Sunteți pe pagina 1din 92

GESTIUNEA FISCALA A NTREPRINDERII.

CONVERGENTE SI DIVERGENTE NTRE CONTABILITATE SI FISCALITATE

1.1 Obiectul si rolul gestiunii fiscale n conducerea societatilor comerciale

Contabilitatea si fiscalitatea constituie doua discipline adesea independente una de alta, or societatile comerciale, regiile autonome si alte institutii de stat prezinta un ansamblu de documente contabile si fiscale care trebuie analizate n ansamblu si nu independent unul de altul. Contabilitatea raspunde n plan informational si decizional la problematica gestiunii valorilor economice separate patrimonial. Entitatile patrimoniale au constituit spatiul de reprezentare si actiune al contabilitatii. Unul din interesele informationale onorate de contabilitate, considerat de unii autori principal, este cel fiscal. Din totdeauna pentru contabilitate a existat problema concilierii sale cu fiscalitatea. Cauza perpetua a unei asemenea situatii a fost generata de faptul ca nu n toate cazurile principiile contabile privind evaluarea si calculul economic sunt convergente cu cele fiscale, care nu se subordoneaza prezentarii unei imagini fidele a operatiilor ce au loc n ntreprindere. Principiile fiscale urmaresc fie stimularea, fie inhibarea unor activitati. Prin Directiva a IV-a a C.E.E. s-a stabilit interactivitatea ntre dreptul contabil si dreptul fiscal. Aceasta este realizata prin Gestiunea fiscala a ntreprinderii. Obiectul de studiu al Gestiunii fiscale l constituie analiza distorsiunilor sau abaterilor prin incompatibilitatea ntre regula fiscala si contabila, convergentele dintre ele, precum si stabilirea, pe baza analizei lo r, a strategiei, a riscului fiscal si eficientei fiscale a ntreprinderii.1 A gestiona
1

Pentru simplificare vom atribui notiunea de intreprindere, tuturor persoanelor juridice n sensul prevazut de Legea nr.31/1990 privind societatile comerciale cu modificaile ulterioare.

eficient resursele economice si financiare ale ntreprinderii nseamna a lua n calcul si dimensiunea fiscala a afacerilor. Pe baza analizei financiare, din documentele de sinteza, se pot stabili performantele trecute si estimarea viitorului probabil, riscului si eficacitatii fiscale. Gestiunea fiscala se adreseaza tuturor ntreprinderilor care au n obiectul de activitate acte de comert, operatii economice si financiare destinate obtinerii de profit. Pentru acest motiv trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalitatii, fara ca profesionistul contabil sa se abata de la obiectivul fundamental al contabilitatii, obtinerea unei imagini clare, complete si reale (o imagine fidela) a patrimonului, a situatiei financiare si a rezultatelor. Fiscalitatea are la baza dreptul contabil pentru a determina regimul de impozitare privind beneficiile, TVA, impozitele si taxele locale, contributiile pentru asigurari sociale etc. Contabilitatea, n cadrul obiectivelor de imagine fidela, are un rol esential n economie pentru a furniza situatii financiare. Aceste situatii prezinta credibilitate daca sunt: - inteligibile (ntelese de diversi utilizatori); - relevante (n raport cu necesitatea luarii de decizii); - corecte (sa inspire ncredere n fidelitatea informatiilor); - sa fie comparabile n timp si spatiu. Imaginea traditionala a fiscalitatii ca instrument de constrngere este nlocuita cu cea de gestiune fiscala a ntreprinderii. Comportamentul fiscal al ntreprinderii nu este o simpla norma cantonata n domeniul imperativului si litigiului. n aceasta optica, ntreprinderea are un anumit demers n suportarea impozitelor si taxelor, dominat de criteriul securitatii si eficientei. Ea se doteaza cu o gestiune fiscala care penduleaza ntre interesul microeconomic si cel macroeconomic. Situatia semnalata mai sus se explica prin cresterea progresiva a impactului fiscal asupra activitatii ntreprinderii si incitarea fiscala a acesteia. Odata cu dezvoltarea afacerilor, fiecare operatie este generatoare de un element fiscal. Impozitul penetreaza tot ce este tranzactie, intersectie ntre ntreprindere si mediul economico-social, acumulare si distribuire de resurse. Dezvoltarea fiscalitatii genereaza necesitatea crearii unui sistem informational pentru a tine cont multimii regulilor fiscale, cu complementul penalitatilor aplicabile n momentul punerii n evidenta a neregulilor. Obligatiile, riscul, controlul si sanctiunile au fost de-a lungul timpului asociate fiscalitatii, conferindu- i o imagine de constrngere greu acceptata att de conducerile ntreprinderilor, ct si de cetateni.

ntreprinderea a fost mental orientata sa acorde mai multa atentie parametrului fiscal. Aceasta se explica prin convergenta dintre fiscalitate si aplicabilitatea teoriei contabile n viata ntreprinderii. Fiecare tranzactie economica de cele mai multe ori genereaza impozite. Din acest motiv trebuie sa se tina cont de numarul mare de reguli aplicabile, de evolutia lo r constanta n timp si spatiu, de problemele de armonizare ale fiscalitatii cu contabilitatea. Greutatile financiare parcurse de ntreprinderi ntr-o societate care doreste trecerea de la o economie supracentralizata, la una de piata pot constitui ameliorari dar si penalitati aplicabile n momentul punerii n evidenta a neregulilor, att n domeniul contabilitatii ct si al fiscalitatii. Aceasta metoda de securitate constituie primul deziderat al gestiunii fiscale al ntreprinderii. Apropierea ntreprinderii de parametrul fiscal poate fi justificata din cel putin doua puncte de vedere. O prima justificare rezida din importanta punerii fata n fata a fiscalitatii n viata ntreprinderii cu partea practica .A doua justificare si gaseste ratiunea n faptul ca ntreprinderile si partenerii lor de afaceri sunt din ce n ce mai receptivi la ideea ca n multe domenii fiscalitatea nu este imperativa ,dar lasa ntreprinderii posibilitatea de a alege ceea ce poate utiliza mai bine n interesul sau. Mai mult, fiscalitatea a fost adesea utilizata de legiuitor ca un factor de incitare al ntreprinderii. Ea poate sa adopte un comportament mai dinamic fata de parametrul fiscal, exercitnd drepturile fiscale si analiznd consecintele pentru a modela obligatia fiscala pe care o suporta n interesul sau. Progresul tehnic, dezvoltarea societatii n general si apropierea de parametrul fiscal a facut posibila ca fiscalitatea sa faca parte din previziunile ntreprinderii. Un obiectiv fiscal nu trebuie atins numai prin optiuni fiscale. Orizontul trebuie largit si prin intermedierea variantelor juridice, ale caror efecte fiscale pot raspunde mai bine doleantelor ntreprinderii. Exemplul clasic n acest sens l constituie Franta, care a mbinat armonios aspectele fiscale si juridice, c au dat posibilitatea societatilor e comerciale de a opta pentru una din formele impozitarii: impozitul pe societati, varianta continuta n Codul general de impozite ca alegere fiscala, sau sa adopte forma unei societati supusa dreptului impozitului real ca efect al unei alegeri juridice. Dupa 1998 n tara noastra sistemul fiscal a fost n permanenta supus reorganizarii, concentrndu-se atentia pe termen scurt asupra atingerii obiectivului major, acela de ncasare a veniturilor fiscale la buget. ntreprinderile romnesti nu au beneficiat de optiuni fiscale juridice, dect n mica masura. Lipsa unui management fiscal, att la nivel executiv ct si parlamentar, s-a rasfrnt ca un bumerang asupra bugetului de stat, facilitnd frauda si evaziunea fiscala. Pe de alta parte, conducerea ntreprinderii a transformat contabilitatea ca principala sursa de informatii

pentru administratiile fiscale. Or, obiectivul situatiilor financiare este acela de a furniza informatii despre pozitia financiara, performantele si modificarile pozitiei financiare ce sunt utile n luarea deciziilor economice unei game largi de utilizatori: investitori, salariati, furnizori si creditori comerciali, clienti, guvernul si institutiile sale, public. Reusita reformei contabile realizata n tara noastra s-a facut cu eforturi considerabile, viznd n principal calitatea produsului contabilitatii: o informatie contabila care sa satisfaca n egala masura pe toti utilizatorii acesteia: investitori, creditori, salariati, stat, banci etc. O legislatie fiscala instabila de mai bine de treisprezece ani, ambigua si interpretabila nu de putine ori de catre aparatul fiscal n functie de pozitia celui controlat, a condus adesea la minimizarea si nerecunoasterea muncii profesionistului contabil de buna credinta, situat ntotdeauna pe pozitia neutra ntre patronat si stat, preocupat ca produsul rezultat al muncii chinuitoare pentru obtinerea cuantificarii valorice ale activelor nete, sa fie reale, corecte si semnificative. Obtinerea unei informatii corecte reprezinta temelia jocului decizional n viitorul firmei, pusa la dispozitie de profesionistii contabili fiind doctorii financiari ai firmei n prevenirea si combaterea insolvabilitatii si falimentului. Politicile contabile pe care le adopta un profesionist n domeniu urmareste decizia de investire sau dezinvestire. Fiscalitatea nu trebuie sa intervina contabil, orice divergenta ntre politica contabila adoptata de o ntreprindere si cea fiscala trebuie ameliorata extracontabil. Statul primeste informatia contabila de la profesionisti n domeniu iar recunoasterea unei informatii fiabile, bazata pe norme, principii, reguli si postulate nmanunchiate n Normele Nationale si Reglementarile arminizate cu Directivele Europene si Standardele Internationale de Contabilitate constituie un pas important n realizarea unui drept contabil autonom, ce trebuie respectat si de catre fiscalitate. Modelul de contabilitate continental este bazat pe macroeconomie, unde predomina interventia guvernamentala si influenta regulilor fiscale n materie de normalizare contabila. Informatia contabila trebuie utilizata n deciziile de perspectiva ale firmei. Or documentele de sinteza n conceptia de astazi raspunde n mare masura statului si mai putin investitorului de capital. Conceptia se vrea schimbata pe acelasi model n care informatia contabila sa devina credibila ,iar conturile anuale sa raspunda n primul rnd investitorilor de capital. Aceasta presupune ca impozitul sa devina neutru asupra contabilitatii, iar normalizarea si dezvoltarea conceptuala a contabilitatii sa fie realizata numai de profesionisti contabili cu o bogata experienta att n tara, ct si n strainatate. O stabilitate a regulii fiscale fara a polua conturile anuale, face posibila reorientarea conducerii econo mice a firmei de a veghea att asupra parametrului fiscal dar, mai ales asupra dezvoltarii afacerilor, rentabilizarii lor, cresterea profitului, analiza valorii adaugate, a capacitatii de autofinantare .

1.1.1 Gestiunea fiscala, eficacitatea fiscala si strategia ntreprinderii Reglementarile de natura fiscala vin sa influenteze direct sau indirect activitatea unei unitati economice ce are calitatea de contribuabil. n domeniul fiscal se opereaza cu notiuni de fisc, fiscal. Specialistii definesc fiscul ca administratorul ce are n atributiile sale calculul, perceperea, urmarirea platii impozitelor ,taxelor si contributiilor datorate de contribuabil statului. Fiscal este termenul ce priveste fiscul si competentele ce i revin. Obiectivele fiscalitatii constau n calculul, perceperea, asezarea, urmarirea platii impozitelor ,taxelor si contributiilor datorate de unitatile economice, statului. Ele sunt ndeplinite de componenta sistemului fiscal - aparatul fiscal. Obiectivele gestiunii fiscale ale ntreprinderii au n vedere asigurarea securitatii si eficacitatii fiscale, prin intermediul cercetarii prescriptiilor de forma si fond; amnari, esalonari, scutiri, impuse de dreptul fiscal. Se evita astfel sanctiunile si penalitatile fiscale si se procedeaza la o mai buna alocare a resurselor sale financiare. Unitatile economice trebuie sa optimizeze n plan financiar si economic raporturile sale cu fiscalitatea. Acest comportament poate fi posibil n conditiile n care sistemul de impozite, taxe si contributii ofera modalitati de antrenare a impozitelor pe linia cresterii profitabilitatii sale. Cercetarea securitatii fiscale trebuie sa ramna n atentia conducerii economice a ntreprinderii. Aceasta reprezinta unul dintre aspectele clasice n relatiile ntreprinderii cu fiscalitatea. ntreprinderea trebuie sa respecte regulile de baza si de termen care i sunt impuse prin dreptul fiscal. Ea este intr-adevar expusa riscului controlului fiscal, control susceptibil de a pune n evidenta neregulile comise. Miza financiara a controlului fiscal este rareori neglijata n masura n care redresarile facute sunt nsotite de sanctiuni si penalitati de o importanta variabila, dar deseori determinanta. Literatura de specialitate a controlului fiscal este abundenta si descrie adesea cu exces puterile reprezentantilor aparatului fiscal. Consecintele financiare ale unei proceduri de verificare pot fi extrem de dificile pentru o ntreprindere, conducnd la o imagine nefavorabila a sa, sau la compromiterea echilibrului financiar. Pentru acest motiv ntreprinderile sunt tentate a se ndrepta spre un comportament mai putin curativ fata de fiscalitate, mai mult orientate spre depistarea si mai ales prevenirea riscului fiscal. n afara activitatii curente a ntreprinderii, realizarea de operatii importante, unele accidentale, impuse mai ales de dezvoltarea sa fuziuni, consolidari, relatii internationale, solicita punerea n aplicare a regulilor

financiare pe care ntreprinderea nu le practicase pna atunci. Aceasta confruntare cu noi reguli fiscale implica neaparat un anumit risc fiscal. Din acest motiv se impune aplicarea unor proceduri de control intern specifice regulilor fiscale. Aceste tehnici trebuie luate n considerare pe ct posibil dupa eliminarea riscului fiscal. Chiar daca ntreprinderea nu poate elimina riscul fiscal, ea poate sa- l limiteze. Ea are posibilitatea sa- l depisteze n multe faze ale controlului fiscal si sa promoveze o gestiune eficienta a resurselor financiare, evitnd pierderi ca urmare a penalitatilor, sanctiunilor etc. Eficacitatea fiscala constituie un element esential al gestiunii fiscale. ntreprinderea trebuie sa-si conceapa o politica fiscala autonoma, detasata de restul ntreprinderii, cu un obiectiv unic si independent: cercetarea cailor legale, cele mai putin impozabile. Gestiunea fiscala, ca si gestiunea comerciala sau cea de productie, se integreaza n gestiunea ntreprinderii si trebuie deci definita n functie de obiectivele politicii generale ale ntreprinderii, sau n raport de strategia adoptata. Eficacitatea fiscala a ntreprinderii poate fi atinsa direct sau indirect. Cea directa poate fi realizata prin intermediul dreptului fiscal ce cuprinde masuri de ajutor sau incitare fiscala. Este cert ca ntreprinderea care utilizeaza optim masurile de incitare sau favorurile de care ea poate beneficia, atrage un avantaj financiar imediat. Acesta este cel mai important n cercetarea eficacitatii fiscale. Obtinerea de avantaje fiscale legale presupune ca ntreprinderea cunoaste bine ansamblul de masuri n vigoare, ceea ce nu tine de caracterul temporar al regulii fiscale, de frecventele modificari legislative si de publicitate care reuneste traditional masurile cele mai speculative, lasnd n umbra celelalte dispozitii mai exacte, dar uneori la fel de avantajoase. Eficacitatea fiscala indirecta este posibila n conditiile n care sistemul de impozite, taxe si contributii ofera o serie de limite pentru contribuabil (utilizarea n cadrul unitatii economice a mai multor regimuri de amortizare; optiunea de a fi platitor sau nu de taxa pe valoarea adaugata sub nivelul legal al cifrei de afaceri scutite; evaluarea stocurilor la iesire prin metoda LIFO). Acestor optiuni continute n regula fiscala se alatura o parte din multiplele optiuni acordate de administratie n instructiunile si comentariile sale. La cererea ntreprinderii: administratia financiara poate sa acorde neevidentierea taxei pe valoarea adaugata pentru avansuri ncasate cu regularitate; aprobarea de catre Ministerul Finantelor pe baza documentatiei prezentate de ntreprindere, utilizarea amortizarii accelerate pentru anumite mijloace fixe. Solutiile celor doua forme de eficacitate fiscala sunt plasate n calculul raporturilor ntre gestiunea fiscala a ntreprinderii si strategia ntreprinderii, riscul fiscal si contabilitate.

Practica a dovedit ca cea mai buna solutie fiscala este aceea care tine seama de obiectivele si strategiile ntreprinderii. Eficacitatea fiscala nu e ntotdeauna identica cu gasirea unor cai de actiune diferite de cele impuse de regulile fiscale. Ea trebuie sa fie nteleasa de unitatea economica ca un sacrificiu fiscal. Strategia fiscala a ntreprinderii trebuie privita ca o substrategie a dezvoltarii de ansamblu a firmei. Astfel, unitatile economice trebuie sa faca posibila ncadrarea deciziei fiscale n cadrul celor de gestiune. Aplicarea unei asemenea miscari este centrata pe identificarea mijloacelor eficacitatii fiscale, conditiilor si liniilor acestei eficacitati. Eficacitatea fiscala poate fi directa si indirecta. Dintre mijloacele eficacitatii fiscale pot fi mentionate: utilizarea de o maniera optima a masurilor de ajutor si incitare fiscala. Este o eficacitate fiscala directa care poate fi exemplificata, prin folosirea unor metode de amortizare accelerata, utilizarea metodelor de evaluare a stocurilor la iesire functie de inflatie ( LIFO ); aportul de capital social n natura si dezvoltarea firmei prin reutilizarea profitului pentru investitii productive cu consecinte favorabile asupra diminuarii impozitelor sau scutirii totale de a fi achitate; reducerea profitului impozabil cu 10% din pretul de achizitie ale echipamentelor tehnologice. Eficacitatea fiscala indirecta este posibila n conditiile n care sistemul de impozite, taxe si contributii ofera o serie de deduceri fiscale a unor cheltuieli, acoperirea pierderilor n exercitiile anterioare, limita unor cheltuieli deductibile functie de masa bruta a profitului. Eficacitatea fiscala constituie un element motor al gestiunii fiscale a ntreprinderii. Trebuie conceputa o politica fiscala autonoma, detasata de restul ntreprinderii si dotata cu un obiectiv unic si independent: cercetarea si atingerea unui cost fiscal optim care convine aspiratiilor firmei .Cele doua forme ale eficacitatii fiscale sunt plasate n calculul raporturilor dintre gestiunea fiscala a ntreprinderii, strategia sa, riscul fiscal si contabilitate. Practica a dovedit ca cea mai buna solutie fiscala este aceea care tine seama de obiectivele si strategiile ntreprinderii. Eficacitatea fiscala nu este totdeauna compatibila cu cautarea caii mai putin impusa. Ea trebuie abordata ca un sacrificiu fiscal sau cost fiscal. Acest sacrificiu poate fi evaluat prin raportarea si integrarea dimensiunii fiscale n deciziile de gestiune fiscala ale ntreprinderii.

1.1.2 Gestiunea fiscala si riscul fiscal Un alt factor cheie al succesului n materie de gestiune fiscala consta n aptitudinea ntreprinderii de a mbina strategia fiscala cu riscul fiscal. Daca administratia financiara admite o anumita abilitate fiscala a ntreprinderii n nici un caz nu va permite n schimb sa o faca cu exces. O ingeniozitate prea mare poate fi acuzata de administratie care va invoca abuzul de drept. Chiar daca exista argumente, aceasta perspectiva constituie una din limitele gestiunii fiscale, limita care nu este mereu blocata, separnd abilitatea fiscala admisa de cea excesiva si deci interzisa, fiind departe de a fi stabilita. Aceasta delimitare a gestiunii fiscale nu antreneaza abuzul de drept fiscal. Astfel, unitatile economice care opereaza pe pietele internationale cunosc ca utilizarea judicioasa a conventiilor internationale se intersecteaza cu clauzele de contractare(cumparari, vnzari), fapt ce conduce la evitarea utilizarii abuzive a acestor conventii. Decizia fiscala trebuie sa se ncadreze organic n deciziile ntreprinderii si sa prezinte o diminuare de risc si n unele situatii de incertitudine. Cel care decide trebuie sa tina seama de o dimensiune riscanta si nesigura n deciziile sale , chiar daca n cazurile n care nu ne intereseaza incertitudinea fiscala poate dezvalui cteva aspecte specifice. Global, aceste conditii si limite nu trebuie sa acopere interesul care poate opri ntreprinderea de la o buna gestiune a parametrului fiscal n dubla perspectiva de securitate si eficacitate. Aceasta presupune de la nceput ca responsabilii ntreprinderii, ajutati n aceasta de consilierii lor, accepta sa trateze fiscalitatea ca o variabila a gestiunii n toate etapele de viata ale firmei. Rezolvarea acestor aspecte, deloc de neglijat privind Gestiunea fiscala, marcheaza trecerea de la o fiscalitate subiectiva la una obiectiva. Fiscalitatea accepta si recunoaste o anumita abilitate n raport cu reglementarile fiscale, dar nu permite abuzul de drept fiscal. Aceasta abilitate impune asumarea unui risc fiscal ce poate conduce ntreprinderea n starea de evaziune fiscala. Din acest punct de vedere, gestiunea fiscala este considerata ca o frontiera ce separa facilitatile fiscale admise de cele exagerate. Ea nu antreneaza abuzul de drept fiscal. Decizia fiscala trebuie sa se ncadreze organic n deciziile ntreprinderii si trebuie sa prezinte o diminuare de risc si incertitudine. Aceasta presupune gestionarea parametrului fiscal n dubla perspectiva de securitate si eficacitate fiscala. Responsabilii de ntreprinderi au obligatia de a trata fiscalitatea ca o variabila a gestiunii n

toate etapele de viata ale firmei. Astfel, gestiunea fiscala marcheaza trecerea de la un cost fiscal excesiv la unul optimizat, prin includerea n decizia de perspectiva a firmei, riscul si eficacitatea fiscala, optimizarea tuturor cheltuielilor cu impozite taxe, contributii si fonduri speciale. n fiscalitate este utilizat termenul de decizie de gestiune care desemneaza totalitatea variantelor alese de o ntreprindere. Decizia de gestiune este att asumarea responsabilitatii ct si o atentie asupra securitatii afacerilor unei firme. Gestiunea fiscala a firmei trebuie sa fie corecta, alegerile facute trebuie sa corespunda regulilor de drept fiscal. ncalcarea acestora conduce la o gestiune fiscala incorecta, sau la evaziune fiscala. Dreptul fiscal defineste evaziunea fiscala ca o sustragere de la impunere a materiei impozabile. Aceasta sustragere de la ndeplinirea obligatiilor bugetare se poate realiza fie prin aplicarea corecta a legilor fiscale n favoarea contribuabilului situatie n care evaziunea fiscala este legala, fie prin savrsirea voluntara si n cunostinta de cauza a unor contraventii care constituie evaziunea fiscala frauduloasa. Consideram necesare cteva exe mple din tarile Uniunii Europene cu privire la faptele care au n vedere interpretarea favorabila a legislatiei fiscale sau fapte de evaziune fiscala legala: constituirea fondurilor de amortizare sau de rezerva ntr-un cuantum mai mare dect cel ce se justifica din punct de vedere economic, diminundu-se profitul impozabil; investirea unei parti din profitul contabil realizat n utilaje si echipamente menite sa modernizeze ntreprinderea sau pentru protectia mediului nconjurator, investitii pentru care statul acorda reduceri a impozitului pe venit, masura menita sa stimuleze acumularea; facilitati cu privire la deductibilitatea cheltuielilor legate de pregatirea profesionala si practica n productie a salariatilor, sumele achitate pentru contractele de cercetare care au ca obiect programele prioritare de interes national etc. Evaziunea fiscala frauduloasa face obiectul ntocmirii de declaratii false, documente de plati fictive si de registre contabile neconforme cu realitatea, nedeclararea materiei impozabile, declararea veniturilor impozabile inferioare celor reale, tinerea registrelor duble, nregistrarea de cheltuieli neefectuate n realitate, falsificarea bilantului, vnzarile fara documente, precum si emiterea de facturi fara vnzare efectiva, care ascund operatiunile reale supuse impozitarii etc.

