 50 „Investiţii financiare pe termen scurt”
care se detaliază pe următoarele conturi sintetice, operaţionale:
Toate conturile sunt conturi de activ, cu excepţia contului 509, care
funcţionează după regulile conturilor de pasiv.
Investiţiile financiare pe termen scurt sunt supuse deprecierii
(reversibile), caz în care se impune constituirea de provizioane pentru
depreciere. Contabilitatea acestor provizioane se conduce cu structura de
conturi 59 „Ajustări pentru deprecierea conturilor de trezorerie”, în
cadrul căreia s-au nominalizat conturi operaţionale, de gradul I, care au funcţia
contabilă de pasiv.
Contabilitate financiară

6.2. CONTABILITATEA DECONTĂRILOR ÎN NUMERAR ŞI PRIN


CONTURILE BANCARE

1. Contabilitatea valorilor de încasat


Valorile de încasat sunt instrumente de plată la termen aflate în
posesia beneficiarului pentru a fi încasate în termen scurt. În această categorie
se includ: cecul, biletul la ordin, cambia şi warantul. Cecul este titlul de credit
prin care trăgătorul (creditorul) dă ordin trasului - băncii sale la care are
deschis contul bancar, bancă ce are calitatea de debitor, să plătească suma
înscrise pe cec beneficiarului sau la ordinul acestuia. Deci cecul se aseamănă
cu cambia (trata).
Valorile de încasat se grupează în contabilitate astfel:
• Cecuri de încasat – sunt instrumente de plată la termen primite de la
clienţi şi depuse la bancă pentru încasare;
• Efecte de încasat – sunt bilete la ordin sau cambii depuse la bancă
pentru încasarea acestora la scadenţă;
• Efecte remise spre scontare - sunt instrumente de plată la termen
depuse la bănci în vederea încasării acestora înainte de scadenţă,
operaţie numită scontare; banca percepe o dobândă (taxa scontului),
calculată în funcţie de riscul de neîncasare la scadenţă a efectului
respectiv şi de numărul de zile până la scadenţă.
Contabilitatea valorilor de încasat se realizează cu ajutorul contului de
activ 511 “Valori de încasat”, care se desfăşoară pe conturi sintetice de
gradul II.

2. Contabilitatea decontărilor prin conturile bancare


Prin contul 512 ”Conturi curente la bănci” se evidenţiază
disponibilităţile în lei şi în valută ale întreprinderii existente în conturile
bancare.
Din punct de vedere al conţinutului economic este un cont de activ, iar
din punct de vedere al funcţiei contabile, un cont bifuncţional.
În debitul acestui cont sunt evidenţiate intrările de numerar (încasări
de creanţe de la clienţi sau debitori diverşi; depuneri de aport în numerar;
depuneri de numerar aflat în casieria întreprinderii; primirea unui credit
bancar etc.).
În creditul contului sunt reflectate toate tranzacţiile ce generează plăţi
(datorii faţă de furnizor, creditori diverşi, bugetul statului; transferuri de
numerar; rambursări de rate aferente unor împrumuturi).
Soldul final al contului este în mod curent debitor, reprezentând
disponibilul existent la un moment dat.
Din punct de vedere al funcţiei contabile acest cont este bifuncţional,
ceea ce înseamnă că poate avea şi sold final creditor. Această situaţie indică
faptul ca banca a efectuat plăţi în numele şi pentru societatea titulară a
contului bancar respectiv, peste limita de sumă existentă în contul de
disponibilităţi al întreprinderii respective. Soldul creditor poate persista o

105
perioadă scurtă de timp şi doar în limita unui anumit plafon.
În ceea ce priveşte dobânzile de încasat sau de plătit, societatea le
înregistrează pe măsură ce apar în extrasele de cont. Dacă dobânzile aferente
unei luni nu se plătesc/încasează în luna respectivă atunci, conform
principiului independenţei exerciţiului, se impune înregistrarea cheltuielilor şi
veniturilor privind dobânzile în corespondenţă cu contul 518 “Dobânzi”, care
se desfăşoară pe două conturi sintetice de gradul II: 5186 “Dobânzi de plătit”
şi 5187 “Dobânzi de încasat”
Întreprinderile care nu au resurse financiare suficiente pot apela la
credite bancare pe termen scurt acordate, fie în baza unei linii de credit, fie
prin conturi distincte. Cele acordate în baza unei linii de creditare le-am
analizat mai sus şi am văzut că pentru contabilizarea acestora se folosesc
conturile 5121 sau 5124.
În ceea ce priveşte creditele acordate în conturi distincte, acordarea
acestora se face la solicitarea întreprinderii, cu precizarea obiectului de
creditare, însă numai pe bază de garanţii materiale. Contul folosit pentru
reflectarea acestora în contabilitate este 519 „Credite bancare pe termen
scurt”, în cadrul căruia s-au instituit şi nominalizat conturi sintetice de gradul
II, astfel:

