Sunteți pe pagina 1din 163

CUPRINS

Cuprins Capitolul 1

Capitolul 2

Capitolul 3

Capitolul 4

..................................................................................................... Prelucrri i opiuni contabile privind ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare............................................ 1.1. Sistemul contabil romnesc n context european i internaional .......................................................................... 1.2. Beneficiarii produselor contabilitii ....................................... 1.3. Calitatea informaiilor contabile cerin imperativ n procesul de comunicare financiar.......................................... 1.4. Situaiile financiare principala surs de informaii contabile 1.4.1. Bilanul contabil expresie a poziiei financiare a ntreprinderii ............................................................... 1.4.2. Contul de profit i pierdere imaginea performanei financiare a entitilor economice ................................. 1.4.3. Situaia modificrilor capitalului propriu ..................... 1.4.4. Situaia fluxurilor de trezorerie .................................... 1.5. Meninerea capitalului condiie indispensabil pentru entitile economice ............................................................... Prelucrri i opiuni contabile privind imobilizrile corporale i necorporale ......................................................................... 2.1. Definirea, recunoaterea i derecunoaterea imobilizrilor corporale i necorporale ......................................................... 2.1.1.Definirea imobilizrilor corporale i necorporale ............ 2.1.2. Recunoaterea imobilizrilor corporale i necorporale ... 2.1.3. Derecunoaterea imobilizrilor corporale i necorporale 2.2. Aspecte privind evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale ............................................................................ 2.2.1. Evaluarea iniial ......................................................... 2.2.2. Cheltuieli ulterioare recunoaterii iniiale ..................... 2.2.3. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale .................... 2.3. Politici contabile privind amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale ........................................................................ 2.3.1. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale n viziunea IAS 16 i IAS 38 ............................................. 2.3.2. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale n viziunea reglementrilor naionale ................................ 2.4. Conceptul de depreciere a imobilizrilor ntre normele internaionale i reglementrile naionale (viziunea IAS 36) .... Prelucrri i opiuni contabile privind stocurile ...................... 3.1. Delimitri i interferene privind stocurile n contextul normelor naionale i internaionale ....................................... 3.2. Opiuni contabile privind evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune ................................................................................. Prelucrri i opiuni contabile privind impozitarea rezultatelor ............................................................................ 4.1. Impozitul pe profit n contextul reglementrilor contabile conforme cu directivele europene ........................................... 4.2. Impozitul pe profit n viziunea normelor contabile internaionale (viziunea IAS 12) ..............................................

5 7 7 11 19 28 30 35 39 40 44 52 52 52 53 55 56 56 59 59 67 67 71 74 86 86 95 100 100 111

Capitolul 5

Capitolul 6

Capitolul 7 Capitolul 8

Capitolul 9

Bibliografie

Prelucrri i opiuni contabile privind activele deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte ................................... 5.1. Activele necurente n contextul IFRS 5 .................................. 5.2. Abandonul de activiti ........................................................ Prelucrri i opiuni contabile privind investiiile imobiliare .. 6.1. Elemente semnificative privind tratamentele contabile aferente investiiilor imobiliare ............................................... 6.2. Aspecte privind transferurile ctre sau de la investiii imobiliare n viziunea IAS 40 .................................................. Prelucrri i opiuni contabile privind contractele de leasing 7.1. Clasificarea contractelor de leasing ....................................... 7.2. Tratamente contabile ale contractelor de leasing ................... Prelucrri i opiuni contabile privind veniturile entitii ...... 8.1. Venituri ce intr sub incidena IAS 18 ................................... 8.2. Soluionarea contabil a problematicii privind veniturile n contextul IAS 18 .................................................................... Prelucrri i opiuni contabile generate de adoptarea pentru prima dat a IFRS .................................................................. 9.1. Prelucrri generate de adoptarea pentru prima dat a IFRS ... 9.2. Opiuni generate de adoptarea pentru prima dat a IFRS ...... .....................................................................................................

122 122 127 128 128 133 135 135 142 151 151 153 159 159 162 166

Capitolul 1
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND NTOCMIREA I PREZENTAREA SITUAIILOR FINANCIARE 1.1. Sistemul contabil romnesc n context european i internaional
Sistemul contabil al fiecrei ri i implicit al Romniei, este influenat n mod semnificativ de numeroi factori de natur juridic, fiscal, economic, politic, investiional etc., care, n mod firesc, l particularizeaz. Astfel, de la un sistem contabil naional la altul exist diferene importante, n special sub aspectul satisfacerii cererii de informaii prin intermediul raportrilor financiar-contabile de sintez. Totodat, se reine c diferenele care se pot semnala se situeaz la toate nivelurile sistemului contabil al fiecrei ri, dintre care amintim pe cele ce privesc: normalizarea contabil, organizarea i exercitarea profesiei contabile, terminologia utilizat, principiile contabile, regulile i conveniile de evaluare i, nu n ultimul rnd, practicile de ntocmire i publicare a situaiilor financiare aferente sfritului de exerciiu. Diferenele existente ntre sistemele contabile naionale genereaz, la rndul lor, dificulti de acceptare sau, altfel spus, de apreciere i comparare a situaiilor financiare anuale de ctre utilizatorii externi de informaii, care acioneaz n medii sensibil diferite fa de ara de origine a entiti emitente. n aceeai ordine de idei subliniem c accentuarea globalizrii economiilor naionale, precum i a integrrii pieelor financiare i sistemelor informaionale reclam tot mai mult utilizarea unui limbaj contabil comun, care influeneaz favorabil atragerea capitalului internaional deoarece este asigurat o ofert de informaii relevante, inteligibile i, mai ales, comparabile, elaborate ntr-un limbaj contabil general acceptat i decontaminat de influenele de natur fiscal. De altfel, pentru investitori i analiti financiari este foarte important s neleag situaiile financiare ale firmelor strine de la care intenioneaz s cumpere aciuni, s le compare n cunotin de cauz, situaiile financiare publicate i astfel elaborate nct informaiile pe care le divulg s fie relevante i sigure. n acest context, se impune precizarea c situaiile financiare anuale din ara noastr respect, sub toate aspectele, reglementrile contabile conforme cu directivele europene, ns potrivit Legii contabilitii exist i posibilitatea aplicrii, n paralel, a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), pentru unele categorii de entiti i n anumite condiii. Pe de alt parte, este justificat s subliniem faptul c statele membre ale Uniunii Europene au procedat la implementarea IFRS doar n cazul situaiilor financiare consolidate, n conformitate cu prevederile Regulamentului (CE) nr. 1606/2002 al Parlamentului European i al
7

Consiliului din data de 19 iulie 2002 privind aplicarea standardelor internaionale de contabilitate. Potrivit acestui regulament, unele ri din spaiul UE au permis ca IFRS s poat fi aplicate i n cazul situaiilor financiare anuale (individuale) ale anumitor tipuri de entiti. Implementarea IFRS n ara noastr s-a produs ncepnd cu exerciiul financiar 2006, cnd instituiile de credit au avut aceast obligaie 1 n sensul ntocmirii unui set distinct de situaii financiare conforme cu aceste standarde, ns doar pentru necesitile proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului. De asemenea, pentru exerciiul financiar 2006 a fost prevzut posibilitatea opional ca entitile de interes public, cu excepia celor de credit, s poat ntocmi un set distinct de situaii financiare conforme cu IFRS, pentru necesiti proprii de informare ale utilizatorilor, alii dect instituiile statului, cu meniunea c pentru respectivele entiti se impunea s dispun de capacitate de implementare corespunztoare. ntocmirea situaiilor financiare amintite s-a realizat prin retratarea situaiilor financiare conforme cu directivele europene ntocmite pentru sfritul exerciiului 2005. Entitile care au avut obligaia s aplice i, de asemenea, cele care au optat pentru aplicarea IFRS ncepnd cu exerciiul 2006 a trebuit s asigure continuitatea aplicrii acestora n exerciiul 2007 i urmtoarele pentru ntocmirea unui set distinct de situaii financiare individuale sau consolidate, pentru necesiti proprii de informare. n categoria denumit entiti de interes public, la care s-a fcut referire mai sus, sunt incluse: a. instituiile de credit; b. societile de asigurare-reasigurare i de reasigurare; c. societile de servicii de investiii financiare, societile de administrare a investiiilor i organismele de plasament colectiv, autorizate/avizate de CNVM; d. societile comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat; e. companiile i societile naionale; f. persoanele juridice care aparin unui grup de societi i intr n perimetrul de consolidare de ctre o societate-mam care aplic IFRS; g. persoanele juridice, altele dect cele amintite mai sus, care beneficiaz de mprumuturi nerambursabile sau cu garania statului. ncepnd cu exerciiul financiar 2007 este stabilit, de asemenea, obligaia aplicrii IFRS de ctre societile comerciale ale cror valori mobiliare la data bilanului sunt admise la tranzacionare pe

OMFP nr. 907/27.06.2005, cu modificrile ulterioare, M.Of. nr. 597 din 11 iulie 2005. 8

o pia reglementat i care ntocmesc situaii financiare consolidate 2. n alt ordine de idei se amintete c situaiile financiare care se obin prin aplicarea IFRS fac obiectul auditului statutar, potrivit legii. n ceea ce privete denumirea generic de IFRS se menioneaz c sunt avute n vedere: 9 Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), 29 Standarde Internaionale de Contabilitate (IAS), emise de Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), 16 interpretri ale acestor ultime standarde, emise de Comitetul pentru Interpretarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar (IFRIC) i 11 de fostul Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor (SIC). Totodat se impune a fi precizat i un aspect pe care l considerm deosebit de important, care se refer la faptul c n relaia societilor comerciale cu instituiile statului baza de raportare va fi reprezentat de reglementrile contabile conforme cu directivele europene, inclusiv pentru culegerea informaiilor care stau la baza determinrii impozitelor i taxelor. n consecin, situaiile financiare obinute prin aplicarea IFRS sunt destinate doar utilizatorilor de informaii, alii dect instituiile statului. Aadar, organizarea contabilitii financiare n condiiile aplicrii IFRS, dobndete anumite valene particulare generate de existena i aplicarea unui cadru contabil general, care reprezint un ghid profesional ce ncurajeaz raionamentul profesional. n centrul acestui cadru general se afl descrierea obiectivului situaiilor financiare, reprezentat de furnizarea informaiilor despre poziia financiar, performanele i modificrile poziiei financiare ale entitii, care sunt utile unei game largi de utilizatori n luarea deciziilor economice, care se circumscrie ateniei deosebite ce este acordat beneficiarilor de informaii contabile. Avnd n vedere ultimele modificri aduse reglementrilor naionale 3 , se constat faptul c, similar cadrului general elaborat de IASB, sunt evideniai n mod direct utilizatorii ce alctuiesc cererea acestui tip specializat de informaii. Un alt element definitoriu privind organizarea contabilitii n baza celor dou refereniale l reprezint faptul c reglementrile naionale impun n primul rnd o contabilitate bazat pe principii i plaseaz ntrun plan secund caracteristicile calitative ale situaiilor financiare, n timp ce cadrul general elaborat de IASB acord o importan sporit acestor caracteristici, care in loc de principii contabile. Cele 9 principii contabile generale asimilate prin reglementrile naionale nu se regsesc ca atare n cadrul general IASB, care solicit obinerea de informaii financiare ce trebuie s dein anumite caliti potrivit urmtoarelor principii: inteligibilitate, relevan (pragul de semnificaie), credibilitate
OMFP nr. 907/2005 i 1121/4.07.2006 privind aplicarea IFRS, M.Of. nr. 602 din 12 iulie 2006. 3 Aprobate prin OMFP nr. 3055/2009 privind Reglementrile contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 766 bis/10.11.2009.
2

(reprezentarea fidel, prevalena economicului asupra juridicului, neutralitatea, prudena, integralitatea), comparabilitatea i imaginea fidel. Totodat, cadrul general IASB prezint i o serie de limitri care pot ngrdi calitatea informaiilor contabile, chiar dac toate caracteristicile enunate anterior sunt ndeplinite. n acest sens, se acord importan sporit oportunitii deoarece o informaie perimat, ca urmare a trecerii timpului, nu mai poate fi relevant, dei este credibil. Pe de alt parte, se consider, n mod justificat, c raportul costbeneficiu este esenial n procesul de producie al informaiilor, ntruct obinerea unor informaii relevante, credibile, comparabile etc., dar care, prin utilizare, au generat costuri mai mari dect beneficiile estimate nu vor fi acceptate de ctre utilizatori. O alt abordare conceptual pe care cadrul general IASB o realizeaz se refer la recunoaterea elementelor ce compun situaiile financiare (active, datorii, capitaluri proprii, cheltuieli i venituri). n acest caz putem sesiza o apropiere a reglementrilor naionale de spiritul IFRS, n sensul c n procesul de recunoatere (ncorporare n situaiile financiare) regsim acelai tandem utilitate (obinerea/diminuarea beneficiilor viitoare) cuantificare monetar (cost sau valoare determinate credibil), pe care l prevede i Cadrul general. Dac aceste dou condiii nu sunt ndeplinite pentru recunoaterea unui element, el trebuie totui prezentat n notele explicative, dac este relevant. n acest context, se impune a fi remarcat importana deosebit a recunoaterii corespunztoare a elementelor de natura activelor i datoriilor, pentru determinarea i delimitarea riguroas a capitalurilor proprii. ntruct unul dintre criteriile care stau la baza recunoaterii unui element n situaiile financiare l reprezint evaluarea credibil se poate sublinia c aceast operaiune devine extrem de important pentru aplicarea corect a IFRS. n ansamblu, regulile generale de evaluare se apropie de cele prevzute de reglementrile naionale, cu anumite particulariti specifice fiecrei categorii de elemente, ce vor fi reliefate ulterior. Fr ca organismul internaional s-i exprime o anumit preferin, cadrul su conceptual vizeaz urmtoarele patru baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoarea realizabil (de decontare) i valoarea actualizat. De regul, n procesul de evaluare se folosete costul istoric, n mod individual sau n combinaie cu alte baze de evaluare. De exemplu: stocurile se contabilizeaz la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea net de realizare; titlurile negociabile pe pieele financiare pot s fie contabilizate la valoarea de pia (valoarea just); datoriile generate de provizioanele pentru pensii sunt oglindite n contabilitate la valoarea lor actualizat etc. Sintetiznd aspectele relatate anterior scoatem n eviden faptul c Standardele Internaionale de Raportare Financiar, prin toate
10

tratamentele pe care le ocazioneaz, urmresc realizarea obiectivului lor definitoriu de asigurare i garantare a imaginii fidele. n acest scop, se opereaz cu evaluri la valoarea just, deprecieri, estimri ale activelor, datoriilor i provizioanelor etc. n asemenea condiii se contribuie la creterea credibilitii informaiilor pe care le ofer situaiile financiare anuale i, totodat, la sesizarea de ctre investitori, existeni i/sau poteniali, a eventualelor riscuri, a beneficiilor ce se preconizeaz ca urmare a comparrii i analizei, n cunotin de cauz, a informaiilor ce le sunt furnizate .a. n alt ordine de idei considerm c este util s menionm i faptul c exist opinii ale specialitilor n domeniu, potrivit crora avantajele ce se preconizeaz prin aplicarea IFRS trebuie privite cu rezerv. Aceasta deoarece efectele favorabile ale aplicrii lor practice nu sunt nc cunoscute, iar costul informaiilor ce se obin, cu mai mare ntrziere dect n cazul reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, este relativ ridicat, fiind posibil s depeasc valoarea avantajelor pe care le genereaz. Totodat, avem n vedere i aspectul ce privete numrul redus de entiti care sunt obligate i cu att mai mult care au optat s aplice aceste standarde, la nivelul rilor europene (implicit n ara noastr) i internaionale, fr s existe o perspectiv optimist.

1.2. Beneficiarii produselor contabilitii


Relaiile ntreprinderii cu mediul n care i desfoar activitatea genereaz nevoia de informaii relevante i obiective, a crei satisfacere necesit o ofert adecvat. Producerea informaiilor contabile este asigurat de ctre practicienii profesioniti n domeniu, proces ce se desfoar n mod organizat, n cadrul sistemului informaional contabil al entitilor economice. Acest tip de informaii trebuie s satisfac anumite nevoi, s aib, deci, utilitate pentru toi cei care formeaz categoria utilizatorilor produselor contabilitii, fapt pentru care difuzarea lor trebuie s se constituie ntr-un proces dinamic i raional, rod al negocierii i compromisurilor ntre ntreprindere i factorii externi. De altfel, piaa informaiilor contabile reprezint modalitatea de confruntare i reglare a ofertei i cererii n acest domeniu. n acest context, oferta desemneaz totalitatea informaiilor obinute n cadrul sistemului contabil, precum i formele i cile de difuzare a acestora, de cealalt parte a baricadei cererea fiind reprezentat de necesitile informaionale ale utilizatorilor acestui gen de produse, precum i de presiunea pe care acetia o exercit asupra sistemului care le genereaz. Nevoile informaionale crora trebuie s le rspund informaia contabil i, n principal, situaiile financiare sunt corelate, n literatura de specialitate 4 , cu o gam divers de utilizatori i anume: investitori
4

Malciu L. Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998, pag. 14. 11

(actuali i poteniali), creanieri, salariai, clieni, asociaii patronale, puterea public, cercettori, normalizatori, public. Avndu-se n vedere nevoile informaionale i, totodat, poziia lor fa de ntreprindere, beneficiarii de informaii se pot delimita n utilizatori interni i utilizatori externi i, n aceast ordine, vor fi prezentai, n mod succint, n cele ce urmeaz. a. Utilizatorii interni sunt reprezentai de manageri i constituie categoria cea mai important de utilizatori de informaii financiarcontabile. Ei utilizeaz o palet larg de informaii pentru susinerea deciziilor ce privesc activitile de exploatare, de investiii, de finanare i de gestiune a trezoreriei. Informaiile necesare n acest scop sunt asigurate n majoritatea lor prin intermediul unor rapoarte nepublicate ce se ntocmesc att pe baza datelor curente din contabilitatea de gestiune i cea financiar, ct i a celor existente n raportrile periodice i cele anuale pe care ntreprinderea trebuie s le ntocmeasc. Forma i coninutul rapoartelor solicitate de ctre manageri, difer de la o ntreprindere la alta, n funcie de natura activitii desfurate i de obiectivele pe care acetia le urmresc pentru ndeplinirea funciilor ce privesc managementul i n esen gestionarea performant a patrimoniului i activitii ntreprinderii. Se poate sublinia faptul c managerii, comparativ cu utilizatorii externi, au privilegiul de a solicita i primi, oricnd i n mod operativ, orice informaie contabil pe care o consider util. Ei nu se limiteaz la informaiile existente n documentele de sintez, informaii pe care le utilizeaz n mic msur pentru a adopta decizii economice, i n mod deosebit pentru comunicare, n sensul de a face cunoscut terilor capacitatea managerial a colectivului de conducere. b. Utilizatorii externi sunt eterogeni i pot fi grupai n cteva categorii semnificative pe care le vom prezenta ntr-o succesiune care, n opinia noastr, are n vedere, n bun msur, necesitile de informaii i posibilitile de satisfacere a acestora, n ordine descresctoare i respectiv cresctoare, dup cum urmeaz: investitori actuali i poteniali, creditori, furnizori i clieni, ca parteneri comerciali, salariai i sindicat, ca parteneri sociali, statul i instituiile acestuia i ali utilizatori externi, inclusiv publicul. Investitorii constituie o categorie semnificativ de finanatori care pun la dispoziia ntreprinderii aporturi de capital n vederea desfurrii activitilor programate. Aceti finanatori, denumii n mod curent acionari, sunt interesai n ceea ce privete estimarea riscului i a profitabilitii investiiilor efectuate sau poteniale. Informaiile pe care le obin i pot motiva sau nu n adoptarea deciziei de cumprare, de vnzare sau de meninere a aporturilor, le pot permite s cunoasc capacitatea ntreprinderii de a realiza ctiguri viitoare i de a transforma beneficiile n disponibiliti, inclusiv de a plti dividende .a. n acest sens, acionarii acord atenie deosebit calitii informaiilor pe care managerii le ofer prin intermediul situaiilor financiare.

12

O alt problem care-i preocup pe acionari, n calitatea lor de proprietari, privete cunoaterea ctigurilor directe i indirecte ale managerilor, inclusiv natura i volumul cheltuielilor generale, pentru a stabili dac acetia au profitat de mandatul ce le-a fost ncredinat pentru a-i nsui unele sume necuvenite. La rndul lor, investitorii poteniali sunt interesai s poat determina rata rentabilitii posibil de realizat n perioada viitoare i care poate fi solicitat ntreprinderii pentru a efectua nvestiii, avnd n vedere, totodat, oportunitile existente pe pia i riscul atribuit investiiei respective. Creditorii constituie o alt categorie de finanatori care, n marea majoritate a lor, sunt reprezentai de unitile bancare sau alte persoane ce dispun de creane asupra ntreprinderii, denumite i creditori financiari. Aceti creditori bancari, n relaiile cu ntreprinderea, au ca preocupare esenial s poat obine informaii privind asigurarea c mprumuturile acordate i dobnzile aferente vor fi rambursate i respectiv pltite la scaden. n acest sens, trebuie avut n vedere i faptul c bancherii, datorit relaiilor directe, personale i confideniale pe care le au cu ntreprinderea, utilizeaz informaiile contabile n mod specific, avnd n vedere i competiia dintre bnci, imaginea sau poziionarea ntreprinderii pe pia .a., elemente care privite ns individual nu sunt determinante. Bancherii, n mod firesc, acord importan deosebit cunoaterii att a capacitii de rambursare a mprumuturilor i din considerente de pruden, pe baza informaiilor obinute, evalueaz activele i pasivele ntreprinderii inclusiv la valoarea lor de lichidare, ct i a posibilitii de a crea profit, necesar pentru acoperirea dobnzii aferente mprumuturilor. De altfel, bancherii, n scopul protejrii mprumuturilor acordate sunt interesai i de informaii particulare referitoare la finanarea utilajelor, structura datoriilor, executarea contractelor etc. Furnizorii sunt preocupai s cunoasc posibilitile financiare ale societilor debitoare privind plata la scaden a sumelor pe care acestea le datoreaz. Ei sunt interesai i de perspectivele de cretere sau diminuare a activitii viitoare a debitorului ntruct se poate preconiza o majorare sau o reducere a volumului i valorii comenzilor de care ar putea beneficia. Clienii i manifest interesul pentru acele informaii care s le permit s estimeze perspectivele activitii ntreprinderii partenere, n sensul meninerii sau dezvoltrii acesteia i astfel s poat continua livrarea de bunuri i prestarea de servicii la acelai nivel sau la unul superior. Aceasta ndeosebi n cazul unui partener comercial semnificativ sau ale crui livrri pot influena n mod hotrtor evoluia activitii sale viitoare. Salariaii i sindicatul, n calitatea lor de parteneri sociali, se preocup de informaii contabile reduse ca volum i care, n principal, privesc mrirea profitului i a modului de repartizare a acestuia, precum
13

i posibilitile ntreprinderii de a oferi remuneraii i alte avantaje i oportuniti profesionale. n realitate, sindicatele solicit informaii atunci cnd intenioneaz s susin, cu argumente economice, revendicrile salariailor. Statul are nevoie de informaii financiar-contabile pentru a-i atinge obiectivele stabilite, iar pe piaa de aceast natur, este reprezentat de administraia fiscal i economic. Informaiile care se obin se utilizeaz pentru stabilirea bazelor de calcul pentru impozite i taxe, pentru acordarea de subvenii, de mprumuturi cu dobnd redus, precum i n vederea fundamentrii politicii fiscale, a venitului naional i a altor indicatori de sintez. Ali utilizatori externi sunt reprezentai de persoane sau grupuri care nu au fost analizate anterior. n acest sens, se are n vedere i faptul c informaiile referitoare la activitatea unei ntreprinderi prezint interes pentru oricine intenioneaz s adopte decizii economice care au legtur cu aceasta. Exemplificm, n acest sens, entitile concurente care doresc s-i estimeze poziia pe pia, consumatorii care n situaii de monopol vor s cunoasc dac sunt sau nu frustrai sub aspectul preului sau calitii mrfurilor, responsabilii politici locali care au interes n ceea ce privete contribuia ntreprinderii la dezvoltarea economiei locale (taxe, locuri de munc .a.). n acest context, se poate considera c aproape toi membrii societii sunt afectai ntr-o anumit msur de utilizarea informaiilor contabile. ! Reglementrile contabile conforme cu directivele europene precizeaz n mod explicit care sunt utilizatorii informaiilor contabile fr a defini un utilizator privilegiat al acestui tip de informaii. n Romnia, printre utilizatorii situaiilor financiare conforme cu IFRS nu se numr i statul, deoarece, n relaia entitilor economice cu instituiile statului, baza de raportare este reprezentat de reglementrile contabile conforme cu directivele europene. ! Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare elaborat de organismul internaional de normalizare contabil (IASB) precizeaz c obiectivul situaiilor financiare este s ofere informaii cu privire la poziia financiar, performana i modificrile n poziia financiar a unei ntreprinderi, care sunt utile unei serii largi de utilizatori n luarea deciziilor economice. Nevoile de informaii ale investitorilor sunt considerate majore, fcnd din acetia utilizatori privilegiai, ns dac situaiile financiare le satisfac aceste nevoi, atunci se consider c i nevoile altor tipuri de utilizatori vor fi n general satisfcute. Existena unui factor dominant, referitor la procesul de producere i comunicare a informaiilor contabile, n fiecare sistem economic, investitorii n capitalism i statul n comunism, au impus concepte fundamental diferite n contabilitate. n funcie de modurile de guvernare, celelalte pri interesate de mersul ntreprinderii pot constitui
14

un factor de contraputere i pot avea o anumit influen n construirea informaiei contabile. Aceste aspecte sunt importante, deoarece modul n care i exercit puterea, n plan contabil, factorul dominant, dar i ceilali factori secundari din cadrul unui sistem economico-politic, impun alegerea unui anumit sistem contabil, a unui anumit tip de contabilitate, precum i recunoaterea anumitor principii contabile i a unor baze de evaluare. n cadrul su contabil conceptual IASB 5 impune neutralitatea ca o caracteristic a calitii situaiilor financiare, preciznd c Pentru a fi credibil informaia cuprins n situaiile financiare trebuie s fie neutr, adic lipsit de influen. Situaiile financiare nu sunt neutre dac prin selectarea i prezentarea informaiei influeneaz luarea unei decizii sau formularea unui raionament pentru a realiza un rezultat sau un obiectiv predeterminat. 6 Chiar dac este solicitat respectarea neutralitii ca un criteriu de calitate, ne ntrebm n ce msur acest deziderat poate fi atins n condiiile n care existena i definirea n mod diferit a unor concepte fundamentale n contabilitate fac din informaia contabil un produs caracterizat prin subiectivism. Pe de alt parte, n acelai context, trebuie subliniat faptul c recunoaterea implicit sau explicit a unui utilizator dominant (privilegiat) de informaie contabil reprezint nc un argument n favoarea subiectivitii, deoarece admind existena mai multor categorii de utilizatori, ale cror nevoi de informare sunt antagonice, dar ntocmind un singur set de situaii financiare, neutralitatea este pus n discuie. Referitor la acest aspect ne exprimm adeziunea fa de punctul de vedere potrivit cruia posibilitatea opiunilor, a alegerilor ntre diferite metode i tratamente contabile admise n cadrul aceluiai sistem contabil, este principalul mod prin care productorul de informaie contabil i exercit subiectivitatea cu un scop anume. 7 Sub influena unor medii culturale, economice, politice i juridice att de diverse, literatura de specialitate ne ofer puncte de vedere diferite privind categoriile de utilizatori ai informaiilor contabile i ierarhia acestora. n ceea ce ne privete vom face apel la dou criterii de clasificare a solicitanilor de informaii, primul viznd poziia lor fa de ntreprindere, iar cel de al doilea capacitatea acestora de a nelege i de a interpreta informaiile solicitate. Potrivit primului criteriu utilizatorii pot fi grupai n interni i externi, aceast clasificare genernd, n opinia noastr, dou tipuri de probleme care atrag atenia: raportul care trebuie s existe ntre nevoile informaionale ale utilizatorilor interni i ale celor externi;

5 6 7

International Accounting Standard Board. IASB Cadrul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, paragraful 36. M. Minu Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002, p.74. 15

principalele nevoi informaionale ale acestora. Referitor la prima problem sesizat reinem faptul c informarea financiar se adreseaz, cu precdere, utilizatorilor externi. n rile n care se constat un nivel ridicat de dezvoltare a pieelor financiare, spre care tinde i ara noastr, informaia contabil servete, cu prioritate, necesitile investitorilor i creditorilor, inclusiv pe cele ale consilierilor i reprezentanilor acestora. n aceast accepiune desemnm prin noiunea de consilieri ai investitorilor i creditorilor, analitii financiari, bancherii sau contabilii. Privilegierea nevoilor informaionale ale investitorilor i creditorilor nu nseamn c normalizatorii din domeniul contabilitii exclud interesele celorlalte categorii de utilizatori, i aceasta pentru c un eventual dezechilibru n satisfacerea cererii de informaii financiare de cei care elaboreaz normele contabile sau de ctre cei care le aplic, n beneficiul excesiv al unei categorii, poate incita alte grupuri de beneficiari s-i solicite drepturile lor. Includerea investitorilor i creditorilor n categoria utilizatorilor privilegiai poate fi oportun dac ne gndim, n special, la structura situaiilor financiare care genereaz informaii ce li se adreseaz cu precdere. Cu toate acestea, considerm c aceast perspectiv poate fi considerat relativ dac ne gndim la faptul c marea majoritate a investitorilor i creditorilor dispun numai de informaia cuprins n documentele de sintez, ntruct acetia nu au mijloacele i uneori nici resursele necesare pentru obinerea de informaii adiionale. n spiritul acestei idei putem considera o categorie favorizat de utilizatori i echipa managerial a entitii economice, deoarece aceasta are un statut privilegiat pe piaa informaiei contabile, determinat de nsui dublul rol pe care l joac n calitatea ei de reprezentant legal al ntreprinderii, astfel: este productoare de informaii contabile, fiind, totodat, responsabil de ntocmirea i difuzarea situaiilor financiare; este beneficiar a informaiilor produse. Informaiile la care are acces echipa managerial depesc zona celor care sunt publicate, administratorii putnd solicita i dispune de toate informaiile pe care sistemul contabil este capabil s le produc, att prin contabilitatea financiar, ct i prin cea de gestiune, accesul nelimitat i imediat la acestea crend o asimetrie informaional n raport cu utilizatorii externi. Aceast asimetrie ar putea fi diminuat prin aa numita divulgare voluntar de informaii, ns credem c aceast modalitate nu poate rezolva dect parial problema pus n discuie, deoarece, n unele cazuri, managerii pot fi tentai s nu publice informaii, dac ei consider c acestea ar putea afecta ntreprinderea, care acioneaz ntrun mediu concurenial, sau propriile interese. n aceste condiii normalizarea contabil ar putea aprea ca o alternativ, ntruct organismele cu competene n domeniu au autoritatea de a solicita
16

aria de cuprindere a conceptului de utilizatori externi i

ameliorarea divulgrii de informaii i o mai mare inut etic i moral din partea celor care le produc. Cu toate acestea considerm c nici alternativa normalizrii nu trebuie absolutizat n ceea ce privete eliminarea asimetriei informaionale, pe de o parte, pentru c aria normalizrii nu poate fi exhaustiv, iar, pe de alt parte, managerii pot apela diverse tehnici pentru a atenua efectul advers al anumitor norme. O soluie la problema asimetriei informaionale ar putea consta, potrivit opiniei unor autori8, n furnizarea de informaii certificate de ctre un auditor independent, aceast idee pornind de la conflictul de interese existent ntre acionari, pe de o parte, care sunt obligai s analizeze serviciile prestate de manageri chiar prin prisma informaiilor pe care acetia le-au furnizat despre ei nii, i echipa de conducere, pe de alt parte. Acesta este motivul pentru care se consider c recurgerea la serviciile unui auditor extern poate reprezenta un mecanism prin care se mrete ncrederea acionarilor n informaia divulgat i astfel se asigur controlul conflictului de interese dintre acetia i manageri. Din cele prezentate rezult c utilizatorii interni, reprezentai de directori i administratori, au nevoie de informaii suplimentare fa de cele publicate, cu precizarea c pentru satisfacerea acestor nevoi nu este necesar, n aceeai msur, stabilirea de norme, deoarece aceast categorie de utilizatori sunt chiar responsabilii sistemului de informare. n aceste condiii, considerm c trebuie subliniat obligaia pe care acetia o au de a asigura un anumit echilibru ntre informaia extern i informaia suplimentar de care dispun. n privina utilizatorilor externi, punctele de vedere exprimate sunt unanime n a considera aceast categorie ca fiind una eterogen, caracter determinat de o multitudine de factori precum: puterea i resursele de care dispun pentru a impune natura informaiilor ce le sunt comunicate, factori de natur politico-economic, poziia pe care o au n raport cu entitatea economic i interesul fa de aceasta etc. Opiniile contradictorii apar odat cu ncercrile de a delimita aria de cuprindere a acestei categorii de utilizatori, deoarece sub influena mediilor culturale, economice, politice i juridice ntlnim n literatura contabil puncte de vedere diverse privind acest aspect. n sprijinul acestei idei vom aduce n discuie cteva abordri pe care le considerm reprezentative n ceea ce privete procesul de identificare a tipurilor de utilizatori externi. Organismul american de normalizare, FASB 9 , dei recunoate existena mai multor categorii de utilizatori, adopt o viziune restrns, privilegind numai investitorii i creditorii. Oficiul de norme contabile din Canada precizeaz, n cadrul conceptual adoptat n anul 1988, c informaia contabil este destinat att utilizatorilor interni, ct i celor externi, incluznd
L. Malciu Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.79. 9 Financial Accounting Standards Board.
8

17

n aceast ultim categorie investitorii, creanierii, fiscul, organismele de reglementare, salariaii i alte grupuri. Organismul internaional de normalizare, IASB, reine o viziune extins n ceea ce privete procesul de identificare a categoriilor de utilizatori, deoarece precizeaz c situaiile financiare trebuie s fie utile investitorilor, creditorilor, salariailor, furnizorilor, altor creanieri, clienilor, guvernului i publicului. 10 Consiliul Naional al Contabilitii (CNC) din Frana este compus din 60 de personaliti reprezentnd toate prile participante la informaia contabil: ntreprinderi, camere de comer, sindicate, bnci, nvmnt, ministere. 11 Din punctul nostru de vedere considerm c noiunea de utilizatori externi reunete pe toi cei care sunt interesai de situaia ntreprinderii, n grade diferite, care au sau nu legtur direct cu aceasta i care solicit diferite informaii de natur financiar-contabil. Referitor la cel de al doilea criteriu de clasificare a utilizatorilor de informaii contabile pe care ne-am propus s-l abordm, se refer la capacitatea acestora de a nelege i interpreta informaiile solicitate/primite. Din acest punct de vedere beneficiarii produselor contabilitii se delimiteaz astfel: avizai, cunosctori sau ca dispunnd de experiena/cunotinele necesare interpretrii; neavizai, necunosctori sau neexperimentai. Considerm acest criteriu ca fiind important, deoarece structura, semnificaia i modul de prezentare a informaiilor financiare determin ca n categoria utilizatorilor s fie incluse, cu precdere, persoane care posed suficiente cunotine pentru a le nelege i interpreta. Pe de alt parte, cei care doresc s exploateze informaiile financiare, dar nu sunt avizai n acest sens, trebuie s fac apel la consiliere. Dei au fost exprimate opinii potrivit crora profesionitii contabili au responsabilitatea de a mri, prin modul de prezentare, gradul de nelegere a informaiilor de ctre anumite categorii de utilizatori, ceea ce ar presupune o simplificare a procedurilor contabile, considerm c aceast idee este contrar tendinelor actuale n care practicile contabile tind s devin tot mai complicate. Acesta este motivul pentru care se apreciaz c informaia contabil trebuie s fie inteligibil pentru acei utilizatori care dispun de cunotine suficiente privind activitile economice. De aceea, opinm c responsabilitatea privind comunicarea i utilizarea informaiilor trebuie mprit ntre profesionitii contabili, pe de o parte, care trebuie s fie rspunztori de furnizarea unor informaii de calitate, i utilizatori, pe de alt parte, care trebuie s-i asume obligaia cunoaterii modului de a exploata coninutul informaiilor primite.
10 11

IASB Framework for the preparation and presentation of financial statements, 1989. C. Perochon, L. Dubrulle Contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 2002, p.96 18

n condiiile n care se accept ideea pluralismului utilizatorilor de informaii din domeniul contabilitii este dificil ca inteligibilitatea, ca trstur calitativ a acestui gen de informaii, s se adreseze tuturor celor care le solicit, fr discriminare.

1.3. Calitatea informaiilor contabile cerin imperativ n procesul de comunicare financiar


Rolul social al contabilitii a crescut n mod semnificativ n ultimele decenii i aceasta datorit faptului c informaiile pe care le furnizeaz influeneaz tot mai mult comportamentul utilizatorilor n procesul de fundamentare a deciziilor. Este evident c fiecare utilizator dorete s dispun de informaii care s-i diminueze incertitudinile i s i ofere posibilitatea de a lua cele mai bune decizii, aceste cerine desemnnd, de fapt, necesitatea producerii de ctre contabilitate a unor informaii de calitate. ntruct gama utilizatorilor produselor contabilitii este relativ variat, iar necesitile informaionale ale acestora sunt cel puin la fel de diverse, chiar contradictorii uneori, interpretarea calitii informaiilor furnizate de situaiile financiare este un proces caracterizat de subiectivism. Acesta este i motivul pentru care definirea conceptului de calitate a informaiei contabile pornete, n literatura de specialitate, de la definirea i particularitile procesului de comunicare n sine i are ca scop stabilirea unor criterii de calitate pe care informaiile trebuie s le ndeplineasc. Analiznd diferitele cadre conceptuale i textele de normalizare contabil, constatm un pluralism al modalitilor ce privesc definirea noiunii de calitate a informaiei contabile, diferenele fiind sesizate n special n ceea ce privete selecia i ierarhizarea caracteristicilor calitative. Vom susine aceast constatare prin prezentarea succint a modului n care este definit conceptul analizat n normalizarea contabil, stabilind ca puncte de referin cadrele conceptuale anglo-saxone, pe de o parte, i contabilitatea francez, pe de alt parte. Totodat, considerm ca fiind necesar extinderea cercetrii n ceea ce privete problematica abordat i n contextul schimbrilor semnificative generate de reforma sistemului contabil naional. Sistemele contabile, care se bazeaz pe existena unor cadre conceptuale, fac din definirea calitii informaiilor contabile un element fundamental, caracteristicile acestora fiind prezentate n mod explicit prin intermediul unor documente care au caracter oficial, astfel: Organismul american de normalizare, cunoscut sub titulatura Financial Accounting Standards Board (Comitetul normelor de contabilitate financiar), a publicat n anul 1980, prin

19

intermediul normei SFAC 12 2 intitulat Qualitative Characteristics of Accounting Information (Caracteristici calitative ale informaiei contabile), elemente relevante cu privire la aceast problematic; Consiliul Internaional pentru Standarde Contabile (IASB) 13 a inclus n anul 1989, n cadrul su conceptual, caracteristicile calitative ale situaiilor financiare i restriciile care trebuie respectate pentru obinerea unei informaii de calitate; ASB 14 a publicat n anul 1991 calitile informaiilor financiare prin intermediul documentului Statement of Principles; The Qualitative Characteristics of financial information (Prezentare de principii; Caracteristicile calitative ale informaiilor financiare). Referitor la definirea conceptului de calitate i a caracteristicilor calitative ce privesc informaia contabil, formulate de ctre forul de normalizare american, reinem urmtoarele idei principale: sunt identificate patru caracteristici calitative i anume: inteligibilitatea, pertinena, fiabilitatea i comparabilitatea, care sunt supuse la dou restricii majore: - rezonabilitatea, respectiv superioritatea avantajelor obinute din utilizarea informaiei fa de costurile ocazionate de obinerea acesteia; - pragul de semnificaie sau importana relativ. criteriile n funcie de care sunt judecate pertinena i fiabilitatea, considerate caracteristici primare, sunt exprimate de: - valoarea predictiv, valoarea retrospectiv i de oportunitate pentru pertinen; - verificabilitate, neutralitate i fidelitate pentru fiabilitate. n completarea celor expuse anterior, considerm c este important i prezentarea punctului de vedere al normalizatorilor americani n ceea ce privete ierarhizarea caracteristicilor calitative ale informaiilor contabile. Astfel, se apreciaz c, din punctul de vedere al beneficiarilor informaiilor contabile, utilitatea pentru luarea deciziilor este prima calitate, ea fiind asigurat de pertinen i fiabilitate, considerate caliti primare, dar i contradictorii uneori. Att pertinena ct i fiabilitatea sunt susinute de caliti ierarhic inferioare cum sunt valoarea predictiv, valoarea retrospectiv i oportunitatea, respectiv verificabilitatea, neutralitatea i fidelitatea. Dei comparabilitatea i importana semnificativ sunt considerate caliti secundare n raport cu pertinena i fiabilitatea, cadrul conceptual american consider c ele pot, totui, s amelioreze procesul de adoptare a deciziilor.
Statement of Financial Accounting Concepts (Enunuri ale conceptelor de contabilitate financiar) constituie un set de texte care prezint conceptele fundamentale pe care se bazeaz normele de ntocmire i de prezentare a conturilor. 13 International Accounting Standards Board este organismul internaional care are ca obiectiv elaborarea i publicarea normelor contabile internaionale. 14 Accounting Standards Board (Consiliul normalizrii contabile) este organismul britanic de normalizare n domeniu.
12

20

n privina cadrului conceptual propus de IASB, remarcm promovarea acelorai patru caracteristici calitative, precum i impunerea aceleiai restricii generale ca i n cazul FASB, care se refer la superioritatea beneficiilor obinute ca urmare a utilizrii informaiei fa de costul obinerii acesteia. La aceast restricie general sunt ataate alte trei restricii ce trebuie respectate pentru ca informaiile financiare s fie pertinente i fiabile: respectarea termenelor; echilibrul ntre caracteristicile calitative; imaginea fidel / reprezentarea fidel. Totodat, reinem i prezentarea explicit a criteriilor care contribuie la obinerea caracteristicilor principale, pe care IASB le propune: mrimea semnificativ (importana relativ), pentru pertinen; imaginea fidel, primordialitatea coninutului economic asupra formei juridice, neutralitatea, prudena i exhaustivitatea, pentru fiabilitate; permanena metodelor, pentru aprecierea comparabilitii. Pornind de la aceast grupare, literatura de specialitate realizeaz o ierarhie a caracteristicilor calitative ale informaiilor, care atrage atenia prin cteva asemnri cu cea realizat de FASB. Analiznd punctul de vedere al ASB cu privire la caracteristicile calitative ale informaiei financiar-contabile, sesizm cteva diferene fa de opinia FASB i IASB, reliefate prin urmtoarele elemente mai importante: calitatea primordial pe care trebuie s o aib informaia financiar se apreciaz c este importana relativ; sunt considerate caliti principale pertinena (relevana) i fiabilitatea, n timp ce comparabilitatea i inteligibilitatea sunt incluse n categoria calitilor secundare; n privina criteriilor n funcie de care sunt apreciate cele patru caracteristici, ASB consider c: - pertinena se obine atunci cnd informaia are valoare de previziune i de confirmare, precum i atunci cnd sunt alese acele informaii care influeneaz deciziile; - fiabilitatea este obinut dac informaiile nu conin erori sau nu exist elemente care s conduc la interpretri eronate i se apreciaz n funcie de neutralitate, pruden, credibilitate i integralitate; - comparabilitatea este dat de permanena metodelor i de comunicabilitatea informaiei; - inteligibilitatea are la baz posibilitatea de clasificare i agregare a informaiilor, precum i cunoaterea de ctre utilizatori a limbajului economic i contabil;

21

englez, de trei restricii: echilibrul ntre caliti, oportunitatea, raportul cost-beneficiu. i n ceea ce privete ierarhizarea caracteristicilor evocate anterior pot fi constatate anumite diferene, comparativ cu ierarhiile propuse de organismul american i cel internaional. Comparnd cele trei puncte de vedere prezentate anterior, sesizm, pe de o parte, influena exercitat de ctre cadrul conceptual american asupra IASB, care identific patru caracteristici calitative (inteligibilitate, pertinen, fiabilitate i comparabilitate) ca i FASB, care, la rndul su, impune inteligibilitatea naintea oricrei alte caliti, precum i diferenierea propus de ASB, ce const n amplificarea importanei relative ca o trstur fundamental i n gruparea celor patru caracteristici n principale i secundare. ntr-o viziune opus rilor anglo-saxone, n contabilitatea francez conceptul de calitate a informaiilor contabile nu mai este definit prin prezentarea explicit a unor trsturi caracteristice, ci prin interpunerea unor principii. Trebuie precizat faptul c n Frana definirea caracteristicilor calitative ale informaiilor contabile nu a fost luat n considerare de ctre Consiliul Naional al Contabilitii (CNC) i, ca urmare, n Planul Contabil General (PCG) francez sunt doar enumerate anumite caliti ale informaiei produse de contabilitate. Conform PCG informaiile contabile trebuie s dea utilizatorilor o descriere adecvat, loial, clar i complet a operaiilor, evenimentelor i situaiilor, nefiind propus nici o ierarhie sau articulare a criteriilor de calitate. Un alt element specific contabilitii franceze const n faptul c PCG nu desemneaz utilizatorii situaiilor financiare, informaia contabil avnd ca obiect reflectarea unei imagini fidele a realitii reprezentate, care, n opinia normalizatorilor francezi, se obine dac sunt respectate dou principii generale: regularitatea i sinceritatea. Sunt, de asemenea, amintite exhaustivitatea i coerena informaiilor, care nu trebuie s duc la o condensare sau agregare extern a acestora i s asigure comparabilitatea datelor n cursul perioadelor succesive. Urmrind obiectivele atribuite contabilitii franceze i principiilor contabile care i sunt asociate, putem spune c informaia contabil este un compromis care trebuie s permit prezentarea unei imagini fidele a situaiei financiare, a unor conturi corecte i sincere, i, n acelai timp, s respecte o serie de principii, printre care cele de evaluare (nominalismul monetar i prudena) au o influen determinant asupra concepiei imaginii fidele. Compararea, de exemplu, a cadrului conceptual al FASB i a principiilor contabile reinute de Frana, ca urmare a adoptrii Directivelor Europene 4 i 7, pune n eviden diferene majore, dintre care reinem ca fiind legate de tematica abordat faptul c, pe de o parte, FASB definete un utilizator de referin, n timp ce contabilitatea francez nu face nici o meniune asupra utilizatorilor i a nevoilor
22

obinerea calitii este condiionat, n viziunea organismului

acestora, iar, pe de alt parte, n Frana obiectivele contabilitii nu fac referire dect la calitile intrinseci ale acesteia (sinceritate, corectitudine, imagine fidel), n timp ce FASB raporteaz n mod explicit calitatea informaiilor la nevoile i ateptrile utilizatorilor. Totodat, opinm c nu trebuie neglijat nici amplul proces de modernizare a directivelor contabile europene concretizat, pe de o parte, n adoptarea Reglementrii Comisiei Europene nr. 1606/2002, denumit i reglementare IFRS 2005, iar pe de alt parte, a Directivei 2003/51/EEC din 18 iunie 2003 a Parlamentului European i Consiliului Uniunii Europene privind modernizarea i actualizarea regulilor contabile, care completeaz reglementarea Comisiei Europene. Reglementarea nr. 1606/2002 a urmrit, n principal, atingerea a dou obiective importante: 1. adoptarea i aplicarea IFRS n Comunitatea European pentru a se asigura armonizarea procesului de comunicare a informaiilor prin intermediul situaiilor financiare consolidate, prezentate de societile cotate, ncepnd cu 1 ianuarie 2005, n vederea garantrii unui nivel ridicat de transparen i comparabilitate a acestui proces i implicit o funcionare eficient a pieei comunitare de capitaluri; 2. opiunea oferit statelor membre de a extinde acest proces de armonizare i la conturile consolidate ale societilor necotate, ct i la conturile individuale. De ce a fost necesar modernizarea directivelor europene? Pe de o parte, pentru c sub aspectul fondului acestea nu au mai fost actualizate de la adoptarea lor, n timp ce conceptele contabile i practicile admise au evoluat considerabil, iar pe de alt parte, s-a constatat, n anumite domenii, o anumit incompatibilitate a unor prevederi din directive cu IFRS. Practic prin aceast actualizare s-a urmrit, n privina societilor cotate, eliminarea discordanelor existente ntre Directive i IFRS-uri, iar n cazul societilor necotate, pentru care aplicarea acestor norme este facultativ, posibilitatea de a avea acces la opiunile contabile oferite de IFRS n condiiile meninerii directivelor ca legislaie contabil de baz. n mod concret, modificrile aduse de ctre directiva 2003/51/EEC se refer n special la: 15 adaptarea formatului de prezentare a bilanului i a contului de profit i pierdere la prevederile IFRS; posibilitatea de reevaluare a tuturor imobilizrilor, inclusiv a celor necorporale; posibilitatea de evaluare a activelor la valoarea just i nu numai a instrumentelor financiare; adaptarea IFRS la regulile de constituire a provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli; posibilitatea de a se prezenta situaii financiare suplimentare;
15 L. Malciu, N. Feleag Reform dup reform: contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri, vol. 1, Editura Economic, Bucureti, 2005, p. 38.