1.2 Sursele de drept fiscal ale ntreprinderii Dreptul fiscal s-a creat si corespunde textelor de origine variata. Din ratiuni de legitimitate si de consimtamnt la impozit, legea a fost mult timp privilegiata de crearea dreptului fiscal, consolidnd suprematia legii n sursele reglementare. Principalele surse ale dreptului fiscal sunt: a) sursele legislative; b) sursele conventionale; c) sursele reglementare; d) sursele jurisprudentiale. a) Sursele legislative constituie sursa principala a dreptului fiscal. Si Constitutia Romniei precizeaza ca impozitele si taxele sunt instituite prin lege. Deci legea reprezinta actul legislativ care detine autoritatea principala n materie fiscala. Anumite dispozitii fiscale pot fi date prin ordonante guvernamentale, daca Parlamentul abiliteaza guvernul sa le emita. b) Sursele conventionale sunt stabilite prin acorduri, tratate si conventii internationale. Se disting: 1. conventii internationale. Stabilite ntre doua state n scopul de a regla situatia fiscala a persoanelor fizice sau juridice aflate n situatia de a le fi impozitat venitul ntr- unul din cele doua state. Aceste conventii conduc cel mai adesea la impozitarea ntr-unul din cele doua state si exonerarea n celalalt stat, n conditiile n care afacerile sunt extinse n afara granitelor tarii de origine. 2. dispozitii comunitare. Sunt rezultatul tratatului de la Roma si care functioneaza n cadrul Uniunii Europene. Aceste dispozitii au consecinte n dreptul fiscal intern al fiecarui stat membru. Consiliul Uniunii Europene fixeaza directive destinate sa permita armonizarea legislatiilor nationale si de a compara dispozitii legislative reglementare si administrative n perspectiva unei piete unice europene. c) Sursele reglementare constituie doctrina administrativa prin care legile sunt completate n vederea punerii lor n aplicare prin decrete sau ordine ministeriale la nivel ierarhic inferior legilor. Aceasta putere reglementara n executarea legilor fiscale este autonoma. Normele, instructiunile si circularele privind aplicarea legilor revine Ministerului Finantelor. d) Sursele jurisprudentiale reprezinta rationamente de natura fiscala prin jurisdictii litigioase si care se refera cel mai adesea la contestatiile contribuabililor cu privire la interpretarea legilor de catre

administratie (norme de aplicare, instructiuni sau circulare ale Ministerului Finantelor). Jurisprudenta vine sa interpreteze corect legea si implicit normele sale de aplicare si sa completeze notiunile pe care legea nu le-a definit cu precizie. Atunci cnd administratia constata ca judecatorul adopta o orientare care se opune propriei sale doctrine poate interveni pentru a obtine prin Parlament votul unei legi confirmnd propriile analize. n practica, tribunalele administrative intervin n materie de impozite directe si indirecte, atunci cnd competenta tribunalelor judiciare se refera la venituri ale statului, precum dreptul de nregistrare. 1.3 Sistemul fiscal componenta, elemente definitorii de recunoastere si aplicare a elementelor fiscale n practica afacerilor. Obiective, functii si principii fiscale Impozitele, taxele, contributiile, reprezinta fundamentul si motivatia pe care este construita fiscalitatea. Sistemul fiscal reprezinta totalitatea impozitelor si taxelor realizate prin intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode si instrumente specifice desfasurarii activitatii de urmarire si control cu ajutorul aparatului fiscal. Legea fundamentala a statului de drept consfinteste obligatia tuturor cetatenilor tarii de a contribui prin impozite si taxe la cheltuielile publice. Obligatia persoanelor fizice si juridice de a contribui sub forma de impozite si taxe la constituirea fondurilor bugetare da nastere la Creanta fiscala pentru buget si obligatie fiscala pentru agentul economic. Creanta fiscala reprezinta dreptul statului de a percepe prin organele fiscale impozite, taxe si alte venituri n contul bugetului. Titlul de creanta fiscala este actul prin care se constata si se individualizeaza obligatia fiscala a unei persoane fizice sau juridice. ntocmirea titlurilor de creanta fiscala este realizata fie de organele fiscale n cadrul dreptului de control privind organizarea si desfasurarea activitatilor economice producatoare de venituri impozabile, instantele de judecata, notariatele de stat, organele vamale, regiile autonome, societatile comerciale ale persoanelor juridice pentru impozitul pe profit, taxa pe valoare adaugata, impozitul pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozite si taxe retinute de persoane carora le platesc venituri sau presteaza servicii. Creanta fiscala nceteaza atunci cnd obligatia fiscala a contribuabilului este achitata, compensata sau prescrisa. Obligatia fiscala de a vira impozite si taxe la buge tul public si la fondurile speciale extrabugetare revine persoanelor fizice si juridice, romne si straine, numite contribuabili.

Din punct de vedere fiscal persoanele juridice pot fi grupate n: 1. persoane juridice propriu-zise: F cu activitate economica: regii autonome, societati comerciale, organizatii cooperatiste; F fara scop lucrativ: institutii publice, organizatii sociale, asociatii de persoane fizice, fundatii; 2. unitati economice fara personalitate juridica ce pot fi: F unitati economice apartinnd unor persoane juridice ce pot fi sucursale, filiale, magazine, sectii; F asociatii n participatie. 3. societati comerciale straine, reprezentate prin: F societati comerciale straine persoane juridice straine; F filiale ale societatilor comerciale straine. Primele doua categorii de persoane juridice (1 si 2) au obligatia de a achita taxa pe valoare adaugata si accize, impozitul pe profit, impozitul pe dividende, impozitul pe cladiri, contributii la asigurari sociale, alte impozite si taxe: - asupra potentialului tehnic (mijloace de transport, terenuri cladiri); - asupra bunurilor achizitionate cu titlu oneros din import (taxe vamale, accize); - asupra dreptului de nregistrare (taxe de timbru, taxe de nregistrare). Societatile comerciale straine au obligatia de a plati impozite pe unele venituri specifice realizate de nerezidenti, impozitul pe venitul reprezentantelor firmelor comerciale straine. Sistemul fiscal are la baza trei componente: A. impozitele, taxele si contributiile; B. mecanismul fiscal; C. aparatul fiscal. A1. Impozitul reprezinta prelevarea obligatorie si fara contraprestatie din partea statului cu scopul de a acoperi cheltuielile publice. Taxele reprezinta contravaloarea serviciilor executate de stat, la cererea persoanelor fizice si juridice (acte notariale, mentiuni la contractul si statutul societatilor comerciale, acte testamentare, etc.), valoarea taxelor n raport cu serviciul prestat de stat este mult mai mare. Contributiile reprezinta obligatii ale agentului economic la asigurari sociale de stat, sanatate, pensii, somaj, fiind achitate de persoanele fizice

si juridice care utilizeaza forta de munca pe durata nedeterminata sau determinata. A1. Clasificarea impozitelor (figura nr. 1.1). Discutate ca venituri ale bugetului de stat, impozitele si taxe le se mpart n doua categorii: 1. venituri curente; 2. venituri din capital Veniturile curente sunt clasificate n doua grupe: 1.a) venituri fiscale; 1.b) venituri nefiscale. 1.a) Veniturile fiscale sunt formate din sumele provenite din impozitele directe si indirecte. Impozitele directe sunt suportate de persoane fizice sau juridice care le platesc n cunostinta de cauza (impozitul pe profit, impozitul pe veniturile din salarii, impozitul pe dividende, impozitul pe cladiri etc.). Impozitele indirecte sunt cele pe care nu le suporta cel care le plateste. Ele sunt suportate n general de consumatorul final (accize, taxa pe valoare adaugata, taxele vamale, taxele de consumatie etc.). 1.b) Veniturile nefiscale provin din varsaminte efectuate de Banca Nationala a Romniei din profitul net, al regiilor autonome, veniturile de la institutiile publice, taxele consulare etc. Ponderea lor n totalul veniturilor curente este foarte mica. Veniturile din capital provin din valorificarea unor bunuri ale societatilor comerciale cu capital de stat sau a rezervei de stat.

Clasificarea veniturilor statului.


Figura nr.1.1

venituri din imporzite directe venituri fiscale

- impozitul pe profit - impozitul pe veniturile din salarii - impozitul pe dividende - impozitul pe cladiri - accize

venituri din impozite indirecte 1. Venituri curente

- TVA - taxe vamale

- varsaminte efectuate de BNR din profitul net - varsaminte efectuate de regii autonome din profitul net venituri nefiscale - venituri de la institutii publice - taxe consulare - valorificarea unor bunuri ale societatilor comerciale cu capital de stat 2.Venituri din capital - valorificarea unor bunuri de la rezerva de stat

A2. Elemente comune ale impozitelor si taxelor Toate actele normative prezinta elementele impozitelor si taxelor. Aceste elemente cuprind: obiectul impozitului, subiectul impozitului, baza de calcul, platitorul de impozite, cota, termenul de plata, nlesniri acordate la plata, drepturile platitorului de impozit, obligatiile si sanctiunile. a) obiectul impozitului este elementul care sta la baza asezarii impozitului: venitul, profitul, pretul sau tariful. b) subiectul impozitului se identifica cu persoana fizica sau juridica care detine sau realizeaza venitul sau profitul. c) baza de calcul. De cele mai multe ori, obiectul impozitului reprezinta si baza de calcul, dar exista si exceptii. De exemplu, la impozitul pe cladiri, obiectul l reprezinta cladirea, iar baza de calcul valoarea sau taxele de succesiune. d) platitorul de impozite de regula coincide cu subiectul impozitului. Exista si exceptii: la impozitul pe veniturile din salarii, subiectul este salariatul, platitorul este unitatea la care salariatul realizeaza venitul. e) cota (cuantumul impozitului) serveste bazei de calcul a impozitului prin care se determina suma de plata. Cota poate fi fixa sau procentuala. Cota fixa este exprimata sub forma unui cuantum aplicata la baza de calcul sau la o parte din aceasta; de exemplu pentru taxa privind folosirea terenurilor n alte scopuri dect productia agricola sau silvica, se stabilesc cote fixe pe km2 sau metru patrat.

Cota procentuala poate fi proportionala sau progresiva. Cotele procentuale proportionale ramn neschimbate n raport cu baza de calcul (cota de TVA de 19% - se aplica indiferent de baza de calcul ), iar cotele procentuale progresive se caracterizeaza prin aceea ca se modifica n functie de marimea bazei de calcul. De exemplu, n cazul impozitului pe veniturile din salarii, cota progresiva se diferentiaza pe transe procentuale progresive. f) termenul de plata este intervalul de timp de la nregistrarea creantei fiscale a bugetului de stat pna cnd se achita. Este prevazut de legislatie. g) nlesnirile acordate la plata sunt precizate n textele legale si pot fi sub forma de scutiri, reduceri, bonificatii, amnari la plata, esalonari. h) drepturile platitorului de impozite se refera la compensari, atunci cnd la o scadenta s-a platit o suma mai mare dect cea normala; platitorul are dreptul sa compenseze suma platita n plus cu o parte sau integral din suma ce trebuie achitata la scadenta urmatoare. Atunci cnd nu este posibila compensarea, platitorul are dreptul sa solicite de la buget restituirea sumelor achitate (TVA de recuperat n cazul cnd ntreprinderile realizeaza venituri din export si nu au vnzari n interiorul tarii sau n situatia n care agentul economic mai mult de trei luni cumuleaza o TVA colectata mai mare dect TVA deductibila pe cumparari). Platitorul are dreptul la contestatii n cazul n care se considera nedreptatit n urma controlului efectuat de organele fiscale. i) obligatiile platitorului stabilite prin legi, precizeaza calcularea si varsarea la termen a impozitelor, organizarea evidentei contabile a lor, din care sa rezulte cu exactitate baza de calcul, sumele de plata, modul de virare la buget, prin tinerea contabilitatii a tuturor intrarilor si iesirilor de bunuri economice din patrimoniu. j) sanctiunile sunt consecinta nerespectarii termenelor legale de plata a impozitelor sau a neachitarii obligatiilor fiscale. Sanctiunile sunt date prin majorari de ntrziere, amenzi contraventionale sau penale. B. Mecanismul fiscal reprezinta ansamblul de metode si tehnici de impunere privind veniturile fiscale ale statului precum si instrumentele impunerii. B1 Impunerea consta n identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau juridice care detin sau realizeaza un anumit obiect impozabil, n evaluarea bazei de calcul a impozitului, n determinarea exacta a cuantumului acestuia. Impunerea mbraca mai multe forme: - autoimpunerea consta n stabilirea bazei impozabile si determinarea autonoma a impozitului de catre societati pe propria lor raspundere (TVA, impozit pe profit, impozit pe veniturile din salarii).

Cnd evaluarea bazei de calcul se definitiveaza la nivel de an, impunerea este provizorie n timpul anului si definitiva la sfrsitul exercitiului financiar contabil: de exemplu impozitul trimestrial pe profit reprezinta o impunere provizorie, la sfrsitul exercitiului financiar, impozitul pe profit reprezinta impunerea definitiva la nivel de an. - impunerea directa consta n evaluarea directa a obiectului impozabil de catre organele fiscale sau pe baza declaratiei subiectului impozabil (de exemplu impozitul pe cladiri). - impunerea indirecta are la baza informatii colaterale (de exemplu: impozitul pe salarii, pensia suplimentara, fondul de somaj) - impunerea forfetara presupune stabilirea unei sume forfetare de plata pe o perioada de timp. B2. Instrumentele impunerii. Scopul final al activitatii de impunere este perceperea taxelor si impozitelor. Pentru aceasta ele sunt consemnate n documentele fiscale care difera functie de continutul lor dupa cum sunt utilizate: 1. declaratia de impunere circula dinspre platitor catre organul fiscal teritorial. Prin declaratie, platitorul de impozit, informeaza organul financiar cu privire la realizarea obiectului impozabil si a altor elemente care se au n vedere la stabilirea sumelor de plata. 2. decontul se ntocmeste pentru impozite indirecte: taxa pe valoare adaugata si accize, care se depune obligatoriu lunar, pna la data de 25 a lunii urmatoare si cuprinde informatii legate de modul de calcul, stabilirea bazei de impozitare si documentatia, din punct de vedere contabil, care a stat la baza decontului. Decontul trebuie sa cuprinda sumele de datorat sau de rambursat catre /dinspre bugetul de stat. 3. declaratia vamala este documentul prin care ntreprinderea importatoare nscrie/declara informatii organului vamal cu privire la bunurile importate impozabile, valoarea lor, taxele vamale datorate, comisionul vamal, precum si calculul corect al TVA. De cele mai multe ori, declaratia vamala coincide cu bunurile importate, iar plata lor se face pe loc. Exista derogari prin amnari la plata n vama, cu prelungirea achitarii lor pe termen de 30 de zile, numai pentru bunurile importate de tipul instalatiilor tehnologice sau produse considerate de lux (tigarete, blanuri naturale etc.). 4. procesul verbal de verificare ntocmit de Directia generala a controlului financiar de stat, administratiile financiare, Garda financiara si Curtea de conturi, implicate pentru controlul regiilor autonome si societatilor comerciale cu capital de stat. Se ntocmeste cu ocazia verificarilor efectuate la sediul ntreprinderii. Prin procesul verbal de control fiscal, daca este cazul, se stabilesc si sumele de plata sub forma de impozite,

taxe sau contributii ca diferenta pentru sumele neachitate sau ramase de achitat, precum si penalitatile de ntrziere. Eventualele sume de plata, stabilite de organul de control, trebuie achitate n termen de 7 zile, indiferent daca agentul economic depune sau nu contestatie. 5. declaratia de nregistrare pentru platitorul de impozite. Orice ntreprindere, platitoare de impozit sau nu, la nfiintare, trebuie sa depuna n termen de cinci zile de la nregistrarea la Registrul Comertului, o declaratie de nregistrare, iar aceasta coincide cu codul fiscal al agentului economic. Codul fiscal este nscris pe orice document economico- financiar emis sau primit ntre clienti, furnizori, creditori, debitori, asociati sau actionari. Prin masuri adecvate, statul poate stimula activitatea economica a agentului economic, n sensul dezvoltarii si modernizarii sale, prin: credite subventionate; reducerea cu 20 % a costului de achizitii aferent investitiilor directe, din profitul impozabil; reduceri sub forma de credit fiscal pentru ntreprinderi care realizeaza operatiuni de export sau servicii asimilate exportului; scutiri de impozite pe profit pentru ntreprinderile productive, pe o durata de 2 5 ani de la nfiintare (transport international 2 ani, societati mixte cu obiect de activitate productiv 5 ani); optiunea platitorului sau neplatitorului de TVA pna la o cifra de afaceri de 1,7 miliarde pentru anul 2003 si 2 miliarde aferent anului2001, conform Legii 345/2002 privind taxa pe valoare adaugata; dezvoltarea exportului prin scutirea TVA cu drept de deducere, scutirea de taxe vamale ,comisioane vamale potrivit tarifului vamal; cote procentuale mari la taxe vamale pentru produsele importate, n special cele considerate nocive sanatatii; micsorarea bazei de calcul a impozitului pe veniturile din salarii; scutiri totale de impozit pentru handicapati; majorarea impozitelor, taxelor vamale si accizelor, pentru ntreprinderile care importa produse de lux (blanuri naturale, autoturisme de oras etc.). utilizarea metodei accelerate de amortizare pentru ntreprinderi si microntreprinderi. C. Aparatul fiscal deriva din nsasi legile care reglementeaza impozitele si taxele. Statul si ndeplineste sarcinile fiscale prin institutiile autoritatii publice: parlament si guvern.

Activitatea fiscala a statului cuprinde latura legislativa care se nfaptuieste de catre Parlament si cea executiva, realizata de Guvern, prin institutiile administratiei publice de specialitate, n structura carora se include si aparatul fiscal. Institutia administratiei publice de specialitate, prin care Guvernul si ndeplineste atributiile sale executive n domeniul fiscal, este Ministerul Finantelor. Activitatea fiscala este condusa de ministru, n subordinea caruia se afla directii generale, directii, Garda Financiara. Directia Generala a Finantelor Publice si a Controlului Financiar de Stat realizeaza obiectivul central al Ministerului Finantelor pe linia controlului financiar. Trezoreria finantelor publice este organizata la nivel central si teritorial si are ca obiectiv ncasarea veniturilor bugetare pe baza unei evidente stricte pe fiecare platitor, din care sa rezulte obligatiile de plata, sumele ncasate si debitele ramase de ncasat. Acest organ are si obligatia sa execute controlul financiar preventiv asupra ncasarii la termenele stabilite a impozitelor si taxelor datorate de catre agentii economici si contribuabili, aplicnd majorari pentru nerespectarea termenelor prevazute de lege. Directia Generala a Vamilor aplica dispozitiile legale cu privire la taxele vamale, perceperea lor si a altor venituri cuvenite bugetului de stat n legatura cu activitatea desfasurata de aparatul de control vamal. Organele financiar teritoriale acopera prin activitatea lor ntreg teritoriul tarii si executa atributii cu caracter fiscal n toate localitatile (municipii, orase si comune).La ncasarea taxelor si impozitelor si aduc contributia si alte institutii publice, cum ar fi: - instantele de judecata, tribunalele si judecatoriile, care percep taxe de timbru pentru litigii si acte ce intra sub incidenta acestor taxe; - notariatele de stat, care percep taxe de timbru si de succesiune, pentru modificari, autentificari de acte; - primariile, care percep taxe pentru eliberari de titluri de proprietate, autorizatii de functionare si alte acte supuse taxelor de timbru; - organele de politie, care percep taxe pentru examinarea conducatorilor auto, eliberarea permiselor de conducere, eliberarea de pasapoarte etc.; - alte institutii publice care asigura n activitatea lor si perceperea de taxe, cum ar fi: taxa pentru proiecte de investitii si nregistrare a marcilor de fabrica, taxe si alte venituri din protectia mediului etc. Menirea aparatului fiscal este, ca prin impunere, sa urmareasca ncasarea veniturile bugetare ale statului si sa combata evaziunea fiscala. Obiectivele funda mentale ale fiscalitatii sunt realizate prin promovarea politicii financiare, economice si sociale. Prin politica

financiara statul trebuie sa-si procure resursele financiare necesare realizarii functiilor statului. Acest obiectiv principal este realizat prin promovarea si respectarea principiilor fiscale. Volumul impozitelor poate spori printr- un numar mai mare de platitori, introducerea de noi impozite sau extinderea bazei de impozitare. Impozitul are un randament ridicat daca prezinta un caracter universal cu cote mici de impozitare astfel nct acesta sa nu reprezinte o povara pentru contribuabil. Universalitatea impozitului pentru contribuabili, dar cu cote procentuale rezonabile, poate constitui pentru buget o sursa mult mai sigura de venituri dect utilizarea unui numar mare de impozite cu cote mari. Politica fiscala n domeniul economic urmareste dezvoltarea unor ramuri din economie prin prghii de influentare a cresterii productiei, dezvoltarii serviciilor si a agriculturii. De asemeni dezvoltarea exportului si reducerea importului astfel nct sa se realizeze echilibrul balantei comerciale ,se nscrie ca un obiectiv prioritar cu consecinte favorabile pe ansamblul economiei nationale. Limitarea importului se poate realiza prin taxe vamale mari si accize pentru anumite produse. Realizarea acestui obiectiv trebuie facuta n corelatie cu dezvoltarea sectorului productiv pentru bunurile economice care sunt deficitare si se pot fabrica n tara noastra. Astfel se pot crea noi locuri de munca. Acest lucru va avea consecinte favorabile asupra cresterii veniturilor impozabile asupra fortei de munca si implicit limitarea fondurilor financiare pentru protectia somerilor. ncurajarea agentilor economici pentru a dezvolta anumite activitati se realizeaza prin scutiri de la plata impozitului pe profit sau reducerea anumitor sectoare pentru unele bunuri autohtone cu costuri ridicate, facilitati prin utilizarea unor amortizari accelerate n primul an de dobndire a capitalului fix ca active imobilizate. Prin politica fiscala pe care statul o promoveaza, se urmaresc obiective de ordin social si chiar politic. Mecanismul fiscal urmareste acordarea de facilitati contribuabililor cu venituri relativ mici, fiind scutiti de impozite pna la un anumit cuantum. Fiscalitatea intervine cu cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse daunatoare sanatatii cum este alcoolul, tutunul si produsele din tutun. Realizarea eficienta a activitatii fiscale corelata cu un control financiar intern si extern contribuie la ndeplinirea celui mai important obiectiv al politicii fiscale: un buget de venituri suficient de mare care sa elimine deficitul bugetar. n acest context politica fiscala trebuie sa realizeze folosirea constienta a ntregului ansamblu de instrumente si procedee cu caracter fiscal pentru stabilirea nivelului si structurii prelevarilor obligatorii, operatiile impozabile, regimul exonerarilor si al creditelor fiscale, astfel nct procesul repartitiei produsului social sa asigure rezervele necesare

acoperirii cheltuielilor publice si a celor pentru protectie sociala. ntreg sistemul fiscal trebuie sa se caracterizeze prin asezarea sarcinilor fiscale potrivit principiului justetei sociale, fara nici un fel de discriminare ntre contribuabili. Volumul diferit al impozitului perceput, tinnd seama de marimea venitului sau a averii, raspunde unor criterii de echitate si satisface functia sociala, ca trasatura a sistemului fiscal, prin care sunt favorizate categoriile de contribuabili cu greutati materiale mari, ca si agentii economici care utilizeaza forta de munca cu capacitate redusa sau proaspeti absolventi ai nvatamntului superior. Din cele prezentate anterior rezulta ca obiectivele fundamentale ale fiscalitatii sunt: promovarea politicii financiare, prin ncasarea veniturilor fiscale, prin plati obligatorii si fara contraprestatii de catre contribuabili; taxe, contributii si fonduri speciale. Scopul ncasarii acestor venituri este acoperirea cheltuielilor publice, necesare oricarei societati pentru a functiona n limite normale. promovarea politicii economice, prin dezvoltarea activitatilor productive, care asigura perenitatea firmei, reduceri de impozite pentru activitatile de export, dezvoltarea unor sectoare de activitate si inhibarea altora; taxe vamale mari, accize pentru acele bunuri din import care se produc si n tara noastra cu scopul de a proteja productia indigena etc. promovarea politicii sociale pentru persoanele dezavantajate, datorita veniturilor mici sau cu capacitate redusa de munca, veterani de razboi, handicapati etc. Fiscalitatea intervine cu cote de impozitare foarte mari pentru limitarea consumului unor produse daunatoare sanatatii si la plata unor fonduri speciale a tuturor agentilor economici care fac reclama si publicitate la astfel de produse. Politica fiscala este orientata spre realizarea urmatoarelor functii ale sistemului fiscal: 1. functia financiara este instrumentul prin care statul procura resursele necesare finantarii activitatilor de interes national. 2. functia economica stimulativa, prin facilitati prevazute n sursele legislative si reglementare: reduceri de impozit pe profit, reinvestirea profitului net, scutiri de impozite pentru zonele declarate defavorizate, etc. 3. functia sociala, manifestata prin aceea ca sistemul fiscal trebuie sa favorizeze anumite categorii sociale. 4. functia de control da posibilitatea statului prin intermediul sursei informationale a contabilitatii ,sa valideze volumul corect al vnzarilor, costul de productie, contabilitatea cheltuielilor si veniturilor, a modului corect al bazelor de calcul pentru impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe

valoarea adaugata, accize etc. precum si plata acestora la termenele prevazute de lege. 5. functia de echitate. Toti agentii economici, persoane juridice si fizice care desfasoara activitati economice n scopul obtinerii de profituri trebuie sa fie impozitate. Chiar daca acestia obtin facilitati fiscale pe o perioada limitata de timp, dupa aceasta, trebuie sa contribuie cu o cota (suma) la dezvoltarea societatii. Nu se poate vorbi de un sistem fiscal perfect, dar el poate fi perfectat n concordanta cu dezvoltarea sectorului privat. Statul trebuie sa detina n proprietatea sa ramurile strategice ale economiei si cele de interes national: nvatamntul si educatia, sanatatea, securitatea tarii si a individului, arta si cultura. Iar aceasta va putea fi realizata atunci cnd statul va cesiona ntreprinderile sale sectorului privat, cnd monopolul asupra unei activitati va fi nlocuit de concurenta, cnd legile vor fi relativ stabile, clare, iar echitatea n materie de impozite va fi efectiv aplicata. Pornind de la aceste considerente se pot deduce, din punct de vedere fiscal, urmatoarele implicatii ale sistemului fiscal asupra oricarei economii: a) Justificarea generala a impozitului. Impozitul n sine este justificat, deoarece functionarea oricarei societati implica costuri care trebuie sa fie acoperite prin resurse suficiente. Resursele pe care statul le poate detine , provenind de exemplu din proprietatile sale, nu sunt suficiente, ceea ce este cazul general. Din acest motiv impozitele trebuie prelevate n mod obligatoriu si fara contraprestatie din partea statului. Dreptul de a introduce impozite l are statul, prin organele puterii centrale de stat (Parlament),iar uneori prin administratiile de stat locale. Parlamentul se pronunta n legatura cu introducerea impozitelor de stat de importanta nationala, iar organele de stat locale pot introduce anumite impozite n favoarea unitatilor administrativ-teritoriale. n consecinta, toti agentii economici, conform dispozitiilor legale, trebuie sa suporte o parte din cheltuielile statului. ntreaga activitate de impunere, urmarire si percepere a impozitelor si taxelor consta n aplicarea si respectarea ntocmai a prevederilor legale si orice abatere n acest sens nseamna ncalcarea legii cu consecinte ce atrag raspunderea celor n cauza. b) Principiul neutralitatii si eficacitatii impozitului. 1 Neutralitatea impozitului presupune de a nu fi investit cu alta functie dect cea fiscala, adica finantarea cheltuielilor publice fara sa influenteze conditiile de functionare a economiei, repartitia avutiilor sau structurilor sociale. Impozitul trebuie sa aiba ca finalitate realizarea unei economii eficiente. Neutralitatea impozitului poate fi privita sub doua aspecte: din punct de vedere al cercetarii unei eficacitati maxime a ntreprinderii2 pentru resurse si tehnici date, un impozit general sau o taxa uniforma pe
1 2

