Sunteți pe pagina 1din 9

Aspecte fiscal-contabile ale impozitului pe profit Neconcordanele existente, n diferite sisteme contabile, ntre rezultatul fiscal i cel contabil

au generat diferene semnificative referitoare la contabilizarea impozitului pe profit. Pn-n prezent sunt cunoscute i utilizate dou metode de contabilizare a impozitului pe profit i anume:
a)

metoda impozitului exigibil folosit de ctre ntreprinderile romneti, precum i de unitile patrimoniale din unele ri occidentale (ca de exemplu Frana), se individualizeaz prin: nregistrarea contabil a impozitului pe profit datorat pentru un exerciiu financiar drept o cheltuial a perioadei de gestiune respective, conform principiului independenei exerciiilor determinarea extracontabil a impozitul genereaz neconcordana dintre acesta si totalitatea veniturilor i cheltuielilor nregistrate n contabilitate n perioada de gestiune respectiv justificarea teoretic a metodei rezid din ideea c impozitul pe profit reprezint o repartizare de profit, nu o cheltuial a exerciiului financiar normalizatorii contabili opteaz, din comoditate, pentru utilizarea acestei metode, n timp ce administraia fiscal nu este interesat n aspectele economice ale impozitului pe profit

b)

metoda impozitelor amnate (sau a reportului de impozit)se delimiteaz fa de precedenta prin:


-

cheltuiala cu impozitul pe profit aparine exerciiului financiar n care veniturile i cheltuielile corespunztoare au fost contabilizate, motiv pentru care impozitul pe profit contabilizat pe cheltuieli nu este identic cu cel datorat, stabilit prin normele fiscale

respect principiul imaginii fidele i a prevalenei economicului asupra juridicului, motiv pentru care tratarea impozitelor amnate constituie o problem rezolvabil n rile n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate, iar conturile anuale reflect imaginea fidel asupra patrimoniului i rezultatelor

justificarea teoretic a acestei metode rezid n faptul c impozitul pe profit reprezint o cheltuial a exerciiului financiar i nu o repartizare de profit

Deci, impozitul pe profit poate fi curent i amnat. Contabilizarea acestor situaii de fiscalitate latent a aprut nc din 1927 cnd, prin intermediului planului contabil german Schmalenbach (intitulat de francezi planul Gring) se instituia o clas de conturi care s filtreze veniturile i cheltuielile care nu "interveneau n estimarea rezultatului economic, n scopul stabilirii unui rezultat financiar al exerciiului, rezultat la fel de fictiv ca rezultatul fiscal din zilele noastre" 1. Normele emise de americani (Accounting Principles Board APB11) n 1967 i nlocuite n 1992 cu Statement of Financial Accounting Standards SFAS 109, recomandau contabilizarea impozitelor amnate. Tot la acest subiect fceau referire i normele din Marea Britanie Statement of Standards in Accounting Practice SSAP 15 (publicate n 1978 i revizuite n 1985). IASC, n calitatea sa de organism internaional profesional, a abordat aceast problem, astfel c n 1994 a aprut norma IAS 12 intitulat "Contabilizarea impozitelor asupra beneficiului", care ulterior a fost revizuit i publicat sub denumirea "Contabilizarea impozitelor asupra rezultatului", intrnd n vigoare pentru situaiile financiare ale exerciiilor financiare deschise ncepnd cu 1 ianuarie 1998. De asemenea, impozitele amnate au reprezentat o preocupare permanent i pentru directivele europene din domeniul contabilitii. Astfel, Directiva aIVa prevede includerea n Anex a informaiilor privitoare la impozitele amnate, iar Directiva aVIIa cuprinde aceste impozite amnate n bilan, precum i n contul de profit i pierdere. Pentru a nelege modificrile aduse acestei norme internaionale referitoare la contabilizarea impozitului pe profit, trebuie s pornim de la diferenele care apar ntre rezultatul contabil i cel fiscal. Acestea sunt:
a)

