Sunteți pe pagina 1din 40

Nr.

12 (22) decembrie 2008 23 lei

Revista Romn` de

FISCALITATE

Din cuprins: Modific=ri [i complet=ri recente aduse legisla]iei \n domeniul protec]iei sociale
cons. jur. Daniela {tefan

Politica monetar= [i criza financiar=


prof. dr. Silviu Cerna

Contencios fiscal. Jurispruden]a |naltei Cur]i de Casa]ie [i Justi]ie


judec=tor Gabriela-Victoria B\rsan, pre[edinta Sec]iei de contencios administrativ [i fiscal a |naltei Cur]i de Casa]ie [i Justi]ie magistrat-asistent Bogdan Georgescu

TVA asupra vnz=rilor de construc]ii noi realizate de c=tre persoanele fizice


dr. Radu Bufan

Jurispruden]a Cur]ii Europene de Justi]ie Izvor de drept \n legisla]ia romneasc=


cons. jur. Mirela Buliga

R&S

RENTROP & STRATON


www.rs.ro

607 spe]e fiscal-contabile solu]ionate v= explic= acum cele mai importante 4 capitole din Codul fiscal:

607

tice cazuri prac bile fiscal-conta

CD-ul 607 cazuri practice fiscal-contabile v= pune la dispozi]ie cazuri practice de maxim interes solu]ionate \n cadrul serviciului de consultan]= al Consilierului Taxe [i Impozite pentru Contabili: TVA 92 studii de caz Impozit pe profit 72 studii de caz

dat de Produs recoman e Taxe [i Impozit Consilier i pentru Contabil

www.fisc.ro

TON NTROP & STRA R S RE de Editur` [i Consultan]` \n Afaceri Grup


&

Impozit pe salarii 40 studii de caz Proceduri fiscale 59 studii de caz

, tia EX Colec

CD PERT

+
Bonus:
Cazuri practice controversate dezb=tute \n cadrul Seminariilor Online de Fiscalitate organizate de RENTROP & STRATON: TVA 105 cazuri practice Impozit pe profit 126 cazuri practice Impozit pe salarii 63 cazuri practice Proceduri fiscale 50 cazuri practice

Important!
Calitatea de abonat la Revista Romn= de Fiscalitate v= asigur= o reducere de 20%.

Pentru mai multe informa]ii [i comenzi accesa]i

www.codulfiscal.fisc.ro
sau apela]i Serviciul Clien]i la tel. 021.209.45.45.

Revista Romn` de

FISCALITATE

Director Revist`: dr. Radu Bufan radu.bufan@rs.ro Secretar General de Redac]ie: prof. Teodor Liviu Georgescu teodor.georgescu@rs.ro Redactor: jur. Mirela Buliga Responsabili Rubric`: jur. Aurelian Opre aurelian.opre@rs.ro, jur. Vladimir Marinescu vladimir.marinescu@rs.ro, conf. univ. dr. Ovidiu Bunget ovidiu.bunget@rs.ro, ec. Valeriu Budeanu valeriu.budeanu@rs.ro Autori: Gabriela-Victoria B\rsan, Mirela Buliga, Daniela {tefan Radu Bufan, Silviu Cerna, Cosmin Flavius Costa[, Bogdan Georgescu, Cristian Nicolae Stoina Revist` realizat` cu sprijinul Universit`]ii de Vest Facultatea de Drept Timi[oara

Cuprins:

Modific`ri [i complet`ri recente aduse legisla]iei \n domeniul protec]iei sociale ............................................................ 3 cons. jur. Daniela {tefan Politica monetar` [i criza financiar` (I) ............................................................................................................................................ 4 prof. dr. Silviu Cerna TVA asupra vnz`rilor de construc]ii noi realizate de c`tre persoanele fizice ................................................................. 9 prof. dr. Radu Bufan Veniturile din activit`]i independente .................................................................................................................................... 17 dr. Cristian Nicolae Stoina Principiul neutralit`]ii fiscale \n materie de TVA ................................................................................................................ 23 Cosmin Flavius Costa[ Contencios fiscal ........................................................................................................................................................................ 27 Gabriela Victoria B\rsan Bogdan Georgescu Jurispruden]a Cur]ii Europene de Justi]ie Izvor de drept \n legisla]ia romneasc` ................................................... 31 cons. jur. Mirela Buliga

Publica]ie lunar` editat` de: RENTROP & STRATON www.rs.ro ISSN: 1842-8029 Pre]: abonament pe anul 2008 (12 numere) 300,84 lei. Pentru detalii [i comenzi suna]i la tel.: 021.209.45.45; fax: 021.205.57.30; e-mail: comenzi@rs.ro . Serviciul Clien]i va prelua cu pl`cere solicit`rile dvs.! Manager Centru de Profit: Irina Profir. Coordonator Editorial: Florin Turza Tehnoredactare: Simona Mor`rescu. Corectur`: Elvira Panaitescu

R&S

RENTROP & STRATON


Grup de Editur` [i Consultan]` \n Afaceri

Editur` recunoscut` CNCSIS conform deciziei nr. 284/11.09.2007 Bdul Na]iunile Unite nr. 4, Gemenii Center, sector 5, Bucure[ti Tel./Fax: 021.317.25.87 Pre[edinte-Director General: George Straton Director Economic: Mariana Ne]oiu Director General Adj.: Florin Cmpeanu Director Crea]ie-Produc]ie: Cristina Straton

RENTROP & STRATON Toate drepturile rezervate. Nicio parte din aceast` lucrare nu poate fi reprodus`, arhivat` sau transmis` sub nicio form` [i prin niciun fel de mijloace, mecanice sau electronice, fotocopiere, \nregistrare audio sau video, f`r` permisiunea \n scris din partea editorului. Autorii sau editorii nu sunt responsabili pentru nicio pierdere ocazionat` vreunei persoane fizice sau juridice care ac]ioneaz` sau se ab]ine de la ac]iuni ca urmare a citirii materialelor publicate \n aceast` lucrare.

Cota unic` [i criza f inanciar`


Cota unic` poate cre[te dac` e nevoie de bani, zice Mihai T`n`sescu, fost ministru al finan]elor [i actual reprezentant al Romniei la FMI. Dup` T`n`sescu, majorarea nivelului cotei unice de 16%, cel pu]in pe o perioad` determinat` (adic` exact att` ct este nevoie), constituie una dintre op]iunile demne de luat \n calcul pentru anul viitor. |n acest mod, bugetul [i-ar putea acoperi \n 2009 necesarul de resurse suplimentare, f`cnd astfel fa]` inevitabilei sc`deri de activitate din economie. Cea de-a doua variant` propus` de ex-ministrul de finan]e se refer` la modificarea conceptual` a taxei unice, \n sensul revenirii la un sistem progresiv. O cot` unic` m`rit` propune, indirect, [i vicepre[edintele BRD, Claudiu Cercel. |n opinia acestuia, Romnia are multe mi[c`ri disponibile pe tabla de [ah pentru a face fa]` crizei financiare interna]ionale. Una dintre ele se refer` la cota unic`, de 16%, al c`rei nivel ar putea fi majorat f`r` prea mari probleme pentru asigurarea resurselor necesare la buget. Un impozit de 18% nu ar fi prea mare, iar bugetul ar putea c[tiga astfel importante surse suplimentare. Majoritatea anali[tilor, printre care [i Everard van Steenderen, partener pe taxe al Deloitte, v`d \ns` altfel lucrurile. }innd cont mai ales de situa]ia economiei mondiale, puternic afectat` de actuala criz` financiar`, ace[tia propun, din contr`, men]inerea actualei cote unice de impozitare [i chiar diminuarea acesteia, astfel \nct Romnia s` r`mn` o ]ar` cu adev`rat atractiv` \ntr-o regiune care [i-a diminuat semnificativ nivelul de taxare. O eventual` cre[tere a cotei unice ar speria investitorii, \n condi]iile \n care, dimpotriv`, noi ar trebui s`-i \ncuraj`m [i pe al]ii s` vin`. |n contextul actual de criz`, exist` riscul ca, odat` luat` o astfel de decizie, banii s` \nceap` s` plece masiv din Romnia. N-a[ vrea s` fiu \n pielea viitorului ministru de finan]e. Se anun]` vremuri tot mai tulburi \n economia mondial`. Cu tot cu revirimentul par]ial al burselor dup` anun]ul victoriei lui Barack Obama De acum \nainte, timpul se contract` la maximum. Orice decizie, fie bun`, fie rea, \[i va da mna cu efectele ei \n momentul imediat urm`tor

editorial

dr. Radu Bufan director Revista Romn` de Fiscalitate

Revista Romn` de Fiscalitate

Modific=ri [i complet=ri recente aduse legisla]iei \n domeniul protec]iei sociale


cons. jur. Daniela {tefan
Legisla]ia \n domeniul protec]iei sociale a suferit modific`ri prin Ordonan]a de urgen]` a Guvernului nr. 91 din 26 septembrie 2007 1. Modific`rile aduse Ordonan]ei de urgen]` nr. 91/2007 prin Legea nr. 200/20082 vizeaz` \n principal excluderea din baza de calcul a contribu]iilor de asigur`ri sociale a veniturilor primite din conven]ii civile sau contracte de colaborare.
Astfel, potrivit amendamentelor aduse articolului 26 din Ordonan]a de urgen]` a Guvernului nr. 91/2007, contribu]ia de asigur`ri sociale nu se datoreaz` asupra sumelor reprezentnd: a) presta]ii suportate din bugetul asigur`rilor sociale de stat, inclusiv cele acordate pentru accidente de munc` [i boli profesionale; b) diurne de deplasare [i de delegare, indemniza]ii de delegare, deta[are [i transfer, drepturi de autor, precum [i venituri primite \n baza unor conven]ii civile sau contracte de colaborare; c) participarea salaria]ilor la profit. Legea nr. 200/2008 prevede c` sumele asupra c`rora nu se datoreaz` contribu]ia de asigur`ri sociale, prev`zute la alin. (1) lit. b) [i c), nu se iau \n considerare la stabilirea presta]iilor din sistemul public de pensii. Totodat`, Legea nr. 200/2008 de aprobare a Ordonan]ei de urgen]` a Guvernului nr. 91/2007 prevede c` asupra veniturilor primite \n baza unor conven]ii civile sau contracte de colaborare nu se va calcula contribu]ia de asigur`ri pentru accidente de munc` [i boli profesionale. De asemenea, aceste sume nu vor fi luate \n considerare la stabilirea presta]iilor din sistemul de asigurare pentru accidente de munc` [i boli profesionale. Aceast` precizare expres` asupra neincluderii veniturilor din conven]ii civile [i contracte de colaborare \n baza de calcul a celor 2 contribu]ii a fost necesar` datorit` ambiguit`]ii reglement`rii anterioare, care nu era clar` asupra acestui subiect; astfel, nu se putea \ntelege din formularea art. 5 din Legea nr. 19/2000 c` aceste venituri sunt cuprinse \n baza de calcul, iar din formularea art. 26 din lege nu rezult` c` ele sunt excluse.

nout+}I
R&S

NOTE:
O.U.G. nr. 91 din 26 septembrie 2007 pentru modificarea [i completarea unor acte normative din domeniul protec]iei sociale, publicat` \n Monitorul Oficial al Romniei nr. 671 din 01 octombrie 2007; Legea nr. 200 din 21 octombrie 2008 privind aprobarea Ordonan]ei de urgen]` a Guvernului nr. 91/2007 pentru modificarea [i completarea unor acte normative din domeniul protec]iei sociale, publicat` \n Monitorul Oficial cu num`rul 725 din data de 27 octombrie 2008.
RENTROP & STRATON 3
2 1

Decembrie 2008

Politica monetar= [i criza financiar=


Brief

(I)

prof. dr. Silviu Cerna Facultatea de {tiin]e Economice Universitatea de Vest din Timi[oara membru \n Consiliul de Administra]ie al BNR 1

According to the currently dominant conception in economic theory and practice, the main objective of the monetary policy must be price stability. But the possibility to implement this recommendation of economic policy depends on the development and the stability of the financial system. Transition economies of Central and Eastern Europe have lately been faced with massive capital flows, which created a dilemma for the v monetary authorities (The Tos ovsk Dilemma). This paper proves that y the market can spontaneously solve this dilemma through its specific mechanisms. Still, it is also necessary that authorities have in view certain strategic imperatives in the elaboration and implementation of the economic policy mix.

1. Introducere Ideea care a triumfat \n prezent \n teoria [i practica economic` este c` stabilitatea pre]urilor are numeroase efecte pozitive asupra activit`]ii economice [i c` principalul obiectiv al politicii monetare trebuie s` fie realizarea acestei stabilit`]i. Aceast` recomandare de politic`-economic` are un caracter general, fiind valabil` deopotriv` \n cazul economiilor industrializate [i al economiilor emergente. |n cazul celor din urm`, asigurarea stabilit`]ii pre]urilor constituie \ns` o sarcin` mult mai dificil`. |ntr-adev`r, \n economiile industrializate, pia]a financiar` este dezvoltat`, iar gama instrumentelor financiare utilizate este diversificat`. Aceste \mprejur`ri fac ca economiile dezvoltate s` fie dotate cu un fel de amortizor (pia]a financiar`), care preia [i atenueaz` [ocurile; acestea nu se repercuteaz` \n \ntregime asupra cererii de m`rfuri [i servicii, ceea ce u[ureaz` sarcina b`ncii centrale de a asigura stabilitatea pre]urilor. |n economiile emergente, \n care nu exist` pia]` financiar` sau aceasta este slab dezvoltat`, [ocurile produse de varia]iile ample ale pre]urilor alimentelor [i energiei, ale pre]urilor administrate, de cre[terea puternic` a salariilor, modificarea fluxurilor de capital etc., limiteaz` eficacitatea politicii monetare. Ca urmare, pentru a putea asigura \ntr-o manier` sustenabil` o infla]ie redus`, politica monetar` singur` nu este suficient`, ci este necesar` \ncadrarea sa \ntr-un mix coerent de politici economice, care s` o sus]in` [i s` \i poten]eze efectele. |n economiile emergente, stabilitatea pre]urilor, care, \n general, este expresia unor echilibre macroeconomice a c`ror realizare este facilitat` de buna func]ionare a mecanismelor pie]ei, depinde, deci, \n mai mare m`sur` de calitatea politicilor duse de autorit`]i.

politica monetar+

Revista Romn` de Fiscalitate

Economiile \n tranzi]ie din Europa Central` [i de Est s-au confruntat \n ultima perioad` cu intr`ri masive de capital sub form` de investi]ii str`ine directe autonome [i asociate procesului de privatizare , precum [i sub form` de investi]ii de portofoliu, stimulate de diferen]ialul semnificativ de dobnd` fa]` de economiile avansate. Intr`rile masive de capital au creat o dilem` pentru autorit`]ile monetare. Pe de o parte, aceste influxuri stimuleaz` dezvoltarea economiei, sprijinind astfel convergen]a real`; ele contribuie, de asemenea, la reducerea presiunilor infla]ioniste pe termen scurt prin efectele pe care le au asupra aprecierii monedei na]ionale [i prin orientarea consumului c`tre bunurile comercializabile (tradable goods). Pe de alt` parte, din cauza aceluia[i efect de apreciere a monedei, intr`rile de capital pot eroda competitivitatea extern` a economiei, amplificnd astfel dezechilibrele externe, ceea ce conduce, \ntr-o faz` ulterioar`, la deprecierea monedei [i, \n cele din urm`, la o infla]ie mai mare. |n plus, dezechilibrele externe de mari propor]ii sporesc vulnerabilitatea economiei la modificarea percep]iei investitorilor sau la [ocurile produse de volatilitatea ridicat` a pre]urilor de pe pie]ele externe. Dilema este cunoscut` \n literatur` sub denumirea de v dilema Tos ovsk , dup` numele guvernatorului b`ncii ceny trale a Republicii Cehe, care, la mijlocul anilor 90, a sesizat existen]a acestei contradic]ii. |n lucrarea de fa]`, ne propunem s` demonstr`m c` pia]a poate rezolva \n mod spontan aceast` dilem` prin mecanismele sale specifice. |ns` autorit`]ile trebuie, de asemenea, s` aib` \n vedere unele imperative strategice \n conceperea [i aplicarea mix-ului lor de politici economice. 2. Particularit`]i ale politicii monetare \n economiile emergente Economiile foste comuniste prezint` o serie de particularit`]i care determin` cre[terea complexit`]ii deciziilor de politic` monetar` destinate realiz`rii obiectivului de stabilitate a pre]urilor2. Dintre aceste particularit`]i, amintim urm`toarele: predominan]a [ocurilor de natur` s` afecteze oferta; amplificarea fenomenului de substituire monetar`; fragilitatea institu]iilor fiscale; slaba dezvoltare a pie]elor financiare; vulnerabilitate fa]` de \ntreruperea brusc` a intr`rilor de capital [i de migra]ia for]ei de munc`. Un alt factor care determin` cre[terea complexit`]ii condi]iilor \n care se elaboreaz` [i se aplic` politica monetar` este necesitatea \ndeplinirii criteriilor de aderare la zona euro. |ntr-adev`r, criteriile de la Maastricht constituie o constrngere suplimentar` pentru politica monetar` a noilor state membre UE, deoarece este imperios necesar ca \ndeplinirea criteriilor respective s` se realizeze f`r` a se pune \n pericol convergen]a real`. Or, dup` cum arat` S. Fischer3, \ndeplinirea criteriilor de la Maastricht [i participarea la
R&S

ERM II creeaz` stimulente pentru atacurile speculative, ceea ce face ca cerin]a respectiv` s` reprezinte o veritabil` provocare. |n politica monetar` dus` de b`ncile centrale moderne, se \ntlnesc patru tipuri de strategii de politic` monetar`: a) ]intirea cursului de schimb; b) ]intirea agregatelor monetare; c) controlul ratei dobnzii; d) ]intirea direct` a infla]iei. Se constat` c`, dintre aceste strategii, noile state membre UE din Europa Central` [i de Est aplic` doar dou`: ]intirea infla]iei [i ]intirea cursului de schimb. La fel ca majoritatea ]`rilor dezvoltate, statele respective au renun]at, a[adar, la ]intirea agregatelor monetare. Principalul factor care a determinat aceast` revizuire a strategiilor de politic` monetar` a fost flexibilizarea leg`turii dintre agregatele monetare [i infla]ie; acest fenomen este legat \n special de remonetizarea accelerat` a economiilor emergente, care s-a produs dup` ce infla]ia a cobort la niveluri moderate, sectorul bancar a fost privatizat, iar fluxurile de capital liberalizate. |n aceste condi]ii, controlul agregatelor monetare a fost \nlocuit printr-o politic` bazat` pe un obiectiv privind rata infla]iei. Denumirea consacrat` a acestei din urm` orient`ri este ]intirea infla]iei (inflation targeting4). Dup` \ntrarea \n UE, b`ncile centrale din ]`rile din Europa Central` [i de Est au devenit membre ale Sistemului European de B`nci Centrale (SEBC), format din Banca Central` European` (BCE) [i B`ncile Centrale Na]ionale (BCN). |n conceperea politicii sale monetare, BCE are \n vedere \n mod explicit ritmul masei monetare prin aplicarea unei strategii heterodoxe cu doi piloni: 1) evaluarea factorilor care determin` evolu]ia pre]urilor pe termen scurt [i mediu, cu o aten]ie deosebit` acordat` factorilor care ]in de economia real` [i condi]iilor financiare din economie (analiz` economic`); [i 2) valorificarea leg`turii care exist` pe termen lung \ntre cantitatea de moned` [i pre]uri (analiz` monetar`). |nseamn` c` adoptarea ]intirii infla]iei nu constituie o op]iune de natur` s` \mpiedice bancile centrale din noile ]`ri membre UE s` acorde aten]ie agregatelor monetare, \n m`sura \n care acestea con]in informa]ii utile procesului de prognozare a infla]iei. |n practic`, b`ncile centrale utilizeaz` instrumentele de politic` monetar` disponibile astfel \nct s` stabilizeze infla]ia \n jurul ]intei centrale, f`r` a genera fluctua]ii excesive la nivelul activit`]ii economice. Aceast` abordare nuan]at`, caracterizat` prin faptul c` se acord` importan]` stabiliz`rii abaterii PIB \n jurul nivelului s`u poten]ial, este \nso]it`, de regul`, de preocuparea de a se evita varia]iile bru[te ale ratelor dobnzilor [i ale cursului de schimb, care
5

