Sunteți pe pagina 1din 31

Filiala Gorj

Suport de curs
Pregătire tehnică disciplina Contabilitate
Stagiu anii 2 și 3

Lector formator:
Conf.univ.dr.Ştefan Bunea
ASE Bucuresti
Director INDPC CECCAR

Tîrgu Jiu, martie 2010

1
5.Se cunosc următoarele informaţii privind activele şi datoriile societăţii ALFA, în exerciţiile
N+1 şi N+2:
u.m.
Active şi datorii Situaţia la Situaţia la
31.12.N+1 31.12.N+2
Cheltuieli de dezvoltare (1) 18.000 12.000
Imobilizări corporale (2) 640.000 500.000
Clienţi(3) 20.000 15.000
Cheltuieli înregistrate în
avans(4) 5.000 4.000
Alte active (5) 20.000 25.000
Provizioane pentru riscuri şi 4.000 3.000
cheltuieli (6)
Amenzi de plătit (7) 2.000
Donaţii (7) 2.000
Alte datorii (5) 400.000 300.000
(1)La inceputul exerciţiului N, s-au angajat cheltuieli de dezvoltare în valoare de
30.000 de lei, care au fost capitalizate în conformitate cu prevederile normei IAS 38.
Managerii au decis amortizarea acestora prin metoda lineară, pe o durată de 5 ani. Din punct
de vedere fiscal, cheltuielile de dezvoltare au fost deductibile în anul angajării lor (N).
(2)Imobilizările corporale cuprind clădiri şi utilaje. Clădirile au fost achiziţionate, la
începutul exerciţiului N, la un cost de 700.000 um şi sunt amortizate contabil în 7 ani. Durata
de amortizare fiscală este de 10 ani. La sfârşitul exrciţiului N+1, clădirile sunt reevaluate în
conformitate cu IAS 16 la 600.000 um. Reevaluarea nu este recunoscută fiscal. Utilajele au
fost achiziţionate, la începutul exerciţiului N-1, cu 100.000 um. Durata de amortizare
contabilă este de 5 ani, iar cea fiscală de 4 ani.
(3)La 31.12.N+1, creanţele clienţi aveau o valoare brută de 25.000 um şi un provizion
pentru depreciere nedeductibil fiscal. Provizionul este reluat la venituri în exerciţiul N+2 .
(4)Cheltuielile înregistrate în avans reprezintă o chirie plătită pe 5 ani ulteriori
exerciţiului N+1, deductibilă atunci când are loc fluxul monetar.
(5)Pentru posturile "alte active" şi "alte datorii" nu există diferenţe între contabilitate şi
fiscalitate.
(6)În cursul exerciţiului N+1, ALFA se află în litigiu cu un client. Managementul
estimează, la sfârşitul exerciţiului, că despăgubirile ce vor fi plătite de ALFA se ridică la
4.000 u.m. pentru care constituie un provizion nedeductibil fiscal.
(7)Amenzile şi donaţiile nu sunt deductibile fiscal. Cheltuielile cu amenzile au fost, în
exerciţiul N+1, iar cele cu donaţiile, în exerciţiul N+2. O parte din amenzi au fost plătite în
N+2.
(8)La începutul exerciţiului N+1, ALFA a imputat contului de profit şi pierdere
costurile unui proiect de cercetare în valoare de 20.000 de lei. Din punct de vedere fiscal,
cheltuielile de cercetare se amortizează în 5 ani.
Rezultatul contabil a fost un beneficiu de 154.000 de um, în N+1, şi 247.578 um, în
N+2.
Cota de impozit pe profit a fost 25% în N+1 şi 16% în N+2.
La deschiderea exerciţiului N+1, exista o creanţă de impozit amânat de 7.500 um şi o
datorie de 8.500 um.
Să se determine şi să se contabilizeze impozitele amânate şi exigibile pentru cele două
exerciţii şi să se prezinte informaţiile aferente.

2
Rezolvare
Calculul cheltuielii cu impozitului exigibil este redat în tabelul următor:

Elemente N+1 N+2


Rezultat contabil 154.000 247.578
(+)Amortizarea contabilă a 120.000 140.000
clădirilor şi utilajelor
(+)Amortizarea contabilă a 6.000 6.000
cheltuielilor de dezvoltare
(+) Cheltuielile cu provizionul 5.000 0
pentru deprecierea clienţilor
(+)Cheltuielile cu provizionul 4.000 0
pentru litigii
(+) Cheltuielile cu amenzile şi 2.000 2.000
donaţiile
(+)Cheltuielile de cercetare 20.000 0
(+)Imputarea cheltuielilor în avans 0 1.000
asupra cheltuielilor cu chiria
(-)Amortizarea fiscală a clădirilor şi 95.000 95.000
utilajelor
(-)Amortizarea fiscală a 4.000 4.000
cheltuielilor de cercetare
(-)Cheltuielile în avans 5.000 0
(-)Veniturile din reluarea 0 5.000
provizionului pentru deprecierea
clienţilor
(-)Veniturile din reluarea 0 1.000
provizionului pentru litigii
(=)Rezultatul impozabil 207.000 291.578

Cota de impozitare 25% 16%


Impozitul exigibil 51.750 46.652,48

3
Determinarea impozitului amânat:

Elemente Valoare Baza Diferenţă Diferenţă


contabilă fiscală temporară temporară
impozabil deductibil
ă ă
31.12.N+1
Cheltuieli de 0 16.000 - 16.000
cercetare
Cheltuieli de 18.000 0 18.000 -
dezvoltare
Clienţi 20.000 25.000 - 5.000
Clădiri 600.000 560.000 40.000 -
Utilaje 40.000 25.000 15.000 -
Cheltuieli în 5.000 0 5.000 -
avans
Provizioane 4.000 0 4.000
pentru riscuri
şi cheltuieli
Amenzi de 2.000 2.000 - -
plătit
TOTAL 78.000 25.000
31.12.N+2
Cheltuieli de 0 12.000 - 12.000
cercetare
Cheltuieli de 12.000 0 12.000 -
dezvoltare
Clienţi 15.000 15.000 - -
Clădiri 480.000 490.000 - 10.000
Utilaje 20.000 0 20.000 -
Cheltuieli în 4.000 0 4.000 -
avans
Provizioane 3.000 0 - 3.000
pentru riscuri
şi cheltuieli
Amenzi de 1.000 1.000 - -
plătit
Donaţii 2.000 2.000 - -
TOTAL 36.000 25.000

4
La 31.12.N+1, trebuie să existe o creanţă de impozit amânat de 25.000 um x 25 % = 6.250
de lei şi o datorie de 78.000 um x 25 % = 19.500 um. La începutul exerciţiului, există o
datorie de impozit amânat de 8.500 um şi o creanţă de 7.500 um.
Contabilizarea impozitului amânat la 31.12.N+1:
-datoria de impozit amânat:

% = Datorie de impozit amânat 11.000


Cheltuieli cu (14.000)
impozitul amânat
Rezerve din 25.000
reevaluare

-diminuarea creanţei de impozit amânat:

Cheltuieli cu = Creanţă de impozit amânat 1.250


impozitul amânat

Creanţa de impozit amânat ce trebuie să existe la 31.12.N+2 = 25.000 um x 16 % = 4.000


lum. Datoria de impozit amânat ce trebuie să existe la 31.12.N+2 = 5.760 um;
Ajustarea creanţei iniţiale privind impozitul amânat ca urmare a reducerii cotei de
impozitare cu 9 %: 25.000 lei x 9 % = 2.250 lei.

Cheltuieli cu = Creanţă de impozit amânat 2.250


impozitul amânat

Creanţa ce trebuie înregistrată în exerciţiul N+2: 4.000 lei -(6.250 lei - 2.250 lei) = 0 lei;
Ajustarea datoriei iniţiale privind impozitul amânat ca urmare a reducerii cotei de
impozitare cu 9 %: 78.000 lei x 9 % = 7.020 lei, care este imputată rezervei din reevaluare
şi contului de profit şi pierdere în funcţie de sursa care a generat diferenţa temporară:

% = Datorie de impozit amânat (7.020)


Cheltuieli cu 1.980
impozitul amânat
Rezerve din (9.000)
reevaluare

-Datoria aferentă exerciţiului N+2: 5.760 lei - (19.500 lei -7.020 lei) = - 6.720 lei.
Reluarea la venituri a unei părţi din datoria cu impozitul amânat:

Datorie de impozit = Venituri din impozitul 6.720


amânat amânat

5
Potrivit IAS 12.80 entitatea trebuie să prezinte următoarea informare:

Elemente N+1 N+2


Cheltuiala cu impozitul 51.750 46.652,48
exigibil
(+)Cheltuiala cu impozitul (12.750) 0
amânat
(+)Ajustarea cheltuielii cu 4.230
impozitul diminuarea cotei
(-)Venitul din impozitul 6.720
amânat
(-)Ajustarea venitului din
impozit prin diminuarea
cotei
(=)Cheltuiala totală cu 39.000 44.162,48
impozitul

Potrivit IAS 12.81 entitatea trebuie să prezinte impozitul exigibil şi amânat aferent
elementelor imputate direct capitalurilor proprii.