diferene permanente - nu fac obiectul impozitului amnat, dar sunt cauzate de existena unor venituri luate n calcul la determinarea rezultatului contabil, dar care sunt excluse din rezultatul fiscal (este cazul veniturilor financiare din diferene de curs favorabile pentru disponibilitile n valut, n anumite perioade de gestiune) sau generate de nedeductibilitatea definitiv a unor cheltuieli pe care statul nu le consider necesare pentru derularea obiectului de activitate al fiecrei entiti juridice (este cazul cheltuielilor financiare din diferene de curs nefavorabile pentru disponibilitile n valut), toate antrennd la rndul lor, creteri sau diminuri irevocabile ale rezultatului fiscal fa de cel contabil

Pasqualini F. - "Le principe d'imagine fidle en droit comptable", Litec, Paris, 1992, pag.273 citat aprut n cartea ilustrului specialist Costel Istrate intitulat "Fiscalitate i contabilitate n cadrul firmei", Editura Polirom, Iai, 1999, pag.147 2

b)

diferene temporare (de sincronizare) - generate de contabilizarea, diferit n timp, a unor elemente de cheltuieli sau de venituri fa de includerea lor n rezultatul fiscal, cu toate c ele se "resorb" n urmtorul exerciiu financiar (motiv pentru care se numesc diferene "temporare")

Mai concret, aceste diferene ntre valoarea contabil a activelor i pasivelor i baza lor impozabil, atribuit n scopuri fiscale, rezult din: deducerea din rezultatul fiscal al unui exerciiu financiar a pierderilor fiscale din perioadele de gestiune anterioare contabilizarea unor cheltuieli i/sau venituri n cursul exerciiului financiar, dar care au fost luate n considerare n exerciiul financiar precedent, cu ocazia determinrii rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor sau veniturilor nregistrate n avans)
-

reflectarea contabil a unor elemente de cheltuieli i/sau de venituri n cursul unui exerciiu financiar, dar care vor fi utilizate n perioadele de gestiune viitoare la determinarea rezultatului fiscal (este cazul cheltuielilor cu provizioanele nedeductibile fiscal)

cuprinderea n rezultatul fiscal specific unui exerciiu financiar al unor elemente de cheltuieli sau venituri care au fost contabilizate n perioadele de gestiune anterioare (este cazul cheltuielilor exerciiului financiar curent pentru care n perioadele de gestiune anterioare s-au constituit provizioane nedeductibile fiscal)

includerea n rezultatul fiscal specific exerciiului financiar curent al unor elemente de cheltuieli i/sau de venituri care vor fi contabilizate n perioadele de gestiune viitoare (este cazul diferenei dintre amortizarea fiscal i cea contabil, atunci cnd aceasta nu afecteaz rezultatul contabil)

Baza de impozitare pentru un activ = Beneficiul economic impozabil Valoarea contabil a activului (exemplu: pentru un utilaj care a costat 200 UM, iar amortizarea dedus n scopuri fiscale n perioadele anterioare i curent este de 60 UM, baza de impozitare este de 140 UM, deoarece venitul generat de folosirea lui este impozabil, beneficiul rezultat din nstrinarea lui este impozabil i orice pierdere din nstrinarea acestuia este deductibil, n scopuri fiscale). Baza de impozitare pentru datorii (pasive) poate fi reprezentat de diferena dintre valoarea sa contabil i valoarea veniturilor neimpozabile n perioadele viitoare (cum este cazul veniturilor nregistrate n avans)
3

sau se poate determina prin diminuarea valorii contabile specifice cu sumele ce reprezint datorii pentru perioadele de gestiune viitoare, dar care vor fi deduse n scopuri fiscale (exemplu: pentru datorii curente referitoare la venitul din dobnzi ncasat n avans la valoarea contabil de 200 UM, baza de impozitare este nul, datorit impozitrii acestui venit conform principiului "contabilitii de cas"). n cazul n care baza de impozitare pentru un activ sau o datorie nu se poate identifica se recurge la principiul fundamental al IAS 12 conform cruia o societate comercial are o datorie/crean de impozit amnat atunci cnd recuperarea valorii contabile a activului sau lichidarea datoriei (fr consecine fiscale) genereaz pli/recuperri viitoare de impozite n sume mai mari sau mai mici dect valoarea (contabil) a acestora. Diferenele temporare sunt:
-

