Curs contabilitate nr.

5
3,11,1998

În ansamblul lor cheltuielile fixe se modifică în mărime absolută dacă are loc extinderea
respectiv restângerea capacităţii de producţie a întreprinderii. Extinderea are loc pe calea
investiţiilor iar diminuarea prin scoaterea din funcţiune a unor maşini, utilaje, linii tehnologice,
desfiinţarea unor ateliere. În acest caz, capacitatea de producţie înregistrează salturi
- ascendente – când are loc extinderea;
- descendente – când are loc micşorarea ei.
Prin urmare şi cheltuielile fixe vor evolua şi ele în salturi. Grafic, aceste cheltuieli fixe în lanţuri se
prezintă astfel:

Pe baza acestor grafice se pot face următoarele observaţii:

 caracteristic pentru economia modernă este tendinţa permanentă de creştere
a cheltuielilor fixe ca rezultat al progresului tehnic, al mecanizării şi auto-
matizării proceselor de producţie;
 acest fenomen transformă unele cheltuieli din variabile în fixe.
Studiind comportamentul cheltuielilor în raport de evoluţia volumului fizic al producţiei
care le-a ocazionat, constatăm că acestea au implicaţii deosebite din punct de vedere economic şi
metodologic. Din punct de vedere economic cheltuielile fixe, prin mărimea lor totală solicită
întreprinderea la o exploatare cât se poate de complexă a maşinilor şi utilajelor, inclusiv a
suprafeţelor de producţie. Numai o exploatare optimă a capacităţilor de producţie are ca efect
repartizarea unor cote de cheltuieli fixe convenabil pe unitatea de produs şi imprimă cheltuielilor
variabile caracter proporţional. Orice întreprindere se caracterizează printr-un anumit raport între
cheltuielile fixe şi cele totale, cunoscut în literatura de specialitate sub denumirea de grad de
rigiditate.
Chf
CFV =
Cht

Raportul între cheltuielile fixe şi cele variabile, pe de o parte, precum şi cel dintre
cheltuielile fixe şi cele totale se are în vedere în fundamentarea deciziilor privind capacitatea de
producţie a noilor maşini, utilaje, linii tehnologice. Gruparea cheltuielilor de producţie în variabile
şi fixe are importanţă şi în procesul decizional. Din punct de vedere metodologic, clasificarea
cheltuielior de producţie în variabile şi fixe prezintă importanţă întrucât stă la baza unor, metode
de calculaţie: - metoda direct costing;
- metoda standard cost;
- metoda tarif-oră-maşină.
Din punct de vedere metodologic această clasificare răspunde cerinţelor de analză facto-
rială, postoperativă privind depăşirea cheltuielilor bugetate din buget ca urmare a depăşirii
programului de producţie.

Pagina nr. 1
 Curs contabilitate nr.5
Evoluţia de ansamblu a costurilor de producţie

În cadrul dinamicilor întreprinderilor, procesul de producţie apare ca un tot unitar

rezultând diverse feluri de cheltuieli pe care le ocazionează evoluţia în raport de indicele lor de
variabilitate, atât individual cât şi pe ansamblu. Diferitele lor tendinţe se anulează reciproc, se
completează sau se compensează. Cauza evoluţiei costurilor ca mărime valorică de sinteză are la
bază evoluţia componentelor lor individuale. Sensul acestei evoluţii întruneşte însă şi particula-
rităţile unei mărimi cantitative noi. Din acest punct de vedere se constată deosebiri între modul
cum evoluează costurile când producţia creşte şi costul unitar, faţă de modul cum evoluează în
condiţiile scăderii producţiei.
Pentru conducerea unităţii, studierea comportamentelor costurilor în această situaţie
prezintă o deosebită importanţă.

