-2Particularitile Auditului Rapoartelor Financiare ale unei entiti comerciale n cazul auditului rapoartelor financiare care practic activiti

comerciale o atenie sporit se acord rulajelor veniturilor i cheltuielilor, creanelor i datoriilor comerciale. n practica auditului autohton cele mai frecvente erori i fraude legate de raportarea financiar a rezultatelor din comercializarea mrfurilor se refer la urmttoarele situaii: 1.Greeli la decontarea datoriilor debitoare i creditoare cu termen de prescripie expirat 2.Erori la recunoaterea, evaluarea i nregistrarea n contabilitate a Rezultatelor Inventarierii creanelor i datoriilor 3.Neluarea n considerare a clauzelor valutare la efectuarea decontarilor comerciale cu rezidenii. Art 267-269 ale Codului Civil conin cerine cu privire la decontarea datoriilor cu termen de prescripie expirat. Astfel n termen de 3 ani persoana a crui drept a fost nclcat, poate intenta o aciune n judecat. Acest termen este mai ndelungat pentru construcii. n cazul dreptului ce se nate din viciul construciei, termenul este n funcie de contract: a) n cazul contractului pentru executarea de lucrri, termenul este de 5 ani b) pentru contractul de vnzare- cumprare dreptul ce se nate din viciul construciei nu se prescrie nainte de trecerea a 5 ani de la executarea lucrrilor de construcie c) pentru viciile materiilor prime sau ale materiilor private destinate realizrii unei construcii care au cauzat viciul acesteia dreptul se prescrie n termen de 5 ani. n termen mai restrns de 6 luni se prescriuaciunile privind: a) ncasarea finalitii b) viciile ascunse ale bunului vndut( defecte) Regulamentul privind inventarierea nr 27 din 28.04.04 prevede ca datoriile cu termen de prescripie expirat necesit a fi reflectate n urmtoarele documente: 1. Lista de inventariere a creanelor i datoriilor (Forma INV-6) 2. Balana de verificare a rezultatelor inventarierii (Forma INV-3) 3. Nota informativ cu privire la datoriile cu termen de prescripie expirat Lista de inventariere este prevzut n Anexa 10 la regulament i se perfecteaz n baza extraselor de cont confirmate de debitori i creditori, iar daca nu este posibil confirmarea acestora potrivit punctului 104 al regulamentului, datele pentru completarea listei sunt prelucrate din documentele justificative. Balana de verificare este prezentat n anexa 7 al prezentului regulament fiind prevzut pentru nregistrarea divergenelor ntre datele contabile i cele constatate la inventariere. Divergenele n cazul creanelor i datoriilor se nregistreaz n acest formular n mod separate pe tipuri cum ar fi comerciale, financiare i calculate.n nota informativ trebuie s se precizezebdenumirea i adresa debitorilor i creditorilor suma creanelor i a datoriilor , motivele, momentul apariiei i n temeiul cror documente au aprut aceste creane i datorii. Necesitatea efecturii inventarierii este prevzut de art 24din Legea Contabilitii. Dac la inventariere se constat c anumite datorii i creane sunt cu termen de prescripie expirat acestea se deconteaz n baza urmtoarelor documente: 1.Ordinul conducerii entitii 2.Lista de inventariere a creanelor i datoriilor 3. Nota informativ 4.Procesul-Verbal al comisiei de Inventariere Ordinul conducerii privind decontarea datoriilor se emite de ctre conductorul entitii n baza rezultatelor inventarierii i notei informative. De aceea, chiar dac termenul de prescripie a expirat pe parcursul perioadei de gestiune, decontarea se efectueaz cu data de 31.12