impozabile reprezentate de acele ecarturi care vor avea drept rezultat valori impozabile n determinarea impozitului pe profit (pierderii fiscale) specific perioadelor viitoare, cnd valoarea contabil a activului va fi recuperat sau cea a datoriei va fi stins

deductibile reprezentate de diferenele care vor avea drept rezultat valori deductibile la determinarea profitului impozabil (pierderii fiscale) n perioadele viitoare, n care valoarea contabil a activului va fi recuperat sau cea a datoriei va fi stins

Analiznd cele dou tipuri de diferene de mai sus, remarcm deosebirea existent ntre profitul contabil (care este profitul net sau pierderea pe o anumit perioad de gestiune, nainte de scderea cheltuielilor cu impozitul) i cel impozabil (ce reprezint de fapt, profitul sau pierderea perioadei de gestiune respective, cuantificat conform regulilor stabilite de ctre autoritatea fiscal, pe baza crora impozitul pe profit devine pltibil/recuperabil). Pentru determinarea diferenelor temporare necesare contabilizrii impozitelor amnate se folosesc dou metode:
a)

metoda calculului global - care, respectnd principiul conectrii veniturilor cu cheltuielile, presupune includerea n determinarea impozitelor amnate a tuturor diferenelor temporare, indiferent de data exigibilitii lor fiscale; ea permite asocierea cheltuielilor fiscale cu rezultatul contabil, motiv pentru care este cuprins n normele americane i totodat recomandat de cele internaionale

b)

metoda calculului parial - ce prevede includerea n calculul impozitelor amnate doar a diferenelor temporare care ntr-un viitor apropiat vor genera majorri sau diminuri de impozite, eliminnd astfel diferenele temporare cu caracter recurent sau cele pe termen lung

Nereflectarea contabil a acestor diferene temporare generatoare de fiscalitate amnat genereaz: inexistena n bilan a datoriilor/creanelor probabile fa de bugetul statului incorecta cheltuial cu impozitul pe profit din contul de profit i pierderi datorat necuprinderii prii care reflect impozitul pe profit potenial n vederea contabilizrii impozitelor amnate se poate uzita de una din metodele cunoscute:
a)

metoda reportului fix impus de vechea norm IAS12 "Contabilizarea impozitelor asupra beneficiului", presupune folosirea cotei de impozit valabile la data apariiei diferenelor temporare, n vederea nregistrrii acestor ecarturi,neglijnd total eventualele viitoare modificri asupra lor

trateaz impozitele amnate ca i conturi de echilibru conform ei, cheltuiala cu impozitul pe profit (din contul de profit i pierdere) este format din impozitul exigibil la care se adaug diferenele temporare nregistrate n exerciiul financiar anterior stabilite pe baza cotelor de impozit din momentul apariiei lor

b) metoda reportului variabil instituit de vechea norm internaional IAS 12 "Contabilizarea impozitelor asupra beneficiului", n contextul abordrii pe baz de cont de profit i pierdere (centrat pe diferenele temporare) impus de noua norm internaional IAS 12 "Contabilizarea impozitelor asupra rezultatului", n contextul abordrii bilaniere (centrat pe diferenele temporale) presupune cuantificarea ct mai corect a creanei sau datoriei fiscale rezultate din diferenele temporare conform ei, cheltuiala exerciiului cu impozitul pe profit include alturi de impozitul exigibil i impozitele preconizate c vor fi achitate n exerciiile viitoare sau care vor fi considerate achitate n avans, corespunztoare rezultatului din cursul perioadei de gestiune (lund n considerare ns
5

