CONTABILITATEA ACTIVELOR IMOBILIZATE

I.1 Coninutul i structura activelor imobilizate Activele imobilizate reprezint bunurile i valorile destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea unitii patrimoniale, care nu se consum la prima utilizare, fiind destinate utilizrii pe o perioad ndelungat n activitatea ntreprinderii, condiie care exclude destinaia de comercializare a lor. IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare. Definete activele imobilizate ca toate acele active care nu sunt clasificate ca active curente. n funcie de comportamentul economic i de structura tehnic, activele fixe se clasific n urmtoarele categorii: active fixe (imobilizri) necorporale, active fixe (imobilizri) corporale i active fixe (imobilizri) financiare. Imobilizrile necorporale (intangibile) cuprind acele valori economice care nu se concretizeaz n bunuri materiale cu substan, ci ntr-un document juridic sau comercial care atest drepturi ale ntreprinderii. IAS 38 Active necorporale definete imobilizrile necorporale ca active identificabile nemonetare, fr suport material i deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate altora sau pentru nevoi administrative. Recunoaterea unui element ca activ fix necorporal are la baz criteriile: - este probabil ca nteprinderea s obin beneficii economice viitoare care pot fi atribuite activului respectiv; - costul activului poate fi msurat n mod corect. Penru activele necorporale generate intern, IAS 38 precizeaz criterii suplimentare, astfel nct ele nu sunt recunoscute ca active necorporale, valoarea resurselor consumate pentru obinerea lor fiind inclus n cheltuieli de exploatare. n mod concret, imobilizrile necorporale cuprind: cheltuielile de constituire, cheltuielile de dezvoltare, concesiunile, brevetele, licenele, mrcile de fabric, alte drepturi i valori similare, fondul comercial, programele informatice i alte imobilizri necorporale. Imobilizrile necorporale se amortizeaz. Durata de amortizare poate fi stabilit prin lege sau determinat pe durata de utilizare a lor de ctre unitatea patrimonial. Imobilizrile corporale (tangibile) sunt definite de IAS 16 Imobilizri corporale ca active materiale nemonetare, care: - sunt deinute de ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; - pot fi utilizate pe parcursul mai multor perioade de gestiune. Investiiile imobiliare sunt incluse n categoria imobilizrilor corporale dac sunt deinute de proprietar sau de locatar, n baza unui contract de leasing financiar (conform IAS 40 Investiii imobiliare) n scopul nchirierii sau pentru creterea capitalului. Dac investiia imobiliar se ateapt s fie vndut ntr-o perioad mai mic de un an de la data bilanului, ea se poate clasifica drept activ curent. Valorificarea, implicit reproducia imobilizrilor corporale se realizeaz prin amortizare. Ca valori de ntrebuinare, imobilizrile corporale apar ca: - terenuri structurate n: - terenuri propriu-zise - amenajri la terenuri - construcii - instalaii tehnice i maini - alte instalaii, utilaje i mobilier - avansuri i imobilizri corporale n curs. Terenurile nu se amortizeaz, cu excepia celor cu destinaie economic obinute prin acte de vnzare-cumprare sau despgubire. Toate investiiile efectuate pentru amenajri de terenuri sunt supuse amortizrii. Imobilizrile corporale sunt constituite din acele obiecte singulare sau complex de obiecte, utilizate ca atare i care ndeplinesc cumulativ dou condiii: au durata normal de utilizare mai mare de un an i valoarea de intrare mai mare dect limita legal. Deoarece i menin integritatea fizic pe toat durata de utilizare, imobilizrile corporale nu se ncorporeaz n structura produselor, transmindu-i doar valoarea, treptat, n costul produselor, pe calea amortizrii. n structura imobilizrilor corporale nu se includ motoarele, subansamblele, piesele pentru nlocuirea componentelor uzate. Aceste elemente utilizate n procesul de executare a ntreinerii i reparaiilor imobilizrilor corporale intr n componena cheltuielilor de exploatare. Utilizarea unor componente