• Evoluţia costurilor în cazul creşterii volumului fizic al producţiei

Urmărind direcţia mişcării costului în raport de evoluţia crescândă a volumului producţiei,
respectiv cu creşterea gradului de utilizare a capacităţii de producţie, se demonstrează o tendinţă
de reglare care poate să îmbrace aspectele de: - degresivă;
- proporţională;
- progresivă.
1.La un grad de utilizare a capacităţii de producţie egal cu zero (0), totalul costurilor este
egal cu cheltuielile fixe, întrucât în perioada de inactivitate, nu intervin cheltuieli legate de
producţie.
Deoarece cheltuielile fixe se recuperează numai pe seama producţiei fabricate şi vândute,
înseamnă că perioadele de timp în care nu se utilizează capacităţile de producţie trebuie eliminate
deoarece aceste perioade generează costuri fixe.
O dată cu începerea fabricaţiei, la cheltuielile fixe se adaugă cheltuielile variabile
proporţionale şi degresive. Cheltuielile variabile proporţionale cresc în aceeaşi măsurăcu volumul
producţiei. Cheltuielile fixe rămân constante, iar cheltuielile variabile degresive cresc într-o
proporţie mai mică decât volumul producţiei.
Costul total al producţiei creşte în mod absolut, într-o măsură mai mică decât volumul
producţiei.
Costurile unitare se diminuează în mod absolut, întrucât cheltuielile fixe sunt suportate de
o cantitate fizică mai mare. Cheltuielile variabile degresive se reduc relativ, iar cheltuielile
variabile proporţionale rămân constante. Însumând cheltuielile fixe unitare cu cheltuielile
degresive unitare şi cheltuielile variabile proporţionale, rezultând întotdeauna costul unitar
degresiv (în descreştere).
Costul total şi costul unitar sunt degresive numai până când întreprinderea atinge
capacitatea optimă de exploatare. Aceasta este cunoscută sub denumirea de zona de degresie a
producţiei şi respectiv a costurilor.
Creşterea în continuare a gradului de utilizare a capacităţii de producţie şi respectiv a
volumului fizic al producţiei determină o inversare în desfăşurarea costurilor. Evoluţia degresivă
trece treptat într-o evoluţie proporţională. Totalul costurilor se majorează acum în aceeaşi măsură
cu producţia întrucât efectul cheltuielilor fixe şi a cheltuielilor variabile degresive asupra evoluţiei
costurilor este anulat de unele cheltuieli care devin deja progresive. În zona de proporţionalitate
creşterea costurilor este egală cu creşterea producţiei. În schimb, costul unitar rămâne constant,
atingând nivelul său minim. În această zonă de proporţionalitate are loc exploatarea optimă a
capacităţii de producţie, pentru care efortul conducerii trebuie concentrat pentru menţinerea
întreprinderii în această zonă.
Suprasolicitarea capacităţii de producţie determină o evoluţie progresivă a costurilor totale.
Costurile cresc mai mult decât volumul fizic al producţiei. Deşi pe unitatea de produs, cota de
cheltuieli fixe este mai mică decât în zona de proporţionalitate şi respectiv de regresie, efectul

Pagina nr. 2
 Curs contabilitate nr.5
progresiei celorlalte cheltuieli este atât de puternică încât anihilează total reducerea respectivă şi
determină comportarea progresivă a costului unitar. Aceasta este zona de progresie a costului. În
condiţiile unei realizări crescătoare a producţiei, întreprinderea poate să iasă din această zonă prin
extinderea succesivă a capacităţii de producţie şi valorii acesteia şi adaptarea la necesar, fapt ce
duce la menţinerea costului în zona de proporţionalitate.
Atingerea şi îmbunătăţirea parametrilor proiectaţi pentru noua capacitate comportă obiectiv
o anumită perioadă de timp, a cărei durată depinde de măsurile organizatorice.

Remanenţa costurilor

Prin remanenţa costurilor se înţelege fenomenul patrimonial potrivit căruia la o evoluţie

descrescătoare a volumului producţiei, costurile rămân întotdeauna în urmă în descreşterea lor,
evoluând pe o altă curbă decât aceea pe care au avut-o ele la majorarea volumului producţiei.
Aceasta este legată de evoluţia descrescătoare a volumului producţiei în urma modificării gradului
de utilizare a capacităţii de producţie. Acest fenomen are importanţă deosebită întrucât dacă o
întreprindere în care funcţionează o anumită capacitate de producţie îşi reduce volumul producţiei,
costurile privind producţia în scădere se vor situa la un nivel superior acesteia, care corespund
fabricării unei cantităţi identice în condiţiile unei evoluţii în creştere.
Se explică în general prin comportamentul cheltuielilor fixe şi a celor degresive faţă de
evoluţia volumului fizic al producţiei.
Ansamblul cheltuielilor fixe legate de o anumită capacitate scoate în evidenţă indicele de
variabilitate egal cu zero dacă gradul de ocupare al capacităţii şi respectiv volumul fizic al
producţiei scad. O capacitate de producţie se poate extinde relativ uşor, dar nu se poate restrânge
după extindere decât cu dificultate.
Cheltuielile degresive care sunt atribuite în general compoziţiei forţei de muncă, manifestă
şi ele fenomenul de remanenţă deoarece aceste forţe reprezintă un element component, uneori
chiar determinant al capacităţii de producţie, iar costurile pe care le provoacă se comportă până la
un punct similar cu cheltuielile fixe. La scăderea volumului producţiei fizice (!!!), forţele de
muncă se acomodează cu gradul utilizării capacităţii de producţie şi cu modificarea acestuia
creinndu-se o comportare tipică, recunoscută chiar în condiţiile menţinerii nivelului de salarizare,
apar costuri remanente.
În cazul cheltuielilor variabile proporţionale nu se poate demonstra, de regulă fenomenul
remanenţei. Cauzele remanenţei costurilor trebuiesc căutate şi în comportamentele politico-sociale
ale orânduirii economice, în legislaţia în vigoare, în rutina de comportament privind intervenţia
mai mult sau mai puţin promptă pentru eliminarea din producţie a unor stări necorespunzătoare.
Costurile care stau la baza deciziilor legate de capacitatea fenomenului de producţie,
fenomenul remanenţei lor trebuie luate în considerare la creşterea acestora şi la crearea de noi
capacităţi.