Allais Maurice, Pour la rforme fiscale, Paris, 1983. Ana Stoian, Contabilitaatea si fiscalitatea societatilor comerciale, Ed. Infomedica, 1997

consumatii provenita de la terti nu afecteaza rezultatul ntreprinderii (exemple: impozitul pe veniturile din salarii, taxa pe valoare adaugata daca nu implica aplicarea proratei, contributiile la asigurari sociale suportate de salariati etc.). Din punct de vedere al dinamicii progresului tehnic si economic impozitul nu trebuie sa intimideze beneficiile atunci cnd acestea provin dintr-o punere n practica a tehnicilor moderne, eficiente, a reducerii costurilor si o mai buna orientare a productiei. Beneficiile constituie premisa dezvoltarii ntreprinderii si, implicit, a economiei nationale. n conditiile n care agentii economici simt beneficiile lor suportnd impozite acceptabile, incitatia lor la o mai buna gestionare a resurselor economice si financiare nu poate sa fie diminuata n aceeasi masura. Acestea sunt n general ntreprinderile care nregistreaza pierderi si care n mod normal trebuie penalizate, si nu cele care realizeaza profituri. n permanenta Ministerul Finantelor, ca reprezentant al statului, a cautat solutii de impunere care sa raspunda cel mai bine autonomiei tehnice, cu toate regulile de avizare, lichidare si ncasare a creantelor fiscale. Puterea legislativa prin Parlament trebuie sa reprezinte interesele statului, dar sa nu omita pe ct posibil aplicarea practica a teoriei principiilor fiscale. c) Principiul transparentei impozitului. Impozitul trebuie sa fie prelevat, urmnd principii simple, clare, sa nu dea loc interpretarilor si deci aplicarea lor sa fie ct mai putin costisitoare. De cele mai multe ori aplicarea unui impozit a fost transpus pe zeci de pagini n Monitorul Oficial. Conducatorul economic al firmei ocupa o mare parte a timpului studiindu- le pentru aplicarea lor corecta n practica. Aparitia unei legi sau ordonante este urmata de regula de norme care apar cu mare ntrziere, instructiuni care nasc confuzii si lasa loc interpretarilor aparatului fiscal care trebuie sa apere interesul statului fata de agentul economic preocupat n permanenta de a gasi calea legala pentru impunerea cea mai mica. d) Principiul impozitului impersonal. Acest principiu semnifica ca prelevarea impozitului nu trebuie sa implice cercetarea de tip inchizitorial la viata persoanelor fizice sau juridice. Personalul din aparatul fiscal selectionat pe principiile competentei profesionale si morale, cu siguranta conduce automat la eficienta activitatii fiscale, dar si a diminuarii riscului fiscal al contribuabililor atta timp ct personalul care se afla n slujba statului reprezinta organ de ndrumare si control. e) Principiul impozitului individual. n orice societate democratica obiectivul final si preocuparea esentiala a statului este asigurarea si dezvoltarea deplina a personalitatii fiecarui cetatean dupa propriile sale aspiratii remarca Allais Maurice n lucrarea Pour la reforme fiscale,1983 care a obtinut premiul Nobel pentru economie n anul 1983. n masura posibilului, cetateanul trebuie sa fie liber de alegerile si nevoile sale, de veniturile si proprietatile sale n functie de aceste criterii, legea precizeaza impozitul ca atare , marimea sa prin metodele si tehnicile de impunere. Walter Lippman remarca n una din lucrarile sale Conceptia liberala de

egalitate nu comporta n cele din urma promisiunea de a recunoaste toti oamenii egali bogati, egali influenti, egali onorati si egali instruiti. Din contra ceea ce promite este aceea ca daca inegalitatea conventionala datorata privilegiilor si prerogativelor este anulata superioritatile intrinseci se vor degrada f) Principiul nediscriminatoriu. Impozitul nu trebuie sa fie discriminator. Impozitul trebuie sa fie stabilit urmnd reguli care sunt aceleasi pentru toti. Trebuie subliniat, ca orice masura fiscala directa sau indirecta discriminatorie fata de un grup social oarecare este incompatibila cu principiile generale a unei societati democratice. Realiznd o retrospectiva a principiilor fiscale prezentate mai sus, rezulta ca statul, prin sistemul fiscal, influenteaza si intervine n dezvoltarea activitatilor economice. ntr-o economie de tip privat, contribuabilul si pune ntrebarea ct de mult poate interveni statul n dezvoltarea ntreprinderilor ? 1.4 Rolul statului n economia de piata. ntreprinderea si sistemul contabil n Romnia Macroeconomia se ocupa cu structura si functionarea economiei de piata si presupune o reducere drastica a domeniului de interventie a statului n probleme economice. Att teoria ct si practica economica au demonstrat necesitatea interventiei statului ca autoritate publica n functionarea normala si eficienta a institutiilor de interes national, strategic n asigurarea echilibrului macroeconomic. Intr-o economie de piata, statul trebuie sa intervina n rezolvarea urmatoarelor probleme: proprietatea privata trebuie garantata; concurenta si liberul schimb sa coexiste; ocuparea deplina a fortei de munca; realizarea unei distributii echilibrate a resurselor (alocarilor) pentru finantarea cheltuielilor publice, astfel nct deficitul bugetar sa se micsoreze de la an la an. Cele mai dezvoltate tari ale lumii, democratice, care au nregistrat progrese n domenii de vrf, unde economia de piata dicteaza cererea si oferta, unde rolul statului viza cu preponderenta rezolvarea celor patru mari probleme, nu le pot satisface n integralitatea lor si n acelasi timp. Peste tot, somajul dainuie ntr-o proportie mai mare sau mai mica, finantarea cheltuielilor publice este realizata de rezultatele economiei private, pentru ca nici un stat, orict de multe resurse proprii ar avea, acoperirea cheltuielilor publice este imposibila. n orice societate moderna statul, ca reprezentant al intereselor nationale, trebuie sa asigure existenta unui cadru institutional adecvat care sa garanteze printre altele libertatea individului pentru a realiza propria

afacere. Respectarea legii si ordinii publice, o aparare militara adecvata, un sistem de protectie sociala si acorduri diferite cu state ale lumii, trebuie asigurate de stat. Realizarea si aplicarea acestor deziderate nu se pot realiza dect cu eforturi financiare sustinute n cea mai mare parte de contribuabili. Dupa 1990 multe venituri fiscale provenite de la platitorii de impozite au luat calea subventiilor acordate regiilor autonome si societatilor comerciale cu capital majoritar de stat pentru acoperirea pierderilor. Din anul 1990 si pna n anul 1996, impozitul pe salarii ocupa ponderea cea mai mare n structura veniturilor fiscale cu consecinte grave asupra scaderii productivitatii muncii, diminuarea numarului de personal angajat cu carte de munca si sporirea evaziunii fiscale prin practicarea muncii fara documente legale de angajare. Ritmul lent de privatizare a societatilor cu capital de stat a fost favorizat si de disfunctionalitatile sistemului bancar din tara noastra care a produs pierderi de zeci de miliarde de lei, prin acordarea de credite neperformante, preferentiale, ceea ce a favorizat coruptia si bancruta frauduloasa. Statul trebuie sa impuna ordine n viata economica si sociala prin ntarirea controlului fiscal. Introducerea impozitului pe veniturile globale reprezinta un pas hotartor n impunerea tuturor veniturilor obtinute de persoane le fizice. Relansarea sistemului fiscal este tot att de importanta ca si privatizarea ntreprinderilor si lichidarea celor care consuma resurse fara echivalent valoric, prin nregistrarea pierderilor.Ca urmare statul este chemat sa gestioneze resurse insuficiente avnd un rol de echilibru la nivel macroeconomic si microecomic. Promovarea unui sistem fiscal pentru dezvoltarea economica pe de o parte, dar si schimbarea de mentalitate si atitudine a subiectilor impozabili cu privire la datoria morala a impozitului, este benefica pentru ntreaga societate. Statul are obligatia cel putin morala fata de contribuabil ca la nchiderea anului financiar sa prezinte public n fata natiunii modul de realizare a veniturilor statului si cum au fost cheltuiti banii publici. Moralitatea prelevarii de impozite se pune cu precadere n societatile avansat liberale unde proprietatea privata se bucura de mare apreciere, iar perceperea excesiva a unor impozite este considerata ca un atentat la libertate. In aceste conditii, toti cetatenii dupa puterea lor financiara trebuie sa contribuie cu o parte din veniturile realizate la dezvoltarea societatii. Si n BIBLIE gasim ndemnul: Dati tuturor ce sunteti datori: cui datorati impozitul, dati- i impozitul; cui datorati vama dati- i vama; cui datorati frica dati- i frica, cui datorati cinstea dati- i cinstea.1

1 Romani 13,7

Nu se pot realiza interese comune ntre contribuabil si stat daca eforturile nu sunt comune. Guvernul trebuie sa sporeasca cheltuielile pentru nvatamnt, educatie, cultul pentru munca eficienta si de calitate. O natiune instruita, chiar cu sacrificii materiale si financiare, reprezinta temelia unei democratii n care cetateanul are deopotriva drepturi dar si obligatii. Puterea politica, trebuie sa promoveze prin legi inteligenta, moralitatea prin sentimentul religios, siguranta persoanelor si a proprietatii, libertatea si justitia, favorabile dezvoltarii unui sistem fiscal elastic si rentabil. Promovarea personalitatii umane va satisface automat si functia financiara a statului. Cresterea calitatii vietii depinde de foarte multi factori. Esential este sa promovam investitiile productive prin atragerea capitalului strain, reducerea importurilor si dezvoltarea exporturilor. Instruirea si calitatea muncii a facut dintr-o Germanie ruinata dupa cel de-al doilea razboi mondial cea mai prospera natiune din Europa. In secolul al IX-lea unul din economistii de marca ai Austriei remarca: Cei care cresc animale sau fac pilule n farmacie sunt ntr-adevar productivi, dar dascalii care fac educatia tineretului si a celor mai vrstnici, marii muzicieni, medicii, judecatorii si administratorii, sunt cu mult mai productivi. Primii produc valori de schimb, cei din urma produc forte de productie1 Fiscalitatea ca sistem de dezvoltare sau inhibare economica este consecinta convergentei sau divergentei factorilor politici, economici si sociali. Un sistem fiscal performant nu trebuie sa conduca la o crestere a costului fortei de munca care influenteaza diminuarea ofertei locurilor de munca. Nivelul cotelor de impozitare a profitului speculativ ca urmare a discrepantei dintre cerere si oferta trebuie sanctionat prin impunere progresiva pentru a descuraja inflatia datorata unor preturi fara justificare economica. Echilibrul ntre oferta deficitara si cererea excedentara poate fi realizat printr-o rata maximala a marjei brute a profitului (profit brut /cifra de afaceri) n corespondenta cu nivelul rentabilitatii capitalului propriu. 2 Profitul stimulativ se asigura astfel pe seama cresterii ofertei si nu a preturilor. 3 Cresterea produsului intern brut, ocuparea fortei de munca, se poate realiza prin oferta. Economistii ofertei, au pus un mare accent pe reducerea impozitelor care pot majora recompensarile ce revin dupa plata impozitelor, fortei de munca, inovatiei, economiilor si investitiilor. Unii specialisti au sustinut ca ncasarile totale din impozite pot avea un ritm ascendent ca
1

F. LIST, Teoria fortelor de productie, Cap.III, p.128 C.Corduneanu, Starea economica si evolutia sistemului fiscal n Romnia.1997 3 M.Vorniceanu. Perfectionarea sistemului fiscal n Romnia. Teza de doctorat, A.S.E., 1998.
2

rezultat a unei reduceri a nivelului de impozitare. Aceasta are loc daca nivelurile mai scazute de impozitare dau un rezultat pozitiv activitatii productive, nct cresterea procentuala a produsului intern brut depaseste reducerea procentuala a nivelului de impozitare. Nivelul scazut al impozitelor poate conduce la sporirea veniturilor fiscale prin reducerea evaziunii fiscale si a fraudei. 1.5 Recurs moral pentru un drept contabil autonom. Situatii financiare concrete furnizate de contabilitate pentru a satisface n mod egal pe toti utilizatorii sai

Contabilitatea reprezinta un instrument de cunoastere si gestiune a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului obtinut. Ea trebuie sa se orienteze si spre mediul economico-social reprezentat de protagonistii sociali consumatori de informatii ca produs al contabilitatii. Discutata din acest punct de vedere, contabilitatea trebuie sa asigure informatii pentru investitorii de capital, fiscalitate ca reprezentant al statului, bancheri, furnizorii ca parteneri de afaceri ai ntreprinderii, organele de sinteza ale guvernului si salariatii ntreprinderilor. n raport cu acesti utilizatori, contabilitatea trebuie sa se nscrie pe coordonata neutralitatii si a adevarului, furniznd o informatie fidela asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra rezultatului. Toate interesele informationale ale protagonistilor sociali trebuie onorate n mod egal, fara discriminari. Pentru a fi neutra, dar si compatibila ca sistem de comunicare, contabilitatea are la baza norme si principii generale de evaluare si calcul economic si o terminologie precisa si identica pentru toti utilizatorii de informatii. Raporturile contabilitatii cu exteriorul, implicit cu fiscalitatea, pot fi rezumate n urmatoarele reguli si principii: E delimitarea cheltuielilor si veniturilor la exercitiul curent, n conditiile n care continuitatea activitatii de exploatare este valida. E evaluarea activelor la intrare, n functie de costul istoric, care are o determinare obiectiva si poate fi verificabil prin documente. E evaluarea anuala a elementelor patrimoniale prin inventarierea patrimonului, la valoarea de utilitate (actuala) a tuturor activelor si datoriilor. E contabilizarea pierderilor latente, a datoriilor probabile si a deprecierilor de valoare datorate uzurii morale si fizice, degradarii, nencasarii creantelor, clientilor dubiosi si rau platnici la ncheierea fiecarui

exercitiu, fara a tine cont de eventualele plusvalori latente (din prudenta) si active probabile. E distinctia dintre costurile perioadei si costul produsului, cum sunt cheltuielile generate de administratie si cheltuieli de desfacere. Elementele de mai sus se degaja din principiile contabilitatii general admise care stau la baza evaluarii si calculului economic n contabilitatea ntreprinderii. Avem n vedere principiile: sinceritatii, entitatii patrimoniale evaluarii monetare, costul istoric, prudenta, continuitatea exploatarii, noncompensarea, intangibilitatea bilantului de deschidere, permanenta metodelor si alte principii. Dintre aceste principii specializate, pentru masurarea si nregistrarea n contabilitate, se evidentiaza evaluarea monetara, costul istoric si prudenta. Dupa cum s aratat, respectarea si aplicarea acestor principii n -a contabilitate netezeste calea pentru a ndeplini obiectivul sau fundamental o imagine fidela, clara si completa asupra patrimoniului, rezultatului si situatiei financiare, nscriindu-se n principiul neutralitatii, a adevarului impus de realitatea economica si financiara. Astfel, bilantul contabil trebuie sa fie unic, fara a lasa loc interpretarilor, fiind interzise politicile contabile orientate spre constituirea si utilizarea rezervelor oculte care sa influenteze rezultatul. Finalitatea bilantului nu trebuie sa se rezume numai la onorarea sau asigurarea, n principal, a interesului fiscal sau politic. Spre deosebire de regulile contabile, regulile fiscale nu se subordoneaza prezentarii unei imagini fidele a situatiei patrimoniale, ele urmaresc mai degraba stimularea sau inhibarea unor activitati. Un exemplu n acest sens, l constituie stimularea investitiilor care se realizeaza prin diferite prghii fiscale, precum amortizarea accelerata, scutirea sau reducerea impozitului pe profit pentru achizitii de imobilizari corporale amortizabile sau pentru profitul reinvestit. Impozitele, taxele, contributiile platite de ntreprindere pe de o parte, subventiile, alocatiile bugetare, mprumuturile de stat si cheltuielile guvernamentale pe de alta parte, reprezinta componente cu o importanta deosebita n viata economicosociala. Prin intermediul lor, are loc acumularea si repartizarea resurselor financiare la dispozitia statului. Ele se delimiteaza si ca un instrument de gestiune macroeconomica si de asigurare a echilibrului general economic. Fiscalitatea se prezinta ca un sistem de percepere a impozitelor, taxelor, si contributiilor printr-un aparat specializat si ca un ansamblu coerent de legi care reglementeaza impunerea contribuabililor si fundamenteaza juridic impozitele, taxele si contributiile. Raportul contabilitate fiscalitate trebuie sa fie discutat si analizat prin pozitia contabilitatii n cadrul gestiunii fiscale si prin masura n care contabilitatea

este sau nu deconectata de fiscalitate. Analiza pozitiei contabilitatii n cadrul gestiunii fiscale scoate n evidenta faptul ca reprezinta sistemul informational necesar pentru functionarea sistemului fiscal. Structurile informationale oferite de contabilitate si functionalitatea lor sunt orientate spre onorarea de catre ntreprindere a interesului fiscal. Masura n care contabilitatea este sau nu deconectata de fiscalitate are n vedere raspunsul afirmativ sau negativ la ntrebarea legata de nivelul n care aceasta e degajata de fiscalitate. n situatia n care contabilitatea este deconectata de fiscalitate, atunci informatia contabila este orientata primordial sa asigure interesul investitorului de capital propriu contabilitatii anglo-saxone. Daca sistemul contabil este conectat la fiscalitate, atunci informatia oferita este destinata asigurarii interesului fiscal, specific modelului de contabilitate continental, pe care l aplica si Romnia. Conectarea contabilitatii la fiscalitate ridica problema concilierii raporturilor dintre principiile contabile si cele fiscale . Organizarea si conducerea contabilitatii financiare n cadrul ntreprinderii are ca obiective reflectarea corecta a patrimoniului, a situatiei financiare si a rezultatului, pe baza unor reguli referitoare la terminologie, evaluare, omogenitate, prudenta, comparabilitate n timp si spatiu a elementelor patrimoniale. Spre deosebire de contabilitatea financiara, fiscalitatea corespunde unei alte logici, are principiile si regulile sale, care nu corespund ntotdeauna cu cele contabile. Elementele care individualizeaza contabilitatea financiara pentru a raspunde imaginii fidele sunt delimitate de urmatoarele aspecte: conectarea veniturilor si cheltuielilor de momentul n care s-au angajat; evaluarea activelor la intrarea n patrimoniu la costul de achizitie, costul de productie sau valoarea de utilitate, contabilizarea pierderilor latente si a deprecierilor de valoare determinate de uzura morala si fizica, de deprecierea stocurilor, de nencasarea creantelor si includerea fiecarei corectii fara a tine cont de eventualele plusuri de valori latente ce pot apare n cursul exercitiului. analiza costurilor perioadei si costul produsului, pentru ca anumite cheltuieli angajate de ntreprindere nu pot fi ncadrate la imobilizari, stocuri si nici nu pot fi repartizate pe mai multe exercitii. Deci acestea nu pot fi recunoscute ca fiind active, ele se repartizeaza asupra rezultatului. Aceste elemente rezulta din aplicarea principiilor contabile fundamentale, fara a se regasi n totalitatea lor n calculele efectuate din punct de vedere fiscal.

Informatia contabila este construita pe baza principiilor, normelor si reglementarilor cuprinse n textele legale care constituie premisa dreptului contabil. Informatia fiscala are la baza regulile si normele impuse de dreptul fiscal. Studiile efectuate cu privire la relatiile dintre fiscalitate contabilitate au subliniat mai mult interventia celei dinti fata de cea de-a doua. Sistemul fiscal a avut o influenta asupra principiilor contabile. Mult timp dreptul fiscal a intervenit n domeniul contabil pentru a stabili reguli de evaluare sau metode de prezentare a documentelor de sinteza. Aceasta interventie are doua explicatii: prima este aceea ca n absenta unei reguli contabile, norma fiscala se impunea n practica economica, iar cea de-a doua a reprezentat-o preocuparea fiscalitatii de a fixa regulile de determinare a bazelor de impozitare cu scopul de a diminua deficitul bugetar prin sistemul de impunere. Astazi prima explicatie nu mai poate fi valabila, ntruct n ultimii zece ani s-a construit un drept contabil care se vrea autonom. Fiecare dintre cele doua discipline dispune de reglementari proprii, iar regula care trebuie aplicata este n functie de natura documentului ce trebuie ntocmit lund n calcul nevoia de informatie a utilizatorului. Pentru stabilirea conturilor anuale trebuie sa se aplice regula contabila prevazuta n Planul contabil general. Aceasta regula este obligatorie n plan contabil, chiar daca difera de regula fiscala. n schimb, pe plan fiscal trebuie aplicate regulile care decurg din dreptul fiscal. Atunci cnd cele doua reguli intra n contradictie, se ridica problema concilierii ntre contabilitate, ca reprezentanta a interesului societatii, subordonata imaginii fidele, cu interesul fiscal ca reprezentant al Statului. Situatia analizata anterior genereaza problema concilierii raportului contabilitate- fiscalitate n toate cazurile n care cele doua interese contabil si fiscal nu sunt convergente n totalitate. Concilierea raporturilor poate utiliza doua solutii: fiscul impune regulile ce conduc la contradictii ntre regulile de evaluare fiscala si cele de evaluare contabila. Se impune o evaluare de tip fiscal si efectuarea nregistrarilor contabile corespunzatoare n scopul obtinerii unor avantaje fiscale: impozite amnate la plata, provizioane reglementate, subventii pentru investitii etc. Cea de-a doua solutie consta n faptul ca fiscul nu impune regulile fiscale pentru determinarea rezultatului. n aceasta situatie, el confirma principiile contabile. Informatia contabila e degajata pentru diferite categorii de utilizatori fapt ce impune ca aceasta sa aiba un caracter impartial. Bilantul contabil ntocmit de ntreprindere trebuie sa fie unic, fara a degaja interpretari diferite. n practica economica sunt interzise politicile contabile orientate

spre constituirea si utilizarea rezervelor ce influenteaza rezultatele financiare. ntreprinderea nu trebuie sa se rezume n principal la onorarea sau neonorarea interesului fiscal. In ultimii zece ani aparitia multitudinii regulilor fiscale pe acelasi tip de impozite, desele modificari care au avut loc n cadrul sistemului fiscal pe care contabilitatea trebuia sa le ia n calcul si sa le evidentieze a creat imaginea ca Statul ca beneficiar al veniturilor fiscale este principalul utilizator al informatiei contabile n detrimentul altor utilizatori la fel de importanti. n sprijinul celor afirmate mai sus stau si documentele contabile de sinteza care raspund ntr-o mare masura interesului fiscal si nu interesului investitorului de capital. Conducatorii de ntreprinderi trebuie sa efectueze arbitraje ntre obligatia de a prezenta conturile respectnd principiul imaginii fidele si dorinta de a optimiza costul fiscal al activitatii lor. O solutie conforma cu principiile si regulile contabile poate fi incompatibila cu punctul de vedere al fiscalitatii, ceea ce atrage penalizari pentru ntreprindere. n acest sens, mentionam faptul ca normele contabile admit alternative privind nregistrarea si evaluarea n contabilitate, ceea ce conduc la rezultate diferite. Alegerea uneia sau alteia dintre metode trebuie facuta n raport cu obiectivul fundamental al contabilitatii, acela de adevar; o informatie reala, corecta si credibila pentru toti utilizatorii, inclusiv Statul. Bilantul si contul de profit si pierdere sunt nsotite de anexe, ce cuprind informatii asupra regulilor si metodelor contabile folosite metodele de evaluare aplicate, precizarea derogarilor de la normele si principiile generale precum si implicatiile lor asupra patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere. Contul de profit si pierdere ca document atasat bilantului propriu- zis, n care criteriul de delimitare a cheltuielilor si veniturilor este realizat dupa natura lor economica, satisface mai cu seama interesul statului, iar pentru o mare masa de utilizatori care cauta prin informatia contabila utilizarea sa pentru analiza, previziune si decizie nu gaseste prin acest document dect existenta sau nu a profitului si provenienta lui dupa natura. Iata motivul pentru care profesionistii productiei de informatie contabila au teoretizat si aratat n lucrari de specialitate alte modele ale contului de profit si pierdere. Astfel, prin modelul Soldurilor intermediare de gestiune , informatia degajata ofera posibilitatea analistului financiar de a stabili imediat strategia cu privire la politica comerciala a firmei, politica furnizorilor, politica de pro ductie, randamentul capitalului fix si perioada lui de rennoire, analiza costului fiscal si optimizarea lui, randamentul personalului si modul de crestere a productivitatii muncii. Or, toate acestea au lipsit din conturile anuale iar informatia contabila a fost

supusa sa raspunda unei politici fiscale ce viza pe termen scurt ncasarea de venituri fiscale. Cererea de informatie contabila a fost datorata aparitiei societatilor pe actiuni, dezvoltarea pietelor financiare, cresterea si diversificarea valorilor mobiliare. Oferta informatiei contabile trebuie sa se caracterizeze prin relevanta, fiabilitate si comparabilitate. Ea nu poate sa ndeplineasca toate caracteristicile enuntate anterior daca interventia regulilor fiscale n materie de normalizare contabila sunt preponderente. Pentru a fi utila n procesul decizional, ea trebuie sa posede cel putin partial fiecare din calitatile care o definesc. ncasarea veniturilor la bugetul statului este recunoscuta ca fiind un interes national. Pentru realizarea acestei ncasari, elaborarea politicii fiscale, ca act de decizie deosebit de complex, trebuie sa vizeze reducerea inflatiei, a instabilitatii economice, protejarea veniturilor consumatorilor si stimularea dezvoltarii, deoarece impozitele ca si alte forme de prelevari, modifica distributia initiala a veniturilor, influentnd activitatea economica, investitiile si consumul. Fiscalitatea excesiva si vidul legislativ existent conduc ntreprinderile la alegerea acelor metode contabile care n final nu reflecta o imagine fidela a situatiei patrimoniale, ci una adaptata la regulile fiscale si conjuncturale. Data fiind aceasta situatie, se ridica problema delimitarii si ierarhizarii raporturilor dintre contabilitatea ntreprinderii si fiscalitate. Aceste raporturi pot fi grupate n doua categorii: raporturi integrate si raporturi neutrale. Raporturile integrate sunt de conectare sau angajare, fiind determinate de intersectia dintre interesul contabil si cel fiscal. n cazul acestor raporturi apar divergente ntre principiile contabilitatii si cele fiscale si, n consecinta, ele trebuie conciliate sau armonizate. n sfera acestor raporturi se nscriu cu precadere trei probleme: impozitarea profitului, amortizarea imobilizarilor si evaluarea contabila a patrimoniului. Proble ma amortizarii este subordonata impozitarii profitului. Dupa cum este cunoscut, amortizarea mpreuna cu rezultatul net definesc capacitatea de autofinantare a ntreprinderii si orice miscare la nivelul amortizarii genereaza efecte inverse asupra impozitului pe profit. Este cunoscut faptul ca regula fiscala stabileste cheltuielile ce se deduc din venituri n vederea determinarii bazei de calcul pentru impozitul pe profit. n practica tarilor unde contabilitatea este conectata la fiscalitate sunt deductibile prioritar cheltuielile cu amortizarea corespunzatoare deprecierii reale, justificata din punct de vedere economic, fiind impuse normele contabile. Fiscalitatea este utilizata si pentru incitarea agentilor