pentru modernizarea mijloacelor fixe conduce la majorarea valorii lor, procesul de modernizare fiind considerat proces investiional care determin majorarea valorii iniiale a mijloacelor fixe. Marea diversitate a imobilizrilor corporale din patrimoniul ntreprinderilor impune clasificarea lor dup anumite criterii: Dup domeniul de activitate imobilizrile corporale sunt: productive (profesionale) i neproductive (neprofesionale). Imobilizrile corporale productive particip direct sau indirect la activitatea de exploatare (producie); imobilizrile corporale neproductive sunt utilizate n scopuri sociale, culturale etc. Aceast clasificare prezint utilitate n calculul costului produciei i n stabilirea necesarului de fluxuri de trezorerie pentru activitatea de exploatare i n afara ei. Dup apartenena imobilizrilor corporale la patrimoniul unitii, se grupeaz n: imobilizri corporale care aparin unitii i imobilizri corporale care nu aparin unitii. Imobilizrile corporale care aparin unitii sunt evideniate prin conturile de bilan, indiferent dac sunt utilizate n unitate sau sunt date n locaie de gestiune, concesiune, chirie, pentru o anumit perioad de timp. Imobilizrile corporale care nu aparin unitii sunt evideniate n cont de ordine i eviden, nefiind luate n calculul activului patrimonial. Calculul i recuperarea amortizrii lor se efectueaz de ctre unitatea care le deine n patrimoniu; unitatea care le folosete pltete un echivalent valoric care trebuie s acopere amortizarea, sub forma chiriilor i a redevenelor.

n cazul efecturii de investiii la aceste imobilizri corporale de ctre unitatea care le folosete temporar, cu consimmntul unitii care le deine n patrimoniu, recuperarea investiiilor se va realiza de ctre ambele uniti, n raport de durata de utilizare a imobilizrilor corporale. Standardele Internaionale de Contabilitate precizeaz criteriile de recunoatere a imobilizrilor corporale numai atunci cnd: este probabil ca acestea s aduc ntreprinderii beneficii economice viitoare, i costul activului poate fi stabilit n mod credibil. Pentru a satisface primul criteriu de mai sus, o ntreprindere trebuie s stabileasc gradul de certitudine al fluxului beneficiilor economice viitoare pe baza evidentelor disponibile n momentul recunoaterii iniiale. Trebuie s analizeze dac activul va contribui direct sau indirect la generarea unui flux de numerar ctre ntreprindere. De aceea, activul poate fi productiv, contribuind direct la generarea unui venit din exploatare. Elementele de imobilizri corporale pot fi achiziionate pentru alte motive, cum ar fi cele de sigurana sau de mediu, care pot fi necesare pentru ca entitatea s poat obine beneficii economice viitoare din celelalte active ale sale - de exemplu, prin respectarea legislaiei referitoare la siguran i la mediu. Asemenea active sunt considerate ca satisfac criteriile de recunoatere, pe baza faptului ca permit generarea de beneficii economice viitoare din active cu care au legturi. Cel de-al doilea criteriu este, de obicei, deja satisfcut din cauza faptului ca preul de achiziie al activului i orice costuri legate de achiziie sunt, n mod normal, identificabile foarte clar. Acesta nu este i cazul schimbului de active: acest caz este relatat mai jos. Imobilizrile financiare (investiii financiare sau de portofoliu) cuprind valorile financiare investite de ntreprindere n patrimoniul altor societi, reprezentnd modalitatea de plasare a capitalului disponibil n capitalul altei societi comerciale. Structural imobilizrile financiare se grupeaz astfel: imobilizri financiare de natura titlurilor financiare i imobilizri financiare de natura creanelor imobilizate. Imobilizrile financiare de natura titlurilor financiare cuprind n structura lor: titluri de participare i alte titluri imobilizate. Aceast structurare nuaneaz posibilitatea unitii care a investit de a participa la procesul decizional n unitatea la care a investit. Titlurile de participare reprezint drepturile sub forma de active i alte titluri cu venit variabil deinute n capitalul