RENTROP & STRATON

Decembrie 2008

pot pune \n pericol stabilitatea pie]elor financiare [i echilibrele externe. Rezult` c`, de fapt, b`ncile centrale din regiune au \n vedere [i alte obiective dect stabilitatea pre]urilor, ceea ce arat` c` ele adopt` cu regularitate decizii extrem de complexe. |n ceea ce prive[te regimul de curs de schimb, se constat` c` ]`rile din Europa Central` [i de Est care practic` strategia de ]intire a infla]iei au optat pentru aranjamente de curs de schimb relativ flexibile: de la regimuri de curs de schimb cu flotare liber` (Independent Floating) \n Polonia [i regimuri cu flotare controlat` (Managed Floating) \n Republica Ceh` [i Romnia pn` la o band` de fluctua]ie a cursului de schimb de tip ERM II \n Ungaria. Economiile emergente de dimensiuni mai reduse tind s` prefere strategiile ]intire a cursurilor de curs de schimb, respectiv regimuri de tip hard peg \n Letonia sau consiliu monetar (Currency Board) \n Bulgaria, Estonia [i Lituania. |n cazul regimurilor de tip consiliu monetar, nu exist`, de fapt, o politic` monetar` independent`, de natur` s` permit` compensarea diverselor oscila]ii intervenite \n nivelul produc]iei. 3. Stabilitatea pre]urilor [i stabilitatea financiar` \n conceperea politicii monetare Dezbaterile cu privire la obiectivele politicii monetare sunt dominate de dou` abord`ri diferite. Prima este abordarea \nsu[it` oficial de majoritatea b`ncilor centrale importante din lume, ale c`ror statute prev`d \ntr-un mod sau altul c` principalul obiectiv al politicii monetare este asigurarea stabilit`]ii pre]urilor. A doua abordare apar]ine unor autori din mediile academice, care se pronun]` \n favoarea definirii obiectivului final al politicii monetare \n termeni att de limitare a infla]iei, ct [i de reducere a ecartului dintre PIB actual real [i PIB poten]ial5. Exist` \ns` [i unii autori care consider` c` obiectivul politicii monetare trebuie s` fie [i la ora actual` realizarea unui anumit nivel al PIB nominal. Printre reprezentan]ii acestei din urm` abord`ri, se num`r` [i unii prestigio[i economi[ti contemporani, cum ar fi: J. Meade6, C. von Weizscker7, J. Tobin8, R. Hall9, J. Taylor10, B. McCallum11, R. Hall [i N. Mankiw12 etc. Principalii factori care au determinat revizuirea priorit`]ilor b`ncilor centrale, \n sensul asum`rii explicite a obiectivului al stabilit`]ii pre]urilor, sunt urm`torii: a) globalizarea pie]elor; b) dezvoltarea intermedierii financiare nebancare; c) inovarea financiar`; d) triumful ideilor monetariste (\n principal al tezei c` infla]ia este, \n esen]`, un fenomen monetar) etc. Ca urmare a ac]iunii acestor factori, politica monetar` activ` a fost \nlocuit` prin a[a-numita nou` politic` monetar`, adic` printr-o politic` simplificat` [i bazat` pe un obiectiv cantitativ privind cre[terea masei monetare, M2,
6

sau, mai nou, pe un obiectiv privind rata infla]iei (inflation targeting)13. Indiferent de modul de formulare a obiectivelor politicii monetare, economi[tii contemporani sunt \n general de acord c` eficacitatea acesteia depinde de dezvoltarea [i stabilitatea sistemului financiar, \n special \n cazul \n care rata infla]iei a fost adus` deja la nivele reduse. C`ci pie]ele financiare pu]in adnci \mpiedic` func]ionarea eficient` a canalelor de transmisie constituite de rata dobnzii [i de credit, determinnd o dependen]` excesiv` a procesului de gestionare a cererii agregate de canalul cursului de schimb [i, deci, limitnd capacitatea b`ncii centrale de ajustare fin` (fine tuning)14. Interac]iunea dintre stabilitatea pre]urilor [i stabilitatea financiar` s-a intensificat chiar \n ultima perioad`, ca urmare a profundelor transform`ri pe care le-au suferit sistemele financiare sub ac]iunea puternicei mi[c`ri de inovare tehnologic`, liberalizare [i globalizare care a avut loc \n ultimele decenii. |ntr-adev`r, la acest \nceput de mileniu III, capitalurile circul` instantaneu [i \n forme tot mai sofisticate pe pie]e din ce \n ce mai integrate la nivel mondial. Pe termen lung, aceast` evolu]ie favorizeaz` alocarea cu eficien]` sporit` a resurselor mondiale de capital, permi]nd adaptarea rapid` a modalit`]ilor de finan]are la nevoile economiei reale, datorit`, \n principal, capacit`]ii de inovare a industriei financiare; \ns`, \n fa]a acestei reactivit`]i [i eficacit`]i sporite, sfera financiar` nu este scutit` de tensiuni [i mi[c`ri destabilizatoare, generatoare de riscuri att pentru actorii propriu-zi[i ai sistemului financiar, ct [i pentru economie \n ansamblul s`u15. Conceptul de stabilitate financiar` este unul complex, iar, ca urmare, nu exist` o defini]ie universal acceptat` a acestuia. De regul`, literatura economic` relev` notele sale prin referire la no]iunea opus`: instabilitate financiar`. Astfel, unii autori, ca de exemplu, J. Chant16, consider` c` instabilitatea financiar` se refer` la condi]iile de pe pie]ele financiare, care afecteaz` sau amenin]` s` afecteze performan]ele economice prin impactul pe care \l au asupra sistemului financiar. De asemenea, A. Crockett17 define[te stabilitatea financiar` ca absen]` a instabilit`]ii, mai precis ca fiind situa]ia \n care performan]a economic` nu este afectat` \n mod poten]ial de fluctua]ia pre]urilor activelor sau de incapacitatea institu]iilor financiare de a-[i \ndeplini obliga]iile. |n aceea[i manier` per a contrario, F. Mishkin18 consider` c` instabilitatea financiar` apare atunci cnd [ocurile din sistemul financiar interfereaz` cu fluxul informa]ional \n a[a mod \nct sistemul financiar nu mai este capabil s`-[i \ndeplineasc` func]iile [i s` canalizeze resursele spre destina]iile cele mai productive. |n ceea ce ne prive[te, propunem urm`toarea defini]ie a no]iunii de stabilitate financiar`, care, enun]nd \n mod clar genul proxim [i diferen]a specific`, satisface mai bine cerin]ele logicii formale: stabilitatea financiar` este acea tr`s`tur` a sistemului financiar, care const` \n capacitatea acestuia de a absorbi dezechilibrele financiare care apar \n

Revista Romn` de Fiscalitate

mod endogen sau din cauza unor evenimente exogene, semnificative [i neanticipate, facilitnd, astfel, atingerea performan]elor economice. Implica]ia acestei defini]ii este c` \n cazul \n care sistemul financiar nu \ndepline[te cerin]ele men]ionate, exist` posibilitatea apari]iei unor vulnerabilit`]i (fragilit`]i) de natur` s` genereze instabilitate financiar`. Vulnerabilit`]ile care ar putea s` apar` [i care ar putea periclita stabilitatea financiar` ]in de cele trei componente de baz` ale sistemului financiar: pia]a, institu]iile [i infrastructura (componente endogene), respectiv, de mediul economic (surs` exogen` de vulnerabilit`]i) \n care func]ioneaz` sistemul financiar 19. |n m`sura \n care vulnerabilit`]ile existente nu sunt eliminate prin mecanisme sau m`suri corectoare adecvate, riscurile cu care se confrunt` sistemul financiar se r`spndesc, amplificndu-se [i punnd \n pericol \ntregul sistem social-economic. Cu alte cuvinte, din riscuri pur [i simplu, ele devin riscuri sistemice. Un argument puternic \n sprijinul punctului de vedere c` \ntre stabilitatea pre]urilor [i stabilitatea financiar` exist` complementaritate este de ordin istoric: numeroase fapte

mai vechi sau mai noi arat` c`, crizele bancare au fost provocate adesea de situa]ia macroeconomic` nefavorabil`, conjugat` cu politicile macroeconomice gre[ite duse de autorit`]i20. Or, o politic` monetar` care are ca obiectiv stabilitatea pre]urilor, diminueaz` acest pericol. Un alt argument ]ine de faptul c` b`ncile centrale dispun realmente de o serie de instrumente care le permit s` ac]ioneze pentru \ndeplinirea obiectivului stabilit`]ii pre]urilor [i pentru asigurarea stabilit`]ii sectorului financiar. De[i este adev`rat c` stabilitatea financiar` nu constituie, de regul`, un obiectiv explicit pentru b`ncile centrale moderne, instabilitatea financiar` sistemic` poate anula performan]ele acestora \n atingerea obiectivului lor final major: stabilitatea pre]urilor 21. C`ci, din cauza nevoii pe care o creeaz` de a injecta lichidit`]i suplimentare \n sistemul bancar, o criz` a sectorului bancar poate afecta direct stabilitatea monetar`. De aici, amintita complementaritate \ntre stabilitatea pre]urilor [i stabilitatea financiar`, cu toate c` realizarea celei dinti nu implic` neap`rat asigurarea celei din urm`. Rela]ia dintre stabilitatea financiar` [i stabilitatea pre]urilor poate fi reprezentat` schematic astfel22:

Eliberarea politicii monetare de obiectivele conflictuale

Stabilitatea financiar`

Stabilitatea pre]urilor

Echilibrul macroeconomic Fig. nr. 1: Leg`tura dintre stabilitatea financiar` [i stabilitatea pre]urilor Principalele ra]iuni pentru care o banc` central` modern` trebuie s` joace un rol esen]ial \n asigurarea stabilit`]ii financiare pot fi sintetizate astfel: banca central` este singurul emitent al monedei primare, care constituie mijlocul legal (final) de plat`; banca central` este institu]ia care r`spunde de buna func]ionare a sistemului na]ional de pl`]i; or, sistemul de pl`]i constituie principalul vector de transmitere [i amplificare a riscului sistemic; sistemul bancar este principala component` institu]ional` a mecanismului prin care efectele exercitate de politica monetar` se transmit asupra economiei reale; \n cazul \n care sistemul bancar nu func]ioneaz` sau nu func]ioneaz` corespunz`tor, banca central` are dificult`]i \n reglarea volumului lichidit`]iilor din economie \n func]ie de obiectivele politicii sale monetare; stabilitatea monetar` [i stabilitatea financiar` sunt strns legate: una din cauzele frecvente ale crizelor financiare este cre[terea excesiv` a ofertei de moned`23. Implica]ia este c` exercitarea de c`tre banca central` a func]iei de supraveghere pruden]ial` este esen]ial` nu
R&S

numai pentru asigurarea stabilit`]ii financiare, ci [i pentru asigurarea stabilit`]ii monetare. |n literatur`, a fost formulat` recent [i ceea ce se nume[te ipoteza new environment, dup` care, odat` cu stabilizarea infla]iei la niveluri reduse, se creeaz` un nou mediu economic, \n care stabilitatea financiar` nu mai este cu nimic garantat`24. Relevante \n acest sens sunt cazurile unor ]`ri asiatice din anii 1997-1998: \n perioadele premerg`toare declan[`rii unei crize financiare, economiile respective au cunoscut dezechilibre semnificative, \n pofida existen]ei unui grad relativ \nalt de stabilitate a pre]urilor. Aceea[i semnifica]ie are degringolada \n care au intrat recent pie]ele financiare din \ntreaga lume, ca urmare a crizei creditelor ipotecare subprime din SUA, care a for]at b`ncile centrale s` injecteze un volum de lichidit`]i considerabil \n scopul men]inerii \n func]iune a sistemelor financiare [i evit`rii unei eventuale crize de lichiditate. |n acest context, se pune problema m`surii \n care banca central` are realmente capacitatea de a asigura concomitent stabilitatea pre]urilor [i stabilitatea financiar` [i a modalit`]ii \n care cele dou` feluri de stabilitate pot fi recon7

RENTROP & STRATON

Decembrie 2008

ciliate \n ipoteza \n care realizarea acestora necesit` adoptarea unor m`suri contradictorii. C`ci, dup` cum arat` evenimentele men]ionate, pot exista situa]ii \n care necesitatea de a men]ine stabilitatea financiar` s` fie mai important` dect obiectivul men]inerii stabilit`]ii pre]urilor; evolu]iile bru[te ale ratelor dobnzilor \n scopul reg`sirii stabilit`]ii pre]urilor pe termen scurt se vor dovedi ineficiente pe termen mai lung, dac` acestea contribuie la acumularea unor dezechilibre \n alte sectoare economice. Problema este complicat` de faptul c` nu exist` reguli universal valabile \ntr-o asemenea situa]ie, ci este necesar s` fie avute \n vedere particularit`]ile fiec`rui caz. Judecnd dup` experien]a Romniei, se poate spune c` stabilitatea financiar` prezint` o importan]` deosebit` pentru stabilitatea pre]urilor [i c`, \n cazul \n care este necesar` o alegere \ntre un proces alert de dezinfla]ie [i men]inerea stabilit`]ii financiare, cel din urm` obiectiv trebuie s` fie prioritar, inclusiv din punctul de vedere al \ndeplinirii obiectivului de men]inere a stabilit`]ii pre]urilor pe termen lung. Rezult` c` ]`rile care au hot`rt s` realizeze reducerea infla]iei trebuie s` dozeze \n mod corespunz`tor ritmul de dezinfla]ie, astfel \nct s` evite contradic]ia cu stabilitatea financiar`. |n Romnia, de exemplu, \n perioda 2000-2007,

rata medie a dezinfla]iei a fost de 5,8 puncte procentuale pe an, \n paralel cu men]inerea stabilit`]ii sistemului financiar, ceea ce arat` c` \ntre cele dou` cerin]e contradictorii se poate g`si un compromis. Cu toate acestea, este indubitabil c`, pe termen lung, instabilitatea financiar` determin` o reinflamare a infla]iei. De exemplu, \n situa]ia \n care demersul de reducere a infla]iei depinde \n mod hot`rtor de aprecierea cursului de schimb al monedei na]ionale, care, \n modul acesta, \nregistreaz` abateri semnificative de la nivelul s`u de echilibru, conducnd la persisten]a unui deficit substan]ial al contului curent, are loc erodarea stabilit`]ii pre]urilor pe termen lung. R`mne, deci, valabil` ideea c`, pe termen lung, \ntre stabilitatea financiar` [i stabilitatea pre]urilor exist` o leg`tur` \n dublu sens. Ca urmare, considernd stabilitatea pre]urilor pe termen lung drept obiectivul s`u fundamental, banca central` trebuie s` acorde o aten]ie deosebit` stabilit`]ii financiare, precum [i evolu]iei de ansamblu a indicatorilor macroeconomici. C`ci, \n caz contrar, progresele \n materie de dezinfla]ie, orict de spectaculoase ar putea fi la un moment dat, devin complet nesustenabile.

NOTE:
1 Ideile exprimate \n acest articol apar]in exclusiv autorului [i nu reprezint` \n niciun mod pozi]ia oficial` a BNR. 2 Dup` cum se demonstreaz` \n literatur`, nici ]`rile occidentale nu sunt imune la problemele legate de institu]iile fiscale, financiare [i monetare, \ns` gravitatea acestor probleme este cu mult mai mare \n ]`rile cu pie]e emergente (Mishkin F., Can Inflation Targeting Work in Emerging Market Countries, NBER, Working Paper, nr. 10464, 2004). 3 Fischer S., Exchange Rate Regimes: Is the Bipolar View Correct?, Journal of Economic Perspectives, vol. 15, nr. 2, 2001. 4 Expresia ]intirea infla]iei este pe cale de a se impune [i \n limba romn`, \ndeosebi ca urmare a influen]ei intelectuale a publica]iilor BNR. Dup` p`rerea noastr`, aceast` traducere nu este \ns` prea inspirat`, deoarece este susceptibil` a da na[tere la jocuri de cuvinte, avnd \n vedere c` sensul consacrat al cuvntului ]intire este unul mai de grab` tehnic (balistic). O exprimare \n concordan]` cu con]inutul orient`rii respective ar fi strategie de politic` monetar` bazat` pe un anumit obiectiv privind infla]ia, \ns` aceasta are dezavantajul c` este prea lung` pentru a fi folosit` ca denumire a unei ac]iuni de interes public. 5 Feldstein M., Stock J., The Use of a Monetary Agreggate to Target Nominal GDP, \n: Mankiw N., (ed.), Monetary Policy, Chicago, London, University of Chicago Press, 1994, p. 7-62. 6 Meade J., The Meaning of International Balance, Economic Journal, 88, 1978, p. 423-435. 7 von Weizscker C., Das Problem der Vollbeschftigung heute, Zeitschrift fr Wirtschafts and Sozialwissenschaften, 1978, 33-51. 8 Tobin J., Monetary Policy: Rules, Targets and Shocks, Journal of Money, Credit and Banking, 15, 4, 1983, p. 506-518. 9 Hall R., Macroeconomic Policy under Structural Change, \n: Federal Reserve Bank of Kansas City (ed.), Industrial Change and Public Policy, Kansas City, Federal Reserve System, 1983, p. 85-111. 10 Taylor J., What Would Nominal GNP Targeting Do to Business Cycle?, Carnegie-Rochester Conference Series on Public Policy, 22, 1985, p. 61-84. 11 McCallum B., Monetarist Rules in the Light of Recent Experience, American Economic Review, 74, 2, 1984, p. 388-391. 12 Hall R., Mankiw N., Nominal Income Targeting, \n: Mankiw N., (ed.), Monetary Policy, Chicago, London, University of Chicago Press, 1994, 71-93. 13 Pentru o analiz` mai ampl` a con]inutului, avantajelor [i dezavantajelor diverselor strategii de politic` monetar`, a se vedea: Popa C., }intele alternative \n orientarea politicii monetare, Caiete de studii BNR, 9, 2000, p. 19-23. 14 Is`rescu M., Monetary Policy Issues in an Emerging Economy. The case of Romania, Barcelona, 2008, p.14. 15 Cerna S., [.a., Stabilitatea financiar`, Ed. Universit`]ii de Vest, Timi[oara, 2008, p. 7. 16 Chant J., Financial Stability as a Policy Goal, \n: Essays on Financial Stability, Bank of Canada Technical Report, 95, 2003, p. 3-4. 17 Crockett A., The Theory and and Practice of Financial Stability, GEI Newsletter, 6, 1997, p. 7. 18 Mishkin F., Global Financial Instability: Framework, Events, Issues, Journal of Economic Perspectives, 13, 1999, p. 7. 19 Cerna S., [.a., Stabilitatea financiar`, ed. cit., p. 12. 20 Kindleberger C., Laffargue J., (eds.), Financial Crises: Theory, History and Policy, Cambridge, Cambridge University Press, 1982; Schwartz A., Real and Pseodo-Financial Crises, \n: Capie F., Woods G., (eds.), Financial Crises and World Banking System, New York, 1986; Goodhart C., Sunirand P., Tsomocos D., A Model to Analyse Financial Fragility: Apllications, Journal of Financial Stability, 1, 1, 2004. 21 Feldman A., Watson M., Into the EU. Policy Frameworks in Central Europe, IMF, 2002 22 Cf. Is`rescu M., Stabilitatea pre]urilor [i stabilitatea financiar`, Dizerta]ie cu ocazia decern`rii titlului de Doctor honoris causa al Universit`]ii din Pite[ti, 8 decembrie 2006, p. 10. 23 Schwartz A., Real and Pseodo-Financial Crises, ed.cit.; Goodhart C., Sunirand P., Tsomocos D., A Model to Analyse Financial Fragility: Apllications, ed.cit. 24 Is`rescu M., Stabilitatea pre]urilor [i stabilitatea financiar`, ed.cit., p. 10.

Revista Romn` de Fiscalitate

TVA asupra vnz=rilor de construc]ii noi realizate de c=tre persoanele fizice


Brief
The issue of VAT in case of real estate transactions conducted by natural persons has provoked debate and controversy since the very moment of its regulation. The question it raises concerns the fact whether, in such cases, the legislator strictly took into consideration the economic aspect of the real estate transactions, by ignoring the civil provisions (real estate sales are essentially civil operations), or the commercial ones, concerning the probable natural persons capacity of trader. So far, two possible approaches have been proposed, a formal one, of the business environment, which benefits from the legislators disregard for the commercial aspects related to the natural persons capacity of trader, and, on the opposite side, a subjective one, of the tax administration, which only takes into consideration the economic aspect, and ignores who makes the payment, and especially, the capacity in which she makes it.

dr. Radu Bufan

1. Introducere

controverse

Un subiect mult discutat \n ultimii ani [i mai ales din 2008 se refer` la necesitatea impozit`rii cu TVA a opera]iunilor de vnzare de imobile (de regul`, blocuri) construite de c`tre persoane fizice f`r` a se [ti cu certitudine dac` acele persoane au f`cut din aceast` activitate una obi[nuit`, exercitat` cu oarecare repetitivitate.
Orientarea autorit`]ii noastre fiscale este de a \ncerca impozitarea cu TVA a acestor opera]iuni utiliznd actualele texte ale Codului fiscal printr-o nou` interpretare. Aceast` nou` interpretare are ca baz` textul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, a[a cum se arat` \n r`spunsul adresat Camerei Notarilor Publici de c`tre M.E.F.P., [i din care cit`m urm`toarele: |n \n]elesul art. 127 alin. (1) din Codul fiscal, este considerat` persoan` impozabil` orice persoan` care desf`[oar`, de o manier` independent` [i indiferent de loc, activita]i economice. Potrivit alin. (2) al art. 127 sus- men]ionat, este considerat` activitate economic` [i exploatarea bunurilor corporale sau necorporale \n scopul ob]inerii de venituri cu caracter de continuitate. Referitor la no]iunile de persoan` impozabil` [i activitate economic`, la punctul 3 alin. (1) din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, aprobate prin H.G. nr. 44/2004, cu modific`rile [i complet`rile ulterioare, se precizeaz` c` ob]inerea de venituri de c`tre persoanele fizice din vnzarea locuin]elor proprietate personal` sau a altor bunuri care sunt folosite de c`tre acestea pentru scopuri personale nu va fi considerat` activitate economic`, cu excep]ia situa]iilor \n care se constat` c` activitatea respectiv` este desf`[urat` \n scopul
continuare \n pag. 10

R&S

RENTROP & STRATON

Decembrie 2008

ob]inerii de venituri cu caracter de continuitate \n sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal.
Corobornd prevederile legale invocate mai sus se re]ine c` scutirea de taxa pe valoarea adaugat`, prev`zut` la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, este aplicabil` numai persoanelor impozabile care, ac]ionnd ca atare, realizeaz` opera]iuni impozabile de natura livr`rilor de bunuri/prest`rilor de servicii ca rezultat al unei activit`]i economice desf`[urate \n scopul ob]inerii de venituri cu caracter de continuitate. |n acest context, avnd \n vedere c` au fost semnalate numeroase probleme de interpretare a prevederilor art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, ca efect al modific`rilor [i complet`rilor aduse prin Ordonan]a de urgen]` a Guvernului nr. 106/2007, cu aplicabilitate de la 1 ianuarie 2008, s-a considerat oportun` completarea punctului 37 din Normele metodologice de aplicare a Titlului VI din Codul fiscal, prin Hot`rrea Guvernului nr. 1.579/2007, publicat` \n Monitorul Oficial al Romniei nr. 894 din data de 28 decembrie 2007, introducndu-se un nou alineat care reglementeaz` faptul c` excep]ia prev`zut` la art. 141 alin. (2) lit. f) din Codul fiscal, se aplic` numai \n cazul persoanelor care devin impozabile \n sensul art. 127 din Codul fiscal pentru livrarea de construc]ii noi, de p`r]i ale acestora sau de terenuri construibile.

dac`

suntem \n prezen]a livr`rii unei construc]ii care nu este construc]ie nou`, conform legii, regula scutirii r`mne aplicabil`, [i nu excep]ia; [i dac` suntem \n prezen]a livr`rii unei construc]ii noi, pentru ca scutirea s` nu ac]ioneze, deci s` se perceap` TVA, condi]ia este ca persoana care efectueaz` livrarea s` fie persoana impozabil` \n sensul art. 127 din Codul fiscal. |n consecin]`, analiza art. 127 devine esen]ial`: dac` persoana care efectueaz` livrarea nu poate fi clasificat` ca persoan` impozabil`, opera]iunea de livrare a unei construc]ii noi va fi scutit` de la plata TVA. 2.2. Dispozi]iile de principiu ale art. 126 din Codul fiscal. 2.2.1. Pentru a supune o opera]iune TVA, trebuie \ndeplinite cumulativ condi]iile expuse la art. 126 alin. (1) din Codul fiscal dup` cum urmeaz`: (1) Din punctul de vedere al taxei sunt opera]iuni impozabile \n Romnia cele care \ndeplinesc cumulativ urm`toarele condi]ii: a) opera]iunile care, \n sensul art. 128-130, constituie sau sunt asimilate cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, \n sfera taxei, efectuate cu plat`; b) locul de livrare a bunurilor sau de prestare a serviciilor este considerat a fi \n Romnia, \n conformitate cu prevederile art. 132 [i 133; c) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor este realizat` de o persoan` impozabil`, astfel cum este definit` la art. 127 alin. (1), ac]ionnd ca atare; d) livrarea bunurilor sau prestarea serviciilor s` rezulte din una dintre activit`]ile economice prev`zute la art. 127 alin. (2). 2.2.2. Din cele 2 condi]ii puse la lit. a) [i la lit. d) ale art. 126 rezult` c` opera]iunea trebuie s` fie (asimilat` cu) o livrare de bunuri (lit. a)), dar care s` rezulte din una dintre activit`]ile economice prev`zute la art. 127 alin. (2). Vnzarea de apartamente sau de cl`diri \ndepline[te condi]ia de la lit. a), fiind o livrare \n sensul dispozi]iilor art. 128 alin. (1) din Codul fiscal, adic` un transfer al dreptului de proprietate c`tre ter]ul cump`r`tor. Dar aceast` opera]iune juridic` de transfer al propriet`]ii rezult` oare dintr-o activitate economic` identificat` la art. 127 alin. (2) pentru a fi \ndeplinit` [i condi]ia de la art. 126 lit. d)? 2.3. Analiza textului art. 127 alin. (2) din Codul fiscal 2.3.1. Textul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal con]ine urm`toarele dispozi]ii: (2) |n sensul prezentului titlu, activit`]ile economice cuprind activit`]ile produc`torilor, comercian]ilor sau prestatorilor de servicii, inclusiv activit`]ile extractive, agricole [i activit`]ile profesiilor libere sau asimilate acestora. De asemenea, constituie activitate economic` ex-