3. Legat de decontările fără numerar este şi noţiunea de acreditiv. Acreditivul


reprezintă disponibilităţile băneşti ale unui agent economic virate într-un cont
distinct la bancă din care se plătesc obligaţiile faţă de furnizori pe măsura
livrării bunurilor prin prezentarea documentelor de livrare de către banca
furnizorului băncii clientului. De aceea se mai foloseşte şi denumirea de
acreditiv documentar (plata se face contra documente). Acreditivul este o
modalitate de plată, de regulă impusă de furnizor, atunci când nu există
încredere între parteneri şi furnizorul vrea să-şi asigure încasarea contravalorii
bunurilor pe care le va livra clientului. De regulă această modalitate de plată
este folosită în decontările internaţionale.
Acreditivul poate fi alimentat şi din credite pe termen scurt, dacă
cumpărătorul nu dispune de lichidităţi proprii. Acreditivele pot fi deschise în lei
sau valută.
Contabilitatea sintetică a acreditivelor se realizează cu ajutorul contului
541 „Acreditive”, care se detaliază pe două conturi sintetice de gradul II:
5411 „Acreditive în lei” şi 5412 „Acreditive în valută”. Funcţionarea acestor
conturi de activ este similară cu a conturilor 5121 şi 5124 atunci când acestea
se utilizează ca şi conturi de disponibilităţi.

4. Contabilitatea decontărilor în numerar


Evidenţierea tranzacţiilor privind disponibilităţile în numerar se
realizează prin contul 531 ”Casa”. Are funcţie contabilă de activ.
În debitul contului sunt evidenţiate intrările de numerar în casieria
întreprinderii ( încasări de creanţe de la clienţi sau debitori diverşi; depunerea
aportului în numerar la capitalul social; ridicare de disponibil din bancă;
încasări ale chiriilor, valoarea mărfurilor vândute etc.). În creditul contului sunt
Contabilitate financiară

reflectate toate tranzacţiile ce generează ieşiri de numerar (plata datoriilor faţă


de furnizori; depunerea numerarului în contul curent de la bancă; plata taxelor
pentru constituirea societăţii comerciale; plata chiriei datorate, a
despăgubirilor, a amenzilor etc.).
Soldul final al contului este debitor, reprezentând disponibilul existent
în casieria întreprinderii la un moment dat.
În casieriile unităţilor se pot păstra şi alte valori şi anume: timbre
poştale şi fiscale, bilete de tratament şi odihnă, tichete de călătorie, bonuri de
combustibil. Contabilitatea altor valori se conduce cu ajutorul contului 532
„Alte valori”, care se dezvoltă pe conturi operaţionale.
Toate conturile menţionate sunt conturi de activ, debitându-se cu
intrările în unitate de elemente aparţinând altor valori şi creditându-se cu
ocazia ieşirii acestora din gestiune, soldul acestor conturi reprezintă alte valori
existente în unitate la data determinării lor.
Prin casieria unităţii se derulează şi operaţiile privind avansurile de
trezorerie. Acestea sunt sume puse la dispoziţia administratorilor sau a altor
salariaţi în vederea efectuării unor plăţi în numele acesteia. De regulă,
justificarea avansului şi transformarea sa în cheltuială efectivă are loc la
încheierea mandatului, pe baza unui decont de cheltuieli. Avansurile de
trezorerie se pot acorda în lei sau în valută. Contabilitatea avansurilor de
trezorerie se realizează cu ajutorul contului de activ 542 „Avansuri de
trezorerie”

Transferurile de disponibilităţi băneşti între conturile de trezorerie se


realizează prin intermediul contului 581 ”Viramente interne”. Potrivit
funcţiei contabile, este un cont de activ.
În debitul contului se înregistrează sumele transferate dintr-un cont de
trezorerie în alt cont de trezorerie ( în acest caz, contul de trezorerie care
cedează scade cu suma virată, iar contul Viramente interne creşte cu aceeaşi
sumă, aflată în tranzit). În creditul contului se înregistrează sumele intrate într-
un cont de trezorerie din alt cont de trezorerie. Fiind un cont de tranzit acesta
nu prezintă sold.

EXERCIȚII

Exerciţiul nr. 1: Acţionarii societăţii comerciale NOVA depun în


contul de la bancă aportul subscris în numerar în valoare de 10.000 lei.

5121 = 456 10.000

Exerciţiul nr. 2: Societatea comercială NOVA primeşte un împrumut


bancar pe o perioadă de 10 luni în valoare de 2.000 lei

5121 = 5191 2.000

107
Exerciţiul nr. 3: Societatea comercială NOVA emite o factură către
societatea comercială RAMS ca urmare a prestării unui serviciu. Suma înscrisă
în factură este de 1.000 lei, TVA 19% . Ulterior contravaloarea facturii este
încasată

1. recunoaşterea creanţei:
411 = % 1.900
704 1.000
4427 190
2. încasarea creanţei:

5121 = 411 1.900

Exerciţiul nr. 4: S.C. NOVA primeşte factura de la Romtelecom în


valoare de 175 lei, TVA 19% pe care o plăteşte ulterior.
1. recunoaşterea cheltuielilor