altor societi comerciale a cror deinere durabil este util acesteia. Titlurile de participare deinute n ntreprinderi asociate reprezint titluri de participare deinute ntr-o proporie de 20 50% asigurnd unitii patrimoniale deintoare exercitarea unui control i a unei influene semnificative n demersul decizional al unitii la care a investit, suplimentar dreptului de a ncasa dividende din profitul realizat. Titlurile de participare strategice sunt cele deinute ntr-o cot de pn la 20%, fr a asigura exercitarea unei influene semnificative. Titlurile de participare strategice deinute n cot mai mic de 10% sunt interese minoritare. Imobilizrile financiare de natura creanelor imobilizate asigur unitii care le deine venituri financiare sub form de dobnzi. Creanele din interese de participare reprezint drepturi ale unitii asupra filialelor sau unitilor din cadrul grupului determinate de acordarea unor mprumuturi pe termen lung. Societatea care are filiale prezint situaii financiare consolidate; exercit control asupra filialelor dac deine peste 50% din drepturile de vot ale filialei. IAS definesc ntreprinderea asociat ca fiind o unitate patrimonial n care investitorul are o influen semnificativ, fr a fi filial sau asociere n participaie. Influena semnificativ reprezint autoritatea de a participa la procesul decizional al ntreprinderii asociate, fr ns a controla politica financiar i operaional a acesteia. Imobilizrile financiare nu se amortizeaz. O categorie distinct de imobilizri reprezint acele bunuri materiale sau valori economice procurate sau create de ntreprindere, care nu sunt terminate. Ele constituie categoria imobilizri n curs, sau investiii n curs. Acestea au dou forme: imobilizri n curs necorporale reprezentnd costul de producie sau de achiziie al imobilizrilor necorporale, neterminate pn la sfritul exerciiului; imobilizri n curs corporale reprezentnd investiiile neterminate la finele exerciiului, efectuate fie n regie proprie fie n antrepriz, care se evalueaz la costul de producie, respectiv la costul de achiziie.

I.2 Evaluarea activelor imobilizate n baza regulilor generale evaluarea activelor fixe se realizeaz n urmtoarele momente: la intrarea n patrimoniu, la ieirea din patrimoniu, la inventariere i la nchiderea exerciiului (evaluarea bilanier). La intrarea n patrimoniu se stabilete valoarea de intrare, n urmtoarele forme: Costul de achiziie pentru imobilizrile corporale procurate cu titlu oneros reprezint suma pltit n numerar sau echivalent de numerar, ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru achiziionarea activului la data achiziiei. Reducerile comerciale i alte elemente similare acordate de furnizor nu se includ n costul de achiziie. n cazul imobilizrilor corporale costul iniial include i costurile estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului la sfritul duratei de via util a acestuia. IAS 16 precizeaz elementele componente ale costului de achiziie: = preul de cumprare; + taxele vamale i alte taxe nedeductibile; + cheltuielile directe necesare punerii bunului n stare de utilizare: costul de amenajare a amplasamentului, costuri de montaj, onorariile arhitecilor i inginerilor, costuri de demontare i montare a activului, respectiv costurile de restaurare a

amplasamentului (n msura n care costul este recunoscut ca un provizion conform IAS 37 Provizioane, active i datorii contingente); + costurile ndatorrii, ca tratament contabil alternativ sau opional, aferente mprumuturilor de finanare a achiziiei, conform IAS 23 Costurile ndatorrii. Activele imobilizate achiziionate de la furnizorii interni sau externi sunt nregistrate la costul de achiziie, conform principiului costului istoric. Costul de producie pentru activele imobilizate obinute din producie proprie. Costul de producie nsumeaz cheltuielile directe de producie, cota repartizat de cheltuieli indirecte alocate n mod raional ca fiind legate de fabricaia activului respectiv i, eventual, dobnzile aferente finanrii investiiei care are un ciclu lung de fabricaie. Formula