i ecarturile temporare regularizate n cursul exerciiului), precum i retratrile soldurilor posturilor de impozite amnate (utile datorit modificrii cotelor de impozit sau a apariiei de noi impozite) permite posturilor de impozite amnate din bilan s individualizeze, ct mai fidel posibil, creana sau datoria firmei n legtur cu aceste obligaii fiscale genereaz informaii mai puin relevante prin contul de profit i pierdere, pe seama cheltuielii cu impozitul pe profit care nu este caracteristic doar operaiunilor din cadrul exerciiului financiar curent Dac diferenele temporare se refer la neconcordanele dintre beneficiul impozabil i cel contabil, cele temporale contureaz ecarturile aprute ntre valoarea fiscal a unui activ sau pasiv i valoarea sa contabil din bilan. Toate diferenele temporare sunt temporale, dar exist diferene temporale care nu pot fi catalogate drept ecarturi temporare. De fapt, obiectivul principal al standardului internaional IAS 12 (indiferent de variant) a fost de nregistrare a efectelor fiscale ale diferenelor temporare fie ca obligaii pentru impozite pltite (cunoscute sub denumirea de datorii privind impozitul amnat), fie ca active recuperabile n viitor (cunoscute sub denumirea de creane privind impozitul amnat).

Ex: Lund n considerare datele de mai jos, se cere s se contabilizeze datoria de impozit amnat. Presupunem c o SC are n patrimoniu un mijloc fix pentru care se cunosc urmtoarele: Denumire Autocamion Valoare 300.000.000 lei Amortizare contabil 6 ani (50.000.000 lei/an) Baz Diferena fiscal temporar (val.neam. impozabil cf.reg.fisc.) 225.000.000 25.000.000 150.000.000 50.000.000 75.000.000 75.000.000 100.000.000 50.000.000 6

Amortizare fiscal 4 ani (75.000.000 lei/an) Impozit amnat 25% Variaia impozit. amnat

Ani Amortizare Valoare Amortizare de contabil contabil fiscal fol. (val.neam. cf.reg.cont.) 1 50.000.000 250.000.000 75.000.000 2 50.000.000 200.000.000 75.000.000 3 50.000.000 150.000.000 75.000.000 4 50.000.000 100.000.000 75.000.000 5 50.000.000 50.000.000 6 50.000.000 T 300.000.000 300.000.000

6.250.000 6.250.000 12.500.000 +6.250.000 18.750.000 +6.250.000 25.000.000 +6.250.000 12.500.000 -12.500.000 -

Dac firma va lua decizia de actualizare a valorii contabile a imobilizrii corporale pe durata utilizrii lui, aceasta va genera o majorare corespunztoare a diferenei temporare impozabile. Conform datelor prezentate, nregistrrile contabile (conform opiniilor noastre) sunt: pentru anii 1,2,3 i 4: 6.250.000 lei 12.500.000 lei pentru anii 5 i 6: = 791"Venituri din impozitul amnat"

6912"Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat" = 4412"Impozit pe profit amnat" 4412"Impozit pe profit amnat"

Aceste datorii sunt de fapt pasive de impozit amnat i care sunt recunoscute n bilanul contabil.

Ex: Lund n considerare exemplul anterior n care s-au obinut diferene temporare impozabile i datorii de impozit amnat, presupunem faptul c dup un an de folosin a mijlocului fix, firma realizeaz pentru celelalte imobilizri corporale din patrimoniu achiziionate o crean de de impozit amnat n valoare de 1.860.000 lei. nregistrrile contabile aferente (conform opiniilor noastre) sunt: n exerciiul financiar "N": 6.250.000 lei 1.860.000 lei -1.860.000 lei -1.860.000 lei

6912"Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat" = 4412"Impozit pe profit amnat" - n exerciiul financiar "N+1": 4412"Impozit pe profit amnat" 4412"Impozit pe profit amnat" = 791"Venituri din impozitul amnat" = 473"Decontri din operaii n curs de clarificare" 473"Decontri din operaii n curs de clarificare"= 4412"Impozit pe profit amnat"