Datoriile externe se recalculeaz de asemenea la sf anului, iar paragraful 14 al SNC 21 Efectele variaiilor cursurilor valutare prevede recalcularea la cursul oficial de la data decontrii adic de la sf anului. Datoria Comercial cu termen de prescripie expirat se recunoate ca venituri i se nregistreaz n componena celor operaionale la categoria alte venituri, astfel: Dt 521,539 Ct 612 n baza documentelor nominalizate mai sus, n acelai mod se nregistreaz i rezultatele inventarierii cu privire la diminuarea / majorarea creanelor i datoriilor comerciale exprimate n valut strin sau n uniti convenionale. n dependen de statutul rezidenial al debitorului sau creditorului, diferenele constatate la invetariere se reflect n contabilitate i n scopul impozitrii la urmtoarele cursuri valutare: a) n cazul creanelor i datorilor rezidenilor decontarea se efectueaz la cursul din contractul cu clauz valutar; b) pentru decontarea datoriilor debitoare si creditoare fata de nerezideni se aplic cursul official al BNM la data decontrii(31.12) Att diferenele de curs ct i cele de sum care apar la decontarea datoriilor debitoare i creditoare se reflect ca Venituri sau ca Cheltuieli ale activitii financiare. La inventariere se constat diminuare sau majorare a datoriilor, ca urmare a divergenelor dintre datele contabilitii i documentele justificative sau extrasele de cont confirmate de debitori sau creditori. DE EXEMPLU n cazul creanei comerciale diferenele se nregistreaz n contabilitate n dependen de : a)caracterul divergenei: diminuare sau majorare a creanei b)perioada la care se refer abaterea constatat la inventariere Dac n contabilitate s-a constatat o eroare care a cauzat micorarea creanei comerciale, corectarea ei se nregistreaz n contabilitate n modul urmtor: 1. n cazul cnd eroarea s-a comis n anul de gestiune: Dt 221 Ct 611 2. pentru erorile comise n anii precedeni: D221 Ct 331 Formulele contabile n cauz se vor ntocmi n storno, n cazul cnd este necesar de a micora creana nregistrat n mod nejustificat la o valoare mai mare dect cea prevzut de documentele justificatve. Erorile comise la contabilitatea creanelor comerciale aferente anului current conduc la micorarea sau majorarea veniturilor din Raportul de Profit i Pierdere, precum i la modificarea rndului 0101 din Declaraiacu privire la impozitul pe venit. Astfel de erori dac au fost comise n anii precedeni necesit prezentarea Declaraiei cu privere la impozitul pe venit corectat cu prevederile art.188 Codul Fiscal. Totodat potrivit art. 266 al Codului Fiscal plile n plus privind impozitul pe venit care pot aprea la corectarea erorilor depistate , contribuabilul poate cere restituirea n termen de 6 ani. Iar n cazul diminurii obligaiilor fiscale i nclcrii termenelor de stingere fa de ntreprindere se aplic sanciuni n form de amenzi i penaliti. Majorarea sau stornarea TVA din cauza contabilitii eronate a creanelor se reflect prin formula Dt 221 Ct 334 Indiferent n ce an s-a comis eroarea corectarea TVA se efectuiaz cu ajutorul unei nregistrri obinuite sau cu semnul minus ori n paranteze n Registrul de eviden a livrrilor la suma respectiv. Totodat este necesar s se precizeze seria i numerele facturilor fiscale eliberate la efectuarea livrrilor de mrfuri i servicii n raport cu care s-au comis erori . Conform art. 18 litera j din Codul Fiscal venitul rezulatat din neachitarea datoriei de ctre agentul economic cu excepia cazurilor cnd formarea acestuia este o urmare a insolvabilitii