N+1 N+2
Datoria de 25.000 16.000
impozit
amânat
aferentă
reevaluării
clădirii

IAS 12.81 permite două metode alternative de explicare a relaţiei dintre cheltuiala cu
impozitul şi profitul contabil:
-reconcilierea numerică între cheltuiala cu impozitul şi produsul între rezultatul contabil şi
cota de impozit pe profit.

Elemente N+1 N+2


Rezultat contabil 154.000 247.578
38.500 39.612,48
Rezultat contabil x cota de
impozit
(+)Efectul fiscal al
diferenţelor permanente
Amenzi

6
Donaţii 500
(+)Diminuarea impozitului 320
amânat ca urmare a
reducerii cotei
4.230
(=)Cheltuiala totală cu 39.000 44.162,48
impozitul pe profit

sau
-reconcilierea între cota medie de impozit şi cota de impozit utilizată:

Elemente N+1 N+2


Cota utilizată 25% 16%
(+) Efectul fiscal al
diferenţelor
permanente
0,3247%
Amenzi
(500 /154.000)
0,12925%
Donaţii
(320 /247.578)

1,70855%
(+)Diminuarea (4.230/247.578)
impozitului amânat ca
urmare a reducerii
cotei
(=) Cota medie de 25,3247% 17,8378%
impozit
Cheltuiala totală cu 39.000 44.162,48
impozitul pe profit
(rezultat contabil x
cota medie)

Potrivit IAS 12.81 (d) entitatea efectuează următoarea informare:


“În N+2 guvernul a stabilit o modificare a cotei de impozitare a profitului de la 25% la 16%.”
Conform IAS 12.81 (g) entitatea prezintă:
N+1 N+2
Cheltuieli de cercetare 4.000 1.920
imputate contului de
rezultat deductibile fiscal
în 5 ani
Ajustarea creanţelor 1.250 0
clienţi nedeductibilă

7
fiscal
Provizioane pentru litigii 1.000 480
nedeductibile fiscal
Amortizarea fiscală a 1.600
clădirilor diferită de cea
contabilă

Soldul creanţei de 6.250 4.000


impozit amânat

N+1 N+2
Cheltuieli de dezvoltare 4.500 1.920
capitalizate deductibile
fiscal la angajare
Cheltuieli înregistrate în 1.250 640
avans deductibile fiscal la
angajare
Utilaje pentru care durata 3.750 3.200
de amortizare fiscală este
mai mică decât cea
contabilă
Clădiri reevaluate 10.000
amortizate fiscal pe o altă
durată decât cea contabilă
(reevaluarea un este
recunoscută fiscal)

Soldul datoriei de impozit 19.500 5.760


amânat

6.Un grup prezintă următoarea organigramă:


M N
70% 60%
A B 50% 50%

40% 40% 25%

C D E

Să se calculeze procentele de control și de interes ale societății M în societățile în care are


participații.

8
Relatia Procent control Procent interes Metoda de
consolidare
M-A 70% 70% Integrare globală
M-C 40% 40% Integrare globală
M-C prin A +40% +70%x40%
Total M-C 80% 68%

M-B 60% 60% Integrare globală


M-D 25% 60%x25% Punere în echivalență
M-E 50% 50% Integrare
proporțională

7. Societatea M deţine 40% din acţiunile A de la data constituirii acesteia. Bilanţurile celor
două societăţi se prezintă astfel:

Bilanţul societăţii M
Active Capitaluri proprii şi datorii
Active imobilizate 20.000 Capital social 17.000
Titluri A 4.000 Rezerve 5.000
Active circulante 16.000 Rezultat 3.000
Datorii 15.000
Total 40.000 Total 40.000

Bilanţul societăţii A
Active Capitaluri proprii şi datorii
Active imobilizate 16.000 Capital social 10.000
Active circulante 10.000 Rezerve 5.000
Rezultat 1.000
Datorii 10.000
Total 26.000 Total 26.000

Cazul A. M are un pact cu un acţionar care deţine 20% din drepturile de vot pentru a avea
sprijinul acestuia în luarea deciziilor.
Cazul B. M controlează societatea A împreună cu societatea N care deţine tot 40% din
drepturile de vot.
Cazul C. Societatea P deţine 60% din drepturile de vot ale societăţii A.

Cum se prezintă bilanțul consolidat în cele 3 cazuri?

Cazul A. Datorită pactului, M exercită controlul exclusiv asupra societăţii A şi va aplica


metoda integrării globale. Aceasta presupune cumul conturilor şi partajul capitalurilor filialei
între societatea mamă (cu eliminarea titlurilor) şi minoritari. Partajul capitalurilor se prezintă
astfel:

9
Capitaluri Total Partea M (40%) Partea minoritarilor (60%)
Capital social 10.000 4.000 6.000
Rezerve 5.000 2.000 3.000
Rezultat 1.000 400 600
Total 16.000 6.400 9.600

În contrapartida părţii M în capitalurile filialei se elimină titlurile, iar partea societăţii M în


rezerve şi rezultat se regăseşte la rezerve consolidate şi rezultat consolidat. Partea
minoritarilor se regăseşte la postul de capitaluri proprii interese minoritare.

Bilanţul consolidat se prezintă astfel:


Active Capitaluri proprii şi datorii
Active imobilizate 36.000 Capital social 17.000
Active circulante 26.000 Rezerve consolidate 7.000
Rezultat consolidat 3.400
Interese minoritare 9.600
Datorii 25.000
Total 62.000 Total 62.000

Cazul B. Deoarece M exercită un control comun asupra societăţii A, va aplica metoda


integrării proporţionale. Aceasta presupune cumul conturilor prin preluarea de la A doar la
nivelul participaţiei (40%). În contrapartida părţii preluate de M din capitalul social se elimină
titlurile, iar partea societăţii M în rezerve şi rezultat se regăseşte la rezerve consolidate şi
rezultat consolidat.

Bilanţul consolidat se prezintă astfel:


Active Capitaluri proprii şi datorii
Active imobilizate 26.400 Capital social 17.000
Active circulante 20.000 Rezerve consolidate 7.000
Rezultat consolidat 3.400
Datorii 19.000
Total 46.400 Total 46.400

Cazul C. Deoarece M exercită o influenţă notabilă asupra societăţii A, va aplica metoda


punerii în echivalenţă. Aceasta presupune evaluarea titlurilor la nivelul cotei-părţi în
capitalurile proprii (40% * 16.000 = 6.400 u.m.) şi evidenţierea cotei-părţi în rezervele şi
rezultatul generate după achiziţie la rezerve consolidate şi rezultat consolidat.

Bilanţul consolidat se prezintă astfel:

Active Capitaluri proprii şi datorii


Active imobilizate 20.000 Capital social 17.000
Titluri puse în echivalenţă 6.400 Rezerve consolidate 7.000
Active circulante 16.000 Rezultat consolidat 3.400
Datorii 15.000
Total 42.400 Total 42.400

10
8. Situaţiile financiare ale societăţii X, filială a societăţii M, se prezintă astfel:

Bilanţ:
Elemente Valori
Imobilizări necorporale 20.000
Instalaţii 60.000
Utilaje 40.000
Mărfuri 80.000
Clienţi 70.000
Disponibil 30.000
Total active 300.000
Capital social 100.000
Rezerve 40.000
Rezultat 6.000
Datorii 110.000
Impozite amânate 0
Furnizori 44.000
Total capitaluri şi datorii 300.000

Situaţia veniturilor şi cheltuielilor


Elemente Valori
Cifra de afaceri 500.000
Cheltuieli cu mărfuri 400.000
Cheltuieli cu amortizări, deprecieri 35.000
Alte cheltuieli 58.000
Rezultatul exerciţiului 7.000
Cheltuiala cu impozitul 1.000
Rezultat net 6.000

Între politicile contabile ale celor două societăţi există anumite diferenţe şi anume:
- societatea X utilizează amortizarea degresivă pentru instalaţii, în timp ce societatea M
utilizează amortizarea lineară. Cheltuiala exerciţiului trebuie să fie cu 2.000 u.m. mai mică;
- pentru utilaje valoarea recuperabilă este 39.000 u.m., însă societatea X nu a contabilizat
deprecierea;
- societatea X a utilizat pentru evaluarea stocurilor metoda LIFO, în timp ce grupul utilizează
CMP; conform acestei metode, stocul ar fi avut valoarea de 85.000 u.m.
Cota de impozitare este 16%.