economici pentru investitii productive ca urmare a politicii economice. In aceasta situatie ntreprinderile au posibilitatea sa contabilizeze amortismentele ce nu corespund unei deprecieri economic justificata a capitalului fix ca activ imobilizat. Astfel instrumentarea contabila prin regula fiscala are un dublu inconvenient: pe de o parte o subevaluare a valorii nete contabile a investitiei materiale n raport cu utilizarea sa, iar pe de alta parte o supradimensionare a cheltuielilor cu amortizarea aferenta activitatii de exploatare. Implicatiile regulii fiscale conduc la obtinerea unor solduri intermediare de gestiune ireale ce vin n contradictie cu obiectivul imaginii fidele a documentelor contabile anuale. Acest impediment este solutionat prin recurgerea la amortismentul derogatoriu care permite ntreprinderii sa prezinte documente contabile de sinteza unde apare deprecierea de valoare justificata a imobilizarilor si sa beneficieze n acelasi timp de masurile fiscale ce i permit contabilizarea unor cheltuieli cu amortizarea, superioare amortizarii econo mic justificata. Astfel, mecanismul permite contabilizarea cheltuielii cu amortizarea n mod distinct pentru partea ce corespunde unei deprecieri de valoare justificata asupra cheltuielilor de exploatare privind amortizarea, de partea ce reprezinta un excedent fata de armonizarea determinata ca minim economic, recunoscuta ca o diferenta temporala impozabila cu amortizarea cunoscuta n literatura de specialitate sub numele de amortisment derogatoriu. Amortismentul derogatoriu este deci un complement de amortizare, rezultat n urma aplicarii unor proceduri fiscale, ce se ataseaza amortizarii corespunzator deprecierii ce corecteaza costul de intrare al imobilizarilor. Odata nregistrate, provizioanele reglementate privind amortismentul derogatoriu fac obiectul deducerii fiscale. Franta reprezinta un exemplu n practicarea lor. Reglementarile din Romnia nu permit practicarea amortismentului derogatoriu si deci prezenta provizioanelor reglementate n Planul Contabil General este un cont vidat. Delimitarea reglementate n cazul provizioanelor nu fac obiectul normelor contabile, ci a celor fiscale. De asemenea, evaluarea este determinata pentru masurarea activelor si pasivelor, cheltuielilor si veniturilor, orice comportament privind principiile si metodele evalua rii se propaga direct asupra amortizarii si profitului. De aceea, n impozitarea profitului, fiscalitatea si-a nsusit unele din principiile contabilitatii, si anume metodele de evaluare ale patrimoniului ce trebuie sa fie aceleasi n tot cursul exercitiului financiar, precum si de la un exercitiu la altul. Daca n cazuri justificate se schimba metodele, trebuie calculate influentele asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra nivelului impozitului pe profit. Pentru analiza si implicit rezolvarea problemei privind impozitarea rezultatului, retinem Standardul de contabilitate international nr.12

elaborat de I.A.S.C. Reguli de evaluare diferite genereaza diferente ntre profitul contabil si profitul impozabil. n consecinta trebuie cautata o solutie ntre cele doua rezultate contabil si fiscal (impozabil), prin care cele doua interese sa fie convergente. Pasajul de trecere de la rezultatul contabil la cel fiscal se realizeaza prin intermediul diferentelor temporale impozabile. O asemenea solutie este posibila prin retratarea informatiilor privind rezultatul contabil consemnat n situatiile financiare pe baza regulilor si normelor stabilite prin rezultatele fiscale. Din punct de vedere metodologic, o asemenea conversie are loc direct sau indir ect n perimetrul sistemului de conturi, iar ca instrument se poate realiza ntre bilantul contabil si bilantul fiscal, ntre contul de rezultat contabil si contul de rezultat fiscal. Aceasta retratare este posibila daca rezultatul se determina pe baza variatiei situatiei nete a patrimoniului, ntre conturi, si daca rezultatul este calculat pe baza raportului dintre venituri si cheltuieli. n situatia n care contabilitatea nu este conectata la fiscalitate, determinarea rezultatului fiscal se delimiteaza ca o lucrare distincta si ea se efectueaza n afara sistemului de conturi. Relatia dintre cele doua marimi, rezultat contabil rezultat fiscal, tratata la nivelul standardelor internationale de contabilitate este redata astfel:
Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + /Diferente Reduceri + Elemente nedeductibile fiscal temporale fiscale

Diferentele temporare sunt reversibile si ele apar n rezultatul contabil si impozitele unui exercitiu n care se includ anumite elemente de venituri si cheltuieli n calculul rezultatului contabil. Aceste diferente se ivesc ntr- un exercitiu si se resorb n urma unuia sau a mai multor exercitii ulterioare. Discutate ntr-o alta viziune, diferentele temporare reprezinta cazul n care fiscalitatea impune regulile jocului n contabilitate si cere societatilor comerciale o evaluare de tip fiscal n nregistrarile contabile. Pentru formalizarea diferentelor temporare n cadrul raportului dintre rezultatul contabil si cel fiscal, se pot utiliza doua metode: a. metoda impozitului exigibil; b. metoda impozitului amnat la plata sau a reportului de impozit variabil n cazul primei metode cheltuiala fiscala a exercitiului este n mod normal egala cu suma impozitelor exigibile. Incidenta fiscala a diferentelor temporare este me ntionata n anexa la bilant.

Cea de-a doua metoda are n vedere impozitele asupra rezultatului ca o cheltuiala, suportata de agentul economic, cnd se realizeaza profitul. Impozitele sunt contabilizate n cursul acelorasi exercitii ca si veniturile si cheltuielile la care se raporteaza. Incidenta diferentelor temporare este reflectata n cheltuiala fiscala a exercitiului n contul de rezultat si n contul impozitelor reportate (amnate), n bilant. Metoda reportului de impozit are doua variante: metoda repo rtului fix si metoda reportului variabil. n cazul metodei reportului fix, impactul diferentelor temporare ale exercitiului este amnat. Diferentele temporare sunt imputate asupra exercitiilor ulterioare, n timpul carora acestea se vor restabili. Cnd este utilizata metoda reportului variabil, incidenta fiscala viitoare a oricaror diferente temporare este determinata si contabilizata fie ca o datorie relativa la impozitele de platit n viitor, fie ca o creanta reprezentnd plata anticipata a impozitelor viitoare. Dupa metoda impozitului amnat (reportului variabil de impozit) cheltuiala fiscala a exercitiului cuprinde: suma impozitelor exigibile, suma impozitelor anticipate (amnate la plata), ajustarea soldurilor de impozit reportate ca urmare a modificarii procentelor de impozite sau crearea de noi impozite numai n metoda impozitului variabil. n Standardul de Contabilitate Internationala nr. 12, o rezolvare care poate retine interesul este proprie modelului de Contabilitate continental. Ea opereaza cu ur matoarele structuri: ( impozite exigibile; ( impozite amnate, care includ n structura lor diferente temporare generatoare de impozit amnat pasiv sau de impozit amnat activ, subventii pentru investitii, reporturi deficitare. Diferentele temporale sunt ireversibile si ele intervin ntre rezultatul impozabil si rezultatul contabil al unui exercitiu, apar si se integreaza n interiorul exercitiului, fara a mai exista sansa absorbirii ntr-un exercitiu ulterior. n sfera delimitarii raporturilor integrate ntre contabilitate si fiscalitate, prezinta interes analiza acestora prin prisma Legea nr. 414/2002 privind impozitul pe profit. Raportul contabilitate fiscalitate n cadrul legii este definit si rezolvat folosind o gama foarte larga de solutii si demersuri cu nuante imperative, cum sunt: contabilizarea veniturilor ce reprezinta contravaloarea bunurilor mobile livrate, valoarea bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, valoarea prestarilor de servicii facturate si cstigurile indiferent de sursa, din orice operatiuni care duc la cresterea valorii activului, precum si cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri.

metodele de evaluare ale elementelor de activ pasiv utilizate n contabilitate, trebuie sa fie aceleasi n tot cursul exercitiului financiar, precum si de la un exercitiu la altul. n cazuri justificate, se pot schimba metodele, numai cu aprobarea organului fiscal si de control financiar preventiv, pe baza prezentarii influentelor asupra situatiei patrimoniale si financiare, precum si asupra impozitului pe profit. pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile sunt deductibile numai daca sunt aferente realizarii profitului si n limitele prevazute de legislatia n vigoare. Cnd cheltuiala este aferenta mai multor activitati, se repartizeaza asupra acestora. Sunt considerate cheltuieli aferente profitului impozabil, sumele sau valorile platite sau de platit dupa natura lor, asa cum sunt nregistrate n contabilitatea contribuabililor n limitele prevazute de legislatia n vigoare. delimitarea elementelor patrimoniale de activ si pasiv, utilizate n determinarea situatiei nete a patrimoniului. actualizarea la inflatie a elementelor de activ si pasiv, pornind de la bazele de evaluare folosite n contabilitate. Astfel de solutii n impozitarea profitului sunt de natura concilianta, n sensul ca fiscalitatea recunoaste principiile si regulile contabile si n consecinta, accepta solutia pasajului ntre rezultatul contabil si cel fiscal. Este cazul cheltuielilor deductibile la impozitare. Pentru determinarea profitului impozabil, cheltuielile pentru care nu se admite deducerea sunt: - impozitul pe profit datorat conform O.G. nr. 70/ 94, precum si impozitul pe venitul realizat n strainatate. - amortizarea peste limitele legale. - amenzile si penalitatile datorate de catre autoritatile romne sau straine. - cheltuieli ocazionale de mese, cadouri, distractii, care depasesc limita prevazuta de lege. - sume utilizate pentru constituirea fondului de rezerva, peste limita a 5 % din profitul contabil anual si peste 20 % din capitalul social etc. Al doilea grup de raporturi ntre contabilitate si fiscalitate este cel care are o determinare neutrala asupra contului de rezultate. Informatia degajata de contabilitate este primordiala pentru fiscalitate. Utilizarea informatiei contabile de fiscalitate se observa in calculul si decontarea unui impozit, taxa sau contributie. Aceste raporturi nu genereaza de regula, probleme privind armonizarea celor doua interese. Raporturile neutrale nu afecteaza direct rentabilitatea firmei; ele apar n cazul impozitului pe dividende, impozitului pe salarii, contributii la asigurarile sociale, taxa pe valoare adaugata atunci cnd aceasta are o prorata de deductibilitate de 100%.

Raporturile neutrale pot deveni incitante pentru gestiunea fiscala a ntreprinderii, implicit pentru contabilitate, numai n masura n care mobilizeaza subiectul impus la un comportament nscris n eficacitatea fiscala.

1.6 Structuri fiscale circumscrise n contabilitate n contabilitate, impozitele, taxele si contributiile nu urmeaza o clasificare bugetara, ci sunt prezentate n Planul de Conturi General, dupa destinatia datoriei fiscale: asigurari sociale, protectie sociala si conturi asimilate, bugetul de stat, fonduri speciale si conturi asimilate, alte impozite si taxe locale. n contabilitatea financiara, impozitele, taxele si contributiile ca datorii si /sau creante fiscale sunt cuprinse n teritoriul activitatii de exploatare. Fac exceptie contraventiile, amenzile, penalitatile pentru neplata n termenul legal a datoriilor integrate n activitatea accidentala (extraordinara). Din punct de vedere contabil, cheltuiala cu impozitul pe profit nu face obiectul celor trei activitati: exploatare, financiara sau exceptionala; ea este tratata distinct ca o cheltuiala fiscala, ce afecteaza ntreaga masa a profitului. Dupa I.A.S. nr.12, Contabilitatea impozitului pe profit activele si datoriile fiscale trebuie prezentate n bilant n mod separat fata de alte active si datorii. Distinctia ntre activele si datoriile curente si cele pe termen lung a situatiilor financiare ale unei ntreprinderi fac posibila relevarea impozitelor curente dupa obiectul impozabil. Structurile fiscale n contabilitate aferente ciclului de exploatare sunt: 1. impozite, taxe, contributii si fonduri speciale privind remunerarea factorului forta de munca; 2. impozite si taxe pe potentialul tehnic; 3. impozite si taxe pe bunuri importate si / sau din productia proprie; 4. alte impozite, taxe si fonduri speciale. 1.6.1 Impozite, taxe si contributii privind remunerarea capitalului uman Remunerarea capitalului uman genereaza o paleta larga de obligatii fiscale: asigurari sociale, asigurari de sanatate, contributii la fondul de somaj, impozite pe veniturile din salarii, fonduri speciale etc. Toate

impozitele contributiile si fondurile speciale cu privire la forta de munca au ca baza de calcul salariul brut realizat sau salariul tarifar. Salariul brut realizat (efectiv) este format din salariul tarifar, sporul de vechime, alte sporuri, primele acordate, avantaje n natura, orele suplimentare etc. Pentru societatile comerciale care utilizeaza forta de munca pe o durata determinata, sau nedeterminata unitatea este obligata sa depuna pentru toate persoane le angajate conventia civila de prestari servicii n termen de 30 zile de la data angajarii. Obligatia de a nregistra contractele individuale de munca la directiile de munca si protectie sociala a persoanelor fizice revine societatilor comerciale si celorlalte categorii de agenti economici cu capital privat sau mixt, asociatii cu caracter obstesc care functioneaza potrivit legislatiei romne 1 . 1.Datorii fiscale si sociale privind remunerarea factorului forta de munca. 1.a. Asigurarile sociale, protectia sociala, alte datorii si creante sociale. Asigurarile sociale (CAS)2 sunt suportate de unitatile care utilizeaza forta de munca pe baza contractului individual de munca si a celui colectiv, precum si de persoanele fizice si juridice care au angajat forta de munca cu conventie de prestari servicii si care nu au carte de munca . Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat lunar de catre asigurati cu carte de munca si suportata de angajatori. Cota de impozitare este diferentiata n functie de grupa de munca, respectiv: 45 % - pentru grupa I-a de munca, 40 % pentru grupa a II-a de munca si 35 % - pentru grupa a III-a de munca. Din aceste cote, 11,67% suporta angajatorul si este retinuta pe statul de salarii. Contributia la asigurari sociale datorata de angajatori reprezinta o cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil. Baza de calcul este formata din salariul brut efectiv realizat. Termenul de plata pentru asigurari sociale l reprezinta data lichidarii salariilor din luna precedenta dar, nu mai trziu de data de 20 a lunii urmatoare. Legislatia privind asigurarile sociale acorda facilitati fiscale contribuabililor, n urmatoarele conditii:

1 2

Legea nr.130/1999 privind protectia persoanelor angajate Legea nr. 19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale cu modificarile si completarile ulterioare.

- plata se face la termenul scadent sau cel putin n trei zile lucratoare de la data acestuia, angajatorul beneficiaza de reducerea cu 7% aplicata asupra datoriei sociale privind asigurarile. Aceasta reducere conduce la diminuarea contributiei de la 30% cota normala, la 27,9 %. De remarcat ca regula fiscala impune ca reducerea acordata sa fie transferata asupra veniturilor din exploatare care se impoziteaza la calculul profitului impozabil, astfel ca avantajul social este diminuat. - agentii economici creeaza noi locuri de munca si ncadreaza salariati cu contract individual de munca pe durata nedeterminata. Reducerea este de 4% pentru ncadrarea unui numar de pna la 10 salariati; 5% pentru ncadrarea unui numar de salariati ntre 11 si 50; 6% pentru ncadrarea unui numar de peste 50 salariati. Lunar, agentii economici au obligatia sa depuna Declaratia privind asigurarile sociale, la care se ataseaza si copii de pe ordinele de plata. Contributia individuala a persoanelor care desfasoara activitati exclusiv pe baza de conventii civile de prestari servicii, si care realizeaza un venit brut pe an calendaristic echivalent cu cel putin trei salarii medii brute pe economie, persoane cu contract individual de munca, persoane care desfasoara activitatea n functii elective sau numite n cadrul autoritatii executive, legislative ori judecatoresti pe perioada mandatului, membrii cooperatori, reprezinta o treime din cota de contributie de asigurari sociale, stabilita anual pentru conditii normale de munca1. Contributia de asigurari sociale, datorata de angajatori, reprezinta diferenta fata de contributia individuala de asigurari sociale achitata de asigurat pna la nivelul cotelor stabilite prin legea anuala a bugetului de stat. Termenul de plata este cel mai trziu data de 15 a lunii urmatoare. El coincide cu data lichidarii drepturilor salariale din luna precedenta, dar nu mai trziu de 15 ale lunii urmatoare. Aceasta obligatie intra n vigoare ncepnd cu data de 01 aprilie 2001.Persoanele care se ncadreaza potrivit legii2 la art.5, alin.(1) pct. IV si V si alin.(2) datoreaza integral contributia la asigurari sociale corespunzatoare conditiilor de munca n care si desfasoara activitatea. Din punct de vedere contabil contributia la asigurari sociale reprezinta o cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil si se suporta pe rentabilitatea societatii comerciale care are personal angajat cu contract individual de munca sau conventie de prestari servicii. Dupa data 01 aprilie.2001 asiguratul care desfasoara activitati pe baza de conventii civile de prestari servicii sunt obligati sa declare angajatorului, pe propria
1

Legea nr.19/2000 privind sistemul public de pensii si alte drepturi de asigurari sociale. M.O.nr.140/01.04.2000. 2 Idem 1.art.21.pct.(4).

raspundere, daca sunt ncadrate cu angajator.

contract individual de munca la alt

Din punct de vedere contabil contributia la asigurari sociale genereaza ecuatia:


6451 Cheltuieli privind contributia unitatii la asigurari sociale = 4311.00 Contributia unitatii la asigurari sociale, analitic asigurari sociale 4.666.000 lei

Virarea la termenul legal a contributiei la asigurari sociale permite legal reducerea contributiei cu cota de 7% aplicata asupra datoriei sociale de 5.000.000 lei valabila pna la data de 31.12.2000.
4311.00 Contributia unitatii la asigurari sociale, analitic asigurari sociale = 758 Alte venituri din exploatare 420.000 lei

Suma contributiei a fost calculata la salariul brut realizat ntr-o luna la valoarea de 20.000.000 lei cu cota normala a categoriei de munca, (35% - 11,67% = 23.33%), grupa a III- a. 1.b.Contributia angajatorului la Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate ( FIASS ) este datorata lunar de catre toate persoanele juridice care utilizeaza forta de munca pe baza contractului individual de munca. Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat de salariati angajati cu carte de munca. Contributia se calculeaza prin aplicarea cotei procentuale de 7% asupra bazei de calcul. Este o cheltuiala deductibila fiscal la calculul profitului impozabil si se suporta pe rentabilitatea firmei. Plata se face lunar o data cu lichidarea drepturilor salariale, dar nu mai trziu de data de 20 a lunii urmatoare. Contabil contributia angajatorului la fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate, genereaza ecuatia:
6451 Contributia unitatii la asigurari sociale, analitic asigurari sociale = 4311.01 Contributia unitatii la asigurari sociale, analitic asigurari de sanatate 1.400.000 lei

Suma de 1.400.000 lei a fost calculata la salariile brute pe luna n valoare de 20.000.000 lei x 7% = 1.400.000 lei. 1.c.Contributia asiguratilor la Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate este datorata de toti salariatii angajati potrivit legii, cu contract individual de munca sau contract de prestari servicii. Este achitata lunar de catre angajatori si suportata de personalul angajat cu carte de munca si de catre colaboratori pe baza conventiei de prestari servicii.

Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat de cele doua categorii de asigurati. Cota procentuala de 7% aplicata asupra salariului brut realizat de catre fiecare asigurat constituie contributia individuala a fiecaruia. Suma contributiei asiguratilor reprezinta datoria lunara la asigurarile de sanatate. Termenul de plata este ziua lichidarii drepturilor salariale aferente lunii precedente. O data cu plata contributiei de catre angajatori, acestia au obligatia sa ntocmeasca si sa depuna n functie de domiciliul societatii Declaratia privind obligatiile de plata pe lunala Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate si Lista nominala a persoanelor asigurate pentru care se plateste contributia de asigurari sociale de sanatate, ce cuprinde: numarul curent, numele si prenumele, codul numeric personal si categoria de asigurat. Pentru instrumentarea contabila consideram urmatorul exemplu: Stat de salarii pe luna august anul 2000 pentru salariati permanenti Achitat pe data de 15.09.2000
Tabelul nr.1.1 Nr. Numele si crt. prenumele 1. Alexandru Iulia 2. Fluierasu Maria Total 2 Salariul tarifar 6.000.000 3.500.000 9.500.000 Salariul realizat 8.500.000 3.000.000 11.500.000 Contributie FIASS 7% 595.000 210.000 805.000

Stat de salarii pe luna august anul 2000 pentru angajati n sistem de colaborare Achitat pe data de 15.09.2000
Tabelul nr.1.2 Nr. crt. 1. 2. Total Numele si prenumele Anca Paul Radu Mihai 2 Salariul tarifar 2.500.000 4.500.000 7.000.000 Salariul brut 3.000.000 4.000.000 7.000.000 Contributie FIASS 7% 210.000 280.000 490.000

Statele de mai sus care evidentiaza doar baza de calcul si sumele datorate la Fondul initial al asigurarilor sociale de sanatate genereaza urmatoarele ecuatii contabile:

a. Cheltuieli cu salariile personalului pe luna august, anul N documentul: statul de salarii.


641 Cheltuieli privind remuneratii personal = 421 Personal, remuneratii datorate 11.500.000 lei

b. Cheltuieli cu salarii colaboratori, luna august, anul N, document: statul de salarii.


621 Cheltuieli privind colaboratorii = 401.01 Furnizori, analitic Colaboratori 7.000.000 lei

c. Contributia angajatorului la FIASS pe luna august anul N.


6451 = Cheltuieli privind contributia unitatii la asigurari sociale, analitic asigurari sanatate 4311.01 Contributia unitatii la asigurari sociale, analitic FIASS 805.000 lei

d. Contributia asiguratilor la FIASS (personal) pe luna august, anul N; 11.500.000 lei x 7%


421 Personal, remuneratii datorate = 4311.02 Contributia asiguratilor la FIASS 805.000 lei

e. Contributia asiguratilor la FIASS (colaboratori) pe luna august, anul N; 7.000.000 lei x 7%.
401.01 Furnizori, analitic Colaboratori = 4311.03 Contributia asiguratilor la FIASS 350.000 lei

La lichidarea salariilor din luna august care se achita pe data de 15.09, anul N, unitatea pe baza ordinului de plata si a extrasului de cont, stinge obligatia sociala. f. Achitarea obligatiei sociale la asigurari de sanatate.
% 5121.00 Conturi la banci n lei BCR 4311.02 Contributia unitatii la FIASS = 2.100.000 lei

805.000 lei

4322.02 Contributia unitatii la FIASS 4311.03 Contributia unitatii la FIASS

805.000 lei 490.000 lei

1.d.Contributia personalului la pensia suplimentara este suportata de salariati si achitata de unitatea care utilizeaza forta de munca cu contract individual de munca. Baza de calcul o constituie salariul tarifar plus sporuri permanente. Cota de impozit de 11,67 % este aplicata asupra bazei de calcul. Termenul de plata este ziua n care se lichideaza drepturile salariale ale lunii precedente, dar nu mai trziu de 20 ale lunii urmatoare. Pna la data de 20 ale lunii urmatoare lichidarii salariilor firma este obligata sa ntocmeasca declaratia privind obligatiile de plata la bugetul asigurarilor sociale. Aceasta contributie nu afecteaza contul de profit si pierdere, fiind un raport neutru n raport cu contabilitatea. Instrumentarea contabila este data de ecuatia: 421 Personal, remuneratii datorate = 4312 Contributia personalului la pensia sup limentara 2.334.000 lei

Lichidarea drepturilor salariale pna la data de 15 ale lunii urmatoare, obliga societatea la plata contributiei: 4312 Contributia personalului la pensia suplimentara = 5121.00 Conturi la banci n lei BCR 2.334.000 lei

1.e. Ajutorul de somaj este suportat att de salariat ct si de unitate n cote procentuale diferite. Contributia unitatii la fondul de somaj este achitata lunar de unitate o data cu lichidarea drepturilor salariale din luna precedenta. Baza de calcul este formata din salariul efectiv realizat lunar. Cota de impozit de 5 % este aplicata la baza de calcul. Este o cheltuiala suportata pe rentabilitatea firmei si este deductibila fiscal la calculul profitului impozabil. Contabil contributia unitatii la fondul de somaj este data de ecuatia: 6452 Cheltuieli privind contributia unitatii pentru ajutorul de somaj = 4371 Contributia unitatii la fondulde somaj 1.000.000 lei

ajutorul de somaj Contributia personalului la fondul de somaj este suportata de salariat si achitata de unitatea unde si desfasoara activitatea angajatul. Baza de calcul este formata din salariul tarifar plus alte sporuri. Cota de impozit de 1 % este aplicata asupra bazei de calcul. Este achitata prin ordin de plata sau prin depunere cash, pna cel mai trziu la data de 15 ale lunii urmatoare lichidarii drepturilor salariale din luna precedenta. Fiind suportata de salariatii permanenti, aceasta contributie determina un raport neutru n raport cu rentabilitatea firmei. Contabil evidenta contributiei este redata astfel:
421 Personal, remuneratii datorate = 4372 Contributia personalului la fondul de somaj 200.000 lei

Plata celor doua contributii la fondul de somaj se achita prin ordin de plata odata cu achitarea datoriilor salariale prin ordin de plata:
4371 5121.00 = Contributia unitatii la fondul de somaj Conturi la banci n lei BCR 4372 Contributia personalului la fondul de somaj 1.200.000 lei 1.000.000 lei 200.000 lei

Sumele platite n plus la asigurari sociale sunt evidentiate distinct n contabilitate, iar regularizarea se efectueaza prin debitul conturilor 43 Asigurari locale, protectie sociala si creditul contului 4382 Alte creante sociale. Datoriile sociale, rezultate ca urmare a regularizarilor, sunt reflectate n contabilitate prin creditul contului 43 Asigurari sociale, protectie sociala si debitul contului 4381 Alte datorii sociale 1.f. Impozitul pe veniturile din salarii 1 . Dupa Revolutie impunerea cedulara a veniturilor n tara noastra a durat aproape un deceniu, o impunere inechitabila prin metodologii diferite de dimensionare a bazei impozabila pentru fiecare tip de venit, cote distincte de impozitare care a favorizat pe contribuabilii care obtin venituri din mai multe surse nefiind globalizate si deci nu au fost afectate de progresivitate. Pe de alta parte, cheltuielile fiscale si sociale privind utilizarea fortei de munca erau foarte mari. Datorita costului social si fiscal ridicat pentru fiecare angajat, firmele au avut tendinta de a se orienta n utilizarea fortei de munca fara forme legale.
1

OG nr. 7/2001 privind impunerea persoanelor fizice.