contribuabilului se include n venitul brut i prin urmare nu necesit efectuarea corectrilor n anexa 1d din Declaraie. Este de menionat c TVA pentru datoriile decontate aferente importului de mrfuri nu se retsabileste bugetului, iar n cazul procurrii de mrfuri de la rezideni (inclusive cele cu clauz valutar) pentru care anterior TVA a fost trecut n cont,aceasta se restabilete bugetului. Stornarea TVA de la valoarea materialelor primate care anterior a fost trecut n cont se nregistreaz prin formula contabil Dt 534 Ct 521 Legea privind reglementarea valutar nr.62 din 21.03.08 art 21 (1) prevede ca plile i tranferurile n valut strin ntre rezideni pe ter rii s se efectueze n moned naionalcu excepia cazurilor iindicate n art. 21(2). De aceea, datoriile fa de un resident cu clauz valutar nu se recalculeaz att pe parcursul termenului de prescripie ct i n momentul decontrii acestora. Aceasta nu este posibil de asemenea i din considerente ca recalcularea trebuie confirmat documentar de ctre creditor sau debitor. Modalitatea de recalculare a valutei strine n lei conform contractelor de clauz valutar ncheiate cu rezidenii , de obicei prevede una din urm. modaliti: 1. n dependen de cursul valutar de la data livrrii 2. n funcie de cursul valutare de la data achitrii Prima modalitate comparative cu cealalt nu presupune recalcularea datoriilor sau creanelor la data achitrii. Creanele comerciale dubioase sau compromise care au aprut ca urmare a tranzaciilor economice externe cu nerezzidenii i au fost decontate de ctre entitatea auditat n perioada de raportare sunt verificate de auditor inndu-se cont de prevederile urmtoarelor acte legislative i normative: 1. Legea cu privire la reglementarea repatrierii de mijloace bneti, mrfuri i servicii provenite din tranzaciile economice externe 2. Anumite acte normative cum ar fi Hotrrea Guvernului privind neaplicarea sanciunilor pecuniare asupramijloacelor bneti nerepartizate provenite din exportul produciei alcoolice n Federaia Rus. Legea nominalizat prevede sanciuni pecuniare pentru nerespectarea termenilor prevzute de legislaia n vigoare privind repatrierea valutei strine rezultate din tranzacii economice externe. Sanciunile sunt stabilite de Organele Serviciului Fiscal de Stat n timpul controalelor effectuate la agenii economici. Potrivit art 30 (1) Codul Fiscal amenzile achitate nu sunt deductibile i majoreaz venitul impozabil , iar n contabilitate creana compromis se deconteaz pe baza uneia din urm. modaliti: 1.se nregistreaz la cheltuieli ale perioadei 2.se micoreaz provizionul pentru creanele dubioase Chiar dac a avut loc decontarea creanei , aceasta urmeaz a fi monitorizat n continuare pentru a urmri posibilitatea de stingere n cazul schimbrii sit. fin a debitorului. n acest scop evidena acesteia se ine cu ajutorul contului extrabilanier 941 Datorii ale debitorilor insolvabili trecute la pierderi . Creana va fi monitorizat cel puin 5 ani. n cazul creanelor externe decontarea se efectueaz potrivit cerinelor de inventariere i conform cursului oficial de la data decontrii acestora. Aceasta reiese din prevederile SNC 21. Deducerea n scopuri fiscale se efectueaza potrivit prevederilor art 5 (32) din Codul Fiscal dac : 1.agentul economic lichidat nu are succesori de drepturi 2.persoana fizic sau juridic care desfoar activitaea de ntreprinztor declarat insolvabil nu are bunuri 3.persoan fizic care nu desfoar activitate de ntreprinztor i gospodria rneasc sau ntreprinztor individual nu are n decurs de 2 ani din ziua apariiei datoriei, bunuri sau este insuficien de bunuri c ear fi percepute n vederea stingerii acestei datorii

4.persoana fizica a decedat i nu mai exist persoane obligate prin lege s onoreze obligaia acesteia 5. persoana fizic inclusiv membrii gospodriei rneti de fermieri sau .I. care i-a prsit domiciliul nu poate fi gsit n decursul termenului de prescripie 6.exist actul respective al instanei de judecat sau al departamentului de executare al deciziilor judectoreti. APLICIE: n procesul executrii auditului raportelor financiare ale unei entiti care practic active comercial au fost constatate urmtoarele divirgene: 1. O crean comerical n sum de 264 000 lei are termen de prescripie expirat, ns nu este decontat n contabilitate 2. N lista de inventariere a creanelor comerciale