Care sunt corecțiile de omogenizare ce trebuie efectuate în vederea consolidării?

a) amortizarea
Diferenţele între metodele de amortizare conduc la contabilizarea unei reduceri a cheltuielii
de 2.000 u.m.

Amortizarea = Cheltuieli cu amortizarea 2.000


instalaţiilor

11
Operaţia conduce la creşterea rezultatului cu 2.000 u.m. şi la creşterea valorii contabile a
instalaţiilor cu 2.000 u.m. Această creştere a valorii contabile generează o diferenţă temporară
impozabilă de 2.000 u.m. şi presupune contabilizarea unei datorii de impozit amânat de 2.000
* 16% = 320 u.m.

Cheltuieli cu = Datorii cu impozitul amânat 320


impozitul amânat

b) deprecierea
Trebuie contabilizată o pierdere din depreciere pentru utilaje.

Cheltuieli privind = Ajustări pentru deprecierea 1.000


ajustările pentru activelor
deprecierea utilajelor

Operaţia conduce la scăderea rezultatului cu 1.000 u.m. şi la scăderea valorii contabile a


utilajelor cu 1.000 u.m. Această scădere a valorii contabile generează o diferenţă temporară
deductibilă de 1.000 u.m. şi presupune contabilizarea unei creanţe de impozit amânat de 1.000
* 16% = 160 u.m.

Creanţe de impozit = Venituri de impozit amânat 160


amânat

c) evaluarea stocurilor
Diferenţa dintre metodele de evaluare a stocurilor de mărfuri antrenează contabilizarea unei
creşteri a stocurilor pentru 5.000 u.m.

Mărfuri = Cheltuieli cu mărfuri 5.000

Operaţia conduce la creşterea rezultatului cu 5.000 u.m. şi la creşterea valorii stocurilor cu


5.000 u.m. Această creştere a valorii contabile generează o diferenţă temporară impozabilă de
5.000 u.m. şi presupune contabilizarea unei datorii de impozit amânat de 5.000 * 16% = 800
u.m.

Cheltuieli cu = Datorii cu impozitul amânat 800


impozitul amânat

Sinteza acestor retratări pentru omogenizare, precum şi valorile din situaţiile financiare
omogenizate (care vor fi preluate în procesul de consolidare) se prezintă astfel:
Bilanţ

Elemente X Corecţii omogenizare Valori în urma


retratărilor de
omogenizare
Imobilizări necorporale 20.000 20.000
Instalaţii 60.000 +2.000 62.000
Utilaje 40.000 -1.000 39.000
Mărfuri 80.000 +5.000 85.000
Clienţi 70.000 70.000
Disponibil 30.000 30.000
12
Total active (total) 300.000 +6.000 306.000
Capital social 100.000 100.000
Rezerve 40.000 40.000
Rezultat 6.000 +2.000-320-1.000 11.040
+160+5.000-800
Datorii 110.000 110.000
Impozite amânate 0 +320-160+800 960
Furnizori 44.000 44.000
Total capitaluri şi datorii 300.000 +6.000 306.000
(total)

Situaţia veniturilor şi cheltuielilor


Elemente X Corecţii omogenizare Valori în urma
retratărilor de
omogenizare
Cifra de afaceri 500.000 500.000
Cheltuieli cu mărfuri 400.000 -5.000 395.000
Cheltuieli cu 35.000 -2.000+1.000 34.000
amortizări, deprecieri
Alte cheltuieli 58.000 58.000
Rezultat brut 7.000 +6.000 13.000
Cheltuiala cu 1.000 +320-160+800 1.960
impozitul
Rezultat net 6.000 +2.000-320-1.000 11.040
+160+5.000-800

9.Societatea M deţine 80% din acţiunile Alfa şi a realizat următoarele tranzacţii cu aceasta:
a) M a acordat societăţii Alfa la sfârşitul exerciţiului un împrumut în sumă de 5.000 u.m.;
b) M a vândut mărfuri societăţii Alfa în sumă de 2.000 u.m., sumă nedecontată până la
închiderea exerciţiului 500 u.m.;
c) Alfa a vândut mărfuri societăţii M la preţ de vânzare de 1.200 u.m., realizând un profit de
200 u.m.; acestea nu au fost revândute de M (sumele au fost decontate);
d) Alfa a distribuit dividende către M în sumă de 300 u.m.

Ce retratări trebuie efectuate în vederea consolidării?

a) Acordarea împrumutului se regăseşte într-un cont de creanţe la societatea M şi un cont de


datorii la Alfa. Acestea sunt conturi reciproce şi trebuie eliminate.

Datorii = Sume datorate de entităţile afiliate 5.000

b) Stocul de mărfuri a fost revândut în cursul aceleiaşi perioade, însă trebuie reduse veniturile
şi cheltuielile pentru sumele aferente tranzacţiei interne:

Venituri din vânzarea = Cheltuieli cu mărfuri 2.000


mărfurilor

13
Sumele nedecontate reprezintă creanţe, respectiv datorii ale unei societăţi din grup faţă de o
altă societate din grup, prin urmare trebuie eliminate:

Furnizori = Clienţi 500

c) Stocul nu a fost revândut, prin urmare încorporează un profit intern de 200 u.m. Trebuie
reduse şi cheltuielile şi veniturile contabilizate în urma tranzacţiei interne.

Venituri din vânzarea = % 1.200


mărfurilor Cheltuieli cu mărfuri 1.000
Mărfuri 200

Ajustarea valorii stocului generează o diferenţă temporară deductibilă şi conduce la


contabilizarea unei creanţe de impozit amânat de 200 * 16% = 32 u.m.

Creanţe de impozit = Venituri de impozit amânat 32


amânat

d) Distribuirea de dividende generează la M contabilizarea unui venit, iar la Alfa o distribuire


de rezultat.

Venituri din = Rezultat reportat (Rezerve) 300


dividende

10. Pe 30.12.N, societatea F a achiziţionat o imobilizare corporală în următoarele condiţii:


preţ de cumpărare 90.000.000 u.m., cheltuieli cu transportul şi instalarea facturate de furnizor
4.000.000 u.m.
Politica grupului din care face parte F este de a include în costul imobilizărilor
corporale cheltuielile estimate a se angaja cu demontarea lor. Valoarea cheltuielilor estimate a
se angaja cu demontarea imobilizării este de 25.000.000 u.m.

În contabilitatea lui F:
2131=404 94.000.0000
Valoarea contabilă la 31.12.N = 94.000.000

La nivel consolidat se face retratarea de omogenizare:


2131=1513 25.000.000

Valoarea contabilă în bilanțul consolidat = 119.000.000


Baza fiscală = Valoarea contabilă din bilanțul lui F = 94.000.000
Rezultă o diferență temporară impozabilă de 25.000.000
Se constată o datorie de impozit amânat:

Cheltuială cu impozitul amânat = Impozit amânat 25.000.000x16% = 4.000.000

14
11. În cursul exerciţiului N, societatea F a capitalizat cheltuieli de cercetare în valoare de
20.000.000 u.m., acestea urmând să se amortizeze linear, începând cu 1 ianuarie N+1, pe o
perioadă de 5 ani.
Politica grupului din care face parte F este de a considera cheltuielile de cercetare
cheltuieli ale perioadei.

În contabilitatea lui F:
Cheltuieli de cercetare=Venituri din producția de imobilizări necorporale 20.000.000
Valoarea contabilă la 31.12.N = 20.000.000

La nivel consolidat se face retratarea de omogenizare:


Venituri din producția de imobilizări necorporale = Cheltuieli de cercetare 20.000.000

Valoarea contabilă în bilanțul consolidat = 0


Baza fiscală = Valoarea contabilă din bilanțul lui F = 20.000.000
Rezultă o diferență temporară deductibilă de 20.000.000
Se constată o creanță de impozit amânat:

Impozit amânat = Venit de impozit amânat 20.000.000x16% = 3.200.000

12.Societatea F deţine construcţii achiziţionate la un cost de 600 mii u.m. şi amortizate pentru
suma de 150 mii u.m.
Politica grupului din care face parte F este de evalua clădirile la o valoare reevaluată.
Valoarea justă a construcţiilor determinată de experţi la 31.12.N este de 675 mii de lei.