23

obligaia de consolidare a filialelor care au activiti foarte diferite; eliminarea condiiei de deinere a unei participaii n capitalul unei societi pentru a o consolida, n calitatea ei de filial etc. Chiar dac acest proces de reconsiderare a directivelor contabile europene nu aduce n mod explicit nouti n privina definirii conceptului de calitate i a caracteristicilor calitative ce privesc informaia contabil, considerm c noua orientare ctre IFRS va determina anumite schimbri i n ceea ce privete acest aspect. Considerm c n aceste condiii influenele conceptelor specifice IFRS se vor resimi, ntr-o anumit msur, direct sau indirect, i asupra sistemelor de tip continental, cum este cel francez. De pild, adaptarea formatului de prezentare a bilanului i contului de profit i pierdere la prevederile IFRS constituie un prim pas n aceast direcie. n ncercarea de a aborda problema calitii informaiilor contabile i n ara noastr vom face distincie ntre etapele reformei contabile din Romnia. n prima etap, care corespunde perioadei 1991-1999, se poate spune c problema definirii calitii informaiilor contabile i delimitrii unor caracteristici calitative nu a fcut obiectul unor preocupri intense din partea normalizatorilor, deoarece: contabilitatea era conceput ca un instrument de control; statul joac un dublu rol, de normalizator al sistemului contabil i de utilizator privilegiat de informaie contabil, determinnd o asimetrie n cererea i oferta de informaii de specialitate n favoarea sa n raport cu ceilali utilizatori; fiabilitatea era impus ca principal caracteristic a informaiei, tocmai datorit caracterului instrumentalist al contabilitii; imaginea fidel era obinut n condiiile respectrii cu bun credin a regulilor privind evaluarea patrimoniului i a celorlalte norme i principii contabile 16. Continundu-se reforma contabil s-a trecut, ncepnd cu anul 1999, la etapa urmtoare marcat de adoptarea Ordinului ministrului finanelor publice nr. 403/1999, care, ulterior, a fost nlocuit cu OMFP nr. 94/2001 privind aprobarea Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Cu toate c pot fi identificate numeroase aspecte criticabile, trebuie s remarcm faptul c n planul definirii conceptului de calitate a informaiei contabile aceast etap a nregistrat progrese notabile, care, n principal se refer la: deschiderea contabilitii ctre utilizatorii externi; recunoaterea rolului contabilitii ca instrument de informare i asistare a deciziei;
16 H.G. nr. 704/1993 privind aprobarea Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991, Monitorul Oficial nr. 303 bis/1991.

24

contabile i diminuarea ponderii juridice; sporirea gradului de valorificare a informaiilor contabile n analizele economico-financiare; introducerea criteriilor de calitate n elaborarea i difuzarea informaiei contabile. Prin preluarea de ctre normalizatorii romni a Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, elaborat de IASB, se poate spune c aprecierea calitii informaiei contabile s-a realizat n funcie de cele patru caracteristici calitative ale situaiilor financiare reinute de IASB: inteligibilitatea, relevana (pertinena), credibilitatea (fiabilitatea) i comparabilitatea, prezentate n mod explicit n cadrul OMFP nr. 94/2001. La rndul lor, relevana, credibilitatea i comparabilitatea sunt interpretate prin prisma unor criterii secundare, care se refer la: pragul de semnificaie, valoarea predictiv i cea retrospectiv, pentru relevan; reprezentarea fidel, prevalena economicului asupra juridicului, neutralitatea i integralitatea, pentru credibilitate; permanena metodelor i comunicabilitatea, pentru comparabilitate. Reforma sistemului contabil romnesc a continuat printr-o a treia etap nceput n anul 2006 prin adoptarea reglementrilor conforme cu directivele europene. 17 Cu toate c din multe puncte de vedere reglementarea actual este considerat un pas napoi, sesizm c situaiile financiare anuale constituie obiectivul central i n cazul acestor reglementri, scopul principal al contabilitii, n conformitate cu directivele europene, fiind msurarea, evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i capitalurilor proprii, precum i asigurarea imaginii fidele a poziiei financiare, profitului sau pierderii fiecrui exerciiu, prin intermediul documentelor de sintez, n vederea furnizrii informaiei utile celor care iau decizii economice. Se impune, de asemenea, sublinierea c destinaia informaiilor contabile utile se extinde de la factorii de decizie interni la toi cei interesai n luarea deciziilor economice, n cadrul crora un loc semnificativ l ocup utilizatori precum finanatorii, clienii, furnizorii, bncile, partenerii sociali .a. n aceeai ordine de idei, se reine i faptul c imaginea fidel pe care o ofer situaiile financiare anuale se refer n mod expres la active, datorii, poziia financiar i profit sau pierdere, dup caz, ceea ce constituie o modalitate nou de nelegere a acestui concept. Dei noile reglementri contabile din Romnia, la care am fcut referire, nu abordeaz n mod explicit problematica ce face obiectul acestui studiu, nu trebuie pierdut din vedere c, de fapt, caracteristicile
17

abordarea economic n procesul de obinere a informaiei

OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene , Monitorul Oficial nr. 1080 bis/30.11.2005. 25

calitative ale situaiilor financiare sunt atributele de baz care dau sens utilitii informaiei contabile. Practic, reglementrile contabile conforme cu directivele europene nu precizeaz dect faptul c politicile contabile trebuie elaborate astfel nct s se asigure furnizarea, prin situaiile financiare anuale, a unor informaii care trebuie s fie: a. relevante pentru nevoile utilizatorilor n luarea deciziilor; b. credibile n sensul c: reprezint fidel activele, datoriile, poziia financiar i profitul sau pierderea entitii; sunt neutre; sunt prudente; sunt complete sub toate aspectele semnificative. Nesfritei reforme a sistemului contabil naional i se mai adaug nc o etap, marcat de apariia noilor reglementri contabile conforme cu directivele europene, adoptate n anul 2009. 18 Aceste reglementri aduc n discuie pentru prima dat ideea de prezentare a unor caracteristici calitative a informaiilor contabile, pe care le consider atributele ce determin utilitatea informaiilor oferite de situaiile financiare. Reglementrile amintite enumer, practic, patru astfel de caracteristici i anume: - inteligibilitatea; - relevana; - credibilitatea; - comparabilitatea. Inteligibilitatea este caracteristica informaiilor contabile de a fi uor nelese, desigur n ipoteza c utilizatorii dispun de suficiente noiuni i cunotine din domeniul economic, n general, i din cel al contabilitii n special. Totui, se consider c informaiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui incluse n situaiile financiare datorit relevanei lor n adoptarea deciziilor, nu ar trebui excluse doar pentru c ar putea fi prea dificil de neles de anumii utilizatori. Relevana vizeaz capacitatea informaiilor contabile de a influena deciziile economice ale utilizatorilor, ajutnd-i pe acetia s evalueze evenimentele trecute prezente sau viitoare, s confirme sau s corecteze evalurile lor anterioare. Se consider c o informaie este relevant (semnificativ) dac omisiunea sau prezentarea sa eronat poate influena deciziile economice ale utilizatorilor, luate pe baza situaiilor financiare anuale. Credibilitatea reprezint atributul informaiilor contabile de a nu conine erori semnificative, de a nu fi prtinitoare, astfel nct utilizatorii s poat avea ncredere c reprezint corect i cu fidelitate tranzaciile i evenimentele economice. Pentru a fi credibil informaia contabil trebuie s fie neutr, lipsit de influene, i complet, astfel nct omisiunile s mpiedice inducerea n eroare a decidenilor. Comparabilitatea se refer la posibilitatea oferit decidenilor de a compara situaiile financiare ale diverselor entiti, cu scopul evalurii poziiei financiare i performanelor acestora. n vederea asigurrii comparabiliti msurarea i prezentarea efectului financiar al acelorai
18 OMFP nr. 3055 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 766 bis/10.11.2009.

26

tranzacii i evenimente trebuie efectuate ntr-o manier consecvent n timp i spaiu, att n ceea ce privete o entitate, ct i referitor la mai multe entiti. Pe de alt parte, nevoia de comparabilitate nu trebuie confundat cu simpla uniformitate i nu trebuie s devin un impediment n angajarea de noi politici contabile mbuntite. Nu este indicat pentru o entitate s foloseasc politici contabile care altereaz relevana i credibilitatea, atunci cnd exist alternative mai bune. Totodat, considerm c trebuie amintit i faptul c actualele reglementri naionale supun caracteristicile privind relevana i credibilitatea urmtoarelor restricii ce trebuie avute n vedere: - oportunitatea informaiilor pentru luarea deciziilor; - superioritatea beneficiilor degajate de utilizarea informaiei, comparativ cu costul obinerii ei; - existena unui echilibru ntre caracteristicile calitative ale informaiilor contabile. Teoretic, pentru a fi util, o informaie trebuie s ntruneasc toate caracteristicile prezentate, dificultile aprnd atunci cnd trebuie determinate proporiile n care aceste caracteristici trebuie aplicate unei situaii date, cu att mai mult cu ct anumite criterii sunt complementare i independente, n timp ce altele sunt divergente. Cum, din punct de vedere practic, nici o informaie nu poate ntruni toate calitile enumerate, cel mai adesea se pune accentul pe o caracteristic n detrimentul alteia, ceea ce determin apariia unor stri conflictuale la nivelul informaiei contabile, cum ar fi: ntre relevan i credibilitate, considerndu-se c sporirea credibilitii se realizeaz, de regul, n detrimentul relevanei; creterea rapiditii n ceea ce privete obinerea informaiei financiare se produce n detrimentul corectitudinii i integralitii (exhaustivitii); sporirea gradului de uniformitate afecteaz flexibilitatea, determinnd diminuarea acesteia etc. Dei au fost exprimate puncte de vedere prin care se consider c diminuarea unor posibile stri conflictuale ar putea fi obinut prin realizarea de ctre organismul de normalizare a unor scheme de ierarhizare a caracteristicilor calitative ale informaiei financiar-contabile, suntem de prere c o asemenea abordare nu nltur complet riscul apariiei unor situaii antinomice. n acest sens, credem c reconsiderarea continu a necesitilor informaionale ale utilizatorilor, ca o cerin pentru adaptarea la schimbrile mediului economic, politic, juridic i social, poate duce, ntr-o mai bun msur, la o echilibrare a contribuiei diferitelor caracteristici calitative n ceea ce privete obinerea unor informaii de bun calitate. De altfel, literatura de specialitate 19 aduce n discuie rezultatele unor studii efectuate de cercettori prin care se urmrete verificarea modului n care criteriile de calitate propuse de cadrele conceptuale sunt
19 M. Minu Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002, p. 123.

27

bine nelese n practic i dac ele constituie garania adoptrii unor decizii bune. Concluziile formulate ca urmare a realizrii unor asemenea studii, susin concepia noastr conform creia nu este suficient o simpl ierarhizare a caracteristicilor calitative ale informaiilor financiarcontabile pentru a rspunde necesitilor tuturor categoriilor de utilizatori, i se refer, n principal, la urmtoarele aspecte mai importante: caracteristicile calitative sunt subiective n ciuda cadrului pe care l propun normalizatorii; exist o anumit dependen ntre pertinen i inteligibilitate, aceasta din urm fiind asigurat prin cunotinele pe care le posed utilizatorii; informaiile favorabile cu privire la ntreprindere sunt tot timpul percepute a fi inteligibile i influeneaz adoptarea deciziilor. Cu toate c beneficiarii produselor contabilitii consider c profesionitii contabili au responsabilitatea de a crete, prin modul de prezentare, gradul de nelegere a informaiilor de ctre anumite categorii de utilizatori, ceea ce ar presupune o simplificare a procedurilor contabile, considerm c aceast idee este contrar tendinelor actuale n care practicile contabile tind s devin tot mai complicate. Acesta este motivul pentru care se considerm c informaia contabil trebuie s fie inteligibil pentru acei utilizatori care dispun de cunotine suficiente privind activitile economice. De aceea, opinm c responsabilitatea privind comunicarea i utilizarea informaiilor trebuie mprit ntre profesionitii contabili, pe de o parte, care trebuie s fie rspunztori de furnizarea unor informaii de calitate, i utilizatori, pe de alt parte, care trebuie s-i asume obligaia cunoaterii modului de a exploata coninutul informaiilor primite. n condiiile n care se accept ideea pluralismului utilizatorilor de informaii din domeniul contabilitii este dificil ca inteligibilitatea, ca trstur calitativ a acestui gen de informaii, s se adreseze tuturor celor care le solicit, fr discriminare.

1.4. Situaiile financiare principala surs de informaii contabile


Oferta informaional reprezint ansamblul informaiilor disponibile pentru diferite grupuri de utilizatori, acestei componente a procesului de comunicare i valorificare a produselor sistemului contabil fiindu-i ataat conceptul de productor (ofertant) al informaiilor contabile. Aria de cuprindere a acestui gen de ofert este relativ vast, comunicarea financiar ctre diferii utilizatori realizndu-se pe diferite ci, care, n raport de natura suporturilor/modalitilor de transmitere, pot fi grupate astfel: suporturi scrise, care reprezint n continuare cea mai important cale de comunicare, fiind incluse n aceast categorie:
28

situaiile financiare, raportul de gestiune, raporturile de audit, situaii intermediare, scrisori ctre acionari, informaii comunicate n pres, alte documente; suporturi legate de noile tehnologii de comunicare, de genul paginilor web (internet), bazelor de date specializate, diverselor faciliti de comunicare etc.; ntlnirile cu acionarii i ali utilizatori. Chiar dac modalitile de comunicare a informaiilor sunt diverse, principala cale, prin care productorii i transmit oferta informaional ctre beneficiarii acesteia, rmne n continuare ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Obiectivele situaiilor financiare au evoluat n timp i putem spune c au fost condiionate de obiectivele specifice sistemului contabil din fiecare ar i de utilizatorii care solicitau i aveau acces la informaiile contabile. n prezent, obiectivul raportrilor efectuate periodic prin intermediul documentelor de sintez este foarte complex, deoarece dincolo de satisfacerea nevoilor investitorilor i ajutorul dat managerilor n gestiunea ntreprinderii, acestea trebuie s rspund nevoilor informaionale ale celorlali utilizatori, trebuind s asigure i corecia estimrilor i evalurilor contabile. Totodat, remarcm i faptul c sporirea numrului de utilizatori, care fac apel la informaiile contabile, a determinat creterea volumului de informaii solicitate, precum i exercitarea unei presiuni constante n procesul de difuzare a acestora, concomitent cu intensificarea responsabilitii ntreprinderii privind calitatea procesului n ansamblul su. n conformitate cu IAS 1 revizuit n septembrie 2007, cu aplicabilitate din anul 2009, un set complet de situaii financiare conine: a. o situaie a poziiei financiare la sfritul perioadei; b. o situaie a rezultatului global aferent perioadei; c. o situaie a modificrilor n capitalurile proprii aferent perioadei; d. o situaie a fluxurilor de trezorerie aferent perioadei; e. note cuprinznd un rezumat al politicilor contabile semnificative i alte informaii suplimentare; i f. o situaie a poziiei financiare de la nceputul primei perioade comparative, atunci cnd entitatea aplic retroactiv o politic contabil sau face o retratare retroactiv a elementelor din situaiile sale financiare, sau atunci cnd reclasific elementele din situaiile sale financiare.

29

1.4.1. Bilanul contabil expresie a poziiei financiare a ntreprinderii Cea mai mare aparte a utilizatorilor de informaii contabile sunt interesai s cunoasc informaii despre: mrimea i structura activelor, lichiditatea activelor (capacitatea ntreprinderii de a le transforma n bani), structura financiar (raportul dintre capitalurile proprii i datorii) i riscurile pe care i le asum ntreprinderea. Ansamblul acestor informaii sunt oferite de bilanul contabil i definesc poziia financiar a ntreprinderii. De altfel, IAS 1 revizuit (n 2007) nu mai utilizeaz conceptul de bilan, pe care l-a nlocuit cu termenul de situaie a poziiei financiare. A. Bilanul n viziunea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. Potrivit reglementrilor contabile conforme cu directivele europene ntreprinderile din Romnia trebuie s ntocmeasc bilan dezvoltat sau bilan prescurtat, dup cum, la data bilanului, depesc sau se situeaz sub limita a dou din urmtoarele trei criterii: - total active: 3.650.000 euro; - cifr de afaceri net: 7.300.000 euro; - numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar:50. Reglementrile analizate impun un format al bilanului, principalele posturi bilaniere fiind: A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. Active circulante I. Stocuri II. Creane III. Investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. Active circulante nete / datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital i rezerve I. Capital subscris II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve
30

V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar n acest format de bilan elementele de activ i datorii sunt grupate dup natur i lichiditate, respectiv dup natur i exigibilitate. Preferina normalizatorilor pentru acest format de bilan s-ar putea explica prin faptul c managerii (deci cei care stabilesc politicile contabile la nivelul ntreprinderii) au fost mandatai de proprietari (acionari) s le gestioneze afacerea. Managerii trebuie s furnizeze periodic informaii privind averea proprietarilor. Acest model de bilan are la baz ecuaia ACTIVE DATORII = CAPITALURI PROPRII, care exprim averea proprietarilor. Bilanul tip list adoptat prin reglementrile conforme cu directivele europene conine alturi de elementele propriu-zise de active, datorii i capitaluri proprii i doi indicatori utilizai n efectuarea analizei de tip solvabilitate-lichiditate i, implicit, n fundamentarea anumitor decizii, i anume: - E active circulante nete / datorii curente nete, denumit i fond de rulment; - F total active minus datorii curente care exprim capitalurile permanente ale entitii sau, altfel spus, a resurselor pe termen lung de care aceasta dispune. Majoritatea utilizatorilor de informaii contabile sunt interesai s cunoasc dac ntreprinderea i asigur continuitatea activitii sau se va afla n dificultate, ori va disprea n viitorul apropiat. n general, continuitatea activitii este asigurat dac ntreprinderea se afl n echilibru financiar. Se poate spune c o ntreprindere se afl n echilibru financiar dac pentru finanarea unui activ pe termen lung va folosi o surs de finanare pe termen lung, iar pentru finanarea unui activ pe termen scurt va folosi o surs de finanare pe termen scurt. Sursele de finanare pe termen lung se mai numesc i capitaluri permanente ale ntreprinderii, care se mai pot determina i ca sum a capitalurilor proprii, datoriilor ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an i provizioanelor. Definirea elementelor bilanului: a. activele reprezint resurse controlate de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate i al cror cost poate fi evaluat n mod credibil; b. datoriile sunt obligaii actuale ale entitii ce decurg din evenimente trecute i prin decontarea crora se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; c. capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.

31

B. Bilanul (situaia poziiei financiare) n viziunea IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Spre deosebire de reglementrile contabile conforme cu directivele europene care impun un anumit format al bilanului, IAS 1 prezint numai o serie de elemente considerate relevante ce trebuie publicate fie n cadrul situaiilor financiare principale, fie n notele explicative. Bilanul propus de IAS 1, fr ca acesta s fie restrictiv, mbrac urmtoarea form: ACTIVE Active necurente Imobilizri corporale Fond comercial Alte active necorporale Investiii n ntreprinderile asociate Investiii disponibile pentru vnzare Active curente Stocuri Creane comerciale Alte active curente Lichiditi i alte echivalente de lichiditi TOTAL ACTIVE CAPITALURI PROPRII I DATORII Capitaluri atribuibile acionarilor societii mam Capital social Rezerve Alte rezerve Ctiguri nedistribuite Interese minoritare TOTAL CAPITALURI PROPRII Datorii necurente mprumuturi pe termen lung Impozite amnate Provizioane pe termen lung Total datorii necurente Datorii curente Datorii comerciale i alte datorii curente mprumuturi pe termen scurt Partea curent a mprumuturilor pe termen lung Impozitul pe profit curent de pltit Provizioane pe termen scurt Total datorii curente TOTAL DATORII TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII Cadrul general IASB descrie conceptele de baz n funcie de care se ntocmesc situaiile financiare. Realizeaz acest lucru prin definirea obiectivelor situaiilor financiare identificnd caracteristicile calitative
32

care fac utile informaiile prezentate n cadrul acestora i definind elementele de baz ale documentelor de sintez, precum i conceptele pentru recunoaterea i evaluarea acestora. Elementele situaiilor financiare constituie o clasificare larg i grupri ce oglindesc efectele financiare ale tranzaciilor i evenimentelor suportate de entitate. Pentru a fi incluse n situaiile financiare, un eveniment sau o tranzacie trebuie s ntruneasc o definiie, anumite criterii de recunoatere i evaluare, toate acestea fiind stabilite n Cadrul general. Definirea elementelor bilanului ! Activele, datoriile i capitalurile proprii sunt definite n mod similar reglementrilor contabile conforme cu directivele europene. ns apar diferene semnificative ntre cele dou refereniale n ceea ce privete clasificarea activelor i datoriilor. IAS 1 grupeaz activele i datoriile n curente i necurente (pe termen lung).Reglementrile contabile conforme cu directivele europene grupeaz activele n imobilizate i circulante, iar datoriile n sume care trebuie pltite ntr-o perioad de pn al un an i sume care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an. n mare, activele circulante sunt active curente, iar activele imobilizate sunt active necurente. De fapt problema delimitrii ntre conceptul de curent i cel de necurent este mult mai complex, ntruct IAS 1 precizeaz n mod explicit care sunt criteriile n funcie de care un activ sau o datorie trebuie considerate curente. Conform IAS 1, un activ este clasificat activ curent (circulant) cnd satisface una din urmtoarele condiii: a. se ateapt s valorifice activul sau intenioneaz s l vnd ori s l consume n cadrul ciclului normal de exploatare; b. este deinut, n principal, n scopul tranzacionrii (comercializrii); c. se ateapt valorificarea sa n termen de 12 luni dup perioada de raportare (de la data bilanului); sau d. reprezint numerar sau echivalente de numerar, cu excepia cazului n care exist restricia ca activul s fie modificat sau utilizat pentru decontarea unei datorii pentru o perioad de cel puin 12 luni dup perioada de raportare. Toate celelalte active trebuie clasificate ca fiind necurente (imobilizate). Delimitarea curent/necurent se efectueaz n funcie de durata de realizare a activelor raportat fie la durata exerciiului financiar, fie la durata ciclului de exploatare. Ciclul de exploatare al unei ntreprinderi reprezint timpul scurs ntre achiziia materiilor prime i materialelor care intr ntr-un proces de exploatare i realizarea lor sub form de lichiditi bneti sau echivalente de lichiditi (ncasarea produciei vndute). Trebuie precizat, ns, c acest ciclu poate fi mai mare sau mai mic dect exerciiul financiar.
33

Problematica devine i mai complex atunci cnd, n cadrul aceleai entiti, se disting mai multe cicluri de exploatare, unele superioare, iar altele inferioare exerciiului financiar sau cnd entitatea i schimb obiectul de activitate sau se restructureaz. Actualele reglementri contabile conforme cu directivele europene marcheaz o apropiere semnificativ de normele internaionale i n ceea ce privete stabilirea criteriilor de recunoatere a unui activ circulant preciznd c un activ se clasific n activ circulant dac: a. se ateapt s fie realizat sau este deinut cu intenia de a fi vndut sau consumat n cursul normal al ciclului de exploatare al entitii; b. este deinut, n principal, cu scopul tranzacionrii; c. se ateapt s fie realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; sau d. este reprezentat de numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. Toate celelalte active reprezint active imobilizate. Deci, se poate observa c potrivit reglementrilor naionale toate creanele aferente ciclului de exploatare sunt considerate active circulante. Conform IAS 1 trebuie nscrise n bilan la active necurente creanele care au fost generate de realizarea ciclului de exploatare i care nu vor fi ncasate dect dup terminarea acestuia, chiar dac ncasarea se va face ntr-o perioad mai mic de un an. De exemplu la o ntreprindere ciclul de exploatare are o durat de 3 luni. Ultimul ciclu a nceput la 1.11.N. Anumite creane aferente ciclului de exploatare au scadena n martie N+1. La 31.12.N ntreprinderea va nscrie n bilan la active necurente acele creane care au fost generate de realizarea ciclului dar care nu vor fi ncasate dect dup terminarea acestuia, adic n luna martie N+1, cu toate c ncasarea se va face ntro perioad mai mic de un an. Pe de alt parte, standardul internaional sugereaz ca stocurile i creanele comerciale s fie clasificate ca active curente chiar dac nu se ateapt a fi realizate n mai puin de 12 luni de la data bilanului. Termenul de creane comerciale se refer la sumele de recuperat de la clieni ca urmare a tranzaciilor normale ale societii. Conform IAS 1, o datorie trebuie clasificat ca fiind curent atunci cnd este ndeplinit una din urmtoarele condiii: a. se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; b. este deinut n principal n scopul tranzacionrii; c. este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului; d. societatea nu are drept necondiionat de a amna decontarea datoriei pentru cel puin 12 luni dup data bilanului. Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca fiind necurente (pe termen lung).
34

Potrivit reglementrilor naionale, o datorie trebuie clasificat ca fiind pe termen scurt (curent) atunci cnd este ndeplinit una din urmtoarele condiii: a. se ateapt s fie decontat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; b. este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului; n viziunea standardului internaional, datoriile comerciale, cele legate de relaiile cu salariaii i altele asemntoare, utilizate n ciclul normal de exploatare sunt considerate curente chiar dac vor fi achitate ntr-o perioad mai mare de un an. IAS 1 revizuit solicit ca o datorie care s-a contabilizat, iniial, cu scopul de a fi consecina unei operaii de comercializare, s fie clasificat n categoria datoriilor curente. O datorie financiar pltibil ntr-un interval de 12 luni de la data bilanului sau pentru care entitatea nu are dreptul necondiionat de a amna achitarea ei pentru cel puin 12 luni dup data bilanului, trebuie s fie clasificat ca datorie curent. Aceast clasificare este cerut chiar dac este ncheiat o nelegere de a refinana sau de a reealona plile, pe termen lung, dup data bilanului i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru prezentare. n situaiile n care o datorie financiar pe termen lung este pltibil la cerere, deoarece ntreprinderea a nclcat o condiie a acordului nainte de data bilanului, IAS 1 revizuit solicit ca datoria s fie clasificat n categoria datoriilor curente la data bilanului chiar dac, dup aceast dat i nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru prezentare, creditorul a fost de acord s nu cear plata, ca o consecin a nclcrii. Se poate desprinde concluzia c bilanul ntocmit de ntreprinderile din Romnia, n conformitate cu OMFP nr. 3055/2009, nu ndeplinete n totalitate cerinele IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare, chiar dac n general rspunde exigenelor impuse de aplicarea standardelor internaionale, fiind mai aproape de cerinele Directivei a IV-a CEE. Trecerea de la bilanul conform reglementrilor naionale la bilanul conform IAS IFRS presupune reconsiderarea anumitor tratamente contabile, a procedurilor de recunoatere a activelor i datoriilor, precum i a anumitor politici contabile aplicate anterior i, totodat, oblig ntr-o mai mare msur specialitii s fac apel la raionamentul profesional. 1.4.2. Contul de profit i pierdere imaginea performanei financiare a entitilor economice Profitul sau pierderea obinute de ntreprindere se utilizeaz frecvent ca o msur de apreciere a performanelor. Din aceast cauz utilizatorii informaiilor contabile sunt interesai de modul n care s-a obinut acest rezultat. ns bilanul se dovedete limitat n ceea ce
35

privete satisfacerea acestor cerine, ntruct el prezint numai valoarea absolut a rezultatului ca element al capitalurilor proprii, fr a oferi detalii referitoare la modul n care s-a ajuns la acesta. Acesta este motivul pentru care a aprut necesitatea ntocmirii unei situaii care s explice mecanismul formrii rezultatului, iar aceast situaie este reprezentat de contul de profit i pierdere. Referitor la contul de profit i pierdere, ntre reglementrile contabile conforme cu directivele europene i standardele internaionale, apar anumite diferene pe care le prezentm sintetizat n cele ce urmeaz: Definirea veniturilor i cheltuielilor. Cadrul contabil conceptual IASB definete elementele ce descriu performana financiar a ntreprinderii astfel: - veniturile sunt creteri de avantaje economice viitoare n cursul perioadei contabile, care au ca rezultat o cretere a capitalurilor proprii, diferit de cea care provine din contribuiile proprietarilor; - cheltuielile sunt diminuri de avantaje economice n cursul perioadei contabile, ce au ca rezultat o diminuare a capitalurilor proprii, diferit de cea care provine din distribuirile n favoarea proprietarilor de capital. Aadar cadrul conceptual internaional definete conceptele de venit i cheltuial prin raportare la capitalurile proprii care exprim de fapt averea proprietarilor. Definiiile propuse de cadrul contabil IASB sunt foarte cuprinztoare, referindu-se att la venituri / cheltuieli angajate n cursul normal al activitilor, ct i la ctiguri / pierderi, plusuri / minusuri de valoare survenite pe parcursul perioadei, indiferent dac sunt latente sau realizate. Exist i elemente care, dei corespund definiiilor specifice veniturilor i cheltuielilor, ntruct genereaz creteri sau diminuri de capitaluri proprii, nu sunt incluse n contul de profit i pierdere, ci figureaz n capitalurile proprii. Un venit / cheltuial va fi recunoscut() n contabilitate dac: rspunde definiiei i dac creterea / diminuarea de avantaje economice viitoare poate fi msurat fiabil. IASB a revizuit cerinele de prezentare a veniturilor i cheltuielilor i a oferit entitilor dou opiuni privind formatul de prezentare. Astfel, IAS 1 revizuit solicit ca toate elementele de venituri i cheltuieli s fie prezentate: fie ntr-o singur situaie financiar numit Situaia rezultatului global; fie n dou situaii financiare: prima reprezentat de Contul de profit i pierdere, iar a doua de Situaia rezultatului global. Reglementrile contabile conforme cu directivele europene consider veniturile i cheltuielile ca fiind: - veniturile sunt sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activiti curente, ct i ctigurile din orice
36

alte surse. Ctigurile reprezint creteri ale beneficilor economice care pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea curent, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. - cheltuielile entitii reprezint valorile pltite sau de pltit pentru: consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate de care beneficiaz entitatea; cheltuieli cu personalul, executarea unor obligaii legale sau contractuale etc. Pierderile reprezint reduceri ale beneficiilor economice i pot rezulta sau nu ca urmare a desfurrii activitii curente a entitii. Clasificarea cheltuielilor i formatul contului de profit i pierdere. IAS 1 las posibilitatea ntreprinderilor s decid structura i coninutul veniturilor i cheltuielilor din contului de profit i pierdere oferind o list minim de posturi. Astfel, ntreprinderile pot opta ntre o prezentare a cheltuielilor dup natur sau dup funcii. Elementele de cheltuieli i venituri din exploatare i cele financiare sunt considerate elemente ordinare prin faptul c sunt destul de frecvente i sunt angajate de activitile normale ale ntreprinderii. IAS 1 interzice prezentarea separat a elementelor extraordinare, motivnd aceasta prin faptul c natura unei tranzacii i nu frecvena sa trebuie s determine modul de prezentare. Prin urmare prezentarea dup natur clasific cheltuielile dup natura economic (consum de materii prime, salarii, amortizare etc.), fr s le aloce pe funciuni ale ntreprinderii, pe cnd varianta dup destinaie (funcii) clasific cheltuielile n funcie de locul / activitatea de provenien (costul vnzrilor, cheltuieli de distribuie, cheltuieli administrative etc.). Standardele internaionale nu propun o structur rigid a situaiilor financiare, ci presupun exercitarea raionamentului profesional n aprecierea caracterului semnificativ al unui element de venit sau cheltuial. Exemplu de cont de profit i pierdere cu cheltuieli clasificate dup natur, conform IAS 1 Venituri Alte venituri Variaia stocurilor Producia imobilizat Consum de materii prime i materiale Cheltuieli de personal Cheltuieli privind amortizrile Deprecierea imobilizrilor corporale Alte cheltuieli Costul finanrii Partea din profitul ntreprinderilor asociate
37

Profitul naintea impozitrii Cheltuieli privind impozitul pe profit Profit sau pierdere din activiti continue Profit sau pierdere din activiti discontinue Profitul sau pierderea exerciiului Exemplu de cont de profit i pierdere cu cheltuieli clasificate dup funcii, conform IAS 1 Venituri Costul vnzrilor Profitul brut Alte venituri Costurile de distribuie Cheltuieli administrative Alte cheltuieli Costurile finanrii Partea din profitul ntreprinderilor asociate Profitul naintea impozitrii Cheltuieli privind impozitul pe profit Profit sau pierdere din activiti continue Profit sau pierdere din activiti discontinue Profitul sau pierderea exerciiului Reglementrile naionale restrng libertatea ntreprinderilor de a opta ntre cele dou forme de prezentare, impunnd formatul list cu gruparea cheltuielilor dup natur. Clasificarea cheltuielilor dup natur este orientat spre satisfacerea nevoilor informaionale ale puterii publice n vederea calculrii anumitor indicatori la nivel macroeconomic. Produsul intern brut se determin lund n calcul valoarea adugat, indicator determinat cu uurin cu ajutorul unui cont de profit i pierdere prezentat dup natur. Reglementrile naionale prezint n cadrul notei explicative nr. 4 Analiza rezultatului din exploatare informaii privind gruparea cheltuielilor dup funcii. ns, detalierea costului bunurilor vndute i al serviciilor prestate se ndeprteaz de spiritul normelor internaionale i al principiilor contabile, conectarea cheltuielilor la venituri nemaifiind respectat deoarece relaia este valabil pentru determinarea costului de producie i nu a costului bunurilor vndute. Formatul contului de profit i pierdere impus de reglementrile contabile conforme cu directivele europene Cifra de afaceri net Variaia stocurilor de produse finite i a produciei n curs de execuie Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii i capitalizat Alte venituri din exploatare
38

Cheltuieli cu materiile prime i materialele consumabile Alte cheltuieli externe Cheltuieli cu personalul Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale i necorporale Ajustri de valoare pentru active circulante Alte cheltuieli de exploatare Venituri din interese de participare Venituri din alte investiii i mprumuturi care fac parte din activele imobilizate Alte dobnzi de ncasat i venituri similare Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare i investiiile deinute ca active circulante Dobnzi de pltit i cheltuieli similare Profitul sau pierderea din activitatea curent Venituri extraordinare Cheltuieli extraordinare Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar Impozitul pe profit Alte impozite neprezentate n elementele de mai sus Profitul sau pierderea exerciiului financiar. 1.4.3. Situaia modificrilor capitalului propriu Situaia modificrilor capitalului propriu prezint detaliat toate variaiile pe care activul net (capitalul propriu) le-a suferit ntre nceputul i sfritul exerciiului financiar. Pe baza acestui document poate fi analizat capacitatea de meninere a capitalului, precum i profitul general sau pierderea general a ntreprinderii. Aadar, aceast component a situaiilor financiare anuale prezint interes pentru utilizatori deoarece reliefeaz, pentru ntregul exerciiu financiar, variaia activului net al entitii ca urmare a evoluiei capitalurilor proprii i a cheltuielilor, veniturilor, pierderilor i ctigurilor care le-au afectat mrimea n mod direct, n sensul c nu au fost imputate rezultatului financiar. Potrivit IAS 1 situaia modificrii capitalurilor proprii trebuie s conin: a. rezultatul global aferent perioadei, evideniind separat valorile totale atribuibile proprietarilor societii-mam i intereselor minoritare; b. pentru fiecare component a capitalurilor proprii, efectul aplicrii retroactive sau al retratrii retroactive recunoscute n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori; c. pentru fiecare component a capitalurilor proprii, o reconciliere ntre valoarea contabil de la nceputul i cea de la sfritul perioadei, prezentnd distinct modificrile care rezult din:
39

1. profit sau pierdere; 2. fiecare element din alte rezultate globale; i 3. tranzacii cu proprietarii, prezentnd distinct contribuiile de la sau ctre proprietari i modificrile n interesele de deinere n filiale care nu duc la o pierdere a controlului. Reglementrile contabile conforme cu directivele europene nu ofer dect o structur exemplificativ a situaiei modificrilor capitalului propriu, care este inspirat din cerinele IAS 1. 1.4.4. Situaia fluxurilor de trezorerie Bilanul prezint soldul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi ale ntreprinderii la sfritul perioadei. Prin examinarea bilanurilor referitoare la dou perioade consecutive se poate preciza dac lichiditile i echivalentele de lichiditi au crescut sau au sczut n cursul perioadei. Cu toate acestea bilanul nu indic de ce soldurile lichiditilor i echivalentelor de lichiditi au variat pe parcursul exerciiului. Pe de alt parte, contul de profit i pierdere poate ascunde n spatele unor profituri semnificative grave probleme de trezorerie ale ntreprinderii. Situaia fluxurilor de trezorerie prezint astfel de fluxuri, cunoscute sub numele de ncasri i pli, n cursul perioadei. Altfel spus, aceast situaie arat de unde au venit lichiditile i cum au fost ele cheltuite, explicnd astfel cauzele variaiei lor. Dei IASB nu a definit conceptul de trezorerie, se consider c este vorba de ansamblul lichiditilor i echivalentelor de lichiditi. Lichiditile reprezint disponibilitile bneti i depozitele la vedere fie la banc, fie la alte instituii financiare. Echivalentele de lichiditi sunt investiiile financiare pe termen scurt i extrem de lichide care sunt (1) uor convertibile n lichiditi i (2) att de aproape de maturitate (maturitatea reprezint scadena care este de trei luni sau chiar mai puin) nct prezint un risc insignifiant de schimbare a valorii datorit schimbrii n rata dobnzii. Situaia fluxurilor de trezorerie este structurat inndu-se cont de o clasificare funcional a fluxurilor. n cadrul acestei situaii fluxurile de trezorerie sunt prezentate pe trei categorii de activiti: a. activiti de exploatare; b. activiti de investiii; c. activiti de finanare. Soldul fluxurilor fiecrei activiti reprezint contribuia acesteia la variaia trezoreriei ntreprinderii, variaie ce trebuie justificat prin diferena dintre trezoreria de la sfritul exerciiului i trezoreria de la nceputul exerciiului. a. Activitile de exploatare Potrivit IAS 7 Situaia fluxurilor de numerar activitile de exploatare sunt privite ca un element rezidual. Astfel, sunt incluse n
40

categoria activitilor de exploatare principalele activiti generatoare de venituri, precum i alte activiti care nu sunt considerate activiti de investiii sau de finanare. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de exploatare pot s fie prezentate prin utilizarea uneia din urmtoarele metode: - metoda direct care presupune o determinare a fluxului net de trezorerie generat de activitile de exploatare ca diferen ntre ncasrile i plile brute; - metoda indirect care permite determinarea fluxului net de trezorerie generat de activitile de exploatare prin ajustarea rezultatului nainte de impozit i elemente extraordinare cu: a. veniturile i cheltuielile care nu au inciden asupra trezoreriei: venituri din subvenii pentru investiii, venituri din provizioane, cheltuielile cu amortizrile i provizioanele, veniturile i cheltuielile din diferene de curs valutar (generate de exprimarea elementelor monetare, disponibiliti, creane i datorii, la cursul de nchidere), pierderile din creane i debitori diveri etc. b. veniturile i cheltuielile care nu au legtur cu activitile de exploatare: venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital, venituri din imobilizri financiare, venituri din creane imobilizate, venituri din dobnzi, cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital, pierderi din creane legate de participaii, cheltuieli privind dobnzile etc.; c. variaia necesarului de fond de rulment: variaia stocurilor, variaia clienilor i conturilor asimilate, variaia debitorilor diveri (alii dect creanele generate de vnzarea imobilizrilor),variaia cheltuielilor n avans, variaia furnizorilor i conturilor asimilate, variaia datoriilor fa d personal, variaia veniturilor n avans (mai puin subveniile pentru investiii) etc. IAS 7 ncurajeaz ntreprinderile s utilizeze metoda direct, deoarece aceasta furnizeaz informaii ce sunt utile n estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare, informaii care nu sunt disponibile atunci cnd se folosete metoda indirect. b. Activitile de investiii Sunt acelea care constau n achiziionarea i cedarea de imobilizri necorporale, corporale i financiare. Fluxurile de trezorerie generate de activitile de investiii exprim msura n care plile ntreprinderii au fost efectuate pentru obinerea de resurse ce vor genera venituri i ncasri viitoare. n categoria fluxurilor de trezorerie generate de activitile de investiii se include: achiziiile i cesiunile de imobilizri necorporale i corporale, de titluri ce reprezint participarea la capitalul altor ntreprinderi, de alte imobilizri financiare (creane imobilizate, titluri ce nu sunt considerate elemente componente ale trezoreriei etc.).