2. Analiza textelor normative \n vigoare


Consider`m c`, pentru clarificarea problemei, o analiz` a textelor Codului fiscal incidente \n materie este necesar`, coroborate [i cu reglement`rile comerciale \n vigoare. Relevant` este [i jurispruden]a francez` care adopt` aceea[i abordare a dependen]ei regimului de TVA de calificarea dat` persoanei care efectueaz` opera]iunile \n nume propriu. De asemenea, este imperios necesar` [i analiza dispozi]iilor Directivei nr. 112/2006/CE ce reglementeaz` \n prezent materia TVA la nivel comunitar. 2.1. Dispozi]iile art. 141 alin. (2) lit. f ) din Codul fiscal Articolul 141 din Codul fiscal (Scutiri pentru opera]iuni din interiorul ]`rii) dispune c` sunt scutite de la plata TVA opera]iunile de livrare a unei construc]ii, a unei p`r]i a acesteia [i a terenului pe care este construit`, precum [i a oric`rui alt teren (alin. (2) lit. f)). Totu[i, prin excep]ie, scutirea nu se aplic` pentru livrarea unei construc]ii noi, a unei p`r]i a acesteia sau a unui teren construibil, dac` este efectuat` de o persoan` impozabil` care nu [i-a exercitat dreptul de deducere... Din acest text rezult` urm`toarele concluzii:
10

Revista Romn` de Fiscalitate

ploatarea bunurilor corporale sau necorporale \n scopul ob]inerii de venituri cu caracter de continuitate. Observ`m mai \nti c` defini]ia activit`]ilor economice de la art. 127 alin. (2) este o defini]ie specific` materiei TVA [i nu este valabil` pentru \ntregul Cod fiscal; defini]ia general valabil` a activit`]ii economice pentru toate celelalte materii ale Codului, cu excep]ia TVA, este cea care se poate desprinde din defini]iile de la art. 7 alin. (1) din Codul fiscal.
2.3.2. A) Dac` examin`m activita]ile enumerate la art. 127 alin. (2) Teza I, constat`m c` \ntlnim urm`toarele expresii: Activit`]ile produc`torilor, comercian]ilor sau prestatorilor de servicii: Aceast` enumerare cuprinde 3 categorii de activit`]i, clasificare ce are la baz` un criteriu mai degrab` tehnic deoarece: produc`torii sunt agen]i economici ce fabric` (manufactureaz`) anumite bunuri; comercian]ii nu au \n vedere \n niciun caz comercian]ii defini]i conform Codului comercial, ci acele persoane care \[i desf`[oar` activitatea \n ramura comer], adic` cump`r` [i revnd (en gros, en detail) produse, m`rfuri. La aceast` concluzie conduce [i interpretarea f`cut`, \n original \n limba francez`, de c`tre Curtea de Justi]ie European`, \n spe]ele Van Tiem (C 186/89) [i MKG Kraftfahrzeuge Factoring (C 305/01) \n care terminologia utilizat` este urm`toarea: toate etapele produc]iei, distribu]iei [i prest`rii de servicii. Aceast` concluzie se impune [i deoarece \ntre comercian]ii defini]i de Codul comercial se num`r` [i produc`torii [i prestatorii de servicii la care face referire legisla]ia TVA. prestatorii de servicii sunt cei care, tot din punct de vedere tehnic, nu fac nici produc]ie, nici comer], ci activit`]i de repara]ii, consultan]`, intermediere etc.; trebuie observat c` prestarea de servicii nu are practic dect o defini]ie pe plan juridic (un contract), [i nu pe plan tehnic, deoarece \nglobeaz` activit`]i eclectice ca natur`. Deci cel pu]in \n ce prive[te prestatorii de servicii, ace[tia nu sunt defini]i dup` un criteriu tehnic, ci dup` unul juridic: prest`rile de servicii nu pot fi separate de restul activit`]ilor printr-un criteriu tehnic care s` fie comun tuturor prest`rilor de servicii, a[a cum exist` un criteriu tehnic pentru produc]ie sau comer]. Din cele de mai sus rezult` c` \ntreaga clasificare este viciat`, deoarece este imposibil de delimitat activitatea produc`torilor de cea a prestatorilor de servicii: inten]ia legiuitorului a fost, probabil, de a separa ramura produc]ie de ramura prest`ri servicii, \ns` produc]ia are la
R&S

baz` un criteriu tehnic (transformarea unor materii prime, materiale, \n produse finite), pe cnd prestarea de servicii are la baz` doar un criteriu juridic. Deoarece criteriile de clasificare (fundamentum divisionis) nu sunt de aceea[i natur`, nici cele 2 tipuri de activit`]i nu pot fi net separate. Spre exemplu, activitatea de reparare a unei cl`diri, care presupune inclusiv \nlocuirea unor componente (zid`rie, acoperi[ etc.) este produc]ie sau prestare de servicii? Repara]ia unui autovehicul, care implic` inclusiv fabricarea la strung a unor componente noi, este produc]ie sau prestare de servicii, ori o combina]ie a celor 2, greu (imposibil) de separat? Activitatea de asamblare a autoturismelor, motocicletelor etc., din piese fabricate de ter]i (f`r` a se efectua transform`ri) \n sec]ia de montaj, este produc]ie? De fapt, acest tip de eroare de legiferare nu este nou; el a stat [i la baza textelor din 1991 ce acordau scutiri de la plata impozitului pe profit, diferen]iat pe ramuri de activitate, [i care au produs o jurispruden]` abundent`, cu solu]ii confuze, greu de digerat [i de explicat ra]ional1. Enumerarea cuprinde inclusiv activit`]ile extractive [i agricole (\n categoria de activit`]i ale produc`torilor) [i cele ale profesiilor libere (\n categoria prest`rilor de servicii). Dac` acestea sunt criteriile de identificare ale activit`]ilor economice, vnzarea de terenuri sau locuin]e construite de c`tre o persoan` fizic` nu se \ncadreaz` de manier` clar` \n niciuna dintre aceste 3 categorii, destul de limitate ca sfer` de cuprindere. Trimiterea la tripticul tradi]ional de produc]ie, comer] [i prest`ri servicii se v`de[te a fi insuficient` \n cazul terenurilor sau construc]iilor, care nu sunt expres enumerate \n text, [i nu pot fi considerate ca fiind cuprinse \ntr-una dintre cele 3 categorii, prin analogie, deoarece, a[a cum dispune art. 13 Cod de procedur` fiscal`, interpretarea normelor fiscale este strict`. Chiar normele metodologice invocate \n favoarea impozit`rii cu TVA dispun clar la pct. 3 alin. (1) c` ob]inerea de venituri de c`tre persoanele fizice din vnzarea locuin]elor proprietate personal` sau a altor bunuri care sunt folosite de c`tre acestea pentru scopuri personale nu va fi considerat` activitate economic`, cu excep]ia situa]iilor \n care se constat` c` activitatea respectiv` este desf`[urat` \n scopul ob]inerii de venituri cu caracter de continuitate \n sensul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. R`mnnd la enumerarea produc]ie, comer], prest`ri servicii, singura posibilitate de a \ncadra vnzarea de terenuri [i construc]ii de cl`diri noi \n activit`]ile produc`torilor o constituie revenirea la clasificarea dinainte de 1989 a ramurilor din economia na]ional`, \ntre produc11

RENTROP & STRATON

Decembrie 2008

tive [i neproductive, care nu mai este acceptat` \n prezent. |n consecin]`, textul legal este insuficient formulat pentru a cuprinde, \n prima tez` a art. 127 alin. (2), [i activitatea de construire a locuin]elor. La fel, vnzarea de terenuri [i de locuin]e proprietate personal` nu poate fi \ncadrat` nici la ramura comer], deoarece pia]a romneasc` nu a cunoscut pn` \n prezent aceast` forma de activitate, iar trimiterea la comercian]i nu are \n vedere comercian]ii \n condi]iile Codului comercial, deoarece acolo sunt inclu[i \ntre comercian]i [i produc`tori [i prestatorii de servicii. Deci, sensul strict al comer]ului nu permite includerea unor activit`]i care nu au corespondent \n realitate, care nu se desf`[oar` \ntr-un cadru reglementat care s` permit` identificarea vnz`rii de locuin]e \n activitatea de comer]. B) Teza a II-a a art. 127 alin. (2) dispune c`, constituie activitate economic`: exploatarea bunurilor corporale sau necorporale \n scopul ob]inerii de venituri cu caracter de continuitate. |n mod evident, venituri cu caracter de continuitate se ob]in din \nchirierea sau leasingul bunurilor imobile [i nu din vnzarea acestora; deci leg`tura dintre vnzarea de terenuri sau de locuin]e [i veniturile cu caracter de continuitate este for]at` [i nu rezist` la o analiz` serioas`. |ncercarea de a \ncadra activit`]ile de vnzare terenuri sau de locuin]e, care constituie opera]iuni uno ictu \n categoria celor ce asigur` venituri cu caracter de continuitate, a[a cum se procedeaz` prin dispozi]iile punctului 3 alin. (1) din Normele metodologice, constituie un surogat, un paleativ, menit s` ascund` formularea deficitar` a textului legal. Cum dispozi]iile art. 13 din Codul de procedur` fiscal` referitoare la interpretarea strict` a normelor fiscale sunt \nc` \n vigoare, aceast` \ncercare de extindere a textului Tezei a II-a a art. 127 alin. (2) de la activit`]ile de \nchiriere la cele de vnzare reprezint` o ad`ugire nepermis` la text, ad`ugire ce nu se sprijin` pe niciun criteriu ra]ional de interpretare prin analogie: \ntre situa]ia analizat` (vnzarea de terenuri sau de locuin]e) [i textul legal (ob]inerea de venituri cu caracter de continuitate) nu exist` nicio leg`tur` demonstrabil`. |n concluzie, consider`m c` nu exist` \n prezent texte legale eficiente care s` permit` impozitarea cu TVA a vnz`rilor de imobile de c`tre persoanele fizice, achizi]ionate sau construite pe cont propriu. 2.3.3. Observ`m, de asemenea, c`: lit. c) a art. 126 pune condi]ia de persoan` impozabil`, a[a cum este definit` la art. 127 alin. (1), adic` cea care desf`[oar`, de o manier` independent` [i indiferent de loc, activit`]i economice de natura celor prev`zute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activit`]i. Aceasta este a doua trimitere la art. 127 alin. (2), o tri12

mitere indirect`, dup` trimiterea direct` de la art. 126 lit. d); deci art. 126 face trimitere de dou` ori la acela[i text deficitar ca tehnic` de enumerare, din perspectiva activit`]ilor de dezvoltare imobiliar` al art. 127 alin. (2). Deci, 2 din cele 4 condi]ii se lovesc de textul necorespunz`tor (insuficient) al art. 127 alin. (2).

3. Alte argumente suplimentare fa]` de textul deficitar (insuficient) al art. 127 alin. (2) din Codul fiscal
3.1. Ghidul TVA Consider`m c` spiritul, esen]a TVA ar fi trebuit s` conduc` la o reglementare care s` \ncrimineze, nu veniturile cu caracter de continuitate, ci faptele (de comer]) repetate ale persoanelor fizice, adic` cele care nu au caracter ocazional. Aceast` tr`s`tur` a TVA rezult` cu claritate din urm`toarele explica]ii prezentate \n ghidul de TVA2.

Pct. 43: |n conformitate cu pct. 4 alin. (1) din Normele metodologice nu are caracter de continuitate, ob]inerea de venituri de c`tre persoanele fizice din vnzarea locuin]elor proprietate personal` sau a altor bunuri care sunt folosite de c`tre acestea pentru scopuri personale. Aceast` prevedere confirm` c` persoanele fizice nu devin persoane impozabile pentru vnzarea de bunuri private. Persoanele fizice devin persoane impozabile la data la care efectueaz` regulat vnzari de bunuri achizi]ionate \n vederea revnz`rii. Pe de alt` parte, potrivit pct. 4 alin. (2) din Normele metodologice, acordarea de bunuri [i/sau servicii \n mod gratuit de organiza]iile f`r` scop patrimonial nu sunt considerate activit`]i economice. Pct. 53: (1) Art. 127 din Codul fiscal nu include niciun fel de condi]ii, restric]ii sau limit`ri \n defini]ia persoanei impozabile, cu excep]ia angaja]ilor [i a institu]iilor publice ce ac]ioneaz` ca atare. Astfel, nu are nicio importan]` dac` o persoan` desf`[oar` o activitate economic` ca fiind activitatea sa unic`, de baz` sau dac` acea activitate economic` este doar o activitate auxiliar` pentru persoana respectiv`. Orice activitate economic` poate fi desf`[urat` ca activitate auxiliar`, aceasta fiind desf`[urat` pe lng` alt` activitate economic`, considerat` principal`. (2) Orice activitate economic` poate fi desf`[urat` [i ca o activitate suplimentar`, \n plus fa]` de activitatea noneconomic` (de exemplu, un angajat ce ]ine registrele proprietarului unui magazin seara sau la sfr[it de s`pt`mn`). Astfel, nu are nicio importan]` dac` activitatea suplimentar` are vreo leg`tur` cu activitatea principal` desf`[urat`. Pct. 54: (3) De exemplu, sunt persoane impozabile: a) un [ofer angajat care efectueaz` \n mod regulat [i independent repara]ii de autovehicule la sfr[it de s`pt`mn` [i seara;

Revista Romn` de Fiscalitate

b) un student care efectueaz` \n mod regulat [i independent traduceri pentru diver[i clien]i. |n concluzie, preambulul art. 127 alin. (1), [Este considerat` persoan` impozabil` orice persoan` care desf`[oar`, de o manier` independent` [i indiferent de loc, activit`]i economice de natura celor prev`zute la alin. (2), oricare ar fi scopul sau rezultatul acestei activit`]i] nu este suficient pentru a putea impozita o activitate a c`rei principal` tr`s`tur` este repetabilitatea, [i nu caracterul continuu al veniturilor rezultate.
3.2. Analogia unor texte Nici m`car \ncercarea de generalizare care se v`de[te din referirea la activit`]i de natura celor prev`zute la art. 127 alin. (2) nu este suficient`, deoarece, a[a cum am ar`tat mai sus, aceste activit`]i sunt enumerate dup` criterii neunitare, eclectice, greu de aplicat consecvent, criterii uneori tehnice (economice), alteori mai evident juridice; nu putem, spre exemplu, identifica activit`]i de natura comer]ului sau a prest`rilor de servicii (mai ales), deoarece nu putem defini prest`rile de servicii. 3.3. Prezum]iile autorit`]ilor fiscale |n literatura recent`3, oficiali ai M.E.F. au invocat urm`toarele ra]ionamente [i prezum]ii: nu intr` \n sfera TVA construc]iile [i terenurile pentru care se poate demonstra c` au fost utilizate \n scopuri personale. Consider`m c` Fiscul trebuie s` probeze contrariul, sarcina probei nefiind a contribuabilului, deoarece nu exist` o prezum]ie legal` de comercialitate a vnz`rii de imobile; dimpotriv`, tocmai datorit` men]inerii concep]iei Codului comercial de la 1887, exist` o prezum]ie de necomercialitate a vnz`rii de imobile; din punct de vedere fiscal, opera]iunile au caracter de continuitate atunci cnd nu pot fi considerate opera]iuni ocazionale (cu referire la Norme, pct. 3 alin. (1)). Aceast` sentin]` nu rezolv` problema: chiar dac` ar exista o astfel de regul` din punct de vedere fiscal tot nu exist` criteriile tehnice care s` defineasc` opera]iunile ocazionale (frecven]a acestora, suma vehiculat`, \mprejur`rile ce le caracterizeaz` etc.); legarea, prin Norme, a momentului \nceperii unei activit`]i economic` de inten]ia persoanei de a efectua o astfel de activitate (pct. 66 alin. (2)); nici a[a nu se rezolv` problema, deoarece fondul problemei nu este momentul \nceperii activit`]ii, ci calificarea unei activit`]i ca fiind economic`; stabilirea ca activitate economic` a realiz`rii, \ntr-un an calendaristic, a mai mult de o opera]iune imobiliar`, constnd \n vnz`ri de terenuri [i construc]ii, altele dect cele utilizate \n scopuri personale. Stabilirea unui anumit prag (mai mult de o opera]iune) [i a unui interval de timp (anul calendaristic) de referin]` este o propunere constructiv`, \ns` nu este consacrat` legislativ [i
R&S

nici m`car \n Normele metodologice; deoarece o cl`dire este considerat` nou` doar pn` la finele anului urm`tor primei ocup`ri, numai cu totul \ntmpl`tor este posibil ca persoana fizic` s` vnd` astfel de cl`diri \n alte scopuri dect cele comerciale. Aceast` prezum]ie nefiind raportat` la criterii precise, nu este de mare utilitate.

4. Directiva TVA [i practica \n materie a CEJ


4.1. Jurispruden]a CEJ Jurispruden]a CEJ \n materia definirii activit`]ii economice se poate analiza prin prisma considerentelor Cur]ii \n cazurile cele mai relevante pentru analiza dispozi]iilor art. 4 paragraf 1 [i 2 din Directiva a 6-a (Directiva nr. 77/ 388/CE), care a fost preluat ad literam \n art. 9 paragraf 1 din Directiva nr. 112/2006/CE, dup` cum urmeaz`: 1. Cmpul de aplicare al TVA este unul foarte larg, general, excep]iile de la aplicarea TVA trebuind a fi expres men]ionate \n lege; aceast` concluzie a fost expus` \n spe]a Van Tiem (C 186/89 pct. 17) dup` cum urmeaz`: |n acest sens, trebuie remarcat, \n primul rnd, c` art. 4 din a [asea directiv` atribuie un domeniu foarte larg de aplicare taxei pe valoarea ad`ugat`, care cuprinde toate etapele produc]iei, distribu]iei [i prest`rii de servicii (a se vedea hot`rrile Cur]ii din 26 martie 1987, Comisia/Olanda, alin. (7), 235/85 Rec. p. 1.487 [i 15 iunie 1989, Stichting, alin. (10), 348/87 Rec. p. 1.737). Aceea[i concluzie a fost reluat` \n spe]a MKG Kraftfahrzeuge Factoring GmbH (C 305/01) \n formula: Conform unei jurispruden]e constante a Cur]ii, art. 4 al Directivei a 6-a (Directiva nr. 77/388/CE) atribuie TVA un cmp de aplicare foarte larg, care \nglobeaz` toate stadiile produc]iei, distribu]iei [i prest`rii de servicii (pct. 42). |n acela[i sens, \n spe]a Comisia c Olanda (C 235-85) s-a constatat, (pct. 19) la analiza no]iunii de activitate economic`, c` Directiva a 6-a (Directiva nr. 77/388/CE) se caracterizeaz` prin generalitatea cmpului s`u de aplicare [i prin faptul c` toate exoner`rile \n materie trebuie s` fie expres men]ionate [i precise. Din cele trei decizii anterioare, rezult` att caracterul general al cmpului de aplicare al TVA, dar [i sensul no]iunii de activitate a comercian]ilor, din varianta romn`, care se refer` la persoanele din sfera distribu]iei, deci a celor implica]i \n ramura comer]ului stricto sensu [i nu la comercian]i, \n sensul Codului comercial. 4.2. Directivele TVA Directiva a 6-a (Directiva nr. 77/388/CE) con]inea, la art. 4 paragraful 3, o dispozi]ie care conferea statelor mem13

RENTROP & STRATON

Decembrie 2008

bre dreptul de a considera c` [i contribuabili persoane care efectuau ocazional activit`]i dintre cele men]ionate la art. 2, cum ar fi \n special anumite opera]iuni efectuate \n leg`tur` cu cl`diri sau terenuri construibile (spe]a Floridienne SA [i Berginvest SA, C 142/99). Or, \n Directiva nr. 112/2006/CE, acest text a fost reluat la art. 12 paragraful 1 \n aceea[i formulare. |n consecin]`, legiuitorul romn, dac` ar fi dorit s` cuprind` \n sfera TVA [i opera]iunile ocazionale de livrare de cl`diri, p`r]i de cl`diri [i terenuri construibile, trebuia s` includ` \n Titlul VI al Codului fiscal [i aceste opera]iuni, efectuate \n mod ocazional. Dar, deoarece legiuitorul fiscal romn nu a dat curs acestei op]iuni, l`sate prin Directiv` la latitudinea sa, pe teren strict legal, trebuie s` tragem concluzia c` nu mai pot fi considerate contribuabili dect persoanele care efectueaz` acele opera]iuni economice \n mod permanent, nu [i cele ce fac astfel de opera]iuni \n mod ocazional. 4.3. Analiza factual` Aceast` concluzie este confirmat` [i de considerentele din spe]ele Romplemann (C 268/83, Hansgeorg Lennartz (C 97/90) [i Enkeler (C 230/94). Astfel, \n spe]a Romplemann, la pct. 22 se arat` urm`toarele: Ar trebui s` fie subliniat, \n primul rnd, faptul c` activit`]ile economice men]ionate la art. 4 alin. (1) pot consta \n mai multe acte consecutive, dup` cum a sugerat deja textul de la acela[i alin. (2) al prezentului articol, referindu-se la toate activit`]ile produc`torilor, comercian]ilor sau prestatorilor de servicii. Prin urmare, activitatea cu caracter permanent poate consta att \n acte singulare, care conduc la ob]inerea de venituri cu caracter de continuitate, dar [i \n acte repetate, \ntr-o succesiune de acte juridice etc. Identificarea exact` a concordan]ei dintre situa]ia de fapt, care poate fi extrem de variat`, [i cadrul legal care contureaz` no]iunea de activitate economic` va fi ca atare, aplicabil` de la caz la caz, a[a dup` cum ne spune tradi]ia dreptului nostru comercial. |n acest sens, pct. 21 din considerentele spe]ei Lennartz arat` urm`toarele: Problema de a [ti dac` contribuabilul, \ntr-o anumit` spe]`, dobnde[te bunuri \n scopul activit`]ii sale economice, \n sensul articolului 4 din a [asea directiv` constituie o chestiune de fapt care trebuie apreciat` \n func]ie de ansamblul circumstan]elor cazului, inclusiv de natura bunurilor [i de perioada dintre data dobndirii bunurilor [i utilizarea lor pentru activit`]i economice. Pentru a ajunge la concluzia c` activitatea supus` analizei este una cu scop economic sau una privat`, instan]ele na]ionale trebuie s` examineze circumstan]ele activit`]ii, a[a cum se arat` la pct. 26 din considerentele spe]ei Enkeler:
14

|n decizia din 11 iulie 1991, Lennartz (C 97/90, Rec. Culegere I-3795), Curtea a decis c` printre datele pe care autorit`]ile fiscale trebuie s` le analizeze pentru a decide dac` un contribuabil a dobndit bunuri pentru activit`]ile sale economice figureaz` [i natura bunului respectiv. 4.4. Din ansamblul textelor normative de nivelul Directivelor \n materie de TVA [i din jurispruden]a CEJ se desprinde cu claritate c` ceea ce conduce la atribuirea calit`]ii de contribuabil este caracterul repetat, [i nu ocazional al \nstr`in`rii de imobile. La fel de insistent ca Fiscul romn, care se str`duie[te s` considere drept contribuabili ct mai multe persoane fizice pentru a colecta TVA, autorit`]ile fiscale din statele membre au insistat sa nu se atribuie calitatea de contribuabil celor care au recurs la CEJ, deoarece ace[tia solicit` rambursarea TVA pl`tite la achizi]ii; \n acest sens, statele membre argumentau invers fa]` de ministerul nostru c` uneori chiar mai multe opera]iuni efectuate de c`tre aceea[i persoan` pot avea caracter ocazional. Concluzia ce se desprinde din analiza la nivel comunitar este c` legiuitorul romn nu a dorit s` includ` \n legisla]ia intern` [i activit`]ile cu caracter ocazional, iar caracterul ocazional sau profesional r`mne o chestiune de fapt care trebuie probat` de la caz la caz.