În contabilitatea lui F:
Valoarea contabilă la 31.12.N = 600 – 150 = 450 mii lei

La nivel consolidat se face retratarea de omogenizare:

Cazul 1: Dacă se reevaluează valoarea brută și amortizarea cumulată:


Coeficient = 675/450 = 1,5

Valoarea brută reevaluată = 600x1,5=900 mii lei


Amortizarea cumulată reevaluată = 150x1,5 =225 mii lei

212 = % 300
2812 75
105 225

Cazul 2:Dacă se reevaluează valoarea rămasă:


2812 = 212 150
212=105 225

Valoarea contabilă în bilanțul consolidat = 675 mii lei


Baza fiscală = Valoarea contabilă din bilanțul lui F = 450 mii lei
Rezultă o diferență temporară impozabilă de 225 mii lei
Se constată o datorie de impozit amînat care se impută prioritar elementului de capital
propriu care a generat-o:

15
Rezerve din reevaluare = Impozit amânat 225x16% = 36 mii lei

13.Pentru amortizarea unei categorii de utilaje, filiala F utilizează metoda de amortizare


degresivă, în timp ce politica grupului este de a amortiza aceste bunuri în mod linear. Filiala
achiziţionase astfel de utilaje, la 1.01.N, la un cost de achiziţie de 300.000.000 u.m.
Conducerea ei estimase o valoare reziduală nulă şi o durată de utilitate de 5 ani (normă de
amortizare lineară = 20%, normă de amortizare degresivă = 30%).

În contabilitatea lui F:
6811=2813 300.000.000x30% = 90.000.000
Valoarea contabilă la 31.12.N = 210.000.000

La nivel consolidat se face retratarea de omogenizare:


2813 = 6811 30.000.000

Valoarea contabilă în bilanțul consolidat = 240.000.000


Baza fiscală = Valoarea contabilă din bilanțul lui F = 210.000.000
Rezultă o diferență temporară impozabilă de 30.000.000
Se constată o datorie de impozit amânat:

Cheltuială cu impozitul amânat = Impozit amânat 30.000.000x16% = 4.800.000

14.Societatea F deţine un utilaj achiziţionat la începutul exerciţiului N, la un cost de 700.000


u.m.. Durata de utilitate a fost estimată în momentul achiziţiei la 10.000 de ore de funcţionare.
În cursul exerciţiului N, utilajul a funcţionat 1.000 de ore. Politica grupului din care face parte
F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36.
La sfârşitul exerciţiului N, există indicii că utilajul s-a depreciat. Managerii estimează
că, în fiecare dintre următorii 4 ani, utilajul va funcţiona câte 2.250 de ore. Numărul de
produse realizate va fi de 4 bucăţi pe oră. Fluxurile de trezorerie nete, pe care le va obţine
întreprinderea din vânzarea unui produs, sunt estimate la 15 u.m./buc. Rata la care se
actualizează fluxurile de trezorerie este de 10%.
Presupunem că există o piaţă activă pe care utilajul poate fi tranzacţionat. Preţul de
vânzare ar fi de 610.000 u.m., iar cheltuielile determinate de ieşire ar fi de 10.000 u.m.

În contabilitatea lui F:
6811=2813 700.000x 1.000h/10.000h = 70.000 lei
Valoarea contabilă la 31.12.N = 630.000 lei

La nivel consolidat se face retratarea de omogenizare:


Se efectuează testul de depreciere:
Valoarea contabilă preluată din bilanțul lui F = 630.000 lei
Valoarea justă minus costurile de cesiune = 600.000 lei
Valoarea de utilitate = (2.250hx4buc/hx15lei)/1,1 +....(2.250hx4buc/hx15lei)/1,14 =
427.931,835 lei
Valoarea recupoerabilă = max (600.000; 427.931,835) = 600.000 lei

16
Pierderea de valoare = 630.000 – 600.000 = 30.000 lei

6813 = 2913 30.000 lei

Valoarea contabilă în bilanțul consolidat = 600.000 lei


Baza fiscală = Valoarea contabilă din bilanțul lui F = 630.000 lei
Rezultă o diferență temporară deductibilă de 30.000
Se constată o creanță de impozit amânat:

Impozit amânat = Venit de impozit amânat 30.000x16% = 4.800 lei

15.Societatea F deţine un teren cumpărat în exerciţiul N-4, la un cost de 390.000 u.m. Terenul
a fost reevaluat, în exerciţiul N-2, la 540.000 u.m. Între timp (din N-2 până în prezent),
rezerva din reevaluare contabilizată nu a suportat nici o modificare. Politica grupului din care
face parte F este aceea de a aplica prevederile normei IAS 36.
La sfârşitul exerciţiului N, există indicii că terenul s-a depreciat. Valoarea reală a
terenului, considerată a fi egală cu valoarea recuperabilă, este de 350.000.000 u.m.

În contabilitatea lui F:
Valoarea contabilă la 31.12.N = 540.000

La nivel consolidat se face retratarea de omogenizare:


Se efectuează testul de depreciere:
Valoarea contabilă preluată din bilanțul lui F = 540.000 lei
Valoarea recupoerabilă = 350.000
Pierderea de valoare = 190.000

% = 2911 190.000
105 150.000
6813 40.000

Valoarea contabilă în bilanțul consolidat = 350.000 lei


Baza fiscală = Valoarea contabilă din bilanțul lui F = 540.000 lei
Rezultă o diferență temporară deductibilă de 190.000 lei
Se constată o creanță de impozit amânat:

Impozit amânat = % 30.400


105 150.000x16%=24.000
Venit de impozit amânat 6.400

16. Societatea F îşi evaluează stocurile la ieşire prin metoda LIFO. Politica grupului din care
face parte F este de a utiliza metoda FIFO
La sfârşitul exerciţiului N, în situaţiile financiare individuale ale societăţii F stocul de
mărfuri este evaluat la 250.000 u.m. Dacă s-ar fi utilizat metoda FIFO, acelaşi stoc ar fi avut o
valoare de 220.000 u.m.

În contabilitatea lui F:
Valoarea contabilă a stocului conform LIFO la 31.12.N = 250.000 lei

17
La nivel consolidat se face retratarea de omogenizare:
Valoarea care trebuie preluată în bilanțul consolidat este cea calculată conform FIFO =
220.000 lei
Se efectuează ajustarea stocului:
607=371 30.000 lei

Valoarea contabilă în bilanțul consolidat = 220.000 lei


Baza fiscală = Valoarea contabilă din bilanțul lui F = 250.000 lei
Rezultă o diferență temporară deductibilă de 30.000
Se constată o creanță de impozit amânat:

Impozit amânat = Venit de impozit amânat 30.000x16% = 4.800 lei

17. Societatea F are ca obiect de activitate vânzarea de mărfuri. La 31.12.N, ea deţine în stoc
următoarele articole:

Articole Cost de achiziţie


(în u.m.)
Mărfuri M1 100.000
Mărfuri M2 90.000
Mărfuri M3 300.000
Mărfuri M4 50.000
Total 540.000

Politica grupului din care face parte F este de a evalua stocurile la inventar la minimul
dintre cost şi valoarea netă de realizare.
În bilanţul individual al societăţii F stocurile sunt evaluate la 540.000 u.m.
Valoarea netă de realizare a fost stabilită de un evaluator profesionist:
Articole Valoare netă de
realizare
(în u.m.)
Mărfuri M1 95.000
Mărfuri M2 93.000
Mărfuri M3 310.000
Mărfuri M4 46.000
Total 544.000

În contabilitatea lui F:
Valoarea contabilă a stocului la 31.12.N = 540.000 lei

La nivel consolidat se face retratarea de omogenizare:

Sortiment Min (cost; valoarea realizabilă netă)


18
M1 95.000
M2 90.000
M3 300.000
M4 46.000
Total 531.000

Se face ajustarea:
6814=397 9.000

Valoarea contabilă în bilanțul consolidat = 531.000 lei


Baza fiscală = Valoarea contabilă din bilanțul lui F = 540.000 lei
Rezultă o diferență temporară deductibilă de 9.000
Se constată o creanță de impozit amânat:

Impozit amânat = Venit de impozit amânat 9.000x16% = 1.440 lei

18.La începutul exerciţiului N-1, societatea F a demarat construirea unui depozit pentru nevoi
proprii. Managerii au decis capitalizarea dobânzilor generate de împrumuturile relative la
această construcţie. Dobânzile în cauză au fost de: 2.800 u.m., în exerciţiul N-1, şi 3.000 u.m.,
în exerciţiul N.
Politica grupului din care face parte F este de a considera dobânzile cheltuieli ale
perioadei.