41

c. Activitile de finanare Fluxurile de trezorerie generate de activitile de finanare corespund ncasrilor i plilor generate de finanarea extern a ntreprinderii. Prezentarea separat a acestora permite identificarea surselor de finanare, respectiv creterile de capital, contractarea de noi mprumuturi i obinerea de subvenii pentru investiii. De asemenea, n categoria acestor fluxuri sunt incluse i plile aferente surselor de finanare, cum ar fi: rambursrile de mprumuturi, dobnzile i dividendele pltite etc. Cunoaterea fluxurilor de trezorerie generate de activitile de finanare este important deoarece permite previzionarea fluxurilor de trezorerie viitoare ateptate de finanatorii ntreprinderii. Dei reglementrile naionale au preluat elementele de baz prevzute de IAS 7, totui, nu putem spune c acestea sunt la fel de generoase din punct de vedere informativ ca standardul internaional amintit. Acestea se limiteaz doar la furnizarea unor elemente de sintez care ar putea ajuta la elaborarea acestei situaii, pe care le vom trece succint n revist: 1. definirea unor termeni utilizai: - fluxurile de numerar: intrrile sau ieirile de numerar i echivalente de numerar; - numerarul: disponibilitile bneti i depozitele la vedere; - echivalentele de numerar: investiii financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt uor convertibile n numerar i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. 2. gruparea fluxurilor de numerar pe cele trei tipuri de activiti fr a oferi prea multe detalii n acest sens; 3. structura exemplificativ a situaiei fluxurilor de numerar prin metoda direct i, respectiv, a fluxurilor de numerar din activitatea de exploatare prin metoda indirect.
Situaia fluxurilor de trezorerie (metoda direct) Denumirea elementului Fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare: ncasri de la clieni Pli ctre furnizori i angajai Dobnzi pltite Impozit pe profit pltit ncasri din asigurarea mpotriva cutremurelor Numerar net din activiti de exploatare Fluxuri de trezorerie din activiti de investiie: Pli pentru achiziionarea de aciuni Pli pentru achiziionarea de imobilizri corporale ncasri din vnzarea de imobilizri corporale Dobnzi ncasate
42

Exerciiul financiar Precedent Curent

Dividende ncasate Numerar net din activiti de investiie Fluxuri de trezorerie din activiti de finanare: ncasri din emisiunea de aciuni ncasri din mprumuturi pe termen lung Plata datoriilor aferente leasing-ului financiar Dividende pltite Numerar net din activiti de finanare Creterea net a numerarului i echivalentelor de numerar Numerar i echivalente de numerar la nceputul exerciiului financiar Numerar i echivalente de numerar la sfritul exerciiului financiar Fluxurile de numerar din activitatea de exploatare (metoda indirect) Profit brut Ajustri pentru: Cheltuieli cu amortizarea Cheltuieli cu provizioanele i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare Cheltuieli financiare Venituri financiare Cheltuieli privind activele cedate Venituri din vnzarea activelor Variaia soldurilor conturilor de creane comerciale i alte creane de exploatare Variaia soldurilor conturilor de datorii comerciale i alte datorii de exploatare Variaia soldurilor conturilor de stocuri Numerar generat din exploatare Dobnzi pltite Impozit pe profit pltit

Situaia fluxurilor de trezorerie permite evaluarea performanei financiare a ntreprinderii, deoarece cuprinde informaii ce evideniaz capacitatea entitii de a genera fluxuri de trezorerie din activitile de exploatare pe care aceasta le desfoar. De fapt, cunoaterea fluxului net de trezorerie generat de activitile de exploatare st la baza aprecierii fluxurilor de trezorerie produse sau consumate de activitile curente. Atunci cnd este pozitiv, fluxul net de trezorerie generat de activitile de exploatare poate fi asimilat cu capacitatea de autofinanare ncasat sau, altfel spus, cu trezoreria disponibil. De asemenea, mrimea i evoluia fluxului net de trezorerie generat de activitile de exploatare evideniaz flexibilitatea financiar intern a ntreprinderii i modul cum sunt gestionate fluxurile de trezorerie rezultate din activitile industriale i comerciale.
43

Exemplu: O societate a nregistrat urmtoarele date financiare n exerciiul financiar ncheiat la 31 decembrie 2010.
Explicaii Cheltuial de capital Dividende datorate Venit net Aciuni comune emise Creterea creanelor Amortizare ncasri din vnzarea de active Ctig din vnzarea de active Sume 750.000 12.000 170.000 330.000 120.000 35.000 60.000 5.000

tiind c soldul iniial este de 470.000 lei, s se determine soldul final de numerar la 31 decembrie 2010.
1. Venit net 2. Amortizare 3. Ctig din vnzare de active 4. Creterea creanelor 5. Fluxuri de numerar din exploatare (1+2+3+4) 6. Cheltuial de capital 7. ncasri din vnzarea de active 8. Ieire de numerar din investiii (6-7) 9. Fluxuri de numerar din investiii 10.Aciuni comune emise 11.Intrare de numerar din finanare 12.Fluxuri de numerar din finanare 13.Modificare net la nivelul numerarului (5+9+12) 14.Numerar iniial 15.Numerar final (13+14) 170.000 35.000 (5.000) (120.000) = 80.000 (750.000) 60.000 = (690.000) (690.000) 330.000 = 330.000 330.000 (280.000) 470.000 = 190.000

Exemplu: O societate prezint urmtoarele informaii: profit nainte de impozitare 67.000 lei; cheltuieli cu amortizarea 1.500 lei; sold iniial clieni 4.000 lei; sold final clieni 1.200 lei; sold iniial stocuri 6.000 lei; sold final stocuri 7.800 lei; sold iniial furnizori 1.200 lei; furnizori sold final 16.800 lei; impozit pe profit de pltit 600 lei. Cheltuielile cu dobnzile au fost de 2.000 lei, din care 850 lei au fost pltii n cursul perioadei. Tot n cursul perioadei s-au pltit 500 lei reprezentnd cheltuieli cu dobnzile ale perioadei precedente. Au fost ncasai din emisiunea de aciuni 700 lei i din mprumuturi pe termen lung 650 lei. De asemenea, au fost efectuate pli pentru achiziia unui teren n valoare de 5.100 lei i s-au ncasat 4.600 lei din vnzarea unui utilaj. Care este mrimea fluxurilor de exploatare, investiii i finanare? ntruct se cunoate mrimea profitului naintea impozitrii, fluxurile de numerar din activitatea de exploatare vor fi determinate prin metoda indirect:

44

Fluxuri de trezorerie din activiti de exploatare = rezultatul nainte de impozit i elemente extraordinare venituri care nu au inciden asupra trezoreriei + cheltuieli care nu au inciden asupra trezoreriei venituri care nu au legtur cu exploatarea + cheltuieli care nu au legtur cu exploatarea variaia necesarului de fond de rulment. Variaia clienilor i creanelor asimilate se determin pe baza valorilor brute i n cazul n care este pozitiv nseamn c exist valori facturate, care au fost nregistrate ca venituri, dar care nu au fost ncasate, situaie ce necesit o diminuare a rezultatului cu aceast variaie n vederea determinrii fluxului de trezorerie. n schimb variaia negativ a clienilor i creanelor asimilate presupune o majorare a rezultatului, n vederea determinrii fluxului net de trezorerie. Variaia stocurilor, determinat ca diferen ntre valorile existente la sfritul perioadei i cele de la nceputul perioadei, se calculeaz pe baza valorilor brute obinute n urma adunrii valorilor bilaniere cu ajustrile pentru depreciere. Dac aceast variaie este pozitiv, nseamn c ntreprinderea a utilizat resurse pentru activitatea de exploatare i, n consecin, aceast variaie va diminua fluxul de trezorerie aferent exploatrii. Variaia negativ se va lua n calcul la determinarea fluxului net de trezorerie generat de activitile de exploatare cu semnul plus. Variaia furnizorilor trebuie interpretat astfel: creterea datoriei fa de furnizori (variaie pozitiv) este consecina efecturii de achiziii fr plata lor, ceea ce reprezint o resurs pentru ntreprindere, motiv pentru care va fi luat n calcul la determinarea fluxului net de trezorerie cu semnul plus; variaia negativ a furnizorilor este asimilat unei ieiri de resurse, ceea ce impune luarea ei n calcul cu semnul minus. ATENIE! Nu trebuie luate n calcul pentru determinarea fluxurilor de trezorerie aferente activitii de exploatare obligaiile fa de furnizorii de imobilizri, deoarece acestea rezult n urma desfurrii activitilor de investiii.
Fluxuri de exploatare Profit nainte de impozit; Cheltuieli cu amortizarea; Diminuarea creanelor clieni; Creterea stocurilor; Creterea datoriilor furnizori; Impozit pe profit pltit; Cheltuieli cu dobnda; Dobnda pltit; Dobnda pltit aferent perioadei trecute; Total 67.000 1.500 2.800 (1.800) 4.800 (600) 2.000 (850) (500) 74.250 Fluxuri de investiii Pli achiziii (5.100) terenuri; ncasri din 4.600 vnzare instalaii; Fluxuri de finanare ncasri din 700 emisiune de aciuni; ncasri din 650 mprumuturi pe termen lung;

Total

(500)

Total

1.350

45

1.5. Meninerea capitalului condiie indispensabil pentru entitile economice


Meninerea capitalului i desfurarea rentabil a activitii constituie o preocupare permanent i, totodat, o problem deosebit de complex pentru fiecare agent economic, pentru a crei rezolvare corespunztoare sunt necesare, n mod firesc, informaii contabile adecvate. Dac, n condiii de stabilitate a preurilor, modelul contabil tradiional, n costuri istorice, este acceptat ca soluie optim, n situaia creterii generalizate a preurilor se manifest rezerve serioase n legtur cu utilizarea i utilitatea lui i aceasta pentru faptul c, printre altele, este dificil sau aproape imposibil de respectat cu rigoare dezideratul potrivit cruia trebuie s fie asigurat o prezentare fidel a imaginii patrimoniului. De altfel, una din consecinele cele mai grave ale contabilitii n costuri istorice, n condiii de inflaie, este decapitalizarea ntreprinderilor, fapt ce pune problema gsirii unor soluii, care s contribuie la combaterea sau chiar nlturarea acestui neajuns major al modelului contabil la care ne referim. n aceast situaie meninerea capitalului devine un obiectiv esenial pentru fiecare ntreprindere, de a crui ndeplinire depinde nsi continuarea activitii n condiii de eficien economic. Pornind de la definiia capitalurilor proprii, conform Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, de interes rezidual n activele ntreprinderii dup deducererea tuturor datoriilor sale, se poate afirma c mrimea cu care acestea figureaz n bilan depinde de modul de evaluare a activelor i pasivelor. n mod normal, mrimea total a capitalurilor proprii nu este identic, dect prin coinciden, cu valoarea de pia a aciunilor firmei sau sumei care ar putea fi obinut prin vnzarea activelor n mod individual sau a ntreprinderii n ansamblul su. Dincolo de sensurile date capitalurilor proprii, de o mare importan pentru nelegerea tehnicilor specifice contabilitii de inflaie considerm c sunt cele dou concepte de capital: capitalul financiar sau capitalul proprietarilor; capitalul fizic sau capitalul ntreprinderii. La elaborarea situaiilor financiare majoritatea ntreprinderilor adopt conceptul de capital financiar, cruia i corespund activele nete sau capitalul propriu al societii, n timp ce conceptului de capital fizic i este ataat noiunea de capacitate productiv a ntreprinderii. Avnd n vedere aceste delimitri se apreciaz c selectarea celui mai potrivit concept privind capitalul, trebuie s se bazeze pe necesitatea respectrii cerinelor utilizatorilor de situaii financiare, motiv pentru care se consider c adoptarea conceptului de capital financiar se impune atunci cnd acetia sunt interesai, n principal, de meninerea capitalului nominal investit, n timp ce conceptul de capital fizic este
46

utilizat atunci cnd principala preocupare a utilizatorilor este meninerea capacitii operaionale a ntreprinderii. Pe de alt parte, anumii specialiti 20 consider c optica entitate este mai potrivit pentru ntreprinderile industriale, n cazul crora nlocuirea activelor este o necesitate, n timp ce optica proprietar s-ar preta mai bine societilor care opereaz pe piaa serviciilor i care nu depind fundamental de o baz de active. Pornind de la cele dou concepte de capital contabilitatea de inflaie adopt alte dou concepte referitoare la ideea de meninere a capitalului i anume: meninerea capitalului financiar; meninerea capitalului fizic. n strns corelaie cu noiunile de mai sus considerm c trebuie subliniat i faptul c problematica meninerii capitalului este direct legat de evaluarea patrimoniului, datorit fenomenului de desincronizare dintre evaluarea la intrare, bazat pe costul istoric, i evaluarea la ieire, ntemeiat pe valoarea actual. Fondurile investite sub form de capital trebuie reconstituite astfel nct s-i menin valoarea iniial odat cu nceperea unui nou exerciiu financiar, sumele destinate acestei rennoiri fiind preluate din profitul ntreprinderii. ns, n economiile inflaioniste, contabilitatea n costuri istorice produce un profit supraevaluat, uneori fictiv, fapt pentru care se creeaz un cerc vicios n centrul cruia se regsete fenomenul denumit decapitalizarea ntreprinderilor. Potrivit Cadrului general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, se consider c a fost meninut capitalul financiar dac, la sfritul perioadei, valoarea financiar a activelor nete este mai mare dect valoarea financiar a acestora la nceputul perioadei, dup excluderea oricror distribuiri ctre proprietari i a oricror contribuii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Totodat, meninerea capitalului fizic este asimilat cu obinerea de profit n condiiile n care capacitatea fizic productiv a ntreprinderii de la finele perioadei o depete pe cea de la nceputul perioadei, dup ce a fost exclus orice distribuire ctre proprietari i orice contribuie din partea lor, n cursul perioadei. n ceea ce privete meninerea capitalului financiar reinem c poate fi cuantificat fie n uniti monetare nominale, fie n uniti cu putere constant de cumprare, fr a solicita adoptarea unei anumite baze de evaluare, n timp ce conceptul de meninere a capitalului fizic solicit adoptarea costurilor actuale ca baz de evaluare, diferena principal ntre cele dou concepte fiind dat de modul de tratare a efectelor schimbrilor de preuri ale activelor i pasivelor ntreprinderii. Despre conceptele de meninere a capitalului se poate reine c asigur legtura ntre noiunea de capital i cea de beneficiu, deoarece furnizeaz punctele de referin pentru msurarea profitului.
20 Accounting Standards Committee, Accounting for the Effects of Changing Prices: A Handbook, 1986.

47

n general, se afirm c ntreprinderea i menine capitalul dac posed la sfritul perioadei tot atta capital ct avea iniial, apreciinduse c orice mrime ce o depete pe cea iniial este un profit. Aceasta este considerat o condiie esenial pentru distincia ntre rentabilitatea ntreprinderii i rambursarea capitalului su, putnd fi apreciate ca profit sau ctig generat de capitalul investit numai intrrile de active, n plus fa de sumele necesare pentru meninerea capitalului. Din analiza detaliat a conceptului de meninere a capitalului financiar se desprind dou situaii, evideniate i de literatura de specialitate, astfel: - n condiiile definirii capitalului n termeni de uniti monetare nominale, profitul este reprezentat de creterea capitalului nominal n cursul perioadei, majorarea preurilor activelor deinute fiind considerat profit (ctiguri din deinere) cu condiia ca acestea s fie puse n vnzare; - prin definirea capitalului n termeni de putere de cumprare, profitul reprezint creterea puterii de cumprare investit pe parcursul perioadei, fiind apreciat ca profit numai acea parte a creterii preurilor activelor care depete nivelul general al preurilor, diferena reprezentnd o ajustare pentru meninerea capitalului i, ca atare, este o parte a capitalului propriu. Conform conceptului de meninere a capitalului fizic, caz n care capitalul este definit n termeni de capacitate fizic de producie, profitul reprezint creterea acestui capital n cursul perioadei, toate modificrile de preuri care afecteaz activele i datoriile ntreprinderii fiind abordate ca modificri n msurarea capacitii productive fizice a acesteia i sunt tratate ca ajustri de meninere a nivelului capitalului i nu ca profituri. Cu alte cuvinte, de pe poziia entitii economice, capitalul este vzut n termeni fizici, scopul fiind acela ca ntreprinderea s rein suficiente fonduri pentru meninerea capacitii sale de producie. Practicile contabilitii de inflaie, precum i literatura de specialitate, au scos n eviden trei categorii de factori care acioneaz asupra capitalului ntreprinderilor avnd ca efect, n condiii de inflaie galopant i persistent, decapitalizarea acestora, i anume: a. costul de cumprare al mrfurilor sau produselor vndute; b. factori care acioneaz prin intermediul elementelor de tip monetar de natura creanelor i datoriilor; c. activele nemonetare reprezentate de imobilizri, mpreun cu amortizarea lor, i stocuri. Totodat, facem precizarea c n studiul influenei acestor factori trebuie cuantificat i luat n calcul i aciunea unor variabile, cum sunt: creterea general a preurilor, creterea specific a preurilor la diferite categorii de bunuri, rata dobnzii etc. Influenele enumerate mai sus vor fi puse n eviden prin intermediul unui caz, care pornete de la situaia prezentat de un agent economic pe parcursul unui exerciiu financiar, ipotezele de lucru fiind urmtoarele:
48

- capitalul social cu care societatea i ncepe activitatea este de 6.000 lei; - la nceputul activitii firma achiziioneaz stocuri investind cei 6.000 lei; - societatea nu nregistreaz nici un alt fel de costuri; - stocurile vndute n ultima parte a anului, marja comercial fiind de 20%, iar rata anual a inflaiei de 150% pe an. Situaia iniial a ntreprinderii la nceputul activitii (anului) este urmtoarea (lei):
Stocuri Numerar Total active 0 6.000 6.000 6.000 0 6.000 6.000 1.200 7.200 10.800 18.000

Capital social Rezerve Total capitaluri Preul de vnzare al stocurilor este calculat astfel (lei): Costul Profit 20% Pre de vnzare n condiii de inflaie zero Inflaia aferent anului (150% x 24.000) Pre de vnzare

La finele exerciiului financiar, n contabilitatea bazat pe costurile istorice, situaiile financiare vor arta astfel:
Bilanul (lei): Stocuri Numerar Total active 0 6.000 6.000 6.000 0 6.000 18.000 (6.000) 12.000 0 6.000 (6.000) 0

Capital social Rezerve Total capitaluri Contul de rezultat (lei): Vnzri Costul vnzrilor Profit Impozit Profit dup impozitare Distribuiri Rezultat reportat

Din informaiile furnizate de situaiile financiare n costuri istorice rezult c proprietarul poate s retrag 12.000 lei, societii rmnndui, n acest caz, 2.000 lei numerar pentru a putea achiziiona alt element de stoc. Dar, din cauza inflaiei, stocurile respective cost acum 15.000 lei. n aceste condiii, dac proprietarul retrage cei 12.000 lei, societatea nu va putea s-i continue activitatea dac nu obine alte fonduri, lund natere ntrebarea Ce cot din profit ar trebui s fie distribuit de ctre
49

proprietarul ntreprinderii pentru ca societatea s rmn n aceeai situaie financiar ca la nceputul anului?. Situaia prezentat impune efectuarea unor ajustri, care vizeaz o redistribuire a beneficiilor, n urma crora situaiile financiare ale ntreprinderii vor arta astfel:
Bilanul (lei): Stocuri Numerar Total active Capital social Rezerve Total capitaluri Contul de rezultate (lei): Vnzri Costul vnzrilor Profit Impozit Profit dup impozitare Distribuiri Rezultat reportat 0 15.000 15.000 6.000 9.000 15.000 18.000 (6.000) 12.000 0 12.000 (3.000) 9.000

Se poate observa c distribuirile n valoare de numai 3.000 lei, fa de 12.000 lei, iniial, permit societii s opereze la acelai nivel deoarece a reinut suficient numerar (capital) pentru achiziionarea unui nou element de stoc, care acum cost, datorit inflaiei, 15.000 lei. Aa cum se observ, n exemplul anterior nu a fost luat n calcul efectul impozitrii profiturilor, ns dac se ia n considerare i acest aspect situaiile financiare vor fi afectate astfel:
Bilanul (lei): Stocuri Numerar Total active 0 15.000 15.000 6.000 9.000 15.000 18.000 (6.000) 12.000 (3.000) 9.000 0 9.000

Capital social Rezerve Total capitaluri Contul de rezultate (lei): Vnzri Costul vnzrilor Profit Impozit Profit dup impozitare Distribuiri Rezultat reportat

Din analiza ultimelor situaii financiare rezult c, fr a se face distribuiri de capital, impozitarea i inflaia uzeaz capitalul societii. Proprietarul ntreprinderii a fost nevoit s renune la distribuiri pentru a menine capitalul la acelai nivel, astfel nct s poat achiziiona un
50

nou stoc. Dac s-ar fi efectuat distribuiri, societatea nu ar mai fi dispus de suficient numerar (capital) pentru a cumpra un nou element de stoc, fiind pus n situaia de a nu putea s-i continue activitatea fr o finanare suplimentar. nlturarea tuturor acestor cauze, care, n condiii de inflaie, nu permit meninerea capitalului n timp, presupune utilizarea unor instrumente specifice contabilitii de inflaie, care dispune de metode i tehnici prin intermediul crora se ncearc modelarea realitii economico-financiare n scopul obinerii de informaii pertinente privitoare la efectele deprecierii unitii monetare pe parcursul unei perioade de gestiune. Cu toate c att literatura de specialitate, ct i practica economic dispune de un instrumentar destul de bogat n acest domeniu, se poate spune c nc nu a fost gsit soluia optim care s corespund cerinelor, att din punct de vedere al eficienei aplicrii, ct i din punct de vedere informaional. Au fost exprimate opinii 21 potrivit crora aplicarea n practic a principiului prudenei reprezint, de fapt, o aplicare parial a ajustrilor la evoluia general a preurilor, prin simpla reevaluare global a elementelor de activ i de pasiv. ntruct extinderea principiului prudenei, prin permiterea nregistrrii n contabilitate i a diferenelor constatate la inventariere n plus/minus pentru active/pasive, ceea ce ar putea reprezenta de fapt o metod adaptat la inflaie bazat pe evaluare, nu este permis de contabilitatea n costuri istorice, trebuie gsit o soluie conceptual care s aib la baz, pe de o parte, furnizarea unor informaii pertinente, iar, pe de alt parte, meninerea capitalului ntreprinderii.

21

A.ugui Contabilitatea inflaiei. Teorie, practic, modelri informatice, Editura Economic, Bucureti, 2000, p.158. 51

Capitolul 2
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE I NECORPORALE
2.1. Definirea, recunoaterea i derecunoaterea imobilizrilor corporale i necorporale
2.1.1. Definirea imobilizrilor corporale i necorporale Analiza comparativ a problematicii activelor imobilizate n condiiile celor dou refereniale contabile, naional i internaional, permite constatarea c exist att aspecte comune, ct i elemente specifice. Normele internaionale nu presupun utilizarea unui plan de conturi general, ele redau aspectele eseniale privind regulile de definire, recunoatere i evaluare, cheltuielile ulterioare recunoaterii iniiale i cele privind evaluarea ulterioar, lsnd entitii posibilitatea de alegere a tratamentului contabil pe care aceasta l va aplica. Referitor la imobilizrile corporale se menioneaz c, att reglementrile naionale, ct i IAS 16 Imobilizri corporale le definesc ca fiind active care: a. sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; b. este posibil s fie utilizate pe parcursul mai multor perioade (sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an OMFP 3055/2009). Trebuie avut n vedere, ns, conceptul de mijloc fix specific reglementrilor naionale, care nu coincide cu cel de imobilizri corporale n accepiunea IAS, diferena fiind determinat de condiia ca valoarea mijloacelor fixe s fie mai mare dect limita minim impus prin acte normative. De aceea, potrivit reglementrilor naionale, nu toate elementele care rspund definiiei date de IAS 16 sunt considerate imobilizri corporale (a se vedea anumite elemente considerate stocuri, mai exact materiale de natura obiectelor de inventar, ntruct nu ndeplinesc condiia de valoare). n privina imobilizrilor necorporale constatm faptul c, pe de o parte, reglementrile naionale definesc aceste elemente ca fiind activele identificabile nemonetare, fr suport material deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri ori servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative, n timp ce, IAS 38 Imobilizri necorporale stabilete c imobilizrile necorporale sunt active nemonetare, identificabile, fr substan fizic.

52

2.1.2. Recunoaterea imobilizrilor corporale i necorporale O atenie deosebit se acord procesului de recunoatere a activelor n situaiile financiare conform criteriilor solicitate n acest sens. n general, un element de imobilizri corporale sau necorporale trebuie recunoscut ca activ dac: este posibil generarea ctre entitate de beneficii economice viitoare aferente activului i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Recunoaterea unei imobilizri corporale este dat de estimarea, cu suficient certitudine, a beneficiilor economice viitoare de pe urma utilizrii, nchirierii sau deinerii sale. Aceast estimare se bazeaz, de regul, pe faptul c respectiva entitate va beneficia de pe urma avantajelor asociate activului, dar i va asuma i riscurile implicite. Pe de alt parte, pentru recunoaterea unei imobilizri corporale este necesar determinarea credibil a valorii / costului acesteia. Exist situaii n care unele entiti utilizeaz active complexe, care pot fi constituite din subansamble cu durate de utilizare diferite. n astfel de cazuri fiecare element trebuie s fie contabilizat n mod separat i amortizat pe durata sa de utilitate. Contabilizarea pe componente a elementelor individuale ale unui activ se impune atunci cnd duratele de via individuale sunt mai scurte dect cea a activului luat n ansamblul su. Elementele de natura pieselor de schimb, mijloacelor de ntreinere etc. sunt considerate, de regul, stocuri i afecteaz cheltuielile de exploatare n momentul utilizrii lor. Cu toate acestea, potrivit IAS 16, piesele de schimb principale trebuie considerate imobilizri i contabilizate ca atare n cazul n care durata de utilizare depete un an. Recunoaterea unei imobilizri necorporale, n conformitate cu IAS 38 Imobilizri necorporale i OMFP nr. 3055/2009 este dat de ncadrarea n criteriile privind identificabilitatea, controlul asupra respectivului activ i estimarea beneficiilor economice viitoare ca urmare a utilizrii, nchirierii sau deinerii sale, precum i de determinarea credibil a valorii/costului acestuia. n general, dac unul din criteriile de mai sus nu este ndeplinit, atunci este recunoscut o cheltuial. Identificabilitatea unui activ necorporal este ndeplinit dac: a. acesta este separabil, adic poate fi eliberat de entitate, n ansamblul su, i vndut, nchiriat, acordat n licen sau schimbat, individual sau mpreun cu un contract asociat, activ sau datorie; b. decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi i obligaii.

53

Altfel spus, identificabilitatea se refer la distincia /separabilitatea clar fa de fondul comercial, reprezentat de partea din suma pltit ce depete valoarea just a activelor nete ale unei entiti achiziionate. Controlul asupra activului este realizat prin intermediul acelor drepturi contractuale sau altor drepturi legale i presupune controlul avantajelor economice viitoare ce decurg din resursa implicat, precum i restrngerea accesului terilor la aceste avantaje. Cu alte cuvinte o entitate controleaz o imobilizare dac are capacitatea de a obine beneficii economice viitoare de pe urma resursei deinute i de a restriciona accesul altora la acele beneficii. Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporal pot include venitul din vnzarea produselor sau serviciilor, economisiri sau alte beneficii rezultate din utilizarea imobilizrii de ctre entitate. O entitate va evalua probabilitatea producerii de beneficii economice viitoare pe baza unor calcule raionale i uor de susinut care reprezint cea mai bun estimare a echipei de conducere pentru ansamblul condiiilor economice ce exist pe parcursul duratei de via a imobilizrii. Entitatea trebuie s foloseasc raionamentul pentru a evalua gradul de siguran asociat obinerii de beneficii economice viitoare atribuibile utilizrii imobilizrii, pe baza dovezilor disponibile n momentul recunoaterii iniiale. n ceea ce privete imobilizrile necorporale obinute prin producie proprie (generate intern), de exemplu, programele informatice, ambele refereniale contabile precizeaz c nu trebuie recunoscute ca active necorporale, n procesul de analiz a recunoaterii acestora trebuind s fie fcut distincia ntre faza de cercetare i faza de dezvoltare. Faza de cercetare, n situaia unui activ necorporal, genereaz numai cheltuieli ale perioadei, prin urmare niciun activ necorporal nu va fi recunoscut, deoarece n aceast faz o entitate nu poate demonstra c o imobilizare necorporal exist i c aceasta va genera beneficii viitoare. Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i cea de dezvoltare ale unui proiect intern de creare a unei imobilizri necorporale, atunci toate cheltuielile generate de acel proiect vor fi tratate ca i cum ar fi fost determinate doar de faza de cercetare. Potrivit ambelor refereniale faza de dezvoltare impune recunoaterea unui activ necorporal provenit din dezvoltare (cheltuielile de dezvoltare) numai n condiiile n care sunt ndeplinite elementele urmtoare: fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului, astfel nct acesta s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; intenia de a finaliza activul necorporal pentru a fi folosit sau vndut; capacitatea de a folosi sau vinde activul necorporal; modul de generare a beneficiilor economice viitoare (existena unei piee sau estimarea utilitii interne);
54

existena resurselor tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru a dezvolta activul, n vederea utilizrii sau vnzrii (plan de afaceri); capacitatea entitii de a evalua fidel cheltuielile atribuibile activului necorporal n timpul dezvoltrii sale. Reglementrile naionale ncadreaz n categoria imobilizrilor necorporale: cheltuielile de constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare (cu excepia celor create intern de unitate); fondul comercial, alte imobilizri necorporale (programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri) i avansurile acordate furnizorilor de imobilizri. Pe de alt parte, aceleai reglementri precizeaz faptul c un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul su poate fi evaluat n mod credibil. Prin urmare, se poate observa c elementul care face, n mod semnificativ, distincia ntre normele internaionale i reglementrile naionale, n ceea ce privete recunoaterea imobilizrilor necorporale n situaiile financiare, este raionamentul profesional, care n cazul reglementrilor naionale nu este suficient pus n valoare. 2.1.3. Derecunoaterea imobilizrilor corporale i necorporale Ambele refereniale contabile (att reglementrile naionale, ct i standardele internaionale) stipuleaz c un element de imobilizri corporale sau necorporale trebuie derecunoscut (scos din eviden) la cedare sau casare, ori cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea sa. Prin casare se nelege scoaterea definitiv din uz (nu vor mai fi generate beneficii economice viitoare), iar prin cedare sunt desemnate toate modalitile de ieire din entitate, altele dect scoaterea din uz, dintre care amintim vnzarea, donaia, aportul la capitalul altei entiti etc. O chestiune particular a cedrilor / casrilor o reprezint nregistrarea ctigurilor sau pierderilor generate de aceste operaii. n acest sens amintim c att reglementrile naionale, ct i normele internaionale au stabilit faptul c odat cu derecunoaterea unui element de imobilizri corporale sau necorporale se determin ctigul sau pierderea aferent acestei operaii ca diferen ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i valoarea contabil net, inclusiv cheltuielile ocazionate de operaia de derecunoatere. Ctigul sau pierderea ce rezult din derecunoatere trebuie prezentate ca venit sau cheltuial n contul de profit sau pierdere.

55

2.2. Aspecte privind evaluarea imobilizrilor corporale i necorporale


2.2.1. Evaluarea iniial n general, regulile privind evaluarea iniial a imobilizrilor corporale i necorporale prevzute de reglementrile naionale corespund prevederilor din normele internaionale. Astfel, o imobilizare corporal sau necorporal, care ndeplinete condiiile pentru a fi recunoscut ca activ, trebuie s fie evaluat iniial la costul su, care poate fi reprezentat, dup caz, de costul de achiziie sau de costul de producie. a. Costul de achiziie al unei imobilizri este format din preul su de cumprare, la care se adaug taxele vamale, taxele nerecuperabile i toate cheltuielile direct atribuibile, angajate pentru a aduce activul n starea de utilizare prevzut. Preul de cumprare este diminuat cu reducerile comerciale i rabaturile. Exemple de costuri direct atribuibile: - pentru imobilizri corporale: costul de amenajare al amplasamentului, costuri iniiale de livrare i de manipulare, cheltuieli de instalare, onorariile cuvenite arhitecilor i inginerilor. - pentru imobilizri necorporale: de regul onorariile pltite n contul serviciilor juridice Referitor la costul de achiziie, amintim ca o particularitate faptul c att IAS 16 Imobilizri corporale, ct i OMFP nr. 3055/2009 solicit includerea n structura acestuia i a estimrii iniiale a costurilor de demontare i de mutare a activului i restaurarea amplasamentului unde va fi mutat, care dau natere unei obligaii pentru entitate fie la achiziie, fie ca urmare a utilizrii activului ntr-o anumit perioad n alte scopuri dect pentru producia de stocuri n perioada respectiv. n aceast privin reglementrile naionale precizeaz faptul c aceste costuri estimate cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale, precum i cele legate de restaurarea amplasamentului se recunosc n valoarea imobilizrii n coresponden cu un cont de provizioane. Pe de alt parte, normele internaionale prevd ca schimbrile ulterioare n valoarea estimat a costurilor cu dezafectarea s fie recunoscute ca provizion dac sunt ndeplinite criteriile prevzute de IAS 37 Provizioane, datorii i active contingente (1. entitatea care raporteaz are o obligaie prezent ca urmare a unui eveniment trecut; 2. este probabil ca un flux de ieiri de resurse reprezentnd beneficii economice s fie necesar pentru a achita obligaia; 3. s se poat face o estimare credibil a valorii obligaiei). Schimbrile valorii datoriei sunt contabilizate potrivit IFRIC 1 Modificri n lichidarea, restaurarea i datoriile similare existente. Modificarea valorii datoriei poate surveni ca urmare: a modificrii valorii

56

resurselor necesare pentru decontarea datoriei sau a momentului decontrii; a modificrii ratei de actualizare; a trecerii timpului. Primele dou tipuri de modificri trebuie contabilizate astfel: - dac se utilizeaz tratamentul de baz al IAS 16 suma va fi adugat sau redus din valoarea contabil. n cazul n care suma depete valoare a contabil, excedentul se imput cheltuielilor; - dac la creterea valorii activului ntreprinderea consider c exist indicii de depreciere, ea va aplica prevederile IAS 36 Deprecierea activelor. Dac se utilizeaz tratamentul alternativ scderea valorii datoriei va afecta contul de profit i pierdere n msura n care compenseaz o reevaluare negativ contabilizat n contul de profit i pierdere, iar excedentul va fi imputat rezervei din reevaluare. Creterea datoriei va afecta rezerva din reevaluare existent, iar excedentul determin nregistrarea unei cheltuieli. Scderea valorii datoriei peste valoarea contabil va afecta o cheltuial. Modificarea valorii datoriei poate fi un semn c activul trebuie reevaluat. n acest caz, se va recurge la reevaluarea activului i a categoriei din care face parte, iar n contabilizarea schimbrii de valoare a datoriei se va ine seama de rezerva din reevaluare rezultat. Modificarea valorii datoriei ca urmare a trecerii timpului reprezint costul finanrii. Nu este permis aplicarea tratamentului alternativ al IAS 23 Costurile ndatorrii. b. Costul de producie cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile, cheltuielile de producie direct atribuibile bunului (energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaie. Nu trebuie incluse n costul de producie pierderile de materiale, manopera sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise, cheltuielile de depozitare cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie, cheltuielile generale de administraie (exceptnd situaia n care astfel de cheltuieli pot fi direct legate de achiziia sau punerea n stare de utilitate a activului). Totodat, reglementrile naionale precizeaz faptul c dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie, n msura n care aceasta este legat de perioada de producie. IAS 23 Costurile ndatorrii precizeaz, n cadrul tratamentului contabil de baz, despre costurile de aceast natur, c trebuie nregistrate ca o cheltuial n perioada n care ele au aprut. Pe de alt parte, tratamentul alternativ al IAS 23 permite ca acele costuri ale ndatorrii care sunt direct atribuibile achiziiei, construciei sau
57

produciei unui activ cu ciclu lung de producie s fie capitalizate ca parte din costul acelui activ. Aadar, costurile ndatorrii pot fi capitalizate ca parte a costului activului atunci cnd este probabil ca acestea s aib ca rezultat beneficii economice viitoare pentru entitate i costurile respective s poat fi evaluate n mod credibil. c. Unul sau mai multe elemente de imobilizri corporale pot fi obinute n schimbul unui activ sau al unor active nemonetare, sau al unei combinaii de active monetare i nemonetare. Potrivit paragrafului 24 al IAS 16, costul acestor active este reprezentat de valoarea just numai dac: tranzacia de schimb nu este de natur comercial sau nici valoarea just a activului primit, nici a celui cedat nu se pot evalua n mod credibil. Trebuie precizat c paragraful amintit solicit aceeai modalitate de evaluare chiar dac activul cedat nu poate fi derecunoscut imediat. Pe de alt parte, dac elementul primit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la valoarea contabil a activului cedat. Este posibil ca uneori s nu existe tranzacii comparabile pe pia pentru un anumit activ. n acest caz, paragraful 26 al IAS 16 stabilete c evaluarea credibil a valorii juste se poate face dac: - variabilitatea din seria de estimri rezonabile ale valorii juste nu este semnificativ pentru acel activ; - probabilitile diferitelor estimri din serie pot fi evaluate rezonabil i utilizate n estimarea valorii juste. n cazul n care o entitate poate s determine credibil valoarea just att a unui activ primit, ct i a unui activ cedat, atunci valoarea just a activului cedat este utilizat la evaluarea costului activului primit, dac valoarea just a activului primit nu este n mod clar mai evident. n acest caz costul activului primit este valoarea just a activului primit, care este valoarea just a activului cedat corectat cu orice transfer de numerar denumit sult. Regula general de mai sus se nuaneaz n funcie de tipul activelor schimbate, respectiv dac ele sunt sau nu similare ca natur i valoare just, astfel: a. dac activele schimbate sunt similare ca natur i valoare just procesul de realizare a ctigului este incomplet i, n consecin, nu se recunoate n contul de profit i pierdere nici cheltuial, nici venit. b. dac activele schimbate sunt diferite ca natur i/sau valoare just, atunci procesul de realizare a ctigului este complet i se recunoate un venit sau o cheltuial egale cu valoarea just a activului cedat influenat contabil net a activului cedat. Uneori valoarea just a activului primit indic o pierdere din depreciere la nivelul activului cedat. n acest caz pierderea din depreciere este recunoscut n contul de profit i pierdere. Observaie: Reglementrile naionale nu fac referire cu privire la problematica schimbului de active n aceeai manier ca IAS 16, prin urmare se poate concluziona c aceast modalitate de
58

dobndire a unor imobilizri nu este permis. n viziunea OMFP 3055/2009, schimbul de active determin nregistrarea a dou tranzacii diferite: scoaterea din bilan a activului cedat i recunoaterea activului primit n schimb. 2.2.2. Cheltuielile ulterioare recunoaterii iniiale Majoritatea imobilizrilor corporale, precum i anumite imobilizri necorporale genereaz cheltuieli ulterioare recunoaterii iniiale. n acest caz se pune problema majorrii costului activelor respective cu valoarea cheltuielilor efectuate sau recunoaterii acestora ca i cheltuieli ale perioadei. Att reglementrile naionale ct i standardele internaionale abordeaz aceast problem n mod similar. Astfel, cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal sau corporal, dup cumprarea sau finalizarea acestuia, se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Aceste cheltuieli ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil c ele vor permite activului respectiv s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial i dac pot fi evaluate credibil. n cazul imobilizrilor corporale costul reparaiilor efectuate, n scopul utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuial n perioada n care sunt efectuate. Trebuie recunoscute ca i componente ale activului investiiile efectuate la imobilizrile corporale, sub forma cheltuielilor ulterioare, dac acestea au ca efect mbuntirea parametrilor tehnici iniiali i conduc la obinerea de beneficii economice viitoare suplimentare fa de cele estimate iniial. Beneficiile suplimentare pot fi privite direct prin prisma creterii veniturilor, sau indirect prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare. 2.2.3. Evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale i n acest caz pot fi identificate, n general, elemente de similitudine ntre tratamentele contabile prevzute de cele dou refereniale. Reglementrile naionale precizeaz c activele necorporale, respectiv imobilizrile corporale trebuie prezentate n bilan la valoarea de intrare mai puin ajustrile cumulate de valoare. n plus, aceleai reglementri stabilesc faptul c entitile pot proceda la reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului financiar, cu reflectarea n contabilitate a rezultatelor acesteia. IAS 16 i IAS 38 stipuleaz c, n ceea ce privete evaluarea efectuat dup recunoatere (la data bilanului), o entitate poate alege ca politic de contabilitate fie modelul costului, fie modelul reevalurii.

59

Observaie: Se poate observa diferena ntre reglementrile naionale i standardele internaionale n materie de reevaluare, care const n faptul c reglementrile contabile conforme cu directivele europene nu permit dect reevaluarea imobilizrilor corporale, spre deosebire de normele internaionale care las posibilitatea supunerii la acest tratament i a imobilizrilor necorporale. Modelul costului (modelul de referin): Dup recunoaterea ca activ, un element de imobilizri corporale sau necorporale va fi nregistrat la costul su minus orice amortizare acumulat i orice pierderi acumulate din depreciere. Modelul reevalurii (alternativa la modelul de referin): Dup recunoaterea iniial ca activ, un element de imobilizri corporale sau necorporale a crui valoare just poate fi evaluat credibil, poate fi nregistrat la o valoare reevaluat, aceasta fiind valoarea sa just la data reevalurii diminuat cu orice amortizare acumulat ulterior i orice pierderi acumulate din depreciere. De regul, reevaluarea are la baz valoarea just a imobilizrilor la data bilanului, care coincide cu valoarea de pia. Dac activul n cauz nu are o pia activ, atunci se ia n considerare valoarea just a unor active similare. Se consider c o pia este activ dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a. elementele comercializate sunt omogene; b. pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i c. preurile sunt cunoscute de cei interesai. Dac o imobilizare dintr-o clas de imobilizri nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru aceast imobilizare, atunci ea va fi nregistrat la costul su diminuat cu amortizrile cumulate i pierderile din depreciere. n situaia n care valoarea just a unei imobilizri deja reevaluate nu mai poate fi stabilit prin referire la o pia activ, atunci valoarea contabil a imobilizrii va fi reprezentat de valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri diminuat cu amortizarea cumulat ulterior i orice pierdere din depreciere acumulat ulterior. Valoarea just este determinat pe baza unor evaluri efectuate de evaluatori autorizai, iar o consecin a aplicrii acestui tratament este necesitatea reevalurii simultane a ntregii clase din care face parte respectivul activ. Elementele dintr-o clas de imobilizri sunt reevaluate simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Raionamentul profesional trebuie s se manifeste n mod esenial n problematica reevalurii, n sensul c profesionitii contabili trebuie s stabileasc frecvena reevalurii, n funcie de evoluia semnificativ a valorii juste, i tratamentul amortizrii cumulate la data reevalurii, deoarece reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, astfel

60

nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just la data bilanului. La reevaluarea imobilizrilor, orice amortizare cumulat la data reevalurii este tratat ntr-unul din urmtoarele moduri: a. recalculat proporional cu schimbarea n valoarea contabil brut a activului, astfel nct valoarea contabil a acestuia, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. b. eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net recalculat la valoarea reevaluat a activului. n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor, diferena dintre valoarea rezultat n urma reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie nregistrat ca rezerv din reevaluare. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz ca o cretere a rezervei din reevaluare, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ sau ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. Pe de alt parte, n cazul n care rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare) sau ca o scdere a rezervei din reevaluare prezentat, cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct la rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. IAS 16 i IAS 38 nu precizeaz dac rezervele din reevaluare sunt distribuibile sau nu, n schimb reglementrile naionale stabilesc faptul c nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat. Exemplu: Se consider urmtoarele ipoteze de lucru: - valoarea contabil iniial: 12.000.000 lei; - regimul de amortizare utilizat: liniar; - durata normal de funcionare: 10 ani; - prima reevaluare se realizeaz dup 2 ani de utilizare a mijlocului fix, a doua dup 3 ani de la ultima reevaluare, a treia dup un an de la ultima reevaluare, iar a patra dup un an de la ultima reevaluare.
61

I. Metoda indicial de reevaluare - mii lei Nr. Val. Amort Val. Ind. Val. Grad Amort Dif. Val. Ajust Dif. reev de . calc. rmas actual de de . actual rmas pn la reev. al nreg. iz. nreg. uzur actual . actual. val. actual . amort just
1 2=6-12 3 4=2-3 5=10:4 6=2*5 7=3:2 8=3*5 9=8-3 10=6-8 11=13-10 12=6-2

Val. just
13=1011

I II III IV

12000 2400 9600 17000 8500 8500 16952 10952 6000 13352 11552 1800

1,417 1,112 1,000 2,000

17000 20% 3400 1000 13600 18904 50% 9452 952 9452 16952 64,6% 10952 - 6000 26704 86,5% 23104 11552 3600

- 5000 -1952 1904 -3600 - 13352

13600 7500 2400 3600

Amortizarea calculat (col.3) a fost determinat astfel: - pentru prima reevaluare: (12.000 x 100/10) x 2 = 2.400 mii lei; - pentru a doua reevaluare: [(17.000 3.400) : 8] x 3 + 3.400 = 8.500 mii lei; - pentru a treia reevaluare: [(16.952 9.452) : 5] + 9.452 = 10.952 mii lei; - pentru a patra reevaluare: [(13.352 10.952) : 4] + 10.952 = 11.552 mii lei. a) nregistrarea n contabilitate a primei reevaluri: -diferenele din reevaluare:
213 = Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 105 Rezerve din reevaluare 5.000.000

- amortizarea actualizat:
105 Rezerve din reevaluare = 2813 Amortizarea mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 1.000.000

Bilanul dup prima reevaluare Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. nainte de reevaluare Imobilizri corporale 12.000 Amortizare cumulat 2.400 Valoare net (1-2) 9.600 Capital propriu 9.600 Rezerva din reevaluare Total (4+5) 9.600 Explicaii

- mii lei Dup reevaluare 17.000 3.400 13.600 9.600 4.000 13.600

b) nregistrarea n contabilitate a celei de a doua reevaluri: - diferenele din reevaluare:


62

= 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii - amortizarea actualizat: 105 Rezerve din reevaluare =

105 Rezerve din reevaluare

1.904.000

2813 Amortizarea mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

952.000

ajustarea valorii actualizate, n minus, pn la valoarea just: 105 Rezerve din reevaluare = 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii 1.952.000

Bilanul dup a doua reevaluare Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Explicaii Imobilizri corporale Amortizare cumulat Valoare net (1-2) Capital propriu Rezerva din reevaluare Total (4+5)

- mii lei nainte de Dup reevaluare reevaluare 17.000 16.952 8.500 9.452 8.500 7.500 4.500* 4.500 4.000 3.000 8.500 7.500

* 4.500 = 9.600 5.100 (cheltuieli cu amortizarea ntre prima i a doua reevaluare reflectate n contul de profit i pierdere).

c) nregistrarea n contabilitate a celei de a treia reevaluri: - ajustarea n minus a valorii mijlocului fix pn la valoarea just: % 105 Rezerve din reevaluare 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor = 213 3.600.000 Instalaii tehnice, 3.000.000 mijloace de transport, animale i plantaii 600.000

63

Bilanul dup a treia reevaluare Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Explicaii

- mii lei nainte de reevaluare 16.952 10.952 6.000 3.000* Dup reevaluare 13.352 10.952 2.400 2.400 2.400

Imobilizri corporale Amortizare cumulat Valoare net (1-2) Capital propriu Rezerva din reevaluare 3.000 Total (4+5) 6.000

*3.000 = 4.500 1.500 (cheltuieli cumulate cu amortizarea ntre a doua i a treia reevaluare)

d) nregistrarea n contabilitate a celei de a patra reevaluri: - nregistrarea diferenelor din reevaluare: 213 = Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii % 105 Rezerve din reevaluare 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 13.352.000 12.752.000 600.000

nregistrarea amortizrii actualizate: 105 Rezerve din reevaluare = 2813 Amortizarea mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor - mii lei nainte de Dup reevaluare reevaluare 13.352 26.704 11.552 23.104 1.800 3.600 1.800 2.400* 1.200 1.800 3.600 11.552.000

Bilanul dup a patra reevaluare Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Explicaii Imobilizri corporale Amortizare cumulat Valoare net (1-2) Capital propriu Rezerva din reevaluare Total (4+5)

*2.400 = 1.800 (capitaluri proprii nainte de a patra reevaluare) + 600 (provizioane pentru deprecieri reluate la venituri)

64

II. Metoda bazat pe valori nete - mii lei Nr. reev 0 I II III IV Valoare just Amortizare reevaluat Valoare contabil net 3 12.000 2.400 = 9.600 13.600 5.100 = 8.500 7.500 1.500 = 6.000 2.400 600 = 1.800 Cretere / descretere valoare activ 4=1-3 4.000 - 1.000 - 3.600 1.800

1 2 13.600 (12.000 x 10%) x 2 = 2.400 7.500 13.600 : 8 = 1.700 1.700 x 3 ani = 5.100 2.400 7.500 : 5 = 1.500 3.600 2.400 : 4 = 600

a) nregistrarea n contabilitate a primei reevaluri: % = 2813 Amortizarea mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii Bilanul dup prima reevaluare
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Explicaii Imobilizri corporale Amortizare cumulat Valoare net (1-2) Capital propriu Rezerva din reevaluare Total (4+5)

105 Rezerve din reevaluare

4.000.000 2.400.000 1.600.000

- mii lei
nainte de reevaluare 12.000 2.400 9.600 9.600 9.600 Dup reevaluare 13.600 13.600 9.600 4.000 13.600

b) nregistrarea n contabilitate a celei de a doua reevaluri: % 2813 Amortizarea mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 105 Rezerve din reevaluare Bilanul dup a doua reevaluare
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Explicaii Imobilizri corporale Amortizare cumulat Valoare net (1-2) Capital propriu Rezerva din reevaluare Total (4+5)

213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii - mii lei


nainte de reevaluare 13.600 5.100 8.500 4.500* 4.000 8.500

6.100.000 5.100.000

1.000.000

Dup reevaluare 7.500 7.500 4.500 3.000 7.500

*4.500 = 9.600 (capitaluri proprii dup prima reevaluare) 5.100 (cheltuieli cumulate cu amortizarea ntre prima i a doua reevaluare evideniate n contul de profit i pierdere)

65

c) nregistrarea n contabilitate a celei de a treia reevaluri: % 2813 Amortizarea mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 105 Rezerve din reevaluare 6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor Bilanul dup a treia reevaluare
Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Explicaii Imobilizri corporale Amortizare cumulat Valoare net (1-2) Capital propriu Rezerva din reevaluare Total (4+5)

213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii

5.100.000 1.500.000 3.000.000 600.000

- mil. lei
nainte de Dup reevaluare reevaluare 7.500 2.400 1.500 6.000 2.400 3.000* 2.400 3.000 6.000 2.400

*3.000 = 4.500 (capitaluri proprii dup a doua reevaluare) 1.500 (cheltuieli cumulate cu amortizarea ntre a doua i a treia reevaluare)

d) nregistrarea n contabilitate a celei de a patra reevaluri: - anularea amortizrii:

2813 Amortizarea mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor

213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii

600.000

- creterea valorii juste a activului: 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii = % 105 Rezerve din reevaluare 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 1.800.000 1.200.000

600.000

66

Bilanul dup a patra reevaluare


Nr. crt. 1. 2. 3. 4. 5. 6. Explicaii Imobilizri corporale Amortizare cumulat Valoare net (1-2) Capital propriu Rezerva din reevaluare Total (4+5)

- mii lei
nainte de reevaluare 2.400 600 1.800 1.800 1.800 Dup reevaluare 3.600 3.600 2.400* 1.200 3.600

*2.400 = 1.800 (capital propriu nainte de reevaluare) + 600 (provizioane pentru deprecieri reluate la venituri)

2.3. Politici contabile privind amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale


2.3.1. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale n viziunea IAS 16 i IAS 38. Potrivit IAS 16 i, respectiv, IAS 38, dup recunoaterea iniial o imobilizare corporal sau necorporal va fi evaluat la costul su diminuat cu orice amortizare cumulat i orice pierdere din depreciere acumulat. Normele internaionale definesc amortizarea ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Durata de via util este definit prin intermediul: a. perioadei n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o entitate (exprimat n ani); sau b. numrului de uniti de produse sau a unor uniti similare preconizate c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. Spiritul normelor internaionale este oarecum diferit de ceea ce impune legislaia naional n materie de amortizare, n primul rnd pentru c, n viziunea refereniarului internaional, entitatea este cea care decide metoda de amortizare i estimeaz durata de via util. Cu alte cuvinte, n acest context, raionamentul profesional devine foarte important, ntruct specialitii trebuie s fac apel la el nu numai la nceputul vieii unui activ, dar i ulterior, cnd poate deveni necesar revizuirea duratei de via sau utilizarea altei metode de amortizare. 22 Amortizarea unei imobilizri trebuie s nceap atunci cnd aceasta este disponibil pentru folosin, adic atunci cnd se afl n amplasamentul i condiia necesare pentru a fi utilizat, i s se continue pn la momentul derecunoaterii, chiar dac, pe parcurs, activul nu este utilizat (pentru c este defect sau retras din folosin).
22 A. Duescu Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001, pag. 106.