de calcul a costului de producie este urmtoarea: = costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate, delimitate n mod direct pe obiectul de investiie; + costurile de prelucrare directe; + costurile indirecte de producie imputate n mod raional; + costurile ndatorrii, n cazul opiunii pentru tratamentul alternativ al acestora; + rebuturile i alte cderi tehnice n cadrul limitelor normale admise; + alte cheltuieli delimitate n mod direct. Valoarea actual pentru activele imobilizate obinute cu titlu gratuit, estimat la nscrierea lor n activ, innd seama de valoarea imobilizrilor corporale cu caracteristici similare. Valoarea de aport pentru activele imobilizate intrate n patrimoniu cu ocazia asocierii, fuziunii, determinat prin expertiz. Valoarea nominal sau de lichiditate din momentul derulrii tranzaciilor pentru creanele imobilizate. Valoarea de intrare este valoarea contabil de nregistrare a activelor imobilizate. Ea poate fi actualizat prin operaia de reevaluare, conform unei reglementri legale. Stabilirea valorii actuale are la baz valoarea de intrare contabil, utilitatea, preul pieei, gradul de uzur la data reevalurii. IAS 16 prevede evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale: Tratament contabil de baz: un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la cost sau mai puin amortizarea cumulat aferent i orice pierderi cumulate din depreciere. Tratament contabil alternativ: un element de terenuri i mijloace fixe trebuie nregistrat la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare cumulate din depreciere. La ieirea din patrimoniu se determin valoarea de ieire reprezentnd valoarea contabil existent n eviden la data ieirii (valoarea de intrare sau cea stabilit prin reevaluare). Evaluarea la ieire a activelor financiare, n situaia n care cesiunea titlurilor de valoare se referla o parte din titlurile de valoare deinute la aceeai societate i care au fost achiziionate cu preuri diferite, folosete metoda identificrii specifice, a costului mediu ponderat sau metoda epuizrii loturilor (FIFO sau LIFO). Valoarea de inventar se apreciaz n funcie de utilitatea bunului i preul pieei. n cazul imobilizrilor financiare, valoarea de utilitate se determin lundu-se n calcul: cotaia la burs, rentabilitatea prezent i de perspectiv, conjunctura economic, avantajele pe care le aduce deintorul de titluri. La activele amortizabile se stabilete valoarea net contabil. La stabilirea valorii actuale pentru activele inventariate se are n vedere i situaia n care se afl unitatea: dac se afl n desfurare conform principiului continuitii se folosete valoarea de utilitate; dac este n situaie de reducere a activitii, se stabilesc valori lichidative. Conform IAS activele nu trebuie nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil. Valoarea recuperabil a unui activ este valoarea cea mai mare dintre preul su net de vnzare i valoarea sa de utilizare. Valoarea bilanier se determin n vederea nscrierii elementelor de imobilizri n bilan pe baza comparaiei valorii contabile de intrare cu valoarea de inventar. Dac valoarea de inventar (actual) este mai mare dect valoarea de intrare, rezult un plus de valoare care potrivit principiului prudenei nu se nregistreaz n contabilitate, imobilizrile rmnnd nregistrare la valoarea de intrare. Dac valoarea de inventar (actual) este mai mic dect valoarea de intrare rezult un minus de valoare, care se nregistreaz sub forma amortizrilor, n cazul deprecierilor ireversibile de valoare, sau sub forma provizioanelor n cazul deprecierilor de valoare reversibile. Valoarea contabil la ncheierea exerciiului (la bilan) se determin pe baza regulilor de evaluare ulterioar recunoaterii iniiale. Este cazul activelor corporale i necorporale pentru care valoarea contabil de intrare poate fi modificat n cursul duratei de via a activului. IAS 16 Imobilizri corporale i IAS 38 Active necorporale stabilesc tratamentele ce pot fi adoptate pentru evaluarea ulterioar a imobilizrilor. Sunt prevzute dou tratamente: - Tratamentul