În contabilitatea lui F:
666 = 5121 2.800
232 = 722 2.800

Valoarea contabilă a activului la 31.12.N = 2.800 lei

La nivel consolidat se face retratarea de omogenizare:


722 = 232 2.800

Valoarea contabilă în bilanțul consolidat = 0 lei


Baza fiscală = Valoarea contabilă din bilanțul lui F = 2.800 lei
Rezultă o diferență temporară deductibilă de 2.800 lei
Se constată o creanță de impozit amânat:

Impozit amânat = Venit de impozit amânat 2.800x16% = 448 lei

19. La 30.06.N, societatea F a achiziţionat un utilaj în valoare de 200.000 u.m. Utilajul a fost
subvenţionat în proporţie de 80%.
În contabilitatea sa individuală, societatea F a amortizat utilajul conform
reglementărilor fiscale în vigoare: metoda lineară, durata de amortizare 5 ani. Subvenţia
pentru investiţii a fost recunoscută iniţial la venituri în avans şi a fost virată la veniturile
exerciţiului curent în acelaşi ritm cu amortizarea utilajului.
Politica grupului din care face parte F este de a amortiza linear această categorie de
utilaje, pe 4 ani.

În contabilitatea lui F:

19
2131 = 404 200.000
5121 = 475 160.000
6811=2813 40.000
475=7584 32.000

Valoarea contabilă a activului la 31.12.N = 160.000 lei


Valoarea contabilă a datoriei = 128.000 lei

La nivel consolidat se face retratarea de omogenizare:

Dacă s-ar fi aplicat politica grupului, F ar fi venit la consolidare cu următoarele valori:

Valoarea amortizării = 50.000 lei


Prin urmare se ajustează amortizarea pentru diferență:
6811=2813 10.000 lei

Valoarea subvenției reluată la venit ar fi fost de 40.000 lei.


Prin urmare se face ajustarea:
475 = 7584 8.000 lei

Aceste ajustări duc la o diferență temporară deductibilă pentru activ de 10.000 lei și la
o diferență temporară impozabilă pentru datorie de 8.000 lei.
Se va recunoaște un activ de impozit amânat pentru diferența de 2.000 lei x 16% = 320
lei

Impozit amânat = Venit de impozit amânat 320

20.Cu ocazia lucrărilor de închidere ale exerciţiului N, se constată existenţa următoarelor


evenimente ulterioare:
a)Societatea ALFA vinde utilaje societăţii BETA. În noiembrie N, ALFA i-a vândut
întreprinderii BETA un utilaj în valoare de 500.000 de lei şi până la 31.12.N BETA nu şi-a
achitat datoria. În ianuarie N+1, managementul societăţii ALFA a aflat că societatea BETA a
intrat în faliment şi că va fi incapabilă să-şi plătească datoria.
b)Societatea ALFA deţine un stoc de marfă achiziţionat la un cost de 100.000 de lei.
La 31.12.N societatea a determinat valoarea realizabilă netă a stocului la 90.000 de lei şi a
înregistrat un provizion pentru deprecierea mărfurilor în valoare de 10.000 de lei. Pe 15
ianuarie N+1, societatea a vândut stocul de mărfuri la 80.000de lei.
c)Societatea BETA este producătoare de produse cosmetice. Pe 15 octombrie N, o
clientă a deschis acţiune în justiţie împotriva societăţii, ca urmare a unei reacţii alergice
suferite în urma utilizării unei creme produse de BETA. La 31.12.N, în urma discuţiei cu
avocatul societăţii, managementul a estimat un provizion pentru litigii în valoare de 50.000 de
lei. Pe data de 24 februarie este pronunţată sentinţa potrivit căreia societatea ALFA trebuie să
plătească despăgubiri în valoare de 75.000 de lei.
d)Pe 15 ianuarie N+1, auditorul societăţii ALFA descoperă că stocul de materii prime
este supraevaluat, deoarece există lipsuri la inventar care nu au fost înregistrate în
contabilitate şi recomanda, în consecinţă, ajustarea situaţiilor financiare. Contabilul, în urma

20
analizării listelor de inventar, ajunge la concluzia că, din cauza unor erori de calcul, nu a fost
înregistrată o lipsă la inventar în valoare de 2.500 de lei.
e)Societatea GAMA S.A. îşi încheie exerciţiul financiar la 31 decembrie N. În timpul
anului, a intentat un proces împotriva societăţii BETA S.A. pentru vicii la unul din produsele
achiziţionate. Sentinţa cazului nu este cunoscută la sfârşitul anului. În urma discuţiei cu
avocaţii firmei, GAMA prezintă un activ contingent estimat la 250.000 de lei.
Conflictul dintre GAMA şi BETA este soluţionat la 12 martie N+1, iar conturile sunt
semnate pe 14 aprilie N+1. Instanţa a decis în favoarea lui GAMA şi a obligat BETA să
plătească daune de 100.000 de lei lei.
f)Managementul societăţii ALFA pregăteşte situaţiile financiare pentru exerciţiul N.
Pe 25 ianuarie N+1 are loc un accident pe un teren al unui client. Unul din camioanele ALFA
descărca acid sulfuric în rezervorul clientului. Sub presiune, pompele au cedat şi acidul
sulfuric a infestat terenul proprietatea clientului. Costurile de curăţare sunt estimate la
200.000 de lei. Nu se cunoaşte încă cine va fi declarat vinovat de incident.
g)Societatea ALFA SA emite 2.000 de acţiuni pe 16 februarie N+1.
h)Societatea BETA S.A deţine acţiuni la societatea GAMA, evaluate în bilanţ la
100.000 lei. Ca urmare a unui scandal financiar în care este implicată societatea GAMA
cursul la bursă al acţiunilor sale scade cu 90% în luna februarie N+1.
i) Societatea ALFA produce pantofi. Ca urmare a succesului pe care l-au avut în anii
90 pantofii din GAMA “Z”, ALFA a deschis o fabrică specializată exclusiv în producerea
acestora. Însă, de câţiva ani, ca urmare a noilor tendinţe în modă, vânzările la pantofii GAMA
“Z” au scăzut substanţial. Pe 26 februarie N+1, societatea ALFA a anunţat ca va închide
fabrica de pantofi “Z”. Situaţiile financiare ale exerciţiului N nu au fost încă autorizate spre
emitere.
j)Pe 21 ianuarie N+1, grupul G a realizat achiziţia societăţii ALFA, înfiinţată în N-4,
care comercializează produse farmaceutice. Grupul a achiziţionat 100 % acţiunile BETA
cotate la BVB Bucureşti.
k)Managementul societăţii ALFA pregăteşte situaţiile financiare pentru exerciţiul N.
Adunarea Generală a societăţii ALFA a propus pe 30 aprilie N+1 dividende în valoare de
150.000 de lei.
l)La 31.12.N societatea ALFA are datorii faţă de un furnizor german în valoare de
10.000 de euro. Datoria este actualizată la cursul de închidere de la 31.12. În luna martie N+1
cursul euro/leu creşte semnificativ.Trebuie să ajusteze ALFA datoria în valută ?

Se cere:
1.Care sunt prevederile OMFP 3055/2009 în aceste cazuri?
2.Ce informaţii trebuie prezentate în fiecare caz în parte?

a)Societatea ALFA vinde utilaje societăţii BETA. În noiembrie N, ALFA i-a vândut
întreprinderii BETA un utilaj în valoare de 500.000 de lei şi până la 31.12.N BETA nu şi-a
achitat datoria. În ianuarie N+1, managementul societăţii ALFA a aflat că societatea BETA a
intrat în faliment şi că va fi incapabilă să-şi plătească datoria.

Falimentul societăţii BETA este un eveniment care determină ajustarea situaţiilor


financiare ale societăţii ALFA. BETA a intrat în faliment în ianuarie N+1, deci avea
dificultăţi financiare înainte de a se încheia anul N. ALFA trebuie să înregistreze un provizion
pentru deprecierea creanţei faţă de BETA.

21
b)Societatea ALFA deţine un stoc de marfă achiziţionat la un cost de 100.000 de lei.
La 31.12.N societatea a determinat valoarea realizabilă netă a stocului la 90.000 de lei şi a
înregistrat un provizion pentru deprecierea mărfurilor în valoare de 10.000 de lei. Pe 15
ianuarie N+1, societatea a vândut stocul de mărfuri la 80.000de lei.

Vânzarea stocurilor, ulterior datei bilanţului, cu 80.000 de lei reprezintă o probă cu


privire la valoarea realizabilă netă a acestora. Prin urmare, ALFA înregistrează o ajustare
suplimentară de 10.000 de lei:
6814 = 397 10.000
Cheltuieli de Provizioane
exploatare pentru
privind ajustările deprecierea
pentru mărfurilor
deprecierea
activelor
circulante

c)Societatea BETA este producătoare de produse cosmetice. Pe 15 octombrie N, o


clientă a deschis acţiune în justiţie împotriva societăţii, ca urmare a unei reacţii alergice
suferite în urma utilizării unei creme produse de BETA. La 31.12.N, în urma discuţiei cu
avocatul societăţii, managementul a estimat un provizion pentru litigii în valoare de 50.000 de
lei. Pe data de 24 februarie este pronunţată sentinţa potrivit căreia societatea ALFA trebuie să
plătească despăgubiri în valoare de 75.000 de lei.