5. Codul comercial solu]ie posibil` de rezolvare


5.1. Trimiterea la dreptul comercial Care ar fi putut s` fie una dintre solu]iile pentru a legaliza impozitarea asupra opera]iunilor de cump`rare, construire [i vnzare a unor locuin]e/imobile de c`tre persoane fizice? a) Legiuitorul ar fi trebuit s` fac` trimitere la comercian]i, dar nu \n sens tehnic, ci \n sensul folosit de c`tre Codul comercial, care define[te comercian]ii persoane fizice prin efectuarea, \n mod independent, pe cont propriu, a unor fapte de comer] obiective \n mod repetat, cu titlu profesional (de profesiune obi[nuit`). O astfel de trimitere ar conduce la asimilarea acestor dezvoltatori imobiliari cu comercian]ii, ori ace[tia \ndeplinesc condi]iile de a fi caracteriza]i drept comercian]i prin: repetabilitatea \nstr`in`rilor de bunuri; sumele \nsemnate pe care le ob]in [i care reprezint` o parte consistent` chiar dac` nu cea mai important` a veniturilor lor; caracterul profesional al activit`]ii, ce deriv` din repetabilitate [i din ponderea veniturilor. b) |n alte situa]ii \n care legiuitorul fiscal a dorit s` impoziteze activit`]ile unor persoane a procedat \n concordan]` cu dispozi]iile Codului comercial, incluznd \n sfera

Revista Romn` de Fiscalitate

persoanelor impozabile pe cele care au efectuat \n mod repetat fapte de comer] obiective. Astfel, prin O.M.E.F. nr. 2.333/2007, au fost calificate ca activit`]i independente de natur` comercial`, deci cuprinse la art. 46 din Codul fiscal, tranzac]iile constnd din \nchirierea a mai mult de 5 spa]ii, \n urm`toarea formulare:

Art. 1 Se aprob` Procedura privind declararea [i stabilirea impozitului pe veniturile din cedarea folosin]ei bunurilor realizate din derularea unui num`r mai mare de 5 contracte de \nchiriere/sub\nchiriere, prev`zut` \n anexa care face parte integrant` din prezentul ordin. Art. 2 Pentru anul de impunere, urm`tor celui \n care au fost \ndeplinite condi]iile pentru calificarea veniturilor din cedarea folosin]ei bunurilor \n categoria venituri din activit`]i independente, contribuabilii au obliga]ia declar`rii venitului estimat pn` la data de 15 ianuarie a anului de impunere.
5.2. Solu]iile Codului comercial Vom observa, \n prezentarea comerciantului persoan` fizic`, c` criteriile utilizate de dreptul comercial corespund \n mult mai mare m`sur` situa]iei de fapt analizate (vnz`rii repetate de locuin]e/imobile, deci acte care nu au caracter ocazional) dect criteriul de continuitate al veniturilor \n care autoritatea fiscal` se str`duie s` \nghesuie \n prezent aceste opera]iuni. Conform doctrinei de autoritate, pentru a deveni comerciant, o persoan` fizic` trebuie s` \ndeplineasc` cumulativ urm`toarele condi]ii: a) s` \ndeplineasc` acte de comer] obiective, dintre cele enumerate de art. 3 din Codul comercial; b) s` \nf`ptuiasc` aceste acte \n nume propriu; c) s` le \nf`ptuiasc` cu titlu profesional, cu titlu de profesiune obi[nuit`. |n ce prive[te aceast` ultim` condi]ie, principalele tr`s`turi ce permit identificarea exercit`rii unor activit`]i cu titlu profesional sunt urm`toarele: s` fie \ndeplinite \n mod repetat, cu o anumit` frecven]` (repetabilitate); ele s` procure persoanei fizice o parte consistent` a veniturilor acesteia, chiar dac` nu totalitatea acestor venituri. Relevante \n acest sens sunt urm`toarele pasaje din doctrina 4: 431.B) Profesiunea. Simpla f`ptuire de acte de comer], orict de numeroase, nu e suficient` prin ea \ns`[i s` dea unei persoane calitatea de comersant. |n adever, iat` o persoan` care avnd propriet`]i imobiliare \n diferite localit`]i, g`sesce cu cale s` trag` cambii, \n mod sistematic, pentru ca s` dispue mai comod de chiriile [i arendile ei datorite. De asemenea, s` recurg` tot la acest mijloc cambiar,
R&S

pentru a-[i pl`ti lucrurile necesarii consuma]iunei sale proprii. Iat` un agricultor care are obiceiul s` depue productele sale la docuri. Nici unul, nici altul nu dobndesc pentru aceasta calitatea de comersan]i. Nu e de ajuns f`ptuirea a mai multor acte de comer]; mai trebue ca acest eserci]iu s` fie f`cut \n a[a mod, \n ct s` constituie o profesiune; s` formeze o ocupa]iune perseverant`, s` fie un eserci]iu a[a de des [i consecutive, \n ct s` constitue oarecum o special` condi]iune de esisten]` [i de via]` social` Aceasta e profesiunea. E starea unei persoane care face din repetarea cut`rui sau cut`rui act ocupa]iunea vie]ei sale [i de la care el cere resursele esisten]ei sale sociale. Or, \n esemplele de mai sus, profesiunea lor nu e de isc`litor de cambii sau depun`tor de docuri. 434. Profesiunea nu trebuie s` fie principal`. Art. 7 dice profesiune obicinuit`, nu principal`. Prin urmare, se poate foarte bine ca o persoan` cu profesiune principala d. es. ca artist, s` fie totu[i considerat [i comersant, dac` se va \ndeletnici cu opera]ii, cari s` \ntruneasc` condi]iunile art. 7, m`car c` ar avea comer]ul ca ceva secundar, accesoriu. |n proiectul codului frances figurau cuvintele profesiune principal`, dar s-a observat cu drept temeiu, c` cu mijlocul acesta s-ar da posibilitate multor comercian]i s` se sustrag` de la obliga]iunile profesiunei lor, dovedind c` comer]ul nu le e profesiunea principal`. A[a dar, e comersant d. es. advocatul, care face opera]iuni de banc` [i schimb, ca un adeverat banchier; care se ocup` cu \mprumut`ri de bani, cu v\nderi de propriet`]i imobiliare, cu plas`ri de ac]iuni industriale, cu gestiunea [i administrarea bunurilor imobile, ca un agent de afaceri. |n concluzie, pentru a c`p`ta eficien]` \n materia TVA, o solu]ie ra]ional` pentru a defini persoana impozabil` ar consta \n referirea la comercian]i conform doctrinei comerciale. Aceasta deoarece doctrina dreptului comercial s-a dezvoltat \n decursul a peste un secol, [i este \n continu` dezvoltare sub impactul noilor realit`]i economice, putnd oferi solu]ii pentru orice situa]ie nou` nereglementat` expres, \ntr-o economie \n care apar \n permanen]` noi forme [i tipuri de opera]iuni, de contracte etc.
5.3. Jurispruden]a francez` Jurispruden]a francez` consacr` aceea[i concep]ie, [i anume a dependen]ei regimului de TVA de calificarea dat` persoanei care efectueaz` opera]iunile \n nume propriu: comerciant sau necomerciant. Deci, dac` titularul tranzac]iei (persoana care face \n patrimoniul s`u opera]iunile) poate fi calificat, \n lumina dispozi]iilor Codului comercial ca fiind comerciant, atunci opera]iunile respective vor fi purt`toare de TVA, \n baza dispozi]iilor art. 9 alin. (2) din Directiva nr. 112/2006/CE (fostul art. 4 alin. (2) din Directiva a 6-a (Directiva nr. 77/388/CE)) sau actualul art. 127 alin. (2) din Codul fiscal. Dup` ce am trecut \n revist` concep]ia clasic` a dreptului comercial romn sunt relevante [i punctele de vedere
15

RENTROP & STRATON

Decembrie 2008

contemporane ale doctrinei [i jurispruden]ei franceze, redate \n cele ce urmeaz`5: Aceast` dispozi]ie (art. 257-6 din Codul general al impozitelor) vizeaz` persoanele care, \n mod obi[nuit cump`r` \n nume propriu imobile [i fond de comer] \n scopul de a le revinde. TVA este deci datorat` dac` sunt \ndeplinite cele dou` elemente, [i anume caracterul obi[nuit (habituel) [i inten]ia de revnzare. Caracterul obi[nuit (regulat) rezult` \n general din seria de tranzac]ii intervenite \ntr-un interval de timp relativ scurt. Nu conteaz` c` revnz`rile au fost precedate de o singur` cump`rare. Inten]ia de revnzare poate rezulta din scurtimea intervalului dintre cump`rare [i revnzare, din beneficiile realizate, din profesiunea exercitat` de persoana respectiv` etc. Inten]ia de revnzare se apreciaz` (trebuie s` existe) \n momentul cump`r`rii, [i nu \n cel al revnz`rii. Astfel, o organiza]ie obligat` a \nstr`ina un anumit num`r de imobile pentru a face fa]` cheltuielilor (obliga]iilor) sale nu este \n mod necesar supus` TVA. Tot astfel, TVA nu poate fi colectat` cnd imobilul revndut a fost \nchiriat pentru o perioad` de 5 ani, de c`tre o persoan` care nu avea, \n momentul cump`r`rii acestui imobil, calitatea de comerciant sau de agent imobiliar [i care nu efectuase, anterior acestei cump`r`ri, nicio opera]iune imobiliar` de cump`rare [i revnzare (Consiliul de Stat, martie 1983). Acest regim (de pl`titor de TVA) nu se refer` doar la comercian]i, ci [i la particulari, de \ndat` ce opera]iunile sunt repetate [i nu intr` \n cadrul administr`rii normale a unui patrimoniu familial. 5.4. Consecin]e fiscale nedorite |n urma analizei efectuate \n lumina dreptului comercial, se poate ajunge [i la caracterizarea acestor persoane drept comercian]i din perspectiva reglement`rilor comerciale; \n acest caz, consecin]ele fiscale vor fi nu doar de natura TVA, ci [i cu impact asupra impozitului pe venit. |n urma \ncadr`rii acestor persoane \n categoria comercian]ilor, veniturile ob]inute din activit`]ile comerciale vor fi impuse cu o cot` de 16%, calculat` asupra venitului net (profitului) \n condi]iile art. 46 alin. (2) din Codul fiscal, de

vreme ce, \n caz contrar, persoanele fizice pl`tesc doar impozit pe opera]iunile de transfer al propriet`]ii imobiliare, \n cot` de 1-3 %, conform dispozi]iilor art. 77 1 din Codul fiscal.

6. Concluzii
Pentru calificarea ca [i contribuabili a dezvolt`torilor imobiliari persoane fizice, din perspectiva TVA, textul Codului fiscal, care reprezint` traducerea literal`, dar nu fidel` a textului art. 9 din Directiva nr. 112/2006/CE nu este suficient, deoarece legiuitorul romn nu a optat pentru taxarea activit`]ilor ocazionale renun]nd sau omi]nd a valorifica facilitatea ce i-a fost acordat` prin art. 12 paragraf 1 din Directiva nr. 112/2006/CE. Caracterizarea activit`]ii de construire [i vnzare de locuin]e ca fiind activitate economic` nu se poate face nici pe baza actualului text al art. 127 alin. (2) din Codul fiscal, nici \n abstract, ci numai de la caz la caz, \n func]ie de situa]ia concret` a fiec`rei spe]e; \n aceast` direc]ie, sugerat` de c`tre hot`rrile pertinente ale CEJ, este recomandat a se face apel la dreptul comercial, la doctrina [i jurispruden]a dezvoltate de c`tre acesta. |n concluzie, \ncadrarea de plano a acestor activit`]i la art. 127 alin. (2) teza a 2-a nu este justificat`, solu]ia corect` constnd \n identificarea activit`]ii economice ca facnd parte din cea a produc`torilor ori comercian]ilor lato sensu, deci a caracterului lor de profesiune, de acte cu caracter permanent etc, \n baza regulilor elaborate \n tradi]ia dreptului comercial. Dac` aceast` solu]ie la \ndemn` nu este adaptat`, va trebui fie s` a[tept`m constituirea unei jurispruden]e constante asupra caracterului ocazional, fie completarea Codului fiscal cu un text ce prevede expres neimpozitarea opera]iunilor ocazionale, prin transpunerea \n dreptul intern a op]iunii din art. 12 paragraf 1 din Directiva nr. 112/2006/CE. |n cazul \n care nu se va proceda la aceast` modificare, consider`m c` instan]ele, analiznd caracterul ocazional, se vor vedea nevoite/tentate s` fac` apel tot la jurispruden]a dreptului comercial, consolidat` timp de peste un secol \n Romnia.

NOTE:
Pentru detalii, a se vedea Radu Bufan, Not`: Impozit pe profit. Scutirea de plata acestuia conform art. 5 lit. a) din Legea nr. 12/1991, Revista Curierul judiciar, nr. 7/2002 Ghidul de TVA a fost realizat \n 2006 de c`tre exper]i str`ini \n cadrul unui program de asisten]` finan]at \n favoarea Romniei.
16
2 1 3 4 5

Mariana Vizoli Revista Consultantul fiscal, nr. 2/2008. M.A. Dumitrescu Codul de comerciu comentat Lamy fiscal, 1992, vol. II.

Revista Romn` de Fiscalitate

Veniturile din activit=]i independente


Brief
This paper achieves a systematic analysis of incomes derived from independent activities, having in view that an important part of the national economy activities are carried out independently. We thus need to be aware of the reach, the rules and the means of establishing the net annual income arising from income derived from independent activities, either on the basis of single-entry bookkeeping, or of the income rules. In the field of independent activities, special attention must be paid to the establishment of tax prepayments, the income tax declaration, as well as the establishment and the payment of the tax on the taxable net annual income.

dr. Cristian Nicoale Stoina

I. Reglementarea aspectelor de fond

controverse

Avnd \n vedere faptul c` o parte \nsemnat` a activit`]ilor privind economia na]ional` sunt desf`[urate [i \n mod independent, este de interes abordarea impunerii veniturilor din activit`]i independente.
1. Sfera de aplicare Potrivit Codului fiscal, veniturile din activit`]i independente cuprind: a) veniturile comerciale Sunt considerate venituri comerciale veniturile din fapte de comer] ale contribuabililor, din prest`ri de servicii, altele dect cele din profesii libere, precum [i din practicarea unei meserii. Pentru elucidarea sferei faptelor de comer] trebuie f`cut apel la doctrina [i jurispruden]a dreptului comercial, care se bucur` de o anumit` stabilitate \ncepnd cu anul 1887, anul apari]iei Codului comercial romn. Faptele de comer] obiective sunt cele prev`zute la art. 3 din Codul comercial [i cuprind:
fapte

de comer] bazate pe ideea de intermediere \n circula]ia m`rfurilor (cump`rare \n scop de revnzare); fapte de comer] bazate pe conceptul de \ntreprindere, de activitate organizat` cum ar fi \ntreprinderile de fabric` [i manufactur`, de construc]ii etc; fapte de comer] conexe acestora dou`, cum ar fi asigur`rile, transportul etc. Lista activit`]ilor ce constituie fapte de comer] trebuie extins` pe m`sura dezvolt`rii practicii afacerilor, chiar dac` textele Codului comercial nu au fost adaptate. Spre exemplu, cump`rarea de imobile spre revnzare poate fi inclus` \n sfera veniturilor din fapte de comer].

continuare \n pag. 18
R&S

17

RENTROP & STRATON

Decembrie 2008

b) veniturile din profesii libere Veniturile din profesii libere sunt veniturile ob]inute din exercitarea profesiilor medicale, de avocat, notar, auditor financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat, consultant de plasament \n valori mobiliare, arhitect sau a altor profesii reglementate, desf`[urate \n mod independent, \n condi]iile legii. O parte dintre aceste profesii libere, dar care sunt toate strict reglementate, au \nceput a fi exercitate sub forma unor societ`]i comerciale (ex. cele medicale) sau chiar pot fi [i \n prezent prestate sub form` societar` (ex. auditul, expertiza contabil`, fiscal` etc.); \n aceste cazuri, veniturile respective intr` sub inciden]a impozitului pe profit sau pe veniturile micro\ntreprinderilor (Titlul II, respectiv Titlul IV din Codul fiscal), [i nu sub inciden]a Titlului III care constituie subiectul prezentei lucr`ri. c) veniturile din drepturi de proprietate intelectual`, realizate \n mod individual [i/sau \ntr-o form` de asociere, inclusiv din activit`]i adiacente. Veniturile din valorificarea sub orice form` a drepturilor de proprietate intelectual` provin din brevete de inven]ie, desene [i modele, mostre, m`rci de fabric` [i de comer], procedee tehnice, know-how, din drepturi de autor [i drepturi conexe dreptului de autor [i altele asemenea. |n explicarea no]iunii de know-how, Codul fiscal ofer`, la art. 7 alin. (1) pct. 15 urm`toarea defini]ie: know-how orice informa]ie cu privire la o experien]` industrial`, comercial` sau [tiin]ific` care este necesar` pentru fabricarea unui produs sau pentru aplicarea unui proces existent [i a c`rei dezv`luire c`tre alte persoane nu este permis` f`r` autoriza]ia persoanei care a furnizat aceast` informa]ie; \n m`sura \n care provine din experien]`, know-howul reprezint` ceea ce un produc`tor nu poate [ti din simpla examinare a produsului [i din simpla cunoa[tere a progresului tehnicii. Prin excep]ie, Codul fiscal dispune c` nu sunt venituri impozabile veniturile ob]inute prin aplicarea efectiv` \n ]ar` de c`tre titular sau, dup` caz, de c`tre licen]ia]ii acestuia a unei inven]ii brevetate \n Romnia, incluznd fabricarea produsului sau, dup` caz, aplicarea procedeului, \n primii 5 ani de la prima aplicare, calcula]i de la data \nceperii aplic`rii [i cuprin[i \n perioada de valabilitate a brevetului (art. 47 din Codul fiscal). De aceast` prevedere beneficiaz` persoanele fizice care exploateaz` inven]ia, respectiv titularul brevetului aplicat. Aplicarea efectiv` \n orice domeniu tehnologic a unei inven]ii pentru care este acordat sau este validat \n Romnia un brevet de inven]ie care are ca obiect un produs [i un procedeu \nseamn` oricare dintre actele prev`zute la art. 33 alin. (2) din Legea nr. 64/1991 privind brevetele de inven]ie, republicat` cu modificarile ulterioare (pct. 27 din Normele
18

metodologice de aplicare a Codului fiscal). Pentru stabilirea venitului net (impozabil) din activit`]i independente, Codul fiscal stabile[te \n principal dou` metode distincte: \n sistem real, adic` pe baza datelor din contabilitate, sau pe baza normelor de venit, care sunt stabilite anticipat [i diferen]iat pe meserii, cadrul de desf`[urare etc. De asemenea, venitul net din drepturile de proprietate intelectual` cunoa[te anumite particularit`]i \n modul de determinare. 2. Reguli generale de stabilire a venitului net anual din activit`]i independente, determinat pe baza contabilit`]ii \n partid` simpl` (art. 48 din Codul fiscal). Venitul net din activit`]i independente se determin` ca diferen]` \ntre venitul brut [i cheltuielile aferente realiz`rii venitului, deductibile, pe baza datelor din contabilitatea \n partid` simpl`, cu excep]ia veniturilor din activit`]i independente pe baza normelor de venit [i din drepturile de proprietate intelectual`. 2.1. Venitul brut cuprinde:

sumele \ncasate [i echivalentul \n lei al veniturilor \n natur` din desf`[urarea activit`]ii; veniturile sub form` de dobnzi din crean]e comerciale sau din alte crean]e utilizate \n leg`tur` cu o activitate independent`; c[tigurile din transferul activelor din patrimoniul afacerii, utilizate \ntr-o activitate independent`, inclusiv contravaloarea bunurilor r`mase dup` \ncetarea definitiv` a activit`]ii; veniturile din angajamentul de a nu desf`[ura o activitate independent` sau de a nu concura cu o alt` persoan`; veniturile din anularea sau scutirea unor datorii de plat` ap`rute \n leg`tur` cu o activitate independent`. Nu sunt considerate venituri brute: aporturile \n numerar sau echivalentul \n lei al aporturilor \n natur` f`cute la \nceperea unei activit`]i sau \n cursul desf`[ur`rii acesteia; sumele primite sub form` de credite bancare sau de \mprumuturi de la persoane fizice sau juridice; sumele primite ca desp`gubiri; sumele sau bunurile primite sub form` de sponsoriz`ri, mecenat sau dona]ii.