% = 401 209
626 175
4426 34

2. plata datoriei

401 = 5121 209

REZUMATUL MODULULUI

Trezoreria unei întreprinderi însumează resursele lichide compuse din:


numerar în casierie, disponibil la bănci, titluri de plasament, credite bancare
contractate pe termen scurt şi alte valori de trezorerie. Astfel, contabilitatea
trezoreriei asigură evidenţa existenţei şi mişcării acţiunilor deţinute la
entităţile afiliate, altor investiţii pe termen scurt, disponibilităţilor în conturi la
bănci / casierie, creditelor bancare pe termen scurt şi a altor valori de
trezorerie.
În structura trezoreriei se includ: investiţii financiare pe termen scurt,
conturi la bănci, casa, acreditive, viramente interne.
• Investiţiile financiare pe termen scurt constau în: acţiuni proprii,
acţiuni, obligaţiuni emise şi răscumpărate, obligaţiuni, alte investiţii
financiare pe termen scurt şi creanţe asimilate şi vărsăminte efectuate
pentru investiţii financiare pe termen scurt.
• Conturile la bănci sunt reprezentate de: valori de încasat (cecuri şi
efecte de încasat, efecte remise spre scontare); conturi curente la bănci
(conturi la bănci în lei şi în valută, sume în curs de decontare); dobânzi
Contabilitate financiară

(de plătit, de încasat), credite bancare pe termen scurt şi dobânzi


aferente .
• Casa include: casa (în lei, în valută); alte valori (timbre fiscale şi poştale,
bilete de tratament şi odihnă, tichete şi bilete de călătorie , alte valori)
• Acreditivele sunt disponibilităţile în lei sau în valută, păstrate într-un
cont bancar distinct, la dispoziţia furnizorului. Din acest cont urmează a
se efectua plăţi către furnizor, pe măsura livrării de mărfuri, executării
de lucrări sau prestării de servicii (garanţia plăţii). Se utilizează în
special în comerţul internaţional.
• Viramente interne reprezintă transferurile disponibilităţilor între
conturile de trezorerie

REFERINȚE BIBLIOGRAFICE DE PARCURS:

1. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiară


românească, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, pag. 183-358
2. Iacob Petru Pântea, Atanasiu Pop, Contabilitatea financiară a
întreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004, pag. 315-340

TESTE PENTRU AUTOEVALUARE / TEME DE CONTROL / APLICAȚII

1. Ce operații se includ în sfera activităților de


trezorerie?
2. Ce reprezintă investițiile financiare pe
termen scurt?
3. Cum se definesc avansurile de trezorerie?
4. În ce constă operațiile de încasări și plăți
fără numerar?
5. Ce elemente sunt incluse în categoria altor
valori?
6. Care sunt raţiunile pentru care o
întreprindere îşi răscumpără de pe piaţă
propriile acţiuni?
7. Să se înregistreze în contabilitate
următoarele operaţii:
a.) Se primeşte un credit bancar pe 3 luni în sumă de 90.000 lei, care
trebuie rambursat în 3 rate lunare egale începând cu sfârşitul primei
luni. Dobânda este de 20% pe an şi trebuie achitată lunar. Din cauza
unor dificultăţi financiare, rata şi dobânda aferente ultimei luni se
achită în luna următoare.

109
b.) Se achiziţionează 1000 de acţiuni cu preţul unitar de 20 lei. Plata
acestora se face ulterior cu ordin de plată. La sfârşitul anului 200N
cursul unitar al acţiunilor era de 18 lei. În perioada următoare se
vând în numerar 20 de acţiuni cu preţul unitar de 19 lei. La sfârşitul
anului 200N + 1 cursul unei acţiuni a scăzut la 17 lei.
Contabilitate financiară

MODULUL VII.

CONTABILITATEA FINANCIARĂ A
CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR

SCOPUL MODULULUI:
Să ajute înţelegerea elementelor de cheltuieli şi venituri operante în
contabilitatea financiară şi formarea de deprinderi privind lucrul cu aceste
concepte, foarte des utilizate în activitatea practică și contabilizarea corectă a
operaţiilor care generează venituri şi cheltuieli, acestea reprezentând până la
urmă esenţa unei unităţi cu scop lucrativ, bineînţeles preferabil ca mărimea
cheltuielilor să fie inferioară mărimii veniturilor.

OBIECTIVELE MODULULUI:
- definirea conceptelor de venituri şi cheltuieli şi gruparea acestora după
natura economică a acestora;
- înregistrarea tranzacţiilor şi operaţiilor privind cheltuielile şi veniturile
unităţii;

CONCEPTE CHEIE:
Criterii de recunoaştere a cheltuielilor şi veniturilor; Structura lor după
natura economică; modalităţi de formare a cheltuielilor şi veniturilor din
exploatare, financiare, şi extraordinare; conectarea cheltuielilor cu
veniturile.

RECOMANDĂRI PRIVIND STUDIUL:


Este importantă asigurarea delimitarii între activitatea de exploatare şi
activitatea financiară a întreprinderii deoarece, pornind de la principiul că
natura unei cheltuieli/venit este dată de natura activităţii care le generează, se
asigură încadrarea în categoria corespunzătoare.
Trebuie ţinut seama, de asemenea, de metoda de organizare a
contabilităţii sintetice a stocurilor care influenţează momentul recunoaşterii în
contabilitate a cheltuielilor/veniturilor.