Ex:Lund n considerare datele de mai jos, se cere s se contabilizeze creana de impozit amnat. Presupunem c o SC are n patrimoniu un mijloc fix pentru care se cunosc urmtoarele: Denumire Mijloc fix Ani Amortizare de contabil fol. 1 10.000.000 2 10.000.000 3 10.000.000 4 5 Valoare 30.000.000 lei Valoare contabil (val.neam. 20.000.000 10.000.000 Amortizare fiscal 6.000.000 6.000.000 6.000.000 6.000.000 6.000.000 Amortizare contabil 3 ani (10.000.000 lei/an) Baz fiscal (val.neam. 24.000.000 18.000.000 12.000.000 6.000.000 7

Amortizare fiscal 5 ani (6.000.000 lei/an) Impozit Variaia amnat impozit. 25% amnat 1.000.000 1.000.000 2.000.000 +1.000.000 3.000.000 +1.000.000 1.500.000 - 1.500.000 -

Diferena temporar deductibil 4.000.000 8.000.000 12.000.000 6.000.000 -

T 30.000.000 30.000.000 Dac firma va lua decizia de actualizare a valorii contabile a imobilizrii corporale pe durata utilizrii lui, aceasta va genera o majorare corespunztoare a diferenei temporare deductibile. Conform datelor prezentate, nregistrrile contabile sunt: pentru anii 1,2 i 3: = 791"Venituri din impozitul amnat" = 791"Venituri din impozitul amnat" 1.000.000 lei -1.500.000 lei pentru anii 4 i 5:

4412"Impozit pe profit amnat" 4412"Impozit pe profit amnat"

Aceste creane sunt de fapt active de impozit amnat i care sunt recunoscute n bilanul contabil doar n msura n care este probabil ca un beneficiu impozabil s fie disponibil, pentru decontarea diferenelor temporare deductibile.

Ex: Lund n considerare exemplul anterior n care s-au obinut diferene temporare deductibile i creane de impozit amnat, presupunem faptul c dup un an de folosin a mijlocului fix, firma realizeaz pentru celelalte imobilizri corporale din patrimoniu o datorie de de impozit amnat n valoare de 2.750.000 lei. nregistrrile contabile aferente (conform opiniilor noastre) sunt: n exerciiul financiar "N": = 791"Venituri din impozitul amnat" 1.000.000 lei 2.750.000 lei -1.000.000 lei -1.000.000 lei n exerciiul financiar "N+1": = 473"Decontri din operaii n curs de clarificare" 473"Decontri din operaii n curs de clarificare"= 4412"Impozit pe profit amnat"

4412"Impozit pe profit amnat" -

6912"Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat" = 4412"Impozit pe profit amnat" 4412"Impozit pe profit amnat"

Conform actualului IAS 12, activele i datoriile privind impozitul amnat nu trebuie s fie actualizate,se pot compensa, dar valoarea contabil a creanelor din impozitul amnat trebuie revizuit la fiecare dat a bilanului. Lund n considerare situaia real din economia naional i reglementrile fiscale romneti, putem s apreciem faptul c Romnia nu reprezint terenul propice pentru aplicarea impozitelor amnate. Cu toate c uzitarea metodei impozitelor amnate pentru Romnia a fost adus n discuie doar de ctre

normele privind consolidarea conturilor, iar aplicarea ei vizeaz principiul reportului variabil, nu putem neglija existena cauzelor generatoare de astfel de impozite i anume: nedeductibilitatea fiscal a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli, precum i a celor pentru depreciere, care genereaz un activ de impozit amnat (o crean potenial fa de bugetul statului), pn n momentul trecerii lor la venituri neimpozabile nregistrarea veniturilor i cheltuielilor n avans la rezultatul contabil al unui exerciiu financiar diferit de cel n care se iau n calculul rezultatului fiscal existena provizioanelor reglementate promoveaz impozite amnate, deoarece ele, ntr-un viitor previzibil, vor fi trecute la venituri, astfel c vor crea datorii poteniale (impozite) prezena subveniilor de investiii generatoare de impozite amnate n momentul trecerii lor la venituri, pe msura amortizrii bunurilor finanate