Pronunţarea sentinţei şi stabilirea mărimii despăgubirii confirmă mărimea


provizionului pentru litigii ce trebuie înregistrat. Acest eveniment determină ajustarea
provizionului cu 25.000 de lei. ALFA efectuează înregistrarea:

+Ch; +D
6812 = 1511 25.000
Cheltuieli de Provizioane
exploatare pentru litigii
privind
provizioanele
pentru riscuri şi
cheltuieli

d)Pe 15 ianuarie N+1, auditorul societăţii ALFA descoperă că stocul de materii prime
este supraevaluat, deoarece există lipsuri la inventar care nu au fost înregistrate în
contabilitate şi recomanda, în consecinţă, ajustarea situaţiilor financiare. Contabilul, în urma
analizării listelor de inventar, ajunge la concluzia că, din cauza unor erori de calcul, nu a fost
înregistrată o lipsă la inventar în valoare de 2.500 de lei.

Descoperirea unor erori după data bilanţului, care arată că situaţiile financiare au fost
incorecte, determină ajustarea acestora. ALFA efectuează înregistrarea lipsei materii prime la
inventar omise din cauza unei erori:
+Ch; -A
601 = 301 2.500
Cheltuieli cu Materii prime

22
materiile prime

e)Societatea GAMA S.A. îşi încheie exerciţiul financiar la 31 decembrie N. În timpul


anului, a intentat un proces împotriva societăţii BETA S.A. pentru vicii la unul din produsele
achiziţionate. Sentinţa cazului nu este cunoscută la sfârşitul anului. În urma discuţiei cu
avocaţii firmei, GAMA prezintă un activ contingent estimat la 250.000 de lei.
Conflictul dintre GAMA şi BETA este soluţionat la 12 martie N+1, iar conturile sunt
semnate pe 14 aprilie N+1. Instanţa a decis în favoarea lui GAMA şi a obligat BETA să
plătească daune de 100.000 de lei lei.

Societatea GAMA prezintă în note activul contingent la valoarea de 100.000 de lei.


Activul şi venitul corespunzător sunt din acest motiv recunoscute în situaţiile financiare
pentru sfârşitul exerciţiului financiar cu închidere la 31 decembrie N+1.

f)Managementul societăţii ALFA pregăteşte situaţiile financiare pentru exerciţiul N.


Pe 25 ianuarie N+1 are loc un accident pe un teren al unui client. Unul din camioanele ALFA
descărca acid sulfuric în rezervorul clientului. Sub presiune, pompele au cedat şi acidul
sulfuric a infestat terenul proprietatea clientului. Costurile de curăţare sunt estimate la
200.000 de lei. Nu se cunoaşte încă cine va fi declarat vinovat de incident.

Condiţia (deversarea acidului sulfuric) a apărut după data bilanţului. Costurile de


refacere sunt semnificative pentru situaţiile financiare ale lui ALFA. Există o datorie
contingentă (definită în prima parte a capitolului) care trebuie sa fie publicată în notele
explicative.
Societatea ALFA va efectua în anexă următoarea informare narativă :

“ Pe 25 ianuarie N+1 a avut loc o deversare de acid sulfuric pe un teren al unui client în care a
fost implicat un mijloc de transport al societăţii ALFA. Costurile pentru curăţarea terenului
sunt estimate la 200.000 de lei. Datoria este condiţionată de decizia autorităţilor de a declara
societatea ALFA vinovată sau nu de acest incident.”

g)Societatea ALFA SA emite 2.000 de acţiuni pe 16 februarie N+1.

Nu se face nici o ajustare, deoarece reflectă o condiţie apărută ulterior închiderii exerciţiului
N. Dacă impactul acestei decizii este semnificativ, face obiectul informării în note.

h)Societatea BETA S.A deţine acţiuni la societatea GAMA, evaluate în bilanţ la


100.000 lei. Ca urmare a unui scandal financiar în care este implicată societatea GAMA
cursul la bursă al acţiunilor sale scade cu 90% în luna februarie N+1.

Scăderea cursului la bursă apare ca urmare a unor condiţii ulterioare datei bilanţului, deci
ALFA nu trebuie să înregistreze un provizion pentru deprecierea investiţiei.
Datorită faptului că evenimentul afectează semnificativ situaţiile financiare ale societăţii
ALFA, trebuie să facă obiectul publicării în note.

i) Societatea ALFA produce pantofi. Ca urmare a succesului pe care l-au avut în anii
90 pantofii din GAMA “Z”, ALFA a deschis o fabrică specializată exclusiv în producerea
acestora. Însă, de câţiva ani, ca urmare a noilor tendinţe în modă, vânzările la pantofii GAMA
“Z” au scăzut substanţial. Pe 26 februarie N+1, societatea ALFA a anunţat ca va închide

23
fabrica de pantofi “Z”. Situaţiile financiare ale exerciţiului N nu au fost încă autorizate spre
emitere.

Societatea ALFA a anunţat închiderea fabricii pe 26 februarie N+1, deci condiţiile nu


existau în exerciţiul N. Societatea nu va recunoaşte un provizion pentru restructurare în
situaţiile financiare ale exerciţiului N. Anunţul a fost făcut după data bilanţului iar, la 31.12.N
nu exista un plan de restructurare. Decizia conducerii de a închide fabrica poate fi un indiciu
că activele acesteia ar putea fi depreciate. Managementul va trebui să determine valoarea lor
recuperabilă şi să înregistreze (sau să ajusteze) un provizion pentru depreciere dacă este cazul.
Societatea ALFA va trebui sa publice în note:
“Pe 26 februarie N+1 societatea a anunţat închiderea fabricii de pantofi din GAMA
“Z”.

j)Pe 21 ianuarie N+1, grupul G a realizat achiziţia societăţii ALFA, înfiinţată în N-4,
care comercializează produse farmaceutice. Grupul a achiziţionat 100 % acţiunile BETA
cotate la BVB Bucureşti.

Decizia de achiziţie a filialei are loc în exerciţiul N+1, deci situaţiile financiare ale exerciţiului
N nu vor fi ajustate. În note va fi efectuată o informare narativă referitoare la această achiziţie.

k)Managementul societăţii ALFA pregăteşte situaţiile financiare pentru exerciţiul N.


Adunarea Generală a societăţii ALFA a propus pe 30 aprilie N+1 dividende în valoare de
150.000 de lei.

Dacă dividendele sunt propuse şi declarate după data bilanţului, o întreprindere nu


trebuie să recunoască această datorie în situaţiile financiare. Valoarea lor trebuie prezentată în
notele explicative. ALFA va recunoaşte dividendul ca datorie în exerciţiul N+1.

l)La 31.12.N societatea ALFA are datorii faţă de un furnizor german în valoare de
10.000 de euro. Datoria este actualizată la cursul de închidere de la 31.12. În luna martie N+1
cursul euro/leu creşte semnificativ.Trebuie să ajusteze ALFA datoria în valută ?

Nu, deoarece creşterea cursului este determinată de condiţii care au survenit după data
bilanţului. În cazul în care efectul creşterii cursului este semnificativ, acest lucru trebuie sa
facă obiectul publicării în notele explicative.

21. Societatea X vinde produse însoţite de un certificat de garanţie pe o perioadă de un an.


Ţinându-se cont de experienţa trecută, se estimează valoarea cheltuielilor cu reparaţiile în
perioada de garanţie la 1% din cifra de afaceri. În cursul exerciţiului N, cifra de afaceri a fost
de 500.000.000 um. Vânzările au fost repartizate constant pe cele două semestre ale
exerciţiului N.
Care sunt consecinţele asupra situaţiilor financiare, la sfârşitul exerciţiului N ?

Deoarece, la sfârşitul exerciţiului N, există o obligaţie curentă asumată prin contractul


de garanţie, obligaţie ce este generată de un eveniment trecut (vânzarea produselor),
societatea X va trebui să contabilizeze un provizion pentru riscuri şi cheltuieli. Dacă
presupunem că vânzările au fost repartizate constant pe cele două semestre ale exerciţiului N,
a mai rămas, în medie, o jumătate de an de garanţie. Astfel, valoarea provizionului, care

24
trebuie să fie contabilizat la sfârşitul exerciţiului N, este de: 500.000.000 um x 1% x ½ =
2.500.000 um.