Costurile medii şi costurile marginale

În gândirea şi calculaţia costurilor, doctrina economică a fuundamentat două concepte:

♦ conceptul costurilor medii;
♦ conceptul costurilor marginale.
Cunnoaşterea conţinutului şi a raportului dintre aceste două concepte au o deosebită
importanţă. Conceptul costurilor medii, în decursul istoriei, atât gândirea că şi în calculaţia
costurilor, a predominat conceptul costurilor totale ….!.
La baza gândirii a stat ideea, potrivit căreia cheltuielile care intră în componenţa lor sunt
efectuate într-un scop unic – producţia – deci, costul ei trebuie să ia în considerare toate
cheltuielile ocazionate de procesul de fabricaţie şi desfacere şi recuperate integral din preţul de

Pagina nr. 3
 Curs contabilitate nr.5
vânzare al producţiei sau din tarifele prestaţiilor, serviciilor, deci în raport de obiectul de
activitate.
Costul mediu unitar are la bază conceptul conform căruia pentru fabricaţia şi desfacerea
fiecărei unităţi de produs se efectuează în medie aceleaşi cheltuieli şi deci, el trebuie calculat în
principalraportând totalul cheltuielilor de producţie la cantitatea de produse fabricate sau prestaţii
executate. Prin urmare, costurile totale şi costurile medii sunnt legate de întreaga producţie
fabricată. Conceptual, ele îşi păstrează permanent importanţa, întrucât orice întreprindere trebuie
să-şi recupereze costurile integral, dar nu pe etape, ci în perspectiva întregii sale activitaţi.

Conceptul costurilor marginale

În ştiinţa economică, noţiunea de costuri marginale a apărut cu semnnificaţia de costuri

maxim admise pentru producerea anumitor cantităţi de mărfuri, cu randamentul cel mai scăzut al
forţelor de producţie, adică al forţei de muncă şi utilajelor. Fenomenul economic al costurilor
marginale a făcut obiectul unor cercetări distincte, cu peste două secole în urmă, pentru materiile
prime provenite din …. şi pentru produsele ahricole vegetale de bază. Nevoile societăţii de
consum în continuă creştere, au determinat în mod constant punerea în exploatare şi a unor
terenuri agricole mai puţin fertile, respectiv a unor zăcăminte mai greu accesibile sau mai sărace în
substanţe utile, ceea ce a avut ca rezultat creşterea eforturilor de producţie şi deci a costurilor.
Pentru aceasta, costurilor respective li s-a atribuit un sens maximal, apărând ca rezultat al
interferării condiţiilor naturale de producţie a anumitor produse, cu acţiunea legii valorii şi a
categoriilor legate de aceasta.
Dominaţia absolută a cererii asupra ofertei şi întrepătrunderea ei cu variaţia cosumului de
muncă pe unitatea de produs în ramurile menţionate, fac din costurile marginale baza formării
prreţurilor de vânzare. O astfel de interpretare a noţiunii de cost marginal caracter exclusiv atâta
vreme cât nu se făcuse diferenţierea între cheltuieli variabile şi fixe, iar acestea din urmă nu
fuseseră puse în legătură cu capacitatea de producţie sau desfacere a întreprinderii. O dată cu ….şi
scoaterea în evidenţă a comportamentului costurilor faţă de volumul fizic al producţiei, teoria şi
calculul costurilor marginale s-au extins la întreaga industrie şi s-a aplicat şi în interiorul
întreprinderii. Deoarece cheltuielile fixe depind pe total de capacitatea de producţie, uar cota lor
pe unitatea de produs se reduce pe măsură ce gradul de utilizare a capacităţii de producţie tinde
către optim, problema cheie a industriei moderne este folosirea ca atare a capacităţii respective. În
această viziune, la un volum de producţie fabricată, atunci când împrejurările impun se poate
adăuga sau scădea o anumită cantitate, lot de produse. Creşterea sau scăderea volumului
producţiei conduce la modificarea totalului costurilor de producţie ale întreprinderii. Întrucât
totalul costurilor aferente producţiei care se fabrică în momentul adoptării deciziei creştere sau
scădere, înseamnă că suma cu care se modifică costurile este determinată de volumul, lotul, marja
de producţie adăugată sau scăzută. Costurile care corespund ultimului lot, strat sau marjă de
producţie adăugate sau scăzute la volumul precedent al producţiei se numesc costuri marginale.
Deci spre deosebire de costurile medii care se referă la întreaga producţie a întreprinderii, costurile
marginale sunt determinate numai de o parte din aceasta, şi anume de lotul, stratul, marja de
producţie crescătoare sau descrescătoare, cantitatea de producţie nonadăugată determină majorarea
gradului de utilizare a capacităţii de producţie şi invers.
Preţurile încasate din vânzarea producţiei acoperă:
- costurile legate de fabricarea lor, şi dacă sunt ceva mai mari
- un căştig brut care să contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe.
Potrivit concepţiei costurilor marginale, calculaţia a fost orientată spre calculul costurilor
stratificate şi a profitului brut. Costurile marginale reprezintă de fapt derivata costurilor medii. Ele
sunt formate din cheltuielile de producţie care apar la fabricarea ultimei unităţi de producţie luată
ca atare sau ca expresie valorică a consumurilor ocazionate de o unitate de produs adiţională.