111
7.1. STRUCTURI ÎN CONTABILITATEA FINANCIARĂ
PRIVIND CHELTUIELILE ŞI VENITURILE

Contabilitatea financiară a cheltuielilor şi veniturilor este organizată


având la bază concepţia dualistă. În consecinţă, ea are ca obiect evaluarea şi
înregistrarea cheltuielilor şi veniturilor în funcţie de natura lor, iar
contabilitatea de gestiune, în raport de destinaţia (funcţia) cheltuielilor.
Particularizând, în raport de cele două structuri, contabilitatea
financiară reflectă cheltuielile într-o clasificare corespunzătoare naturii
activităţilor pe care le desfăşoară întreprinderea (exploatare, financiară şi
extraordinară) şi naturii resurselor consumate (materii prime, salarii, amortizări
etc.).
Pentru reprezentarea cheltuielilor şi veniturilor se porneşte de la
caracterul de proces al activităţilor consumatoare de resurse şi producătoare
de rezultate. Ocazionarea cheltuielilor şi crearea veniturilor se derulează în mai
multe etape succesive sau simultane de timp. Astfel, în cazul procesului
cheltuielilor se întâlnesc patru momente: angajarea, consumul, plăţile,
imputarea.
Angajarea are loc în momentul în care se contractează obligaţia
bănească generatoare de plăţi sau consumatoare de resurse. Exemplu. În
cazul unei aprovizionări cu materiale de la furnizori angajarea cheltuielilor
intervine în momentul în care s-a creat obliga]ia bănească faţă de furnizori de
a plăti stocurile primite de la aceştia.
Consumul este specific utilizării efective sau “sacrificării” resurselor în
scopul satisfacerii unor nevoi productive sau neproductive, după caz. Exemplu,
utilizarea materialelor în procesul de producţie în scopul obţinerii de produse,
lucrări şi servicii.
Plăţile constau din achitarea unei sume de bani ca echivalent în cadrul
relaţiilor financiare.
Exemplu: achitarea obligaţiei faţă de furnizori pentru materialele
aprovizionate de la aceştia reprezintă o plată ca echivalent; în schimb, plata
impozitului pe profit reprezintă un transfer fără echivalent.
Imputarea reprezintă momentul când cheltuielile sunt decontate sau
repartizate asupra rezultatelor obţinute.
În cadrul procesului de creare a veniturilor se delimitează patru
momente: producţia; facturarea sau vânzarea pe credit; încasarea;
încorporarea.
Producţia este momentul creării rezultatului ca produs al activităţii
consumatoare de resurse.
Exemplu: la o întreprindere producătoare, această fază se identifică cu
producţia în curs de fabricaţie şi producţia finită
Contabilitate financiară

Facturarea sau vânzarea pe credit constă în transferarea dreptului de


proprietate de la vânzător la client.
Încasarea reprezintă etapa în care rezultatul vândut se transformă în
bani.
Încorporarea este o etapă strict contabilă prin care veniturile sunt
înglobate în rezultate pentru a absorbi cheltuielile corespondente.
Analiza de mai sus, cu privire la momentele ocazionării cheltuielilor şi
creării veniturilor, se regăseşte şi în contabilitatea financiară. Respectând
principiul independenţei exerciţiilor, toate operaţiile care determină cheltuieli
şi venituri sunt înregistrate în momentul generării sau angajării lor. În mod
corespunzător se organizează o << contabilitate de angajamente >> sau <<
accrual accounting >>. Ea presupune individualizarea şi reflectarea
cheltuielilor în faza de angajare şi consum, iar a veniturilor în momentul
obţinerii şi a realizării lor.
În concordanţă cu principiul rezultatului este necesar să se delimiteze
momentul în care cheltuielile se consideră consumate şi veniturile realizate, iar
pe această bază imputarea costului ataşat în vederea determinării rezultatului
net. În acest sens s-a creat principiul recunoaşterii cheltuielilor consumate în
momentul utilizării resurselor, iar a veniturilor realizate în momentul
transferării dreptului de proprietate, deci al livrării sau facturării către client.
Dacă veniturile nu sunt legate de vânzări (chirii,dobânzi de încasat) sunt
considerate realizate în momentul constatării lor. Pornind de la venitul realizat
al exerciţiului, în mod corespunzător se delimitează cheltuielile în calitatea lor
de efort care au generat veniturile.
Aşa cum se arată în contabilitatea anglo - saxonă, cheltuielile se află
într-o conexiune cu veniturile deja recunoscute, proces cunoscut sub
denumirea de “matching”. Toate cheltuielile angajate în cursul exerciţiului care
nu se pot ataşa veniturilor realizate sunt “activate” sau recunoscute ca active,
fiind imobilizate, stocate sau repartizate asupra mai multor exerciţii. De
asemenea, sunt “pasivizate” sau recunoscute ca pasive toate veniturile
realizate în avans care sunt atribuite exerciţiilor viitoare.
Generalizând, se poate aprecia că în contabilitatea financiară
cheltuielile se grupează în: cheltuieli curente; cheltuieli înregistrate în avans;
cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciţii; cheltuieli de plată.
Prima categorie, cheltuielile curente, cuprinde cheltuielile angajate şi
recunoscute de rezultatul exerciţiului curent sau în curs.
Cheltuielile înregistrate în avans [i cele de repartizat pe mai multe
exerciţii sunt, după caz, cheltuieli constatate sau angajate în exerciţiul “N”, dar
recunoscute de rezultatul exerciţiului “N + 1” sau exerciţiul “N + α”, (α = 1, …
n).
În ceea ce priveşte cheltuielile de plată sunt consumurile constatate
efectiv pentru care nu s-au primit până la închiderea exerciţiului documentele
de constatare (exemplu, drepturile cuvenite angajaţilor la închiderea