Trebuie s` re]inem c`, spre deosebire de determinarea veniturilor la societ`]ile comerciale, pentru persoanele fizice venitul este doar cel efectiv \ncasat \n cursul anului pentru care se determin` impozitul. La societ`]ile civile (de avoca]i, notari, medici etc.) care sunt transparente din punct de vedere fiscal, veniturile se

Revista Romn` de Fiscalitate

calculeaz` direct pe asocia]i, pe baza \ncas`rilor societ`]ii civile, chiar dac` nu toate aceste venituri au fost distribuite efectiv asocia]ilor \n cursul anului, ci au r`mas \n conturile societ`]ii. Deci, din punct de vedere al impozitului pe venit, societatea civil` nu exist`, venitul impozabil calculndu-se direct pe fiecare asociat, pe cnd din punctul de vedere al TVA, contribuabil este societatea civil` \ns`[i (chiar dac` nu are personalitate juridic`). 2.2. Condi]iile generale pe care trebuie s` le \ndeplineasc` cheltuielile aferente veniturilor, pentru a putea fi deduse, sunt urm`toarele:
s` fie efectuate \n cadrul activit`]ilor desf`[urate \n scopul

realiz`rii venitului, justificate prin documente;


s` fie cuprinse \n cheltuielile exerci]iului financiar al anu-

lui \n cursul c`ruia au fost pl`tite; s` respecte regulile privind amortizarea, prev`zute \n Titlul II din Codul fiscal, dup` caz; cheltuielile cu primele de asigurare s` fie efectuate pentru:

active corporale sau necorporale din patrimoniul afacerii; activele ce servesc ca garan]ie bancar` pentru creditele utilizate \n desf`[urarea activit`]ii pentru care este autorizat contribuabilul; prime de asigurare pentru asigurarea de risc profesional; persoane care ob]in venituri din salarii, potrivit prevederilor capitolului III din titlul III, cu condi]ia impozit`rii sumei reprezentnd prima de asigurare, la beneficiarul acesteia, la momentul pl`]ii de c`tre suportator. 2.3. Urm`toarele cheltuieli sunt deductibile limitat:
cheltuielile

de sponsorizare, mecenat, precum [i pentru acordarea de burse private, efectuate conform legii, \n limita unei cote de 5% din baza de calcul; cheltuielile de protocol, \n limita unei cote de 2% din baza de calcul; suma cheltuielilor cu indemniza]ia pl`tit` pe perioada deleg`rii [i deta[`rii \n alt` localitate, \n ]ar` [i \n str`in`tate, \n interesul serviciului, \n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru institu]iile publice; cheltuielile sociale, \n limita sumei ob]inute prin aplicarea unei cote de pn` la 2% la fondul de salarii realizat anual; pierderile privind bunurile perisabile, \n limitele prev`zute de actele normative \n materie (H.G. nr. 831 din 27 mai 2004 1 pentru aprobarea Normelor privind limitele admisibile de perisabilitate la m`rfuri \n procesul de comercializare); cheltuielile reprezentnd tichetele de mas` acordate de angajatori, potrivit legii; contribu]iile efectuate \n numele angaja]ilor la fonduri de pensii facultative, \n conformitate cu legisla]ia \n vigoare,
R&S

\n limita echivalentului \n lei a 200 euro anual pentru o persoan`; prima de asigurare voluntar` de s`n`tate, conform legii, \n limita echivalentului \n lei a 200 euro anual pentru o persoan`; cheltuielile efectuate pentru activitatea independent`, ct [i \n scopul personal al contribuabilului sau asocia]ilor sunt deductibile numai pentru partea de cheltuial` care este aferent` activit`]ii independente. Spre exemplu, cheltuielile pentru autoturismul achizi]ionat \n scopul afacerii sunt deductibile doar \n m`sura utiliz`rii efective a acestuia pentru afacere (inclusiv drumul zilnic dus-\ntors la birou ); nu vor fi, spre exemplu, deductibile amortizarea [i cheltuielile aferente deplas`rii cu acest autoturism \n concedii, \n sta]iuni de weekend etc.; cheltuielile reprezentnd contribu]ii sociale obligatorii pentru salaria]i [i contribuabili, inclusiv cele pentru asigurarea de accidente de munc` [i boli profesionale, potrivit legii; dobnzi aferente \mprumuturilor de la persoane fizice [i juridice, utilizate \n desf`[urarea activit`]ii, pe baza contractului \ncheiat \ntre p`r]i, \n limita nivelului dobnzii de referin]` a B`ncii Na]ionale a Romniei, care pentru luna octombrie 2008 este de 10,25% pe an2; cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentnd chiria rata de leasing \n cazul contractelor de leasing opera]ional, respectiv cheltuielile cu amortizarea [i dobnzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite \n conformitate cu prevederile privind opera]iunile de leasing [i societ`]ile de leasing; cotiza]ii pl`tite la asocia]iile profesionale \n limita a 2% din baza de calcul; cheltuielile reprezentnd contribu]iile profesionale obligatorii datorate, potrivit legii, organiza]iilor profesionale din care fac parte contribuabilii, \n limita a 5% din venitul brut realizat. Baza de calcul se determin` ca diferen]` \ntre venitul brut [i cheltuielile deductibile, altele dect cheltuielile de sponsorizare, mecenat, pentru acordarea de burse private, cheltuielile de protocol, cotiza]iile pl`tite la asocia]iile profesionale. 2.4. Nu sunt cheltuieli deductibile:
sumele sau bunurile utilizate de contribuabil pentru uzul

personal sau al familiei sale; corespunz`toare veniturilor neimpozabile ale c`ror surse se afl` pe teritoriul Romniei sau \n str`in`tate; impozitul pe venit datorat potrivit prezentului titlu, inclusiv impozitul pe venitul realizat \n str`in`tate; cheltuielile cu primele de asigurare, altele dect cele prev`zute la alin. (4) lit. d) [i la alin. (5) lit. h) ale art. 48 din Codul fiscal;
cheltuielile 19

RENTROP & STRATON

Decembrie 2008

dona]ii de orice fel; amenzile,

confisc`rile, dobnzile, penalit`]ile de \ntrziere [i penalit`]ile datorate autorit`]ilor romne [i str`ine, potrivit prevederilor legale, altele dect cele pl`tite conform clauzelor din contractele comerciale; ratele aferente creditelor angajate; dobnzile aferente creditelor angajate pentru achizi]ionarea de imobiliz`ri corporale de natura mijloacelor fixe, \n cazul \n care dobnda este cuprins` \n valoarea de intrare a imobiliz`rii corporale, potrivit prevederilor legale; cheltuielile de achizi]ionare sau de fabricare a bunurilor [i a drepturilor amortizabile din Registrul-inventar, care se vor include pe costuri treptat prin amortizare; cheltuielile privind bunurile constatate lips` din gestiune sau degradate [i neimputabile, dac` inventarul nu este acoperit de o poli]` de asigurare; sumele sau valoarea bunurilor confiscate ca urmare a \nc`lc`rii dispozi]iilor legale \n vigoare; impozitul pe venit suportat de pl`titorul venitului \n contul beneficiarilor de venit; alte sume prev`zute prin legisla]ia \n vigoare. 3. Obliga]ii privind eviden]a contabil` Contribuabilii care ob]in venituri din activit`]i independente sunt obliga]i s` organizeze [i s` conduc` contabilitate \n partid` simpl`, cu respectarea reglement`rilor \n vigoare privind eviden]a contabil`, [i s` completeze Registrul-jurnal de \ncas`ri [i pl`]i, Registrul-inventar [i alte documente contabile prev`zute de legisla]ia \n materie. |n Registrul-inventar se trec toate bunurile [i drepturile aferente desf`[ur`rii activit`]ii. Prin Ordinul ministrului finan]elor publice nr. 1.040/ 2004 au fost aprobate Normele metodologice privind organizarea [i conducerea eviden]ei contabile \n partid` simpl` de c`tre persoanele fizice care au calitatea de contribuabil \n conformitate cu prevederile Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Aceste norme metodologice reglementeaz`:
aspecte de ordin formal referitoare la documentele ce pot

4. Stabilirea venitului net anual din activit`]i independente pe baza normelor de venit (art. 49 din Codul fiscal ) Ministerul Finan]elor Publice elaboreaz` normele care con]in nomenclatorul activit`]ilor pentru care venitul net se stabile[te pe baz` de norme de venit [i precizeaz` regulile care se utilizeaz` pentru stabilirea acestor norme de venit. Nomenclatorul activit`]ilor independente pentru care venitul net se poate determina pe baza normelor anuale de venit, pentru contribuabilii care \[i desf`[oar` activitatea individual potrivit prevederilor Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal, a fost aprobat prin Ordinul ministrului finan]elor publice nr. 1.847/2003. Normele de venit, care reprezint` estim`ri oficiale ale veniturilor pentru anumite categorii de contribuabili, sunt stabilite la nivel local de c`tre direc]iile generale ale finan]elor publice [i sunt diferen]iate \n func]ie de criterii, precum: vadul comercial [i clientela; vrsta contribuabilului; starea de handicap sau de invaliditate a contribuabilului; activitatea se desf`[oar` \ntr-un spa]iu proprietate a contribuabilului sau \nchiriat; realizarea de lucr`ri, prestarea de servicii [i ob]inerea de produse cu material propriu sau al clientului; folosirea de ma[ini, dispozitive [i scule, ac]ionate manual sau de for]` motrice; timpul afectat desf`[ur`rii activit`]ii, influen]at de perioada de \ntrerupere a activit`]ii datorat` unor accidente, spitaliz`ri sau altor cauze obiective, inclusiv cele de for]` major` dovedite cu documente justificative. |n cazul \n care un contribuabil desf`[oar` o activitate independent` pe perioade mai mici dect anul calendaristic, norma de venit aferent` acelei activit`]i se corecteaz` astfel \nct s` reflecte perioada de an calendaristic \n care a fost desf`[urat` activitatea respectiv`. Dac` un contribuabil desf`[oar` dou` sau mai multe activit`]i desemnate, venitul net din aceste activit`]i se stabile[te pe baza celei mai ridicate norme de venit pentru respectivele activit`]i. Dac` un contribuabil desf`[oar` activitate de transport de persoane [i de bunuri \n regim de taxi [i desf`[oar` [i o alt` activitate independent`, atunci venitul net din activit`]ile independente desf`[urate de contribuabil se determin` pe baza datelor din contabilitatea \n partid` simpl`, conform art. 48. |n acest caz, venitul net din aceste activit`]i nu poate fi inferior venitului net stabilit pe baza normei de venit pentru activitatea de transport de persoane fizice [i de bunuri \n regim de taxi. Contribuabilii care desf`[oar` activit`]i pentru care venitul net se determin` pe baz` de norme de venit nu au obliga]ia s` organizeze [i s` conduc` contabilitate \n partid` simpl` pentru activitatea respectiv`.

fi utilizate \n conducerea contabilit`]ii \n partid` simpl` [i la condi]iile pe care acestea trebuie s` le \ndeplineasc` pentru a dobndi calitatea de document justificativ; aspecte de drept material referitoare la condi]iile generale pe care trebuie s` le \ndeplineasc` cheltuielile aferente veniturilor pentru a putea fi deduse; tipurile de cheltuieli care pot fi angajate, precum [i condi]iile [i limitele lor de deductibilitate; modele [i norme de \ntocmire [i utilizare a formularelor financiar-contabile, comune pe economie, cu regim special de tip`rire, \nseriere [i numerotare.

20

Revista Romn` de Fiscalitate

5. Stabilirea venitului net anual din drepturile de proprietate intelectual` (art. 50 din Codul fiscal) Venitul net din drepturile de proprietate intelectual` se stabile[te prin sc`derea din venitul brut a urm`toarelor cheltuieli: a) o cheltuial` deductibil` egal` cu 40% din venitul brut; b) contribu]iile sociale obligatorii pl`tite. |n cazul veniturilor provenind din crearea unor lucr`ri de art` monumental`, venitul net se stabile[te prin deducerea din venitul brut a urm`toarelor cheltuieli: a) o cheltuial` deductibil` egal` cu 50% din venitul brut; b) contribu]iile sociale obligatorii pl`tite. |n cazul exploat`rii de c`tre mo[tenitori a drepturilor de proprietate intelectual`, precum [i \n cazul remunera]iei reprezentnd dreptul de suit`3 [i al remunera]iei compensatorii pentru copia privat`, venitul net se determin` prin sc`derea din venitul brut a sumelor ce revin organismelor de gestiune colectiv` sau altor pl`titori de asemenea venituri, potrivit legii, f`r` aplicarea cotei forfetare de cheltuieli prezentate mai sus la alin. (1) [i (2), deoarece aceste cheltuieli au fost deja efectuate de c`tre creatorul operei respective [i deci se presupune c` au fost odat` deduse. Pentru determinarea venitului net din drepturi de proprietate intelectual`, contribuabilii completeaz` numai partea din Registrul-jurnal de \ncas`ri [i pl`]i referitoare la \ncas`ri. Aceast` reglementare este op]ional` pentru cei care consider` c` \[i pot \ndeplini obliga]iile declarative direct pe baza documentelor emise de pl`titorul de venit. Potrivit art. 51 din Codul fiscal, contribuabilii care ob]in venituri din activit`]i independente, impu[i pe baz` de norme de venit, precum [i cei care ob]in venituri din drepturi de proprietate intelectual` au dreptul s` opteze pentru determinarea venitului net \n sistem real. Op]iunea de a determina venitul net pe baza datelor din contabilitatea \n partid` simpl` este obligatorie pentru contribuabil pe o perioad` de 2 ani fiscali consecutivi [i se consider` re\nnoit` pentru o nou` perioad` dac` nu se depune o cerere de renun]are de c`tre contribuabil. Contribuabilii pot face aceast` op]iune \n situa]iile \n care cheltuielile cu crearea operelor se ridic` la valori semnificativ mai mari de 40-50% din venitul brut [i de]in documente justificative adecvate; de asemenea, \n cazul \n care crearea unei opere de art` dureaz` mai mult de un an fiscal, perioad` \n care cheltuielile pot fi semnificative, iar veniturile foarte sc`zute, la nivelul acoperirii furniturilor cu materialele. Cererea de op]iune pentru stabilirea venitului net \n sistem real se depune la organul fiscal competent pn` la data de 31 ianuarie inclusiv, \n cazul contribuabililor care au desf`[urat activitate [i \n anul precedent, respectiv \n termen de 15 zile de la \nceperea activit`]ii, \n cazul contribuabililor care \ncep activitatea \n cursul anului fiscal.
R&S

II. Aspecte procedurale


1. Stabilirea venitului net anual impozabil Venitul net anual impozabil se stabile[te prin deducerea din venitul net anual a pierderilor fiscale reportate. Pierderea fiscal` anual` \nregistrat` din activit`]i independente se reporteaz` [i se completeaz` cu venituri ob]inute din aceea[i surs` de venit din urm`torii 5 ani fiscali. Pierderile provenind din str`in`tate se reporteaz` [i se compenseaz` cu veniturile de aceea[i natur` [i surs`, realizate \n str`in`tate, pe fiecare ]ar`, \nregistrate \n urm`torii 5 ani fiscali.

Regulile de reportare a pierderilor sunt urm`toarele: a) reportul se efectueaz` cronologic, \n func]ie de vechimea pierderii, \n urm`torii 5 ani consecutivi; b) dreptul la report este personal [i netransmisibil; c) pierderea reportat`, necompensat` dup` expirarea perioadei prev`zute la lit. a), reprezint` pierdere definitiv` a contribuabilului.
2. Stabilirea pl`]ilor anticipate de impozit (art. 82 din Codul fiscal) Contribuabilii care realizeaz` venituri din activit`]i independente sunt obliga]i s` efectueze \n cursul anului pl`]i anticipate cu titlu de impozit, exceptndu-se cazul veniturilor pentru care pl`]ile anticipate se stabilesc prin re]inere la surs`. Pl`]ile anticipate se stabilesc de organul fiscal competent astfel:

lundu-se ca baz` de calcul venitul anual estimat sau venitul net realizat \n anul precedent, dup` caz, prin emiterea unei decizii care se comunic` contribuabililor, potrivit legii.

|n cazul impunerilor efectuate dup` expirarea termenelor de plat`, contribuabilii au obliga]ia efectu`rii pl`]ilor anticipate la nivelul sumei datorate pentru ultimul termen de plat` al anului precedent. Diferen]a dintre impozitul anual calculat asupra venitului net realizat \n anul precedent [i suma reprezentnd pl`]i anticipate datorate de contribuabil la nivelul trimestrului IV din anul anterior se repartizeaz` pe termenele de plat` urm`toare din cadrul anului fiscal. Pentru declara]iile de venit estimativ depuse \n luna decembrie nu se mai stabilesc pl`]i anticipate, venitul net aferent perioadei pn` la sfr[itul anului urmnd s` fie supus impozit`rii, pe baza deciziei de impunere emise pe baza declara]iei privind venitul realizat;

pe baza veniturilor determinate potrivit datelor din contabilitatea \n partid` simpl`, potrivit op]iunii;
21

RENTROP & STRATON

Decembrie 2008

Pl`]ile anticipate se efectueaz` \n 4 rate egale, pn` la data de 15 inclusiv a ultimei luni din fiecare trimestru. Pentru stabilirea pl`]ilor anticipate, organul fiscal ia ca baz` de calcul venitul anual estimat, \n toate situa]iile \n care a fost depus` o declara]ie privind venitul estimat pentru anul curent sau venitul net din declara]ia privind venitul realizat pentru anul fiscal precedent, dup` caz. La stabilirea pl`]ilor anticipate se utilizeaz` cota de impozit de 16%. 3. Declara]ia privind venitul realizat (art. 83 din Codul fiscal)

declara]iei privind venitul realizat, prin aplicarea cotei de 16% asupra venitului net anual impozabil/c[tigul net anual din anul fiscal respectiv, cu excep]ia prevederilor art. 67 alin. (3) lit. a) din Codul fiscal. Contribuabilii pot dispune asupra destina]iei unei sume, reprezentnd pn` la 2% din impozitul datorat pe venitul net anual impozabil, c[tigul net anual din transferul titlurilor de valoare, c[tigul net anual din opera]iuni de vnzare-cump`rare de valut` la termen, pe baz` de contract, [i orice alte opera]iuni de acest gen, pentru sus]inerea entit`]ilor nonprofit care se \nfiin]eaz` [i func]ioneaz` \n condi]iile legii, unit`]ilor de cult, precum [i pentru acordarea de burse private, conform legii. Organul fiscal competent are obliga]ia calcul`rii, re]inerii [i vir`rii sumei reprezentnd pn` la 2% din impozitul datorat pe: a) venitul net anual impozabil; b) c[tigul net anual din transferul titlurilor de valoare; c) c[tigul net anual din opera]iuni de vnzare-cump`rare de valut` la termen, pe baz` de contract, [i orice alte opera]iuni de acest gen. Organul fiscal stabile[te impozitul anual datorat [i emite o decizie de impunere, \n intervalul [i \n forma stabilite prin ordin al ministrului finan]elor publice. Diferen]ele de impozit r`mase de achitat conform deciziei de impunere anual` se pl`tesc \n termen de cel mult 60 de zile de la data comunic`rii deciziei de impunere, perioad` pentru care nu se calculeaz` [i nu se datoreaz` sumele stabilite potrivit reglement`rilor \n materie, privind colectarea crean]elor bugetare.

Contribuabilii care realizeaz`, individual sau \ntr-o form` de asociere, venituri din activit`]i independente au obliga]ia de a depune o declara]ie privind venitul realizat la organul fiscal competent, pentru fiecare an fiscal, pn` la data de 15 mai inclusiv a anului urm`tor celui de realizare a venitului. Nedepunerea declara]iei la termen constituie contraven]ie [i se sanc]ioneaz` conform legisla]iei \n vigoare. Pentru veniturile din activit`]i independente, obliga]iile declarative sunt:
declara]ia

privind veniturile estimate din activit`]i independente 220; declara]ia privind veniturile realizate 200. Declara]iile au fost aprobate prin Ordinul ministrului economiei [i finan]elor nr. 2.371/2007. 4. Stabilirea [i plata impozitului pe venitul net anual impozabil (art. 84 din Codul fiscal) Impozitul pe venitul net anual impozabil/c[tigul net anual datorat este calculat de organul fiscal, pe baza

NOTE:
1 2

Publicat` \n M.Of. nr. 522 din 10 iunie 2004.

Potrivit Circularei BNR nr. 30 din 1 octombrie 2008, publicat` \n M.Of. nr. 685 din 7 octombrie 2008. Dreptul de suit` este definit la art. 21 alin. (1) din Legea nr. 8/ 1996 privind dreptul de autor [i drepturile conexe, \n urm`toarea for22
3

mulare: Autorul unei opere originale de art` grafic` sau plastic` ori al unei opere fotografice beneficiaz` de un drept de suit`, reprezentnd dreptul de a \ncasa o cot` din pre]ul net de vnzare ob]inut la orice revnzare a operei, ulterioar` primei \nstr`in`ri de c`tre autor, precum [i dreptul de a fi informat cu privire la locul unde se afl` opera sa.

Revista Romn` de Fiscalitate

Principiul neutralit=]ii fiscale \n materie de TVA


Brief
By referring to the judgments made by the European Court of Justice, this paper presents the principle of fiscal neutrality in VAT matters, as it was legally established by art. 2 of the first VAT Directive: The principle of the common system of value added tax involves the application to goods and services of a general tax on consumption exactly proportional to the price of the goods and services, whatever the number of transactions which take place in the production and distribution process before the stage at which tax is charged. On each transaction, value added tax, calculated on the price of the goods or services at the rate applicable to such goods or services, shall be chargeable after deduction of the amount of value added tax borne directly by the various cost components.

asist. univ. drd. Cosmin Flavius Costa[ Facultatea de Drept, UBB Cluj-Napoca avocat, Baroul Arad

jurispruden}+

1. Dup` cum s-a ar`tat \n literatura de specialitate 1, \n domeniul taxei pe valoarea ad`ugat`, \n cadrul hot`rrilor Cur]ii de Justi]ie Europene sau \n concluziile Avocatului General se face referire la o serie de principii. Dintre acestea, pot fi men]ionate trei principii fundamentale ale dreptului comunitar (principiul subsidiarit`]ii, principiul loialit`]ii [i principiul interdic]iei discrimin`rii bazate pe na]ionalitate) [i o serie de principii generale, aplicate adeseori \n domeniul TVA (principiul echivalen]ei [i efectivit`]ii, principiul \ncrederii legitime, principiul interdic]iei abuzului de drept, principiul neutralit`]ii fiscale). |n cele ce urmeaz`, ne vom concentra aten]ia asupra acestui din urm` principiu.
2. |n multe dintre hot`rrile pe care le-a pronun]at \n decursul timpului, \n domeniul taxei pe valoarea ad`ugat`, Curtea de Justi]ie European` s-a referit la art. 2 din Prima Directiv` \n materie de TVA2, care consacr` principiul neutralit`]ii fiscale dup` cum urmeaz`: Principiul sistemului comun de tax` pe valoarea ad`ugat` presupune existen]a unui impozit general pe consuma]ie aplicat asupra bunurilor [i serviciilor, direct propor]ional cu pre]ul acestora, indiferent de num`rul tranzac]iilor care au loc \n procesul de produc]ie [i distribu]ie \nainte de etapa perceperii impozitului. La fiecare tranzac]ie, taxa pe valoarea ad`ugat`, calculat` \n func]ie de pre]ul bunurilor [i serviciilor conform cotei de impunere aplicabile, va fi exigibil` dup` deducerea cuantumului taxei pe valoarea ad`ugat` suportate direct prin intermediul diferitelor componente ce se reflect` \n costul bunurilor sau serviciilor 3.