67

Fiecare parte a unui element de imobilizri corporale cu un cost care este semnificativ n legtur cu costul total al activului luat n ansamblu va fi amortizat separat. Pe de alt parte, o entitate poate alege s amortizeze separat pri dintr-un element chiar dac acestea nu au un cost semnificativ n legtur cu costul total al elementului. IAS 16 stabilete c durata de via util a unei imobilizri corporale trebuie determinat n funcie de un ansamblu de factori, fiind amintii n acest sens: - utilizarea preconizat a activului, evaluat pe baza capacitii de producie sau a produciei estimate; - uzura fizic preconizat, evaluat n funcie de condiiile concrete de exploatare; - uzura moral existent deja sau care va aprea ca urmare a modificrilor de pe pia; - limitele legale privind posibilitatea utilizrii activului (cum ar fi de exemplu datele de expirare ale unor contracte de leasing). Pe de alt parte, IAS 38 precizeaz c factorii ce trebuie luai n considerare la determinarea duratei de via util a unei imobilizri necorporale se refer la: - utilizarea preconizat a imobilizrii de ctre entitate i posibilitatea ca aceast imobilizare s poat fi gestionat eficient de o alt echip de conducere; - ciclurile tipice de via ale produsului pentru imobilizarea respectiv i informaiile publice privind estimrile sau duratele de via ale unor imobilizri similare i care sunt utilizate n mod similar; - uzura tehnic, tehnologic, comercial i de alt natur; - stabilitatea domeniului n care funcioneaz imobilizarea i modificrile survenite privind cererea de pe pia pentru produsele sau serviciile obinute cu ajutorul activului respectiv; - aciunile preconizate din partea competitorilor sau a potenialilor competitori; - nivelul cheltuielilor de ntreinere necesare pentru obinerea de beneficiilor economice viitoare ateptate ca urmare a utilizrii imobilizrii i capacitatea i dorina de a atinge nivelul ateptat; - perioada de control asupra activului i limitele legale asupra utilizrii produsului (cum ar fi datele de expirare ale contractelor de leasing aferente); - dependena de durata de via a altor imobilizri ale entitii. Dac n cazul imobilizrilor corporale durata de via se poate exprima n numr de ani de utilizare sau n numr de produse sau uniti similare ce se ateapt a fi obinute din utilizarea activului, n cazul imobilizrilor necorporale determinarea duratei de via este puin mai complex, ntruct entitile trebuie s evalueze dac durata de via a unei imobilizri necorporale este determinat sau nedeterminat, iar dac este determinat care este aceasta (exprimat n ani sau uniti de produse).
68

Referitor la durata de via a unei mobilizri necorporale care decurge din drepturi legale sau contractuale sau de alt natur IAS 38 precizeaz c aceasta nu trebuie s depeasc perioada drepturilor contractuale sau a celorlalte drepturi legale, dar poate fi mai scurt n funcie de perioada n care entitatea preconizeaz c va folosi imobilizarea. Totodat, dac drepturile contractuale sau alte drepturi legale sunt convenite pe un termen care poate fi rennoit, durata de via a imobilizrilor necorporale va include perioada sau perioadele de rennoire numai dac exist dovezi n sprijinul rennoirii de ctre entitate fr un cost semnificativ. Pot fi considerate dovezi care indic faptul c o entitate ar putea rennoi drepturile contractuale sau alte drepturi egale fr un cost semnificativ: a. experiena anterioar ca aceste drepturi vor fi rennoite; b. exist indicii relevante c toate condiiile necesare pentru obinerea rennoirii vor fi ndeplinite; c. costul rennoirii pentru entitate nu este semnificativ atunci cnd este comparat cu beneficiile economice viitoare. IAS 38 precizeaz faptul c dac acel cost al rennoirii este semnificativ atunci cnd este comparat cu beneficiile economice viitoare ateptate s revin entitii prin rennoire, costul de rennoire reprezint, de fapt, costul de obinere a unei noi imobilizri necorporale. n ceea ce privete imobilizrile necorporale cu durat de via nedeterminat, standardul care este alocat acestei categorii de active prevede c acestea nu vor fi amortizate. Totodat, durata de via a imobilizrilor necorporale care nu este amortizat trebuie revizuit n fiecare perioad pentru a stabili dac evenimentele i circumstanele continu s sprijine evaluarea iniial, n caz contrar, modificarea n evaluarea duratei de via de la nedeterminat la determinat trebuie contabilizat ca o modificare de estimare. Un alt aspect specific refereniarului internaional se refer la revizuirea periodic a duratelor de via utile pentru imobilizrile corporale i necorporale (cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar), iar n cazul n care noile estimri difer semnificativ de cele anterioare, cheltuielile cu amortizarea aferente perioadei curente i perioadelor viitoare trebuie ajustate. Este posibil ca durata de via util a unui activ s fie prelungit prin efectuarea unor modernizri care aduc un plus de performan, sau se poate diminua ca urmare a progresului tehnologic sau schimbrilor n structura pieei. n aceste cazuri, utilaje similare, dar care sunt utilizate de ntreprinderi diferite, cu activitate n domenii diferite, pot avea durate de via diferite. Amortizarea unui activ nceteaz cel mai devreme la data cnd activul este clasificat ca deinut pentru vnzare (sau inclus ntr-un grup de cedare care este clasificat ca deinut pentru vnzare), precum i la data la care activul este derecunoscut. Un element, de asemenea, specific normelor contabile internaionale se refer la stabilirea valorii amortizabile. n acest context,
69

intervine un nou concept i anume valoarea rezidual, definit ca valoarea estimat pe care o entitate ar putea s o obin prin cedarea unui activ, dup deducerea costurilor estimate pentru cedare, dac activul avea deja vechimea i condiia prevzut la sfritul duratei de via util. De cele mai multe ori, n practic, valoarea rezidual este nesemnificativ i nu se ia n considerare la calculul amortizrii, ns atunci cnd entitatea intenioneaz s nlocuiasc activul nainte de sfritul duratei economice de via aceast valoare trebuie estimat. n mod concret, determinarea valorii reziduale se realizeaz prin compararea cu active similare, aflate la sfritul duratei de via sau pe baza prevederilor contractuale (n cazul leasingului). n general, n cazul imobilizrilor necorporale cu o durat de via determinat, valoarea rezidual este considerat zero, cu excepia cazurilor n care: a. exist un angajament al unei tere pri de a achiziiona imobilizarea la sfritul duratei sale de via; sau b. exist o pia activ pentru respectiva imobilizare i: 1. valoarea rezidual poate fi determinat prin referire la acea pia; 2. este probabil ca o astfel de pia s existe la sfritul duratei de via a imobilizrii. Prin urmare, valoarea amortizabil se determin prin scderea din costul activului (sau alt valoare substituibil costului) a valorii reziduale estimate. Totodat, trebuie amintit i faptul c valoarea rezidual a unui activ poate crete pn la o valoare egal sau mai mare dect valoarea contabil a activului. Dac se ntmpl acest lucru, cheltuielile cu amortizarea activului sunt egale cu zero numai dac i pn cnd valoarea rezidual nu descrete ulterior pn la o valoare inferioar valorii contabile a activului. n ceea ce privete metodele de amortizare trebuie amintit c normele internaionale nu impun anumite metode, ci precizeaz c pentru alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe durata sa de utilizare pot fi folosite mai multe metode, fcndu-se referire la metoda liniar, metoda degresiv sau metoda unitilor de producie. Entitile trebuie s selecteze metoda care reflect cel mai credibil modelul preconizat de consum al beneficiilor economice viitoare nglobate n activ i s o aplice cu consecven de la o perioad la alta, cu excepia cazului n care exist o modificare n ritmul preconizat de consum al respectivelor beneficii economice viitoare. Metoda de amortizare aplicat activelor trebuie revizuit cel puin la fiecare sfrit de an i atunci cnd se constat o modificare n modelul de consum al beneficiilor economice viitoare aduse de acele active metoda va fi schimbat astfel nct s reflecte aceast modificare. Referitor la contabilizarea amortizrii, normele internaionale stipuleaz recunoaterea n contul de profit i pierdere a cheltuielilor cu amortizarea, numai dac nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ.
70

2.3.2. Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale n viziunea reglementrilor naionale Sub aspectul problematicii privind amortizarea imobilizrilor, reglementrile naionale se difereniaz printr-o serie de elemente de normele contabile internaionale. n acest context, putem sesiza caracterul mai rigid al reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, pe de o parte, i al reglementrilor fiscale, pe de alt parte, comparativ cu politicile contabile promovate de standardele internaionale de contabilitate n materie de amortizare. n privina definirii amortizrii sesizm o apropiere a reglementrilor naionale de refereniarul internaional, n condiiile n care aceasta este considerat ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de utilizare economic. Cu toate c normele internaionale utilizeaz n definirea amortizrii noiunea de durat de via util n locul duratei de utilizare economic, sesizm faptul c pe de o parte, durata de via util, iar pe de alt parte, durata de utilizare economic sunt definite similar n cadrul celor dou refereniale contabile. Aa cum precizam anterior trebuie avut n vedere conceptul de mijloc fix specific reglementrilor naionale, care nu coincide cu cel de imobilizri corporale n accepiunea IAS, ntruct mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative; b) are o valoare fiscal mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului; c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Entitile care aplic reglementrile contabile conforme cu directivele europene determin amortizarea prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a imobilizrilor. Considerm c pentru nceput trebuie clarificat conceptul de valoare de intrare aa cum este el definit de normele naionale, avnd n vedere c reglementrile fiscale fac referire la conceptul de valoare fiscal a mijloacelor fixe amortizabile. Aadar, reglementrile contabile conforme cu directivele europene neleg prin valoare de intrare a bunurilor 23: a) costul de achiziie, pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) costul de producie, pentru bunurile construite sau produse n entitate; c) valoarea de aport, pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) valoarea just, pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere.

23 OMFP

nr. 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, M. Of. nr. 766 bis/10.11.2009. 71

Pe de alt parte, reglementrile fiscale 24 definesc valoarea fiscal a mijloacelor fixe amortizabile ca fiind costul de achiziie, de producie sau valoarea de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori constituite ca aport, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului, utilizat pentru calculul amortizrii fiscale, dup caz. Pentru imobilizrile corporale care sunt folosite in loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are in vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intra in structura unui activ corporal, a cror durata normala de utilizare difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determina pentru fiecare componenta in parte. n acest caz se constat apropierea prevederilor din legislaia naional de normele internaionale. n ceea ce privete duratele de amortizare trebuie fcut o anumit distincie ntre imobilizrile necorporale i cele corporale. n cazul imobilizrilor necorporale, reglementrile naionale 25 stabilesc urmtoarele reguli: - cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani; - cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de autor, licene, mrci de comer sau fabric i alte valori similare, precum i cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezint imobilizri necorporale se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. (se remarc i n aceast situaie apropierea de modul de abordare specific standardelor internaionale). - programele informatice se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. Anumite particulariti prezint fondul comercial, care potrivit legislaiei fiscale nu este considerat activ amortizabil. Cu toate acestea, reglementrile contabile conforme cu directivele europene precizeaz c n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ, ca urmare a achiziiei de ctre o entitate a aciunilor altei entiti, trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte: - fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani; - totui, entitile pot s amortizeze fonul comercial n mod sistematic ntr-o perioad mai mare de cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului. Referitor la imobilizrile corporale, n ara noastr duratele normale de utilizare a mijloacelor fixe sunt stabilite n mod centralizat prin hotrre de guvern 26. Aa cum prevede actul normativ amintit, Durata normal de funcionare reprezint durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal, valoarea de intrare a mijloacelor
Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile ulterioare, M. Of. Nr. 927/2003. OMFP nr. 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10.11.2009. 26 HG nr. 2139/2004 pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe, Monitorul Oficial nr. 46 din 13.01.2005.
24 25

72

fixe pe calea amortizrii. n consecin, durata normal de funcionare este mai redus dect durata de via fizic a mijlocului fix respectiv. Chiar dac prin acest Catalog privind clasificarea i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe se prevd intervale (plaje) de timp n cadrul crora agenii economici pot alege durata pe care o consider optim n raport cu necesitile lor economice, totui, opinm c, n foarte multe cazuri, n special limita minim impus prin actul normativ nu coincide cu punctul de vedere al specialitilor/tehnicienilor din producie. Pe de alt parte, reglementrile contabile conforme cu directivele europene precizeaz faptul c: - modificarea semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare; - metoda de amortizare se poate modifica doar atunci cnd aceasta este determinat de o eroare n estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizri corporale. n Romnia ntreprinderile sunt obligate s amortizeze imobilizrile corporale i necorporale conform prevederilor legislaiei n vigoare 27 , utiliznd unul dintre regimurile de amortizare liniar, degresiv, accelerat sau pe unitatea de produs sau serviciu. Mai mult dect att, legislaia fiscal impune ntr-o mare msur chiar i tipul de metod ce trebuie aplicat pentru o categorie sau alta de imobilizri. Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin, conform legislaiei fiscale, pe baza urmtoarelor reguli: a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare liniar; b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat; c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. d. cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de autor, licene, mrci de comer sau fabric i alte imobilizri necorporale recunoscute din punct de vedere contabil, cu excepia cheltuielilor de constituire i a fondului comercial, precum i cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezint imobilizri necorporale se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. Cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor informatice se
27 Legea nr.15/1994 privind amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i necorporale, republicat, cu modificrile ulterioare, Monitorul Oficial nr. 242 din 31.05.1999; Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile ulterioare, M. Of. Nr. 927/2003; OMFP nr. 3055/2009 privind reglementrile contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial nr. 766 bis din 10.11.2009.

73

recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe o perioad de 3 ani. 28 Pentru brevetele de invenie se poate utiliza i metoda de amortizare degresiv sau accelerat. Aadar, ncercnd s realizm o scurt analiz comparativ ntre prevederile celor dou refereniale contabile, concluziile pot fi formulate aa cum se prezint n tabelul de mai jos:
Explicaii 1. Definirea amortizrii 2. Raionament profesional 3. Duratele de amortizare 4. Valoarea amortizabil 5. Valoarea rezidual 6. Metoda de amortizare Normele internaionale Alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util. Are un rol foarte important n aplicarea politicilor contabile. Reglementrile naionale Alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de utilizare economic. Sunt mai rigide, raionamentului profesional neavnd aceeai semnificaie ca n cazul normelor internaionale. Sunt stabilite n mod centralizat prin acte normative, posibilitatea de revizuire fiind relativ limitat. Valoarea fiscal a mijlocului fix amortizabil. Nu se utilizeaz acest concept.

Sunt estimate de ctre entitile economice prin aplicarea raionamentului profesional i revizuite periodic. Costul activului diminuat cu valoarea rezidual. Este un element estimat prin aplicarea raionamentului profesional i luat n calcul la stabilirea valorii amortizabile. Nu sunt impuse anumite metode, entitatea avnd posibilitatea s stabileasc ce tip de metod aplic. Prin intermediul raionamentului profesional metodele sunt revizute periodic.

Sunt impuse patru metode de amortizare (liniar, degresiv, accelerat i pe unitatea de produs), entitile, n anumite situaii, neavnd posibilitatea de a opta pentru metoda de amortizare.

2.4. Conceptul de depreciere a imobilizrilor ntre normele internaionale i reglementrile naionale (viziunea IAS 36)
Analizat din perspectiva celor dou refereniale contabile, conceptul de depreciere a imobilizrilor capt valene particulare. Potrivit reglementrilor naionale, n esen, evaluarea la inventariere a imobilizrilor se efectueaz ca operaie premergtoare ncheierii exerciiului financiar i are la baz valoarea actual de la 31 decembrie. Aceast valoare este denumit valoare de inventar i este estimat n funcie de preul pieei, utilitatea bunului pentru ntreprindere, amplasament, situaia n care se afl bunurile materiale (gradul de uzur) etc.
28 Se remarc o contradicie fa de OMFP nr. 3055/2009 care stipuleaz faptul c programele informatice se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine

74

Considerm c stabilirea valorii de inventar este dificil i delicat, deoarece principiul prudenei nu permite contabilizarea plusurilor rezultate din compararea valorii actuale, mai mare, cu valoarea de intrare sau costul istoric, mai mic(). n plus dup stabilirea valorii de inventar sunt posibile urmtoarele situaii : supraevaluare, deci o valoare actual prea mare; valoare de inventar superioar costului istoric, dar determinat n mod just; egalitate ntre valoarea de intrare i cea de inventar; superioritatea real a costului istoric fa de valoarea actual; subevaluarea valorii de inventar, deci o valoare actual prea mic. Chiar dac prin inventarierea activelor se stabilete o valoare actual, n mod justificat, mai mare dect costul istoric, diferena n plus nu face obiectul nregistrrii n contabilitate, ntruct principiul prudenei nu permite supraevaluarea activelor i a cheltuielilor. Stabilirea valorii de inventar reprezint o problem delicat n condiiile n care este estimat pornind de la valoarea contabil (net), care, la rndul ei, este influenat de anumii factori mai mult sau mai puin subiectivi (utilitate, uzur moral etc.) rezultnd c acest aspect are o importan deosebit, deoarece valoarea de inventar influeneaz valoarea de la data ntocmirii bilanului. Pe de alt parte, se poate reine i faptul c la stabilirea valorii actuale pentru activele inventariate este necesar s se aib n vedere i situaia n care se afl ntreprinderea la acea dat, aplicndu-se principiul continuitii activitii, caz n care se utilizeaz fie valoarea de utilitate, fie valori lichidative, care sunt luate n considerare n situaia sistrii sau diminurii semnificative a activitii desfurate. Evaluarea efectuat cu ocazia nchiderii exerciiului financiar presupune stabilirea valorii la care activele vor fi nregistrate n bilanul contabil, n urma comparrii valorii contabile cu cea de inventar. La acest moment al evalurii se aplic principiul prudenei i prin compararea celor dou valori sunt posibile urmtoarele situaii: - plusuri de valoare, atunci cnd valoarea de inventar este mai mare dect cea contabil, care potrivit principiului prudenei nu se contabilizeaz; - minusuri de valoare rezultate n situaiile n care valoarea actual este inferioar celei de intrare i aceasta din cauza deprecierilor. n acest caz, potrivit aceluiai principiu al prudenei, acestea nregistrndu-se ca amortizri sau ajustri pentru depreciere, n funcie de caracterul ireversibil, respectiv reversibil al deprecierii. Ca urmare a aplicrii principiului analizat deprecierea activelor este constatat i calculat la sfritul exerciiului, n contextul lucrrilor de nchidere, iar efectele ei se regsesc reflectate astfel: fie n bilan, prin corectarea costului istoric al fiecrei rubrici de activ;
75

fie sunt adugate valorii situaiei nete, ca elemente ale autofinanrii ntreprinderii, n acest caz deprecierile conducnd la reducerea excedentului brut din exploatare i, n consecin, pot fi considerate componente ale resurselor durabile. Aadar, principial, conform normelor naionale, deprecierea activelor se estimeaz ca diferen ntre valoarea contabil, bazat pe costul istoric, i valoarea de inventar, bazat pe valoarea actual. Dac despre costul istoric se poate spune c reprezint o valoare cu determinare obiectiv i verificabil, n schimb, valoarea actual ar trebui s fie expresia raionamentului profesional ntruct este estimat n raport cu preul pieei, utilitatea elementului evaluat i starea n care se afl. Analizat n contextul normelor internaionale problematica supus discuiei se distinge de modul de abordare specific legislaiei naionale att prin complexitate, ct i prin intermediul a numeroase elemente particulare care se refer, n general, la aspecte ce privesc identificarea activelor depreciate, evaluarea valorii recuperabile, vehicularea noiunilor de valoare just net i valoare de utilizare, estimarea valorii de utilizare, utilizarea conceptului de unitate generatoare de numerar etc. Problemele legate de deprecierea imobilizrilor sunt abordate n cadrul IAS 36 Deprecierea activelor. Acesta precizeaz c entitile trebuie s verifice, la fiecare dat de nchidere, dac exist indicii ale deprecierii activelor, iar n cazul n care exist astfel de indicii s estimeze valoarea recuperabil a acestora. Chiar dac nu exist niciun indiciu al deprecierii ntreprinderea trebuie s testeze pentru depreciere, prin compararea valorii contabile cu valoarea recuperabil, imobilizrile necorporale cu durata de via util nedeterminat sau imobilizrile necorporale care sunt nc disponibile pentru utilizare, precum i fondul comercial dobndit dintr-o combinare de ntreprinderi. Atunci cnd ntreprinderea evalueaz existena indiciilor care pot semnala deprecierea activelor, trebuie s in seama de anumite surse externe i interne de informaii. n acest context semnalm o apropiere a legislaiei naionale de spiritul IAS 36, care a preluat ideea stabilirii existenei unor deprecieri a imobilizrilor corporale i necorporale prin analiza unor surse externe i interne de informaii. IAS 36, ca de altfel i OMFP 3055/2009 puncteaz principalele surse externe de informaii, fr ca acestea s fie considerate limitative, dintre care amintim: a. scderea semnificativ a valorii de pia a activului mai mult dect ar fi fost de ateptat, ca rezultat al trecerii timpului sau utilizrii; b. pe parcursul perioadei au loc modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii, sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat asupra mediului tehnologic, comercial, economic sau juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa activului analizat;

76

c. ratele dobnzilor sau alte rate de pia ale rentabilitii investiiilor au crescut n timpul perioadei, fiind probabil ca aceste creteri s afecteze rata de actualizare utilizat n calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la scderea semnificativ a valorii recuperabile a acestuia; d. valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale bursiere. Dintre sursele interne la care face referire norma internaional pot fi aduse n discuie: a. existena unor indicii privind uzura fizic i moral a activului analizat; b. apariia unor modificri semnificative pe parcursul perioadei, cu efect negativ asupra entitii, sau posibilitatea ca astfel de modificri s se produc n viitorul apropiat, n ceea ce privete gradul sau modul n care activul este utilizat sau se ateapt s fie utilizat. Astfel de modificri vizeaz situaiile n care un activ devine neproductiv, eventuale planuri de restructurare sau de ntrerupere a activitii n care este implicat activul, posibilitatea cedrii activului nainte de data ateptat anterior etc. c. indicii obinute prin intermediul raportrilor interne, din care poate rezulta faptul c rezultatele economice ale unui activ sunt sau vor fi mai slabe dect cele preconizate. Informaiile privind posibila depreciere a activelor puse la dispoziie de raportrile interne se refer la o serie de elemente ce pot fi semnificative i vizeaz n principal aspecte privind: - fluxurile de trezorerie pentru achiziionarea activului sau necesarul ulterior de numerar pentru exploatarea sau ntreinerea acestuia sunt semnificativ mai mari dect cele prevzute iniial n buget; - fluxurile de trezorerie nete reale sau profitul/pierderea din exploatare generat() de activ sunt sensibil mai mici dect cele prevzute iniial n buget; - pierderi din exploatare sau ieiri nete de fluxuri de trezorerie aferente activului, atunci cnd sumele perioadei curente sunt agregate cu sumele viitoare prevzute n buget. Existena indiciilor cu privire la posibila depreciere a unui activ poate semnala faptul c durata de via util rmas, metoda de amortizare sau valoarea rezidual a activului trebuie revizuite sau ajustate, chiar dac nu se recunoate nici o pierdere din depreciere pentru acel activ. Atunci cnd sunt depistate indicii care atest deprecierea unui activ entitile trebuie s estimeze valoarea recuperabil a acestuia i s se efectueze testul de depreciere prin compararea valorii recuperabile cu cea contabil net. n cazul n care valoarea recuperabil este inferioar celei contabile nete se concluzioneaz c activul este depreciat.

77

Conform IAS 36, valoarea recuperabil reprezint maximul dintre valoarea just a unui activ, diminuat cu costurile de vnzare, i valoarea sa de utilizare. Observaie: Poate fi constat diferena ntre reglementrile naionale i IAS 36 determinat de utilizarea unor concepte diferite, i anume, valoarea de inventar (valoare actual), n cazul normelor naionale, respectiv valoare recuperabil, n cazul normelor internaionale, ambele comparate n vederea determinrii deprecierii cu valoarea contabil net a activului. ns, vom putea observa, din cele prezentate n continuare, c valoarea recuperabil, n accepiunea IAS 36, nu coincide cu valoarea de inventar, n accepiunea normelor naionale. Totodat, trebuie precizat c nu este ntotdeauna necesar s se determine att valoarea just net, ct i valoarea de utilizare a activului, deoarece atunci cnd oricare dintre cele dou valori depete valoarea contabil a activului, acesta nu este depreciat, estimarea celeilalte valori nefiind necesar. Nu trebuie pierdut din vedere c att stabilirea valorii juste minus costurile de vnzare (preul net de vnzare), ct i a valorii de utilizare sunt demersuri ce pot ridica dificulti. IAS 36 definete valoarea just minus costurile de vnzare ca fiind valoarea care poate fi obinut din vnzarea unui activ, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, mai puin costurile de cedare. n general, cel mai bun indiciu pentru stabilirea valorii juste diminuat cu costurile vnzrii l reprezint un angajament ferm de vnzare din cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. n cazul activelor intens comercializate, deci care au o pia activ, valoarea just poate fi determinat n raport cu informaiile disponibile n mod public (liste sau cataloage de preuri), chiar dac nu exist nici un angajament ferm de vnzare. Cu toate acestea, n cazul multor active corporale, cum ar fi utilajele sau echipamentele, este posibil ca valoarea just s nu poat fi estimat uor prin raportare la o pia activ sau prin existena unui angajament ferm de vnzare, iar n aceste cazuri se ine seama de cele mai bune informaii disponibile cu privire la suma pe care entitatea o poate obine la data bilanului din cedarea unui activ n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective, dup ce se deduc toate costurile aferente cedrii. n astfel de situaii, pentru determinarea valorii juste nete, sunt luate n considerare rezultatele tranzaciilor recente cu active similare, din acelai sector de activitate. Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie preconizate s se obin de la un activ. Calculul valorii de utilizare presupune, pe de o parte, estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie, iar pe de alt parte, determinarea valorii actualizate a acestor fluxuri prin aplicarea unei rate de actualizare corespunztoare.
78

La previziunea fluxurilor de trezorerie viitoare trebuie s se in seama de ipoteze rezonabile, s se evite ratele exagerate de cretere a veniturilor, reducerile semnificative anticipate al costurilor sau durate de via nejustificate i, n general, s fie avut n vedere experiena anterioar. IAS 36 sugereaz c numai intrrile sau ieirile de numerar normale i repetate, ce deriv din utilizarea continu a activului evaluat, trebuie s fie luate n considerare, adugndu-se la acestea i valoarea de recuperare a acestuia estimat la sfritul vieii utile, dac este cazul. De asemenea, fluxurile de trezorerie viitoare trebuie estimate n funcie de situaia curent a activului fr a se ine seama de eventuale intrri sau ieiri de numerar ateptate s survin din restructurri viitoare n care ntreprinderea nu este nc angajat sau din mbuntirea performanei activului. Pe de alt parte, previziunile trebuie ntotdeauna s exclud fluxurile de trezorerie legate de finanarea activului (cum ar fi sumele pltite pentru stingerea datoriilor ocazionate de achiziionarea activului), deoarece deciziile legate de funcionare sunt separate de deciziile financiare i ntreaga analiz trebuie efectuat pe o baz anterioar impozitrii (n sensul c nu se va ine seama de ncasrile sau plile de impozit pe profit). Observaie: Comparnd cele dou valori specifice normelor internaionale (just i, respectiv, de utilizare) cu valoarea de inventar (actual), specific reglementrilor naionale, observm anumite similitudini ntre valoarea just i cea de inventar, fr a le considera ns sinonime, aceasta din urm presupunnd, ntr-o anumit msur, criterii oarecum asemntoare de estimare (preul pieei, utilitate, starea activului etc.). ns valoarea de utilizare, aa cum este definit de IAS 36, nu are echivalent n normele naionale. Ne punem ntrebarea n ce msur comisiile de inventariere iau n calcul valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie preconizate atunci cnd determin valoarea de inventar sau dac, n general, se pune problema estimrii fluxurilor de trezorerie viitoare pe care entitatea se ateapt s le obin de la un activ? Cealalt problem legat de msurarea valorii de utilizare rezult din identificarea ratei de actualizare corespunztoare ce se aplic la fluxurile de trezorerie previzionate. Ratele de actualizare trebuie s reflecte evalurile curente de pia cu privire la valoarea n timp a banilor i riscurile specifice activelor pentru care estimrile viitoarelor fluxuri de trezorerie nu au fost ajustate. Atunci cnd o rat specific activului nu este direct disponibil pe pia, IAS 36 sugereaz ca entitile s utilizeze nlocuitori pentru a estima rata de actualizare fiind aduse n discuie: costul mediu ponderat al capitalului entitii determinat prin utilizarea unor tehnici cum ar fi: modelul de evaluare a activelor financiare; rata marginal de mprumut a entitii; alte rate ale mprumuturilor de pe pia.

79

n cazul n care valoarea recuperabil a unui activ este mai mic dect valoarea sa contabil net, aceasta din urm va fi redus pn la nivelul valorii recuperabile, ceea ce echivaleaz cu o reducere din depreciere. Observaie: Se poate constata o anumit apropiere a tratamentelor contabile prevzute de cele dou refereniale, n sensul c prin contabilizarea cheltuielilor ca expresie a deprecierii constatate valoarea contabil net este adus la nivelul valorii de comparaie, adic valoarea recuperabil (n cazul IAS 36), respectiv valoarea de inventar (n cazul reglementrilor naionale). O pierdere din depreciere trebuie contabilizat ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, cu excepia situaiilor n care activul este reevaluat n conformitate cu IAS 16 sau IAS 38. Orice pierdere din depreciere trebuie recunoscut ca fiind o descretere generat de reevaluare. Dac un activ a fost reevaluat, pierderea din depreciere va fi recunoscut n mod prioritar prin diminuarea eventualului surplus din reevaluare, cu condiia ca pierderea din depreciere s nu depeasc surplusul din reevaluarea aceluiai activ. Atunci cnd valoarea estimat a unei pierderi din depreciere este mai mare dect valoarea contabil a activului corespunztor, se va nregistra o datorie numai dac acest lucru este cerut de alt standard. Dup recunoaterea unei pierderi din depreciere se impune ca n perioadele viitoare cheltuiala cu deprecierea (amortizarea) s fie ajustat, n vederea repartizrii valorii contabile revizuite a activului, mai puin valoarea sa rezidual (dac exist), n mod sistematic, pe toat durata de via util rmas. Exemplu: La sfritul exerciiului N-1 se achiziioneaz un utilaj al crui cost este de 360.000 lei, amortizat liniar n 10 ani. La finele exerciiului N+1 valoarea recuperabil este de 280.000 lei, iar la sfritul exerciiului N+4 de 183.000 lei. Situaia activului la sfritul exerciiului N+1: Amortizarea anual: 360.000/10 = 36.000 lei Amortizare cumulat n 2 ani = 36.000 x 2 = 72.000 lei Valoare rmas la sfritul anului N+1 = 360.000 72.000 = 288.000 lei. Valoarea recuperabil la sfritul exerciiului N+1 = 280.000 lei. ntruct valoarea recuperabil (280.000) este mai mic dect valoarea rmas (288.000), rezult c activul trebuie adus la valoarea recuperabil prin recunoaterea unei ajustri pentru depreciere:
6813 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor
80

2131 Echipamente tehnologice

8.000

Situaia activului la sfritul anului N+4: Valoarea recuperabil la sfritul anului N+1 = 280.000 lei. Durata de via util rmas = 10 ani 2 ani = 8 ani. Amortizarea anual = 280.000/8 = 35.000 lei Amortizarea cumulat n 3 ani (N+2. N+3, N+4) = 35.000 x 3 = 105.000 lei. Valoarea rmas la sfritul exerciiului N+4 = 280.000 105.000 = 175.000 lei. Valoarea recuperabil la sfritul exerciiului N+4 (183.000) este mai mare dect valoarea rmas (175.000). !!! Conform IAS 36, dac valoarea recuperabil crete n anii urmtori, activul este adus la valoarea recuperabil astfel nct acesta s nu depeasc valoarea rmas dac activul nu ar fi fost depreciat. Situaia activului n anul N+4 dac acesta nu ar fi fost depreciat Valoarea rmas la finele exerciiului N+1 = 288.000 lei Durata de via util rmas = 10 ani 2 ani = 8 ani. Amortizare anual = 288.000/8 = 36.000 lei. Amortizare cumulat n 3 ani (N+2, N+3, N+4) = 36.000 x 3 = 108.000 lei. Valoare rmas la finele exerciiului N+4 = 288.000 108.000 = 180.000 lei. Deci, valoarea rmas dac activul nu ar fi fost depreciat este de 180.000 lei, de unde rezult c trebuie reluate la venituri 180.000 175.000 = 5.000 lei.
2131 Echipamente tehnologice = 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor 5.000

Anumite active nu genereaz fluxuri de trezorerie dect n combinaie cu alte active sau grupuri de active, iar n aceast situaie nu este posibil determinarea valorii recuperabile. n acest caz, entitile trebuie s determine valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar din care face parte activul. n general, se consider c valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat dac: valoarea de utilizare a activului nu poate fi estimat ca fiind apropiat de valoarea just minus costurile de vnzare i activul nu genereaz intrri de numerar care s fie n mare msur independente de cele generate de alte active. Potrivit IAS 36 unitatea generatoare de numerar a unui activ este cel mai mic grup identificabil de active, care include activul avut n vedere, i care genereaz intrri de numerar n mare msur independente de intrrile de fluxuri de trezorerie generate de alte active sau grupuri de active.

81

Observaie: Conceptul de uniti generatoare de numerar este specific numai IAS 36, el nu-i gsete echivalent n cadrul normelor naionale, iar modalitile de identificare a acestora, precum i stabilirea pierderilor din depreciere aferente reprezint elemente particulare proprii standardului amintit, care se fundamenteaz n foarte mare msur pe raionamentul profesional. Pentru a determina dac intrrile de numerar aferente unui activ (sau grup de active) sunt n mare msur independente de intrrile de numerar generate de alte active sunt luai n considerare mai muli factori, inclusiv modul n care conducerea monitorizeaz operaiunile entitii (pe tipuri de produse, activiti, puncte de lucru etc.), respectiv modul n care managementul ia decizii cu privire la meninerea activelor i activitilor sau renunarea la acestea. Unitile generatoare de numerar trebuie identificate dup aceleai reguli, de la o perioad la alta, pentru acelai activ sau tipuri de active, n afar de cazurile cnd se impune o modificare. Ca i n cazul activelor individuale valoarea recuperabil a unei uniti generatoare de numerar este reprezentat de maximul dintre valoarea just diminuat cu costurile de vnzare i valoarea sa de utilizare. Pentru determinarea valorii contabile a unei uniti generatoare de numerar trebuie luat n considerare doar valoarea contabil a acelor active care pot fi repartizate n mod direct sau alocate n mod rezonabil i consecvent unitii respective i care vor genera viitoarele intrri de numerar luate n calcul la determinarea valorii de utilizare a unitii generatoare de numerar. Pe de alt parte, din valoarea contabil a unitilor generatoare de numerar se exclud datoriile recunoscute, cu excepia situaiilor n care valoarea recuperabil a acestor uniti nu poate fi determinat fr a lua n considerare aceste datorii. Aceasta poate fi explicat prin faptul c valoarea just minus costurile de vnzare i valoarea de utilizare a unitii generatoare de numerar sunt determinate excluznd fluxurile de trezorerie legate de activele care nu fac parte din unitatea respectiv, precum i datoriile care au fost recunoscute. n mod similar activelor individuale, pierderea din depreciere aferent unei uniti generatoare de numerar trebuie recunoscut numai atunci cnd valoarea recuperabil a unitii este inferioar valorii sale contabile nete. n vederea reducerii valorii contabile a activelor ce alctuiesc unitatea generatoare de numerar, pierderea din depreciere trebuie alocat n primul rnd eventualului fond comercial alocat unitii i apoi celorlalte active ale unitii, n mod proporional, pe baza ponderii valorii contabile nete a fiecrui activ din cadrul unitii. Aceste diminuri ale valorii contabile vor fi tratate ca pierderi din depreciere aferente activelor individuale i recunoscute n contul de profit i pierdere drept cheltuieli.

82

De asemenea, trebuie avut n vedere i faptul c la alocarea unei pierderi din depreciere, aa cum s-a menionat anterior, entitatea nu poate reduce valoarea contabil net a unui activ sub valoarea cea mai mare dintre: valoarea just minus costurile de vnzare (dac poate fi determinat), valoarea de utilizare (dac poate fi determinat) i zero. Valoarea pierderii din depreciere care astfel ar fi fost alocat activului va fi repartizat proporional celorlalte active ale unitii generatoare de numerar. n cazul n care valoarea recuperabil a unui activ individual nu poate fi determinat nu trebuie recunoscut nicio depreciere a acestuia dac unitatea generatoare de numerar creia i aparine activul, n ansamblul su, nu este depreciat. Entitile trebuie s in seama de aceast regul chiar i atunci cnd valoarea just minus costurile de vnzare este inferioar valorii contabile nete a activului. Trebuie avut n vedere c la un moment dat este posibil ca factorii care au stat la baza recunoaterii unei deprecieri s se reduc sau s dispar. De aceea, la fiecare dat de nchidere, entitile trebuie s evalueze existena unor indicii privind reducerea sau anularea unei pierderi din depreciere recunoscut n perioadele anterioare pentru un activ sau o unitate generatoare de numerar. n cazul n care se depisteaz un indiciu n acest sens trebuie estimat valoarea recuperabil a activului / unitii generatoare de numerar. Pentru evaluarea existenei sau inexistenei unui indiciu c o pierdere din depreciere recunoscut n perioadele anterioare nu mai exist sau s-a redus, IAS 36 sugereaz ca entitatea s utilizeze anumite surse externe sau interne de informaii, dintre care se amintesc: - valoarea de pia a activului a crescut semnificativ n cursul perioadei; - au avut loc modificri semnificative cu efect favorabil asupra entitii sau astfel de modificri se vor produce n viitorul apropiat, n mediul tehnologic, comercial, economic, juridic n care entitatea i desfoar activitatea sau pe piaa creia i este dedicat activul; - ratele dobnzilor pe pia sau alte rate ale rentabilitii investiiilor au sczut n cursul perioadei, fiind probabil ca aceste scderi s afecteze rata de actualizare folosit n calculul valorii de utilizare a unui activ i s duc la creterea semnificativ a valorii recuperabile a acestuia; - au intervenit schimbri importante n cursul exerciiului sau se estimeaz c acestea se vor produce n viitorul apropiat n gradul sau modul de utilizare a unui activ, care au efect favorabil asupra entitii; - raportrile interne dovedesc faptul c performana economic a unui activ este sau va fi superioar celei estimate iniial. Majorarea valorii contabile nete a unui activ, ca urmare a relurii unei pierderi din depreciere, nu poate depi, conform principiului prudenei, valoarea contabil net care ar fi fost determinat n cazul n care activul nu s-ar fi depreciat.

83

Referitor la contabilizarea relurii unei pierderi din depreciere pentru un activ sau unitate generatoare de numerar, IAS 36 precizeaz c aceasta implic recunoaterea unui venit n contul de profit i pierdere, cu excepia situaiei n care activul este reevaluat conform IAS 16 sau IAS 38, caz n care reluarea pierderii din depreciere va fi tratat ca o cretere din reevaluare (refacere a rezervei din reevaluare) conform celor dou standarde amintite. Dup anularea sau diminuarea pierderii din depreciere, cheltuiala cu amortizarea aferent acelui activ va fi ajustat ulterior, astfel nct valoarea contabil revizuit, diminuat cu o eventual valoare rezidual, s fie alocat n mod sistematic pe parcursul perioadei rmase din durata de via util a activului. n ceea ce privete reluarea pierderii din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar, facem precizarea c aceasta va fi alocat activelor ce alctuiesc respectiva unitate, cu excepia fondului comercial, n mod proporional cu valorile contabile nete ale activelor componente. Ca urmare a acestui fapt, creterile valorilor contabile nete vor fi tratate ca reluri ale pierderilor din depreciere pentru activele individuale i recunoscute ca venituri n contul de profit i pierdere. Prin urmare, la alocarea unei pierderi din depreciere aferente unei uniti generatoare de numerar, valoarea contabil net a unui activ nu trebuie s depeasc cea mai mic valoare dintre valoarea recuperabil (dac poate fi determinat) i valoarea contabil net care ar fi fost determinat dac nu ar fi fost recunoscut o depreciere n perioadele anterioare. Valoarea relurii pierderii din depreciere care ar fi fost astfel alocat activului va fi repartizat n mod proporional celorlalte active ale unitii, cu excepia fondului comercial. Pe baza celor prezentate anterior se poate concluziona c, raportat la cele dou refereniale analizate, modalitatea de abordare a aspectelor ce in de problematica deprecierii activelor prezint i anumite trsturi comune, ns, n general, din punct de vedere conceptual, tratamentele contabile propuse n cele dou cazuri difer. Considerm c nu greim dac afirmm faptul c n Romnia estimarea deprecierii imobilizrilor este n mare msur un subiect tabu. De multe ori, din comoditate, netiin sau din raiuni fiscale, comisiile de inventariere evit s evidenieze activele depreciate, chiar dac exist suficiente indicii c fenomenul s-a produs. Pe de alt parte, suntem de prere c aplicarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene nu pun suficient n valoare raionamentul profesional al specialitilor aa cum se ntmpl n cazul normelor internaionale. Nu trebuie pierdut din vedere c valoarea de utilizare, n accepiunea IAS, nseamn estimri ale fluxurilor viitoare de numerar asociate activului, pe baz de prognoze care s ia n calcul factori economici, sociali, financiari, juridici, precum i riscurile asociate pieelor. Determinarea valorii de utilizare, mai presupune,
84

totodat, calcule actuariale laborioase pentru determinarea valorii prezente a fluxurilor viitoare de numerar, aceste calcule lund n considerare una sau mai multe rate de actualizare care s reflecte valoarea n timp a banilor i riscurile asociate activului. La toate acestea mai putem aduga i conceptul de unitate generatoare de numerar. Iat numai cteva dintre cele mai relevante elemente ce difereniaz felul n care este soluionat problema deprecierii imobilizrilor n cadrul celor dou refereniale contabile.