Astfel practica muncii la negru ca fenomen negativ dublu asupra protectiei personalului angajat ct si dimensionarea corecta a economiei subterane devine curenta. Impozitul pe salarii, ca impozit direct a reprezentat cel mai important venit la bugetul statului n primii sase ani de dupa Revolutie, deoarece era un impozit sigur, dificil de practicat evaziunea fiscala, daca s fi ncheiat legal raporturile de munca ntre salariati si -ar angajatori. Daca analizam legile bugetelor de stat din 1991-2000, se observa ca ncepnd cu anul 1991 si pna n anul 1996 inclusiv, impozitul pe salarii era principala sursa de venituri ale statului cu marimi relative cuprinse ntre circa 21% n anul 1991 si 34% n anul 1996, din veniturile totale ale statului (figura nr. 3).
Figura nr.1.2

PONDEREA IMPOZITULUI PE SALARII N VENITURI TOTALE BUGETARE (%)


50 40 30.63 30 21.8 20 10 0 23.25 17.49 9.52 8.1 30.18 31.47 33.88

32.28

1991

1992

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

Ponderea impozitului pe salarii n total venituri bugetare n perioada 1991-2000

Cresterea deficitului bugetar an de an, impune o analiza atenta a veniturilor directe n raport cu cele indirecte. Un pas important n abordarea impozitului global al persoanelor fizice a fost Ordonanta nr.85/1997, aplicabila cu data de 01 ianuarie 1998, care include o categorie larga de persoane fizice pentru desfasurarea de activitati bazate pe libera initiativa si sau din practicarea unei profe sii liberale. Dupa 1997, impozitul pe salarii cunoaste o usoara descrestere fata de anul precedent, pentru ca un an mai trziu, acesta sa fie redus la circa 50% fata de 1996.Acesta era un semnal pozitiv pentru ncurajarea fortei de munca, stimularea initiativei, sensibilitatea conducerii firmelor pentru dezvoltarea cifrei de afaceri corelata cu costurile pentru realizarea veniturilor. Cu toate acestea ordonanta amintita nu raspunde dect n mica masura la particularitatile si cazuistica activitatilor individuale.

Se impune astfel un sistem just si mai echitabil de impunere a veniturilor persoanelor fizice si care sa tina cont de particularitatile si diversificarea activitatilor individuale, insuficient tratate de multitudinea actelor legislative anterioare. Mai mult, sistemul de impunere al persoanelor fizice trebuia sa raspunda normelor internationale. ncepnd cu data de 01 ianuarie anul 2000 veniturile realizate ntr-un an fiscal de persoane fizice romne si straine care realizeaza venituri n Romnia prin intermediul unei baze fixe, se supun impozitului pe venitul anual global. Impunerea globala a veniturilor persoanelor fizice deschide unda verde cerintelor actuale de armonizare cu legislatia tarilor din Uniunea Europeana, si raspunde n mare masura situatiei economice generale, apropiindu-se n mare masura de principiul constitutional de participare a tuturor cetatenilor la acoperirea cheltuielilor publice n raport de suma veniturilor impozabile realizate. Ordonanta prin continutul sau aduce un suflu nou reformei fiscale din tara noastra n procesul de realizare practica a principiilor fiscale, de adaptare la cerintele economiei de piata, cu perspective favorabile dezvoltarii pe termen mediu si lung. Impozitarea venitului global al persoanelor fizice n tarile dezvoltate reprezinta o traditie, fiind o forma superioara de prelevare a veniturilor la bugetul statului. n Franta impozitul pe venitul global este unic stabilit pe totalitatea veniturilor realizate de persoanele fizice n cursul unui an calendaristic. Impozitul se aplica avnd n vedere domiciliul fiscal si sursa de venit. Astfel distingem doua categorii de persoane supuse impozitarii: a) persoanele cu domiciliul stabil n Franta si care sunt impozitate asupra ansamblului veniturilor; b) persoane care obtin venituri din Franta dar care au domiciliul fiscal n afara teritoriului Frantei sau au domiciliul n Franta o perioada mai mare de sase luni. Contribuabilii francezi sunt supusi impozitului pe venit asupra veniturilor totale (ansamblul beneficiilor si veniturilor membrilor domiciliului fiscal), indiferent de sursa de provenienta, franceza sau straina n conditiile de drept comun, si sub rezerva aplicarii conventiilor internationale. Spre deosebire de legislatia din tara noastra, care considera pe fiecare dintre soti contribuabili separati si depun declaratii distincte de venit, n Franta impozitul asupra domiciliului fiscal n situatia persoanelor casatorite este stabilit n comun, sotii semneaza n comun declaratia ansamblului veniturilor lor, fiind solidari la plata impozitului pe venit. Totalitatea veniturilor se determina n mod distinct pe fiecare beneficiu sau venit realizat de fiecare membru al domiciliului fiscal. Dupa evaluarea separata, beneficiile si veniturile se cumuleaza n vederea impozitarii. Fac exceptie veniturile funciare care se adauga masei veniturilor brute si a

taxelor ansamblului proprietatilor domiciliului fiscal. Determinarea venitului net global anual asupra caruia se aplica impozitul are reguli proprii de calcul: sursele de venit sunt clasate pe categorii; veniturile nete categoriale sunt luate n calcul pentru fixarea venitului global. Asupra acestui rezultat este imputat deficitul din anii anteriori, dupa care se deduc anumite taxe deja platite n cursul anului: pensii suplimentare, avantaje n natura pentru persoane care depasesc vrsta de 75 de ani n limita stabilita de lege, dobnzi la anumite mprumuturi, cotizatii de securitate sociala si asimilate. Impozitul pe venit are un caracter familial si este calculat pe transe procentuale progresive n functie de importanta veniturilor impozabile. Lichidarea impozitului la sfrsitul anului calendaristic ia n calcul situatia si taxele familiei contribuabilului pentru a determina suma aferenta impozitului corespunzator unui venit dat n functie de numarul de persoane ce traiesc din venitul realizat. Determinarea numarului de parti ce corespunde situatiei familiei contribuabilului are n vedere situatia personala: casatoriti, celibatari, vaduvi, divortati sau separati si de numarul de persoane aflate n ntretinere. Calculul impozitului este realizat astfel: I. Venitul net global este mpartit la numarul de parti determinate pentru fiecare contribuabil. Rezultatul obtinut reprezinta venitul impozabil ce corespunde unei parti. II. La venitul corespondent unei parti ntregi este aplicat un barem progresiv fixat pe transe procentuale progresive de venit. Legea finantelor publice pe 1998 din Franta pentru veniturile impozabile anului fiscal 1997, prezenta urmatoarele cote 1 (tabelul nr. 1.3) Cotele veniturilor impozabile n Franta
Tabelul nr. 1.3 Venitul impozabil pentru o parte n FF Venituri (v) mai mici de 25.890 Cota procentuala % 0,0 10,5 24,0 33,0 43,0 48,0 54,0

89.651 v 145.160 145.161 v 236.190 263.191 v 291.270 v 291.271

Ministre de lconomie de finances et de lindustrie; Prcis de fiscalit, n 0 .1, Cartea I-1998.

III Impozitul astfel obtinut se nmulteste cu numarul de parti de care beneficiaza contribuabilul si se obtine impozitul brut corespunzator venitului net global impozabil. IV Impozitul net se obtine prin aplicarea unor corectii impozitului brut cum ar fi: imputarea reducerilor prin credite fiscale, contributii specifice etc. n S.U.A. fiecare subiect care este cetatean sau rezident permanent al S.U.A., este impozitat, fiind obligat sa ntocmeasca o declaratie pentru venitului impozabil si a impozitului aferent. Statutul social al subiectului impozabil: persoane casatorite, soti supravietuitori, persoane necasatorite, contribuabil individual etc. reprezinta elementul de baza n reflectarea situatiei familiale a individului pe baza careia se determina cotele sau ratele la care acesta este impus. Aceste date sunt cuprinse n declaratia contribuabilului american sau rezident si influenteaza calculul venitului impozabil. Calculul venitului impozabil al unui subiect are patru etape: 1. Calculul venitului total prin enumerarea tuturor veniturilor recunoscute n anul curent: salarii, cedarea folosintei bunurilor, venituri din dobnzi, venituri din afaceri etc. 2. Calculul venitului brut ajustat (VBA) se calculeaza ca diferenta ntre venitul total si deducerea a jumatate din orice impozit care nu are legatura cu afacerile sau veniturile obtinute, ci asupra angajarii propriei persoane la care este obligat contribuabilul. 3. Valoarea bruta ajustata este diminuata de deducerea standard, deducerile suplimentare, deducerile pe componente si deducerile pe componente cumulate. n anul 1998 deducerile standard sau de baza 1 : - casatoriti cu declaratie comuna si soti supravietuitori: - casatoriti cu declaratie separata: - necasatorit, contribuabil individual - cap de familie 7.100 USD; 3.550 USD; 4.250 USD; 6.250 USD.

Contribuabilii care pna n ultima zi a anului fiscal au mplinit vrsta de 65 de ani precum si persoanele cu handicap recunoscute legal au dreptul la deduceri suplimentare n sume fixe .Pentru anul 1998 deducerile suplimentare erau: - casatoriti cu declaratie comuna si soti supravietuitori sau 850 USD; separati:
1

Sally Jonnes, Principles of taxation for bussiness and investment planning. Editura Irwin Mc Graw-Hill;Editia 1999.

- cap de familie sau necasatorit:

1.050 USD.

Ambele tipuri de deduceri sunt indexate la inflatie. Deduceri le pe componente cuprind reduceri acordate legal care nu pot fi scazute la VBA. Persoanele fizice raporteaza deducerile pe componente doar daca suma deducerilor totale este mai mare dect deducerea standard pentru anul fiscal respectiv. Deducerile enumerate sunt recunoscute de lege pentru cheltuieli si pierderi din tranzactii nonbussines. Deducerile pe componente cumulate constau n maximizarea valorii deducerilor enumerate printr-o tehnica previzionata a impozitarii numita cumulare. Ele constau n amnarea platilor aferente anului I n anul II si accelerarea platilor pentru anul III n anul II. Astfel, cheltuielile deductibile sunt concentrate ntr- un singur an prin crearea deducerilor pe componente. 4. Valoarea bruta ajustata diminuata de scutirea personala anuala formeaza venitul impozabil. Scutirea personala anuala este o suma fixa stabilita de legea bugetara. Aceasta se nmulteste cu numarul de persoane din familie si rezulta totalul sumei scutite. Calculul impozitului pe venitul impozabil individual este realizat n functie de ratele stabilite dupa categoria situatiei familiale a contribuabilului. Ratele de impozitare sunt stabilite n favoarea cuplurilor casatorite fata de o persoana individuala. O asemenea explicatie rezida n faptul ca un cuplu nu poate trai la fel de bine din acelasi venit ca o singura persoana, capacitatea lor financiara fiind mai mica si deci impozitul este mai mic. Angajatorii sunt raspunzatori pentru impozitele federale, locale, statale si cele de pe statul de plata. La sfrsitul anului calendaristic, toti angajatorii ntocmesc o declaratie Age and tax statement pentru fiecare angajat. Prezentarea succinta n cele doua state cu traditie n aplicarea impozitului pe venitul global ne arata ca impunerea globala porneste de la aceleasi principii de baza, dar cu tehnici diferite coordonate de particularitatile de dezvoltare ale economiilor respective. Impozitarea veniturilor nete globale n Romnia nu tine cont de starea civila a persoanei. Este un pas important n reforma fiscala chiar daca exista critici asupra deducerilor, a grilei de impozitare pe suma maxima la sfrsitul anului, asupra multitudinii regulilor prezentate n sistemul legislativ. Nu este un sistem perfect, dar poate deveni perfectibil pentru

economia romneasca precum si a protejarii sociale a persoanelor angajate cu contract in dividual sau conventie de prestari servicii.

Venitul anual global = impozabil + + -

venituri nete realizate din activitati independente venituri din salarii venituri din cedarea folosintei bunurilor din tara si strainatate pierderi fiscale reportate deduceri personale

Vom trata contabilitatea si fiscalitatea impozitului pe veniturile din salarii, urmnd ca ntr-o lucrare distincta Fiscalitate comparata Contabilitatea impozitului pe venit, sa analizam toate veniturile supuse impozitului global. Veniturile din salarii cuprind att veniturile n bani ct si cele n natura obtinute de persoane fizice ce desfasoara activitati n baza unui contract individual de munca, conventie civila de prestari servicii, pe orice perioada a anului fiscal, inclusiv indemnizatiile pentru incapacitate temporara de munca , de maternitate si pentru ngrijirea copilului n vrsta de pna la doi ani. Persoanele fizice romne cu domiciliul n Romnia , se supun impunerii anuale att pentru veniturile din salarii obtinute n tara, ct si pentru cele din strainatate acordndu-se credit fiscal extern1 . Creditul fiscal extern reprezinta suma platita n strainatate cu titlu de impozit si recunoscuta n Romnia, care se deduce din impozitul pe venit datorat n Romnia. Persoanele fizice romne si straine fara domiciliu n Romnia, care obtin venituri din Romnia printr-o baza fixa sau nu, sunt obligati sa desemneze un reprezentant fiscal rezident n Romnia pentru perioada n care sunt absenti din Romnia. Reprezentantul fiscal este mputernicit sa ndeplineasca obligatiile de plata fata de organele fiscale. Aplicarea prevederilor conventiilor de evitare a dublei impuneri pentru beneficiarul de venituri este conditionata de prezentarea la organele fiscale din Romnia, a certificatului de rezidenta fiscala n original eliberat de aparatul fiscal al tarii de rezidenta prin care se atesta ca este rezident al statului respectiv si ca i sunt aplicate prevederile convent iei de evitare a dublei impuneri. Creditul fiscal extern este calculat de organul fiscal distinct pe fiecare tip de venit prin raportarea la venitul mondial. Venitul mondial este suma veniturilor din Romnia si din strainatate aferente categoriilor de

Norme metodologice pentru aplicarea O.G. nr.7 privind impozitul pe veniturile persoanelor fizice .

venituri obtinute din activitati independente, salarii si cedarea folosintei bunurilor, realizate ntr-un an fiscal. Persoanele fizice romne cu domiciliul n Romnia care pentru acelasi venit si n decursul aceleiasi perioade impozabile sunt supuse impozitului pe venit att n tara ct si n strainatate, au dreptul la credit fiscal extern daca ndeplinesc cumulativ doua conditii: impozitul aferent venitului realizat n strainatate a fost platit direct sau prin retinere la sursa, prin documente eliberate de autoritatea fiscala a statului n care s-a realizat venitul; impozitul datorat si platit n strainatate este de aceeasi natura cu impozitul pe venit din Romnia. Creditul fiscal extern se acorda la nivelul impozitului platit n strainatate, aferent venitului din sursa din strainatate, dar nu poate fi mai mare dect partea de impozit pe venit datorat n Romnia, aferenta venitului din strainatate. Exemplu: O persoana fizica realizeaza venituri din salarii att n tara ct si n strainatate. Veniturile impozabile realizate n tara sunt n suma de 24.000.000 lei, pentru care s-a platit un impozit cu titlu de anticipatie de 4.926.600 lei. Veniturile din salarii realizate n strainatate sunt: 4200 $ pentru care s-a retinut un impozit de 504 $. Cursul dolarului n raport cu moneda nationala este de 23.000 lei. Calculul impozitului anual global pentru veniturile din salarii obtinute n tara si strainatate este redat n tabelul nr.10. Impozitul anual global
Tabelul nr.1.4

Venitul impozabil realizat n tara Venitul brut realizat n strainatate (4200$ x 23.000 lei /$) Total venit net Impozitul pe venitul anual Impozit retinut si platit n tara Impozit retinut si platit n straina tate (504 $ x 23000 lei/$) Impozit total platit de contribuabil Diferenta de platit la bugetul de stat
Credit fiscal extern =

24.000.000 lei 96.600.000 lei 120.600.000 lei 39.525.6660 lei 4.926.600.lei 11.592.000 lei 16.518.600 lei 23.007.060 lei

Venit din sursa de venit x Im pozit pe venit anual global Venit mondial total

96.600.000 39.525.660 = 31.660.054 120.600.000

Deoarece creditul fiscal extern calculat n suma de 31.660.054 lei este mai mare dect impozitul platit n strainatate (11.592.000 lei), suma recunoscuta care se deduce este la nivelul impozitului pe venitul realizat n strainatate, adica 11.592.000 lei. Pentru calculul creditului fiscal extern conversia sumelor din valuta n lei se face la cursul de schimb mediu anual al pietei valutare comunicat de Banca Nationala a Romniei din anul de realizare a venitului. Astfel ,potrivit calculelor extracontabile rezulta: - impozitul pe venitul anual datorat - impozitul platit total - impozit ramas de plata la buget = 39.525.660 lei = 16.518.600 lei = 23.007.060 lei

Veniturile realizate n strainatate de persoanele fizice romne cu domiciliu n Romnia trebuie declarate pna la data de 31 martie a anului urmator celui de realizare a venitului. Veniturile din salarii si asimilate salariilor n vederea impunerii ca si cele care nu sunt supuse impunerii sunt prezentate n tabelul nr.11. Categorii de venituri impozabile si neimpozabile
Tabelul nr 1.5
Venituri din salarii si asimilate salariilor 1. Sume primite pentru munca prestata ca urmare a contractului individual de munca: - salariile de baza, sporuri si adaosuri de orice fel, indemnizatii, recompense si premii, stimulente acordate, sume din fondul de participare la profit dupa aprobarea bilantului contabil, sume pentru concediul de odihna, sume primite din fondul asigurarilor sociale pentru incapacitate temporara de munca si maternitate, sume primite pentru ngrijirea copilului pna la doi ani sau cu handicap pna la trei ani, concedii medicale pentru ngrijirea copiilor cu handicap grav pna la vrsta de 18 ani, alte cstiguri n pensioneaza bani sau natura primite de la angajatori Venituri din salarii si asimilate salariilor 2. Indemnizatiile acordate persoanelor numite n functie potrivit legii, precum cele asimilate pentru functii de demnitate publica. Venituri neimpozabile 1. Alocatiile de stat pentru copii si pentru cei cu handicap, potrivit legii, majorat cu 100%, alocatii de ntretinere pentru copii cu handicap, aflati n plasament familial, majorat cu 50%, alocatia suplimentara pentru familiile cu copii, alocatie pentru fiecare copil ncredintat sau dat n plasament.

3. Drepturile cadrelor militare

Venituri neimpozabile 2. Indemnizatii: acordate pentru al doilea copil nascut, indemnizatie lunara reparatorie acordata urmasilor sau parintilor eroilor martiri, mamelor care, din motive de sanatate survenite dupa pierderea copilului se pensioneaza si ranitilor, indemnizatie lunara de ngrijire acordata persoanelor cu gradul I de invaliditate si celor mutilati, persoanelor persecutate din motive politice, magistratilor nlaturati din justitie pe motive politice, pentru veteranii de razboi. 3. Ajutoare lunare : speciale acordate pentru toata durata handicapului persoanelor inapte de munca, ajutor social, ajutor de urgenta n situatii de necesitate, ajutor de somaj, de integrare profesionala, ajutor de nmormntare, ajutoare acordate emigrantilor politici

nmormntare, ajutoare acordate emigrantilor politici greci, refugiatilor, ajutoare umanitare, medicale si sociale, etc. 4. Drepturile administratorilor. 5. Sume platite membrilor fondatori ai unei societati comerciale, constituite prin subscriptie publica Venituri din salarii si asimilate salariilor 6. Venituri realizate pe baza unei conventii civile. 7. Sume primite de cenzori, reprezentanti AGA si sume primite de membrii consiliului de administratie. 8. Sume primite de reprezentantii n organisme tripartite 9. Alte drepturi de natura salariala.

Venituri neimpozabile

Noile reglementari n domeniul fiscal privind impozitul pe venit cuprind si impozitarea pensiilor. Legislatia prevede si venituri scutite de impozit: premii si avantaje n natura obtinute de studenti si elevi la concursuri internationale, masa, cazare transport, drepturi materiale primite de participanti. Totalitatea veniturilor obtinute de salariat pe fiecare loc de realizare a lor constituie venitul brut (1). Venitul net se determina diferentiat pentru persoanele fizice care au ncheiat contract individual de munca, fata de cei cu contract de prestari servicii. Astfel, pentru salariatii cu carte de munca (functia de baza) venitul net se determina dupa relatia:
Venitul net (2) = Venitul brut (1) - contributia personalului la pensia suplimentara - contributia personalului la fondul de somaj - contributia personalului la asigurari sociale de sanatate - cheltuieli profesionale cu o cota de 15% din deducerea personala de baza la acelasi loc de munca.

Venitul ce reprezinta baza de calcul pentru impozitul pe salarii cu titlu de plata anticipata impozitului anual se determina prin diminuarea venitului net calculat mai sus prin deducerea personala de baza si deducerile suplimentare dupa formula:
Venitul baza de calcul (3) = Venitul net Deducerea (2) personala de baza Deducerile suplimentare

Deducerea personala de baza este o suma fixa, exprimata n lei care se actualizeaza semestrial n functie de indicele de inflatie. Suma fixa lunara

pentru semestrul I anul 2000 a fost de 800.000 lei, iar pentru semestrul II deducerea a fost stabilita la valoarea de 926.000 lei. Deducerile personale suplimentare se acorda n functie de persoanele aflate n ntretinere pe baza de declaratie pe propria raspundere a salariatului nsotita de documente justificative: certificat de nastere al copilului, certificat medical pentru copiii cu handicap n functie de gravitatea acestuia, declaratia de venituri pentru persoanele aflate n ntretinere pna la gradul IV de rudenie, s. a. Deducerea personala suplimentara se calculeaza ca produs ntre deducerea personala de baza si un coeficient stabilit potrivit legii n functie de persoana aflata n ntretinere. Pentru deducerea personala de baza n suma de 1.600.000 lei (pentru semestrul I+II, anul N), sumele fixe ca deduceri suplimentare sunt redate n tabelul de mai j s, unde K reprezinta coeficientul acordat prin lege n o functie de persoana aflata n ntretinere si / sau situatia proprie a angajatului. Calculul deducerilor suplimentare pentru semestrul I si II N
Tabelul nr.1.6 Persoana aflata n ntretinere (situatia proprie) 0 a. Sotia/sotul aflata/aflat n ntretinere d. Pentru fiecare alt membru de familie aflat n ntretinere e. Pentru invalizi de gradul I si persoane cu handicap grav f. Pentru invalizii de gradul II si persoanele cu handicap Total a +b+c+d+e+f Deducerea personala de baza (lei) 2 1.600.000 1.600.000 1.600.000 1.600.000 Suma deducerilor Personale suplimentare 3=1x2 800.000 800.000 1.600.000 800.000

K 1 0,5 0,5 0,5 0,5 K3

1.600.000

4.800.000

Se observa din tabelul prezentat, ca suma deducerilor personale suplimentare nu poate depasi coeficientul 3,0 nmultit cu deducerea personala de baza si aceasta se acorda n limita venitului realizat. n situatia n care un angajat care obtine venituri din salarii la functia de baza se transfera n cursul unei luni la un alt angajator, calculul impozitului se face pe fiecare loc de realizare a venitului. Deducerile personale si cheltuielile profesionale se acorda numai de primul angajator, n limita veniturilor

realizate pentru acea luna, recalcularea urmnd a se efectua odata cu calculul impozitului anual. 1 Beneficiarii de venituri din salarii datoreaza un impozit lunar reprezentnd plati anticipate, care se calculeaza si se retine la sursa de catre angajatori. Impozitul lunar = (lei) Venitul net baza de calcul(3) (venitul lunar impozabil) x cota procentuala progresiva(C) 18% < C < 40%

Baremul lunar pentru impunerea veniturilor din salarii prevazute de lege pentru anul 2002 si anual este prezentat n tabelele nr.1.7, 15.
Tabelul nr.1.7
Venitul lunar impozabil (v) lei Pna la 1.800.000 Impozitul lunar ( lei ) 18 % 324.000 + 23 % pentru ceea ce depaseste suma de 1.800.000 lei

1.800.001 v 4.600.000

4.600.000 v 7.300. 000 968.000 + 28 % pentru ceea ce depaseste suma de 4.600.000 lei 7. 300.001 v 10. 200. 000 1.724.000 + 34 % pentru ceea ce depaseste suma de 7.300.000 lei
Peste 10.200.000 2.710.000 + 40%pentru ceea ce depaseste suma de 10.200.000 lei

Baremul mediu anual pentru impozitul pe venitul anual 2002


Tabelul nr.1.8
Venitul anual impozabil (lei) Impozitul anual (lei) Pna la 21.600.000 18 % 21.600.001 55.200.000 3.888.000 + 23 % pentru ceea ce depaseste suma de 21.600.000 lei 55.200.001 87.800.000 11.616.000 + 28 % pentru ceea ce depaseste suma de 56.200.000 lei 87.800.001 122.400.000 20.668.000 + 34 % pentru ceea ce depaseste suma de 87.500.000 lei Peste 122.400.000 32.520.000 + 40 % pentru ceea ce depaseste suma de 122.400.000 lei

Pentru platile intermediare : premii stimulente de orice fel sume acordate pentru concedii de odihna neefectuate, impozitul se calculeaza la fiecare plata prin aplicarea baremului lunar asupra platilor intermediare cumulate pna la data ultimei plati pentru care se face calculul. La lichidarea drepturilor salariale aferente unei luni impozitul se calculeaza asupra
1

O.G. nr.7/2001 privind impozitul pe venit, M.O. nr. 435/03.08.2001.

veniturilor totale obtinute prin cumularea drepturilor respective cu platile intermediare. Impozitul de retinut la lichidare se calculeaza ca diferenta ntre impozitul calculat asupra veniturilor totale si suma impozitelor retinute la platile intermediare. Drepturile salariale acordate n natura si a avantajelor se evalueaza n momentul acordarii si se impoziteaza n luna care se acorda. Calculul contravalorii veniturilor si avantajelor n natura, trebuie probate prin documente anexate la statul de salarii. Salariile n valuta realizate n Romnia potrivit legii se transforma n lei la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a Romniei pentru ultima zi a lunii pentru care se face plata acestor drepturi. In situatia n care veniturile se platesc n cursul lunii sau n cazul ncetarii activitatii angajatului se utilizeaza cursul de schimb valutar al BNR din ziua precedenta celei n care se face plata. Salariatii (colaboratorii) care au ncheiat cu angajatorii conventii de prestari servicii potrivit legii, au regim distinct de determinare a bazei de calcul pentru veniturile obtinute fata de functia de baza unde si desfasoara activitatea. Impozitul lunar = Venitul net lunar x cota procentuala progresiva Venitul net lunar = Venitul brut Contributia la asigurari sociale lunar de sanatate Venitul net lunar nu cuprinde veniturile membrilor misiunilor diplomatice si consulare pe baza de reciprocitate, veniturile persoanelor fizice straine care desfasoara consultanta prin acorduri de finantare gratuita ncheiate de Guvernul Romniei cu alte guverne, veniturile corespondentilor de presa pe baza de reciprocitate, platile compensatorii primite de persoane ca urmare a concedierilor colective, ct si pentru cadre militare trecute n rezerva n urma restructurarilor. Documentele fiscale privind impozitul pe venit sunt formate din fisele fiscale 1 FF1 pentru salariatii cu baza fixa si FF2 pentru colaboratori cu contract de prestari servicii. Subliniem ca fisele fiscale n trei exemplare (pentru angajator, angajat si fisc) cuprind informatiile ce stau la baza calculului impozitului pe veniturile din salarii constituind principala sursa informativa pentru impozitarea si regularizarea globala anuala a veniturilor. Lunar impozitul pe veniturile din salarii se transmite la organul fiscal pe raza teritoriala unde platitorul si are sediul sau domiciliul, prin
1

O.M.F. nr.1.193 referitor la fisele fiscale prevazute de O.G. nr.73/1999 privind impozitul pe venit. M.O. nr.517/25.10.1999.

Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat, care se depune pna la data de 25 ale lunii urmatoare pentru care s-au lichidat drepturile banesti din luna precedenta. Persoanele fizice care si desfasoara activitatea n Romnia si obtin venituri sub forma de salarii din strainatate care se impun n tara noastra precum si persoanele romne angajate n misiuni diplomatice si /sau consulare acreditate n Romnia sunt obligate sa depuna lunar o declaratie la organul fiscal pe raza caruia persoana si are domiciliul sau dupa caz, la organul fiscal n a carui raza teritoriala si are resedinta, respectiv pentru persoanele fizice romne fara domiciliu n Romnia si persoanele fizice straine. Aceste persoane vor depune la organul fiscal si o cerere prin care sa solicite formularele de declaratii nsotita de o copie care reglementeaza raportul de munca. Daca veniturile sunt obtinute din strainatate, la cerere se anexeaza contractul tradus si legalizat n baza caruia persoana si desfasoara activitatea. Regularizarea anuala a impozitului pe venit se face de catre angajatori si de organele fiscale. Angajatorii au obligatia de a determina venitul anual, efectuarea regularizarilor ca diferenta ntre impozitul calculat la nivelul anului si impozitul calculat, retinut si virat cu titlu de plati anticipate n cursul anului fiscal, pentru urmatoarele persoane fizice care ndeplinesc cumulativ cele doua conditii de mai jos : 1. au fost angajati permanenti pe ntreaga perioada a anului fiscal la un singur angajator; 2. nu au alte surse de venit care se cuprind n venitul anual global; Regularizarea anuala a impozitului pe venit este benevola, daca numarul de angajati permanenti la sfrsitul anului fiscal este mai mic sau egal cu 10. Termenul de calcul al impozitului anual pentru situatiile prezentate mai sus si regularizarea sumelor rezultate este 31 ianuarie a anului urmator. Impozitul ramas de platit sau de restituit se nscrie pe Fisa fiscala pna la data de 28 februarie a anului urmator. Pentru celelalte categorii de persoane regularizarea se face de catre organul fiscal, pe raza teritoriala unde angajatorul si are sediul pe baza de cerere. Fisele fiscale vor fi transmise pna la data de 31 ianuarie a anului urmator. Angajatii permanenti care obtin venituri ce se globalizeaza sunt obligati sa nstiinteze n scris angajatorul asupra acestui fapt n termen de 15 zile de la expirarea anului fiscal. Pentru prezentarea modului de calcul a impozitarii veniturilor din salarii si a tehnicii contabile consideram urmatoarele exemple: 1.Calculul impozitului pentru veniturile din salarii la functia de baza.

S.C. Lotus S.R.L. are sapte angajati cu contract individual de munca. La data de 03.01.N s -au completat fisele fiscale FF1 pentru cei sapte salariati si cele trei fise fiscale FF2 pentru colaboratori. Contractele individuale de munca si conventiile de prestari servicii au fost depuse n termenul legal la Camera de munca. Potrivit fiselor fiscale FF1 situatia personala a angajatilor este prezentata n tabelul nr.1.9. Calculul deducerilor suplimentare potrivit actelor si declaratiilor personale pe baza carora se construiesc fisele fiscale FF1.
Tabelul nr.1.9
Deducere Personala de baza coeficient (k) =1 Calculul coeficientu-lui Calculul deducerilor de deducere personala personale suplimentara functie de suplimentare lei col 2. SEM. I SEM II 6=3x5 7=4x5 560.000 648.200

Data Salariatul angajarii

Situatia salariatului

0 A B

D E

SEM. I SEM II 1 2 3 4 5 30.04.N Angajat fara 800.000 926.000 persoane n ntretinere 20.03.N Angajat cu doi 800.000 926.000 K = 0,70 copii minori n (2x0,35) art.12,al.3,lit.b, ntretinere OG. nr 73/1999 01.04.N Angajat cu un 800.000 926.000k=0,55 (0,35+0,20) copil n art.12,al.3,lit.b,c. ntretinere si o ruda de gradul II 10.05.N Angajat cu un 800.000 K=1,35 (0.35+1,00) copil cu 926.000 art.12.al.3,lit.b, si handicap grav al.4,lit.a. 25.07.N Angajat cu trei 800.000 K=0,90 (2x0,35+0,20) copii minori n 926.000 art.12,al.3.lit.b. ntretinere 01.08.N

440.000

509.300

1.080.000 1.250.100 720.000 833.400

10.10.N

Angajat cu 800.000 K=2.30 (0,60+2x0,35+1) 1.840.000 2.129.800 sotie n 926.000 art.12,al.3,lita,b si ntretinere si al.4,lit.a. doi copii minori cu handicap grav Angajat cu un 800.000 K=0.85 (0,35+0,50) 680.000 787.100 copil cu 926.000 art.12,al.3,lit.bsi al.4,lit.b. handicap accentuat

Pe baza contractului individual de munca, a timpului efectiv lucrat si a datelor din fisa fiscala FF1 a fiecarui salariat se ntocmeste statul de salarii lunar, tinndu-se cont de eventualele modificari inervenite n situatia familiala a salariatului. Din ianuarie- iunie salariile au fost nemodificate si

nu au intervenit schimbari n fisa personala a angajatilor. Pentru simplificarea calculelor consideram ca statele de salarii pe primele sase luni ale anului N sunt identice pentru semestrul I. Prezentarea modului de calcul al costului fiscal al fortei de munca, implicit al impozitului pe veniturile din salarii precum si a instrumentarii contabile este realizata, pe exemplul statului de salarii aferent lunii iunie si iulie anul N (tabelul nr 1.9 si 1.10). ncepnd cu semestrul II deducerea personala de baza si baremul lunar si mediu anual al veniturilor impozabile au fost actualizate potrivit legii, exemplificarea cuprinde cte o luna din ambele semestre. Modul de calcul al deducerilor personale suplimentare este prezentat n tabelul nr.1.9, inclusiv temeiul legal care a stat la baza. Contractul individual de munca prevede plata salariului o singura data pe luna fara acordarea avansului chenzinal. Plata salariilor sau lichidarea lor se face pe data de 15 ale lunii urmatoare, data la care se vor achita cel mai trziu obligatiile privind impozitele la bugetul statului. Statul de salarii se construieste pe baza timpului de lucru efectiv lucrat, a situatiei personale a angajatului si eventualele modificari intervenite n situatia fiecaruia, care produce modificari asupra coeficientilor de deducere suplimentara. Modelele statului de salarii 1 se pot adapta situatiei din fiecare ntreprindere asupra calculului venitului brut, cu specificatia retinerilor din salarii, a deducerilor personale de baza si a celor suplimentare. Redam modul de calcul al impozitului pe veniturile din salarii aferent lunii iunie, pentru salariatul B, urmnd aceiasi metodologie pentru toti angajatii.
Venitul net 6.933.000 lei Venitul lunar baza de calcul 5.573.000 lei = venitul brut contributii personale - cheltuieli profesionale 8.100.000 - (405.000 + 75.000 + 567.000) 120.000 = Venitul net = 6.933.000 deducerea personala de baza 800.000 deducerile personale suplimentare 560.000

Impozitul cu titlu de anticipatie pe luna iunie pentru salariatul B este egal cu 1.326.670 lei pentru venitul de 5.000.000 lei, plus 40% nmultit cu suma de 572.999 lei ce depaseste suma de 5.000.001 lei, ceea ce nseamna un impozit de 229.200 lei. Impozitul lunar este de 1.555.870 lei.

Ordinul nr.1193 al ministrului finantelor referitor la fisele fiscale prevazute de O.G. nr.73/1999 privind impozitul pe venit. M.O. nr.517/25 octombrie 1999, pag.50-54

Lunar Fisele fiscale vor fi completate pe toate exemplarele cu venitul net, deducerea personala de baza, deducerile suplimentare si impozitul retinut pe stat pentru a calcula la sfrsitul anului fiscal venitul net global si diferenta de impozit de plata sau de rata ntre impozitul anual si cumulul impozitului platit pe cele 12 luni. 2. Calculul impozitului pe veniturile din salarii obtinute din prestari servicii pe baza unei conventii civile, altele dect cele de la functia de baza Societatea comerciala Lotus SRL, are trei angajati (colaboratori) cu conventie de prestari servicii care lucreaza trei ore pe zi, pe durata nedeterminata. Statul de salarii are la baza timpul efectiv lucrat, venitul brut, contributia pentru asigurari sociale de sanatate, venitul baza de calcul, impozitul calculat si retinut. Fisa fiscala FF2 se completeaza lunar cu veniturile obtinute pentru cumulul veniturilor nete globale ca baza de calcul pentru impozitul anual pentru toti colaboratorii. Statele de salarii pentru colaboratori pe lunile iunie si iulie pentru veniturile impozabile actualizate la inflatie pentru semestrul II, anul N, sunt prezentate n tabelele nr.18 si 20. Tipurile de venituri ale celor trei colaboratori sunt: pentru angajatul H care este cenzor, venitul nscris pe fisa fiscala FF2 are codul AS5, angajatii I si J obtin venituri realizate din ncadrarea n munca ca urmare a ncheierii unei conventii civile de prestari servicii si deci vor fi nscrise n fisa fiscala a fiecaruia la tipul de venit codul de clasificare AS4. Aspecte contabile. Documentul justificativ de nregistrare n evidenta contabila a remunerarii factorului forta de munca este statul de salarii ntocmit n doua exemplare, lunar, pe sectii, servicii etc. de compartimentul financiar contabil. Documentele care stau la baza ntocmirii statului de salarii sunt fisele de evidenta a timpului efectiv lucrat, a documentelor de centralizare a salariilor individuale pentru personalul salarizat n acord etc., documentele privind retinerile legale: contracte comerciale pentru platile n rate a diferitelor bunuri achizitionate de catre angajati n sistem de rate, retinerile n contul bugetului de stat, bugetul asigurarilor sociale, alte institutii de stat, a listelor de avans chenzinal si concedii de odihna, certificate medicale, popriri pe baza sentintelor judecatoresti etc. Platile efectuate n cursul lunii pentru avansuri chenzinale, indemnizatii de concediu, lichidari, prime de orice fel etc., se includ n statele de salarii n vederea centralizarii tuturor veniturilor obtinute si retinerile legale din momentul platii lor.

ntreprinderile pot sa-si construiasca functie de necesitati propria macheta a statului de salarii cu conditia de a cuprinde informatiile necesare completarii Fisei fiscale 1 (functia de baza) si Fisei fiscale 2, pentru cei care obtin venituri n afara functiei de baza. Informatiile obligatorii sunt: venitul brut, contributia pentru pensia suplimentara, contributia pentru protectia sociala a somerilor, contributia pentru asigurari sociale de sanatate, cheltuieli profesionale, venitul net, deducerea personala de baza, deducerile personale suplimentare, venitul impozabil (baza de calcul pentru impozit), impozitul calculat si retinut. Aceste informatii sunt necesare pentru completarea corecta a Fisei fiscale 1. Pentru Fisa fiscala 2 informatiile cuprinse n statul de salarii sunt: venitul brut, contributia pentru asigurari sociale de sanatate, venitul impozabil, impozitul calculat si retinut. Primul exemplar din statul de salarii (originalul) circula la persoanele autorizate sa exercite controlul financiar preventiv si sa aprobe plata; la casieria unitatii pentru efectuarea restului de plata; la serviciul financiar contabil ca anexa la exemplarul 2 al registrului de casa, pentru nregistrarea n contabilitate (daca sunt plati neefectuate se ataseaza si exemplarul 1 al borderoului de salarii neridicate) si se arhiveaza la acest compartiment. Exemplarul 2 din statul de salarii ct si borderoul de salarii neridicate sunt la compartimentul financiar contabil si vor servi pentru acordarea vizei cnd se solicita plata salariilor neridicate. Copia statului de salarii se arhiveaza la compartimentul care l-a ntocmit. Statele de salarii reprezinta documente pentru aparatul fiscal ca organ de control. Calculul impozitului pe veniturile din salarii se face pe baza informatiilor cuprinse n Fisa fiscala, completata pe ntreaga perioada a platii salariilor. Angajatorul are obligatia sa recalculeze si sa regularizeze anual impozitul pe salarii. O copie dupa statele de salarii si ordinele de plata privind obligatiile la bugetul asigurarilor sociale de stat se depun la Camera de munca, pe raza teritoriala unde angajatorul are sediul pna la data de 20 ale lunii urmatoare lichidarii salariilor din luna precedenta. Dupa ntocmirea statului de salarii semnate si vizate de cei n drept, urmeaza instrumentarea tehnica contabila prin Nota contabila nr.1 privind salariile personalului si colaboratorilor pe luna iunie si iulie la SC Lotus SRL.

S.C. LOTUS S.R.L. Cod Fiscal R 579865 Bucuresti Sect. 6 Stat de salarii pe luna Iunie N pentru angajati cu carte de munca achitat 15 Iulie N
Tabelul nr.1.10
Contribu Contributie Contrib. Deducere Alte te pentru pentru pentru personala Numele si Salariul de Cheltuieli Deduceri Impozit drepturi Venit net Venit baza Salariul Total de Nr. prenumele baza Venit brut pensia protectia asigurari profesionale suplimentare calculat de calcul net de plata salariale suplimen sociala a sociale de baza (persoana) 15% K x col.10 si retinut -tara somerilor sanatate 800.000 5% 1% 7% 0 1 2 3 4=2+3 5=4 x 5% 6=2 x 1% 7 = 4 x 7% 8=.10 x15% 9=4-5-6-7-8 10 11= k x col 1012=9 -10-11 12 13=9+8-12 14=13 1 A 9.000.000 900.000 9.900.000 495.000 90.000 693.000 120.000 8.502.000 800.000 7.702.000 2.407.470 6.214.530 6.214.530 2 B 7.500.000 600.000 8.100.000 405.000 75.000 567.000 120.000 6.933.000 800.000 560.000 5.573.000 1.555.870 5.497.130 5.497.130 3 C 5.000.000 5.000.000 250.000 50.000 350.000 120.000 4.230.000 800.000 440.000 2.990.000 678.850 3.671.150 3.671.150 4 D 4.800.000 4.800.000 240.000 48.000 336.000 120.000 4.056.000 800.000 1.080.000 2.176.000 454.630 3.721.370 3.721.370 5 E 4.500.000 4.500.000 225.000 45.000 315.000 120.000 3.795.000 800.000 720.000 2.275.000 478.650 3.436.350 3.436.350 6 F 4.000.000 4.000.000 200.000 40.000 280.000 120.000 3.360.000 800.000 1.840.000 720.000 129.600 3.350.400 3.350.400 7 G 2.500.000 2.500.000 125.000 25.000 175.000 120.000 2.055.000 800.000 680.000 575.000 103.500 2.071.500 2.071.500 Total 37.300.0001.500.00038.800.000 1.940.000 373.000 2.716.000 840.000 32.931.000 5.600.000 5.320.000 22.011.000 5.808.57027.962.430 27.962.430

Director, ntocmit Contabil sef

S.C. LOTUS SRL Stat de salarii pentru colaboratori pe luna iunie anul N Achitat pe data de 15.07.N
Tabelul nr.1.11

Nr.crt.

Nume si prenume 1 H I J Total

Drepturi de colaborare in bani natura 3 500 000

Venit brut

Contributia Venit baza de pentru ASS calcul 5 175 000 126 000 70 000 371 000 6 2 325 000 1 674 000 930 000 4 929 000

Impozit calculat si retinut 7 492 650 339 170 168 050 999 870

Salariul net

Rest plata

Semnatura

0 2 3

2 2 000 000 1 800 000 1 000 000 4 800 000

4 2 500 000 1 800 000 1 000 000

8 1 832 350 1 334 830 761 950 3 929 130

9 1 832 350 1 334 830 761 950 3 929 130

10

500 000

5 300 000

Director Contabilitate, ntocmit,

SC. Lotus SRL Nota de contabilitate nr.1 Salarii personal cu baza fixa si colaboratori pe luna iunie, anul N
Nr.crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 Explicatia Cheltuieli cu salarii personal,iunie,2000 Retineri din salarii: 5% pensie suplim. Contributia personal.la fondul de somaj 1% Contributia personal.la asig.sanatate 7% Impozit pe veniturile din salarii"personal" Ch.privind contrib.unitatii la asig.sociale 30% Reducere 7% conform legii asupra cas Ch.privind contrib.angaj.la asig.sanatate 7% Ch.privind contrib.unitatii la somaj 5% Comision camera de munca 0,75% Ch.unitatii pentru sustinerea inv.de stat 2% Ch.unitatii pentru fond handicapati 3% Ch.cu salarii colaboratori Contrib.asiguratilor la fd.de sanatate 7% Impozitul pe veniturile salariatilor colaborat. Ch.unitatii pentru fond handicapati 3%(col.) Total nota contabila C0NTURI SUME Debitoare Creditoare Debitoare Creditoare 641 421 38 800 000 38 800 000 421 4312 1 940 000 1 940 000 421 4372 373 000 373 000 421 4311.1 2 716 000 2 716 000 421 444 0 5 808 570 5 808 570 6451 4311 0 11 640 000 11 640 000 4311 0 758 814 800 814 800 6451 4311 1 2 716 000 2 716 000 6452 4371 1 940 000 1 940 000 622 446 0 291 000 291 000 635 447 0 776 000 776 000 635 447 1 1 164 000 1 164 000 621 401 01 5 300 000 5 300 000 401 01 4311 1 371 000 371 000 401 01 444 1 999 870 999 870 635 447 1 159 000 159 000 x x 75 809 240 75 809 240

Verificat

ntocmit

Costul remunerarii factorului forta de munca pe luna iulie anul N la cele doua categorii de angajati cu baza fixa si colaboratori n suma de 44.100.000 lei (38.800.000 + 5.300.000),conduce la un cost fiscal de 17.871.200 lei (61.971.200 44.100.000) ceea ce nseamna o crestere a cheltuielilor fiscale fata de cheltuielile cu salariile cu 40,52% n conditiile n care societatea plateste n termenul legal contributia la asigurari sociale de stat. Mentionam ca este criticabila instrumentarea tehnica contabila aparuta n Monitorul Oficial privind reducerea acordata de 7% aplicata asupra datoriei la asigurari sociale, deoarece este imputata asupra veniturilor din exploatare supuse impozitului pe profit cu cota de 25%, astfel unitatea suporta si un impozit de 203.700 lei(814.800 lei x 25%) ,costul fiscal fiind n realitate de 18.074.900 lei. Pe baza Notei contabile se ntocmesc ordinele de plata n trei exemplare cu explicatiile pe verso a fiecarei plati. Ordinul de plata privind cumulul impozitului pe veniturile din salarii n suma de 6.808.440 lei se depune n banca platitorului pna cel mai trziu la data de 15 iulie anul N. Pe data de 25 iulie, unitatea are obligatia sa depuna si Declaratia privind obligatiile de plata la bugetul de stat luna iunie, anul N. La rndul 3 se completeaza impozitul de virat la bugetul de stat pentru perioada de raportare n suma de 6.808.440 lei, iar pe verso declaratiei la index impozit, litera B, bifata cu x se nscrie data platii venitului (15.07.N) si suma impozitului datorat bugetului de stat, respectiv 6.808.440. Declaratia se depune la administratia financiara pe raza teritoriala unde societatea are domiciliul. Pentru regularizarea impozitului pe venitul anual global, se parcurg urmatoarele faze: 1. Se nsumeaza veniturile nete pe categorii: - venituri din activitati independente; - venituri din salarii; - venituri din cedarea folosintei bunurilor; - venituri de aceiasi natura obtinute n strainatate; 2. Din rezultatul obtinut se scad n ordine pierderile fiscale reportate si deducerile personale.
Venitul anual = Suma veniturilor nete pe fiecare - pierderile fiscale global categorie de venit reportate deducerile personale

Pentru exemplificare constituim Fisele fiscale 1 ale salariatilor A si B, cu baza fixa prezentate n tabelele 20 si 21. Salariatul A beneficiaza numai de deducerea personala de baza (800.000 lei n semestrul I

si 926.000 1 lei n semestrul II), deoarece nu are persoane aflate n ntretinere (datele se regasesc n tabelul nr. 15). De asemeni subliniem influenta modificarii salariului de ncadrare n cursul anului asupra impozitului anual la cei doi salariati. Angajatul B beneficiaza pe lnga deducerea personala de baza si de deducerea suplimentara pentru cei doi copii aflati n ntretinere: 2 x 0.35 x 800.000 lei (semestrul I) = 560.000 lei lunar si 2 x o.35 x 926.000 lei (semestrul II) = 648.200 lei lunar. Calculele efectuate pentru cei doi salariati asupra veniturilor au avut drept ipoteza, luna completa de lucru si lipsa modificarilor asupra situatiilor familiale n cursul anului fata de declaratiile initiale. Salariatul B obtine venituri din prestari servicii si din cedarea folosintei bunurilor. Veniturile obtinute din cele doua tipuri de venituri n afara functiei de baza sunt prezentate n tabelul nr. 1.16 si 1.17.

Exemplul este ipotetic

S.C. LOTUS S.R.L. Cod Fiscal R 579865 Bucuresti Sect. 6 Stat de salarii pe luna Iulie N pentru angajati cu carte de munca achitat 15 Augus t N
Tabelul nr.1.12
Nr. Numele si Salariul de Alte Venit brut Contrib. Contrib. Contrib. Cheltuieli Venit net Deducere Deduceri Venit baza Impozit Salariul net Total de prenumele baza drepturi pentru pentru pentru profesionale personala suplimentare de calcul calculat si plata (persoana) salariale pensia protectia asigurari 15% de K x col.10 retinut supliment sociala a sociale de baza ara somerilor sanatate 926.000 5% 1% 7% 0 1 2 3 4=2+3 5=4 x 5% 6=2 x 1% 7 = 4 x 7% 8=.10 x15% 9=4-5-6-7-8 10 11= k x col 1012=9 -10-11 12 13=9+8-12 14=13 1 A 10.000.000 900.00010 .900.000 545.000 100.000 763.000 138.900 9.353.100 926.000 8.427.100 2.591.780 6.900.220 6.900.220 2 B 8.400.000 600.000 9.000.000 450.000 84.000 630.000 138.900 7.697.100 926.000 648.200 6.122.900 1.670.100 6.165.900 6.165.900 3 C 5.000.000 5.000.000 250.000 50.000 350.000 138.900 4.211.100 926.000 509.300 2.775.800 594.024 3.755.976 3.755.976 4 D 4.800.000 4.800.000 240.000 48.000 336.000 138.900 4.037.100 926.000 1.250.100 1.861.000 374.980 3.801.020 3.801.020 5 E 4.500.000 4.500.000 225.000 45.000 315.000 138.900 3.776.100 926.000 833.400 2.016.100 410.653 3.504.347 3.504.347 6 F 4.000.000 4.000.000 200.000 40.000 280.000 138.900 3.341.100 926.000 2.129.800 285.300 51.354 3.428.646 3.428.646 7 G 2.500.000 2.500.000 125.000 25.000 175.000 138.900 2.036.100 926.000 787.100 323.000 58.140 3.428.646 3.428.646 Total 39.200.0001.500.000 40.700.000 2.035.000 392.000 2.849.000 972 300 34.451.700 6.482.000 6.157.900 21.811.200 5.751.031 29.672.969 29.672.969

Director, S.C. LOTUS SRL

Contabil sef ,

ntocmit,

Stat de salarii pentru colaboratori pe luna iulie anul N

Achitat pe data de 15.08.N


Tabelul nr.1.13

Nr.crt.