continuare \n pag. 24
R&S

23

RENTROP & STRATON

Decembrie 2008

3. De pild`, \n afacerea Comisia c. Italia 4, Curtea a f`cut referire la principiul neutralit`]ii fiscale pentru a argumenta faptul c` legisla]ia italian` care permitea o dubl` impozitare era contrar` Directivei a [asea. Mai precis, \n spe]` Curtea a decis c` prin instituirea [i men]inerea unor dispozi]ii legale care nu scuteau de TVA livr`rile de bunuri folosite integral pentru o activitate scutit` sau pentru care nu era posibil` exercitarea dreptului de deducere, Italia nu [i-a respectat obliga]iile care \i reveneau \n temeiul art. 13B(c) din Directiva a [asea. Relevant este urm`torul pasaj din hot`rrea Cur]ii: 15. Aceast` justificare nu poate fi acceptat`. Chiar dac` TVA datorat` \n eventualitatea dublei impozit`ri ar fi \n fapt insignifiant`, chestiune pe care Comisia o contest`, aceast` situa]ie nu poate absolvi Italia de implementarea corect` a art. 13B(c) din Directiva a [asea, al c`rei obiectiv primordial este acela de a evita dubla impunere contrar` principiului neutralit`]ii fiscale, inerent sistemului comun de tax` pe valoarea ad`ugat`. Ideea a fost de altfel subliniat` [i \ntr-o alt` cauz`, Cookies World 5: 60. ... Impozitarea unei prest`ri de servicii \ntr-un stat membru, dup` ce pentru aceasta a fost perceput TVA \n statul prestatorului de servicii, d` na[tere unei duble impozit`ri contrare principiului neutralit`]ii fiscale, inerent sistemului comun de tax` pe valoarea ad`ugat`. 4. Curtea a f`cut referire la principiul neutralit`]ii fiscale [i \n contextul tratamentului egal al bunurilor supuse impozit`rii, dup` cum rezult` din hot`rrea pronun]at` \n afacerea Comisia c. Fran]a 6: 25. ... introducerea [i men]inerea unor cote reduse de TVA, sub pragul standard prev`zut de art. 12(3)(a) din Directiva a [asea, este permis` doar \n m`sura \n care respect` principiul neutralit`]ii fiscale inerent sistemului comun de tax` pe valoarea ad`ugat`, care interzice tratarea diferit` din punctul de vedere al TVA a unor bunuri similare, aflate \n competi]ie unele cu altele.7 De asemenea, cu o alt` ocazie 8, Curtea a subliniat [i necesitatea asigur`rii egalit`]ii operatorilor economici: 38. Ct prive[te principiul neutralit`]ii fiscale, acesta nu are semnifica]ia care \i este atribuit` de c`tre reclamant. Dac` acesta implic` faptul c` toate activit`]ile economice trebuie tratate de aceea[i manier`, este necesar \n primul rnd ca activitatea \n discu]ie s` poat` fi clasificat` drept o activitate economic`, ceea ce nu este cazul \n spe]`. |n acela[i sens poate fi avut` \n vedere [i hot`rrea pronun]at` de Curte \n afacerea Ambulanter Pflegendienst Kgler 9: 30. Principiul neutralit`]ii fiscale interzice, inter alia, ca operatorii economici ce desf`[oar` acelea[i activit`]i s` fie trata]i diferit din punctul de vedere al TVA. Decurge de aici c` principiul ar fi ignorat dac` posibilitatea de a bene24

ficia de scutirea prev`zut` de art. 13A(1)(c) pentru prestarea de servicii medicale ar depinde de forma juridic` a persoanei impozabile care desf`[oar` aceast` activitate... 5. |n afacerea Card Protection Plan 10, Curtea s-a preocupat de tratamentul neutru din punctul de vedere fiscal al actelor licite [i ilicite: 33. Din moment ce instan]a na]ional` apreciaz` c` societatea Card Protection Plan trebuie considerat` un asigur`tor care [i-a asumat riscul asigurat [i a desf`[urat astfel tranzac]ii considerate de legisla]ia na]ional` ca ilicite, trebuie reamintit c` Directiva a [asea este bazat` pe principiul neutralit`]ii fiscale. |n materie de TVA, acest principiu, a[a cum a subliniat deja Curtea, interzice, cu excep]ia unor situa]ii care nu sunt incidente aici, ca tranzac]iile licite [i tranzac]iile ilicite s` fie tratate diferit.... 6. Judec`torii de la Luxemburg au f`cut o aplica]ie a principiului neutralit`]ii fiscale [i \ntr-o cauz` \n care s-a pus problema TVA men]ionate din eroare pe o factur`: 49. Directiva a [asea nu con]ine o prevedere expres` pentru situa]ia \n care TVA este men]ionat` din eroare \ntr-o factur`, f`r` s` fie datorat`. |n consecin]`, atta timp ct aceast` lacun` nu a fost complinit` de legisla]ia comunitar`, revine statelor membre sarcina de a oferi o solu]ie sub acest aspect... 50. |n acest sens, Curtea a ar`tat deja c`, pentru a se asigura neutralitatea TVA, statele membre au datoria de a reglementa \n sistemul juridic intern posibilitatea de a corecta orice sum` men]ionat` din eroare, dac` cel care a emis factura face dovada c` a ac]ionat cu bun`-credin]`... Totu[i, dac` emitentul facturii a eliminat riscul oric`rei pierderi de venituri publice, TVA care a fost facturat` din eroare poate fi ajustat` f`r` ca o asemenea ajustare s` fie condi]ionat` de faptul ca emitentul facturii \n cauz` s` fi ac]ionat cu bun`-credin]`.... 7. |ntr-o cauz` recent`11, \nalta instan]` comunitar` a f`cut din nou aplicarea principiului neutralit`]ii fiscale, \ntr-o alt` afacere care a implicat Italia (un client fidel al Cur]ii \n domeniul nerespect`rii legisla]iei [i principiilor comunitare \n materie de TVA). |n spe]`, prin cererea introductiv`, Comisia a solicitat Cur]ii s` constate c`, prin faptul c` a prev`zut \n mod expres [i general, la articolele 8 [i 9 din Legea nr. 289 din 27 decembrie 2002 privind dispozi]iile pentru \ntocmirea bugetului anual [i plurianual al statului (Legea finan]elor pentru anul 2003), renun]area la verificarea opera]iunilor taxabile efectuate \n cursul unei serii de perioade fiscale, Republica Italian` nu [i-a \ndeplinit obliga]iile care \i revin \n temeiul articolelor 2 [i 22 din Directiva a [asea, precum [i al art. 10 din Tratatul CE. Articolele 8 [i 9 din Legea nr. 289/2002, care reglementeaz` Declara]ia suplimentar` privind taxele pentru anii preceden]i [i Stabilirea automat` pentru anii prece-

Revista Romn` de Fiscalitate

den]i a datoriilor fiscale, privesc att TVA, ct [i alte taxe [i prelev`ri obligatorii. |n esen]`, art. 8 din Legea nr. 289/2002 prevede posibilitatea pentru fiecare persoan` impozabil` de a prezenta o declara]ie suplimentar` privind TVA \n scopul de a rectifica declara]iile prezentate anterior pentru perioadele fiscale cuprinse \ntre anii 1998 [i 2001. Potrivit alin. (3) al art. 8 men]ionat, aceast` declara]ie trebuie s` fie \nso]it` de plata valorii suplimentare a TVA datorate \nainte de 16 aprilie 2003, aceasta din urm` fiind calculat` aplicnd dispozi]iile \n vigoare \n cursul fiec`rei perioade fiscale. Declara]ia men]ionat` nu este valabil` dect dac` se refer` la sume suplimentare datorate a c`ror valoare este de cel pu]in 300 de euro pentru fiecare exerci]iu fiscal. Pl`]ile pot fi efectuate \n dou` tran[e egale dac` dep`[esc suma de 3.000 de euro pentru persoanele fizice sau de 6.000 de euro pentru persoanele juridice. Art. 8 alin. (4) din Legea nr. 289/2002 prevede posibilitatea de a prezenta o declara]ie suplimentar` privind TVA potrivit unei proceduri confiden]iale. Cu toate acestea, persoana impozabil` care nu a \ntocmit nicio declara]ie pentru exerci]iile respective nu poate beneficia de aceast` posibilitate. |n temeiul art. 8 alin. (6) din aceast` lege, prezentarea unei declara]ii suplimentare privind TVA are ca efect, \n ceea ce prive[te sumele echivalente taxei majorate, care rezult` din aceast` declara]ie m`rite cu 100%, ceea ce corespunde unei valori a TVA datorate echivalente cu dublul celei declarate de persoana impozabil`, inaplicabilitatea sanc]iunilor administrative fiscale, excluderea aplic`rii unor sanc]iuni penale persoanei impozabile respective pentru anumite infrac]iuni fiscale [i de drept comun, precum [i excluderea oric`rui control fiscal. Art. 8 alin. (9) din legea men]ionat` permite persoanelor impozabile care au utilizat procedura confiden]ial` prev`zut` la art. 8 alin. (4) din aceast` lege s` fie scutite de orice verificare \n afara celei privind coeren]a declara]iilor lor suplimentare. Art. 8 alin. (10) din Legea nr. 289/2002 prevede totu[i c` nu pot beneficia de dispozi]iile acestui articol: persoanele impozabile c`rora li s-a comunicat, la data intr`rii \n vigoare a acestei legi, un proces-verbal de constatare cu rezultat pozitiv, o notificare de rectificare sau o invita]ie la o procedur` contradictorie; persoanele impozabile \mpotriva c`rora a fost declan[at` o ac]iune penal` pentru infrac]iunile prev`zute la art. 8 alin. (6) litera c) din aceea[i lege despre care au fost informate \n mod oficial \nainte de data depunerii declara]iei suplimentare privind TVA. Potrivit art. 8 alin. (12) din Legea nr. 289/2002, depunerea unei declara]ii suplimentare nu constituie denun]area unei infrac]iuni. Art. 9 din Legea nr. 289/2002 prive[te Stabilirea automat` pentru anii preceden]i a datoriilor fiscale. Potrivit Circularei nr. 12/2003 din 21 februarie 2003, emis` de Agenzia delle Entrate Direzione centrale normativa e contenzioso (Agen]ia de impozite [i taxe Direc]ia geneR&S

ral` de legisla]ie [i contencios), declara]ia f`cut` \n scopul acestei stabiliri automate, prev`zut` la art. 9 din Legea nr. 289/2002, nu are ca obiect, spre deosebire de declara]ia suplimentar` privind TVA prev`zut` la art. 8 din aceea[i lege, declararea sumelor impozabile suplimentare, ci prezentarea unor date care s` permit` stabilirea sumelor care trebuie pl`tite \n scopul ob]inerii beneficiului amnistiei. |n timp ce perioadele fiscale pentru care se face respectiva stabilire automat` sunt acelea[i cu cele care sunt avute \n vedere la art. 8 din Legea nr. 289/2002, declara]ia depus` \n temeiul art. 9 din aceast` lege prive[te, potrivit alin. (1) al respectivului articol 9, sub sanc]iunea nulit`]ii, toate perioadele fiscale. |n temeiul art. 9 alin. (2) lit. b) din Legea nr. 289/2002, stabilirea automat` a sumei datorate \n ceea ce prive[te TVA este realizat` prin achitarea, pentru fiecare perioad` fiscal`, a unei sume egale cu 2% din taxa privind livr`rile de bunuri [i prest`rile de servicii efectuate de c`tre persoana impozabil`, pentru care taxa a devenit exigibil` \n cursul perioadei fiscale [i a unei sume egale cu 2% din TVA aplicat` asupra livr`rilor de bunuri [i servicii deduse \n cursul aceleia[i perioade, fiind necesar ca sumele men]ionate s` fie cumulate. Acest procent este stabilit la 1,5% pentru o tax` achitat` anterior sau ulterior care dep`[e[te 200.000 de euro [i la 1% pentru o sum` care dep`[e[te 300.000 de euro. Atunci cnd aplicarea acestei dispozi]ii are drept rezultat plata unei sume mai mari de 11.600.000 euro, partea care dep`[e[te aceast` sum` se reduce cu 80%. Art. 9 alin. (6) din legea men]ionat` instituie cu toate acestea plata unei sume minime pentru fiecare exerci]iu, [i anume 500 de euro \n cazul \n care cifra de afaceri a persoanei impozabile respective nu dep`[e[te 50.000 de euro, 600 de euro \n cazul \n care aceasta este cuprins` \ntre 50.000 [i 180.000 de euro [i 700 de euro \n cazul \n care cifra de afaceri dep`[e[te 180.000 de euro. Pentru fiecare exerci]iu fiscal pentru care nu a fost depus` nicio declara]ie fiscal`, art. 9 alin. (8) din Legea nr. 289/2002 impune plata unei sume forfetare de 1.500 de euro pentru persoanele fizice vizate [i de 3.000 de euro pentru societ`]i [i asocia]ii. Potrivit art. 9 alin. (10) lit. b) [i c) din legea men]ionat`, stabilirea automat` a sumelor datorate \n ceea ce prive[te TVA implic`, pentru persoana impozabil` vizat`, inaplicabilitatea sanc]iunilor administrative fiscale, excluderea aplic`rii de sanc]iuni penale pentru anumite infrac]iuni fiscale [i nefiscale legate de acestea, precum [i excluderea oric`rui control fiscal. |n temeiul art. 9 alin. (14) din Legea nr. 289/2002, sunt excluse de la beneficiul stabilirii automate a sumelor datorate: persoanele impozabile c`rora li s-a comunicat, la data intr`rii \n vigoare a acestei legi, un proces-verbal de constatare cu rezultat pozitiv, o notificare de rectificare sau o invita]ie la o procedur` contradictorie; persoanele impozabile \mpotriva c`rora a fost declan[at` o ac]iune penal` pentru infrac]iunile prev`zute la art. 9 alin. (10) lit. c) din aceea[i lege, despre care au fost
25

RENTROP & STRATON

Decembrie 2008

informate \n mod oficial \nainte de data depunerii declara]iei suplimentare privind TVA; persoanele impozabile care nu au depus toate declara]iile privind toate contribu]iile prev`zute la acest art. 9 alin. (2) [i pentru toate perioadele fiscale vizate la respectivul art. 9 alin. (1). Curtea de Justi]ie European` a decis c` Prin faptul c` a prev`zut la articolele 8 [i 9 din Legea nr. 289 din 27 decembrie 2002 privind dispozi]iile pentru \ntocmirea bugetului anual [i plurianual al statului (Legea finan]elor pentru anul 2003) [legge n. 289, disposizioni per la formazione del bilancio annuale e pluriennale dello Stato (legge finanziaria 2003)] renun]area general` [i nediferen]iat` la verificarea opera]iunilor taxabile efectuate \n cursul unei serii de perioade fiscale, Republica Italian` nu [i-a \ndeplinit obliga]iile care \i revin \n temeiul articolelor 2 [i 22 din Directiva a [asea, precum [i al art. 10 din Tratatul CE. Pentru a pronun]a aceast` hot`rre, Curtea a re]inut c` din art. 2 [i 22 din Directiva a [asea, precum [i din art. 10 din Tratatul CE (care consacr` principiul cooper`rii loiale) rezult` c` fiecare stat membru are obliga]ia s` adopte toate actele cu putere de lege [i actele administrative corespunz`toare pentru a asigura colectarea \n integralitate a TVA datorate pe teritoriul s`u. |n aceast` privin]`, statele membre sunt obligate s` verifice declara]iile persoanelor impozabile, conturile acestora [i alte documente pertinente, precum [i s` calculeze [i s` colecteze taxele datorate. |n cadrul sistemului comun al TVA, statele membre sunt obligate s` garanteze respectarea obliga]iilor care incumb` persoanelor impozabile [i beneficiaz` \n aceast` privin]` de o marj` de apreciere, \n special \n leg`tur` cu modul de utilizare a mijloacelor de care dispun. Totu[i, Curtea a precizat c` aceast` marj` de apreciere este limitat` de obliga]ia de a garanta o colectare eficient` a resurselor proprii ale Comunit`]ii [i de aceea de a nu crea diferen]e semnificative \n ceea ce prive[te modul \n care sunt tratate persoanele impozabile, fie \n cadrul unuia dintre statele membre, fie \n ansamblul Comunit`]ii (principiul neutralit`]ii fiscale). Instan]a european` a sanc]ionat mecanismul de amnistie fiscal` prev`zut de legisla]ia italian`, re]innd \n principal urm`toarele:

Legea nr. 289/2002 este de natur` s` \ncurajeze \n mod semnificativ persoanele impozabile s` nu declare dect o parte din datoria efectiv`. |n consecin]`, persoanele impozabile care beneficiaz` de prevederile acestui articol evit` \n mod definitiv obliga]ia de a declara [i de a pl`ti cuantumul TVA datorate \n mod normal pentru perioadele fiscale cuprinse \ntre anii 1998 [i 2001. Art. 9 din Legea nr. 289/2002 permite persoanelor impozabile care nu [i-au respectat obliga]iile \n materie de TVA pentru perioadele fiscale cuprinse \ntre anii 1998 [i 2001 s` le evite \n mod definitiv, precum [i s` evite sanc]iunile aplicabile \n cazul nerespect`rii acestor obliga]ii, prin plata unei sume forfetare \n locul unei sume propor]ionale cu cifra de afaceri realizat`. Or, aceste sume forfetare sunt dispropor]ionate \n raport cu suma pe care persoana impozabil` ar fi trebuit s` o pl`teasc` \n baza cifrei de afaceri rezultate din opera]iunile pe care le-a efectuat, dar pe care nu le-a declarat. |nlocuind, la foarte scurt timp dup` expirarea termenului acordat persoanelor impozabile pentru a achita cuantumul TVA datorate \n mod normal, obliga]iile persoanelor interesate \ntemeiate pe articolele 2 [i 22 din Directiva a [asea cu alte obliga]ii care nu necesit` plata sumelor men]ionate, art. 8 [i 9 din Legea nr. 289/2002 lipsesc de con]inut aceste articole din Directiva a [asea, care au totu[i la baz` sistemul comun al TVA [i ]in astfel de structura \ns`[i a acestei taxe. Dezechilibrul important existent \ntre sumele datorate \n mod efectiv [i cele care sunt achitate de c`tre persoanele impozabile care doresc s` beneficieze de amnistia fiscal` \n cauz` are drept rezultat o cvasiscutire fiscal`. |n consecin]`, Legea nr. 289/2002 perturb` \n mod grav buna func]ionare a sistemului comun al TVA. Dispozi]iile acesteia \ncalc` principiul neutralit`]ii fiscale introducnd diferen]e semnificative de tratament \ntre persoanele impozabile pe teritoriul italian. Pentru acela[i motiv, aceste dispozi]ii aduc atingere obliga]iei de a asigura colectarea taxei \ntr-un mod uniform \n toate statele membre. De bun` seam`, aceast` hot`rre constituie un avertisment serios [i pentru orice alt stat membru care ar dori s` pun` \n practic` m`suri de amnistie fiscal` ce pot aduce atingere resurselor proprii ale Comunit`]ilor.

NOTE:
Ben Terra, Julie Kajus, Introduction to the European VAT, Ed. IBFD Publishers, Amsterdam, 2006, p. 27-30.
2 3 4 1

Directiva 67/227/CEE, publicat` \n JO nr. 71 din 11 aprilie 1967. Traducere neoficial` din limba englez`.

Pentru o concluzie similar`, anterior, a se vedea [i Curtea de Justi]ie European`, hot`rrea din 3 mai 2001, cauza C-481/98, Comisia c. Fran]a, publicat` \n Culegere 2001, p. I-3369, par. 21-22. Curtea de Justi]ie European`, hot`rrea din 20 iunie 1996, cauza C-155/1994, Wellcome Trust, publicat` \n Culegere 1996, p. I-3013. Curtea de Justi]ie European`, hot`rrea din 10 septembrie 2002, cauza C-141/00, publicat` \n Culegere 2002, p. I-6833. Curtea de Justi]ie European`, hot`rrea din 25 februarie 1999, cauza C-349/96, publicat` \n Culegere 1999, p. I-973. Curtea de Justi]ie European`, hot`rrea din 17 iulie 2008, cauza C-132/06, Comisia c. Italia, nepublicat` \nc` \n Culegere.
11 10 9 8

Curtea de Justi]ie European`, hot`rrea din 25 ianuarie 1997, cauza C-45/95, publicat` \n Culegere 1997, p. I-3605. Curtea de Justi]ie European`, hot`rrea din 11 septembrie 2003, cauza C-155/01, publicat` \n Culegere 2003, p. I-8785. Curtea de Justi]ie European`, hot`rrea din 8 mai 2003, cauza C-384/01, publicat` \n Culegere 2003, p. I-4395.
26
6 5

Revista Romn` de Fiscalitate

Contencios fiscal
Jurispruden]a |naltei Cur]i de Casa]ie [i Justi]ie Sec]ia de contencios administrativ [i fiscal judec`tor Gabriela-Victoria B\rsan, pre[edinta Sec]iei de contencios administrativ [i fiscal a |naltei Cur]i de Casa]ie [i Justi]ie magistrat-asistent Bogdan Georgescu

Brief
This case refers to the taxation of capital gains obtained following the forced execution of shares detained by the taxpayer into another company. The mater at issue is the correct interpretation of the provisions of the Law no 414/2002 on profit tax (art 8 letter b) and of the instructions approved by the G.D. no 859/2002.The Romanian High Court decided that in this case, the destination of this reserves built up as differences between the (forced) sale value and the nominal value of shares did not change of destination and the gain is not taxable.