85

Capitolul 3
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND STOCURILE
3.1. Delimitri i interferene privind stocurile n contextul normelor naionale i internaionale
Analiznd aspectele privind stocurile, n contextul celor dou refereniale contabile, se poate constata c, n general, att sub aspectul terminologiei utilizate, ct i n ceea ce privete politicile contabile vizate pentru soluionarea problemelor specifice, reglementrile contabile conforme cu directivele europene se apropie sensibil de modul de abordare specific normei internaionale alocate acestui domeniu, IAS 2 Stocuri. Prin urmare ideile ce vor fi exprimate pe parcursul acestui paragraf se vor referi la conceptul de stocuri abordat n contextul ambelor refereniale contabile, elementele ce le difereniaz fiind subliniate n mod distinct. Un element important referitor la problematica stocurilor se refer la definirea acestora, care pune n eviden trei criterii distincte: a. deinerea n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii; b. existena sub forma produciei n curs, cu condiia exprimrii unei intenii de vnzare n aceleai condiii ca mai sus; sau c. existena sub form de materii prime, materiale i alte elemente consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Observaie: Din criteriile enumerate anterior, care stau la baza definirii stocurilor, se desprinde ideea c natura elementelor nu este suficient pentru a le considera stocuri. Mai mult dect att, n cadrul reglementrilor naionale sunt impuse anumite criterii privind durata de utilizare sau o anumit limit valoric, ceea ce face ca, din anumite puncte de vedere, unele abordri privind o serie de elemente s difere de la un referenial la cellalt. De exemplu, pornind de la definiia stocurilor, un utilaj poate fi ncadrat n aceast categorie, conform IAS 2, dac este deinut pentru a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii (deci, dac mbrac forma de marf), ns, n cazul n care este utilizat (exploatat) n cadrul activitii ntreprinderii el trebuie recunoscut ca activ imobilizat corporal n conformitate cu IAS 16. Pe de alt parte, dac ne referim la reglementrile naionale, acelai utilaj trebuie recunoscut ca stoc (marf) dac este deinut n vederea vnzrii, ns, n situaia n care este exploatat n cadrul activitii entitii el poate fi recunoscut fie ca imobilizare corporal (dac ndeplinete cumulativ condiiile de durat i valoare), fie ca stoc (dac cele dou condiii nu sunt ndeplinite cumulativ).
86

O alt problem ce considerm c trebuie clarificat se refer la evaluarea stocurilor. n principiu, costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a le aduce n forma i locul n care se gsesc. Prin urmare atunci cnd se pune problema evalurii stocurilor sunt aduse n discuie mai multe tipuri de costuri la care vom face referire n cele ce urmeaz. Costul de achiziie al stocurilor cuprinde preul de cumprare, taxe de import i alte taxe (cu excepia celor pe care entitatea le poate recupera de la autoritile fiscale), costuri legate de transport, manipulare, precum i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei respective. De asemenea, trebuie inut seama i de faptul c reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie. Exemplu: O societate achiziioneaz mrfuri pe baza facturii referitor la care se cunosc urmtoarele date: pre de cumprare exclusiv TVA 2.000 lei, rabat 1%, scont de decontare 2%, TVA 24%.
Explicaie Pre de cumprare Rabat (1% x 2.000) Net comercial (cost de achiziie) Scont de decontare (2% x 1.980) Net financiar TVA (24% x 1.940,4) Total factur = 401 Furnizori Sume 2.000 20 1.980 39,6 1.940,40 465,69 2.406,09 2.445,69 1.980,00 465,69 = 767 Venituri din sconturi obinute 39,6

= = + =

% 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil 401 Furnizori

Exemplu: O societate achiziioneaz mrfuri n baza facturii, referitor la care se cunosc urmtoarele date: pre de cumprare exclusiv TVA 1.000 lei, rabat 1%, TVA 24%. Ulterior, printr-o factur de reducere se primete o remiz de 2%, TVA 24%.
= + = Explicaie Pre de cumprare Rabat (1% x 1.000) Net comercial (cost de achiziie) TVA (24% x 990) Total factur
87

Sume 1.000 10 990 237,60 1.227,60

% 371 Mrfuri 4426 TVA deductibil

401 Furnizori

1.227,60 990,00 237,60

Reducerea acordat ulterior produce urmtoarele efecte: diminueaz netul comercial (se impune creditarea contului 371), diminueaz TVA nregistrat iniial (trebuie creditat contul 4426) i diminueaz valoarea total a facturii (contul 401 trebuie creditat). Factura de reducere cuprinde:
Explicaie Remiza (990 x 2 %) TVA de redus (19,8 x 24%) Total reducere 401 Furnizori = % 609 Reduceri comerciale primite 4426 TVA deductibil Sume 19,80 4,75 24,55 24,55 19,80

+ =

4,75

Costul de producie trebuie s cuprind cheltuielile directe aferente produciei (materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricarea acestora. Analiznd comparativ cele dou refereniale contabile constatm c, n plus, IAS 2 insist mai mult asupra delimitrii cheltuielilor indirecte n cheltuieli fixe i cheltuieli variabile. Pe de alt parte, sesizm faptul c att reglementrile naionale, ct i IAS 2 precizeaz c alocarea regiei fixe de producie asupra costurilor de prelucrare se face pe baza capacitii normale de producie, definit ca fiind producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinerea planificat a echipamentului. Pe de alt parte, regia variabil este alocat fiecrei uniti produse pe baza folosirii reale a facilitilor productive. Anumite procese de producie pot duce la obinerea simultan a mai multor produse, aa cum se ntmpl, de exemplu, n cazul produselor cuplate sau atunci cnd un produs este principal i altul secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unei metode raionale, aplicate cu consecven. Astfel, alocarea se poate baza,
88

de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile, fie n momentul finalizrii procesului de producie. ntruct, din cauza naturii lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabil net, care apoi se deduce din costul produsului principal, ceea ce face ca valoarea contabil a produsului principal s nu difere n mod semnificativ de costul su. De asemenea, la determinarea costului de producie al stocurilor trebuie avute n vedere o serie de elemente ce nu trebuie incluse n cost, ci recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au survenit, dintre care IAS 2, precum i normele naionale, amintesc: - pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie efectuate peste limitele normal admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; - regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma i n locul n care se gsesc n prezent; - costurile de desfacere. n privina costului stocurilor unui prestator de servicii, acesta include manopera i alte cheltuieli legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i regiile corespunztoare. ns, costurile la care ne referim nu trebuie s le includ pe cele cu personalul angajat n activitatea de desfacere i administraie, care se recunosc drept cheltuieli ale perioadei n care au loc, i nici marjele de profit sau regiile neatribuibile, care sunt adesea facturate la preurile impuse de prestatorii de servicii. Exemplu: Pentru fabricarea a 600 buci din produsul A, n cursul anului N s-au efectuat urmtoarele cheltuieli: cheltuieli directe 10.000 lei, cheltuieli indirecte de producie 6.000 lei, din care variabile 3.600 lei. nivelul normal de activitate este de 1.000 buci. Care este costul de producie conform IAS 2?
Explicaie Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte variabile Cheltuieli indirecte fixe (6.000 3.600) x 600 buc./1000 buc. (gradul de al capacitii de producie reprezint raportul dintre nivelul real al produciei i nivelul normal al acesteia ) Cost de producie Sume 10.000 3.600 1.440

+ +

15.040

n funcie de specificul activitii, pentru determinarea costului, att normele naionale, ct i cele internaionale recomand utilizarea metodei costului standard, n activitatea de producie, sau metoda preului cu amnuntul n comerul cu amnuntul.
89

Costul standard ia n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, manoperei, eficienei i capacitii de producie. n funcie de condiiile actuale, dac este necesar, aceste niveluri trebuie revizuite periodic Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a msura costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. n aceast situaie, costul bunurilor vndute se calculeaz prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare al stocurilor. Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor comenzi distincte trebuie determinat prin identificarea specific a costurilor individuale (bunurile fungibile sunt bunuri de orice natur care nu se pot distinge n mod substanial unele de altele). Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificabile ale stocurilor, acest tratament contabil fiind adecvat pentru acele elemente care fac obiectul unei comenzi distincte, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Procedeul amintit nu poate fi folosit n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente, care sunt de regul fungibile. Un moment important legat de evaluarea stocurilor l reprezint determinarea valorii realizabile nete, ntruct activele de acest tip nu trebuie reflectate n bilan la o valoare mai mic dect cea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. La nchiderea exerciiului se determin valoarea realizabil net i se verific dac aceasta este inferioar costului stocurilor pentru a se nregistra o depreciere. Valoarea realizabil net (VRN) reprezint preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea sau vnzarea bunului. Exemplu: O societate a achiziionat mrfuri din import referitor la care se cunosc urmtoarele date: valoarea n vam 25.000 lei, taxe vamale 2.500 lei, cheltuieli de transport pe parcurs intern 3.000 lei, cheltuieli de manipulare 100 lei, prime de asigurare 900 lei, reducere comercial primit 600 lei, diferene de curs valutar rezultate din plata furnizorului extern 150 lei. ntreprinderea estimeaz c mrfurile vor fi vndute la preul de 60.000 lei. n scopul vnzrii se fac urmtoarele cheltuieli: cheltuieli de transport 20.000 lei, comisioane privind vnzrile 6.000 lei, costul garaniei acordate dup vnzare 8.000 lei. S se precizeze la ce valoare vor fi evaluate mrfurile la sfritul exerciiului.
+ + + + = Explicaie Valoarea n vam Taxe vamale Cheltuieli de transport pe parcurs intern Cheltuieli de manipulare Prime de asigurare Reducere comercial primit Cost de achiziie
90

Sume 25.000 2.500 3.000 100 900 600 30.900

Explicaie Preul de vnzare estimat Cheltuieli de transport Comisioane privind vnzrile Costul garaniei acordate vnzare Valoare realizabil net

dup

Sume 60.000 20.000 6.000 8.000 26.000

La ncheierea exerciiului financiar mrfurile vor fi evaluate la minimum dintre cost i valoarea realizabil net, adic la 26.000 lei. De obicei, stocurile sunt diminuate pn la valoarea realizabil net element cu element. n acest caz se aplic metoda analitic specific stocurilor diferite. Uneori, n cazul unor elemente de natura stocurilor care aparin aceleiai game de produse, au scopuri sau utilizri similare i care, practic, nu pot s fie evaluate distinct fa de alte elemente din acea gam de produse, este mai adecvat s se grupeze elementele similare sau conexe aplicndu-se metoda categoriilor principale. Exemplu: S se determine mrimea deprecierii stocurilor avnd n vedere urmtoarea situaie:
Explicaii Rochii Jucrii Serviete Agrafe Parfumuri Cantitate 600 300 300 900 600 Valori unitare Cost VRN 30 34 40 36 50 52 100 90 80 82

ntruct mrfurile nu aparin aceleiai game de produse i nu au scopuri sau utilizri similare, comparaia dintre cost i valoarea realizabil net se va face element cu element.
Explicaii Rochii Jucrii Serviete Agrafe Parfumuri Total Cant. 600 300 300 900 600 Cost VRN (a) (b) 18.000 20.400 12.000 10.800 15.000 15.600 90.000 81.000 48.000 49.200 183.000 177.000 Val. bilan min (a;b) 18.000 10.800 15.000 81.000 48.000 172.800 Depreciere 1.200 9.000 10.200

Exemplu: S se determine mrime deprecierii la un magazin de confecii pornind de la urmtoarea situaie:


91

Explicaii Cmi bumbac - msura 40 - msura 42 - msura 44 Cmi nlocuitori - msura 46 - msura 48

Cant. 600 300 300 900 600

Valori unitare Cost VRN 30 40 50 100 80 34 36 52 90 82

n acest caz, mrfurile aparin aceleiai game de produse i au scopuri i utilizri similare, motiv pentru care este adecvat ca ele s fie grupate pe elemente similare sau conexe, comparaia cost valoare realizabil net realizndu-se la nivel de categorie astfel:
Explicaie Cmi bumbac Msura 40 Msura 42 Msura 44 Total categorie I Cmi nlocuitori Msura 46 Msura 48 Total categorie II Total general Cant. 600 300 300 900 600 Valori totale Cost (a) VRN (b) 18.000 12.000 15.000 45.000 90.000 48.000 138.000 183.000 20.400 10.800 15.600 46.800 81.000 49.200 130.200 177.000 Min. (a;b) 45.000 130.200 175.200 Depreciere 7.800

Estimarea valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi n momentul n care are loc estimarea valorii stocurilor care se ateapt a fi realizat. Aceste estimri iau n considerare fluctuaiile de pre i de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit dup terminarea perioadei, n msura n care aceste evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei. Totodat, la estimarea valorii realizabile nete trebuie s se in seama i de scopul pentru care sunt deinute stocurile. Astfel, n cazul stocurilor care urmeaz s fie livrate pe baza unor contracte ferme valoarea realizabil net este reprezentat de preul stabilit prin contract. n situaia n care cantitatea contractat este mai mic dect cantitatea deinut, valoarea realizabil net a surplusului se determin pornind de la preurile generale de vnzare practicate pe pia. Exemplu: O societate comercial a achiziionat din import 1.000 de costume brbteti, cu scopul de a le revinde pe piaa intern, costul unitar de achiziie fiind de 300 lei. Preul general de vnzare practicat pe piaa intern este de 700 lei. n cursul anului societatea a ncheiat un
92

contract ferm pentru vnzarea a 800 costume, preul stabilit contractual fiind de 600 lei. Comisioanele pltite pentru vnzare se ridic la 34 lei /costum. Care este valoarea la care figureaz n bilan stocurile respective? Valoarea realizabil net pentru cele 800 de costume contractate = 800 x 600 800 x 34 = 452.800 lei. Valoarea realizabil net pentru celelalte 200 de costume = 200 x 700 200 x 34 = 133.200 lei. Valoarea realizabil net a stocului de mrfuri la sfritul exerciiului = 452.800 + 133.200 = 586.000 lei. Valoarea de bilan este data de minimul dintre cost i valoarea realizabil net adic min. (300.000; 586.000), de unde rezult c n bilan stocurile vor figura la valoarea de 300.000, ntruct nu s-a produs nicio depreciere. Exemplu: Aceleai cerine ca la exemplul anterior n condiiile unui comision de 340 lei /costum. Valoarea realizabil net pentru cele 800 costume = 208.000 lei. Valoarea realizabil net a celorlalte 200 costume = 72.000 lei. Valoarea realizabil net a stocului de mrfuri = 208.000 + 72.000 = 280.000 lei. Valoarea din bilan = min. (cost ; valoare realizabil net) = min. (300.000 ; 280.000) = 280.000. Prin urmare, costul stocurilor trebuie diminuat pn la nivelul valorii realizabile nete prin evidenierea unei deprecieri. Costul stocurilor este adus la nivelul valorii realizabile nete prin recunoaterea unei cheltuieli n perioada n care a avut loc (valoare realizabil net < cost). Dac n anii urmtori valoarea realizabil net crete, pierderea este reluat astfel nct stocurile s fie aduse la valoarea realizabil net nou, care nu trebuie s depeasc costul stocurilor. Exemplu: La nceputul anului N o societate comercial a achiziionat un stoc de mrfuri la costul de 10 lei. Preul general de vnzare practicat pe pia este de 12 lei, iar cheltuielile legate de vnzare sunt estimate la 4 lei. n anul N+1 mrfurile se afl nc n stoc, iar valoarea realizabil net este: a) 9 lei; b) 14 lei. La sfritul anului N: Cost = 10 lei; Valoare realizabil net = 12 4 = 8 lei; min (cost; valoare realizabil net) = min (10; 8) = 8 Se recunoate o pierdere din depreciere: 6814 = 397 2 lei La sfritul anului N+1: a) Cost = 10 lei; Valoare realizabil net = 9 lei; min (cost; valoare realizabil net) = min (10; 9) = 9 lei.
93

Se reia ajustarea pentru depreciere pn la nivelul noii valori realizabile nete: 397 = 7814 1 lei b) Cost = 10 lei; Valoare realizabil net = 14 lei; min (cost; valoare realizabil net) = min (10; 14) = 10 lei. Se reia ajustarea pentru depreciere pn la nivelul noii valori realizabile nete astfel nct s nu se depeasc nivelul costului: 397 = 7814 2 lei

Analizele efectuate n vederea estimrii valorii realizabile nete trebuie efectuate ntr-un cadru mai larg, astfel nct s fie luate n considerare mai multe elemente. Astfel, n cazul materialelor i a consumabilelor folosite n procesele de producie, valoarea acestora nu trebuie diminuat sub nivelul costului dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute la un pre mai mare sau egal cu costul lor. Pe de alt parte, dac n urma estimrilor efectuate se stabilete c acel cost al produselor finite va depi valoarea realizabil net, atunci i costul materialelor aferente se diminueaz pn la valoarea realizabil net, n astfel de situaii costul de nlocuire al materialelor putnd fi cea mai adecvat msur a valorii realizabile nete. Exemplu: O societate comercial achiziioneaz la nceputul anului N un stoc de stof la cost unitar de 20 lei. La sfritul anului N societatea estimeaz pentru acest stoc o valoare net 16 lei. Totodat, se presupune c n anul N+1 stofa va fi utilizat pentru obinerea unor costume al cror cost de producie unitar va fi de 50 lei. Preul general de vnzare practicat pe pia pentru astfel de costume este de 60 lei. Care este valoarea bilanier a stocului la sfritul anului N? n mod normal costul stocului de 20 lei ar trebui adus la nivelul valorii realizabile nete de 16 lei prin recunoaterea unei cheltuieli de 4 lei. Materia prim respectiv va fi, ns, ncorporat n produse finite al cror pre de vnzare de 60 lei este mai mare dect costul lor de 50 lei. Prin urmare, stocul va rmne n continuare nregistrat la costul de 20 lei, iar la sfritul anului N nu se va efectua nicio nregistrare contabil. Exemplu: O societate achiziioneaz la nceputul anului N un stoc de stof la cost unitar de 20 lei. Preul general de vnzare practicat pe pia pentru stof este de 18 lei, iar costul de nlocuire este de 16 lei. Totodat, se presupune c n anul N+1 stofa va fi utilizat pentru obinerea unor costume al cror cost de producie unitar va fi de 50 lei, preul general de vnzare practicat pe pia fiind de 40 lei. La ce valoare va figura n bilan stocul respectiv la sfritul anului N?

94

n acest caz stofa va fi ncorporat n produse finite al cror cost de 50 lei depete valoarea realizabil net, respectiv preul de vnzare practicat pe pia de 40 lei. prin urmare, costul stocurilor de 20 lei trebuie adus la nivelul valorii realizabile nete, n cazul de fa reprezentat de costul de nlocuire de 16 lei.

3.2. Opiuni contabile privind evaluarea stocurilor la ieirea din gestiune


Metoda contabil folosit pentru evaluarea stocurilor trebuie selectat pe baza ordinii n care sunt vndute produsele, prin raportare la momentul n care ele devin parte a stocurilor. Aa cum am precizat n paragraful anterior, ori de cte ori este posibil, costurile stocurilor sunt determinate prin identificarea specific a costurilor individuale. n multe cazuri, totui, este necesar s se utilizeze o formul de determinare a costului care s prezinte n mod corect fluxurile stocurilor. Reglementrile naionale recomand ca la ieirea din gestiune a stocurilor i altor active fungibile s fie utilizate metodele FIFO, CMP sau LIFO. Spre deosebire de normele naionale, IAS 2 nu permite utilizarea metodei ultimul intrat-primul ieit (LIFO), deoarece se consider c aceasta nu prezint cu fidelitate fluxurile stocurilor. Consiliul pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB) a remarcat c utilizarea metodei LIFO este adesea determinat de motivaii fiscale i a ajuns la concluzia c astfel de considerente nu pot reprezenta o baz conceptual pentru selectarea unui tratament contabil, neacceptnd folosirea unui tratament inferior doar din considerente fiscale. n mod frecvent analitii i managerii apeleaz la studiul i interpretarea anumitor indicatori pentru a evalua performanele societii. ntruct evaluarea stocurilor poate influena performanele i fluxurile de numerar ale societii trebuie acordat suficient importan aspectelor legate de aceast problematic. Impactul evalurii stocurilor asupra analizei financiare
Explicaie Stoc iniial supraevaluat Stoc final subevaluat Efectul metodei de contabilizare a stocurilor asupra fluxurilor de numerar Recunoatere prematur a veniturilor aferente unei vnzri Efect asupra societii Profit subevaluat Profitul subevaluat Impozitele vor fi afectate de alegerea metodei de contabilizare Subevaluarea stocurilor Supraevaluarea creanelor Supraevaluarea profitului

95

Dei metoda LIFO nu mai este permis n situaiile financiare conforme cu IFRS, totui, reglementrile naionale continu s permit utilizarea acesteia. Ca urmare, atunci cnd se compar entiti din acelai sector de activitate, stocurile trebuie ajustate n conformitate cu metoda FIFO n scopul asigurrii comparabilitii, iar entitile care nu aplic IFRS vor efectua aceleai ajustri la situaiile lor financiare, nainte de a fi comparate cu entitile care aplic IFRS. Soldurile stocurilor determinate cu ajutorul metodei FIFO reprezint o reflecie mai bun a valorii economice, deoarece stocurile ale cror costuri au fost astfel determinate sunt evaluate la cele mai recente preuri de cumprare. Prin urmare, aplicarea celor dou metode poate genera efecte diferite asupra anumitor indicatori care se regsesc n situaiile financiare, aa cum se poate observa i din tabelul prezentat n continuare. Impactul LIFO/FIFO asupra situaiilor financiare
Element din situaiile financiare Costul Bunurilor Vndute (CBV) Profit Flux de numerar Capital circulant LIFO Mai ridicat deoarece sunt utilizate preurile mai recente Mai sczut deoarece CBV mai ridicat Mai ridicat deoarece impozitele sunt mai mici Mai sczut deoarece activele circulante au o valoare mai sczut FIFO Mai sczut Mai ridicat Mai sczut Mai ridicat

Alegerea metodei contabile are, prin urmare, un impact asupra anumitor variabile din situaiile financiare i, n consecin, asupra indicatorilor folosii n analiza situaiilor financiare. Unii analiti consider LIFO mai util atunci cnd analizeaz profitabilitatea i costul, deoarece se presupune c determin valori mai realiste, ns acest lucru nu este adevrat, avnd n vedere c, pe ansamblu, FIFO este n mod semnificativ mai util n analiza indicatorilor pe baz de active (eficien operaional) sau de capital propriu (profitabilitate i rentabilitate). n cazul evalurii cu ocazia ieirii din ntreprindere trebuie abordate problemele ce privesc influenele acestora exercitate asupra calitii informaiilor contabile ce privesc activele circulante materiale, deoarece cheltuielile pe care acestea le ocazioneaz se conecteaz cu veniturile obinute, scop n care trebuie determinate ct mai exact costurile asociate ieirilor. Analiza comparativ a metodelor FIFO i LIFO reliefeaz cteva aspecte, dintre care cele mai relevante se pot observa n tabelele de mai jos.

96

Data 01.07 04.07 17.07 21.07 23.07 26.07 29.07 31.07 Data 01.07 04.07 17.07 21.07 23.07 26.07 29.07 31.07 Data 01.07 04.07 17.07 21.07 23.07 26.07 29.07 31.07

Explicaii Stoc iniial Achiziie Vnzare (15 buc.) Achiziie Vnzare (21 buc.) Achiziie Vnzare (10 buc.) Stoc final Explicaii Stoc iniial Achiziie Vnzare (15 buc.) Achiziie Vnzare (21 buc.) Achiziie Vnzare (10 buc.) Stoc final Explicaii

Intrri 10x50=500 20x53=1060 15x55=825 11x57=627 Intrri 10x50=500 20x53=1060 15x55=825 11x57=627 Intrri Ieiri Ieiri -

FIFO Stoc final 10x50=500 10x50=500 20x53=1060 15x53=795 15x53=795 15x55=825 9x55=495 9x55=495 11x57=627 10x57=570 10x57=570 LIFO Ieiri 15x53=795 15x55=825 5x53=265 1x50=50 10x57=570 Stoc final 10x50=500 10x50=500 20x53=1060 10x50=500 5x53=265 10x50=500 5x53=265 15x55=825 9x50=450 9x50=450 11x57=627 9x50=450 1x57=57 9x50=450 1x57=57

10x50 =500 5x53=265 15x53=795 6x55=330 9x55=495 1x57=57 -

CMP Stoc final 10x50=500 30x52=1560 15x52=780 15x52=780 30x53,5=1605 21x53,5=1123,55 9x53,5=481,5 20x55,425=1108,5 10x55,425=554,25 10x55,425=554,25 10x55,425=554,25
97

10x50=500 Stoc iniial 20x53=1060 Achiziie Vnzare (15 buc.) 15x55=825 Achiziie Vnzare (21 buc.) 11x57=627 Achiziie Vnzare (10 buc.) -

Stoc final

Realiznd o analiz succint a valorilor ce reprezint stocul final putem emite cteva concluzii: n cazul metodei FIFO valoarea stocului final exprim cea mai recent putere de cumprare, deoarece cele 10 buci sunt evaluate la ultimul pre de achiziie, respectiv 57 lei/bucat, n timp ce metoda LIFO evideniaz stocul final la cea mai ndeprtat putere de cumprare, ntruct, dintre cele 10 buci, 9 sunt evaluate la preul de 50 lei/bucat i numai o bucat este evaluat la ultimul pre de achiziie de 57 lei/bucat; n condiiile unei instabiliti monetare aceste valori ale stocului final vor exercita o anumit influen asupra ieirilor viitoare, pe care ntreprinderea le va nregistra, deoarece n situaia utilizrii metodei FIFO stocul final va influena valoarea activelor ieite ulterior cu puterea de cumprare cea mai ndeprtat, n timp ce aplicarea metodei LIFO va implica n procesul de evaluarea puterea de cumprare cea mai recent, aceast situaie fiind valabil, desigur, n cazul n care se vor nregistra noi intrri n gestiunea firmei; presupunnd c pn la epuizarea stocului final existent, de 10 buci, ntreprinderea nu mai nregistreaz noi achiziii, ar rezulta c, att n cazul metodei FIFO, iar ntr-o prim faz i al metodei LIFO, ieirile ulterioare ar fi evaluate n funcie de preul cel mai recent (57 lei/bucat). - ipotez de lucru: preul de vnzare al mrfurilor 70.000 lei.
Explicaie Venit din vnzare Sold iniial Achiziii Cost marf vndut Profit brut FIFO 3.220.000 500.000 2.512.000 2.442.000 778.000 LIFO 3.220.000 500.000 2.512.000 2.505.000 715.000 CMP 3.220.000 500.000 2.512.000 2.457.750 762.250

deoarece valoarea acestuia este exprimat n funcie de ultimul cost de achiziie, n timp ce ieirile au o valoare mai mic fa de cea stabilit prin aplicarea metodei LIFO; alegerea tratamentului contabil privind evaluarea la ieire din patrimoniu a stocurilor capt o conotaie fiscal, ntruct metoda FIFO, prin ataarea la costurile de ieire a acelor valori mai vechi, exprimate ntr-o putere de cumprare mai mic, determin o supraevaluare a profiturilor, n timp ce, n cazul metodei LIFO, costurile evideniate la ieire sunt cele mai recente, deci, cele mai mari, cu influen direct asupra mrimii profitului; chiar dac metoda LIFO, la prima vedere, asigur o mai bun coresponden ntre venituri i costuri, fiind recomandat n condiii de inflaie, dup opinia noastr, nu se poate spune c reprezint soluia optim pentru evaluarea stocurilor la ieirea din patrimoniu n situaia
98

metoda FIFO presupune un nivel mai ridicat al stocului final,

creterii generalizate a preurilor, deoarece pe termen mediu i lung prezint inconveniente, care n final conduc la apariia i chiar accentuarea dezavantajelor metodei FIFO; metoda FIFO, dei permite urmrirea micrii fizice a stocurilor i evideniaz un stoc final a crui valoare este actual, profiturile rezultate n condiiile aplicrii sale sunt supraevaluate, iar comparaiile privind diferite activiti, comenzi sau sarcini sunt greu de realizat; n cazul metodei LIFO putem aprecia utilizarea costurilor actuale, dar sesizm posibilitatea subevalurii stocurilor n bilan i dificultatea urmririi distribuiei normale a elementelor fizice din stoc. Considerm c n cazul tuturor celor trei metode analizate o importan deosebit o are viteza de rotaie a stocurilor. n opinia noastr, specificul activitii din fiecare ntreprindere i viteza de rotaie a stocurilor sunt cele dou elemente cheie, care influeneaz, n final, rezultatele evalurii la ieirea din gestiune, factorul timp determinnd mrimea rezultatului prin intervalul scurs ntre momentul afectrii cheltuielilor, pe de o parte, i momentul consumului i al realizrii veniturilor, pe de alt parte. De aceea evaluarea stocurilor, potrivit metodelor specifice prezentate, este puternic influenat, pe lng inflaie i particularitile metodelor, i de condiiile concrete existente n realitate la nivelul fiecrei ntreprinderi. Din cele prezentate anterior rezult c aplicarea principiilor contabile, pe de o parte, i a metodelor de evaluare, pe de alt parte, ca elemente structurale ale sistemului normativ al contabilitii, determin situaii care intr n contradicie cu dezideratul de reflectare a unei imagini fidele i a unor informaii corecte, astfel fiind reliefat conflictul contabilitate-fiscalitate specific sistemelor contabile conectate la fiscalitate.

99

Capitolul 4
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND IMPOZITAREA REZULTATELOR
Pentru nregistrarea n contabilitate a consecinelor fiscale privind rezultatul entitii, practica contabil reine dou metode: metoda impozitului curent (exigibil) i metoda impozitului amnat (reportului de impozit). Metoda impozitului curent are la baz concepia conform creia cheltuiala cu impozitul pe profit trebuie s corespund cu impozitul exigibil (impozitul datorat statului), ceea ce face ca aceast cheltuial s se calculeze pornind de la rezultatul fiscal, fr s se in cont de eventuale diferene temporare. Prin urmare, ignorarea diferenelor temporare n calculul cheltuielilor cu impozitul pe profit face ca sarcina fiscal s nu mai fie proporional cu rezultatul contabil existent nainte de determinarea rezultatului fiscal, i, n consecin, s nu se mai realizeze o conectare corespunztoare a cheltuielilor la venituri. Metoda impozitului amnat pornete de la premisa c la determinarea cheltuielilor cu impozitul pe profit trebuie s se in seama att de impozitul exigibil aferent exerciiului respectiv, ct i de impozitele amnate aferente diferenelor temporare. Prin contabilizarea impozitelor amnate, efectele fiscale ale unei operaii sunt luate n calcul n exerciiul n care acestea s-au produs, chiar dac ele vor fi suportate efectiv n exerciiile urmtoare.

4.1. Impozitul pe profit n contextul reglementrilor contabile conforme cu directivele europene


Entitile economice au obligaia legal s plteasc impozit pe profit care se calculeaz, potrivit reglementrilor n vigoare 29 , asupra profitului obinut n Romnia i/sau n strintate de: a) persoanele juridice romne; b) persoanele juridice strine care desfoar activitate prin intermediul unui sediu permanent n Romnia; c) persoanele juridice strine i persoanele fizice nerezidente care desfoar activitate n Romnia ntr-o asociere fr personalitate juridic; d) persoanele juridice strine care realizeaz venituri din /sau n legtur cu proprieti imobiliare situate n Romnia sau din vnzarea /cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn;
29 Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal cu modificrile i completrile ulterioare, Monitorul Oficial nr. 927/2003.

100

e) persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice romne, pentru veniturile realizate att n Romnia ct i n strintate din asocieri fr personalitate juridic; n acest caz, impozitul datorat de persoana fizic se calculeaz, se reine i se vars de ctre persoana juridic romn. f) persoanele juridice cu sediul social n Romnia, nfiinate potrivit legislaiei europene. Pentru stabilirea profitului impozabil se calculeaz, pe de o parte, veniturile realizate din orice surs, iar pe de alt parte, cheltuielile efectuate pentru realizarea acestor venituri, dintr-un an fiscal. Diferena ntre venituri i cheltuieli, astfel determinate, majorat cu cheltuielile nedeductibile fiscal i diminuat cu veniturile neimpozabile, reprezint baza de calcul pentru impozitul pe profit. n categoria veniturilor neimpozabile la calculul profitului fiscal, actualele reglementri n domeniu includ: a) dividendele primite de la o persoan juridic romn; b) diferenele favorabile de valoare a titlurilor de participare, nregistrate ca urmare a ncorporrii rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein titluri de participare, precum i diferenele favorabile de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de participare i a obligaiunilor emise pe termen lung, efectuat potrivit reglementrilor contabile (acestea sunt impozabile la data transmiterii cu titlu gratuit, a cesionrii, a retragerii, a lichidrii investiiilor financiare, precum i la data retragerii capitalului social la persoana juridic la care se dein titlurile de participare); c) veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum i veniturile din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere pentru care nu s-a acordat deducere; d) veniturile neimpozabile, prevzute expres n acorduri i memorandumuri aprobate prin acte normative. Totodat, la cele menionate anterior, trebuie adugat i faptul c ncepnd cu data de 1 ianuarie 2007 sunt, de asemenea, neimpozabile: a. dividendele primite de o persoan juridic romn, societatemam, de la o filial a sa situat ntr-un stat membru al Uniunii Europene, dac persoana juridic romn ntrunete cumulativ urmtoarele condiii: pltete impozit pe profit, potrivit reglementrilor n vigoare, fr posibilitatea unei opiuni sau exceptri; deine minimum 15% din capitalul social al unei persoane juridice dintr-un stat membru al Uniunii Europene, respectiv minimum 10%, ncepnd cu 1 ianuarie 2009;

101

minim amintit mai sus, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani. Sunt, de asemenea, neimpozabile i dividendele primite de persoana juridic romn prin intermediul sediului su permanent situat ntr-un stat membru, n cazul n care aceasta ndeplinete cumulativ condiiile precizate anterior. b. dividendele primite de sediile permanente din Romnia ale unor persoane juridice strine din alte state membre ale Uniunii Europene, societi-mam, care sunt distribuite de filialele acestora situate n state membre, dac persoana juridic strin ntrunete, cumulativ, urmtoarele condiii: are una dintre formele de organizare prevzute de normele legale 30; n conformitate cu legislaia fiscal a statului membru, este considerat a fi rezident al statului respectiv i, n temeiul unei convenii privind evitarea dublei impuneri ncheiate cu un stat ter, nu se consider c are sediul fiscal n afara Uniunii Europene; pltete, n conformitate cu legislaia fiscal a unui stat membru, fr posibilitatea unei opiuni sau exceptri, impozit pe profit sau un impozit similar acestuia; deine minimum 15% din capitalul social al filialei dintr-un stat membru, respectiv o participare minima de 10%, ncepnd cu data de 1 ianuarie 2009; la data nregistrrii venitului din dividende de ctre sediul permanent din Romnia, persoana juridic strin deine participaia minim precizat mai sus, pe o perioad nentrerupt de cel puin 2 ani. n ceea ce privete deducerile fiscale se menioneaz c se refer la cteva elemente precizate n mod expres de reglementrile n domeniu, care nu se nregistreaz n conturile de cheltuieli deoarece nu reprezint cheltuieli propriu-zise, ci diminuri legale ale bazei de impozitare, dintre care se amintesc: sumele utilizate din profitul brut pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale, n limita a 5% din profitul contabil anual, pn la 20% din capitalul social; veniturile din provizioane i ajustri pentru care nu s-a admis deducerea; recuperarea pierderii anuale recunoscut fiscal din exerciiile anterioare, consemnat n declaraia de impozit pe profit, la nivelul profitului realizat .a. Cheltuielile nedeductibile fiscal se refer la anumite consumuri, de regul de resurse financiare, pentru care nu este admis deducerea. Acestea pot fi grupate n dou categorii: cheltuieli nedeductibile parial (cu deductibilitate limitat) i cheltuieli nedeductibile integral. n categoria cheltuielilor cu deductibilitate limitat actualele reglementri includ:
30

la data nregistrrii venitului din dividende deine participaia

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, art. 20- 1, aliniat 4, Monitorul Oficial nr. 927/2003 102

a) cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit; b) suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice; c) cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 2%, aplicat asupra valorii cheltuielilor cu salariile personalului. Intr sub incidena acestei limite, cu prioritate, ajutoarele pentru natere, ajutoarele pentru nmormntare, ajutoarele pentru boli grave sau incurabile i protezele, precum i cheltuielile pentru funcionarea corespunztoare a unor activiti ori uniti aflate n administrarea contribuabililor: grdinie, cree, servicii de sntate acordate n cazul bolilor profesionale i al accidentelor de munc pn la internarea ntr-o unitate sanitar, muzee, biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cmine de nefamiliti, pentru colile pe care le au sub patronaj, precum i alte cheltuieli efectuate n baza contractului colectiv de munc. n cadrul acestei limite, pot fi deduse i cheltuielile reprezentnd: tichete de cre acordate de angajator n conformitate cu legislaia n vigoare, cadouri n bani sau n natur oferite copiilor minori i salariailor, cadouri n bani sau n natur acordate salariatelor, costul prestaiilor pentru tratament i odihn, inclusiv transportul pentru salariaii proprii i pentru membrii de familie ai acestora, ajutoare pentru salariaii care au suferit pierderi n gospodrie i contribuia la fondurile de intervenie ale asociaiei profesionale a minerilor, ajutorarea copiilor din coli i centre de plasament; d) perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice; e) cheltuielile reprezentnd tichetele de mas acordate de angajatori, potrivit legii; f) cheltuielile cu provizioane i rezerve; g) cheltuielile cu dobnda i diferenele de curs valutar; h) cheltuielile efectuate n numele unui angajat, la schemele de pensii facultative, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 400 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; i) cheltuielile cu primele de asigurare voluntar de sntate, n limita unei sume reprezentnd echivalentul n lei a 250 euro ntr-un an fiscal, pentru fiecare participant; j) cheltuielile pentru funcionarea, ntreinerea i repararea locuinelor de serviciu situate n localitatea unde se afl sediul social sau unde societatea are sedii secundare, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor construite;

103

k) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii aferente unui sediu aflat n locuina proprietate personal a unei persoane fizice, folosit i n scop personal, deductibile n limita corespunztoare suprafeelor puse la dispoziia societii n baza contractelor ncheiate ntre pri, n acest scop; l) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de conducere i de administrare ale persoanei juridice, deductibile limitat la cel mult un singur autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de atribuii. Pe de alt parte, reglementrile fiscale stipuleaz o serie de cheltuieli a cror deductibilitate nu este permis la calculul profitului impozabil, n aceast categorie fiind incluse: a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate. Sunt nedeductibile i cheltuielile cu impozitele nereinute la surs n numele persoanelor fizice i juridice nerezidente, pentru veniturile realizate din Romnia; b) dobnzile/majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile i penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romne/strine, potrivit prevederilor legale; c) cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent. Nu intr sub incidena acestor prevederi stocurile i mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major, n condiiile stabilite prin norme; d) cheltuielile cu taxa pe valoarea adugat aferent bunurilor acordate salariailor sub forma unor avantaje n natur, dac valoarea acestora nu a fost impozitat prin reinere la surs; e) cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele generate de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la preul de pia pentru aceste bunuri sau servicii; f) cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ, potrivit legii, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune, dup caz, potrivit normelor; g) cheltuielile nregistrate de societile agricole, constituite n baza legii, pentru dreptul de folosin al terenului agricol adus de membrii asociai, peste cota de distribuie din producia realizat din folosina acestuia, prevzut n contractul de societate sau asociere; h) cheltuielile determinate de diferenele nefavorabile de valoare a titlurilor de participare la persoanele juridice la care se dein participaii, precum i de diferenele nefavorabile de valoare aferente obligaiunilor emise pe termen lung, cu excepia celor determinate de vnzareacesionarea acestora;
104

i) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu excepia celor prevzute de reglementrile fiscale; j) cheltuielile cu contribuiile pltite peste limitele stabilite sau care nu sunt reglementate prin acte normative; k) cheltuielile cu primele de asigurare pltite de angajator, n numele angajatului, care nu sunt incluse n veniturile salariale ale angajatului; l) alte cheltuieli salariale i/sau asimilate acestora, care nu sunt impozitate la angajat; m) cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte prestri de servicii, pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora n scopul activitilor desfurate i pentru care nu sunt ncheiate contracte; n) cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepia celor care privesc bunurile reprezentnd garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale; o) pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate, pentru partea neacoperit de provizion, precum i pierderile nregistrate la scoaterea din eviden a creanelor incerte sau n litigiu, nencasate; p) cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat i cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii; contribuabilii care efectueaz sponsorizri i/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificrile ulterioare, i ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, precum i cei care acord burse private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente n limita minim precizat mai jos: 1. 3 din cifra de afaceri; 2. 20% din impozitul pe profit datorat. r) cheltuielile nregistrate n evidena contabil, care au la baz un document emis de un contribuabil inactiv al crui certificat de nregistrare fiscal a fost suspendat n baza ordinului preedintelui Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; s) cheltuielile cu taxele i cotizaiile ctre organizaiile neguvernamentale sau asociaiile profesionale care au legtur cu activitatea desfurat de contribuabili i care depesc echivalentul n lei a 4.000 euro anual; ) cheltuielile reprezentnd valoarea deprecierilor mijloacelor fixe, n cazul n care, ca urmare a efecturii unei reevaluri, se nregistreaz o descretere a valorii acestora; t) n perioada 1 mai 200931 decembrie 2010, cheltuielile privind combustibilul pentru vehiculele rutiere motorizate care sunt destinate exclusiv pentru transportul rutier de persoane, cu o greutate maxim
105

autorizat care s nu depeasc 3.500 kg i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, aflate n proprietatea sau n folosina contribuabilului, cu excepia situaiei n care vehiculele se nscriu n oricare dintre urmtoarele categorii: 1. vehiculele utilizate exclusiv pentru: intervenie, reparaii, paz i protecie, curierat, transport de personal la i de la locul de desfurare a activitii, precum i vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj, vehiculele utilizate de ageni de vnzri i de ageni de recrutare a forei de munc; 2. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru activitatea de taxi; 3. vehiculele utilizate pentru nchirierea ctre alte persoane, inclusiv pentru desfurarea activitii de instruire n cadrul colilor de oferi. Aceste categorii de cheltuieli nu influeneaz baza de impozitare. Prin nchiderea conturilor de cheltuieli n care se nregistreaz, aa cum prevede metodologia contabil, ele diminueaz profitul impozabil, iar operaia de adugare a lor la acest profit reprezint o corectare a bazei de impozitare, n sensul anulrii influenei operaiei iniiale. Pentru o mai bun nelegere a metodologiei de calcul a impozitului pe profit n conformitate cu reglementrile naionale prezentm urmtorul exemplu. O societate comercial prezint la data de 31.12.N urmtoarele informaii: - Cheltuieli cu materiile prime consumuri (601.1): 1.400.000 lei; - Cheltuieli cu materiile prime lipsuri neimputabile (601.2): 120.000 lei; - Cheltuieli cu materialele consumabile (602): 600.000 lei; - Cheltuieli cu energia i apa (605): 150.000 lei; - Cheltuieli cu mrfurile (607): 800.000 lei; - Cheltuieli cu primele de asigurare asigurare cldire firm (613.1): 30.000 lei; - Cheltuieli cu primele de asigurare asigurare de via asociat (613.2): 90.000 lei; - Cheltuieli de protocol reclam i publicitate publicitate contractat (623.1): 210.000 lei; - Cheltuieli de protocol reclam i publicitate protocol (623.2): 80.000 lei; - Cheltuieli cu transportul de bunuri i persoane (624): 174.000 lei; - Cheltuieli cu deplasri, detari i transferri 100 zile diurn (625): 7.000 lei; - Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii (626): 28.000 lei; - Cheltuieli cu alte impozite taxe i vrsminte asimilate nedeductibile (635.1): 23.800 lei; - Cheltuieli cu alte impozite taxe i vrsminte asimilate deductibile (635.2): 80.000 lei;
106

Cheltuieli cu salariile personalului (641): 310.000 lei; Cheltuieli privind asigurrile i protecia social (645): 108.400 lei; Despgubiri, amenzi, penaliti pltite organelor de control (6581): 46.000 lei; Alte cheltuieli de exploatare fr documente justificative (6588.1): 36.000; Alte cheltuieli de exploatare sponsorizri (6588.2): 50.000 lei; Pierderi din creane legate de participaii (663): 360.000 lei; Cheltuieli din diferene de curs valutar (665): 36.000 lei; Cheltuieli privind dobnzile (666): 1.200.000 lei; Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor amortizare cldire firm (6811): 140.000 lei; Cheltuieli de exploatare privind provizioanele garanii comerciale (6812.1): 90.000 lei; Cheltuieli de exploatare privind provizioanele altele nedeductibile (6812.2): 36.000 lei; Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor (6813): 360.000 lei; Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea activelor circulante (6814): 80.000 lei; Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare (6863): 36.000 lei; Cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor (6868): 42.000 lei; Cheltuieli cu impozitul pe profit (691): 30.000 lei. Venituri din vnzarea produselor finite (701): 4.600.000 lei; Venituri din lucrri executate i servicii prestate (704): 600.000 lei; Venituri din vnzarea mrfurilor (707): 1.200.000 lei; Venituri din activiti diverse (708): 300.000 lei; Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti comerciale (7581): 90.000lei; Venituri din imobilizri financiare (761): 2.400.000 lei; Venituri din creane imobilizate (763): 140.000 lei; Venituri din dobnzi (766): 80.000 lei; Alte venituri financiare (768): 30.000 lei; Venituri din provizioane (7812): 54.000 lei; Venituri din ajustri pentru deprecierea activelor circulante (7814): 68.000 lei; Venituri din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare: 50.000 lei. Din contabilitatea societii se mai cunosc urmtoarele date: capital social: 960.000 lei; capital mprumutat: 5.200.000 lei; capital propriu: 1.700.000 lei; rezerv legal nregistrat; 20.000 lei; dobnzile i diferenele de curs sunt aferente creditelor bancare; cheltuielile aferente veniturilor impozabile: 512.000 lei.
107