Nume si prenume 1 H I J Total

Drepturi de colaborare in bani natura 3 500 000

Venit brut

Contributia Venit baza de pentru ASS calcul 5 175 000 126 000 70 000 371 000 6 2 325 000 1 674 000 930 000 4 929 000

Impozit calculat si retinut 7 481 700 331 970 167 400 981 070

Salariul net

Rest plata

Semnatura

0 2 3

2 2 000 000 1 800 000 1 000 000 4 800 000

4 2 500 000 1 800 000 1 000 000

8 1 843 300 1 342 030 762 600 3 947 930

9 1 843 300 1 342 030 762 600 3 947 930

10

500 000

5 300 000

Director

Contabilitate

Intocmit

Baza de calcul pentru impozitul lunar pentru colaboratorul J se calculeaza astfel: Venitul net = venitul brut contributia la fondul initial pentru asigurari de sanatate 930.000 lei = 5.300.000 lei - 371.000 lei Se aplica cota de 18% prevazuta n barem 930.000 lei = 167.400 lei

SC. Lotus SRL Nota de contabilitate nr.1 Salarii personal cu baza fixa si colaboratori pe luna iulie , anul N
Nr.crt. 1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11 12 13 14 15 16 Explicatia Cheltuieli cu salarii personal,iunie,2000 Retineri din salarii: 5% pensie suplim. Contributia personal.la fondul de somaj 1% Contributia personal.la asig.sanatate 7% Impozit pe veniturile din salarii"personal" Ch.privind contrib.unitatii la asig.sociale 30% Reducere 7% conform legii asupra cas Ch.privind contrib.angaj.la asig.sanatate 7% Ch.privind contrib.unitatii la somaj 5% Comision camera de munca 0,75% Ch.unitatii pentru sustinerea inv.de stat 2% Ch.unitatii pentru fond handicapati 3% Ch.cu salarii colaboratori Contrib.asiguratilor la fd.de sanatate 7% Impozitul pe veniturile salariatilor colaborat. Ch.unitatii pentru fond handicapati 3%(col.) Total nota contabila C0NTURI SUME Debitoare Creditoare ebitoare D Creditoare 641 421 38 800 000 38 800 000 421 4312 1 940 000 1 940 000 421 4372 373 000 373 000 421 4311,1 2 716 000 2 716 000 421 444 0 5 808 570 5 808 570 6451 4311 0 11 640 000 11 640 000 4311 0 758 814 800 814 800 6451 4311 1 2 716 000 2 716 000 6452 4371 1 940 000 1 940 000 622 446 0 291 000 291 000 635 447 0 776 000 776 000 635 447 1 1 164 000 1 164 000 621 401 01 5 300 000 5 300 000 401 01 4311 1 371 000 371 000 401 01 444 1 999 870 999 870 635 447 1 159 000 159 000 x x 75 809 240 75 809 240

Verificat

ntocmit

Contul 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, este deschis pe analitice functie de tipul obligatiei fiscale si /sau sociale. Comisionul la Camera de munca fiind o prestare de serviciu pentru evidenta si nregistrarea cartilor de munca ale salariatilor reprezinta o cheltuiala privind comisioanele si nu cu impozite, taxe si varsaminte asimilate cum multi practicieni o evidentiaza n contul 635. Fisa fiscala F1 pentru anul N (Salariatul A)
Tabelul nr 1.14

Luna

Venit net

Deducerea Deduceri personala supliment de baza are 3

Venit baza de calcul 4 7 702 000 7 702 000 7 702 000 7 702 000 7 702 000 7 702 000 8 427 100 8 427 100 8 427 100 8 427 100 8 427 100 8 427 100
96 774 600

Impozit calculat si retinut 5 2 407 470 2 407 470 2 407 470 2 407 470 2 407 470 2 407 470 2 591 780 2 591 780 2 591 780 2 591 780 2 591 780 2 591 780
29 995 500

0 1 2 Ianuarie 8 502 000 800 000 Februarie 8 502 000 800 000 Martie 8 502 000 800 000 Aprilie 8 502 000 800 000 Mai 8 502 000 800 000 Iunie 8 502 000 800 000 Iulie 9 353 100 926 000 August 9 353 100 926 000 Septembrie 9 353 100 926 000 Octombrie 9 353 100 926 000 Noiembrie 9 353 100 926 000 Decembrie 9 353 100 926 000 I Total 107 130 600 10 356 000 II Calculul annual al impozitului III Rest de plata sau de restituit

29 995 500 0

Calculul anual al impozitului pentru salariatul A s realizat prin -a aplicarea grilei de barem anual asupra venitului global: Pentru venitul impozabil n suma de 64.710.000 lei, impozitul este de 17.169.660 lei; iar pentru (96.774.600 64.710.001) x 40% rezulta un impozit de 12.825.840 lei Impozitul anual = 29.995.500 lei Diferenta rezultata din aplicarea baremului lunar si celui anual pentru venitul impozabil este nula, si deci salariatul neavnd alte categorii de venituri supuse impozitului anual, nu are impozit de reportat, dar nici de restituit.

Fisa fiscala F1 pentru anul N (salariatul B)


Tabelul nr.1.15

Luna

Venit net

Deducerea Deduceri personala supliment de baza are 2 800 800 800 800 800 800 926 926 926 926 926 926 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000 000 3 560 000 560 000 560 000 560 000 560 000 560 000 648 200 648 200 648 200 648 200 648 200 648 200

Venit baza de calcul 4 5 573 000 5 573 000 5 573 000 5 573 000 5 573 000 5 573 000 6 122 900 6 122 900 6 122 900 6 122 900 6 122 900 6 122 900
70 175 400

Impozit calculat si retinut 5 1 555 870 1 555 870 1 555 870 1 555 870 1 555 870 1 555 870 1 670 100 1 670 100 1 670 100 1 670 100 1 670 100 1 670 100
19 355 820

0 1 Ianuarie 6 933 000 Februarie 6 933 000 Martie 6 933 000 Aprilie 6 933 000 Mai 6 933 000 Iunie 6 933 000 Iulie 7 697 100 August 7 697 100 Septembrie 7 697 100 Octombrie 7 697 100 Noiembrie 7 697 100 Decembrie 7 697 100 I Total 87 780 600 II Calculul impozitului anual III Rest de plata/restituit

10 356 000 7 249 200

19 355 820 0

Calculul impozitului anual pentru veniturile din salarii: Pentru suma de 64.710.000 lei, impozitul este de 17.169.660 lei; (70.175.400 64.710.001) x 40% = 2.186.160 lei Total impozit anual 19.169.660 lei

Salariatul B obtine n cursul anului fiscal venituri n afara locului unde se afla functia de baza, dupa cum urmeaza: Venituri obtinute din prestari servicii n baza unei conventii civile (salariatul B)
Tabelul nr.1.16
Contrib.la Venit net baza Impozit calculat si fondul de de calcul retinut sanatate 2 3 = 1-2 4 126 000 1 674 000 339 170 140 000 1 860 000 381 950 105 000 1 395 000 275 000 119 000 1 581 000 317 780 56 000 744 000 133 920 49 000 651 000 117 180 140 000 1 860 000 374 750 91 000 1 209 000 225 020 63 000 837 000 150 660 35 000 465 000 83 700 49 000 651 000 117 180 42 000 558 000 100 440 1 015 000 13 485 000 2 466 090 2 508 150 42 060

Luna

Venit brut colaboratori

0 1 Ianuarie 1 800 000 Februarie 2 000 000 Martie 1 500 000 Aprilie 1 700 000 Mai 800 000 Iunie 700 000 Iulie 2 000 000 August 1 300 000 Septembrie 900 000 Octombrie 500 000 Noiembrie 700 000 Decembrie 600 000 I TOTAL 14 500 000 II Calculul impozitului annual III Impozit ramas de achitat

Baza de calcul lunara (ianuarie) pentru impozitul pe veniturile din prestari servicii se determina astfel: venitul brut contributia la fiass = venit net baza de calcul 1.800.000 - 126.000 = 1.674.000 lei. Acest venit este impozitat pe baza baremului lunar stabilit n mod distinct pentru impunerea venitur ilor din salarii si asimilate acestora. Pentru calculul anual al impozitului se aplica baremul anual prevazut de O.G. nr.7/2001 privind impozitul pe venit. Salariatul B obtine venituri din nchirierea unui apartament n anul fiscal N. Cheltuielile sunt efectuate de proprietar conform contractului de nchiriere. Salariatul nregistreaza contractul la organul fiscal n termen legal (15 zile de la data ncheierii acestuia) si se stabileste un impozit anticipat trimestrial de 800.000 lei.

Venituri din nchirierea unui apartament (salariatul B) 1


Tabelul nr.1.17
Nr.crt 1 2 3 4 5 6 7 Elemente Venitul brut lunar incasat drept chirie Cheltuieli deductibile aferente venitului brut conform legii - 30% din venit Venit net lunar impozabil (rindul 1 - rindul 2) Venit net annual impozabil ( rindul 3 x 12 luni ) Impozit platit in 15.04/15.07/15.10/15.01.2001(4 rate trim.x800 mii lei) Impozitul annual datorat conform art.8,al.4 din Ordonanta 73/1999 Impozit ramas de achitat Suma in lei 2 000 000 600 000 1 400 000 16 800 000 3 200 000 3 270 600 70 600

Salariatul B realizeaza n anul fiscal N trei categorii de venituri: venituri din salarii; venituri din prestari servicii pe baza unei conventii civile; venituri din cedarea folosintei bunurilor. Pentru globalizarea si impunerea anuala a veniturilor salariatul B trebuie sa depuna n mod esalonat pna la 31 martie anul N, o Declaratie speciala pentru fiecare categorie de venit si pe fiecare loc de realizare a acestuia la organul fiscal unde se afla sursa de venit. Declaratia de venit global (tabelul nr.24) se depune la organul fiscal n raza caruia si are domiciliul contribuabilul B .Nu depun declaratii contribuabilii care obtin venituri dintr-o singura sursa sub forma de salarii. Fiscul calculeaza impozitul anual pe baza declaratiei de venit global depusa de contribuabil si emite o decizie de impunere care stabileste si diferentele de impozit anual ramase de achitat sau de restituit. Acesta se obtine prin diferenta dintre impozitul anual datorat si platile anticipate prin retinere la sursa si a creditelor fiscale externe pentru veniturile realizate din toate categoriile de venituri.

Declaratie de venit global pentru anul N (salariatul B)


1

Metodologia fiscala si contabila a acestor venituri va fi tratata ntr-o lucrare distincta Fiscalitate comparata-Contabilitatea impozitului pe venit.

Tabelul nr.1.18
1 2 3 4 5 6 7 Venituri nete anuale din salarii la functia de baza Venituri nete anuale din prestari servicii Venituri din cedarea folosintei bunurilor Venitul net - total(1+2+3) 87 780 600 13 485 000 16 800 000 118 065 600 vezi tabelul 19 355 820 22,col.4 vezi tabelul 2 466 090 23col4 vezi tabelul nr 3 200 000 24,rd.4,col.2 Impozit platit 25.021.910 anticipat vezi tabelul nr 22,col.2+col.3 Impozit datorat 31 469 660 6 447 750

Deduceri personale 17 605 200 Venit net annual global 100 460 400 =( 4 - 5) Impozit de plata

Declaratia s-a completat pe baza datelor din fisa fiscala personala pe care salariatul o primeste de la angajator (exemplarul 2, FF1) la nchiderea anului fiscal. 1. Veniturile nete din salarii (vezi tabelele nr.1.10 si 1.12) au rezultat din venituri brute contributii personale cheltuieli profesionale, toate cumulate pe 12 luni; (8.100.000 x 6 luni ) + (9.000.000 x6 ) (5.130.000 + 954.000 + 7.182.000 + + 1 + 553.400) = 87.780.600 lei 2. Veniturile nete anuale din colaborari si impozitul aferent s -au calculat din suma veniturilor brute suma contributiilor lunare la fondul initial de asigurari de sanatate. Suma impozitului anual retinut si platit este de 2.466.090 lei. (14.500.000 1.015.000) = 13.485.000 lei; impozitul anticipat = 2.466.090 lei 3. Veniturile din cedarea folosintei bunurilor. Fiscul a stabilit un impozit trimestrial de 800.000 lei. Pe anul fiscal N chiria ncasata anual a fost de 24.000.000 lei, din care s-a dedus 30% cheltuieli deductibile n suma de 7.200.000 lei. Impozitul platit anticipat pe cele patru trimestre este de 3.200.000 lei; (2.000.000 lei / luna x12 luni ) 7.200.000 lei = 16.800.000 pentru care s-a achitat un impozit anticipat de 3.200.000 lei. 4. Venitul net total este egal cu suma celor trei categorii de venituri nete, iar impozitul cumulat cu titlu de anticipatie este de 25.021.910 lei; (87.780.600 x13.485.000 + 16.800.000 ) = 118.065.600 lei din care se scad pierderile fiscale si deducerile personale de baza si suplimentare.

5. Deducerile personale = 10.356.000 + 7.249.200 = 17.599.200 lei. Salariatul B nu are pierderi fiscale n anul 2000. 6. Venitul net anual global = suma venitur ilor nete totale diminuate de deduceri personale (118.065.600 17.599.200) = 100.460.400 lei Impozitul anual platit = suma impozitelor retinute lunar /plati trimestriale pe fiecare categorie de venit; (19.355.820 + 2.466.090 + 3.200.000 = 25.021.910 lei) 7. Impozitul anual global se calculeaza pornind de la venitul net anual global (6), pe transe procentuale progresive astfel: - pentru venitul anual impozabil de 64.710.000 lei, impozitul anual = 17.169.660 lei; - pentru diferenta de (100.460.400 64.710.001) lei, - impozitul anual = 14.300.000 lei; Total venituri nete anuale = 100.460.400 lei; - impozitul anual = 31.469.660 lei Impozitul anual ramas de achitat = 31.469.660 25.021.910 = = 6.447.750 lei. Decizia de impunere pentru salariatul B cuprinde si suma ramasa de achitat n valoare de 6.447.750 lei, ce trebuie platita n cel mult doua rate egale n termen de 60 de zile de la data nstiintarii. Nu ntmplator s-a recalculat impozitul anual pe fiecare categorie de venit. Se observa ca impozitul ne globalizat si impozitat distinct pe categorii de venituri conduce la un impozit foarte mic. Aceasta, ar fi nsemnat ca salariatul B sa achite la sfrsitul anului fiscal doar un impozit de (42.060 + 70.600 = 112.660 lei, n loc de 6.447.750 lei prin impune rea globala a veniturilor nete anuale, vezi tabelul nr.1.16, punctul III, coloana 4 si tabelul nr.23, rndul 7, coloana 1), asa cum este redat n exemplul ipotetic. Desprindem concluzia, ca globalizarea veniturilor nete anuale pe categorii de venituri si impunerea lor, paseaza veniturile nete n transe superioare de impunere si deci venituri mult mai mari la bugetul de stat. Orict de critici putem fi cu sistemul fiscal din Romnia n cei 13 ani de dupa 1989, impunerea globala a persoanelor fizice deschide calea pentru protectia sociala a fortei de munca (dreptul la pensie, la asigurari de sanatate), prin reducerea bazei de calcul pentru impozitul lunar platit anticipat, asigurarea unei carti de munca fiecarui cetatean apt de munca si constientizarea fiecaruia ca declararea tuturor veniturilor si impozitarea lor trebuie sa raspunda necesitatii alimentarii cu venituri a oricarui stat civilizat. Daca comparam cu sistemele de impozitare a venitului global al persoanelor fizice din tarile dezvoltate se poate observa ca exista aceleasi principii de

baza, dar cu metodologii diferite functie de dezvoltarea economica, de puterea de cumparare si de situatia sociala a fiecarui subiect impozitat. ntotdeauna este loc de mai bine. In acest sens nu putem omite faptul ca o ierarhizare a adevaratelor valori din tara noastra care si exploateaza inteligenta n folosul natiunii, produc bunuri sau servicii si muncesc cel putin 16 ore pe zi nu trebuie descurajati printr-o impozitare cu 40% la un venit net anual de 64.710.001 lei. De asemeni cheltuielile profesionale foarte mici care se acorda ca deducere din baza de calcul, trebuie acordate gradual pe categorii socio-profesionale. Necesitatea cresterii veniturilor fiscale la bugetul de stat, a condus la indexarea baremului pentru impunerea veniturilor din salarii pentru semestrul II /2000, cu indicele preturilor de consum cu 15,75% (926.000: 800.000) n loc de 19% dupa Comisia Nationala de Statistica. Din acest motiv, salariatii au beneficiat de deducerea personala de baza mai mica cu 26.000 lei (926.000 n loc de 952.000 lei daca indexarea era operata pe perioada ntregului semestru. Implicatii de aici decurg si asupra cheltuielilor profesionale care se micsoreaza si ele cu 3.900 lei (138.900 n loc de 142.800 lei). Pe de alta parte, statul romn prin institutiile sale are obligativitatea, ca toate veniturile ncasate sa fie n slujba cetateanului a celui impozitat si sa justifice cel putin anual modul cum au fost utilizate resursele financiare. Cetateanul romn are astazi senzatia ca impozitul este platit fara a se ntoarce n beneficiul sau si- l simte nca, ca un instrument de constrngere si nu de constientizare a lui. De cte ori statul romn a raspuns pentru utilizarea ineficienta a impozitelor platite de cetateni? Sau, persona lul care lucreaza n institutiile statului pentru a apara interesele sale, au platit pentru sumele ncasate ilegal de la contribuabili pentru a-i face scapati de ncalcarea evaziunii fiscale, sau pur si simplu sunt gata sa penalizeze cea mai mica eroare gasita prin interpretarea proprie a textului de lege. Personalul din aparatul fiscal trebuie sa fie n primul rnd un ndrumator n aplicarea corecta a legislatiei fiscale si nu stapnul celui controlat si verificat. Din pacate mentalitatea celui care controleaza si verifica pe cel impozitat nu s-a schimbat foarte mult de dupa 1989, pentru ca mirosul fin al banului a triumfat n fata celui care trudeste sa-si faca munca constiincios si sa aplice ct mai corect regula contabila si fiscala. Armonizarea relatiei ntre contribuabili si aparatul fiscal de respectare a legii de ambele parti, este o conditie de respect reciproc si nu n ultima instanta, de cultura fiecaruia.

Din punct de vedere contabil, impozitul suplimentar datorat de societatile comerciale cu capital majoritar de stat potrivit legii bugetului de stat, pentru depasirea fondului de salarii admisibil se suporta asupra cheltuielilor ciclului de exploatare: 635 = Cheltuieli cu impozitul pe salarii 444.2 Impozit pe salarii, analitic impozit pentru depasirea fondului de salarii admisibil

1.g. Fonduri speciale; cuprind varsaminte efectuate catre alte organisme publice, cum sunt: fondul special pentru protejarea asiguratilor, fondul national de solidaritate, fondul special de solidaritate sociala pentru persoanele cu handicap, fondul special de sustinere a nvatamntului de stat, etc. g1. Fondul special de solidaritate sociala pentru persoanele cu handicap 1 este datorat de agentii economici care utilizeaza forta de munca. Baza de calcul este formata din suma bruta a fondului de salarii realizat lunar inclusiv asupra veniturilor brute n lei si natura realizate de persoane fizice care au ncheiat cu angajatorii contracte de prestari civile. Cota procentuala de 3% se aplica asupra veniturilor brute n bani si natura realizate de toti salariatii cu si fara carte de munca; rezultatul obtinut lunar reprezinta, suma de virat n contul Inspectoratul de stat pentru handicapati Fondul se constituie pe seama cheltuielilor de exploatare, sunt deductibile fiscal si determina un raport integrat asupra rentabilitatii firmei. Fiscal toate fondurile trebuie evidentiate n contabilitate prin crearea obligatiei si apoi viramentul acestora, deoarece una din anexele la bilant solicita suma datorata, din care pe anul curent, suma virata pna la data de 31.12. N, sume ramase de virat dupa 31.12.N., sume virate n plus. Din acest motiv toate fondurile sunt evidentiate pe sintetice de gradul II, pe feluri de fonduri. Pentru instrumentarea contabila consideram urmatorul exemplu: Fondul de salarii brut realizat pe luna octombrie N (salarii tarifare + sporuri +ore de noapte + concedii de odihna + venituri n natura + indemnizatii de orice natura + alte venituri asimilate salariilor etc.) pentru angajatii cu contract individual de munca la S.C. Lotus SRL nsumeaza 80.750.000

Ordonanta de Urgenta a Guvernului nr.102/1999 privind protectia sociala si ncadrarea n munca a persoanelor cu handicap.

lei. Salariile angajatilor n regim de colaborare pe baza contractului de prestari servicii sunt de 25.000.000 lei. La 31 octombrie S.C. Lotus SRL nregistreaza obligatia la fondul special de solidaritate pentru handicapati pe luna octombrie, anul N: 635 = Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 447.0 2.115.000 lei Fonduri speciale fond pentru handicapati (80.750.000+25.000.000) x 2%

n data de 15.11.N se achita salariile aferente lunii octombrie si se achita prin ordin de plata fondul special pentru handicapati, alaturi de celelalte obligatii catre stat 447.0 = Fonduri speciale fond pentru handicapati 5121 Conturi la banci n lei 2.115.000 lei

Ca tehnica contabila toate fondurile sunt evidentiate prin formulele de mai sus, pe destinatiile legale, iar ca valori se determina prin produsul dintre baza de calcul specifica fiecaruia dintre fonduri si cota procentuala prevazuta n textele de lege. h. Comisionul la Camera de Munca 1 este datorat de toti agentii economici care utilizeaza forta de munca cu contract individual, pentru pastrarea si completarea cartilor de munca ale salariatilor. Comisionul este perceput de directiile generale de munca si protectie sociala n urmatoarele cote: 0,75% aplicat asupra fondului de salarii, angajatorilor carora le pastreaza si le completeaza carnetele de munca ale propriilor salariati; - 0,25% aplicat asupra fondului de salarii, pentru verificarea si certificarea legalitatii nregistrarilor efectuate n carnetele de munca de catre angajatori. nregistrarile contabile de creare a obligatiei si de virare

H.G. nr.738/1995 modificata de Legea nr.130/1999 privind protectia persoanelor angajate.

a obligatiei si de virare a comisionului la lichidarea drepturilor salariale sunt: 622/635 = Cheltuieli cu comisioane/cheltuieli cu alte impozite taxe si varsaminte asimilate 446.0 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate Comision Camera de Munca (80.750.000 x 0,75%) 605.625 lei

La 15 noiembrie anul N cnd se lichideaza salariile aferente lunii octombrie, prin ordin de plata se achita comisionul: 446.0 = Alte impozite, taxe, si varsaminte asimilate Comision Camera de Munca 1.6.2. 5121.0 Conturi la banci n lei B.C.R. lei impozitelor 605.625 lei

Contabilitatea si fiscalitatea pe potentialul tehnic

si

taxelor

Potentialul tehnic al agentilor economici este format din totalitatea activelor fixe necorporale si corporale de care dispune la un moment dat. Structural, capitalul fix ca activ patrimonial supus impozitarii este compus din terenuri, cladiri, constructii speciale, mijloace de transport etc. Aceste bunuri le detin si persoanele fizice pentru care au obligatia de a achita impozite si taxe stabilite prin lege 1. Principalele impozite si taxe pe potentialul tehnic sunt: impozitul pe cladiri, impozitul pe teren, taxa asupra mijloacelor de transport etc. Impozitul pe cladiri. Sunt obligate la plata impozitului pe cladiri persoanele fizice si juridice pentru cladirile proprietate situate n orase si comune. Proprietarii cladirilor sunt obligati la plata impozitului indiferent de locul unde sunt situate si de destinatia pentru care sunt utilizate. Cladirile sunt grupate dupa forma de proprietate astfel: cladiri proprietate ale persoanelor fizice; cladiri ale statului; cladiri proprietate ale persoanelor juridice. Dupa utilitatea lor sunt cladiri aflate n functiune si n rezerva. Cladirile aflate n proprietatea persoanelor juridice sunt evidentiate la valoarea nscrisa n evidenta contabila. Cota de impunere este de 1,5% din valoarea contabila de intrare. Ulterior cota 2 s-a micsorat fiind cuprinsa ntre
1 2

Ordonanta Guvernului nr.15/03.03.1999 privind imp ozitele si taxele locale. Ordonanta Guvernului nr.62/1998 privind impozitele si taxele locale.