Impozit pe profit. Executare silit` cedarea titlurilor de participare. Diferen]e favorabile. Venituri neimpozabile

jurispruden}+

Legea nr. 414/20022, art. 8 lit. b), art. 9 alin. (5) H.G. nr. 859/2002, Instruc]iuni, pct. 8.1

Conform dispozi]iilor art. 8 lit. b) din Legea nr. 414/ 2002 privind impozitul pe profit, sunt considerate neimpozabile diferen]ele favorabile de valoare ale titlurilor de participare \nregistrate ca urmare a \ncorpor`rii rezervelor, a beneficiilor sau a primelor de emisiune ori prin compensarea unor crean]e la societatea la care se de]in participa]iile.
|n aplicarea dispozi]iilor susmen]ionate, prin pct. 8.1. din Instruc]iunile privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, aprobate prin H.G. nr. 859/2002, veniturile ob]inute ca urmare a aplic`rii prevederilor art. 8 lit. b) din lege sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, cesion`rii sau retragerii titlurilor de participare (ac]iuni, p`r]i sociale). Dispozi]iile citate din Instruc]iuni nu sunt aplicabile [i nu pot fi extinse la diferen]ele favorabile rezultate ca urmare a execut`rii silite a unui contract de garan]ie, prin care contribuabilul societate comercial` a cedat creditorului titlurile de participare pe care le de]inea la un alt agent economic [i asupra c`rora a fost constituit gajul, \n condi]iile \n care, cu respectarea dispozi]iilor legale ale pct. 36 din Preciz`rile aprobate prin Ordinul ministrului finan]elor nr. 1.784/2002 3, contribuabilul a operat \n eviden]a contabil` stingerea datoriei prin ie[irea din patrimoniu a titlurilor de participare, a \nregistrat diferen]ele favorabile \n creditul contului nr. 1068 Alte rezerve [i, conform art. 9 alin. (5) din Legea nr. 414/2002, nu a fost schimbat` destina]ia sumelor astfel \nregistrate. Decizia nr. 1.741 din 22 aprilie 2008
continuare \n pag. 28

27

R&S

RENTROP & STRATON

Decembrie 2008

******* Prin ac]iunea formulat` la data de 18 august 2006 reclamanta SC S.C. SA, fost` SC C.S. SRL, prin administrator judiciar SC P. SRL, a solicitat anularea deciziei nr. 115 din 7 iulie 2006, emis` de Agen]ia Na]ional` de Administrare Fiscal` (ANAF) [i a deciziei de impunere nr. 304 din 17 ianuarie 2006, emis` de Direc]ia General` a Finan]elor Publice Prahova (DGFP). |n motivarea ac]iunii, reclamanta a ar`tat c` obiectul contesta]iei l-a constituit suma de 3.873.544 lei impozit pe profit stabilit suplimentar, 1.422.753 lei dobnzi [i 426.040 lei penalit`]i de \ntrziere, fiind motivat` pe faptul c` baza de impunere a anului 2003 nu a fost diminuat`, diferen]ele favorabile de valoare ale ac]iunilor de]inute de SC R. SA se constituie \ntr-un venit neimpozabil, iar ac]iunile au constituit obiect al unui gaj ce a fost executat silit [i c` \nregistrarea eronat` a pierderilor din crean]e datorate de SC H. SRL nu constituie o influen]` asupra profitului. A mai sus]inut reclamanta c` prin decizia nr. 115 din 7 iulie 2006 i-a fost gre[it respins` contesta]ia \ntruct diferen]a dintre valoarea titlurilor de participare la momentul execut`rii lor silite de c`tre SC S.T. SA [i valoarea ini]ial` a acestor titluri nu reprezint` venit impozabil \n cauz` nefiind aplicabile dispozi]iile pct. 8.1 din Instruc]iunile aprobate prin H.G. nr. 859/2002. A mai precizat reclamanta c` \n ceea ce prive[te constituirea provizionului pentru SC H. SRL \nregistrarea gre[it` efectuat` de societate nu are nicio influen]` asupra profitului. Prin sentin]a civil` nr. 39/2007 a Cur]ii de Apel Ploie[ti Sec]ia comercial` [i de contencios administrativ, ac]iunea a fost admis` \n parte, men]inndu-se actele contestate pentru sumele de 3.541.331 lei impozit pe profit, 1.300.731 lei dobnzi [i 389.546 lei penalit`]i, precum [i pentru sumele necontestate din decizia de impunere. Instan]a a re]inut c` reclamanta nu datoreaz` impozitul pe profit aferent anului 2003, de 332.213 lei pentru suma de 1.328.854 lei reprezentnd provizionul constituit pentru SC H. SRL, care a fost anulat pe baza hot`rrii definitive de intrare \n faliment a SC H. SRL, \ntruct potrivit raportului de expertiz` efectuat \n cauz`, suma nu influen]eaz` profitul. |n ce prive[te suma de 17.683.895 lei reprezentnd venituri ob]inute din cedarea titlurilor de participare de]inute de reclamant` la SC R. SA, c`tre SC S.T. SA, instan]a, pe baza raportului de expertiz` contabil` efectuat \n cauz`, a re]inut c` reclamanta datoreaz` impozit pe
28

profit conform art. 8 din Legea nr. 414/2002 [i pct. 8.1 din Instruc]iunile aprobate prin H.G. nr. 859/2002, \ntruct s-a realizat un transfer de proprietate al ac]iunilor prin cesiune. |mpotriva acestei sentin]e au declarat recursuri \n termen reclamanta [i prta DGFP \n nume propriu [i pentru ANAF. |n motivarea recursului s-a ar`tat \n esen]` c`:

decizia de impunere nr. 304/2006 a fost dat` \n urma unui control par]ial [i opera]iunile respective s-au reg`sit \n bilan]urile contabile ale anilor anteriori f`r` s` se considere de c`tre DGFP c` reclamanta nu a efectuat \nregistr`ri contabile corecte, o prim` consecin]` fiind accesoriile fiscale calculate, de 1.690.277 lei; expertul a tras o concluzie eronat` referitor la transferul propriet`]ii asupra pachetului de ac]iuni de]inute de reclamant` la SC R. SA c`tre SC S.T. SA; expertul nu putea calcula accesoriile fiscale [i nu putea stabili culpa reclamantei nefiind \nvestit cu acest obiectiv; valoarea ac]iunilor a fost decis` de Adunarea General` a Ac]ionarilor a SC R. SA, [i nu de un ac]ionar pentru propriul pachet de ac]iuni (Adunarea General` a Ac]ionarilor a SC C. SA); c` prin hot`rrea Adun`rii Generale a Ac]ionarilor a SC C. SA nr. 90 din 25 martie 2003 s-a dispus cu privire la eviden]ierea \n contabilitatea proprie a \nregistr`rilor legale rezultate din diferen]a de valoare la pachetul de ac]iuni de la SC R. SA; c` acest aspect este important deoarece transferul propriet`]ii nu s-a f`cut la un pre] negociat [i a avut loc nu prin cesiune, ci prin executarea gajului asupra pachetului de ac]iuni; c` diferen]ele favorabile de valoare privind pachetul de ac]iuni transferat c`tre creditor prin executarea gajului, reprezentnd un aport la capitalul social al acelei societ`]i, se \nregistreaz` la reclamant` \ntr-un cont de rezerv` [i impozitarea se face doar dac` sumei i se schimb` destina]ia; c` potrivit art. 8 lit. b) din Legea nr. 414/2002 aceste sume sunt neimpozabile; c` prin O.M.F. nr. 1.784/2002 s-a stabilit c` aceste sume se \nregistreaz` \n creditul contului 1068 Alte rezerve, articol contabil: 261 = 1068 cre[terea de valoare \nregistrat`, contul de rezerve fiind 1068; c` s-ar datora impozit numai dac` s-ar schimba destina]ia rezervelor, conform art. 9 alin. (5) din Legea nr. 414/2002.

Revista Romn` de Fiscalitate

|n motivarea recursului declarat de prte s-a ar`tat \n esen]`: c`, \n ce prive[te provizioanele se aplic` dispozi]iile Legii nr. 414/2002 [i ale H.G. nr. 859/2002, [i nu H.G. nr. 830/2002 [i c` reclamanta, ne\nregistrnd anularea provizionului la cheltuieli nedeductibile \n contul pierderi din crean]e, [i-a diminuat baza de impozitare pe anul 2003. Verificnd cauza \n func]ie de motivarea recursurilor [i avnd \n vedere dispozi]iile art. 3041 din Codul de procedur` civil`, |nalta Curte re]ine urm`toarele: Referitor la suma de 17.683.895 lei reprezentnd, conform sus]inerilor organelor fiscale, venituri ob]inute din cedarea titlurilor de participare de]inute de SC C.S. SRL la SC R. SA c`tre SC S.T. SA. Din probele administrate \n cauz` rezult` c` titlurile de participare de]inute de SC C. SA la SC R. SA (865.212 ac]iuni) au fost constituite gaj \n favoarea creditorului SC S.T. SA, conform contractului nr. 8.364 din 10 septembrie 2003 pentru datoria \n cuantum de 245.782.367.447 ROL. Contractul de garan]ie a fost \nvestit cu formul` executorie la cererea creditorului de c`tre Judec`toria Ploie[ti \n dosarul nr. 14.396/2003 [i s-a efectuat executarea, astfel \nct reclamanta a operat \n eviden]a contabil` stingerea datoriei fa]` de SC S.T. SA prin ie[irea din patrimoniu a titlurilor de participare la SC R. SA (865.212 ac]iuni) cu valoarea contabil` de 183.000.000.000 lei. Este de precizat faptul c` valoarea cu care s-au m`rit titlurile de participare a fost stabilit` prin Hot`rrea Adun`rii Generale a Ac]ionarilor nr. 17 din 16 septembrie 2002 a SC R. SA. Diferen]a fa]` de valoarea de \nregistrare \n contabilitate a ac]iunilor executate [i valoarea prin care s-a stins datoria a fost \nregistrat` \n eviden]a contabil` a SC C.S. SA pe baza acestui act, a actului adi]ional la actul constitutiv al SC R. SA [i a certificatelor de men]iuni. |nregistrarea s-a operat ca o ie[ire din patrimoniu a ac]iunilor [i a fost efectuat` \n conformitate cu pct. 36 din O.M.F. nr. 1.784/2002, \n creditul contului nr. 1068 Alte rezerve, articol contabil 263 = 1068 cre[terea de valoare \nregistrat`. Organele fiscale, ca [i instan]a de fond, au apreciat opera]iunea de transmitere a titlurilor c`tre SC S.T. SA ca un transfer de proprietate al ac]iunilor prin cesiune, c`reia i se aplic` dispozi]iile pct. 8.1 din Instruc]iunile privind metodologia de calcul a impozitului pe profit, aprobate prin H.G. nr. 859/2002.

Calificarea este gre[it`. Art. 8 lit. b) din Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit prevede c` diferen]ele favorabile de valoare ale titlurilor de participare sunt venituri neimpozabile. Iar pct. 8.1 din Instruc]iunile aprobate prin H.G. nr. 859/ 2002 men]ioneaz` c` veniturile ob]inute ca urmare a aplic`rii prevederilor art. 8 lit. b) din lege sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, cesion`rii sau retragerii titlurilor de participare. Enumerarea textului este limitativ` [i nu poate fi extins` la alte situa]ii. |n cazul de fa]` este vorba despre executarea silit` [i nicidecum de cesiune. Nu sunt aplicabile nici dispozi]iile pct. 9.12 din Instruc]iunile aprobate prin H.G. nr. 859/ 2002, care se refer` numai la vnzare [i la diferen]ele nefavorabile [i, de asemenea, situa]iile nu pot fi extinse la executarea silit` [i la diferen]ele favorabile. |n situa]ia execut`rii silite nu exist` vreo norm` care s` impun` impozitarea. Plusul de valoare al ac]iunilor a fost \nregistrat \n contabilitatea reclamantei \n contul special de rezerv`. Conform art. 9 alin. (5) din Legea nr. 414/2002, aceast` sum` ar putea fi impozitat` numai \n situa]ia \n care reclamanta i-ar schimba destina]ia. Pn` \n prezent, potrivit bilan]urilor contabile anuale, suma este eviden]iat` \n contul 1068 rezerve, cu aceea[i destina]ie, diferen]` de valoarea titluri de participare. A[adar, impozitarea sumei ob]inute din executarea silit` a gajului a fost gre[it impozitat`, actele fiscale urmnd a fi anulate \n acest sens, \n urma admiterii recursului declarat de reclamant` [i a admiterii \n totalitate a ac]iunii. Referitor la suma de 1.328.854 lei privind constituirea unui provizion pentru SC H. SRL, aflat` \n faliment. |nalta Curte constat` c` sentin]a este corect` \n aceast` privin]`. Din probele administrate \n cauz` rezult` c` \n luna martie 2003 reclamanta a constituit acest provizion, deductibil fiscal. Suma a fost scoas` din activ \n luna mai 2003, \n baza \ncheierii Tribunalului Ialomi]a din data de 15 iunie 2001 (dosarul nr. 1.841/2000) prin care s-a dispus \nchiderea procedurii falimentului SC H. SRL. |n luna mai 2003 a fost anulat provizionul.

R&S

RENTROP & STRATON

29

Decembrie 2008

Organele fiscale au constatat c` suma are caracter de pierdere [i, cum nu concur` la ob]inerea veniturilor, nu este o cheltuial` deductibil`, conform art. 9 alin. (1) din Legea nr. 414/2002 [i pct. 9.1 din Instruc]iunile aprobate prin H.G. nr. 859/2002. Aprecierea organelor fiscale este eronat`. Regimul deductibilit`]ii fiscale a provizioanelor a fost reglementat special prin H.G. nr. 830/2002 care \n art. 1 alin. (1) lit. a) prevede c` agen]ii economici persoane juridice constituie provizioane deductibile fiscal pentru clien]ii ne\ncasa]i, \n cazul falimentului acestora, pe baza hot`rrii judec`tore[ti de deschidere prin care se atest` aceast` situa]ie, \n limita crean]ei neacoperite prin avansurile \ncasate [i garan]iile de]inute de agentul eco-

nomic asupra clien]ilor respectivi [i orice alte elemente asiguratorii. Diminuarea sau anularea provizioanelor se efectueaz` prin trecerea acestora pe venituri \n cazul \ncas`rii crean]ei, \nregistr`rii acesteia pe cheltuieli sau pe baza unei hot`rri judec`tore[ti definitive de declarare a falimentului, prin care se certific` imposibilitatea \ncas`rii crean]ei. Cum reclamanta a avut pierderi din crean]e \nregistrate pentru SC H. SRL, \n sum` de 13.288.547.724 lei, pentru care \n luna martie 2003 a constituit provizion, acesta este deductibil fiscal, societatea debitoare fiind declarat` \n faliment prin hot`rre judec`toreasc`. Recursul va fi respins ca nefondat.

NOTE:
Conform art. 95 alin. (2) din Legea nr. 94/1992 privind organizarea [i func]ionarea Cur]ii de Conturi, \mpotriva deciziei emise de directorul Direc]iei de Control Financiar Ulterior a Camerei de Conturi Jude]ene, prin care se dispune una dintre m`surile prev`zute de art. 94 din lege, partea interesat` poate face \ntmpinare \n termen de 5 zile de la comunicarea deciziei. Legea nr. 94/1992, republicat`, a fost abrogat` prin O.U.G. nr. 43/2006 privind organizarea [i func]ionarea Cur]ii de Conturi, care a fost constatat` ca fiind neconstitu]ional` prin Decizia Cur]ii Constitu]ionale nr. 544/2006. Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit (M.Of. nr. 456 din 27 iunie 2002) a fost abrogat` prin Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal. Dispozi]iile art. 8 lit. b), respectiv ale art. 9 alin. (5) din Legea nr. 414/2002, se reg`sesc, \n materialitatea lor, \n cuprinsul art. 20 lit. b),
30
2 1

respectiv art. 22 alin. (5) din Codul fiscal, cu modific`rile [i complet`rile ulterioare. Ordinul ministrului finan]elor publice nr. 1.784/2002 pentru aprobarea Preciz`rilor privind unele m`suri referitoare la \ncheierea exerci]iului financiar pe anul 2002 la persoanele juridice care, potrivit prevederilor Legii contabilit`]ii nr. 82/1991, republicat`, au obliga]ia s` \ntocmeasc` situa]ii financiare anuale a fost abrogat prin Ordinul ministrului finan]elor publice nr. 1.827/2003 privind modificarea [i completarea unor reglement`ri \n domeniul contabilit`]ii, care a fost abrogat, la rndul s`u, prin Ordinul ministrului finan]elor publice nr. 1.752/2005 pentru aprobarea reglement`rilor contabile conforme cu directivele europene.
3

Revista Romn` de Fiscalitate

Jurispruden]a Cur]ii Europene de Justi]ie Izvor de drept \n legisla]ia romneasc=


Brief
As Romania has become a member of the European Union, the caselaw of the European Court of Justice represents an important instrument available to tax practitioners. The merits of the case bring into discussion the discriminatory tax treatment provided under the Dutch law concerning a mother-company that requests the deductibility of the expenses related to its participation in companies (branches) established in other member states than the state of residence as opposed to the situation of a mother company which could request the deductibility of such expenses related to its participation in companies established in the main state of residence.

cons. jur. Mirela Buliga

jurispruden}+

Cauza Bosal (C-168/01) referitoare la libertatea de stabilire

Aderarea Romniei la Uniunea European` presupune [i armonizarea legisla]iei romne[ti cu cea comunitar`. |n ceea ce prive[te domeniul fiscal, dac` \n materia taxei pe valoarea ad`ugat` [i a accizelor armonizarea se realizeaz` prin implementarea \n legisla]ia na]ional` a Directivelor comunitare, \n materia majorit`]ii impozitelor directe absen]a unor reglement`ri armonizate impune recurgerea la deciziile adoptate de Curtea European` de Justi]ie \n materia celor patru libert`]i fundamentale care, prin efectele lor, au inciden]` \n materie fiscal`.
Ceea ce prezint` relevan]` sunt deciziile pronun]ate de Curtea de Justi]ie European`, dar mai ales considerentele \n temeiul c`rora a procedat la adoptarea acestora [i c`rora doctrina le confer` valoare de principiu [i pe care le extinde [i la alte cazuri similare \n temeiul principiului Ubi eadem est ratio, eadem solutio esse debet 1. Modalitatea de valorificare \n dreptul na]ional a deciziilor pronun]ate de Curtea de Justi]ie European` se realizeaz` pe calea recursului preliminar (prejudiciar). Prin intermediul acestei institu]ii, judec`torul na]ional sesizeaz` Curtea pentru interpretarea dreptului comunitar \ntr-o spe]` dat`, iar hot`rrea dat` de Curtea European` de Justi]ie are caracter obligatoriu trebuind s` fie respectat` de instan]a care a solicitat-o, obiectivul recursului preliminar (prejudiciar) fiind acela de a garanta o interpretare uniform` a dreptului comunitar, asigurnd astfel unitatea ordinii juridice comunitare. |n aceste condi]ii, cunoa[terea [i, mai ales, aprofundarea jurispruden]ei Cur]ii de Justi]ie Europeane devin o necesitate.
continuare \n pag. 32

31

R&S

RENTROP & STRATON

Decembrie 2008

Avnd \n vedere volumul mare de jurispruden]` al instan]ei comunitare relativ la aplicarea textelor referitoare la cele 4 libert`]i fundamentale, precum [i imperativul cunoa[terii, cel pu]in la nivel de principiu, a acestei jurispruden]e, ne propunem abordarea unor decizii de referin]` ale instan]ei comunitare. Toate aceste decizii fac parte din acquisul comunitar care trebuie obligatoriu cunoscute de c`tre cei care lucreaz` \n domeniul fiscal. Prezentarea fiec`rei decizii remarcabile a Cur]ii este \nso]it` de textul relevant din Tratatul CEE care reglementeaz` libertatea de circula]ie care a fost invocat` \n spe]`. Din practica CEJ viznd armonizarea \n materia impozitelor directe prezent`m cauza Bosal (C-168/01) privind libertatea de stabilire.

]area hot`rrii [i s` adreseze Cur]ii urm`toarele \ntreb`ri prejudiciale: 1) Dispozi]iile coroborate ale art. 52 [i 58 din Tratatul CE [.] sau orice alt` norm` de drept comunitar interzic unui stat membru s` acorde unei societ`]i-mam` supuse impozitului \n acest stat membru o deducere a cheltuielilor legate de de]inerile (participa]iile) ei \ntr-o filial` doar dac` aceasta realizeaz` beneficii impozabile \n statul membru \n care este stabilit` societatea-mam`? 2) Are vreo influen]` asupra r`spunsului la prima chestiune faptul de a [ti, \n cazul \n care filiala este supus` impozitului pe profit \n statul membru respectiv \n timp ce societatea-mam` nu este supus`, dac` acest stat membru ]ine sau nu cont de cheltuielile mai sus men]ionate cu ocazia impozit`rii filialei? Considerentele Hot`rrii

Dispozi]iile dreptului comunitar incidente Potrivit art. 43 (ex-art. 52) din Tratatul CEE: |n cadrul dispozi]iilor care urmeaz`, restric]iile privind libertatea de stabilire a cet`]enilor unui stat membru pe teritoriul unui alt stat membru sunt interzise. Aceast` interdic]ie se extinde \n egal` m`sur` [i asupra restric]iilor ce privesc \nfiin]area de agen]ii, sucursale sau filiale de c`tre cet`]enii unui stat membru, stabili]i pe teritoriul altui stat membru. Sub rezerva dispozi]iilor capitolului referitor la capitaluri, libertatea de stabilire implic` accesul la activit`]i independente [i la exercitarea lor, precum [i constituirea [i gestionarea \ntreprinderilor [i \n special a societ`]ilor \n sensul art. 48 alin. (2), \n condi]iile prev`zute pentru propriii s`i cet`]eni de legisla]ia ]`rii \n care are loc stabilirea. Ipoteza
Bosal este o societate ce \ntreprinde activit`]i de holding 2, finan]are, licen]iere [i care, \n calitate de contribuabil, este supus` impozitului pe societ`]i \n Olanda. Pentru exerci]iul financiar al anului 1993, aceasta a declarat cheltuieli \n valoare de 3.969.339 NLG, legate de finan]area de]inerilor (participa]iilor) sale \n societ`]i stabilite \n nou` alte state membre. |ntr-o anex` la declara]ia privind exerci]iul fiscal respectiv, Bosal a solicitat ca aceste cheltuieli s` fie deduse din beneficiile proprii. Inspectorul fiscal a refuzat s` acorde deducerea solicitat`, iar Gerechtshof te Arnhem (Olanda), \naintea c`ruia Bosal a introdus recurs \mpotriva respingerii cererii sale, a confirmat decizia inspectorului. |n aceste condi]ii societatea Bosal a ajuns \n fa]a instan]ei de trimitere. Apreciind c` este nevoie de o interpretare a dreptului comunitar pentru a solu]iona litigiul aflat \naintea sa, Hoge Raad der Nederlanden3 a decis s` amne pronun32

12. Prin \ntreb`rile sale, care trebuie examinate coroborat, instan]a na]ional` \ntreab` dac` dreptul comunitar se opune unei dispozi]ii na]ionale care, \n momentul determin`rii impozitului pe profit al unei societ`]i-mam` stabilite \ntr-un stat membru, subordoneaz` deductibilitatea cheltuielilor legate de participa]ia acesteia la capitalul unei filiale stabilite \ntr-un alt stat membru condi]iei ca astfel de cheltuieli s` serveasc` \n mod indirect la realizarea unor beneficii impozabile \n statul membru \n care este stabilit` societatea-mam`. 13. Trebuie precizat, \nc` de la \nceput, c` din observa]iile scrise ale guvernului olandez, reiese faptul c` deductibilitatea cheltuielilor, prev`zut` la art. 13 alin. (1) al legii din 1969 privind profitul impozabil al societ`]iimam`, depinde doar de faptul de a [ti dac` aceste cheltuieli ,,servesc indirect la realizarea de beneficii impozabile \n Olanda, f`r` a fi necesar ca aceste beneficii s` fie realizate de c`tre filiale stabilite ele \nsele \n acest stat membru sau \n str`in`tate, dar care dispun de un sediu fix \n acesta din urm`. O societate-mam` stabilit` \n Olanda va avea astfel dreptul de a deduce din beneficiul propriu impozabil \n acest stat cheltuielile legate de finan]area participa]iilor sale \n filiale stabilite \n acest stat sau \n filiale stabilite \n alte state membre, dar care dispun de un sediu fix \n Olanda. 14. Hoge Raad der Nederlanden precizeaz` c` subordonarea deductibilit`]ii mai sus men]ionatelor cheltuieli condi]iei ca ele s` serveasc` la realizarea unor beneficii impozabile \n statul de stabilire al societ`]ii-mam` constituie un obstacol \n fa]a libert`]ii de stabilire, pentru c` aceasta poate avea o influen]` negativ` asupra deciziei unei societ`]i-mam` de a constitui o filial` \ntr-un alt stat membru. Totu[i, Hoge Raad der Nederlanden se \ntreab`