A. Rezultatul contabil = Total venituri Total cheltuieli = 9.612.000 6.753.200 = 2.858.800. B. Rezultatul fiscal = Rezultat contabil Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile. Determinarea veniturilor neimpozabile: a. Venituri din dividende (761) - conform art. 20, litera a, Cod fiscal sunt venituri neimpozabile dividendele primite de la o persoan juridic romn : 2.400.000 lei; b. Venituri din ajustri (7812,7814,7863) conform art. 20, litera c, Cod fiscal, sunt venituri neimpozabile, veniturile din anularea cheltuielilor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere, veniturile din recuperarea cheltuielilor nedeductibile, precum i veniturile din restituirea sau anularea unor dobnzi i/sau penaliti de ntrziere pentru care nu s-a acordat deducere: 172.000 lei; Determinarea cheltuielilor nedeductibile: a. Cheltuieli cu asigurrile ce nu vizeaz bunurile firmei (613.2) conform art.21, aliniat 4, litera n, Cod fiscal, cheltuielile cu primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului, precum i cele care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu excepia celor care privesc bunurile reprezentnd garanie bancar pentru creditele utilizate n desfurarea activitii pentru care este autorizat contribuabilul sau utilizate n cadrul unor contracte de nchiriere sau de leasing, potrivit clauzelor contractuale: 90.000 lei; b. Cheltuieli de protocol (613.2) conform art. 21, aliniat 3, litera a, Cod fiscal, cheltuielile de protocol sunt deductibile n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit. Baza de calcul = Total venituri Total cheltuieli + Cheltuieli cu impozitul pe profit + Cheltuieli de protocol Venituri neimpozabile + Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile = 9.612.000 6.753.200 + 30.000 + 80.000 2.572.000 + 512.000 = 908.800 lei. Cheltuieli de protocol deductibile = 908.800 x 2% = 18.176 lei. Cheltuieli de protocol nedeductibile = 80.000 18.176 = 61.824 lei; c. Cheltuieli cu diurna (625) conform art. 21, aliniat 3, litera b, Cod fiscal, suma cheltuielilor cu indemnizaia de deplasare acordat salariailor pentru deplasri n Romnia i n strintate, sunt deductibile n limita a de 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru instituiile publice (13 lei /zi x 2,5 = 32,5 lei /zi). Cheltuieli cu diurna deductibile: 100 zile x 32,5 lei /zi =3.250 lei. Cheltuieli cu diurna nedeductibile: 7.000 3.250 = 3.750 lei;

108

d. Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate (635.1) conform art. 21, aliniat 4, litera s, Cod fiscal, sunt nedeductibile cheltuielile cu taxele i cotizaiile ctre organizaiile neguvernamentale sau asociaiile profesionale care au legtur cu activitatea desfurat de contribuabili i care depesc echivalentul n lei a 4.000 euro anual, altele dect cele prevzute la alin. (2) lit. g) si m): 23.800 lei; e. Cheltuieli cu amenzile i penalitile (6581) conform art. 21, aliniat 4, litera b, Cod fiscal, sunt nedeductibile dobnzile /majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile i penalitile de ntrziere datorate ctre autoritile romane/strine, potrivit prevederilor legale.: 46.000 lei; f. Cheltuieli fr documente legale (6588.1) - conform art. 21, aliniat 4, litera f, Cod fiscal, cheltuielile nregistrate n contabilitate, care nu au la baz un document justificativ, potrivit legii, prin care s se fac dovada efecturii operaiunii sau intrrii n gestiune, dup caz, potrivit normelor, sunt nedeductibile: 36.000 lei; g. Cheltuieli cu sponsorizarea (6588.2) conform art. 21, aliniat 4, litera p, Cod fiscal, sunt nedeductibile cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat i cheltuielile privind bursele private, acordate potrivit legii; contribuabilii care efectueaz sponsorizri i/sau acte de mecenat, potrivit prevederilor Legii nr. 32/1994 privind sponsorizarea, cu modificrile ulterioare, i ale Legii bibliotecilor nr. 334/2002, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, precum i cei care acord burse private, potrivit legii, scad din impozitul pe profit datorat sumele aferente, dac totalul acestor cheltuieli ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: 1. este in limita a 3 din cifra de afaceri; 2. nu depete mai mult de 20% din impozitul pe profit datorat. Cheltuieli de protocol nedeductibile: 50.000 lei. Se determin cheltuielile cu sponsorizarea care pot fi sczute din impozitul pe profit datorat: Venituri totale Cheltuieli totale + Cheltuieli cu sponsorizarea = 9.612.000 6.753.200 + 50.000 = 2.908.800. Impozit pe profit nainte de scderea cheltuielilor cu sponsorizarea: 2.908.800 x 16% = 465.408. Cifra de afaceri (conturile 701+704+707+708) = 6.700.000. 3 x Cifra de afaceri = 20.100 20% x Impozit pe profit nainte de scderea cheltuielilor cu sponsorizarea = 465.408 x 20% = 93.082 Cheltuieli cu sponsorizarea care pot fi sczute din impozitul pe profit datorat: 20.100. h. Cheltuieli cu lipsurile neimputabile (601.2) conform art. 21, aliniat 4, litera c, Cod fiscal, sunt nedeductibile cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a activelor corporale constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat
109

aferent, dac aceasta este datorat potrivit prevederilor titlului VI. Nu intr sub incidena acestor prevederi stocurile i mijloacele fixe amortizabile, distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major, n condiiile stabilite prin norme: 120.000 lei; i. TVA nedeductibil aferent minusurilor la inventar i cheltuielilor de protocol nedeductibile: 24% x (120.000 + 61.824) = 43.638 lei; j. Cheltuieli cu dobnzile i pierderea de curs valutar (666 i 665) conform art. 23, aliniat 2, Cod fiscal, n condiiile n care gradul de ndatorare a capitalului este peste trei, cheltuielile cu dobnzile i cu pierderea net din diferenele de curs valutar, aferente mprumuturilor luate n calcul la determinarea gradului de ndatorare, sunt nedeductibile. Gradul de ndatorare = Capital mprumutat / Capital propriu = 2.600.000 / 850.000 = 3,0588 > 3. Rezult c sunt nedeductibile cheltuielile cu dobnzile i cu diferenele de curs valutar: 1.200.000 + 36.000 = 1.236.000 lei; k. Cheltuieli cu provizioanele i ajustrile pentru depreciere / pierdere de valoare (conturile 6812.2; 6813; 6814; 6863): 36.000 + 360.000 + 80.000 + 36.000 = 512.000 lei; l. Cheltuieli cu impozitul pe profit (691) conform art. 21, aliniat 4, litera a, Cod fiscal sunt nedeductibile cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat, inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate: 30.000 lei. Rezultatul fiscal = 2.858.800 (2.400.000 + 172.000) + (90.000 + 61.824 + 3.750 + 23.800 + 46.000 + 36.000 + 50.000 + 120.000 + 43.638 + 1.236.000 + 512.000 + 30.000) = 2.539.012 lei C. Rezultatul impozabil = Rezultat fiscal Rezerva legal Baz de calcul rezerva legal = Total venituri Total cheltuieli + Cheltuieli cu impozitul pe profit Venituri neimpozabile + Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile = 9.612.000 6.753.200 + 30.000 2.572.000 + 512.000 = 828.800. Rezerva legal total = 828.800 x 5% = 41.440. Rezerva legal de constituit = 41.440 20.000 = 21.440. Rezultat impozabil = 2.539.012 21.440 = 2.517.572. Impozit pe profit datorat = 2.517.572 x 16% = 402.812. Impozit pe profit final datorat = Impozit pe profit datorat Cheltuieli cu sponsorizarea n limita legii = 402.812 20.100 = 382.712 lei. Impozit pe profit deja nregistrat n contabilitate: 30.000 lei. Se mai nregistreaz n contabilitate:
691 Cheltuieli cu impozitul pe profit = 4411 Impozitul pe profit 357.712

110

4.2. Impozitul pe profit n viziunea normelor contabile internaionale (viziunea IAS 12)
Existena unor diferene ntre regulile contabile i cele fiscale, n ceea ce privete determinarea rezultatului fiscal, impun ca rezultatul contabil s fie supus unor ajustri. Conform reglementrilor naionale rezultatul fiscal se determin prin corecia rezultatului contabil cu anumite diferene permanente care mbrac forma cheltuielilor nedeductibile i, respectiv, a veniturilor neimpozabile. n viziunea normelor internaionale, n spe IAS 12 Impozitul pe profit, rezultatul fiscal este obinut ca urmare a ajustrii rezultatului contabil cu o serie de diferene permanente i diferene temporare. Diferenele permanente sunt reprezentate de cheltuielile nedeductibile i de deducerile fiscale, aa cum au fost prezentate n paragraful 4.1., n timp ce diferenele temporare sunt cele care apar ca urmare a decalajului de timp existent ntre contabilizarea unui element i includerea sa n rezultatul fiscal. Aadar, potrivit normelor naionale rezultatul fiscal se calculeaz potrivit relaiei: Rezultat fiscal = Rezultat contabil Venituri neimpozabile + Cheltuieli nedeductibile (unde rezultatul contabil reprezint diferena dintre totalul veniturilor i totalul cheltuielilor). Pe de alt parte, conform IAS 12, rezultatul fiscal se obine pornind de la urmtoarea relaie de calcul: Rezultat fiscal = Rezultat contabil Diferene permanente Diferene temporare. Avnd n vedere cele precizate mai sus constatm diferene semnificative n ceea ce privete modalitatea de abordare a problematicii analizate, reprezentate, n cazul refereniarului internaional, de luarea n calcul n plus i a unor diferene temporare. Aceste diferene temporare, care de altfel delimiteaz cele dou refereniale contabile din punct conceptual i metodologic n materie de impozitare a rezultatelor, sunt definite de IAS 12 ca fiind diferenele ntre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii din bilan i baza fiscal a acestora. Rezult c ele pot mbrca forma: a. diferenelor temporare impozabile, care au ca rezultat valori impozabile n determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau datoriei este recuperat sau decontat; b. diferenelor temporare deductibile, care au ca rezultat valori ce sunt deductibile pentru determinarea profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al(a) perioadelor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului sau datoriei este recuperat sau decontat. Prin urmare, n cazul n care valoarea contabil net (din bilan) a unui activ este superioar bazei sale fiscale sau valoarea contabil a unei
111

datorii este inferioar bazei sale fiscale, rezult diferene temporare impozabile, n timp ce situaiile inverse relev existena unor diferene temporare deductibile. Pentru determinarea diferenelor temporare este necesar s se cunoasc baza fiscal a activelor i datoriilor, adic valoarea atribuit acestora n scopuri fiscale. n cazul activelor baza fiscal se obine prin deducerea din valoarea contabil a acestora a sumelor impozabile rezultate din recuperarea activului i cumulul valorii astfel obinut cu sumele deductibile rezultate din utilizarea activului. Stabilirea bazei fiscale pentru elementele de natura datoriilor necesit diminuarea valorii lor contabile cu sumele deductibile rezultate din decontarea datoriei, valoarea astfel calculat fiind majorat cu sumele impozabile rezultate din decontarea datoriei. Este posibil ca n anumite situaii baza fiscal a unui element s nu fie evident imediat. n acest caz IAS 12 recomand ca entitatea s recunoasc o datorie sau o crean privind impozitul amnat ori de cte ori recuperarea sau decontarea valorii contabile a elementului respectiv determin pli viitoare privind impozitele mai mari (sau mai mici) dect ar fi valoarea acestora dac o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecine fiscale. n aceste condiii, evidenierea n contabilitate a consecinelor fiscale ale diferenelor temporare presupune nregistrarea unei datorii privind impozitul amnat, n cazul celor impozabile, respectiv, a unei creane privind impozitul amnat, n cazul celor deductibile. Aceasta nseamn c entitile care aplic IFRS trebuie s utilizeze conturi suplimentare cu ajutorul crora s evidenieze impozitele amnate, deoarece normele naionale nu prevd astfel de conturi i anume: - contul 4412 Impozit pe profit amnat; - contul 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat; - contul 791 Venituri din impozite amnate. Datoriile privind impozitele amnate impun evidenierea unei cheltuieli, n timp ce creanele privind impozitele amnate relev un venit, aa cum se prezint n continuare:
6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat 4412 Impozit pe profit amnat = 4412 Impozit pe profit amnat 791 Venituri din impozite amnate Datoria de impozit amnat x cota de impozit pe profit Creana de impozit amnat x cota de impozit pe profit

La recunoaterea unui activ, valoarea sa contabil va fi recuperat sub forma beneficiilor economice pe care le va obine entitatea n perioadele viitoare. Atunci cnd valoarea contabil a activului depete baza sa fiscal, suma beneficiilor economice impozabile va depi
112

valoarea ce va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. Aceast diferen reprezint o diferen temporar impozabil, iar obligaia de a plti impozitele pe profitul rezultat n perioadele viitoare reprezint o datorie privind impozitul amnat. Pe msur ce entitatea recupereaz valoarea contabil a activului, diferena temporar impozabil se va relua i entitatea va avea profit impozabil. Reluarea datoriilor privind impozitele amnate impun evidenierea unui venit:
4412 Impozit pe profit amnat = 791 Venituri din impozite amnate Datoria de impozit amnat

Pe de alt parte, la recunoaterea unei datorii, valoarea sa contabil va fi decontat n perioadele viitoare prin intermediul unei ieiri de resurse din entitate care ncorporeaz beneficii economice. Cnd resursele ies din entitate, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil la determinarea profitului impozabil al unei perioade ulterioare celei n care datoria este recunoscut. n asemenea cazuri, exist o diferen temporar ntre valoarea contabil a datoriei i baza sa fiscal. n consecin, apare o crean privind impozitul amnat n legtur cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile n perioadele viitoare, atunci cnd partea respectiv a datoriei este permis ca deducere pentru determinarea profitului impozabil. n mod similar, dac valoarea contabil a unui activ este mai mic dect baza sa fiscal, diferena duce la apariia unei creane privind impozitul amnat n legtur cu impozitele pe profit ce vor fi recuperabile n perioadele viitoare. Reluarea diferenelor temporare deductibile genereaz deduceri la determinarea profiturilor impozabile ale perioadelor viitoare. Totui, beneficiile economice sub forma reducerii plilor de impozite vor intra n conturile entitii doar dac aceasta obine suficient profit impozabil fa de care deducerile pot fi compensate. Prin urmare creanele privind impozitul amnat sunt recunoscute doar atunci cnd exist probabilitatea c vor exista profituri impozabile fa de care s poat fi utilizate diferene temporare deductibile. Valoarea contabil a unei creane privind impozitul amnat trebuie revizuit la fiecare dat a bilanului i redus n msura n care numai este probabil s fie disponibil suficient profit impozabil pentru a permite utilizarea beneficiului unei pri a creanei respective sau a acesteia n ansamblul su. Reluarea creanelor privind impozitele amnate impun evidenierea unei cheltuieli:
6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat = 4412 Impozit pe profit amnat Crean de impozit amnat

113

Exemplu: n luna decembrie a anului 2010 o ntreprindere a achiziionat i a pus n funciune un echipament tehnologic a crui valoare contabil (Vc) este de 200.000 lei. Din punct de vedere contabil utilajul se amortizeaz pe durata de via util de 4 ani, iar din punct de vedere fiscal se are n vedere durata normal de utilizare de 5 ani. Se utilizeaz amortizarea liniar att n scopuri contabile, ct i fiscale. Rezultatul contabil brut n anul 2011 este de 70.000 lei i de 50.000 lei n anul 2015, iar cota de impozit pe profit este de 16%.
Anul 0 2011 2012 2013 2014 2015 Amortizare contabil 1= Vc/4 50.000 50.000 50.000 50.000 Amortizare fiscal 2= Vc/5 40.000 40.000 40.000 40.000 40.000 Valoare contabil net 3= Vc - 1 150.000 100.000 50.000 Baza fiscal 4 = Vc - 2 160.000 120.000 80.000 40.000 Diferene temporare 5 = 3-4 10.000 20.000 30.000 40.000 -

n anul 2011: Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil + Diferena temporar = 70.000 + 10.000 = 80.000 lei. Impozitul pe profit curent = 80.000 x 16% = 12.800 lei.
6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent = 4411 Impozit pe profit curent 12.800

La sfritul anului 2011 valoarea contabil net a echipamentului, de 150.000 lei, este mai mic dect baza sa fiscal, de 160.000 lei rezultnd o diferen temporar deductibil de 10.000 lei, fapt pentru care trebuie nregistrat o crean de impozit amnat n valoare de 10.000 x 16% = 1.600 lei.
4412 Impozit pe profit amnat = 791 Venituri din impozite amnate 1.600

Ca urmare a nregistrrilor anterioare este evideniat urmtoarea situaie: Cheltuieli cu impozitul pe profit curent: 12.800 lei; (-) Venituri din impozite amnate: 1.600 lei; (=) Cheltuieli cu impozitul pe profit: 11.200 lei. nregistrarea n contabilitate a impozitului amnat permite a conectare corespunztoare a cheltuielilor la venituri sarcina fiscal fiind proporional cu rezultatul contabil brut.
114

n anii 2012-2014: Situaia este asemntoare efectundu-se aceeai nregistrare:


4412 Impozit pe profit amnat = 791 Venituri din impozite amnate 1.600

n anul 2015: Rezultatul impozabil = Rezultatul contabil - Diferena temporar = 50.000 40.000 = 10.000. Impozitul pe profit curent = 10.000 x 16% = 1.600.
6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent = 4411 Impozit pe profit curent 1.600

La sfritul anului 2015 diferena dintre valoarea contabil net a echipamentului i baza sa fiscal se reia, fapt care genereaz anularea creanei de impozit amnat nregistrat n exerciiile precedente.
6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat = 4412 Impozit pe profit amnat 6.400

Ca urmare a nregistrrilor anterioare este evideniat urmtoarea situaie: Cheltuieli cu impozitul pe profit curent: 1.600 lei; (+) Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat: 6.400 lei; (=) Cheltuieli cu impozitul pe profit: 8.000 lei. Exemplu: O societate a contractat un credit referitor la care se cunosc urmtoarele date: valoarea creditului 200.000 lei, rata dobnzii 20%, creditul a fost contractat pe data de 01.01.2010, durata creditului 20 de ani, din punct de vedere fiscal cheltuieli cu dobnzile sunt deductibile n momentul plii. Rezultatul contabil al societii n anul 2010 este de 200.000 lei, iar n 2011 100.000 lei. Nu exist alte diferene temporare cu excepia celor care apar ca urmare a recunoaterii cheltuielilor cu dobnzile n momentul plii. Ce se ntmpl dac rezultatul contabil n anul 2011 este de 30.000 lei? Cheltuieli cu dobnzile nregistrate n anul 2010 = 200.000 x 20% = 40.000 lei. Aceste cheltuieli nu sunt deductibile din punct de vedere fiscal, deoarece ele vor fi pltite n anul 2011. Rezultatul fiscal pentru anul 2010 = Rezultatul contabil pentru anul 2010 + Cheltuielile cu dobnzile = 200.000 + 40.000 = 240.000 lei.
115

Impozitul pe profit curent datorat pentru anul 2010 = Rezultatul fiscal pentru anul 2010 x 16% = 240.000 x 16% = 38.400 lei.
6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent = 4411 Impozit pe profit curent 38.400

ntruct n bilanul anului 2010 sunt recunoscute datorii privind dobnzile n sum de 40.000 lei, rezult c valoarea contabil a acestei datorii este de 40.000 lei. Pe de alt parte, baza fiscal a acestei datorii este nul, ntruct cheltuielile privind dobnzile vor fi recunoscute n momentul plii, adic n anul 2011. Deci, valoarea contabil a datoriei este mai mare dect baza ei fiscal, rezultnd o diferen temporar deductibil de 40.000 lei, care genereaz o crean de impozit amnat n sum de 40.000 x 16% = 6.400 lei.
4412 Impozit pe profit amnat = 791 Venituri din impozite amnate 6.400

n anul 2011 dobnda va fi pltit, iar creana de impozit amnat va fi reluat, n timp ce cheltuielile cu dobnzile care nu au fost recunoscute n anul 2010 la calculul rezultatului fiscal vor deveni deductibile diminund astfel rezultatul fiscal al anului 2011. Pentru aceasta ntreprinderea trebuie s estimeze, nainte de nregistrarea creanei de impozit amnat, c n anul 2011 va avea profit fiscal cel puin egal cu valoarea diferenelor temporare deductibile care se vor relua, adic 40.000 lei. Rezultatul fiscal pentru anul 2011 = Rezultatul contabil pentru anul 2011 Cheltuielile cu dobnzile (devenite deductibile) = 100.000 40.000 = 60.000 lei. Impozitul pe profit curent datorat pentru anul 2011 = Rezultatul fiscal pentru anul 2011 x 16% = 60.000 x 16% = 9.600 lei.
6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent = 4411 Impozit pe profit curent 9.600

Creana privind impozitul amnat nregistrat n anul 2010 nu mai are obiect deoarece att valoarea sa contabil, ct i baza sa fiscal sunt nule i trebuie reluat.
6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat = 4412 Impozit pe profit amnat 6.400

116

Dac rezultatul contabil n anul 2011 ar fi fost de 30.000 lei, acesta ar fi fost insuficient pentru reluarea diferenelor temporare deductibile n sum de 40.000 lei. n acest caz rezultatul fiscal este o pierdere de 10.000 lei i ntreprinderea nu poate beneficia de avantajul relurii diferenelor temporare deductibile. Dac societatea ar fi estimat la sfritul anului 2010 c va obine n anul 2011 un rezultat fiscal de 30.000 lei, atunci ea nu ar fi trebuit s nregistreze impozitul amnat, deoarece reluarea diferenelor temporare deductibile ar fi fost mai mari dect profitul fiscal estimat. Din cele prezentate anterior se pot desprinde urmtoarele concluzii pe care le considerm relevante: 1. O datorie privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile, cu excepia cazurilor n care aceasta rezult din: a. recunoaterea iniial a fondului comercial; sau b. recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: nu este o combinare de ntreprinderi i n momentul realizrii tranzaciei aceasta nu afecteaz nici profitul contabil, nici pe cel impozabil (pierderea fiscal). 2. O crean privind impozitul amnat trebuie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile n msura n care este probabil c un profit impozabil va fi disponibil, moment n care diferena temporar deductibil poate fi utilizat, cu excepia cazurilor n care creana privind impozitul amnat apare din recunoaterea iniial a unui activ sau a unei datorii ntr-o tranzacie care: a. nu reprezint o combinare de ntreprinderi; i b. la momentul realizrii tranzaciei nu afecteaz nici profitul contabil, nici profitul impozabil (pierderea fiscal). De asemenea, nu trebuie pierdut din vedere i faptul c IAS 12 solicit recunoaterea unei creane privind impozitul amnat n vederea reportrii pierderilor fiscale i a creditelor fiscale neutilizate n limita probabilitii privind existena unui profit impozabil viitor asupra cruia s fie imputate pierderile i creditele fiscale neutilizate. Criteriile folosite pentru recunoaterea creanelor privind impozitul amnat aprute din reportarea pierderilor fiscale i a creditelor fiscale neutilizate sunt aceleai cu cele utilizate n recunoaterea creanelor privind impozitul amnat aprute din diferene temporare deductibile. Datoriile /creanele privind impozitul curent aferente perioadelor curente i celor anterioare trebuie evaluate la valoarea ce se ateapt a fi pltit / recuperat ctre / de la autoritile fiscale, folosind ratele de impozitare care au fost reglementate pn la data bilanului. n ceea ce privete creanele i datoriile privind impozitul amnat, acestea trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se ateapt a se aplica pentru perioada n care activul este realizat sau datoria este decontat, pe baza ratelor de impozitare care au fost reglementate sau n mare msur reglementate pn la data bilanului. Evaluarea datoriilor i creanelor privind impozitele amnate trebuie s reflecte consecinele
117

fiscale ce ar decurge din modul n care entitatea anticipeaz, la data bilanului, s recupereze sau s sting valoarea contabil a activelor i a datoriilor sale. Totodat, subliniem faptul c impozitul curent i cel amnat trebuie s fie recunoscute ca un venit sau ca o cheltuial n contul de profit i pierdere, cu excepia cazurilor n care acel impozit provine dintro: - tranzacie sau un eveniment recunoscute direct n capitalurile proprii n aceeai perioad sau n perioade diferite; sau - combinare de ntreprinderi. Cele mai multe datorii i creane privind impozitele amnate apar atunci cnd sunt incluse n profitul contabil al unei perioade venituri sau cheltuieli ce sunt luate n calculul profitului impozabil (sau a pierderii fiscale) al altei perioade. Impozitele amnate trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere prin evidenierea unor cheltuieli sau a unor venituri privind impozitele amnate, cu excepia cazurilor n care acesta se refer la elemente ce au fost deja recunoscute anterior direct n capitalurile proprii. Exemplu: O societate achiziioneaz la data de 01.01. 2010 un utilaj a crui valoare contabil (Vc) este de 60.000 lei. Acesta are o durat de via de 4 ani i se estimeaz o valoare rezidual nul. Utilajul este amortizat liniar din punct de vedere contabil i accelerat din punct de vedere fiscal. Rezultatul contabil al societii este constant timp de 4 ani i se ridic la nivelul sumei de 40.000 lei.
Anul 2010 2011 2012 2013 Anul 0 2010 2011 2012 2013 Vc 60.000 60.000 60.000 60.000 Rezultat contabil 1 40.000 40.000 40.000 40.000 Amortizare contabil 15.000 15.000 15.000 15.000 Amortizare contabil 2 15.000 15.000 15.000 15.000 Amortiz. fiscal 30.000 10.000 10.000 10.000 Amortizare fiscal 3 30.000 10.000 10.000 10.000 Vc net 45.000 30.000 15.000 Rezultat fiscal 4= 1+2-3 25.000 45.000 45.000 45.000 Baza fiscal 30.000 20.000 10.000 Diferene temporare 15.000 10.000 5.000 -

Impozit pe profit curent 5 = 4*16% 4.000 7.200 7.200 7.200

n anul 2010: Valoare contabil net = 45.000 lei. Baza fiscal = 30.000 lei. Valoare contabil net > Baza fiscal o diferen temporar impozabil de 15.000 lei, care genereaz o datorie de impozit amnat n valoare de 15.000 x 16% = 2.400 lei. Impozitul curent datorat de societate pentru anul 2010 este de 4.000 lei. Dac nu s-ar fi utilizat amortizarea accelerat n scop fiscal,
118

atunci societatea ar fi trebuit s plteasc un impozit de 40.000 x 16% = 6.400 lei. Rezult c societatea pltete n anul 2010 un impozit pe profit mai mic cu 2.400 lei, situaia reglndu-se n anii viitori cnd societatea va plti impozit pe profit mai mare cu 2.400 lei dect ar fi fost normal din punct de vedere contabil dac tranzacia nu ar fi avut consecine fiscale. Contabilizarea impozitului pe profit curent:
6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 6912 Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat = 4411 Impozit pe profit curent 4.000

Contabilizarea datoriei de impozit amnat:


=

4412 Impozit pe profit amnat

2.400

n bilanul societii este recunoscut o datorie de impozit amnat la nivelul sumei de 2.400 lei. Cheltuielile cu impozitul pe profit cuprind cheltuielile cu impozitul curent i cheltuielile cu impozitul amnat, fiind n sum total de 6.400 lei. rezult c societate va plti un impozit pe profit de 4.000 lei calculat n conformitate cu regulile fiscale, n condiiile n care cheltuielile cu impozitul pe profit sunt de 6.400 lei, adic att ct ar fi rezultat dac rata de impozitare s-ar fi aplicat la rezultatul contabil (40.000 x 16% = 6.400 lei). Rezultatul net obinut ca diferen ntre rezultatul contabil i cheltuielile cu impozitul pe profit (40.000 6.400) este un rezultat determinat pe baza regulilor contabile i nu a fost influenat de regulile fiscale. n anul 2011: Valoare contabil net = 30.000 lei. Baza fiscal = 20.000 lei. Valoare contabil net > Baza fiscal o diferen temporar impozabil de 10.000 lei, care genereaz o datorie de impozit amnat n valoare de 10.000 x 16% = 1.600 lei. Datorie de impozit amnat - anul 2010 = 2.400 lei Datorie de impozit amnat - anul 2011 = 1.600 lei Reluare datorie impozit amnat = 2.400 1.600 = 800. Contabilizare impozit pe profit curent:
6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 4412 Impozit pe profit amnat = 4411 Impozit pe profit curent 7.200

Contabilizare reluare datorie de impozit amnat:


= 791 Venituri din impozite amnate

800

119

Ca urmare a efecturii acestor nregistrri, n bilan este recunoscut o datorie de impozit amnat n valoare de 1.600 lei, iar n contul de profit i pierdere o cheltuial cu impozitul pe profit n sum de 6.400 lei. n anul 2012: Valoare contabil net = 15.000 lei. Baza fiscal = 10.000 lei. Valoare contabil net > Baza fiscal o diferen temporar impozabil de 5.000 lei, care genereaz o datorie de impozit amnat n valoare de 5.000 x 16% = 800 lei. Datorie de impozit amnat - anul 2011 = 1.600 lei Datorie de impozit amnat - anul 2012 = 800 lei Reluare datorie impozit amnat = 1.600 800 = 800. Contabilizare impozit pe profit curent:
6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 4412 Impozit pe profit amnat = 4411 Impozit pe profit curent 7.200

Contabilizare reluare datorie de impozit amnat:


= 791 Venituri din impozite amnate

800

Ca urmare a efecturii acestor nregistrri, n bilan este recunoscut o datorie de impozit amnat n valoare de 800 lei, iar n contul de profit i pierdere o cheltuial cu impozitul pe profit n sum de 6.400 lei. n anul 2013: Valoare contabil net = 0 lei. Baza fiscal = 0 lei. Valoare contabil net = Baza fiscal nu exist diferene temporare. Datorie de impozit amnat - anul 2012 = 800 lei Datorie de impozit amnat - anul 2013 = 0 lei Reluare datorie impozit amnat = 800 0 = 800. Contabilizare impozit pe profit curent:
6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent 4412 Impozit pe profit amnat = 4411 Impozit pe profit curent 7.200

Contabilizare reluare datorie de impozit amnat:


= 791 Venituri din impozite amnate
120

800

Ca urmare a efecturii acestor nregistrri, n bilan nu este recunoscut nicio datorie de impozit amnat deoarece s-a recuperat toat valoarea activului, iar n contul de profit i pierdere exist o cheltuial cu impozitul pe profit n sum de 6.400 lei. Standardele Internaionale de Raportare Financiar prevd anumite situaii care impun recunoaterea unor elemente direct n capitalurile proprii, dintre care facem referire la: a. o modificare n valoarea contabil aprut din reevaluarea imobilizrilor corporale conforma IAS 16 Imobilizri corporale; b. o ajustare a soldului iniial al rezultatului reportat provenit fie dintr-o modificare fcut asupra politicii contabile ce este aplicat retrospectiv, fie din corectarea erorilor fundamentale conform IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori; c. diferenele de curs valutar aprute odat cu conversia situaiilor financiare ale unei operaiuni din strintate conform IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar; d. sumele aprute odat cu recunoaterea iniial a componentei de capitaluri proprii a instrumentelor financiare compuse. Referindu-ne numai la situaia reevalurilor putem releva mai multe aspecte, dintre care le expunem pe cele semnificative. Dac se efectueaz o reevaluare contabil fr a avea coresponden ntr-o reevaluare fiscal, cea contabil nu afecteaz profitul impozabil al perioadei n care are loc reevaluarea, iar baza de impozitare a activului nu se ajusteaz. Recuperarea viitoare a valori contabile nete reevaluate va avea ca rezultat un flux de beneficii economice impozabile superioare cheltuielilor cu amortizarea ce se vor putea deduce n scopuri fiscale. 31 Diferena dintre valoarea contabil net a activului reevaluat i baza sa fiscal reprezint o diferen temporar impozabil, care va genera o datorie privind impozitul amnat. Cnd un activ este reevaluat n scopuri fiscale i aceast operaiune este aferent unei reevaluri contabile, efectele fiscale ale reevalurii i ale ajustrii bazei de impozitare sunt recunoscute n capitalul propriu. Aadar, potrivit IAS 12, dac tranzaciile i celelalte evenimente sunt recunoscute direct n capitalurile proprii, atunci i efectele fiscale ale acestora trebuie recunoscute tot n capitalurile proprii, de unde rezult c i impozitele amnate aferente vor fi contabilizate prin afectarea acelorai structuri.

31 A. Morariu (coordonator) Contabilitate i fiscalitate n dezvoltarea firmei, Editura Ex Ponto, Constana, 2005, pag. 230.

121

Capitolul 5
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND ACTIVELE DEINUTE PENTRU VNZARE I ACTIVITI NTRERUPTE 5.1. Activele necurente n contextul IFRS 5
Standardul supus analizei (IFRS 5 Active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte) stabilete cerinele pentru clasificarea, evaluarea i prezentarea activelor imobilizate deinute pentru vnzare. Acesta cere ca astfel de active i activiti vizate: s fie evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just, minus costurile de vnzare; s nceteze a mai fi amortizate; s fie prezentate separat n bilan; s aib rezultatele aferente prezentate separat n contul de profit i pierdere. IFRS 5 i cerinele sale de evaluare se aplic tuturor activelor imobilizate i grupurilor de active destinate cedrii. Prevederile acestui IFRS privind evaluarea nu se aplic urmtoarelor active: activelor de natura creanelor privind impozitul amnat (IAS 12); activelor provenind din beneficiile angajailor (IAS 19); activelor financiare care fac obiectul IAS 39; active imobilizate care sunt contabilizate conform modelului valorii juste din IAS 40; activelor imobilizate biologice care sunt evaluate la valoarea just, minus costurile estimate la momentul vnzrii (IAS 41); drepturile contractuale ce rezult din contractele de asigurare, definite n IFRS 4. O activitate este ntrerupt la data la care activitatea ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat ca deinut n vederea vnzrii sau atunci cnd entitatea a ntrerupt activitatea. Entitatea trebuie s clasifice un activ imobilizat (sau grup de active destinat cedrii) ca deinut n vederea vnzrii dac valoarea sa contabil se recupereaz n principal printr-o vnzare i nu prin folosirea sa n continuare. Pentru aceasta, activul (sau grupul de active) trebuie s fie pregtit pentru vnzarea imediat n starea sa prezent - sub rezerva doar a termenilor care sunt obinuii pentru vnzarea unor astfel de bunuri (sau grupuri de bunuri) - iar vnzarea sa trebuie s fie foarte probabil. Pentru ca o vnzare s fie foarte probabil, trebuie ca managementul, la un nivel corespunztor, s-i fi exprimat angajamentul fa de un plan pentru vnzarea activului (sau grupului de active) i tot conducerea s fi iniiat un program activ de cutare a unui cumprtor i de finalizare a planului.
122

Un grup de active destinat cedrii este un grup de active (i datorii asociate) ce urmeaz a fi cedate, prin vnzare sau alt modalitate, mpreun ca grup n cadrul unei tranzacii singulare. Activele imobilizate deinute n vederea vnzrii: trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just, minus costul de vnzare i nu se amortizeaz. Un activ sau grup de active destinat cedrii trebuie clasificat ca deinut n vederea vnzrii n perioada n care sunt ndeplinite toate criteriile urmtoare: conducerea i exprim angajamentul fa de un plan de vnzare; componenta este pregtit pentru vnzarea imediat n starea sa actual; exist un program activ i alte msuri pentru identificarea unui cumprtor; vnzarea este foarte probabil i ateptat s aib loc n cel mult un an; activul sau grupul de active este promovat activ la un pre rezonabil i este puin probabil ca planul s se modifice semnificativ sau s se aib n vedere vreun plan pentru anularea vnzrii. Dac o entitate achiziioneaz un activ imobilizat (sau grup de active) exclusiv n ideea de a-1 vinde ulterior, trebuie s clasifice activul (sau grupul) ca deinut n vederea vnzrii la data achiziiei doar dac este ndeplinit cerina de a fi vndut n cel mult 1 an (cu excepia situaiilor aflate n afara controlului su i este foarte probabil ca orice alt criteriu care nu este ndeplinit la acea dat s fie ndeplinit ntr-o perioad scurt de timp ulterior achiziiei (de obicei n 3 luni). Dac planurile sale se modific, clasificarea ca activitate ntrerupt trebuie s nceteze imediat. O entitate nu trebuie s clasifice ca deinut n vederea vnzrii un activ imobilizat (sau grup de active) care urmeaz a fi abandonat, deoarece valoarea sa contabil va fi recuperat n principal prin utilizarea sa n continuare. O entitate trebuie s recunoasc o pierdere din depreciere pentru orice reducere iniial sau ulterioar a valorii activului (sau grupului) la nivelul valorii juste, minus costurile de vnzare. O entitate trebuie s recunoasc un ctig pentru orice cretere ulterioar a valorii juste, minus costurile de vnzare a activului, dar care s nu depeasc pierderea din depreciere cumulat care a fost recunoscut anterior. Atunci cnd vnzarea este estimat a avea loc dup mai mult de un an, entitatea trebuie s evalueze costurile de vnzare la valoarea actualizat. Creterile valorii actualizate a costurilor de vnzare care apar ca urmare a trecerii timpului trebuie prezentate n contul de profit i pierdere drept cost de finanare.
123

Entitatea trebuie s prezinte informaii care s permit utilizatorilor situaiilor financiare s evalueze efectele financiare ale ntreruperii activitii i cedrii activelor imobilizate (sau grupurilor de active). Activele imobilizate deinute n vederea vnzrii, precum i activele i datoriile (deinute n vederea vnzrii) ale unui grup destinat cedrii trebuie prezentate separat fa de alte active i datorii n bilan. Contul de profit i pierdere sau notele trebuie s prezinte: sumele i analiza veniturilor, cheltuielilor profilului i pierderilor nainte de impozitare, atribuibile activitii ntrerupte; valoarea ctigurilor sau pierderilor recunoscute la vnzarea activelor sau stingerea datoriilor, atribuibile activitii ntrerupte i impozitul pe venit aferent. Situaia fluxurilor de numerar trebuie s prezinte fluxurile de numerar nete, atribuibile activitilor de exploatare, investiie i finanare ale activitii ntrerupte. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informaii n notele la situaiile financiare n perioada n care un activ imobilizat (sau grup de active) a fost fie clasificat ca deinut n vederea vnzrii, fie vndut: descriere a activului (sau grupului de active); descriere a faptelor i circumstanelor vnzrii sau care conduc la vnzarea ateptat, precum i modalitatea i momentul ateptat pentru vnzarea respectiv; pierderea, ctigul sau deprecierea recunoscute i, dac nu sunt prezentate separat n contul de profit i pierdere, capitolul din acesta care cuprinde pierderea sau ctigul n cauz; segmentul n care este prezentat activul imobilizat (sau grupul de active) (IAS 14); n perioada deciziei de modificare a planului de vnzare a activului (sau grupului de active), o descriere a faptelor i circumstanelor care au condus la decizia respectiv i efectul deciziei asupra rezultatelor activitii pentru perioada n cauz i perioadele anterioare prezentate. Cerinele referitoare la activitile ntrerupte ajut analistul s fac distincia ntre activiti continue i profitabilitatea viitoare, bazat pe activiti pe care conducerea are de gnd s le continue. IFRS cere ca pierderile sau ctigurile din cedarea activelor amortizabile s fie prezentate n contul de profit i pierdere. Dac totui componentele activitii unei entiti sunt vndute, abandonate, lichidate sau cedate ntr-un alt fel, atunci acest IFRS cere ca rezultatele activitilor care se continu s fie raportate separat fa de cele ntrerupte pentru a facilita analiza domeniilor de baz ale entitii. Pentru a facilita analiza profitabilitii, ctigurile sau pierderile din cedarea unei ntreprinderi n ansamblul su, sau a unui segment, trebuie, de asemenea, raportate cu rezultatele aferente ale activitilor ntrerupte ca element separat n contul de profit i pierdere, sub veniturile din activitile care se continu.
124

Exemplu: O societate deine la 31.12.N o cldire pe care intenioneaz s o cedeze. Cldirea este liber i societatea a ntreprins aciuni pentru gsirea unui cumprtor. Societatea clasific cldirea la data bilanului ca disponibil pentru vnzare. Valoarea de intrare a cldirii este de 100.000 lei, iar amortizarea cumulat 20.000 lei. I. La data bilanului se stabilete o valoare just a cldirii de 120.000 lei. Costurile estimate pentru organizarea vnzrii sunt de 8.000 lei. Valoarea contabil = valoare de intrare amortizare cumulat = 100.000 20.000 = 80.000 lei. Valoare just costurile vnzrii = 120.000 8.000 = 112.000 lei. Minim (valoare contabil; valoare just costul vnzrii) = minim(80.000; 112.000) = 80.000 lei. Cldirea va fi prezentat n bilan ca activ disponibil pentru vnzare fiind evaluat la valoarea contabil de 80.000 lei. Clasificarea activului ca disponibil pentru vnzare:
% 212/active disponibile pentru vnzare 2812 = 212 100.000 80.000 20.000

II. La data bilanului societatea stabilete valoarea just a cldirii la 82.000 lei. Costurile estimate pentru organizarea vnzrii sunt de 8.000 lei. Valoarea contabil = valoare de intrare amortizare cumulat = 100.000 20.000 = 80.000 lei. Valoare just costurile vnzrii = 82.000 8.000 = 74.000 lei. Minim (valoare contabil; valoare just costul vnzrii) = minim(80.000; 74.000) = 74.000 lei. Cldirea este depreciat pentru suma de 6.000 lei (80.000 74.000). Cldirea va fi prezentat distinct n bilan ca activ disponibil pentru vnzare fiind evaluat la 74.000 lei, sum care reprezint valoarea just minus costurile vnzrii.
% 212/active disponibile pentru vnzare 2812 6813 = 212 100.000 74.000 20.000 6.000

III. Activul nu a fost vndut pn la sfritul exerciiului financiar N+1. La aceast dat societatea estimeaz valoarea just la 90.000 lei, iar costurile vnzrii prevzute a avea loc n anul N+1 sunt de 7.800 lei. Valoarea contabil la 31.12.N+1 = 74.000 lei.
125

Valoarea just costul vnzrii = 90.000 7.800 = 82.200 lei. Valoarea contabil < Valoarea just Costul vnzrii, prin urmare, se constat c activul nu mai este depreciat, iar pierderea din depreciere recunoscut la sfritul anului precedent va fi reluat. Deoarece entitatea trebuie s recunoasc un ctig pentru orice cretere ulterioar a valorii juste, minus costurile de vnzare a activului, dar care s nu depeasc pierderea din depreciere cumulat care a fost recunoscut anterior fie n conformitate cu IFRS 5, fie n conformitate cu IAS 36, n contabilitate se va nregistra:
212/active disponibile pentru vnzare = 7813 6.000

Cldirea va fi prezentat distinct n bilan ca activ disponibil pentru vnzare fiind evaluat la 80.000 lei, sum care reprezint valoarea contabil pe care cldirea ar fi avut-o dac nu ar fi fost depreciat. IV. La data bilanului societatea stabilete valoarea just a cldirii la 82.000 lei. Se estimeaz c vnzarea cldirii se va realiza peste un an. Rata de actualizare este de 10%. Costurile de vnzare estimate a fi suportate peste un an sunt de 11.000 lei. Valoarea contabil = valoarea de intrare amortizarea cumulat = 100.000 20.000 = 80.000 lei. Valoarea just costurile vnzrii actualizate = 82.000 (11.000/1+0,1) = 72.000 lei. Min. (valoare contabil; valoare just costurile vnzrii actualizate) = min. (80.000; 72.000) = 72.000 lei. Cldirea este depreciat pentru suma de 8.000 lei (80.000 72.000). Cldirea va fi prezentat distinct n bilan ca activ disponibil pentru vnzare fiind evaluat la 72.000 lei, sum care reprezint valoarea just minus costurile vnzrii actualizate.
% 212/active disponibile pentru vnzare 2812 6813 = 212 100.000 72.000 20.000 8.000

Totodat, trebuie menionat faptul c pierderea din depreciere (i orice ctig ulterior) recunoscut pentru un grup de active destinat cedrii diminueaz (sau majoreaz) valoarea contabil a activelor necurente din cadrul grupului n ordinea prevzut de IAS 36 astfel: - n cazul unei pierderi de valoare se imput cu precdere fondului comercial i apoi activelor necurente ce intr n sfera de aplicare a IFRS 5 proporional cu valoarea lor contabil; - reluarea ulterioar a pierderii afecteaz doar activele necurente.

126

5.2. Abandonul de activiti


Entitile economice trebuie s prezinte informaii care permit utilizatorilor situaiilor financiare s estimeze efectele financiare ale activitilor ntrerupte i ale cedrii activelor imobilizate (sau grupurilor destinate cedrii). n accepiunea standardului analizat o activitate ntrerupt este o component a unei entiti care fie a fost cedat, fie a fost clasificat ca deinut pentru vnzare, i: a. reprezint un segment distinct major al afacerii sau o zon geografic de activiti, b. este parte a unui plan unic coordonat, de desfiinare a unui segment distinct major al afacerii sau a unei arii geografice de operaii; c. este o sucursal achiziionat exclusiv n scopul revnzrii. Noiunea de component a unei entiti const n operaiuni i fluxuri de trezorerie care pot fi n mod clar difereniate, operaional sau din considerente de raportare financiar, de restul entitii. Cu alte cuvinte, o component a unei entiti va fi o unitate generatoare de lichiditi sau un grup de uniti generatoare de numerar att timp ct este inut n folosin. Activele necurente sau grupurile de active ce urmeaz a fi abandonate nu sunt clasificare ca deinute n vederea vnzrii, deoarece valoarea lor contabil va fi recuperat n principal prin utilizare. IFRS 5 solicit furnizarea unor informaii referitoare la activitile ntrerupte, care se prezint succint n continuare: 1. o singur sum n contul de profit i pierdere cuprinznd totalul dintre: a. profitul sau pierderea dup impozitare din activiti ntrerupte, i b. profitul sau pierderea dup impozitare sau pierderea recunoscut din evaluarea la valoarea just mai puin costurile de vnzare sau din cedarea activelor sau grupurilor de active reprezentnd activiti ntrerupte. 2. analiza sumei determinate mai sus n ceea ce privete: a. veniturile, cheltuielile i profitul sau pierderea de dinaintea impozitrii din activiti ntrerupte; b. ctigul sau pierderea recunoscute din evaluarea la valoarea just minus costurile vnzrii sau din cedarea activelor imobilizate sau a grupurilor destinate cedrii constituind activitile ntrerupte; i c. cheltuielile aferente privind impozitul pe profit, conform IAS 12; 3. fluxurile nete de trezorerie atribuibile activitilor de exploatare, investiii i finanare aferente activitilor ntrerupte, aceste informaii putnd fi prezentate fie n notele explicative, fie n situaiile financiare.