0,5% si 1% aplicata asupra valorii contabile a cladirilor, ramnnd n competenta consiliilor locale ca aceste procente sa fie micsorate. Pna la data de 31 ianuarie ale fiecarui an agentii economici care detin cladiri, ntocmesc declaratii de impunere si le transmit organului fiscal teritorial. Impozitul pe cladiri este anual si se plateste n patru rate trimestriale pna pe data de 15 ale ultimei luni din fiecare trimestru. Nu toate cladirile sunt supuse impozitului; astfel textul legislativ 1 precizeaza scutire de impozit pentru urmatoarele categorii: cladiri ale institutiilor publice, cladiri considerate monumente istorice, arhitectura si arheologie, muzeele si casele memoriale, lacasuri de cult ce apartin cultelor religioase, constructii speciale: sonde de titei, gaze, sare, platforme de foraj marin, centrale hidro si termoelectrice, centrale nuclear electrice, galerii, puturi de mina, diguri, poduri, constructii pentru transportul produselor petroliere, gaze si lichide industriale. Obligatia de constituire a impozitului pe cladiri se imputa asupra cheltuielilor ciclului de exploatare, care sunt deductibile fiscal la calculul impozitului pe profit. Potrivit I.A.S. nr.29 privind Situatiile financiare n economiile hiperinflationiste, actua lizarea elementelor patrimoniale la rata inflatiei raspunde nevoii de a furniza informatii reale, corecte asupra patrimoniului si a situatiei financiare. n acest context textele legislative si reglementare2 prevad reevaluarea mijloacelor fixe corporale corectate cu rata inflatiei comunicata de Comisia Nationala de Statistica. Scopul reevaluarii este acela de a aduce valoarea mijloacelor fixe la costul curent sau la valoarea de intrare actualizata functie de utilitatea bunului si valoarea de piata a acestora. Nu sunt supuse reevaluarii cladirile a caror valoare contabila de intrare a fost recuperata integral pe calea amortizarii, precum si acele cladiri construite n anul precedent pentru care n valoarea investitiei au fost cuprinse speze si comisioane bancare, dobnzi si diferente de curs valutar n conformitate cu prevederile legale; cladiri aflate n conservare, sau pentru cladiri evidentiate n afara bilantului. Diferentele din reevaluare sunt nregistrate n contabilitate numai dupa aprobarea de catre adunarea generala a actionarilor sau asociatilor si a consiliului de administratie n situatia regiilor autonome. Spre exemplu, societatea x detine n patrimoniul sau o cladire al carui cost de achizitie este de 150.500.000 lei. Impozitul aferent acestei cladiri este de 1.505.000 lei (150.500.000x1%). 635
1 2

446.2

1.505.000 lei

Ordonanta Guvernului nr.15/1999 privind impozitele si taxele locale. Hotarrea nr. 403/2000 privind reevaluarea imobilizarilor corporale. M.O. nr.252 / 07.06.2000

Cheltuieli privind impozite, taxe si varsaminte asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate Impozit pe cladiri

Plata impozitului pe cladiri prin ordin de plata: 446.2 = 5121.0 1.505.000 lei Alte impozite, taxe, si varsaminte Conturi la banci n lei asimilate B.C.R. Reevaluarea cladirilor presupune actualizarea valorii ramase cu rata inflatiei stabilita de catre Comisia Nationala de Statistica, actualizare care se face la sfrsitul exercitiului financiar pentru cladirile care ndeplinesc conditiile prevazute de lege pentru reevaluare. Pentru exemplificare presupunem urmatoarele date pentru cladirea de mai sus: 1. Valoarea contabila de intrare 2. Amortizarea calculata 3. Valoarea neta contabila 4. Coeficientul de actualizare 5. Valoarea actualizata 6. Gradul de uzura scriptica 7. Amortizarea actualizata 8. Diferenta amortizare 9. Valoarea ramasa actualizata 10.Diferente din reevaluare calculate 11.Ajustari ale valorii propuse de comisia de inventariere: 12.Diferente valoare cladiri de nregistrat = = = = = = = = = = = 150.500.000 lei 10.032.800 lei 140.467.200 lei 1,12 168.560.000 lei; (rndul 1 x rndul 4) 6.67%; (rndul 2: rndul 1) 11.242.952 lei; (rndul 5 x rndul 6) 1.210.152 lei; (rndul 7 rndul 2) 157.317.048 lei; (rndul 5 rndul 7) 18.060.000 lei; (rndul 5 rndul 1) 60.000 lei

= 18.000.000 lei;(rndul 10 + rndul 11)

a. nregistrarea diferentelor rezultate din reevaluarea cladirii se face astfel: 2121.1 = 105.06.1 18.000.000 lei Diferente din reevaluarea Diferente din reevaluarea constructiilor mijloacelor fixe, analitic constructii

b. nregistrarea diferentei dintre amortizarea actualizata si cea nregistrata pna la data reevaluarii: 105.06.1 = 2811 1.210.152 lei; Diferente din reevaluarea Diferente amortizare din mijloacelor fixe, analitic Reevaluare constructii constructii Reevaluarea capitalului fix ramne n legislatia romneasca o problema benevola. Actualizarea la inflatie a imobilizarilor corporale a oricarei entitati ramne un deziderat atins de ntreprinderi prin aplicarea I.A.S. nr.16 ca tratament alternativ. Cum ramne n schimb cu aplicarea I.A.S. nr. 23 si 29, cnd tara noastra de voie sau nu, trebuie sa armonizeze normalizarea contabila la standardele familiei europene ? Orice document de sinteza neactualizat la inflatie este fara valoare, iar produsul final al contabilitatii este informatia financiara, ce trebuie sa dea o imagine corecta a patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere. Impozitul pe teren. Subiectii impunerii sunt persoanele fizice si juridice care detin n proprietate suprafete de teren neocupate de cladiri si alte constructii pentru ntreaga suprafata n cazul celor situate n categoriile de localitati 1 si 2, zonele A, B, si C.(tabelul nr.26) 1 Terenurile utilizate de agentii economici pentru desfasurarea activitatilor economice nu sunt supuse impozitarii. Impozitul pe teren este stabilit n suma fixa pe metru patrat de teren, diferentiat pe categorii de localitati, iar n cadrul localitatilor pe zone. ncadrate de catre consiliile locale n raport de pozitia fata de centrul localitatilor si de caracterul zonei. Stabilirea suprafetelor de teren ocupate de cladiri si de alte constructii, pentru care se datoreaza impozitul pe teren, se face pe baza a doua documente: evidentele conduse de administratiile financiare locale si declaratiile depuse de catre contribuabili.

Ordonanta Guvernului nr.15/ 03.03.1999 privind impozitele si taxele locale.

Categoria localitatii lei/m2


Tabelul nr. 1.19
Zona in cadrul localitatii Brasov,Cluj,Constanta,Craiova,Iasi,Gala ti,Timisoara Municipii, statiuni turistice Orase,localitati rurale,atestate ca statiuni turistice Comune,sate resedinta de comuna, sate componente ale comunelor si sate apartinind oraselor si municipiilor

Bucuresti

0 A B C D

1 2.400 2.000 1 500 1 000

2 2.000 1.500 1 000 500

3 1 500 1 000 500 250

4 1 000 500 250 150

5 100 50 X X

Persoanele juridice care detin n proprietate terenuri, altele dect cele necesare desfasurarii activitatii pentru care sunt autorizati, datoreaza impozit pe teren. Este un impozit direct, anual, datorat bugetelor locale. Impozitul pe teren nu se aplica terenurilor pentru care se achita taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat n alte scopuri dect pentru agricultura sau silvicultura; terenuri ocupate de cladiri si constructii, proprietatea contribuabililor potentiali platitori de impozit pe teren; terenuri ale cultelor religioase; terenuri ale persoanelor juridice, folosite n scop agricol; terenuri situate n extravilanul localitatii. Plata impozitului pe teren se face trimestrial, n rate egale pna la data de 15 a ultimei luni din fiecare trimestru. Instrumentarea tehnica contabila este similara cu cea a impozitului pe cladiri, cu analiticul corespunzator. 635 = 446.3 1.000.000 lei Cheltuieli cu impozite, taxe Alte impozite, taxe si si varsaminte asimilate varsaminte asimilate Impozit pe teren (500m x 2000 lei/m) Se observa ca se evita dubla impozitare pentru acelasi tip de teren analizat pe destinatie, localitati si zone. Taxa asupra mijloacelor de transport 1 . Subiectii impozitului sunt persoanele fizice si juridice detinatoare de mijloace de transport cu tractiune mecanica, determinata functie de capacitatea cilindrica a motorului exprimata n centimetri cubi. Plata taxei nceteaza n situatia nstrainarii si radierii mijloacelor de transport din evidentele organelor de politie n conformitate ci textele legale 2 . Fac exceptie de la plata taxei pe mijloace de transport, institutiile publice si societatile comercialie cu activitatea transportului de calatori n
1 2

Ordonanta Guvernului nr.15/1999 privind impozitele si taxele locale Hotarrea Guvernului nr. 610/1992 privind cartea de identitate a autovehiculului.

comun, n interiorul localitatii precum si mijloacele auto ce apartin persoanelor fizice invalide. Datoria fiscala este stabilita de fisc pe raza teritoriala n care persoana juridica sau fizica si are domiciliul sau sediul, pe baza declaratiei de impunere depuse de acestea n termen de 30 zile de la data intrarii n posesie a mijlocului fix. Plata se face trimestrial pna la data de 15 inclusiv a ultimei luni din trimestru. Tratamentul contabil al taxei este similar cu celelalte impozite, fiind deductibile la calculul profitului impozabil. 635 = Cheltuieli cu impozite, taxe si varsaminte asimilate 446.4 Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 900.000 lei

De specificat este faptul ca agentii economici care achizitioneaza din import autoturisme cu o valoare mai mare dect echivalentul n lei a 12.000 euro 1 au impusa restrictia la deductibilitatea cheltuielilor cu amortizarea autoturismelor ce depasesc valoarea de mai sus. Este preferabila o astfel de corectie extracontabila, deoarece nu sunt poluate conturile. Ea poate fi tratata cel putin ca o problema de gestiune a costului fiscal prin plata unui impozit suplimentar de profit sau daca nu, sa se ncadreze n limitele costului de achizitie impus de lege. Iata ca regula fiscala cu pasi mici, dar siguri da o speranta profesionistului contabil ca poate sa aspire ntr- un viitor apropiat la realizarea efectiva nu numai n teorie, dar si n practica a frazei cheie: o imagine fidela, clara si completa a patrimoniului, a situatiei financiare si a contului de profit si pierdere. 1.6.3 Contabilitat ea si fiscalitatea impozitelor si taxelor pentru importul de bunuri si /sau din productia proprie Aspecte fiscale. Operatiunile de import au la baza reglementari legale, norme cu privire la controlul vamal, vamuirea bunurilor, perceperea taxelor, cuprinse n regimul vamal. Aplicarea acestuia se executa prin unitati vamale organizate n interiorul tarii si n punctele de trecere a frontierei de stat, astfel nct toate bunurile si valorile intrate sau iesite din tara sa fie supuse acestui regim. Unitatile vamale sunt organe ale administratiei de stat,

O.U.G.nr.217/1999 privind impozitul pe profit si H.G. nr.402/2000 pentru aprobarea instructiunilor privind metodologia de calcul al impozitului pe profit, art.5,al,5. M.O. nr. 262/12.06.2000

a caror activitate este coordonata de Directia Generala a Vamilor aflata n structura Ministerului Finantelor. Persoanele juridice care au n obiectul lor de activitate operatiuni de import /export, au dreptul sa introduca sau sa livreze bunuri n afara, pe baza de licente obtinute de la ministerele care au aceasta abilitate si a contractelor ncheiate cu parteneri, n vederea efectuarii actelor de comert sub obligatia prezentarii bunurilor si a documentelor nsotitoare, organelor vamale. Obligatiile nscrise n Codul vamal al Romniei 1 si Regulamentul vamal vizeaza normele de procedura pentru realizarea activitatii vamale. Bunurile importate sunt pasibile de taxe vamale, accize, alte taxe, taxa pe valoare adaugata. Pentru aceste servicii unitatile vamale percep comisioane. Taxele vamale pe care importatorul le achita n vama pentru anumite bunuri au la baza Tariful vamal. Taxele vamale sunt exprimate n procente si se aplica la valoarea facturii externe transformate n lei. Obligatia de a face controlul faptic al bunurilor importate si a mijloacelor de transport cu verificarea documentelor nsotitoare si autorizatiile de import, ct si datele nscrise n documente daca concorda cu cantitatile, natura si destinatia marfurilor ce urmeaza a se comercializa, precum si aplicarea corecta a taxelor revine unitatii vamale. Legislatia prevede si scutiri de taxe vamale pentru unele categorii de bunuri destinate pentru donatii cu caracter social, umanitar, cultural, sportiv, didactic, mostre fara valoare comerciala primite de la organizatii sau asociatii non profit sau de institutii publice, sindicate, organizatii de cult. Pentru ca aceste bunuri sa fie scutite de taxe vamale expeditorul trebuie sa le trimita destinatarului fara obligatii de plata, sa nu fie comercializate ulterior si sa nu fie utilizate pentru prestatii catre terti, n urma carora sa se realizeze venituri. Orice schimbare de destinatie a bunurilor donate atrage plata taxelor vamale si aplicarea sanctiunilor legale. Bunurile de origine romna, cele returnate de straini dupa reparatii sau remedieri n termenul de garantie, bunuri napoiate n tara ca urmare a unei expedieri gresite sunt de asemeni scutite de taxe vamale. Baza de calcul a taxei vamale o reprezint a valoarea marfurilor nscrisa n documentele nsotitoare, la care se adauga cheltuielile de transport pe parcurs extern, cheltuieli de asigurare externa, cheltuieli accesorii (ncarcare- descarcare, manipulare, depozitare etc.). Valoarea n vama a marfurilor, ncadrarea tarifara, cota taxei, cuantumul taxelor odata stabilite se achita de importator si se varsa n contul unitatii vamale pe baza Declaratiei vamale de import care a efectuat vamuirea ca sursa de venituri fiscale indirecte la bugetul statului. Liberul de vama este documentul eliberat de vama dupa ndeplinirea tuturor obligatiilor
1

Legea nr. 149/2001 privind Codul vamal al Romniei

legale si plata taxelor . Documentul se acorda si provizoriu pe termen de 30 zile pentru acele bunuri importate supuse unor operatii complexe, contra unei garantii egala cu valoarea taxelor datorate. Aspecte contabile. Taxele vamale pentru bunurile din import nu fac obiectul cheltuielilor agentului economic. Potrivit unuia din cele trei principii ale evaluarii (costul istoric. Prudenta si stabilitatea unitatii monetare), taxele vamale fac obiectul costului de achizitie pentru bunurile intrate n patrimoniu cu titlu oneros. Deci ele se integreaza n cost si se recupereaza prin pretul de vnzare, care n final sunt suportate de consumatorul final. Astfel taxele vamale nu fac obiectul unui raport integrat n raport cu contabilitatea, nu se nregistreaza pe cheltuieli si deci nu afecteaza rentabilitatea firmei. In acelasi timp, ele determina un cost de trezorerie, prin intervalul de timp ntre plata taxelor vamale si recuperarea lor n timp prin vnzarea marfurilor achizitionate din import. Instrumentarea contabila este reliefata prin exemplul urmator:
Valoarea facturii externe Cheltuieli de transport pe parcurs extern Cheltuieli de asigurare pe parcurs extern Total factura externa Valoarea facturii externe transformata n lei Comisionul vamal = 19.950.000 x 0,5% Taxa vamala = 10% x 19.950.000 lei Accizele =25% (19.950.000 + 99.750 + 1.995.000) TVA =19% (19.950.000+99.750+1.995.000+5.511.188) 1000 UM 500 UM 400 UM 1 900 UM 1 U.M = 10.500 LEI (1 900 x 10500lei/UM) 19.950.000 lei 99.750 lei 1.995.000 lei 5.511.188 lei 5.235.628 lei

Pe baza Facturii externe si a Declaratiei vamale de import se nregistreaza achizitia marfurilor: 371 = Marfuri 401.2 19.950.000 lei Furnizori externi, analitic Euroflex-Germania (1900U.M. x 10.500 lei)

nregistrarea obligatiilor vamale : 371 = Marfuri 5121 Conturi la banci n lei 446.4 2.094.750 lei 99.750 lei 1.995.000 lei

analitic Taxe vamale nregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata: 4426 = TVA deductibila 5121 5.235.628 lei Conturi la banci n lei

635 = 446.5 5.511.188 lei Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si varsaminte taxe si varsaminte asimilate analitic accize. asimilate Se observa ca taxele vamale fac obiectul costului de achizitie al bunurilor importate, fara ca acestea sa afecteze contul de profit si pierdere. De specificat ca n situatia n care agentul economic nu este platitor de TVA, aceasta reprezinta o cheltuiala fiscala nedeductibila si intra n costul de achizitie al bunurilor importate. Accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate bugetului de stat pentru unele produse din import si din tara. Reguli fiscale. Exista patru mari categorii de produse sup use accizelor: 1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si alte produse destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool alimentar; 2. Produsele din tutun; 3. Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara plumb, motorina, benzina distilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru procesare, combustibili de tip M si P, uleiuri pentru motoare auto, aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine. 371 = Marfuri 401.2 Furnizori externi, analitic Euroflex-Germania (1900UM x 10.500 lei) 19.950.000 lei

nregistrarea obligatiilor vamale : 371 = Marfuri 5121 Conturi la banci n lei 446.4 analitic Taxe vamale 2.094.750 lei 99.750 lei 1.995.000 lei

nregistrarea accizelor si a taxei pe valoarea adaugata: 4426 = TVA deductibila 5121 5.235.628 lei Conturi la banci n lei

635 = 446.5 5.511.188 lei Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si varsaminte taxe si varsaminte asimilate analitic accize. asimilate Se observa ca taxe le vamale fac obiectul costului de achizitie al bunurilor importate, fara ca acestea sa afecteze contul de profit si pierdere. De specificat ca n situatia n care agentul economic nu este platitor de TVA, aceasta reprezinta o cheltuiala fiscala nedeductibila si intra n costul de achizitie al bunurilor importate. Accizele reprezinta taxe speciale de consumatie datorate bugetului de stat pentru unele produse din import si din tara. Reguli fiscale. Exista patru mari categorii de produse supuse accizelor: 1. Alcoolul etilic alimentar, bauturile alcoolice si alte produse destinate industriei alimentare sau consumului care contin alcool alimentar; 2. Produsele din tutun; 3. Produsele petroliere: carburanti auto, benzina, benzina fara plumb, motorina, benzina distilata daca nu este livrata altor agenti economici pentru procesare, combustibili de tip M si P, uleiuri pentru motoare auto, aditivi preparati pentru benzina, vaseline si parafine alcoolului si acciza evidentiata distinct. Jurnalul pentru cumparari este folosit pentru intrarile de materii prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor prime dect cele aferente produselor finale livrate. 1. Bauturile alcoolice. Subiectii impozbili la prima grupa sunt asociatiile familiare si personale fizice care produc sau importa astfel de produse, precum si agentii economici care importa si/sau cumpara de la

producatori individuali produse de natura celor supuse accizelor pentru prelucrare sau comercializare. Acciza este datorata o singura data, de catre agentul economic producator sau importator si se stabileste n suma fixa, exprimata n euro pe hectolitru alcool pur sau euro pe hectolitru/1 grad alcoo, care contine alcool etilic cu o concentratie mai mare de 0,5% n volum. Pentru bauturile alcoolice, obtinute prin distilare de cereale si din alcool etilic rafinat, se datoreaza bugetului de stat o acciza, n suma fixa, exprimata la echivalentul euro pe hectolitru alcool pur, plus o acciza de 1%, aplicata asupra pretului cu amanuntul, maxim declarat. Acesti agenti economici au obligatia sa depuna lunar Declaratie privind obligatiile de plata la bugetul de stat si sa notifice scris, la directiile generale a finantelor publice si a controlului financiar de stat judetene sau a Municipiului Bucuresti, preturile maxime de vnzare cu amanuntul pe produse, preturi care vor fi nscrise n Facturile fiscale ce se expediaza clientilor. Declaratia de notificare cuprinde data de la care se practica preturile maxime si se ntocmeste n doua exemplare (unul la organul fiscal) cu cel putin cinci zile nainte de data practicarii. Pentru evitarea dublei impuneri, se exercita dreptul de deducere a accizelor pe baza documentelor justificative, pentru produsele provenite din import sau din tara, utilizate ca materii prime pentru obtinerea altor produse supuse accizelor. Documentele justificative, ce dau dreptul de deducere a accizelor, ntre momentul achizitiei si cel al vnzarii, difera functie de provenienta materiei prime supuse accizelor. Astfel, pentru materia prima provenita din import, documentele sunt: licenta de import, autorizatia de comercializare n calitate de importator, declaratia vamala de import si factura externa; pentru achizitia materiei prime direct de la gentii economici producatori interni, documentele sunt: copie de pe autorizatia de comercializare n calitate de producator de alcool si copie de pe factura fiscala n care acciza sa fie evidentiata distinct; pentru achizitia materiei prime de la agenti economici importatori, documentele sunt: copie de pe autorizatia de comercializare a furnizorului, n calitate de persoana juridica importatoare, copie de pe declaratia vamala de import, factura fiscala, care sa ateste provenienta alcoolului si aciza evidentiata distinct. Jurnalul pentru cumparari este folosit pentru intrarile de materii prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor prime supuse accizelor. Nu se admite deducerea accizelor mai mari la intrarea materiilor prime, dect cele aferente produselor finale livrate.

2. Produsele din tutun: tigarete si tigari din foi, tutun destinat fumatului, tutunul de mestecat si de prizat sunt supuse accizelor si platite de persoane juridice, asociatii familiare si persoane fizice care produc sau importa astfel de produse. Sunt supuse accizelor si produsele din tutun acordate ca dividende sau ca plata n natura actionarilor, asociatiilor, persoanelor fizice sau consumate pentru reclama si publicitate. Baza de calcul este formata dintr-o suma fixa (acciza specifica) stabilita n echivalentul euro la 1000 de tigarete la care se adauga o cota procentuala aplicata asupra preturilor maxime de vnzare cu amanuntul declarate. 3. Produsele petroliere . Subiectii impozabili pentru plata accizelor la produsele petroliere sunt persoanele juridice producatori interni sau importatori. Baza de calcul o constituie echivalentul n euro pe tona de produs. 4. Alte produse si grupe de produse. Subiectii impozabili pentru aceasta grupa sunt persoanele juridice, asociatiile familiare si persoane fizice autorizate care produc, importa sau le comercializeaza. De asemeni sunt supuse accizelor si articolele provenite de la persoane fizice, care au devenit proprietatea caselor de amanet si le comercializeaza. Acciza este datorata o singura data. Baza de impozitare (Bi)difera functie de provenienta lor: pentru produsele din productia interna: Bi = pretul producatorului care nu poate fi mai mic dect costurile efective ale produsului. pentru produsele din import; Bi = valoarea n vama, la care se adauga taxele vamale si alte taxe speciale dupa caz; pentru bunurile provenite de la persoane fizice si comercializate prin agenti economici: Bi = contravaloarea ce se cuvine deponentului. pentru bunurile amanetate de persoane fizice si devenite proprietatea caselor de amanet; Bi = contravaloarea ncasata de casele de amanet la vnzarea bunurilor mai putin accizele. Accizele se calculeaza aplicnd la bazele de impozitare de mai sus cota procentuala prevazuta de lege. Pentru cafea accizele sunt datorate o singura data (se aplica principiul deducerii) iar baza de calcul o constituie

unitatea de masura asupra cantitatilor produse sau importate. Acciza se calculeaza prin aplicarea sumelor fixe stabilite n echivalent euro la baza de calcul. Nu se datoreaza accize pentru produsele exportate. Produse comecializate n regim duty-free, produsele n regim de tranzit, bunuri din import provenite din donatii sau finantate direct din mprumuturi nerambursabile si programe de cooperare stiintifica si tehnica Pentru produse livrate la rezerva de stat si de mobilizare, alcoolul sanitar si cel utilizat n productia de medicamente si otet alimentar, combustibili de tip M si P utilizati n consumul casnic scutirea se acorda prin restituirea accizelor platite la achizitie pe baza de documente justificative. Accizele sunt datorate bugetului de stat odata cu transferul dreptului de proprietate de la producatorul intern sau a materiilor prime pentru obtinerea bauturilor alcoolice, data nregistrarii declaratiei vamale de import pentru importatori, data cumpararii pentru cei care achizitioneaza si data vnzarii bunurilor provenite de la persoane fizice, dar comercializate prin agenti economici ct si pentru bunurile amanetate devenite proprietatea caselor de amanet. Reguli contabile. Din punct de vedere contabil toate accizele calculate pe baza de documente justificative si datorate de persoane juridice n numele firmei reprezinta cheltuieli ale ciclului de exploatare. Sunt deductibile fiscal la calculul profitului impozabil si determina un raport integrat ce afecteaza rentabilitatea. Accizele preced ntotdeauna taxa pe valoare adaugata. Instrumentarea tehnica contabila este data de formula: (exemplul de la pagina 87) 635 = 446.5 5.511.188 lei Cheltuieli cu alte impozite, Alte impozite, taxe si varsaminte taxe si varsaminte asimilate analitic accize. asimilate Problema dificila a accizelor nu o constituie contabilizarea, ci mai degraba multitudinea regulilor fiscale, tehnica de determinare a bazelor de calcul, documentele obligatorii fiscale. Daca facem o retrospectiva a impozitelor, taxelor si contributiilor prezentate succint pna n prezent, profesionistul contabil pus sa prelucreze, sa determine corect bazele de impozitare si sa instrumenteze corect tehnica contabila i este extrem de

dificil pentru timpul necesar de a strabate o legislatie fiscala foarte bogata dar si instabila n timp, fie politicul, fie insuficienta veniturilor fiscale la bugetul statului determina un alt mecanism fiscal, prin aplicarea altor reguli de aplicare si de impozitare a bunurilor aratate mai sus. Ceea ce s prezentat n aceasta categorie de impozite reprezinta -a doar valori semnificative ca venituri fiscale din structura bugetului de stat. 1.6.4 Contabilitatea si fiscalitatea altor impozite, taxe si fonduri speciale n categoria impozitelor, taxelor si a altor fonduri cuvenite bugetului de stat sau local sunt incluse o serie de alte datorii fiscale ale persoanelor juridice cum sunt: impozitul pe veniturile persoanelor fizice nerezidente, taxa pentru jocurile de noroc, impozitul pe dividende, taxele de timbru, taxa pentru folosirea terenurilor proprietate de stat, impozitul pe venitul agricol, impozitul pe spectacole etc. Contabil aceste impozite si taxe datorate bugetului de stat sau local, se evidentiaza pe cheltuieli de exploatare prin nasterea obligatiei fata de stat: 635 = Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 446... Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate analitic distinct. 5.511.188 lei valoarea datoriei fiscale, achitata sau de platit

Din categoria fondurilor speciale datorate bugetelor locale mai fac parte: fondul special pentru sanatate publica de 10%, pentru persoanele juridice care fac reclama si publicitate la produse daunatoare sanatatii, fondul special pentru sanatate publica de 1%, platit de agentii economici care comercializeaza produse daunatoare sanatatii, fondul special al drumurilor publice, fondul special pentru dezvoltarea si modernizarea punctelor vamale, fondul special pentru dezvo ltarea sistemului energetic, fondul special pentru promovarea si dezvoltarea turismului, fondul special al aviatiei civile. Nu insistam asupra bazelor de calcul, a subiectilor impozabili deoarece acestea se platesc de anumiti contribuabili care potrivit legii sunt supusi la plata unor astfel de fonduri. Din punct de vedere contabil aceste fonduri determina pentru agentul economic o cheltuiala a ciclului de exploatare, afecteaza contul de profit si pierdere, iar instrumentarea tehnica contabila este data de ecuatia: 635 = 447... valoarea fondului datorat

Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate

Alte impozite, taxe si varsaminte asimilate, analitic distinct

Nu au fost tratate n acest capitol doua mari impozite cu valoare semnificativa n structura bugetului de stat, deoarece ele reprezinta structuri distincte prin natura lor att sub aspect contabil, ct si fiscal. Este situatia impozitului pe profit ca venit fiscal direct la bugetul de stat si problema concilierii cu fiscalitatea, tratat n capitolul II si taxa pe valoare adaugata ca impozit indirect cu situatii speciale n practica economica care face obiectul capitolului IV din prezenta lucrare.