Revista Romn` de Fiscalitate

dac` acest obstacol nu poate fi justificat de necesitatea de a garanta coeren]a sistemului fiscal olandez. 22. Trebuie s` amintim, pentru \nceput, c`, a[a cum reiese \n special din cel de-al treilea alineat al preambulului s`u, directiva vizeaz` s` elimine penalizarea ce rezult` din faptul c` dispozi]iile fiscale ce guverneaz` rela]iile dintre societ`]ile-mam` [i filialele din diferitele state membre sunt, \n general, mai pu]in favorabile dect cele aplicabile rela]iilor dintre societ`]ile-mam` [i filialele aflate \n acela[i stat membru [i s` faciliteze prin eliminarea acestei discrimin`ri regruparea societ`]ilor la nivel comunitar (a se vedea hot`rrea din 4 octombrie 2001, Athinaki Zythopoia, C-294/99, pct. 25). 23. |n ceea ce prive[te problema specific` a tratamentului fiscal al cheltuielilor legate de participa]ia unei societ`]i-mam` stabilite \ntr-un stat membru la capitalul unei societ`]i-filial`, stabilite \ntr-un alt stat membru, art. 4 parag. 24 din directiv`5 recunoa[te oric`rui stat membru dreptul de a dispune ca orice impozite aferente acestei participa]ii s` nu fie deductibile din profitul impozabil al societ`]ii-mam`. 24. |n timp ce, \n virtutea art. 4 parag. 3 din directiv`, parag. (1) al aceluia[i articol se aplic` doar pn` la data de punere \n aplicare efectiv` a unui sistem comun de impozitare a societ`]ilor, parag. 2 al aceleia[i dispozi]ii, ce autorizeaz` statele membre s` nu deduc` cheltuielile aferente de]inerilor (participa]iilor) din beneficiul impozabil al societ`]ii-mam`, nu este \nso]it de nicio condi]ie sau regul` special` privind destina]ia sau finalitatea profiturilor ob]inute de c`tre societatea-mam` sau de c`tre filiala sa, sau privind aplicabilitatea \n timp a respectivului parag. 2. Astfel, aceast` dispozi]ie r`mne aplicabil` chiar [i dup` intrarea \n vigoare efectiv` a unui sistem comun de impozitare a societ`]ilor comerciale. 25. Rezult` c`, \n m`sura \n care art. 13 parag. 1 al legii din 1969 nu face dect s` implementeze posibilitatea oferit` de c`tre art. 4 parag. 2 al directivei, de a refuza deducerea cheltuielilor de participa]ie a societ`]ilor-mam` \n capitalul filialelor lor, acesta este compatibil cu directiva. 26. Totu[i, aceast` posibilitate nu poate fi exercitat` dect cu respectarea dispozi]iilor fundamentale ale Tratatului, \n acest caz, \n conformitate cu art. 52 al acestuia. Prin urmare, chestiunea de a [ti dac` directiva autorizeaz` un stat membru s` nu acorde dect par]ial, a[a cum o face art. 13 parag. 1 al legii din 1969, deductibilitatea cheltuielilor aferente de]inerilor (participa]iilor) este legat` de aceast` dispozi]ie. 27. Limitarea, prev`zut` la art. 13 parag. 1 al legii din 1969, privind deductibilitatea cheltuielilor aferente
R&S

de]inerilor (participa]iilor) a societ`]ii-mam`, stabilite \n Olanda, \n capitalul filialelor stabilite \n alte state membre doar la cazuri \n care acestea din urm` genereaz`, chiar [i indirect, profituri impozabile \n Olanda constituie, a[a cum a precizat instan]a de trimitere, un obstacol \n fa]a constituirii de filiale \n alte state membre. |ntr-adev`r, datorit` acestei limit`ri, o societate-mam` ar putea fi descurajat` s` exercite activit`]i prin intermediul unei filiale stabilite \ntr-un alt stat membru deoarece, \n mod normal, astfel de filiale nu realizeaz` profituri impozabile \n Olanda. 28. |n plus, o astfel de limitare contrazice obiectivul vizat de c`tre directiv`, enun]at \n cel de-al treilea considerent, potrivit c`ruia este necesar` introducerea unui regim comun [i eliminarea penaliz`rii datorat` aplic`rii dispozi]iilor fiscale ce guverneaz` rela]iile dintre societ`]ile-mam` [i filialele din diferitele state membre, dispozi]ii ce sunt mai pu]in favorabile dect cele aplicabile rela]iilor dintre societ`]ile-mam` [i filialele aceluia[i stat membru. 29. |n ceea ce prive[te argumentul referitor la necesitatea asigur`rii coeren]ei regimului fiscal, Curtea a precizat, \n hot`rrea sa din 6 iunie 2000, Verkooijen (C-35/98, pct. 57), c`, \n cazurile ce au determinat hot`rrile Bachmann [i Comisia/Belgia, exista o leg`tur` direct`, fiind vorba despre unul [i acela[i contribuabil, \ntre acordarea unui avantaj fiscal [i compensarea acestui avantaj printr-o obliga]ie fiscal`, ambele fiind efectuate \n cadrul aceleia[i impozit`ri. 30. Acolo unde nu exist` o astfel de leg`tur` direct` pentru c`, de exemplu, este vorba despre impozite diferite sau despre un tratament fiscal al unor contribuabili diferi]i, argumentul coeren]ei sistemului fiscal nu poate fi invocat (a se vedea, \n acest sens, hot`rrea din 13 aprilie 2000, Baars, C-251/98, pct. 40). 31. |n cauza ce face obiectul judec`]ii pe fond, nu exist` o leg`tur` direct` de acest fel. |ntr-adev`r, nu exist` nicio leg`tur` direct` \ntre, pe de o parte, acordarea c`tre societ`]ile-mam` stabilite \n Olanda a unui avantaj fiscal [dreptul de a deduce din profitul impozabil cheltuielile aferente de]inerilor (participa]iilor) \n capitalul filialelor] [i, pe de alt` parte, regimul fiscal al filialelor societ`]ilor-mam` atunci cnd acestea din urm` sunt stabilite \n acest stat membru. 32. |ntr-adev`r, spre deosebire de sucursale sau unit`]i de exploatare, societ`]ile-mam` [i filialele lor sunt persoane juridice distincte, fiecare dintre ele fiind supus` unei impozit`ri care \i este proprie, astfel \nct o leg`tur` direct` \n cadrul aceleia[i impozit`ri nu este posibil`, iar coeren]a sistemului fiscal nu poate fi invocat`.
33

RENTROP & STRATON

Decembrie 2008

33. |n plus, trebuie s` constat`m faptul c` limitarea deductibilit`]ii cheltuielilor aferente de]inerilor (participa]iilor) a societ`]ii-mam`, stabilite \n Olanda, \n capitalul filialelor stabilite \n alte state membre, nu este compensat` printr-un avantaj corespunz`tor. Efectul aplic`rii acestei limit`ri pare a fi neincluderea \n calculul valorii impozabile a cheltuielilor care, \n mod normal, ar fi trebuit s` fie deductibile. 34. O astfel de supraimpozitare nu poate fi justificat` prin necesitatea men]inerii coeren]ei fiscale. 35. |n plus, nu exist` nicio leg`tur` direct` \ntre cheltuielile pe care o societate-mam` le poate deduce din profitul s`u impozabil \n Olanda [i eventualele profituri impozabile de la sediul filialei sale stabilite \n acest stat membru sau de la sediul fix olandez al filialei sale str`ine. |n leg`tur` cu acest aspect, rezult` din hot`rrea de trimitere c` cheltuielile aferente de]inerilor (participa]iilor) pot fi deduse din profiturile unei astfel de societ`]i-mam` f`r` a se ]ine cont de suma profiturilor filialei, chiar dac` aceasta din urm` nu a ob]inut profituri \n cursul anului \n cauz`. 36. |n plus, dup` cum au precizat instan]a de trimitere [i Comisia, suntem \ndrept`]i]i s` ne \ntreb`m cu privire la coeren]a unui sistem fiscal fondat pe existen]a unei leg`turi \ntre cheltuielile aferente de]inerilor (participa]iilor) [i ob]inerea unor profituri impozabile \n Olanda, \n interiorul unui singur grup de societ`]i, \n timp ce filialele societ`]ilor-mam` stabilite \n alte state membre nu pot deduce din profiturile lor impozabile \n Olanda cheltuielile aferente de]inerilor (participa]iilor) acestor societ`]i-mam`. 37. Un argument extras din principiul teritorialit`]ii, a[a cum a fost acesta recunoscut de c`tre Curte, prin hot`rrea din 15 mai 1997, Futura Participations [i Singer (C-250/95, pct. 22), a fost de asemenea invocat de c`tre guvernul olandez pentru a justifica diferen]a de tratament fiscal operat` de legea din 1969. |n fapt, cheltuielile legate de activit`]ile desf`[urate \n str`in`tate, inclusiv cheltuielile de finan]are sau cele aferente de]inerilor (participa]iilor) ar trebui imputate asupra profiturilor generate de c`tre respectivele activit`]i, iar limitarea deducerii respectivelor cheltuieli ar depinde doar de realizarea sau nerealizarea profitului \n afara Olandei. Potrivit guvernului olandez, nu exist`, prin urmare, nicio discriminare, filialele care realizeaz` profituri impozabile \n Olanda [i cele care nu realizeaz` aflndu-se \ntr-o situa]ie ce nu este comparabil`. 38. |n aceast` privin]`, trebuie s` remarc`m c` aplicarea principiului teritorialit`]ii \n hot`rrea Futura Participations [i Singer, precitat`, privea impozitarea unui singur contribuabil care \[i desf`[oar` activitatea \n statul membru \n care \[i are sediul principal, precum [i \n alte state membre, prin unit`]i secundare.
34

39. }innd cont de faptele litigiului f`cnd obiectul judec`]ii pe fond [i, dup` cum a afirmat [i avocatul general prin concluziile sale, argumentul potrivit c`ruia tratamentul fiscal diferen]iat al societ`]ilor-mam` ar fi justificat de faptul c` filialele care realizeaz` profituri impozabile \n Olanda [i cele care nu realizeaz` astfel de profituri nu s-ar g`si \n situa]ii comparabile este lipsit de relevan]`. |ntr-adev`r, diferen]a de tratament \n cauz` prive[te societ`]ile-mam`, dup` cum acestea dispun sau nu de filiale ce realizeaz` profituri impozabile \n Olanda, chiar dac` toate aceste societ`]i-mam` sunt stabilite \n acest stat membru. Or, \n ceea ce prive[te situa]ia fiscal` a acestora din urm` \n leg`tur` cu profiturile filialelor lor, trebuie s` constat`m c` acestea nu sunt impozabile \n cadrul acestor societ`]i, indiferent de statul din care provin. 40. |n plus, \ntr-un caz ce prive[te regimul fiscal al unei filiale, care varia \n func]ie de sediul societ`]ii-mam`, Curtea a stabilit c` diferen]a de regim fiscal aplicabil` societ`]ilor-mam`, dup` cum acestea sunt sau nu rezidente, nu poate justifica refuzul de a acorda filialelor cu sediul \n Regatul Unit al unor societ`]i-mam` cu sediul \ntr-un alt stat membru un avantaj fiscal de care pot beneficia filialele cu sediul \n Regatul Unit al societ`]ilor-mam` ce sunt de asemenea stabilite \n acest stat membru, toate aceste filiale fiind supuse impozitului de baz` pe societ`]i (mainstream corporation tax) asupra profiturilor lor, f`r` distinc]ie \n func]ie de sediul societ`]ii-mam` (hot`rrea din 8 martie 2001, Metallgesellschaft e.a., C-397/98 [i C-410/ 98, pct. 60). 41. |n plus, directiva nu prevede nicio excep]ie cu privire la teritoriul \n care profiturile filialelor ar putea fi impozitate. |n astfel de condi]ii, directiva nu poate fi interpretat` ca autoriznd o lege precum cea din 1969. 42. |n ceea ce prive[te argumentul guvernului olandez [i al Comisiei, potrivit c`ruia limitarea deductibilit`]ii ar fi justificat` de dorin]a de a evita o eroziune a asietei fiscale mergnd mai departe de o simpl` diminuare a resurselor fiscale, acesta nu poate fi acceptat. Trebuie s` remarc`m c` o astfel de justificare nu se distinge, ca substan]`, de cea referitoare la riscul de diminuare a resurselor fiscale. Or, reiese din jurispruden]a Cur]ii c` o astfel de justificare nu figureaz` printre motivele enun]ate la art. 56 parag. 1 din Tratatul CE (devenit, dup` modificare, art. 46 parag. 1 CE) [i nu constituie un motiv de interes general, ce ar putea fi invocat pentru a justifica o restric]ie privind libertatea de stabilire (a se vedea, \n acest sens, hot`rrea din 16 iulie 1998, C-264/96, pct. 28).

Revista Romn` de Fiscalitate

Hot`rrea Cur]ii Directiva nr. 90/435/CEE a Consiliului 6, din 23 iulie 1990, privind regimul fiscal comun aplicabil societ`]ilormam` [i filialelor din state membre diferite, interpretat` \n lumina art. 52 din Tratatul CE (devenit 43 CE), se opune unei dispozi]ii na]ionale care, cu ocazia calcul`rii impozitului pe profit al unei societ`]i-mam` stabilite \ntr-un stat membru, subordoneaz` deductibilitatea cheltuielilor legate de participarea acesteia la capitalul unei filiale stabilite \ntr-un alt stat membru condi]iei ca astfel de cheltuieli s` serveasc` \n mod indirect la realizarea unui profit impozabil \n statul membru \n care este stabilit` societatea-mam`. Comentarii Hot`rrea pronun]at` de Curtea European` de Justi]ie \n cauza Bosal consacr` [i la nivel jurispruden]ial prevalen]a dispozi]iilor cuprinse \n Tratatul CE \n raport att cu dispozi]iile fiscale na]ionale, ct [i cu cele statuate la nivelul directivelor comunitare Directiva nr. 90/435/ CEE. Chestiunea de fond a spe]ei graviteaz`, raportat la tratamentul fiscal aplicabil de dreptul fiscal olandez referitor la situa]ia unei societ`]i-mam` care invoc` deductibilitatea cheltuielilor legate de finan]area participa]iilor sale \n societ`]i (filiale) stabilite \n alte state membre dect cel de reziden]`. Spe]a comport` doua paliere de analiz`, att la nivelul compatibilit`]ii dreptului fiscal na]ional olandez cu dispozi]iile Tratatului CE, ct [i, \n subsidiar, la nivelul compatibilit`]ii dreptului fiscal na]ional olandez cu Directiva nr. 90/435/CEE. De[i art. 4 parag. 3 din antemen]ionata Directiva7, \n temeiul c`ruia aceasta autorizeaz` statele membre s` nu deduc` cheltuielile aferente de]inerilor (participa]iilor) din profitul impozabil al societ`]iimam`, justific` solu]ia adoptat` de organul fiscal na]ional olandez de a refuza deducerea cheltuielilor aferente de]inerilor (participa]iilor) a societ`]ilor-mam` la capitalul filialelor lor, totu[i o asemenea solu]ie nu poate fi exercitat` dect \n limitele [i cu respectarea dispozi]iilor fundamentale ale Tratatului \n spe]a art. 43 ( ex-art. 52). Aceste dispozi]ii interzic la nivel imperativ restric]iile stabilite de c`tre statele membre de natur` s` aduc` atingere libert`]ii de stabilire, inclusiv restric]iile condi]ionate cum este cea din spe]a \n discu]ie.

A[a cum, judicios s-a sus]inut prin considerentul de la pct. 27, limitarea din dreptul na]ional olandez privind deductibilitatea cheltuielilor de participa]ie a societ`]ii-mam`, stabilit` \n Olanda, la capitalul filialelor stabilite \n alte state membre doar la cazuri \n care acestea din urm` genereaz`, chiar [i indirect, profituri impozabile \n Olanda constituie un obstacol \n privin]a constituirii de filiale \n alte state membre. Consecin]a unei asemenea limit`ri o constituie faptul c` o societate mam` ar putea fi descurajat` s` exercite activit`]i prin intermediul unei filiale stabilite \ntr-un alt stat membru deoarece, \n mod normal, astfel de filiale nu realizeaz` profituri impozabile \n Olanda. O atare condi]ionare nu poate fi justificat` nici de necesitatea de a asigura coeren]a sistemului fiscal olandez, de[i acest argument a fost invocat cu prisosin]a \n considerentele ce au condus la pronun]area hot`rrilor de c`tre Curtea European` de Justi]ie 8, argument ce presupune existen]a unei leg`turi directe \ntre acordarea de c`tre un stat membru a unui avantaj fiscal [i compensarea acestuia printr-o obliga]ie fiscal`. |n mod evident, \n aceast` spe]` avantajul fiscal revendicat a fi acordat dreptul de a deduce din profitul impozabil cheltuielile aferente de]inerilor (participa]iilor) \n capitalul filialelor nu-[i g`se[te corespondent \ntr-o obliga]ie fiscal` corelativ` necesar a fi reclamat` pentru a fundamenta coeren]a sistemului fiscal olandez. Consecin]a lipsei unei asemenea leg`turi directe conduce la neluarea \n considerare de c`tre instan]a comunitar` a argumenta]iei bazat` pe coeren]a sistemului fiscal. |n concluzie, solu]ia adoptat` de Curtea de Justi]ie European` materializeaz` imperativul consacrat la nivelul dispozi]iilor comunitare fundamentate cuprinse \n Tratatul CE \n spe]` art. 43 referitor la interzicerea restric]iilor referitoare la libertatea de stabilire. Pe cale de consecin]`, art. 52 din Tratatul CE (devenit 43 CE) se opune unei dispozi]ii na]ionale care, cu ocazia calcul`rii impozitului pe profit al unei societ`]i-mam` stabilite \ntr-un stat membru, subordoneaz` deductibilitatea cheltuielilor legate de participarea acesteia la capitalul unei filiale stabilite \ntr-un alt stat membru condi]iei ca astfel de cheltuieli s` serveasc` \n mod indirect la realizarea unui profit impozabil \n statul membru \n care este stabilit` societatea-mam`.

NOTE:
1 2 3

Unde se aplic` acela[i ra]ionament, se aplic` aceea[i solu]ie. De]inere de participa]ii Curtea Suprem` a Olandei.

Directiva nr. 90/435/CEE privind regimul fiscal comun care se aplic` societ`]ilor-mam` [i filialelor acestora din diferite state membre. Directiva nr. 90/435/CEE privind regimul fiscal comun care se aplic` societ`]ilor-mam` [i filialelor acestora din diferite state membre.
7 8 6

4 Potrivit art. 4 paragraful 2 din Directiva nr. 90/435/CE Cu toate acestea, fiecare stat membru \[i rezerv` dreptul de a dispune ca orice impozite aferente participa]iei [i profitului ce rezult` din repartizarea profiturilor filialei s` nu fie deductibile din profitul impozabil al societ`]ii-mam`. Dac`, \n acest caz, cheltuielile de administrare aferente participa]iei se stabilesc la o valoare forfetar`, suma forfetar` nu poate dep`[i 5% din beneficiile repartizate de filial`.

A se vedea considerentele invocate la pct. 25 [i 26.

A se vedea spe]a Verkooijen, publicat` \n Revista Romn` de Fiscalitate nr. 8/2007; pentru acelea[i considerente, a se vedea [i spe]a Bachmann, publicat` \n Revista Romn` de Fiscalitate nr. 7/2007.

R&S

RENTROP & STRATON

35

TAXE & IMPOZITE


pentru

CONTABILI 2009
Consilierul care v= ajut= s= descoperi]i totul despre:
Facilit=]ile fiscale la plata impozitului Opera]iunile de leasing Noile probleme legate de plata taxelor [i a impozitelor Impozitele pe dividende Impozitul pe profit Impozitul pe salarii Impozitele [i taxele locale Procedurile privind TVA Tactici de reducere a impozitelor pe salariile angaja]ilor din firma dvs. Accize Secretele unui control financiar de nota 10 Recuperarea \n timp util a investi]iilor prin amortizare accelerat=

SERVICII GRATUITE pentru dvs.:


Legisla]ie actualizat= lunar Consultan]= personalizat= Actualitatea Legislativ= INFOLEX acte prin e-mail

BENEFICIILE DVS.:
Profesionalism Recunoa[tere, apreciere Economie de timp Economie de bani C[tig financiar

peste 500 de pagini cu defini]ii [i reglement=ri legislative, sfaturi, solu]ii fiscale

peste 100 de studii de caz (spe]e)

peste 170 de modele de calcul

381 aten]ion=ri

310 interdic]ii

peste 80 de modele de formulare gata de a fi completate [i personalizate

TESTA}I GRATUIT!
Fax: 021.205.57.30 Tel.: 021.209.45.45 E-mail: comenzi@rs.ro

T NOU! ABSOLU
Cum s` transformi un Babilon de \nregistr`ri contabile \n cea mai curg`toare limb` contabil`...
Acum \]i st` la dispozi]ie CD-ul Cele mai c`utate 50 monografii contabile
Este momentul s` v` invit`m \n fa]a calculatorului: cu un singur click pute]i avea \n fa]a ochilor una dintre cele mai interesante monografii contabile create special pentru dvs. de autorii Revistei Romne de Monografii Contabile. Suntem convin[i c` ve]i g`si interesante [i utile pentru profesia dvs. subiectele propuse pentru apari]ia CD-ului Cele mai c`utate 50 monografii contabile!

Hitul mono-contabil \n 50 de exemplare diferite


Iat` numai cteva din titlurile articolelor, a[i \n mnec` pentru dvs.:

Elemente comparative privind contabilitatea financiar` [i contabilitatea de gestiune Aspecte privind efectuarea inventarierii [i contabilizarea rezultatelor acesteia Acordarea premiilor \n natur` Organizarea eviden]ei tehnico-operative [i contabile \n diverse activit`]i turistice Contabilitatea dividendelor Venituri [i cheltuieli. Rezultatul contabil [i fiscal Sprijinul financiar [i acordarea de bonuri valorice

CD-ul Cele mai c`utate 50 monografii contabile contribuie la reu[ita dvs. profesional`
Fiecare articol, cu un singur click aduce cu sine: studii de caz spe]e rezolvate solu]ii pentru cazuri atipice monografii contabile nout`]i legislative. Nu mai ezita]i! Comanda]i acum CD-ul Cele mai c`utate 50 monografii contabile accesnd

www.cd.monografii.ro sau sunnd la Serviciul Clien]i: 021.209.45.45!

101 solu]ii fiscal-contabile iscusite


pentru problemele-cheie cu care comisarii G`rzii Financiare \ncearc` s` te \ncuie!
Colec]ia 2008 pe CD Totul despre Taxe [i Impozite v` pune la dispozi]ie solu]ii eficiente pentru cele mai presante probleme fiscale ale momentului. Dispune]i de:
101 comentarii de specialitate 30 de monografii contabile, \nregistr`ri [i calcule 107 aten]ion`ri 101 preciz`ri privind actele normative aplicabile

\n cazul fiec`rei probleme.

4 argumente indiscutabile pentru a-]i procura Totul despre Taxe [i Impozite colec]ia 2008 pe CD
maximum de vitez` [i eficien]` \n rezolvarea problemelor fiscal-contabile registre contabile perfecte, obliga]ii fiscale onorate corect [i la timp rezolv` rapid orice dilem` fiscal` te scap` de stres, indecizie, teama de control financiar

Iat` doar cteva din temele abordate: Crean]e incerte Obliga]ii bugetare cu privire la salarii Documente fiscale Pl`]i fiscale gre[ite Amortizarea investi]iilor mijloacelor fixe Pensii facultative Achizi]ii intracomunitare Intrastat Curs de schimb Situa]ii financiare anuale Consultant fiscal Evaziunea fiscal` Tichete-cadou Deductibilitatea cheltuielilor de protocol
Tichete

de mas` TVA rambursare ROF CECCAR TVA eviden]e Contribuabili inactivi Autorizarea PFA Garan]ia de bun` execu]ie Criza imobiliar` |nregistrarea reevalu`rii imobiliz`rilor Leaseback Dobnzi Major`ri de \ntrziere Vnz`ri cu plata \n rate

Pentru informa]ii suplimentare sau comenzi ave]i la dispozi]ie:

Telefon: 021 209 45 45; Fax: 021 205 57 30 www.taxesiimpozite.fisc.ro, comenzi@rs.ro