113
exerciţiului cu titlu de concedii de plătit, impozite şi taxe datorate, dobânzi
datorate).
De asemenea, veniturile se împart în: venituri curente; venituri
înregistrate în avans; venituri de realizat.
Veniturile curente sunt constatate, înregistrate şi încorporate în
rezultatul exerciţiului curent.
Veniturile înregistrate în avans sunt constatate în exerciţiul “N” dar
încorporate în rezultatul exerciţiului “N +1”.
Veniturile de realizat sunt venituri realizate efectiv în exerciţiul “N” şi
încorporate în rezultatul aceluiaşi exerciţiu, pentru care nu s-au întocmit
documente de înregistrare. Exemplu, vânzări de produse pentru care nu s-au
întocmit facturi până la închiderea exerciţiului.
Pentru delimitarea şi evidenţierea cheltuielilor şi veniturilor se poate
folosi şi criteriul <<contabilitate de trezorerie>> sau << cash - accounting
>>. În acest caz, tranzacţiile sunt separate şi înregistrate în categoria
cheltuielilor şi veniturilor numai la decontarea lor la trezorerie. Respectiv,
cheltuielile sunt reprezentate în momentul efectuării plăţilor, iar veniturile
realizate în momentul încasării rezultatului.
Structurile de cheltuieli şi de venituri delimitate în contabilitatea
financiară potrivit naturii lor definesc conţintul claselor 6 “Conturi de cheltuieli”
şi 7 “Conturi de venituri”.

7.2. MODELUL DE PRINCIPIU PRIVIND CONTABILITATEA


FINANCIARĂ A CHELTUIELILOR ŞI VENITURILOR

Conturile de cheltuieli (Clasa a 6-a) au funcţie contabilă de activ.


Se debitează cu cheltuielile efectuate în cursul anului ca exerciţiu
financiar şi se creditează la decontarea (repartizarea) cheltuielilor asupra
rezultatelor.
Conturile de venituri (Clasa a 7-a) sunt asimilate conturilor de
pasiv.
Se creditează cu veniturile realizate în cursul anului ca exerciţiu
financiar, se debitează cu încorporarea veniturilor în rezultate.
Conturile de cheltuieli şi de venituri se închid, după caz, lunar sau la
sfârşitul anului ca exerciţiu financiar prin contul 121 “Profit sau pierdere”.
Cheltuielile se repartizează asupra rezultatului, iar veniturile se
încorporează în rezultate.
La rândul său contul 121 “Profit sau pierdere” este un cont de bilanţ
fiind inclus în categoria conturilor de capitaluri proprii. Soldul creditor al
contului evidenţiază rezultatul sub formă de profit, iar soldul debitor -
rezultatul sub formă de pierdere.
În felul acesta contul 121 “Profit sau pierdere “ realizează legătura
dintre conturile de cheltuieli şi de venituri, pe de o parte, şi conturile de bilanţ
Contabilitate financiară

pe de altă parte.

7.3. CONTABILITATEA CHELTUIELILOR

7.3.1. Contabilitatea cheltuielilor de exploatare

Activitatea de exploatare cuprinde toate operaţiile economice şi


comerciale privind aprovizionarea, producţia şi desfacerea bunurilor, lucrărilor
şi serviciilor. De asemenea sunt incluse şi operaţiile privind investiţiile, prin
care se realizează producţia şi construcţia proprie de mijloace fixe.
Structural contabilitatea operaţiilor privind constatarea cheltuielilor se
diferenţiază în funcţie de natura resurselor utilizate:
1. Cheltuieli privind consumurile stocate şi nestocate este o
categorie prin care se delimitează cheltuielile privind materiile prime,
materialele consumabile, energia şi apa, precum şi mărfurile.
În toate cazurile când se foloseşte metoda inventarului permanent,
cheltuielile colectate în cursul exerciţiului se înregistrează prin articolul
contabil:

60 = 3xx
Cheltuieli privind Conturi de stocuri şi
producţie în curs de
stocurile
execuţie

Dacă se utilizează metoda inventarului intermitent , cumpărările de


stocuri se înregistrează direct pe conturile de cheltuieli.