Cheltuieli de = Provizioane pentru garanţii 2.500.000


exploatare privind acordate clienţilor
provizioanele

22. Societatea X, care îşi desfăşoară activitatea în domeniul petrolier, a poluat un teren cu
produse petroliere. Ea va întreprinde acţiuni pentru refacerea terenului, dacă acest lucru este
impus de legile ţării în care îşi desfăşoară activitatea. În una din ţările în care îşi desfăşoară
activitatea, nu există o lege prin care societatea să fie obligată la refecerea terenului poluat,
dar, la sfârşitul exerciţiului N, este aproape sigur că, la începutul exerciţiului N+1, va fi
promulgată o lege prin care ea va fi obligată să depolueze terenul. Cheltuielile pentru
refacerea terenului sunt estimate la 20.000 um.
Se va recunoaşte un provizion, la sfârşitul exerciţiului N ? Dacă da, cum se
contabilizează acesta ?

La 31.12.N, obligaţia curentă generată de un eveniment trecut (poluarea terenului) nu


este evidentă. Însă, la data bilanţului, existenţa obligaţiei curente este mai mult probabilă
decât improbabilă, deoarece este aproape sigur că va fi promulgată o lege care să oblige
societatea să depolueze terenul. Astfel, la 31.12.N, se va înregistra în contabilitate un
provizion pentru suma estimată a cheltuielilor în valoare de 20.000 um.

Cheltuieli de = Provizioane pentru riscuri şi 20.000


exploatare privind cheltuieli
provizioanele

23. La sfârşitul exerciţiului N, societatea X este dată în judecată de societatea Y pentru


folosirea abuzivă a unui procedeu de fabricaţie. Avocaţii societăţii X precizează că există
şanse foarte mari ca societatea să piardă procesul şi să plătească despăgubiri în valoare de
1.000.000 um şi, în plus, în următorii 5 ani, să plătească societăţii Y 0,5% din cifra de afaceri
anuală. În exerciţiul N+1, se estimează o cifră de afaceri de 10.000.000 um, iar în anii
următori aceasta va creşte cu 5%.
La 31.12.N, care este valoarea provizionului ce trebuie recunoscut şi cum se
înregistrează acesta în contabilitate ?

La 31.12.N, obligaţia curentă generată de un eveniment trecut (folosirea abuzivă a


unui procedeu de fabricaţie) nu este evidentă. Însă, deoarece avocaţii societăţii X precizează
că există şanse foarte mari ca societatea să piardă procesul, este mai mult probabil decât
improbabil ca această obligaţie să existe. Astfel, societatea X va trebui să recunoască un
provizion pentru riscuri şi cheltuieli în valoare de 1.000.000 um. Însă, pentru vânzările
viitoare, nu se va recunoaşte un provizion.

Cheltuieli de = Provizioane pentru riscuri şi 1.000.000


exploatare privind cheltuieli
provizioanele

25
24. Din cinci în cinci ani, sistemul de alimentere cu apă al societăţii X trebuie să facă obiectul
unor revizii. Ultima revizie a fost efectuală la sfârşitul exerciţiului N-3, costul acesteia viind
de 20.000 um. La sfârşitul exerciţiului N+2, societatea X va trebui să efectueze o nouă
revizie, costul acesteia fiind estimat la 22.000 um.
Ce va trebui să facă societatea X, la sfârşitul exerciţiului N ?

Pentru reparaţiile viitoare, nu trebuie să se înregistreze în contabilitate provizioane


pentru riscuri şi cheltuieli, deoarece nu există o obligaţie actuală care să decurgă dintr-un
eveniment trecut. În exemplul prezentat, revizia s-ar putea să nu se efectueze, deoarece
sitemul de alimentare cu apă ar putea să fie abandonat. De fapt, cheltuielile cu revizia, trebuie
să se contabilizeze ţinându-se cont de tratamentul imobilizărilor (în funcţie de situaţie, acestea
ar putea să fie sau nu incluse în valoarea sistemului de alimentare). Astfel, la sfârşitul
exerciţiului N, în contabilitatea societăţii X, nu este recunoscut un provizion pentru riscuri şi
cheltuieli.

25. În luna decembrie a exerciţiului N, un atelier al societăţii X a fost afectat de un incendiu.


Pentru continuarea activităţii societatea este obligată să refacă atelierul, estimându-se
cheltuieli în valoare de 100.000 um. Pentru refacerea atelierului societatea X va primi de la o
societate de asigurări o indemnizaţie (despăgubire) în valoare de 60.000 um.
Care sunt consecinţele asupra situaţiilor financiare, la sfârşitul exerciţiului N ?

La 31.12.N, societatea X va trebui să contabilizeze simultan un provizion în valoare de


100.000 um şi un activ în valoare de 60.000 um.

-contabilizarea provizionului pentru riscuri şi cheltuieli:


Cheltuieli de = Provizioane pentru riscuri şi 100.000
exploatare privind cheltuieli
provizioanele

-contabilizarea indemnizaţiei de încasat:


Debitori diverşi = Venituri din indemnizaţiile 60.000
de asigurare
Deşi s-a înregistrat atât o cheltuială cât şi un venit, în contul de profit şi pierdere, se va
prezenta o cheltuială cu provizioanele pentru riscuri şi cheltuieli în valoare de 40.000 um
(100.000 um – 40.000 um).

26.La începului exerciţiului N-1, societatea X a început exploatarea pietrişului dintr-o carieră.
Societatea X s-a angajat, printr-un contract, faţă de autorităţile locale, ca, la sfârşitul duratei
de exploatare, la 31.12.N+3, să refacă zona din care se exploatează pietrişul. Cheltuielile cu
refacerea zonei au fost estimate la 10.000 um. Rata de actualizare a este sestimată la 6%.
Ce înregistrare se efectuează în contabilitatea societăţii X, la 31.12.N ?

La sfârşitul exerciţiului N, ca de altfel şi la sfârşitul exerciţiului N-1, există o obligaţie


actuală legală (aceasta a fost stabilită prin contract). În aceste condiţii, este necesară
constituirea unui provizion care, la sfârşitul fiecărui an, trebuie să fie evaluat la valoarea
actualizată a cheltuielilor estimate cu refacerea zonei.
1
La 31.12.N-1, valoarea actualizată a provizionului este de: 10.000 um x = 7.921 um.
1,06 4

26
1
La 31.12.N, valoarea actualizată a provizionului este de: 10.000 um x = 8.396 um.
1,06 3
Creşterea provizionului de 475 um este explicată prin trecerea timpului şi se contabilizează
sub forma unei cheltuieli financiare. Astfel, la 31.12.N, se efectuează următoarea înregistrare
contabilă:

Cheltuieli financiare privind = Provizioane pentru 475


provizioanele riscuri şi cheltuieli

27. La începului exerciţiului N-1, societatea X a achiziţionat un utilaj al cărui cost de achiziţie
a fost de 100.000 um. Durata de utilitate a utilajului este estimată la 5 ani, iar la sfârşitul
acesteia (31.12.N+3), se estimează că se vor efectua cheltuieli în valoare de 10.000 um pentru
demontarea şi refacerea zonei în care acesta a fost instalat. Rata de actualizare este de 6%.
Se va înregistra un provizion pentru riscuri şi cheltuieli ? Dacă da, care sunt
înregistrările ce se vor efectua cu privire la acest provizion, în exerciţiile N-1 şi N ?

La începutul exerciţiului N-1, trebuie să fie recunoscut un provizion pentru suma


actualizată a cheltuielilor estimate a se efectua cu demontarea şi refacerea zonei în care este
instalat utilajul: 10.000 um/(1 + 0,06) 5 = 7.473 um. Această sumă nu se înregistrează sub
formă de cheltuială a exerciţiului N-1, ea incluzându-se în costul activului, conform IAS "16
Imobilizările corporale" (IAS 16.16). În consecinţă, la începutul exerciţiului N-1, se includ în
costul utilajului cheltuielile estimate cu demontarea şi refacerea zonei:

Utilaje = Provizioane pentru dezafectare de 7.437


imobilizări corporale

La 31.12.N-1, provizionul trebuie să fie evaluat la suma de 10.000/(1 + 0,06) 4 = 7.920 um.
Suma de 483 um (7.920 um – 7437 um) se explică prin trecerea timpului şi se înregistrează
sub formă de cheltuială financiară.

Cheltuieli financiare privind = Provizioane pentru 483


provizioanele riscuri şi cheltuieli

La 31.12.N, provizionul trebuie să fie evaluat la suma de 10.000/(1 + 0,06) 3 = 8.396 um.
Suma de 476 um (8.396 – 7.920) se explică prin trecerea timpului şi se înregistrează sub
formă de cheltuială financiară.