127

Capitolul 6
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND INVESTIIILE IMOBILIARE 6.1. Elemente semnificative privind tratamentele contabile aferente investiiilor imobiliare
IAS 40 Investiii imobiliare are ca principal obiectiv prescrierea tratamentului contabil al investiiilor imobiliare i a cerinelor aferente de prezentare a informaiilor. Aplicabilitatea standardului analizat vizeaz recunoaterea, evaluarea i prezentarea investiiilor imobiliare. n accepiunea acestui standard investiia imobiliar este acea proprietate imobiliar (un teren, o cldire sau parte a unei cldiri, ori ambele) deinut de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar, mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru: a. a fi utilizat n producia sau furnizarea de bunuri sau servicii, ori n scopuri administrative; sau b. a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii. Pe de alt parte, proprietile imobiliare utilizate de posesor sunt proprieti deinute pentru a fi utilizate n producia sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative. IAS 40 nu se aplic pentru: construciile n curs de execuie; bunurile de natura stocurilor; bunurile ocupate de proprietar. Bunurile care fac obiectul unei utilizri mixte se clasific n categoria investiiilor imobiliare dac cele dou pri pot fi vndute separat, n caz contrar vor fi clasificate ca investiii imobiliare dac partea ocupat de proprietar este nesemnificativ. Avnd n vedere aceste definiii trebuie inut cont de faptul c o investiie imobiliar genereaz fluxuri de trezorerie care sunt n mare msur independente de alte active deinute de entitate. Acest lucru difereniaz investiia imobiliar de proprietatea imobiliar utilizat de posesor. Producia de bunuri, furnizarea de servicii sau utilizarea proprietii n scopuri administrative genereaz fluxuri de trezorerie care nu sunt atribuite numai proprietii imobiliare, ci i altor active utilizate n procesul de producie sau aprovizionare. Observaie: OMFP nr. 3.055/2009 nu definete investiiile imobiliare n mod distinct, ci le include n categoria imobilizrilor corporale. Prin urmare acestora, n accepiunea reglementrilor naionale, li se aplic regulile contabile specifice activelor imobilizate corporale.
128

Recunoaterea investiiilor imobiliare ca active se realizeaz numai cnd: 1. este probabil ca beneficiile economice viitoare aferente investiiei imobiliare s fie generate ctre entitate; i 2. costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod credibil. Recunoaterea costurilor aferente investiiilor imobiliare se realizeaz n momentul n care apar i includ costurile iniiale aferente achiziiei, precum i pe cele aprute ulterior cu ocazia adugrii, nlocuirii sau ntreinerii unei pri a proprietii imobiliare. n acelai context amintim i faptul c entitatea nu poate recunoate n valoarea contabil a unei investiii imobiliare costurile ntreinerii zilnice a acesteia. Evaluarea iniial (la recunoatere) a unei investiii imobiliare se realizeaz la cost, care include pe lng preul de cumprare i cheltuielile direct atribuibile (onorari profesionale pentru prestarea serviciilor juridice, taxe de transfer ale proprietii etc.). Costul unei investiii imobiliare realizate n regie proprie este reprezentat de costul de la data la care construcia sau mbuntirea a fost finalizat. Pn la finalizarea construciei entitatea aplic prevederile IAS 16. Atunci cnd construcia realizat n regie proprie este finalizat, iar nregistrarea se va realiza la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil anterioar va fi recunoscut n contul de profit i pierdere. n accepiunea IAS 40 costul unei investiii imobiliare nu trebuie majorat cu: cheltuielile de nfiinare (cu excepia situaiei n care acestea sunt necesare pentru a aduce activul n starea necesar pentru funcionare n maniera ateptat); pierderile din exploatare aprute nainte ca investiia imobiliar s ating nivelul planificat de ocupare; pierderile neobinuite de resurse (materiale, for de munc etc.) aprute n procesul de construcie sau mbuntire. Totodat, n cazul amnrii plii unei investiii imobiliare, costul acesteia este reprezentat de echivalentul preului n numerar. Diferena dintre aceast valoare i plile totale este recunoscut de-a lungul perioadei creditului ca fiind cheltuieli cu dobnda. Exemplu: O societate achiziioneaz la nceputul anului N o cldire, cu scopul de a o nchiria. Societatea pltete 20.000 lei la data achiziiei, urmnd s achite diferena n patru rate anuale egale de 31.550 lei. Deoarece plata investiiei este amnat, costul acesteia este echivalentul preului n numerar de 120.000 lei. Societatea va nregistra investiia imobiliar la costul su de 120.000 lei reprezentnd suma care ar fi fost pltit de ntreprindere n condiii normale de plat. Deoarece achitarea valorii se realizeaz ntr-o perioad de patru ani, diferena ntre suma pltit de 146.200 lei (20.000 + 4 x 31.550) i echivalentul preului n numerar de 120.000 lei reprezint cheltuielile cu dobnda de 26.200 lei, care vor fi recunoscute pe parcursul celor 4 ani.
129

Data 01.01.N 01.01.N+1 01.01.N+2 01.01.N+3 01.01.N+4 Total

Rata anual 20.000 31.550 31.550 31.550 31.550 146.200

Valoarea actualizat a plilor anuale 20.000 3.155/(1+10%)4 = 21.550 3.155/(1+10%) = 23.700 3.155/(1+10%) = 26.070 3.155/(1+10%) = 28.680 120.000

Dobnda anual* 10.000 7.850 5.480 2.870 26.200

* rata dobnzii utilizat pentru calculul dobnzii este de 10%

40 recomand entitilor s aleag ntre dou modele de evaluare a investiiilor imobiliare: a. modelul valorii juste; b. modelul evalurii la costul istoric diminuat cu deprecierea cumulat. Modelul valorii juste difer de modelul reevalurii care este permis pentru anumite active nefinanciare. Conform modelului de reevaluare, creterile valorii contabile sunt recunoscute direct n capitalul propriu ca rezerve din reevaluare, n timp ce conform modelului valorii juste, toate modificrile valorii juste sunt recunoscute n contul de profit i pierdere. Valoarea just a investiiilor imobiliare va reflecta condiiile de pia la data bilanului i nu va include cheltuielile estimate de vnzare, aceasta pentru a scoate n eviden faptul c investiiile imobiliare nu sunt deinute n scopul vnzrii. Standardul sesizeaz existena unei ipoteze conform creia, dac o entitate achiziioneaz sau construiete un imobil care s-ar nscrie ca investiie imobiliar, va putea fi estimat n mod credibil pe o baz continu. Rareori, totui, cnd o entitate achiziioneaz pentru prima dat o investiie imobiliar sau cnd un imobil existent se nscrie pentru prima dat n categoria investiiilor imobiliare ca urmare a finalizrii modernizrii sau construciei, ori cnd i s-a schimbat utilizarea, pot exista dovezi clare c valoarea just a investiiei imobiliare nu poate fi stabilit n mod credibil, pe o baz continu. n asemenea circumstane excepionale, IAS 40 stipuleaz c entitatea trebuie s evalueze acea investiie imobiliar folosind tratamentul de baz prevzut de IAS 16, pn la cedarea investiiei imobiliare. Conform IAS 40, valoarea rezidual a unei asemenea investiii imobiliare msurat conform tratamentului de baz din IAS 16 trebuie s fie presupus a fi zero. n acelai context se precizeaz faptul c entitile care folosesc modelul valorii juste, n situaiile excepionale descrise anterior, trebuie s evalueze celelalte investiii imobiliare deinute tot la valori juste. Cu alte cuvinte, n ciuda faptului c uneia din investiiile imobiliare, din cauza unor situaii excepionale, i se aplic tratamentul costului, o entitate care folosete modelul valorii juste trebuie s continue nregistrarea celorlalte investiii imobiliare la valori juste. Dei aceasta determin o evaluare mixt a investiiilor imobiliare agregate, se subliniaz importana metodei valorii juste.
130

n ceea ce privete evaluarea dup recunoatere (ulterioar), IAS

Modelul bazat pe cost presupune ca, dup recunoaterea iniial, entitatea s evalueze toate investiiile n conformitate cu cerinele IAS 16. n cazul activelor clasificate ca fiind deinute pentru vnzare sau incluse ntr-un grup destinat cedrii care este clasificat ca fiind deinut pentru vnzare, evaluarea se va realiza n conformitate cu IFRS 5. Derecunoaterea investiiilor imobiliare trebuie realizat din momentul cedrii sau atunci cnd investiia respectiv este definitiv retras din folosin i nu se mai preconizeaz apariia de beneficii economice viitoare din cedarea ei. Trebuie menionat faptul c n contextul IAS 40 cedarea unei investiii imobiliare s poate fi realizat prin vnzare sau prin contractarea unui leasing financiar. n acest sens, pentru determinarea datei cedrii investiiei imobiliare, entitatea aplic criteriile IAS 18 pentru recunoaterea veniturilor rezultate din vnzarea bunurilor, n timp ce n cazul cedrii realizate prin contractarea unui leasing financiar sau a unei tranzacii de vnzare i leaseback, se aplic IAS 17. Ctigurile sau pierderile aprute din casarea sau cedarea investiiilor imobiliare vor fi determinate ca diferen ntre ncasrile nete din cedare i valoarea contabil a activului i vor fi recunoscute n contul de profit i pierdere n perioada scoaterii din uz sau cedrii, cu excepia situaiei n care IAS 17 nu impune reguli pentru vnzare i leaseback. Contravaloarea ce urmeaz a fi primit n urma cedrii unei investiii imobiliare este recunoscut iniial la valoarea just. Dac plata unei investiii imobiliare este amnat, contravaloarea primit este recunoscut iniial la echivalentul preului n numerar. Diferena dintre valoarea nominal a contraprestaiei i echivalentul preului n numerar este recunoscut ca venit din dobnzi, n conformitate cu IAS 18, utiliznd metoda dobnzii efective. Deprecierile sau pierderile din investiiile imobiliare sau plata de compensaii de la teri i orice achiziii ulterioare sunt evenimente economice separate i sunt contabilizate ca atare astfel: - deprecierile investiiilor imobiliare sunt recunoscute n conformitate cu IAS 36; - scoaterea din uz sau cedarea investiiilor imobiliare sunt recunoscute n conformitate cu IAS 40; - compensaiile de la teri pentru investiii imobiliare care au fost depreciate, pierdute sau la care s-a renunat sunt recunoscute n contul de profit sau pierdere atunci cnd devin exigibile; - costul activelor renovate, cumprate sau construite ca nlocuitori este determinat n conformitate cu IAS 40. Prezentarea informaiilor solicitate de IAS 40 se aplic n plus fa de cele cerute de IAS 17 dac investiia imobiliar face obiectul unui contract de leasing operaional sau financiar. Entitatea trebuie s prezinte urmtoarele informaii privind investiiile imobiliare: - modelul de evaluare folosit: modelul evalurii la valoarea just sau modelul bazat pe cost prevzut de IAS 16;
131

- criteriile folosite pentru a delimita investiiile imobiliare de imobilizrile corporale sau de activele deinute pentru vnzare; - modelele i ipotezele folosite pentru calculul valorii juste, precum i o declaraie din care s reias c determinarea acesteia s-a bazat pe preurile pieei; - cine a stabilit valoarea just, un evaluator independent sau o alt persoan care deine experiena necesar calculului unei astfel de valori; - valorile incluse n contul de profit i pierdere pentru veniturile din chirii, cheltuielile directe de exploatare rezultate din investiii imobiliare care au generat sau care nu au generat venituri din chirii. n plus, fa cele precizate anterior, entitile care aplic modelul bazat pe valoarea just trebuie s mai prezinte i informaii referitoare la: - valoarea intrrilor i creterilor de valoare ale investiiilor imobiliare, prezentate separat, pe categorii: achiziii, modernizri, combinri de ntreprinderi; - activele clasificate ca fiind deinute pentru vnzare sau incluse ntr-un grup destinat cedrii i clasificat ca fiind deinut pentru vnzare, n conformitate cu IFRS 5; - ctigurile sau pierderile nete rezultate din ajustri ale valorii juste; - diferenele de curs valutar nete aprute odat cu conversia situaiilor financiare n monede diferite de prezentare i odat cu conversia unor operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii care raporteaz; - transferurile ctre i de la stocuri i de la proprieti imobiliare utilizate de posesor; - alte modificri. n cazurile investiiilor imobiliare pentru care valoarea just a acestora nu poate fi determinat n mod credibil, iar entitatea aplic modelul bazat pe cost, valorile aferente respectivelor investiii imobiliare trebuie prezentate separat de valorile aferente altor investiii imobiliare. Totodat, entitatea mai trebuie s prezinte i o serie de informaii privind: - o descriere a investiiilor imobiliare; - explicarea motivului pentru care valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil; - estimarea valorii juste; - n cazul cedrii investiiilor imobiliare care nu au fost nregistrate la valoarea just: faptul c entitatea a cedat acele investiii imobiliare care nu au fost nregistrate la valoarea just; valoarea contabil a respectivelor active la momentul vnzrii; valoarea ctigurilor sau pierderilor recunoscute. Pe de alt parte, entitile care aplic modelul evalurii bazat pe cost trebuie s mai prezinte n plus i urmtoarele informaii: - metodele de amortizare utilizate; - durate de via utile sau ratele de amortizare folosite;
132

valoarea contabil brut i amortizarea cumulat la nceputul i la sfritul perioadei; reconcilierea valorii contabile a investiiilor imobiliare la nceputul i la sfritul perioadei, evideniind urmtoarele elemente: creterile de valoare prezentate separat pentru achiziii i separat pentru cele rezultate din cheltuieli ulterioare recunoscute ca activ; creterile de valoare rezultate din achiziii desfurate prin intermediul combinrilor de ntreprinderi; activele clasificate ca deinute pentru vnzare sau incluse ntrun grup destinat cedrii i clasificat ca fiind deinut pentru vnzare; amortizarea; valoarea pierderilor din depreciere recunoscute i a celor reluate n timpul perioadei, conform IAS 36; diferenele de curs valutar nete aprute odat cu conversia situaiilor financiare n monede diferite de prezentare i odat cu conversia unor operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii care raporteaz; transferurile ctre i de la stocuri i de la proprieti imobiliare utilizate de posesor etc. valoarea just a investiiilor imobiliare, iar atunci cnd aceasta nu poate fi determinat n mod credibil entitatea va mai prezenta n plus informaii privind: o descriere a investiiilor imobiliare; explicarea motivului pentru care valoarea just nu poate fi determinat n mod credibil; estimarea valorii juste.

6.2. Aspecte privind transferurile ctre sau de la investiii imobiliare n viziunea IAS 40
Transferurile din sau la categoria investiiilor imobiliare trebuie s se fac doar atunci cnd se demonstreaz schimbarea utilizrii. O astfel de schimbare a utilizrii are loc atunci cnd se produce un transfer: - din categoria investiiilor imobiliare la cea a imobilelor locuite, atunci cnd ncepe locuirea; - din categoria investiiilor imobiliare la cea a stocurilor, la momentul nceperii dezvoltrii n vederea vnzrii; - din categoria imobilelor locuite la cea a investiiilor imobiliare, cnd nceteaz locuirea; - de la stocuri la investiii imobiliare, atunci cnd ncepe un leasing operaional cu un ter; - din categoria imobilelor n curs de execuie sau modernizare la investiii imobiliare, la sfritul construciei sau la finalizarea lucrrilor de modernizare. I. Transferuri de la (la) investiii imobiliare la (de la) imobilizri corporale - n cazul investiiilor imobiliare pentru care se aplic modelul valorii juste. n unele situaii, activul, care este iniial clasificat ca investiie imobiliar conform IAS 40, poate, ulterior, s devin imobilizare corporal, conform IAS 16. De exemplu, un imobil este obinut i
133

nchiriat unor teri, ns, ulterior, entitatea care-l deine decide s-l foloseasc pentru nevoile proprii. Suma reflectat n contabilitate la valoarea just a imobilului, ncepnd cu data schimbrii de statut, ar deveni baza de cost pentru scopuri contabile ulterioare. Modificrile de valoare recunoscute anterior, dac exist, nu vor fi inversate. Pe de alt parte, dac un activ a fost recunoscut iniial ca imobilizare corporal, conform IAS 16, iar ulterior este folosit ca investiie imobiliar, acesta trebuie evaluat la valoarea just de la data schimbrii statutului su. Dac noua valoare este mai mic dect cea contabil, adic nu exist o diminuare la nivelul valorii juste a acestuia care nu a fost anterior recunoscut, atunci aceasta se va reflecta n ctigurile din perioada utilizrii ca investiie imobiliar. ns, dac a fost recunoscut o cretere de valoare, contabilizarea va depinde de msura n care aceasta este o reluare a unei deprecieri recunoscute anterior. n cazul n care creterea reprezint reluarea unei scderi de valoare, majorarea trebuie s fie nregistrat la ctiguri curente, fr ca valoarea raportat s depeasc suma necesar refacerii valorii contabile la nivelul pe care lar fi avut fr depreciere, dac prima pierdere din depreciere nu ar fi avut loc. n situaia n care nu a existat nicio depreciere recunoscut anterior, care s fie reluat cu ocazia creterii de valoare (creterea curent s depeasc scderea nregistrat iniial), atunci creterea trebuie recunoscut n capitaluri. Dac investiia imobiliar este cedat ulterior, orice sum rezultat ca profit sau pierdere nu trebuie s cuprind efectul asupra sumei raportate direct la capital. II. Transferuri de la stocuri la investiii imobiliare n cazul investiiilor imobiliare evaluate conform modelului valorii juste. Este posibil ca anumite active recunoscute iniial ca stocuri s fie utilizate ulterior ca investiii imobiliare. Cnd sunt reclasificate, valoarea contabil iniial trebuie s fie valoarea just ncepnd cu acea dat. Pentru un transfer de la stocuri la investiii imobiliare, care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a proprietii imobiliare la acea dat i valoarea contabil anterioar va fi recunoscut n contul de profit i pierdere. Standardul analizat nu aduce n discuie problematica transferurilor de la investiii imobiliare la stocuri. Prin urmare, cnd entitatea decide c imobilul deinut ca investiie imobiliar urmeaz a fi cedat, acesta trebuie evideniat ca investiie imobiliar pn la vnzare i nu trebuie derecunoscut sau transferat la stocuri. III. Transferuri de la imobilizri n curs de execuie la investiii imobiliare realizate n regie proprie, la momentul finalizrii evaluate la valoare just. Atunci cnd o entitate finalizeaz construcia sau modernizarea unei investiii imobiliare construit n regie proprie, care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just de la acea dat i valoarea sa contabil anterioar va fi recunoscut n contul de profit i pierdere.
134

Capitolul 7
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND CONTRACTELE DE LEASING 7.1. Clasificarea contractelor de leasing
IAS 17 Contracte de leasing descrie, att pentru locatari, ct i pentru locatori, politicile contabile i prezentrile adecvate care trebuie aplicate diverselor tipuri de tranzacii de leasing. Standardul trateaz distincia dintre contractele de leasing financiar i cele de leasing operaional, recunoaterea i evaluarea activelor rezultate, datoriile i prezentrile de informaii. Standardul analizat trebuie aplicat la contabilizarea tuturor contractelor de leasing, n afar de contractele de leasing privind explorarea sau exploatarea minereurilor, a ieiului, gazelor naturale i a altor resurse neregenerabile similar; contractele de acordare a licenei pentru bunuri ca filme cinematografice, nregistrri video, piese de teatru, manuscrise, brevete i drepturi de autor. Totui, acest standard nu trebuie aplicat ca baz de evaluare pentru: proprietile locatarilor care sunt nregistrate drept investiii imobiliare, conform IAS 40; investiiile imobiliare nchiriate de locatori n temeiul unor contracte de leasing operaional, conform IAS 40; activele biologice deinute sau nchiriate de locatari n temeiul unor contracte de leasing financiar, conform IAS 41. IAS 17 se aplic tuturor contractelor de leasing, prin care locatorul cedeaz locatarului dreptul de a utiliza un bun pe o perioad convenit de timp, n schimbul unei pli sau a unei serii de pli. Conform IAS 17 un contract de leasing este un acord prin care locatorul cedeaz locatarului, n schimbul unei pli sau serii de pli, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioad convenit de timp. IAS 17 face distincie ntre dou categorii de contracte de leasing: - leasing financiar; - leasing operaional. I. Contractele de leasing financiar transfer, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, n cele din urm, sau nu. Caracteristicile contractelor de leasing financiar includ urmtoarele: la sfritul contractului se transmite locatarului dreptul de proprietate asupra bunului;
135

durata de via economic a bunului; exist o opiune de cumprare a bunului la sfritul contractului la un pre suficient de mic fa de preul pieei, astfel nct la nceputul contractului s fie aproape sigur c locatarul va exercita opiunea; la nceputul contractului de leasing valoarea just a bunului este aproximativ egal cu valoarea actualizat a plilor minimale de leasing (referitor la aceasta condiie sesizm o diferen fa de OMFP 3055, care precizeaz: valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a bunului, reprezentat de valoarea la care a fost achiziionat bunul de ctre finanator, respectiv costul de achiziie); bunul are o natur specific astfel nct numai locatarul l poate utiliza fr modificri prealabile; Durata contractului de leasing reprezint perioada de timp irevocabil pentru care locatarul a contractat bunul n leasing i orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opiunea de a continua utilizarea bunului n regim de leasing, cu sau fr plat suplimentar, cnd la nceputul contractului de leasing este cert, ntr-o msur rezonabil, exercitarea acestei opiuni de ctre locatar. Valoarea just este suma pentru care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, de bunvoie, ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Durata de via economic este reprezentat fie de perioada de-a lungul creia se estimeaz c un bun este utilizabil economic de ctre unul sau mai muli utilizatori, fie de numrul unitilor de producie care se estimeaz c se vor obine prin utilizarea bunului de unul sau mai muli utilizatori. Plile minime de leasing sunt acele pli de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul este obligat s le efectueze unei tere pri (redevene, avans). Totui, dac locatarul are o opiune de a cumpra bunul la un pre estimat a fi suficient de sczut fa de valoarea just la data la care opiunea poate fi exercitat, plile minime de leasing includ plile minime pltibile pe durata contractului de leasing, pn la data preconizat de exercitare a opiunii de cumprare i plata necesar pentru exercitarea opiunii n cauz. II. Contractele de leasing operaional sunt contractele de leasing ce nu intr n categoria leasingului financiar. Clasificarea operaiunilor de leasing se face la nceputul contractului de leasing. Un indiciu n clasificare l reprezint, mai degrab, fondul economic al tranzaciei, dect forma juridic a contractului de leasing. Clasificarea se bazeaz pe msura n care riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate asupra unui bun n regim de leasing revin locatorului sau locatarului:
136

durata contractului de leasing acoper cea mai mare parte din

riscurile includ pierderile poteniale rezultate din gradul sczut de utilizare a bunului, din uzura moral i din variaii ale venitului datorate modificrilor condiiilor economice; avantajele includ estimarea unei activiti profitabile pe durata de via economic a bunului i a unor ctiguri rezultate din creterea valorii sau din realizarea valorii reziduale. Efectul pe care l are asupra situailor financiare contabilizarea unei operaiuni de leasing ca leasing operaional i nu ca leasing financiar, n situaiile financiare ale locatarului, poate fi sintetizat n felul urmtor: contabilitatea leasingului operaional raporteaz plile de leasing n contul de profit i pierdere drept cheltuial cu chiria; bilanul este afectat numai indirect atunci cnd cheltuiala cu chiria ajunge n rezultatul reportat prin venitul net; cheltuiala cu chiria este raportat ca ieire de numerar din exploatare (ca parte a venitului net al entitii) n situaia fluxurilor de numerar; cheltuiala total raportat de-a lungul duratei contractului de leasing pentru un leasing financiar trebuie, n mod normal, s fie aceeai cu cheltuiala total raportat de-a lungul duratei contractului de leasing pentru un leasing operaional. Totui, costurile sunt mai ridicate n primii ani n baza metodei leasingului financiar, care determin un trend cresctor al rezultatelor de-a lungul duratei contractului de leasing; metoda leasingului financiar evideniaz n bilan att activul, ct i valoarea net a datoriei, n timp ce n baza metodei leasingului operaional nu sunt raportate nici un fel de astfel de elemente de activ sau datorie; n baza contabilitii leasingului financiar, plata total de leasing este mprit n componenta de dobnd i rambursarea principalului; se distinge, de asemenea, i o component de amortizare atunci cnd principalul (poriunea de capital) este amortizat n conformitate IAS 16. n temeiul metodei operaionale, plata reprezint pur i simplu o cheltuial cu chiria; n temeiul metodei operaionale, plile de leasing sunt raportate ca ieiri de numerar din exploatare (dobnda mai poate fi clasificat i ca flux de numerar din activitatea de finanare), n timp ce, n temeiul metodei leasingului financiar, ieirea de numerar este alocat, n mod normal, ntre activitatea de exploatare i cea de finanare; fraciunea de dobnd din plata de leasing (redevena) aferent unui leasing financiar este raportat, n mod normal, drept ieire de numerar din exploatare, n timp ce rambursarea obligaiei aferente leasingului este tratat drept ieire de numerar din activitatea de finanare. Totui, efectul net asupra numerarului total este acelai pentru ambele metode;
137

acea fraciune a obligaiei aferente leasingului care este pltit sau eliminat n termen de 1 an sau n cursul unui ciclu de exploatare, dac acesta se ntinde pe o perioad mai lung de 1 an, este clasificat drept datorie curent. Restul se clasific drept datorie pe termen lung. Preferina pentru leasingul financiar sau pentru cel operaional trebuie analizat n contextul unei situaii specifice - cu alte cuvinte, dei argumentele ar putea fi adesea unele valide, ar putea s apar circumstane care s invalideze ipotezele pe care respectivele argumente au fost fundamentate: Societile cu rate marginale de impozitare sczute sau cu o capacitate impozabil sczut gsesc, n general, leasingul ca fiind avantajos, deoarece ele nu sunt nevoite sau nu pot s obin avantaje fiscale (amortizare) care s nsoeasc titlul de proprietate asupra activelor. n acest caz, oricare dintre cele dou tipuri de leasing este adecvat. Companiile care au rate de impozitare ridicate prefer contractele de leasing financiar, deoarece cheltuielile sunt, n mod normal, mai ridicate n primii ani. Contractele de leasing operaional sunt avantajoase cnd compensaiile conducerii depind de rentabilitatea activelor sau a capitalului investit. Un leasing operaional este avantajos atunci cnd o entitate dorete s i in datoriile n afara bilanului. Aceast situaie poate fi util dac societile au acorduri oficiale care le solicit niveluri sczute ale gradului de ndatorare sau niveluri ridicate ale indicatorilor de acoperire a dobnzii. Contractele de leasing financiar sunt favorizate dac o entitate vrea s prezinte un nivel ridicat al fluxurilor de numerar din exploatare. Contractele de leasing financiar sunt avantajoase atunci cnd exist un avantaj comparativ din revnzarea bunului n cauz. Efectul contractelor de leasing operaional i financiar asupra situaiilor financiare i indicatorilor financiari este prezentat n tabelul urmtor:
Element Leasing operaional sau indicator Bilan Nici un efect deoarece nu sunt create active sau datorii n baza metodei operaionale Leasing financiar Un activ n regim de leasing (un echipament) i o obligaie aferent sunt create n momentul n care este nregistrat leasingul. De-a lungul perioadei de leasing, ambele componente sunt trecute pe cheltuieli, dar, de regul, activul este diminuat ca valoare mai rapid, crendu-se o datorie net de-a lungul perioadei de leasing.

138

Cont de Redevena este profit i nregistrat drept pierdere cheltuial. Aceste redevene sunt adesea constante de-a lungul perioadei de leasing.

Situaia fluxurilor de numerar

ntreaga ieire de numerar pltit n contractul de leasing este nregistrat drept ieire de numerar din exploatare.

Marja profitului

Viteza de rotaie a activelor Rata lichiditii curente

Mai mic, deoarece fraciunea curent din obligaia aferent leasingului creat n baza metodei leasingului financiar este o datorie curent. Rata lichiditii curente scade n continuare n timp pe msur ce fraciunea curent a obligaiei aferente leasingului crete. Grad de Mai mare deoarece metoda leasingului financiar ndatorare creeaz o datorie aferent leasingului (care este mai mare dect activul n regim de leasing n primii ani).Totui, gradul de ndatorare scade n timp, deoarece scade i obligaia aferent leasingului. Rentabilita Mai mare n primii ani, Mai mic in primii ani, deoarece rezultatele sunt deoarece profiturile mai sczute i activele sunt mai mari. Totui, tea sunt mai ridicate i indicatorul de rentabilitate a activelor crete n activelor activele mai sczute. timp deoarece trendul rezultatelor este unul pozitiv, iar activele nregistreaz un declin pe msur ce sunt amortizate.
139

Mai mare n primii ani, deoarece cheltuiala cu chiria este, n mod normal, mai mic dect cheltuiala total raportat n baza metodei leasingului financiar. Mai mare, deoarece nu exist active nchiriate n regim de leasing, nregistrate n baza metodei operaionale. Mai mare, deoarece, n baza metodei operaionale, n bilan nu este adugat nici un fel de datorie pe termen scurt. Mai mic, deoarece metoda operaional nu duce la crearea de datorii.

Se genereaz att o cheltuial cu dobnda, ct i o cheltuial cu amortizarea. n primii ani ai perioadei de leasing, acestea se combin pentru a produce o cheltuial mai mare, care este raportat n baza metodei operaionale. Totui, de-a lungul perioadei de leasing, cheltuiala cu dobnda scade, determinnd o tendin descresctoare a cheltuielii totale. Acest lucru genereaz o tendin pozitiv la nivelul rezultatelor. n ultimii ani, rezultatele sunt mai mari n baza metodei leasingului financiar dect n baza metodei operaionale. De-a lungul ntregii perioade a contractului de leasing, cheltuielile totale aferente leasingului sunt aceleai n baza ambelor metode. Ieirea de numerar generat de plile de leasing este alocat parial unei ieiri de numerar din exploatare sau din finanare (cheltuiala cu dobnda) i parial unei ieiri de numerar din finanare (rambursarea componentei de capital din obligaia aferent leasingului). Amortizarea activului n regim de leasing nu reprezint o cheltuial n numerar i, prin urmare, nu este un element de natura fluxurilor de numerar. Mai mic n primii ani, deoarece cheltuiala total raportat n baza metodei leasingului financiar este, n mod normal, mai mare dect plata de leasing (redevena). Totui, marja profitului va avea o tendin ascendent n timp, astfel nct n ultimii ani va depi marja profitului aferent metodei operaionale. Mai mic datorit activului n regim de leasing care este creat n baza metodei leasingului financiar. Indicatorul crete n timp, pe msur ce activul este amortizat.

Rentabilita tea capitalurilo r proprii Acoperirea dobnzii

Mai mare n primii ani, Mai mic n primii ani, deoarece rezultatele sunt deoarece rezultatele mai sczute. Totui, rentabilitatea capitalurilor sunt mai mari. proprii crete n timp, datorit unei tendine pozitive a rezultatelor. Mai mare, deoarece n Mai mic, deoarece cheltuiala cu dobnda este baza metodei creat de metoda leasingului financiar. Totui, operaionale nu apare indicatorul de acoperire a dobnzii crete n timp nici un fel de cheltuial datorit declinului n timp al cheltuielii cu cu dobnda. dobnda.

Efectele metodelor de leasing folosite de locatori asupra situaiilor financiare si indicatorilor


Element sau indicator Dimensiunea activelor Leasing operaional Cea mai sczut, deoarece nu apare nici un fel de apreciere a investiiei. Valorile sczute ale activelor tind s creasc indicatorii referitori la viteza de rotaie a activelor. Cea mai sczut, deoarece nu apare nici un fel apreciere a activelor. Nivelul sczut al capitalului acionarilor tinde s creasc rentabilitatea capitalului i gradul de ndatorare. Leasing financiar cu opiune de vnzare Cea mai ridicat, n principal datorit vnzrii activului n regim de leasing. Valoarea ridicat a activelor tinde s micoreze viteza de rotaie a activelor. Leasing cu finanare direct Medie, deoarece exist o apreciere a investiiei, dar nu are loc o vnzare a activului nchiriat n regim de leasing.

Dimensiunea capitalului acionarilor

Dimensiunea venitului n anul n care este demarat leasingul (Anul 0)

Cea mai ridicat, n principal datorit ctigului realizat de pe urma vnzrii activului nchiriat n regim de leasing. Nivelul ridicat al capitalului acionarilor tinde s micoreze rentabilitatea capitalului i gradul de ndatorare. Nici un efect asupra Cea mai ridicat, veniturilor la datorit ctigului momentul la care este realizat de pe urma demarat leasingul. vnzrii activului nchiriat n regim de leasing. Veniturile ridicate au tendina s creasc marjele profitului i rentabilitatea capitalului i a activelor.

Medie, deoarece aprecierea investiiei se adaug la capitalurile proprii, dar nu are loc o vnzare a activului nchiria n regim de leasing.

Nici un efect asupra veniturilor la momentul la care este demarat leasingul.

140

Dimensiunea venitului de-a lungul perioadei de leasing (Anii 1-3)

Medie, pe baza condiiilor aferente leasingului i metodei de amortizare. Venitul are tendina s fie constant n timp, dac ncasrile aferente leasingului sunt fixe i se utilizeaz amortizarea liniar.

Cea mai sczut, datorit unei rate a dobnzii relativ sczute. Venitul din dobnd are tendin descresctoare n timp. Nivelurile sczute ale veniturilor au tendina s micoreze marjele profiturilor i rentabilitatea activelor i a capitalurilor.

Flux de numerar din exploatare la momentul la care este demarat leasingul Flux de numerar din exploatare dea lungul perioadei de leasing (Anii 1-3)

Nici un efect, deoarece nu apare nici un flux de numerar n momentul n care este demarat leasingul.

Cea mai ridicat, datorit ctigului realizat de pe urma vnzrii activului nchiriat n regim de leasing.

Cea mai ridicat, datorit rentabilitii efective ridicate a leasingului. Venitul din dobnd are tendin descresctoare n timp. Nivelurile ridicate ale veniturilor au tendina s majoreze marjele profiturilor i rentabilitatea activelor i a capitalurilor. Nici un efect, deoarece nu apare nici un flux de numerar n momentul n care se semneaz contractul de leasing. Medie, deoarece venitul din dobnd este ridicat datorit rentabilitii efective ridicate a leasingului.

Cea mai ridicat, Cea mai sczut, deoarece venitul din datorit condiiilor aferente leasingului i dobnd este sczut. metodei de amortizare.

Contractele de leasing care au ca obiect terenuri i construcii sunt clasificate n acelai mod ca i cele care au ca obiect alte active. Totui, pentru terenuri care au o durat de via economic nedefinit, nu pot fi semnate contracte de leasing financiar, dect dac se ateapt ca titlul de proprietate s treac la locatar. Dac un contract de leasing vizeaz un teren i o cldire, n vederea clasificrii se consider dou contracte, unul care are ca obiect terenul i cellalt care vizeaz cldirea. Dac nu este probabil ca terenul s treac n proprietatea locatarului la sfritul contractului, contractul ce are ca obiect terenul nu poate fi dect unul de leasing operaional. Valoarea plilor minimale pentru fiecare contract se determin n funcie de valoarea just a terenului i a cldirii la nceputul contractului. Dac plile efectuate nu pot fi separate ntre cele dou elemente, ntregul contract este clasificat ca fiind de leasing financiar, cu excepia cazului n care contractele analizate separat sunt de leasing operaional. Dac valoarea ce ar fi recunoscut pentru contractul ce are ca obiect terenul este nesemnificativ, terenul i cldirea vor fi tratate unitar n aplicarea criteriilor de clasificare.

141

7.2. Tratamente contabile ale contractelor de leasing


A. Leasing financiar Locatarii trebuie s recunoasc la data nceperii duratei contractului de leasing operaiunile de leasing financiar n bilan ca active i datorii la o valoare egal cu valoarea just a bunului n regim de leasing sau cu valoarea actualizat a plilor minime de leasing, dac aceasta din urm este mai mic. Pentru calculul valorii actualizate a plilor minime de leasing se consider ca factor de actualizare rata implicit a dobnzii din contractul de leasing, dac aceasta se poate determina, n caz contrar trebuie utilizat rata dobnzii marginale a locatarului. Orice costuri iniiale directe ale locatarului sunt recunoscute ca active. Locatorii trebuie s recunoasc n bilan bunurile deinute n regim de leasing financiar drept creane, la o valoare egal cu investiia net n leasing. Costurile iniiale directe majoreaz valoarea creanei. n cazul unui leasing financiar, locatorul transmite locatarului, n mare msur, toate riscurile i avantajele aferente titlului de proprietate, de aceea ratele de ncasat se trateaz de ctre locator, ca rambursare a principalului i ca venit financiar aferent, aceasta din urm reprezentnd recompensa locatorului pentru investiia i serviciile sale. Conform IAS 17, valoarea rezidual garantat, este reprezentat de: - n cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o parte afiliat acestuia (valoarea garaniei constituind valoarea maxim ce devine pltibil, n orice situaie); - n cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantat de locatar sau de o ter parte neafiliat locatorului ce este capabil, din punct de vedere financiar, s onoreze obligaiile asumate prin garanie. Valoarea rezidual negarantat (VRN) este acea parte din valoarea rezidual a crei realizare nu este garantat de locator. VRN = Valoarea rezidual - Opiunea de cumprare De asemenea IAS 17 precizeaz c un contract de leasing financiar este clasificat ca atare dac transfer toate riscurile i avantajele asupra bunului. O alt condiie identificat de acest standard este aceea c valoarea actual a prilor minimale de leasing s fie n mare msur echivalente cu valoarea just a bunului. n condiiile exemplului prezentat anterior valoarea actualizat a fluxurilor de numerar va fi: Exemplu: Un echipament este primit n regim de leasing la 30.09.N, n urmtoarele condiii: - 5 rate anuale de leasing de 4.000 lei cu ncepere de la 01.10.N; - valoarea just a bunului este de 20.000 lei;
142

- valoarea rezidual la sfritul leasingului 4.500 lei, din care 3.000 lei garantat; - rata de leasing 10%.
Perioada N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 TOTAL Flux de numerar 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 3.000 23.000 Flux actualizat de numerar 4.000 4.000 4.000 4.000 4.000 3.000 / / / / / / (1+10%) = 3.636,36 (1+10%) = 3.305,78 (1+10%) = 3.005,26 (1+10%) = 2.732.05 (1+10%) = 2.483,68 (1+10%) = 1.863,35 17.026,48

Evaluarea ulterioar presupune ca la locatar plile de leasing s fie mprite n cheltuieli de finanare a leasingului i reducerea datoriei neachitate. Cheltuielile de finanare trebuie alocate pe perioade de-a lungul duratei contractului de leasing, astfel nct s se obin o rat periodic constant a dobnzii la soldul datoriei rmase n fiecare perioad. Un leasing financiar d natere unor cheltuieli cu amortizarea aferent bunului precum i unor cheltuieli financiare, n fiecare perioad contabil. Politica de amortizare pentru bunurile n regim de leasing trebuie s fie consecvent cu cea aplicat activelor amortizabile deinute n proprietate, iar amortizarea nregistrat trebuie calculat n baza prevederilor IAS 16. Atunci cnd nu exist n mod rezonabil certitudinea c locatarul va obine dreptul de proprietate pn la sfritul duratei contractului de leasing, activul trebuie amortizat n totalitate pe durata cea mai scurt dintre durata contractului de leasing i durata de via util a acestuia. La locator recunoaterea veniturilor financiare trebuie s se bazeze pe un model care reflect o rat periodic constant a rentabilitii aferent investiiei totale nete a locatorului corespunztoare leasingului financiar. Ratele de ncasat se trateaz, de ctre locator, ca rambursare a principalului i ca venit financiar aferent, acesta din urm reprezentnd recompensa locatorului pentru investiia i serviciile sale. Exemplu: O societate preia n regim de leasing financiar un mijloc de transport. Durata contractului este de 5 ani. Se pltesc 5 rate de 1.600 lei/an, care se deconteaz la sfritul fiecrui an. n plile de leasing este inclus, pentru acoperirea cheltuielilor de ntreinere a autoturismului, o sum de 200 lei anual. Locatarul datoreaz o sum suplimentar de 0,12 lei pe km n plus dac prin utilizarea anual a mainii se depesc 25.000 km. La sfritul leasingului, locatarul va cumpra maina la un pre de 2.000 lei, pltibili n termen de un an dup ultima plat de leasing. Rata dobnzii (rata de actualizare) este de 10%. Valoarea just a activului este de 7.000 lei. Valoarea rezidual negarantat este egal cu zero. Plata de leasing, mai puin costurile altor
143

servicii este de 1.600-200= 1.400 lei. Plile totale sunt de 1.400 x 5 ani = 7.000 lei. Valoarea rezidual este de 2.000. n contabilitatea locatarului: Valoarea actualizat a plilor = avans acordat + [Flux de numerar /(1+rata de actualizare) + Valoarea rezidual / (1+rata de actualizare)].
Perioada N N+1 N+2 N+3 N+4 N+5 TOTAL Flux de numerar 1.400 1.400 1.400 1.400 1.400 2.000 9.000 Indice de actualizare 1,1 (1+10%) 1,21 (1+10%) 1,33 (1+10%) 1,46 (1+10%) 1,61 (1+10%) 1,61 (1+10%) Flux actualizat de numerar 1.273 1.157 1.052 956 869 1.242 6.549

Activul i datoria sunt recunoscute la 6.549 lei, respectiv la valoarea minim dintre valoarea just a activului i valoarea actualizat a plilor minime de leasing. Contabilizarea contractului la locatar este urmtoarea: 2133 = 167 6.549 lei

Plile minime de leasing trebuie s fie mprite ntre plata principalului i plata dobnzii, iar partea de dobnd s fie calculat n aa fel nct rata dobnzii aplicabil soldului nerambursat s fie constant pentru fiecare an. Dac valoarea iniial a activului este stabilit utiliznd valoarea actualizat a plilor minime de leasing, atunci rata periodic a dobnzii este rata de actualizare utilizat pentru calculul valorii actualizate. n caz contrar, i dac valoarea just a activului a fost utilizat, atunci rata dobnzii va trebui s fie calculat.
Sold nerambursat
1

Dobnda
2=1*10%

Flux de numerar
3

Capital rambursat
4=3-2

Sold final
5=1-4

6.549,00 5.803,90 4.984,29 4.082,72 3.090,99

654,90 580,39 498,43 408,27 309,10

14.00 1.400 1.400 1.400 1.400 2.000

745,10 819,61 901,57 991,73 1.090,90

5.803,90 4.984,29 4.082,72 3.090,99 2.000,09

144

nregistrarea n contabilitate (pentru anul N): % 167 666 = 404 1.400,00 lei 745,10 lei 654,90 lei

Conform IAS 16, activul trebuie amortizat pe parcursul contractului de leasing sau de-a lungul duratei de via a activului, dac este aproape sigur c locatarul va deveni proprietarul activului. n contabilitatea locatorului: Locatarul a calculat valoarea activului ca fiind cea mai mic valoare dintre valoarea just i valoarea actualizat a plilor minime de leasing. n cazul locatorului, activul este evaluat la valoarea investiiei nete n contractul de leasing, astfel: Investiia net = Plile minime de leasing + Valoarea rezidual negarantat Dobnda neprimit. Valoarea rezidual negarantat reprezint acea parte din valoarea rezidual a bunului n regim de leasing a crei realizare de ctre locator nu este sigur sau este garantat numai de o parte afiliat locatorului. Scderea dobnzii neprimite este similar cu actualizarea fcut n cazul locatarului. Totui, locatorul va tii valoarea dobnzii adugat la plile de leasing. n aproape toate cazurile investiia net n leasing va fi egal cu preul pltit de locator pentru activ. n cazul unui productor sau comerciant, investiia net n leasing va fi majorat cu profitul din vnzri. n exemplul de mai sus n care locatarul garanteaz un pre final de cumprare, plile efectuate locatorului vor stinge creanele din leasing ale acestuia i vor plti toate cheltuielile cu dobnda. n cazul n care exist o valoare rezidual negarantat, la sfritul contractului de leasing datoria va rmne cu un sold. nregistrrile n contabilitatea locatorului vor fi: - predarea bunului: 2675 = 2133 6.549 lei - n anul N: 4111 = % 2675 766 1.400,00 lei 745,10 lei 654,90 lei

B. Leasing operaional Aa cum se amintea i n precedent este considerat leasing operaional orice operaiune de leasing care nu este clasificat drept leasing financiar.
145

La locatar plile de leasing n cazul unui leasing operaional trebuie recunoscute ca o cheltuial n contul de profit i pierdere liniar de-a lungul duratei contractului de leasing, n cazul n care o alt baz sistematic nu este reprezentativ pentru ritmul beneficiilor utilizatorului. La locator bunurile deinute n regim de leasing operaional trebuie prezentate n bilan, n conformitate cu natura acestora. Venitul rezultat din leasingul operaional trebuie recunoscut ca venit pe o baz liniar, pe durata contactului de leasing, cu excepia cazului n care o alt baz sistematic nu este considerat mai reprezentativ pentru ritmul n care se diminueaz beneficiile generate de utilizarea bunului. Costurile, inclusiv amortizarea, suportate pentru obinerea venitului din leasing, sunt recunoscute drept cheltuieli. Costurile directe iniiale suportate special pentru obinerea venitului dintr-un leasing operaional fie se amn i se aloc la venituri pe durata contractului de leasing proporional cu venitul nregistrat din chirie, fie se recunosc n contul de profit i pierdere ca o cheltuial n perioada n care se efectueaz. Amortizarea bunurilor n regim de leasing trebuie s se fac pe o baz consecvent cu politica normal de amortizare a locatorului pentru bunuri similare, iar cheltuieli cu amortizarea trebuie calculate n baza IAS 16 i IAS 38. Exemplu: O societate deine un echipament pe care l pune la dispoziia altei societi n baza unui contract de leasing operaional, pe o perioad de 2 ani. Valoarea ratelor lunare este de 1.100 lei. Valoarea de nregistrare a echipamentului este de 84.000 lei. Durat de via estimat este de 20 ani, iar regimul de amortizare este cel liniar. n contabilitatea locatarului: - nregistrarea ratei lunare: 612 = 401 1.100 lei n contabilitatea locatorului: - amortizarea echipamentului: 6811 = 2813 350 lei (84.000 / 20 *12) - nregistrarea ratei lunare: 4111 = 706 1.100 lei C. Tranzacii de vnzare i de leaseback O tranzacie de vnzare i de leaseback implic vnzarea unui bun de ctre vnztor i nchirierea aceluiai bun n regim de leasing. Plile de leasing i preul de vnzare sunt, de obicei, interdependente, ntruct sunt negociate mpreun. Tratamentul contabil al tranzaciei de vnzare i de leaseback depinde de tipul contractului de leasing.
146

Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing financiar, orice surplus reprezentnd diferena dintre suma rezultat din vnzare i valoarea contabil net nu trebuie recunoscut imediat ca venit n situaiile financiare ale locatarului-vnztor, ci trebuie amnat i amortizat pe parcursul duratei contractului de leasing. Exemplu: O societate ncheie un contract de leaseback n scopul primirii n regim de leasing a utilajului pe care l vinde. Preul de vnzare este de 24.000 lei, durata contractului este de 3 ani, iar rata lunar de 750 lei. Costul de achiziie al utilajului a fost de 25.000 lei, iar amortizarea cumulat de 5.000 lei. Plusul din vnzare = 24.000 (25.000 5.000) = 4.000 lei. - vnzarea bunului: 461 = % 24.000 lei 167 20.000 lei 472 4.000 lei - recunoaterea lunar a venitului: 472 = 7583 111 lei (4.000 / 3*12) Dac o tranzacie de vnzare i de leaseback are ca rezultat un leasing operaional i este evident c tranzacia se realizeaz la valoarea just, orice profit sau pierdere trebuie recunoscut imediat. Dac preul de vnzare este mai mic dect valoarea just, orice pierdere sau profit trebuie recunoscute imediat, cu excepia cazului n care pierderea se compenseaz prin pli de leasing viitoare cu o valoare sub preul pieei i profitul sau pierderea trebuie amnate i amortizate proporional cu plile de leasing, pe durata estimat de utilizare a bunului. Dac preul de vnzare este mai mare dect valoarea just, surplusul reprezentnd diferena dintre preul de vnzare i valoarea just trebuie amnat i amortizat pe durata estimat de utilizare a bunului. n cazul unui leasing operaional, dac valoarea just, n momentul tranzaciei de vnzare i de leaseback, este mai mic dect valoarea contabil a bunului, pierderea egal cu diferena dintre valoarea contabil i valoarea just trebuie nregistrat imediat. Exemplu: Se cunosc urmtoarele ipoteze de lucru: durata contractului de leasebak este de 3 ani; rata lunar 500 lei; costul de achiziie al utilajului a fost de 25.000 lei; amortizarea cumulat 10.000 lei. I. Preul de vnzare 18.000 lei, suma ratelor lunare = 500 * 3 * 12 = 18.000 lei, valoarea just 18.000 lei. n acest caz rezultatul din vnzare [18.000 (25.000 10.000) = 3.000 lei] se recunoate integral n anul curent. - vnzarea utilajului: 461 = 7583 18.000 lei
147

- descrcarea gestiunii: % = 213 25.000 lei 2813 10.000 lei 6583 15.000 lei II. Preul de vnzare 18.000 lei, suma ratelor lunare = 500 * 3 * 12 = 18.000 lei, valoarea just 20.000 lei. n acest caz rezultatul din vnzare [18.000 (25.000 10.000) = 3.000 lei] se recunoate integral n anul curent, la fel ca n cazul anterior. III. Preul de vnzare 14.000 lei, suma ratelor lunare 18.000 lei, , valoarea just 18.000 lei. Pierderea din cesiune [14.000 (25.000 10.000)] = 1.000 lei se nregistreaz integral n exerciiul curent. - vnzarea utilajului: 461 = 7583 14.000 lei - descrcarea gestiunii: % = 213 25.000 lei 2813 10.000 lei 6583 15.000 lei IV. Preul de vnzare 14.000 lei, suma ratelor lunare 18.000 lei, valoarea just 20.000 lei. Pierderea din cesiune [14.000 (25.000 10.000)] = 1.000 lei se nregistreaz pe perioada contractului. - vnzarea utilajului: 461 = 7583 14.000 lei - descrcarea gestiunii: % = 213 25.000 lei 2813 10.000 lei 6583 14.000 lei 471 1.000 lei - recunoaterea lunar a cheltuielilor: 612 = 471 28 lei (1.000 / 36) V. Preul de vnzare 18.000 lei, valoarea just 16.000 lei. n acest caz diferena dintre rezultatul din vnzare (18.000 lei) i valoarea just se nregistreaz pe perioada contractului. - vnzarea utilajului: 461 = % 18.000 lei 7583 16.000 lei 472 2.000 lei - descrcarea gestiunii: % = 213 25.000 lei 2813 10.000 lei 6583 15.000 lei
148

- recunoaterea lunar a veniturilor: 472 = 706 56 lei (2.000 / 36) D. Prezentarea informaiilor I. Leasing financiar Locatarul trebuie s prezinte urmtoarele informaii: - valoarea contabil net a activelor la data bilanului; - o reconciliere ntre totalul plilor minime de leasing, la data bilanului, i valoarea lor actualizat; - totalul plilor minime de leasing la data bilanului i valoarea lor actualizat pentru fiecare din perioadele urmtoare: pn la un an, ntre 1 i 5 ani i peste 5 ani; - chiriile contingente nregistrate n veniturile aferente perioadei; - totalul plilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obine n condiiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilanului; - o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluznd, dar fr a se limita la acestea, urmtoarele: baza determinrii chiriilor contingente; existena i termenii opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de escaladare a preurilor; restricii impuse prin contracte de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing. Locatorul va prezenta urmtoarele informaii: - o reconciliere ntre totalul investiiei brute n leasing, la data bilanului, i valoarea actualizat a plilor minime de leasing de ncasat la data bilanului. n plus, entitatea trebuie s prezinte totalul investiiei brute n leasing i valoarea actualizat a plilor minime de leasing la data bilanului, pentru fiecare dintre perioadele urmtoare: pn la un an; ntre 1 i 5 ani; peste cinci ani. - venitul financiar realizat; - valorile reziduale negarantate datorate n favoarea locatorului; - reducerile de valoare cumulate pentru plile minime de leasing de primit, ce nu pot fi ncasate; - chirii contingente nregistrate n venituri; - o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatorului. II. Leasing operaional Locatarul va prezenta n situaiile financiare urmtoarele informaii: - totalul plilor minime de leasing previzionate a se obine dintrun leasing operaional irevocabil pentru fiecare dintre perioadele: pn la un an; ntre 1 i 5 ani, peste 5 ani; - totalul plilor minime aferente subcontractelor de leasing estimate a se obine n condiiile unui subcontract de leasing irevocabil, la data bilanului;

149

- plile aferente contractului i subcontractului de leasing nregistrate n venituri pentru perioada aferent, cu evidenierea separat a plilor minime de leasing, chiriilor contingente i a plilor aferente subcontractelor de leasing; - o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatarului, incluznd, dar fr a se limita la acestea, urmtoarele: baza determinrii chiriilor contingente; existena i condiiile opiunilor de rennoire sau cumprare i a clauzelor de escaladare a preurilor; restriciile impuse prin contractele de leasing, cum ar fi cele referitoare la dividende, datorii suplimentare i alte operaiuni de leasing. Locatorul trebuie s prezinte n cadrul unui leasing operaionale urmtoarele informaii: - plile minime viitoare rezultate din leasing operaional irevocabil, pe total i pentru fiecare din urmtoarele perioade: pn la un an; ntre 1 i 5 ani, peste cinci ani; - totalul chiriilor contingente recunoscute la venituri; - o descriere general a contractelor importante de leasing ale locatorului.

150

Capitolul 8
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE PRIVIND VENITURILE ENTITII 8.1. Venituri ce intr sub incidena IAS 18
Acest standard descrie tratamentul contabil al veniturilor aprute din activitile curente. Sunt abordate urmtoarele aspecte: venitul din activitile curente este distins de alte categorii de venit (venitul include att veniturile din activitile curente, ct i ctigurile); sunt identificate criteriile de recunoatere a veniturilor din activitile curente; sunt oferite recomandri practice cu privire la: momentul recunoaterii, valoarea ce trebuie recunoscut i cerinele de prezentare Standardul analizat vizeaz tratamentul contabil al urmtoarelor categorii de venituri din activitile curente: vnzarea de bunuri, prestarea de servicii, utilizarea de ctre alii a activelor entitii purttoare de dobnzi, redevene i dividende. n viziunea IAS 18 veniturile din activitile curente le exclud pe cele provenite din: contracte de leasing; dividende provenite din investiii contabilizate pe baza metodei punerii n echivalen (conform IAS 28); contractele de asigurri din aria de aplicabilitate a IFRS 4; modificrile valorii juste a activelor i datoriilor financiare (IAS 39); recunoaterea iniial i modificrile valorii juste a activelor biologice aferente activitii agricole (IAS 41); modificri ale valorii altor active curente; extracia produselor mineraliere. Veniturile din activitile curente sunt definite ca fiind fluxul brut de beneficii economice din cursul unei perioade, aprut n cursul normal al activitii, care se materializeaz n creteri ale capitalurilor proprii, altele dect contribuiile din partea participanilor la capital. Recunoaterea veniturilor din activitile curente, generate de vnzarea de bunuri, are loc atunci cnd: riscurile i avantajele semnificative, aferente dreptului de proprietate asupra bunurilor, sunt transferate cumprtorului;
151

entitatea nu mai gestioneaz bunurile ca n cazul deinerii proprietii asupra acestora i nici nu mai deine controlul efectiv asupra bunurilor; mrimea venitului din activitile curente poate fi msurat n mod rezonabil; este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s fie generate ctre entitate; costurile tranzaciei pot fi msurate cu credibilitate. Recunoaterea veniturilor din prestarea serviciilor are loc n felul urmtor: atunci cnd rezultatul tranzaciei poate fi estimat cu credibilitate, costurile i veniturile asociate tranzaciei sunt recunoscute prin referire la stadiul de execuie la data bilanului; atunci cnd rezultatul tranzaciei nu poate fi estimat cu credibilitate, venitul trebuie recunoscut numai n limita cheltuielilor care sunt recuperabile; n ceea ce privete veniturile aprute din utilizarea de ctre alii a activelor unitii ce genereaz dobnzi, dividende i redevene, acestea vor fi recunoscute atunci cnd: este probabil ca beneficiile economice asociate tranzaciei s intre n entitate; valoarea veniturilor poate fi determinat n mod credibil. La recunoaterea acestor venituri se va ine seama de urmtoarele: - dobnzile trebuie recunoscute folosind metoda dobnzii efective; - redevenele trebuie recunoscute pe baza contabilitii de angajamente, conform realitii economice a contractului; - dividendele vor fi recunoscute atunci cnd este stabilit dreptul acionarilor de a primi aceste dividende. Veniturile din activitile curente nu pot fi recunoscute atunci cnd cheltuielile nu pot fi evaluate cu credibilitate. Contraprestaia ncasat deja pentru vnzare este nregistrat n avans ca datorie, pn n momentul n care poate avea loc recunoaterea venitului. Valoarea just este suma pentru care un activ poate fi tranzacionat sau o datorie poate fi decontat, ntre pri interesate, n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. Randamentul efectiv al unui activ este rata dobnzii necesar pentru actualizarea fluxurilor viitoare de intrri de numerar, preconizate s apar de-a lungul duratei de via a activului, pentru a egala valoarea contabil iniial a activului. La ntocmirea situaiilor financiare entitate trebuie s asigure prezentarea detaliat a urmtoarelor informaii: politicile contabile adoptate pentru recunoaterea venitului, inclusiv metodele adoptate pentru determinarea stadiului de execuie pentru tranzaciile ce implic prestarea de servicii; valoarea fiecrei categorii semnificative de venituri recunoscute
152

n timpul perioadei (din vnzri de bunuri, din prestarea serviciilor, din dobnzi, redevene, dividende); valoarea veniturilor prute din schimburile de bunuri sau servicii incluse n fiecare categorie semnificativ de venit.

8.2. Soluionarea contabil a problematicii privind veniturile n contextul IAS 18


Veniturile din activitile curente trebuie evaluate la valoarea just a contraprestaiei primite sau de primit. Pentru determinarea valorii juste, sunt deduse reducerile comerciale i rabaturile cantitative. n cazul n care intrarea de numerar sau echivalente de numerar este amnat, cum se ntmpl, de exemplu, atunci cnd se acord un credit comercial pe o perioad mai lung, valoarea just a mijlocului de plat poate fi mai mic dect numerarul primit sau de primit, pentru c n acest caz suma final ce va fi ncasat include i un element de finanare. Prin urmare, diferena dintre valoarea nominal a mijlocului de plat primit sau de primit i valoarea just reprezint un venit financiar. Valoarea just a contraprestaiei este determinat prin actualizarea tuturor sumelor de primit n viitor, utiliznd o rat a dobnzii implicit. Mai exact, rata dobnzii poate fi determinat n dou moduri: - rata predominant pentru un instrument similar al unui emitent cu acelai rating de credite; - o rat a dobnzii care actualizeaz valoarea nominal a instrumentului la preul curent de vnzare n numerar al bunurilor i serviciilor. Exemplu: O ntreprindere vinde pe credit comercial la 01.01.N mrfuri unui client n valoare de 100.000 lei, condiiile de plat fiind: 50% din pre n momentul vnzrii, 30% la 31.12.N i 20% la 31.12.N+1. Se estimeaz c rata dobnzii predominante este de 10%. Valoarea just = 50.000 + 30.000 / (1+ 10%) +20.000 / (1 + 10%) = 93.802 lei. Valoarea nominal = 100.000 lei. Venit financiar = 100.000 93.802 = 6.198 lei. - vnzarea la 01.01.N: 4111 = % 100.000 lei 707 93.802 lei 472 6.198 lei - ncasarea la 01.01.N: 5121 = 4111 50.000 lei - peste un an recunoatere venituri financiare: 472 = 766 4.380 lei [(93.802 50.000) x 10%]
153

- ncasarea la 31.12.N: 5121 = 4111 30.000 lei - peste doi ani recunoatere venituri financiare: 472 = 766 1.818 lei [(93.802 50.000 30.000 + 4.380) x 10%] - ncasarea la 31.12.N+1: 5121 = 4111 20.000 lei Exemplu: O ntreprindere vinde n anul N un produs finit n valoare de 36.000 lei, pe baza unui contract care nu stipuleaz nicio rat a dobnzii. Ratele anuale de ncasat sunt de 9.000 lei, timp de 4 ani. Rata dobnzii pentru un instrument similar (credit) este de 20% Anul
0

Rata de ncasat
1

Rata de actualizare
2

Valoare actualizat
3= 1x2

Dobnda
4= 1-3

1 2 3 4 Total

9.000 9.000 9.000 9.000 36.000

1 1 1 1

/ / / /

(1+20%) (1+20%) (1+20%) (1+20%)

7.500 6.250 5.208 4.340 23.298

1.500 2.750 3.791 4.659 12.702

a. Recunoaterea n momentul vnzrii: 4111 = % 36.000 lei 707 23.298 lei 472 12.702 lei b. Anul 1: 5121 = 4111 9.000 lei 472 = 766 1.500 lei c. Anul 2: 5121 = 4111 9.000 lei 472 = 766 2.750 lei Idem anii 3 i 4. Exemplu: Se vnd mrfuri pe credit comercial n valoare de 180.000 lei. Contractul ncheiat ntre pri prevede ncasarea contravalorii mrfurilor n trei rate anuale egale de 60.000 lei. Presupunem c plata mrfurilor se face imediat la costul de 144.110 lei. Calculul ratei dobnzii: 60.000 / (1+r) + 60.000 / (1+r) + 60.000 / (1+r) = 144.110 , de unde rezult c r = 12%. Calculul ratelor actualizate:

154

Anul
0

Rata de ncasat
1

Valoare actualizat a ncasrilor


2

Dobnda
3= 1-2

1 2 3 Total

60.000 60.000 60.000 180.000

60.000 / (1+12%) = 53.571 60.000 / (1+12%) = 47.832 60.000 / (1+12%) = 42.707 144.110 180.000 lei 144.110 lei 35.890 lei 60.000 lei 6.429 lei

6.429 12.168 17.293 35.890

a. vnzarea mrfurilor: 4111 = % 707 472 b. anul 1: 5121 = 4111 472 = 766 Idem anii 2 i 3.

Atunci cnd bunurile sau serviciile sunt schimbate cu bunuri sau servicii similare ca natur i valoare, nu are loc o recunoatere a veniturilor din activiti curente (trebuie s primeze fondul comercial al tranzaciei). Atunci cnd bunurile sunt vndute sau se presteaz servicii n schimbul unor bunuri sau servicii care nu sunt similare, veniturile din activitile curente sunt evaluate la valoarea just a bunurilor sau serviciilor primite. Dac bunurile schimbate sunt imobilizri corporale, tratamentul schimburilor de active cade n sarcina IAS 16. Un element de natura imobilizrilor corporale poate fi achiziionat la schimb total sau parial cu un alt element de aceeai natur sau un alt activ. Costul unui astfel de element este determinat la valoarea just a activului primit n schimb, care este echivalent cu valoarea just a activului cedat, corectat cu valoarea oricrei sume transferate n numerar. Dac un activ imobilizat este achiziionat n schimbul unui activ similar cu ntrebuinare asemntoare n acelai domeniu de activitate i care are o valoare just similar, nu se recunoate nici profit nici pierdere aferente tranzaciei. Costul noului activ este valoarea contabil a activului vndut. Atunci cnd rezultatul unui contract care prevede prestri succesive de servicii poate fi evaluat credibil, venitul este recunoscut n funcie de procentul de execuie al contractului la data bilanului. Rezultatul unui contract care prevede prestri succesive de servicii este evaluat credibil dac: - venitul contractual poate fi evaluat credibil; - costurile contractuale la zi i cele necesare definitivrii contractului pot fi evaluate credibil; - este probabil obinerea de beneficii economice viitoare aferente contractului ctre entitate.

155

Metoda procentului de execuie se refer la recunoaterea veniturilor pe msura execuiei tranzaciei i presupune recunoaterea veniturilor n perioadele contabile n care sunt prestate serviciile. Stadiul de execuie a tranzaciei poate fi determinat utiliznd metoda care evalueaz cel mai rezonabil serviciile executate. De exemplu: - serviciile executate pn la data respectiv ca procent din serviciile totale ce trebuie executate; - proporia costurilor aprute pn la data respectiv din costurile totale estimate ale tranzaciei. Exemplu: O societate ncheie un contract pentru prestarea unor servicii n valoare total de 1.000 lei, a cror durat de realizare este de 3 ani. Costurile aferente serviciilor prestate sunt n total de 850 lei, iar costurile aferente serviciilor prestate n fiecare an, n corelaie cu stadiul de execuie, sunt: anul 1 200 lei, anul 2 300 lei i anul 3 350 lei. Anul 1: 1.000 x 200/850 = 235,2 lei 4111 = 704 235,2 lei Anul 2: 1.000 x 300/850 = 353 lei 4111 = 704 353 lei Anul 3: 1.000 x 350/850 = 411,8 lei 4111 = 704 411,8 lei Atunci cnd preul de vnzare al unui produs include o sum identificabil ce reprezint servicii de asisten tehnic, aceasta este recunoscut ca venit n avans i transferat la venituri curente n perioada n care se execut service-ul. Exemplu: O societate vinde un program informatic n valoare de 50.000 lei i include n factur i preul activitii de service dup instalare n valoare de 4.000 lei. Activitatea de service se realizeaz timp de 2 ani ncepnd cu anul N+1. a. recunoaterea vnzrii n anul N: 4111 = % 54.000 lei 701/707 50.000 lei 472 4.000 lei b. recunoaterea veniturilor curente n perioada n care se execut service-ul (N+1 i N+2): 472 = 704 2.000 lei/an Onorariile pentru servicii financiare sunt definite dup cum urmeaz: onorariile pentru servicii financiare care sunt parte integrant a randamentului efectiv al unui instrument financiar (cum ar fi un instrument de capitaluri proprii), nregistrat la valoarea just, sunt recunoscute imediat ca venituri;
156

onorariile pentru servicii financiare care sunt parte integrant a randamentului efectiv al unui instrument financiar nregistrat la costul amortizat (de exemplu, un mprumut) sunt recunoscute ca venituri de-a lungul duratei de via a activului, ca parte a aplicrii metodei ratei efective a dobnzii; onorariile de iniiere aferente crerii sau achiziionrii de instrumente financiare nregistrate la costul amortizat, cum ar fi un mprumut, sunt nregistrate n avans i recunoscute ca ajustri ale ratei efective a dobnzii; majoritatea onorariilor de angajament aferente mprumuturilor iniiate direct sunt nregistrate n avans i recunoscute ca ajustri ale ratei efective a dobnzii sau sunt recunoscute ca venit la data expirrii premature a angajamentului.

Veniturile din dobnzi se recunosc n funcie de perioada de timp astfel: 1. partea aferent postachiziiei titlul de valoare purttor de dobnd este recunoscut ca venit financiar curent;3 2. partea aferent anteachiziiei titlului de valoare purttor de dobnd este dedus din costul activului. Exemplu: La data de 1 aprilie N o societate a achiziionat 1.000 de obligaiuni n condiiile: pre de cumprare 12 lei/obligaiune, valoare nominal 10 lei/obligaiune, rata anual a dobnzii 30%. Pe data de 1 august N, societatea ncaseaz dobnda aferent perioadei 1 august N-1 30 iulie N. a. achiziia obligaiunilor: 506 = 5121 1.000 x 12 = 12.000 lei b. dobnda: 1.000 x 10 x 30% = 3.000 lei Postachiziie: 3.000 x 4/12 = 1.000, se nregistreaz ca venit curent 5121 = 766 1.000 lei Anteachiziie: 3.000 x 8/12 = 2.000 lei, se deduce din costul obligaiunilor 5121 = 506 2.000 lei Redevenele sunt recunoscute pe baza contabilitii de angajamente (fondul economic al contractelor relevante). Veniturile din dividende se recunosc n momentul nregistrrii dreptului acionarilor la dividende. Dac dividendele sunt declarate din profitul net aferent anului precedent ele se recunosc astfel: - partea aferent postachiziiei titlului de valoare este recunoscut ca venit financiar; - partea aferent anteachiziiei titlului de valoare este dedus din costul activului. Exemplu: La 1 septembrie n s-au achiziionat 1.000 de aciuni la un pre unitar de 40 lei/aciune. Pe data de 1 iulie N+1, s-au primit dividende pentru aciunile deinute aferente anului N n sum de 4 lei/aciune.
157

a. achiziia tilurilor: 261 = 5121 1.000 x 40 = 40.000 lei b. dividende anuale: 4.000 lei Postachiziia: 4.000 x 4/12 = 1.333 (01.09.N 31.12.N) se recunoate ca venit curent. 5121 = 761 1.333 lei Anteachiziia: 4.000 x 8/12 = 2.667 (01.01.N 01.09.N) se deduce din costul activelor. 5121 = 261 2.667 lei

158

Capitolul 9
PRELUCRRI I OPIUNI CONTABILE GENERATE DE ADOPTAREA PENTRU PRIMA DAT A IFRS 9.1. Prelucrri generate de adoptarea pentru prima dat a IFRS
Atunci cnd o entitate este pus n situaia de ntocmi situaii financiare n conformitate cu IFRS, aceasta trebuie s soluioneze anumite probleme legate de implementarea refereniarului internaional. Este important ca primele situaii financiare conforme cu IFRS, elaborate de o entitate economic, s conin informaii care, pe de o parte, s fie transparente pentru utilizatori i comparabile pentru perioadele prezentate, iar pe de alt parte, s asigure un punct de plecare adecvat pentru o contabilitate conform cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar avnd, totodat, un cost care s nu depeasc beneficiile utilizatorilor. Pentru realizarea acestor deziderate IASB a emis IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, care stabilete regulile ce trebuie avute n vedere pentru ntocmirea primelor situaii financiare conforme cu normele internaionale.32 Potrivit IFRS 1, acest standard trebuie aplicat de entitile economice pentru primele lor situaii financiare ntocmite n baza normelor internaionale, precum i n cazul fiecrui raport interimar pe care l prezint conform IAS 34 Raportarea financiar interimar, pentru o parte din perioada acoperit de primele lor situaii financiare elaborate n baza IFRS. Avnd n vedere cele precizate anterior trebuie clarificat ce se nelege prin sintagma primele situaii ntocmite n baza IFRS. Astfel, conform standardului analizat, primele situaii financiare ntocmite n baza IFRS sunt cele n care entitatea economic adopt normele internaionale prin intermediul unei declaraii, explicite i fr rezerve, de conformitate cu IFRS. Prin urmare, pot fi considerate ca prime situaii financiare n baza IFRS acele documente de sintez ale unei entiti economice elaborate n conformitate cu normele internaionale dac: a. a prezentat cele mai recente situaii financiare anterioare: - conform normelor naionale, care nu sunt compatibile cu IFRS sub toate aspectele; - n conformitate cu IFRS din toate punctele de vedere, mai puin faptul c nu conin o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu normele internaionale; - care conin o declaraie de conformitate cu anumite IFRS, dar nu cu toate;
32

IASB Standarde Internaionale de Raportare Financiar, Editura CECCAR, Bucureti, 2005, pag. 57-146. 159

- conform normelor naionale, care sunt incompatibile cu IFRS; - conform normelor naionale, cu o reconciliere a anumitor valori determinate pe baza IFRS. b. a ntocmit situaii financiare conforme cu standardele internaionale doar pentru uz intern, fr a le pune la dispoziia proprietarilor sau altor utilizatori externi de informaii contabile; c. a elaborat un pachet de raportare conform cu IFRS, n scopuri de consolidare, ns fr a fi ntocmit un set complet de situaii financiare aa cum sunt definite de IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare; d. nu a prezentat situaii financiare pentru perioadele anterioare. Pe de alt parte, trebuie avute n vedere i situaiile n care prevederile acestui standard nu pot fi aplicate i care se refer la urmtoarele situaii: a. atunci cnd o entitate a prezentat situaiile financiare din anul anterior n conformitate cu normele naionale mpreun cu un alt set de situaii financiare ce cuprindeau o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS, iar pe parcursul anului n curs i-a ntrerupt practica de prezentare n conformitate cu normele naionale i prezint situaii financiare doar n baza IFRS; b. atunci cnd entitatea a prezentat n anul anterior situaiile financiare n baza normelor naionale, iar acestea cuprindeau n mod eronat i o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS; c. cnd entitatea a prezentat n anul anterior situaii financiare care au coninut o declaraie explicit i fr rezerve de conformitate cu IFRS, chiar dac auditorii au ntocmit raportul de audit ce se refer la acele situaii exprimnd opinii cu rezerve. Totodat, considerm c trebuie amintit i faptul c entitile care aplic deja IFRS i apeleaz la schimbri ale politicilor contabile, acestea nu vor fi tratate prin prisma IFRS 1, deoarece astfel de modificri fac obiectul cerinelor impuse de IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile contabile i erori i cerinelor tranzitorii specifice altor standarde internaionale. La data tranziiei la IFRS o entitate economic trebuie s elaboreze un bilan de deschidere, care s fie utilizat ca punct de plecare pentru contabilitatea acesteia n conformitate cu standardele internaionale, ns, fr a exista obligativitatea prezentrii acestuia n cadrul primelor situaii financiare ntocmite de entitate n baza IFRS. Este foarte important ca entitile care adopt pentru prima dat IFRS s aplice n mod consecvent aceleai politici contabile pe durata perioadelor prezentate n cadrul primelor situaii financiare ntocmite n baza normelor internaionale, iar aceste politici s se bazeze pe cea mai recent versiune a standardelor n vigoare la data de raportare. De asemenea, un aspect important care trebuie prezentat se refer la data de trecere la aplicarea IFRS ce trebuie menionat n bilanul de deschidere. Conform IFRS 1 aceasta este reprezentat de nceputul primei perioade pentru care se prezint informaii comparative integrale n conformitate cu IFRS. De exemplu, cnd o societate ntocmete
160

primele situaii financiare n baza IFRS pentru exerciiul ncheiat la 31.12.2007 i include informaii comparative pentru un singur exerciiu financiar anterior, data de trecere la IFRS va fi 1 ianuarie 2006, iar bilanul de deschidere va fi ntocmit la aceast dat. Standardul supus analizei se bazeaz pe un principiu de baz care vizeaz aplicarea retroactiv a standardelor internaionale, pe care ulterior l completeaz cu mai multe excepii facultative i cteva excepii obligatorii. Cele din prima categorie ncearc s faciliteze lucrrile de elaborare a bilanului de deschidere i s limiteze neajunsurile prezentate de situaiile financiare ntocmite pe baza normelor naionale, pentru cteva cazuri bine definite, iar cele din categoria secund au ca obiectiv evitarea modificrii estimrilor anterioare n situaii n care acest mod de abordare s-ar fi dovedit neadecvat. ntocmirea bilanului de deschidere n conformitate cu IFRS poate necesita colectarea unor informaii i efectuarea unor prelucrri care anterior nu au fost necesare, motiv pentru care entitile economice trebuie s abordeze acest proces de trecere la aplicarea IFRS cu atenia cuvenit i s identifice diferenele existente ntre normele naionale i cele internaionale pentru a putea efectua retratrile contabile care se impun. Prin urmare, elaborarea bilanului de deschidere presupune respectarea unor reguli statuate de IFRS 1, care, n linii generale, se refer la urmtoarele aspecte: a. activele i datoriile care nu fuseser recunoscute ca active sau ca datorii n condiiile aplicrii normelor naionale, dar corespund condiiilor de recunoatere solicitate de IFRS, trebuie incluse n bilanul de deschidere i n situaiile financiare ulterioare; b. activele i datoriile recunoscute anterior pe baza normelor naionale, care nu rspund condiiilor de recunoatere statuate de normele internaionale, trebuie derecunoscute (eliminate din bilan); c. elementele situaiilor financiare (active, datorii i capitaluri proprii), care au clasificate pe baza prevederilor din normele naionale, trebuie reclasificate n conformitate cu regulile prevzute de refereniarul internaional; d. pentru toate activele, datoriile veniturile i cheltuielile recunoscute n situaiile financiare trebuie aplicate regulile de evaluare prevzute de IFRS-uri; e. retratrile efectuate pentru elaborarea bilanului de deschidere n baza IFRS trebuie s afecteze capitalurile proprii. Practic, prin retratrile efectuate se asigur informaiile de ajustare n msur s duc la comparabilitatea situaiilor financiare rezultate cu ocazia trecerii de la un sistem de contabilitate la altul. Prin retratare se asigur reconcilierea capitalurilor proprii din situaiile financiare elaborate conform reglementrilor naionale.

161

9.2. Opiuni generate de adoptarea pentru prima dat a IFRS


Entitile care adopt pentru prima dat IFRS pot s recurg la toate excepiile facultative sau numai la unele dintre acestea. Avnd n vedere caracterul complex al operaiilor la care se refer excepiile facultative, numai unele dintre ele vor putea fi operaionale n ara noastr. 33 Excepiile facultative prevzute de IFRS 1 se refer urmtoarele situaii: a. combinri de ntreprinderi care au loc nainte de data tranziiei la IFRS; b. active evaluate la valoarea just sau reevaluate n conformitate n conformitate cu reglementrile naionale; c. beneficiile pentru angajai; d. diferene de conversie cumulate; e. instrumente financiare compuse; f. activele i datoriile filialelor, ale entitilor asociate i ale asocierilor n participaie, la data tranziiei la IFRS; g. desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior; h. tranzacii cu plata pe baz de aciuni; i. contracte de asigurri; j. modificri n valoarea provizioanelor pentru dezafectare incluse n costul imobilizrilor corporale; k. contracte de leasing; l. evaluarea la valoarea just a activelor i datoriilor financiare la recunoaterea iniial. IFRS 1 permite entitilor care adopt pentru prima dat standardele internaionale o derogare de la aplicarea retroactiv n cazul combinrilor de ntreprinderi care au loc nainte de data tranziiei la aceste norme, lsndu-le posibilitatea s utilizeze contabilizarea specific normelor naionale n materie de combinri de ntreprinderi. Dac entitatea retrateaz gruprile de ntreprinderi conform IFRS 3 Combinri de ntreprinderi, atunci trebuie s retrateze toate gruprile de ntreprinderi ulterioare. Pe de alt parte, n cazul n care o entitate apeleaz la excepia facultativ prevzut de IFRS 1 i nu aplic retroactiv IFRS 3, aceasta trebuie s respecte urmtoarele reguli: - vor fi pstrate aceleai clasificri utilizate n situaiile financiare ntocmite conform reglementrilor naionale; - vor fi recunoscute toate activele i datoriile la data de trecere la IFRS, care au fost achiziionate sau preluate ntr-o grupare de ntreprinderi anterioar, cu excepia cazurilor n care IFRS nu permit recunoaterea;

33 L. Feleag, N. Feleag nceputul revoluiei intelectuale n lumea profesionitilor contabili: IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a standardelor IFRS, Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 7/2006.

162

- costul estimat al activelor i datoriilor achiziionate, nscrise n bilanul de deschidere ntocmit n baza IFRS, reprezint valoarea contabil conform reglementrilor naionale; - activele i datoriile care sunt evaluate la valoarea just, conform IFRS, sunt retratate la valoarea just n bilanul de deschidere; - activele i datoriile care nu au fost recunoscute n situaiile financiare conforme cu reglementrile naionale aplicate anterior, imediat dup gruparea ntreprinderilor, sunt recunoscute n bilanul contabil de deschidere doar dac trebuie recunoscute n bilanul contabil individual al entitii achiziionate, ntocmit n conformitate cu IFRS. n ceea ce privete utilizarea valorii juste drept cost prezumat, facem precizarea c la data tranziiei la IFRS reconstituirea costului unor active sau datorii ar putea ridica anumite dificulti. De aceea IFRS 1 permite evaluarea lor n bilanul de deschidere la o alt baz dect costul istoric. Aceast derogare de la regula costului istoric se aplic investiiilor imobiliare evaluate n baza modelului costului i pentru imobilizrile necorporale care ntrunesc criteriile de recunoatere i pe cele de evaluare. Excepia facultativ la care ne referim permite ntreprinderilor s utilizeze, n locul costului istoric, una dintre urmtoarele valori: - valoarea just la data bilanului de deschidere; - mrimea reevaluat anterior datei de tranziie la IFRS; - mrimea reevaluat la valoarea just cu ocazia unei introduceri la burs, unei privatizri sau unui eveniment specific, anterior datei de tranziie la IFRS. n conformitate cu IAS 19 Beneficiile angajailor, o entitate poate s angajeze ctiguri sau pierderi actuariale atunci cnd utilizeaz Abordarea de tip coridor. Aplicarea retroactiv a acestei abordri ar necesita fracionarea ctigurilor i a pierderilor cumulative, de la iniierea planului pn la data tranziiei la IFRS, ntr-o cot recunoscut i una nerecunoscut. IFRS 1 permite entitilor care adopt standardele internaionale pentru prima dat s recunoasc toate ctigurile i pierderile actuariale cumulative la tranziiei la IFRS, chiar dac utilizeaz abordarea de tip coridor. Cu toate acestea, acelai standard impune ca n cazul n care se face o alegere pentru un plan de beneficii ale angajailor, aceasta trebuie aplicat tuturor celorlalte planuri pentru angajai ale entitii. Potrivit IAS 21 Efectele variaiei cursurilor de schimb valutar, anumite diferene de aceast natur sunt recunoscute n capitalurile proprii. IFRS 1 scutete entitile care adopt prima dat IFRS s determine retroactiv diferenele din conversie, iar diferenele nregistrate n conformitate cu reglementrile naionale sunt anulate la data trecerii la standardele internaionale. n cazul instrumentelor financiare compuse IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i descriere solicit fracionarea i separarea acestora n componenta de datorie i de capitaluri proprii. Dac elementul de datorie nu mai exist la data trecerii la IFRS, aplicarea retroactiv a IAS 32 ar impune separarea celor dou elemente. IFRS 1
163

ofer entitilor care adopt pentru prima dat standardele internaionale o derogare de la utilizarea contabilitii fracionate n cazul n care componenta de datorie nu mai este restant la data tranziiei la IFRS. IFRS 1 ofer o excepie facultativ referitoare la activele i datoriile filialelor, ale ntreprinderilor asociate i ale asocierilor n participaie, pentru care sunt avute n vedere dou situaii: 1. dac o filial adopt IFRS pentru prima dat ulterior societii mam, atunci filiala va evalua activele i datoriile fie la valorile contabile care ar fi incluse n situaiile financiare consolidate ale societii mam, fie la valorile contabile solicitate de IFRS 1 la data trecerii la normele internaionale; 2. dac societatea mam adopt IFRS pentru prima dat ulterior filialei sale, atunci societatea mam va evalua activele i datoriile n bilanul consolidat la aceleai valori cu cele din conturile filialei. Desemnarea instrumentelor financiare recunoscute anterior. IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare permite ca un instrument financiar s fie desemnat la recunoaterea iniial ca activ sau datorie financiar la valoarea just, prin intermediul contului de profit i pierdere sau ca disponibil pentru vnzare. IFRS 1 permite ca aceast desemnare s poat fi fcut la data trecerii la aplicarea standardelor internaionale. Entitile care adopt pentru prima dat IFRS sunt ncurajate, dar nu obligate s aplice IFRS 2 Plata pe baz de aciuni pentru instrumentele de capitaluri proprii care au fost acordate cu titlu gratuit nainte sau dup data de 7 noiembrie 2002, care au fost achiziionate nainte de data trecerii la aplicarea IFRS sau la 1 ianuarie 2005. O entitate care a emis contracte de asigurare trebuie s aplice la data trecerii la IFRS prevederile tranzitorii din IFRS 4 Contracte de asigurare. Aceste prevederi solicit unui asigurtor s aplice IFRS 4 prospectiv pentru perioadele de raportare care ncep la 1 ianuarie 2005 sau dup aceast dat. IFRIC 1 Modificrile datoriilor existente din lichidare, restaurare i de natur similar cere ca anumite modificri ale unei datorii existente din lichidare, restaurare i de natur similar s fie adugate la costul activului de care sunt legate sau deduse din acesta, valoarea amortizabil ajustat a activului fiind apoi amortizat prospectiv pe durata sa de via util rmas. Entitile care adopt pentru prima dat IFRS nu trebuie s se conformeze la aceste cerine pentru modificri ale acestor datorii care au aprut nainte de data tranziiei la IFRS. ntreprinderile care adopt IFRS pentru prima dat pot aplica prevederile tranzitorii ale IFRIC 4 Determinarea dac un angajament conine un contract de leasing. Prin urmare aceste ntreprinderi pot determina dac un angajament existent la data trecerii la IFRS-uri conine un contract de leasing pe baza faptelor i circumstanelor existente la acea dat.
164

nciuda cerinei IFRS 1 de conformitate cu standardele n vigoare la data de raportare i a interdiciei de a aplica prevederile tranzitorii ale standardelor, o ntreprindere poate aplica aceste prevederi prospectiv, n vederea evalurii activelor i datoriilor financiare la valoarea just, pentru tranzaciile ncheiate dup 25 octombrie 2002,sau prospectiv pentru cele ncheiate dup 1 ianuarie 2004. Standardul analizat interzice n mod explicit aplicarea retroactiv a unor aspecte din alte IFRS-uri stipulnd anumite excepii obligatorii, care vizeaz aspecte legate de: a. derecunoaterea activelor i datoriilor financiare; b. contabilitatea de acoperire mpotriva riscului; c. estimri; d. activele clasificate ca deinute pentru vnzare i pentru activiti ntrerupte. Activele i datoriile financiare vor fi recunoscute i evaluate n bilanul de deschidere n conformitate cu prevederile IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare. Ca excepie de la regula general, activele i datoriile are au fost derecunoscute nainte de data trecerii la IFRS nu sunt recunoscute n bilanul de deschidere. Pentru ca o operaie s poat fi ncadrat n contabilitatea de acoperire i contabilizat ca atare, trebuie s fie ndeplinite patru condiii: o declaraie prealabil, o justificare prospectiv a eficacitii acoperirii, un control al eficacitii reale i o documentare permanent. Condiiile stabilite de IAS 39 sunt, n general, mai restrictive dect ele existente n multe dintre referenialele naionale. 34 n aceste condiii, IFRS 1 acord prioritate inteniei declarate. El precizeaz c este interzis ca o entitate care adopt pentru prima dat refereniarul internaional s modifice modul de calificare a operaiilor de acoperire. Operaiile declarate ca fiind de acoperire conform reglementrilor naionale trebuie meninute i n bilanul de deschidere, iar n sens invers operaiile care nu au fost declarate anterior ca fcnd parte din aceast categorie nu vor putea fi categorisite astfel de o manier prospectiv. Conform IFRS, estimrile unei entiti, la data trecerii la aplicarea normelor internaionale, vor fi compatibile cu estimrile realizate pentru aceeai dat conform normelor naionale, n afar de cazul cnd exist o dovad obiectiv c aceste estimri au fost greite. Referitor la activele deinute pentru vnzare i activitile ntrerupte, trebuie menionat faptul c o ntreprindere pentru care data de trecere la IFRS este dup 1 ianuarie 2005, aceasta va aplica prevederile IFRS 5 active imobilizate deinute pentru vnzare i activiti ntrerupte retrospectiv. n cazul n care data trecerii la IFRS este anterioar datei de 1 ianuarie 2005, se aplic prevederile tranzitorii prevzute de IFRS 5, care prescriu aplicarea prospectiv a normei.

34 L. Feleag, N. Feleag nceputul revoluiei intelectuale n lumea profesionitilor contabili: IFRS 1 Adoptarea pentru prima dat a standardelor IFRS, Revista Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor, nr. 7/2006.

165

Bibliografie Brabete V.,


Drgan C. Brabete V. Bazele contabilitii conforme cu directivele europene, Editura Universitaria, Craiova, 2007. Prelucrri i opiuni contabile generate de directivele europene i IFRS, Editura Universitaria, Craiova, 2007. Managementul contabil n economia de tranziie n viziune naional i internaional, Editura Universitaria, Craiova, 2007. Contabilitate. Teste gril rezolvate, aplicaii, teste de autoevaluare, studii de caz, Editura Universitar, Bucureti, 2006. Ghid pentru nelegerea i aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, Editura CECCAR, Bucureti, 2001. Wiley IFRS 2005: Interpretarea i aplicarea standardelor internaionale de contabilitate i raportare financiar, BMT Publishing House, Bucureti, 2005. Politici i opiuni contabile, Editura Economic, Bucureti, 2002. Recunoatere, evaluare i estimare n contabilitatea internaional, Editura CECCAR, Bucureti, 2004. Contabilitate financiar: o abordare european i internaional, vol. 1-2, Editura Economic, Bucureti, 2007. Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS IFRS, vol. I-II, Editura CECCAR, Bucureti, 2009. Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS IFRS, vol. II, Editura CECCAR, Bucureti, 2006. Sinteze, studii de caz i teste gril privind aplicarea IAS IFRS, vol. 3, Editura CECCAR, Bucureti, 2008. Standarde Internaionale de Raportare Financiar. Ghid practic, Editura Irecson, Bucureti, 2005. Standarde Internaionale de Raportare Financiar 2009, Editura CECCAR, Bucureti, 2009. Informarea financiar n contextul internaionalizrii contabilitii, Editura Economic, Bucureti, 2003. Cererea i oferta de informaii contabile, Editura Economic, Bucureti, 1998. Reform dup reform: contabilitatea din Romnia n faa unei noi provocri, vol.1, Editura Economic, Bucureti, 2005. Contabilitatea ca instrument de putere, Editura Economic, Bucureti, 2002. Contabilitate i fiscalitate n dezvoltarea firmei, Editura Ex Ponto, Constana, 2005. Contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 2002.
166

Brabete V. Dumitru C.G. Duescu A. Epstein B. J.,


Mirza A. A.

Feleag N.,
Malciu L. Feleag N., Malciu L. Feleag L., Feleag N.

Grbin M.,

Bunea . Grbin M., Bunea . Grbin M., Bunea . Hennie Van Greuning IASB

Ionescu C. Malciu L. Malciu L., Minu M. Morariu A.,


Radu G., Punescu M. Perochon C., Dubrulle L. Feleag N.

Studii practice privind aplicarea Standardelor Internaionale de Raportare Financiar n Romnia, i colectiv Editura Contaplus, Ploieti, 2007. Contabilitatea societilor comerciale, Editura Ristea M. universitar, Bucureti, 2009. (coordonator) Contabilitate aprofundat, Editura Universitar, Ristea M., Bucureti, 2005. Dumitru C.G. Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, Scrin M. 2004. Situaii financiare i raportri semestriale. Abordare Staicu C. naional i european, Editura Universitaria, Craiova, i colectiv 2004. Contabilitate financiar. Abordare n context european i Staicu C. internaional, vol. 1-2, Editura Universitaria, Craiova, i colectiv 2010. Ghid practic de aplicare a Standardelor Internaionale de *** Contabilitate, Editura Economic, Bucureti, 2001. Colecia Revistei Contabilitatea, Expertiza i Auditul *** Afacerilor 2000-2008, Editor CECCAR. Ordinul Ministrului Finanelor Publice nr. 3055/2009 *** pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile ulterioare, Monitorul Oficial nr.766 bis / 2009. Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal, cu modificrile *** ulterioare, Monitorul Oficial nr. 927/2003. OMFP nr. 1121/2006 privind aplicarea Standardelor *** Internaionale de Raportare Financiar, Monitorul Oficial nr. 602/12.07.2006. Regulamentul (CE) nr. 1.126/2008 al Comisiei din *** 03.11.2008 de adoptare a anumitor Standarde Internaionale de Contabilitate n conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1.606/2002 al Parlamentului European i al Consiliului, cu modificrile ulterioare, Jurnalul Oficial L 320 din 29.11.2008. www.mazars.com IFRS - Enquete europeenne 2005. www.ey.com Ernst & Young, Limpact des IFRS sur les comptes des entreprises cotees, 2005. www.ey.com Ernst & Young, Communication financiere 2006. Premiere application des IFRS, les pratiques des grands groupes europeens, 2006. www.focusifrs.com United Nations Conference on Trade and Development, Review of practical implementation issues of International Financial Reporting Standards, 2005.

Popa F. A.

167