2. Cheltuielile ocazionate de lucrările şi serviciile executate de


terţi sunt grupate în două categorii:
a) cheltuieli privind lucrările şi serviciile ocazionate direct de
desfăşurarea activităţii, în ansamblu, a întreprinderii cum sunt: lucrările de
întreţinere şi reparaţiile; redevenţele; locaţiile de gestiune şi chiriile; primele
de asigurare; studiile şi cercetările.
Toate aceste cheltuieli se înregistrează în conturile din grupa 61
“Cheltuieli cu lucrările şiserviciile executate de terţi”.
b) cheltuieli privind lucrările şi serviciile legate direct de activităţile de
ansamblu, desfăşurate de întreprindere cum sunt: colaborările cu terţii;
comisioanele şi onorariile; protocol, reclamă şi publicitate; transportul de
bunuri şi personal; deplasări, detaşări şi transferări; poştă şi telecomunicaţii;
alte servicii executate de terţi.
Aceste cheltuieli sunt înregistrate la conturile reunite în grupa 62
“Cheltuieli cu alteservicii executate de terţi”.
În contabilitatea cheltuielilor privind lucările şi serviciile furnizate de

115
terţi se poate ivi situaţia în care se primesc facturi fără a se executa în
realitate lucrările şi presta serviciile. Este practica facturării în avans privind
livrări de bunuri eşalonate în timp.
3. Cheltuieli cu impozitele, taxele şi vărsămintele asimilate
sunt:
a) impozitul suplimentar datorat, potrivit legii bugetului de stat, pentru
depăşirea fondului de salarii admisibil:
b) impozite, taxe şi vărsăminte asimilate datorate bugetului de stat
sau altor organisme publice sub formă de: prorata din TVA deductibilă devenită
nedeductibilă; TVA colectată aferentă bunurilor şi serviciilor folosite în scop
personal sau predate cu titlu gratuit, cea aferentă lipsurilor peste normel
legale, precum şi cea aferentă bunurilor şi serviciilor acordate salariaţilor sub
forma avantajelor în natură; diferenţele de preţ la gaze şi ţiţei obţinute din
producţia internă; impozitul pe clădiri, impozitul pe terenuri, taxa pentru
folosirea terenurilor proprietate de stat, alte impozite şi taxe:
c) datorii şi vărsăminte de efectuat la alte organisme publice,
destinate fondurilor speciale, sub formă de contribuţii la: fondul special pentru
sănătate (excepţie 4311 = 447); fondul special pentru dezvoltarea şi
modernizarea drumurilor publice:
4. Cheltuieli cu personalul
La această grupă de cheltuieli sunt contabilizate: cheltuielile cu
salariile personalului, cheltuielile privind contribuţia întreprinderii la asigurările
sociale şi contribuţia întreprinderii la fondul de şomaj
Înregistrarea contabilă este de forma:

64 = 42, 43
Cheltuieli cu personalul Personal şi conturi
asimilate,
Asigurări sociale, protecţie
socială şi conturi asimilate

5. Alte cheltuieli de exploatare


Prin grupa 65 “Alte cheltuieli de exploatare” se înregistrează
cheltuielile ocazionate de pierderile din creanţe suportate de întreprindere,
pierderile din lichidarea dobânzilor şi creanţelor, valoarea debitelor prescrise
sau a debitorilor insolvabili, scoţi din evidenţă, valoarea despăgubirilor,
amenzilor şi penalităţilor datorate sau plătite, valoarea donaţiilor şi subvenţiilor
şi sponsorizările acordate.
Se mai includ în categoria altor cheltuieli de exploatare, cheltuielile
rezultate din operaţii de capital, precum valoarea neamortizată a activelor
amortizabile şi valoarea contabilă de intrare a activelor imobilizate
neamortizabile cedate sau scoase din evidenţă, pierderile determinate de
răscumpărarea propriilor acţiuni ect.
Contabilitate financiară

7.3.2. Contabilitatea cheltuielilor financiare

Se cuprind toate cheltuielile privind pierderile din creanţe legate de


participaţii, pierderile din vânzarea titlurilor de plasament, diferenţele de curs
valutar din operaţiile curente şi disponibilităşile în devize la închiderea
exerciţiului financiar; dobânzile curente aferente împrumuturilor primite şi altor
datorii privind exerciţiul în curs; sconturile acordate clienţilor; alte cheltuieli
financiare.
Toate operaţiile privind cheltuielile financiare sunt înregistrate prin
conturile din grupa 66 “Cheltuieli financiare”.

7.3.3. Contabilitatea cheltuielilor extraordinare

Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a


evenimentelor extraordinar, cum sunt: calamităţile naturale şi exproprierile
unor active. Se poate pune în discuţie dacă o întreprindere care se află într-o
zonă supusă frecvent calamităţilor naturale (de exemplu, lângă albia unui râu
cu risc de inundaţii în fiecare primăvară) poate considera valoarea pierderilor
de stocuri şi la producţia în curs de execuţie în categoria cheltuielilor
extraordinare. Reamintim că în activitatea extraordinară sunt cuprinse acele
evenimente sau tranzacţii distincte de activităţile curente ale întreprinderii
care apar neregulat şi cu frecvenţă redusă.