Cheltuieli financiare privind = Provizioane pentru 476


provizioanele riscuri şi cheltuieli

28.Un contract de construcţii, început pe data de 01.07.N, este în curs de derulare la 31.12.N.
Până în prezent, societatea X a efectuat cheltuieli în valoare de 30.000 um şi se mai estimează
cheltuieli în valoare de 50.000 um. Suma ce va fi facturată de societatea X, în contul acestui
contract, este de 77.000 um. La societatea X, contractul de construcţii este contabilizat pe
baza metodei avansării lucrărilor.
Care este valoarea provizionului, la 31.12.N, şi cum se contabilizează acesta ?

27
Cheltuielile aferente exerciţiului N: 30.000 um;
Veniturile recunoscute în exerciţiul N: 77.000 x 30.000/(30.000 + 50.000) = 28.875 um
Pierdere aferentă exerciţiului N: 30.000 um – 28.875 um =1.125 um
Pierdere totală estimată: 10.000 um – 7.000 um = 3.000 um
Pierdere estimată pentru exerciţiile următoare: 1.875 um.
Deoarece este vorba de un contract deficitar, pentru pierderea aferentă exerciţiilor următoare,
se va înregistra un provizion pentru riscuri şi cheltuieli.

Cheltuieli de = Provizioane pentru riscuri şi 1.875


exploatare privind cheltuieli
provizioanele

29. Pe data de 10 decembrie N, consiliul de administraţie al societăţii X a decis să închidă una


dintre ramurile sale de activitate. Pe data de 15 decembrie N, un plan detaliat de restructurare
a fost acceptat de consiliul de administraţie. De asemenea, clienţii şi salariaţii afectaţi de
restructurare au fost anunţaţi de către societatea X. Pentru închiderea acestei ramuri se
estimează următoarele cheltuieli cu:
-indemnizaţiile pentru concediere unei părţi din salariaţi: 10.000 um;
-recalificarea personalului ce nu este concediat: 20.000 um;
-renunţarea la utilizarea în procesul de producţie a anumitor materii prime, care vor fi vândute
la preţul de 5.000 um, costul de achiziţia al acestora fiind de 15.000 um;
-dezvoltarea reţelei actuale de distribuţie: 3.000 um.
Trebuie să fie recunoscut un provizion pentru restructurare, la sfârşitul
exerciţiului N ? Dacă da, care este valoarea acestuia şi cum se contabilizează ?

Deoarece societatea X dispune de un plan de restructurare acceptat de consiliul de


administraţie, iar comunicarea acestuia către clienţii şi salariaţii afectaţi a creat o obligaţie
implicită, la sfârşitul exerciţiului N, trebuie să se recunoască un provizion pentru
restructurare. Acest provizion se va constitui numai pentru cheltuielile care au legătură directă
cu restructurarea, respectiv idemnizaţiile pentru concedierea unei părţi din salariaţi (10.000
um) şi pierderile generate la renunţarea utilizării anumitor materii prime în cadrul procesului
de producţie (15.000 um – 5.000 um).

Cheltuieli de = Provizioane pentru 20.000


exploatare privind restructurare
provizioanele

Cheltuielile cu recalificarea personalului şi dezvoltarea reţelei actuale de distribuţie


contrubuie la dezvoltarea activităţii viitoare a societăţii şi, în consecinţă, acestea nu sunt
cheltuieli ce vor fi luate în calcul la evaluarea provizionului pentru restructurare.

30. Pe data de 01.07.N, societăţii X i se aprobă o subvenţie în valoare de 50.000 um, pentru
un utilaj achiziţionat pe data de 30.06.N. Utilajul, al cărui cost de achiziţie este de 200.000
um, se amortizează linear pe o durată de 5 ani. Pe data de 15.07.N, societatea X încasează
subvenţia. Deoarece nu a îndeplinit anumite condiţii pentru care subvenţia a fost acordată,
societatea X, la 31.12.N+2, restituie 30.000 um din subvenţie.
Care sunt înregistrările contabile ce se vor efectua în exerciţiile N, N+1 şi N+2 ?

28
a)Contabilizarea subvenţiei pentru active sub formă de venituri amânate
1)Achiziţionarea utilajului (30.06.N):
Echipamente = Furnizori de imobilizări 200.000
tehnologice (utilaje)

2)Înregistrarea subvenţiei de încasat (01.07.N) :


Subvenţii de încasat = Subvenţii pentru investiţii 50.000
(venit în avans)

3)Încasarea subvenţiei (15.07.N):


Conturi la bănci în lei = Subvenţii de încasat 50.000

4)Înregistrarea amortizării utilajului (31.12.N) : 200.000 um x 1/5 x 6/12 = 20.000 um


Cheltuieli de = Amortizări privind 20.000
exploatare privind imobilizările corporale
amortizarea
imobilizărilor

5)Virarea unei părţi din subvenţia pentru active la venituri proporţional cu amortizarea
înregistrată (31.12.N) : 50.000 um x 1/5 x 6/12 = 5.000 um
Subvenţii pentru investiţii = Venituri din 5.000
(venit în avans) subvenţiile pentru
investiţii

6) Înregistrarea amortizării utilajului (31.12.N+1) : 200.000 um x 1/5 = 40.000 um


Cheltuieli de = Amortizări privind 40.000
exploatare privind imobilizările corporale
amortizarea
imobilizărilor

7)Virarea unei părţi din subvenţia pentru active la venituri proporţional cu amortizarea
înregistrată (31.12.N+1) : 50.000 um x 1/5 = 10.000 um
Subvenţii pentru investiţii = Venituri din 10.000
(venit în avans) subvenţiile pentru
investiţii

8) Înregistrarea amortizării utilajului (31.12.N+2) : 200.000 um x 1/5 = 40.000 um


Cheltuieli de = Amortizări privind 40.000
exploatare privind imobilizările corporale
amortizarea
imobilizărilor

9) Virarea unei părţi din subvenţia pentru active la venituri proporţional cu amortizarea
înregistrată (31.12.N+2) : 50.000 x 1/5 = 10.000 um
Subvenţii pentru investiţii = Venituri din 10.000
(venit în avans) subvenţiile pentru

29
investiţii

10)Societatea X restituie din subvenţie 30.000 um (31.12.N+2) :


% = Conturi la bănci în lei 30.000
Alte cheltuieli de 5.000
exploatare
Subvenţii pentru investiţii 25.000

b)Contabilizarea subvenţiei sub formă de diminuare a costului activului

1)Achiziţionarea utilajului (30.06.N):


Echipamente = Furnizori de imobilizări 200.000
tehnologice (utilaje)

2)Înregistrarea subvenţiei de încasat (01.07.N) :


Subvenţii de încasat = Echipamente tehnologice 50.000
(utilaje)

3)Încasarea subvenţiei (15.07.N):


Conturi la bănci în lei = Subvenţii de încasat 50.000

4)Înregistrarea amortizării utilajului (31.12.N) : 150.000 um x 1/5 x 6/12 = 15.000 um


Cheltuieli de = Amortizări privind 15.000
exploatare privind imobilizările corporale
amortizarea
imobilizărilor

5) Înregistrarea amortizării utilajului (31.12.N+1) : 150.000 um x 1/5 = 30.000 um


Cheltuieli de = Amortizări privind 30.000
exploatare privind imobilizările corporale
amortizarea
imobilizărilor

6) Înregistrarea amortizării utilajului (31.12.N+2) : 150.000 um x 1/5 = 30.000 um


Cheltuieli de = Amortizări privind 30.000
exploatare privind imobilizările corporale
amortizarea
imobilizărilor

7)Societatea X restituie din subvenţie 30.000 um (31.12.N+2) :

Echipamente tehnologice = Conturi la bănci în lei 30.000


(utilaje)

30
9)Înregistrarea unei amortizări suplimentare astfel încât valoarea activului să fie egală cu cea
din situaţia contabilizării subvenţiei sub formă de venit amânat :

Valoarea contabilă a activului, după restituirea subvenţiei, în condiţiile contabilizării iniţiale a


subvenţiei sub formă de venit amânat : 100.000 um :
Valoarea contabilă a activului, după restituirea subvenţiei, în condiţiile contabilizării iniţiale
subvenţiei sub formă de diminuarea a costului activului : 105.000 um.
Amortizarea suplimentară ce trebuie înregistrată, la 31.12.N+2 : 5.000 um.

Cheltuieli de exploatare = Amortizări privind 5.000


privind amortizarea imobilizările corporale
imobilizărilor
Indiferent de modalitatea de contabilizare a subvenţiei, valoarea rămasă de amortizat, în
exerciţiile N+3, N+4 şi N+5, este de 100.000 um.

31