externe n sum de 45 000 euro, care au fost nregistrate n contabilitate n baza contractului de prestri servicii. Totodat s-a constatat ca doar pentru suma de 24000 euro exist Acul de primire- predrae a serviciilor. n contabilitate au fost aplicat cursul valutar al BNM din 04.04.09 de 14,6744, ns nu s-a inut cont de cursul din ziua ntocmirii actului de primire - predare a serviciilor de 15,9804 lei 3. n contabilitate s-a efectuat reevaluarea creanei la sf anului 2009 la cursul official de 17,6252 lei Este necesar de formulat recomandrile contabile i fiscale pentru a corecta erorile depistate de auditor. Totodat5 se consider c exist un anumit risc ca astfel de erori s se conin i la celelalte creane i documentele comericale care nu au fost investigate de ctre auditor. De aceea se cere de explicat cum va proceda auditorul pentru a se ncredina c toate creanele i datoriile comerciale sunt autentice i integral reflectate n rapoartele financiare. RSPUNS: 1) Creana commercial de 264 000 lei cu termen de prescripie expirat urmeaz a fi decontat n contabilitate pe baza urmtoarelor documente: 1.Ordinul conducerii entitii 2.Lista de inventariere a creanelor i datoriilor 3. Nota informativ 4.Procesul-Verbal al comisiei de Inventariere De regul auditul se exercit n februarie martie pn la prezentarea raportului Financiar i a Declaraiei privind impozitul pe venit de aceea decontarea se va efectua cu data de 31,12 a anului precedent prin debitarea contului Dt 712/222 Ct 221 Chiar dac creana este decontat urmeaz sa fie inut la eviden la contul extrabilanier 941 i va fi monitorizat timp de 5 ani. ns n scopuri fiscale deducerea conform Art. 5, p32 CF trecerea n contul se efectueay dac debitorul n cauz nu are succesori de drepturi , este insolvabil i nu are bunuri sau persoana fizic a decedat fr succesori, ori nu poate fi gsit n termenul stabilit de legislaia civil, precum i dac exist decizia instanei de judecat sau a departamentului de executare a deciziilor judectoreti, privind faptul c perceperea datoriei nu este posibil. 2) Creana de 45 000 de euro nu poate fi constatat i contabilitatea integral fr a exista documente care sa justifice executarea tuturor obligaiunilor i cerinelor de prestare n termenii calitativi a serviciilor astfel nct acestea de ctre beneficiar. Deoarece doar pentru creana de 24000 euro exist act de primire-predare a serviciilor este necesar ca la inventariere s se constate necesitatea diminurii creanei fiindc aceast eroare se refer la anii precedeni de raportare financiar pentru suma de 21 000 euro se va intocmi formula contabil:

Dt 221 Ct 331 308162,40lei. (21000 14,6744) De asemenea va corecta i diferena de curs valutar aferent reevaluarea creanei la finele anului 2009. Fiindc cursul valutar la 31,12 este mai mare dect cel din 04,04 , nregistrarea contab la fel se va efectua n storno: Dt 221 Ct331 61966,80 lei ( (17,6252-14,6744)x21000 ) Fiindc creana comercial de 24 000 euro inclus n 45 000 euro a fost reevaluat la sf anului 2009 la un curs care depete cursul din data actului de primire predare , n acest caz nu apare necesitatea efecturii corectrilor. Dar de cursul valutar al actului de primire predare se va ine cont de la finele anului 2010. deoarece cursul official din 31 dec 2010 de 16,1045lei pentru 1 euro este mai mare dect 15,9804 lei i este mai mic dect cel din 3.12.2009 apare necesitatea de a reevalua creana comercial de 24000 euro la sfr anului 2010 prin formula contabil: Dt 722 Ct 221 36496,80lei ( (17,6252 16,1045)x 24000 ) n cazul erorii comise n anii precedeni este necesar prezentarea declaraiilor cu privire la Impozitul pe Venit corectat n conf cu Art 188, CF, adica Venitul impozabil urmeaza fi micorat cu suma de 370 129,20 lei (308162,4+61966,8).