Exemplu
În urma unor alunecări de teren, societatea comercială ALFA S.A. a
constatat distrugerea unei plantaţii de meri recent intrate pe rod, pierdere
evaluată la suma de 18.000 lei.
Înregistrarea contabilă este:

671 = 2134 18.000


Cheltuieli privind Animale şi plantaţii
calamităţile şi alte
evenimente
extraordinare

7.3.4. Contabilitatea cheltuielilor cu amortizările şi provizioanele

Sunt cheltuieli de exploatare, financiare sau excepţionale, ocazionate


de deprecierea activelor amortizabile şi neamortizabile, precum şi cele
determinate de constituirea provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli şi a
provizioanelor reglementate.
Delimitarea şi înregistrarea distinctă a acestei categorii de cheltuieli de

117
exploatare, financiare şi excepţionale se întemeiază pe calitatea lor de
componentă a capacităţii de autofinanţare. Sunt cheltuieli care nu generează
plăţi pentru activitatea de trezorerie. Ca o componentă a “cash - flow”- ului ele
reprezintă o sursă de autofinanţare de investiţii. De aceea se mai numesc şi
cheltuieli calculate.

Contabilizarea acestor cheltuieli se face prin relaţia:

68_ = %
Cheltuieli cu 28_ Provizioane pentru riscuri şi
amortizările, cheltuieli
provizioanele şi 29_ Amortizări privind imobilizările
ajustările 39_ Provizioane pentru deprecierea
imobilizărilor
49_ Provizioane pentru deprecierea
stocurilor şi a producţiei în curs de
execuţie
59_ Provizioane pentru deprecierea
conturilor de trezorerie

7.4. CONTABILITATEA VENITURILOR

7.4.1. Veniturile prin prisma ias 18 „venituri”

Venitul este fluxul brut de beneficii economice primite de o societate în


cursul activităţilor obişnuite ale acesteia, atunci când acest flux se
materializează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât creşterile
datorate contribuţiilor din partea participanţilor la acest capital propriu.
Sunt excluse din venituri sumele colectate în numele unor terţe părţi,
cum ar fi taxele pentru bunuri şi servicii, TVA, care nu sunt beneficii economice
de primit de către întreprindere şi nu au ca rezu1tat creşteri ale capitalului
propriu.

Contabilitatea financiară reflectă veniturile în raport cu natura lor


economică, prin gruparea acestora în venituri de exploatare, financiare și
extraordinare.

7.4.2. Contabilitatea veniturilor din expoatare

Veniturile din exploatare sunt sumele încasate sau de încasat, care


provin din următoarele activități:
- vânzarea produselor,
mărfurilor, lucrărilor executate
Contabilitate financiară

și serviciilor prestate (Grupa de


conturi 70 ”Cifra de afaceri”;
- variația (creșterea/scăderea)
soldului producției stocate la
sfârșitul perioadei de soldul
existent la începutul perioadei
(Contul 711 ”Variația
stocurilor”);
- producția de imobilizări din
producție proprie, evaluată la
cost de producție; (Grupa 72
”Venituri din producția de
imobilizări”);
- subvenții de exploatare pentru
acoperirea diferențelor de preț,
pentru acoperirea pierderilor,
etc, (Grupa 74 ”Venituri din
subvenții de exploatare”);
- venituri din despăgubiri,
amenzi, penalități, donații,
active cedate, etc. (Grupa 75
”Alte veituri din exploatare”).

7.4.3. Contabilitatea veniturilor financiare

În categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din: participaţii,


titluri de plasament, imobilizările financiare cedate, creanţele imobilizate,
titlurile de plasament cedate, diferenţele favorabile de curs valutar, dobânzile
cuvenite, sconturile obţinute şi alte venituri financiare. Contabilitatea acestora
se realizeacă cu ajutorul conturilor din grupa 76 ”Venituri financiare”.

7.4.4. Contabilitatea veniturilor extraordinare

Veniturile extraordinare înregistrate cu ajutorul contului 771, având


aceeași denumire, pot apărea ca urmare a subvenţiilor primite pentru
eliminarea efectelor calamităţilor, pentru reamplasarea activităţilor productive
în zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane aglomerate
dar şi din despăgubirile care însoţesc exproprierea unor active pentru cauză de
utilitate publică.

Exemplu. Ca urmarea construcţiei unei căi ferate de utilitate publică,


terenul societăţii Martina S.A. a fost expropriat, pentru care urmează să
primească o despăgubire de la stat în sumă de 80.000 lei.