Pagina nr. 4
 Curs contabilitate nr.5
Pentru calculul costurilor marginale se stabilesc mai întâi costurile diferenţiale:
• sub forma costurilor diferenţiale totale (costul total al lotului acrual de
producţie şi costul total al lotului precedent):
Ctd=Ct1-Ct0
• sub forma costului diferenţial unitar:
Ct 1 −Ct 0
Ctd u =
Q1 −Q 0

Costul marginal este un cost diferenţial pe unitatea de produs fabricată în cadrul ultimului
strat care se adună sau scade. Deoarece costurile diferenţiale se calculează numai la stratul
adăugat, costul marginal e diferit de costul mediu pe unitatea de produs deoarece costul marginal
conţine cheltuieli variabile aferente ultimului lot produs, iar costul total cheltuieli variabile şi fixe.
Din punctul de vedere al componenţei lor, costurile marginale sunt simple şi adiţionale. Costurile
marginale simple sunt formate din cheltuieli proporţionale şi sunt ocazionate de producţia
obţinută adiţional în condiţiile utilizării unei capacităţi de producţie constante, nemodificate.
Cunoscând costul marginal simplu se poate calcula costul proporţional total privind producţia
fabricată în marja, lotul respectiv şi cheltuielile fixe. Costurile marginale adiţionale sunt
cheltuieli proprii (liniare) şi devin şi cheltuieli fixe. Ele corespund producţiei adiţionale fabricate
cu ajutorul unei capacităţi de producţie extinse.
Costurile marginale pot evolua proporţional, degresiv şi regresiv. Cheltuielile fixe aferente
producţiei anterioare (precede lotul) se numesc costuri reziduale. Ele sunt determinate de
pregătirea anterioară a fabricaţiei, respectiv a capacităţii de producţie existente dar fără ca
întreprinderea să producă ceva.
Costurile reziduale pe unitatea de produs (diferenţa între costul mediu unitar al ultimului
lot de produse şi costul mediu unitar):
Ctru=Ctmn1-Ctmn0
Costul rezidual total (Cheltuielile reziduale unitare * Cantitatea de produse fabricată din
lotul precedent):
Ctr=Ctru*Q0
Comparând costurile marginale cu costurile medii pe unitatea de produs se poate stabili
zona în care se găseşte întreprinderea. Există trei zone.
1.) În etapa în care costul mediu unitar şi costurile marginale scad, întreprinderea se află în
zona de degresie;
2.) Punctul în care costul marginal se apropie cel mai mult de costul mediu unitar indică
zona de proporţionalitate în care întreprinderea lucrează cu costurile cele mai mici;
3.) Dacă costul marginal este mai mare decât costul mediu unitar, întreprinderea se află în
zona de progresie.
La întreprinderile care fabrică mai multe produse se efectuează calcule pentru fiecare
produs în parte.
Principiul marginal îndeplineşte în întreprindere un dublu rol:
1) conduce la preluarea, înlăturarea oricărei producţii suplimentare care îmbunătăţeşte sau
reduce eficienţa;
2) face posibilă cea mai eficientă compunere a programului de producţie.
Aplicarea principiului marginal în adoptarea deciziilor cu privire la gradul de folosire a
capacităţii de producţie a întreprinderii nu trebuie absolutizat deoarece el nu reprezintă decât una
din posibilităţile existente în acest sens.
Raţionamentul marginal operativ îşi găseşte completare în raţionamentul mediu pe
perioade mijlocii şi lungi. Raţionamentul marginal pe termen scurt şi cel mediu pe perioada de
perspectivă, nu sunt contrare ci se completează reciproc.

Pagina nr. 5