5121 = 771 80.000


Conturi curente la Venituri din subvenţii

119
bănci pentru evenimente
extraordinare şi altele
similare
Contabilitate financiară

REZUMATUL MODULULUI

Contabilitatea financiară reflectă cheltuielile și veniturile în raport cu


natura lor economică prin gruparea acestora în cheltuieli și venituri de
exploatare, financiare și extraordinare.
Cheltuielile aferente activităiții de exploatare cuprinde toate cheltuielile
legate de operaţiile economice şi comerciale privind aprovizionarea, producţia
şi desfacerea bunurilor, lucrărilor şi serviciilor. De asemenea sunt incluse şi
operaţiile privind investiţiile, prin care se realizează producţia şi construcţia
proprie de mijloace fixe.
În structura cheltuielilor financiare se cuprind toate cheltuielile privind
pierderile din creanţe legate de participaţii, pierderile din vânzarea titlurilor de
plasament, diferenţele de curs valutar din operaţiile curente şi disponibilităşile
în devize la închiderea exerciţiului financiar; dobânzile curente aferente
împrumuturilor primite şi altor datorii privind exerciţiul în curs; sconturile
acordate clienţilor; alte cheltuieli financiare.
Cheltuielile extraordinare sunt acelea care apar ca urmare a
evenimentelor extraordinare, cum sunt: calamităţile naturale şi exproprierile
unor active, adică acele evenimente sau tranzacţii distincte de activităţile
curente ale întreprinderii care apar neregulat şi cu frecvenţă redusă.
Veniturile din exploatare sunt sumele încasate sau de încasat, care
provin din următoarele activități: vânzarea produselor, mărfurilor, lucrărilor
executate și serviciilor prestate; variația (creșterea/scăderea) soldului
producției stocate la sfârșitul perioadei de soldul existent la începutul
perioadei; producția de imobilizări din producție proprie, evaluată la cost de
producție; subvenții de exploatare pentru acoperirea diferențelor de preț,
pentru acoperirea pierderilor, etc, venituri din despăgubiri, amenzi, penalități,
donații, active cedate, etc.
În categoria veniturilor financiare sunt incluse veniturile din:
participaţii, titluri de plasament, imobilizările financiare cedate, creanţele
imobilizate, titlurile de plasament cedate, diferenţele favorabile de curs
valutar, dobânzile cuvenite, sconturile obţinute şi alte venituri financiare.
Veniturile extraordinare pot apărea ca urmare a subvenţiilor primite
pentru eliminarea efectelor calamităţilor, pentru reamplasarea activităţilor
productive în zone defavorizate sau pentru descongestionarea zonelor urbane
aglomerate dar şi din despăgubirile care însoţesc exproprierea unor active
pentru cauză de utilitate publică.
Structurile de cheltuieli şi de venituri delimitate în contabilitatea
financiară potrivit naturii lor definesc conţintul claselor 6 “Conturi de cheltuieli”
şi 7 “Conturi de venituri”.
Conturile de cheltuieli şi de venituri se închid, după caz, lunar sau la
sfârşitul anului ca exerciţiu financiar prin contul 121 “Profit sau pierdere”.
Cheltuielile se repartizează asupra rezultatului, iar veniturile se încorporează în
rezultate.

121
REFERINȚE BIBLIOGRAFICE OBLIGATORII DE PARCURS:

1. Iacob Petru Pântea, Gheorghe Bodea, Contabilitatea financiară


românească, Ed. Intelcredo, Deva, 2006, pag. 409-435
2. Iacob Petru Pântea, Atanasiu Pop, Contabilitatea financiară a
întreprinderii, Ed. Dacia, Cluj-Napoca, 2004, pag. 341-371

TESTE ȘI ÎNTREBĂRI PENTRU AUTOEVALUARE

1. Cum se evaluează
veniturile și cheltuielile
în contabilitate
financiară?
2. Care sun momentele
întâlnite în procesul
cheltuielilor?
3. În ce cazuri se pot
credita conturile de
cheltuieli?
4. Care sunt lucrările de
determinare lunară a
rezultatului contabil?
5. Putem spune, ţinând
cont de definiţia
cheltuielilor şi
veniturilor, că acestea
reprezintă pentru
întreprindere o sărăcire,
respectiv o îmbogăţire?
3. Există vreo diferenţă între cheltuială şi pierdere? Dar
între venit şi câştig? Explicaţi!
4. Care este rolul contului 711”Variaţia stocurilor” în
contabilitatea românească? Cum vedeţi viitorul acestui
cont?
Contabilitate financiară

BIBLIOGRAFIE

Nr. Autor Titlul lucrării


Crt.
1 Iacob Petru Contabilitatea financiară românească, Ed.
Pântea, Intelcredo, Deva, 2008
Gheorghe Bodea
2 Iacob Petru Contabilitatea financiară a întreprinderii, Ed.
Pântea, Atanasiu Dacia, Cluj-Napoca, 2004
Pop
3 Partenie Contabilitate financiară, Presa Universitară
Dumbravă Clujeană, Cluj-Napoca, 2002
5 Mihai Ristea Contabilitate financiară, Ed. ASE. Bucureşti,
coord. 2004
6 *** Legea contabilităţii nr. 82/1991,
republicată în Monitorul Oficial al României nr.
48/14.01.2005, cu modificările şi completările
ulterioare.
7 *** Ordinul ministrului finanţelor publice nr.
1.752/17.11.2005 pentru aprobarea
reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, publicat în Monitorul
Oficial al României nr.1.080 bis/30.11.2005.

123