contabil de baz prevede c ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare trebuie nregistrat la cost, mai puin orice amortizare cumulat aferent i orice pierderi din deprecieri cumulate. Tratamentul contabil alternativ permis prevede c ulterior recunoaterii iniiale ca activ, o imobilizare corporal sau un activ necorporal, trebuie nregistrate la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just la momentul reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar cumulat aferent i pierderile ulterioare din depreciere. Un element al terenurilor i mijloacelor fixe trebuie eliminat din bilan atunci cnd acesta este cedat, sau cnd este scos din uz definitiv i nu se mai ateapt obinerea unor beneficii economice viitoare n urma cedrii acestuia. Contabilitatea opereaz, de asemenea, i cu urmtoarele forme de evaluare a mijloacelor fixe: valoarea rmas, valoarea medie anual, valoarea de nlocuire. Valoarea rmas reprezint valoarea de recuperat la un moment dat, stabilit ca diferen dintre valoarea contabil i amortizarea nregistrat. Valoarea medie anual se folosete la calculul amortizrii, reprezentnd valoarea de intrare ponderat cu numrul lunilor de funcionare (n cazul intrrii mijloacelor fixe n cursul anului) sau numrul lunilor de nefuncionare (n cazul ieirii mijloacelor fixe n cursul anului). Valoarea de nlocuire reprezint totalitatea cheltuielilor estimate pentru procurarea unui mijloc fix similar celui existent. Aceast valoare se ia n calculul demersului investiional al unitii patrimoniale. La evaluarea mijloacelor fixe trebuie s menionm unele noiuni noi, precizate de standardele internaionale cum ar fi:

Valoarea realizabil net, care reprezint preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. Valoarea recuperabil este suma pe care entitatea patrimonial se ateapt s o recupereze din utilizarea viitoare a unui activ, inclusiv valoarea sa rezidual n momentul nstrinrii. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o entitate patrimonial estimeaz s o obin prin cedarea unui activ fix la ncheierea duratei sale de utilizare, dup deducerea cheltuielilor aferente cedrii. Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat de bun voie un activ fix ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv. n cazul unor astfel de tranzacii se poate utiliza preul de pia pentru bunuri cu o pia activ sau valoarea de nlocuire, pentru bunuri pentru care nu exist o pia activ. Valoarea de utilizare este valoarea actualizat a fluxurilor de numerar viitoare estimate din utilizarea continu a unui activ fix i din cedarea sa la sfritul duratei de via util. Valoarea de aport pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social social, este determinat pe baza preului pieei, utilitii-generarea de beneficii economice viitoare-strii i amplasrii respectivului bun. Valoarea actualizat este valoarea determinat prin metode care iau n calcul rata inflaiei i reprezint o estimare a valorii actualizate a viitoarelor fluxuri nete de numerar. n cazul evalurii i reevalurii mijloacelor fixe, Standardele Internaionale de Contabilitate pun accentul pe raionamentul profesional. Raionamentul profesional este cel care fundamenteaz politicile financiare i contabile ale entitii patrimoniale, plecnd de la duratele de via i metodele de amortizare ale imobilizrilor i terminnd cu metodele de evaluare n bilan a diferitelor elemente de raportare.

I.3 Contabilitatea imobilizrilor necorporale IAS 38 se ocupa de contabilitatea i cerinele de prezentare relevante pentru imobilizrile necorporale, acoperind elementele conceptuale ale contabilitii imobilizrilor necorporale ca definiie i recunoatere precum i elemente specifice ale evalurii acestora. O imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil, fr substan fizic, deinut n scopul utilizrii n producia sau furnizarea de bunuri sau servicii, n scopul nchirierii, sau n scopuri administrative. Aceasta este recunoscut doar dac: activul este controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute;

entitatea se ateapt ca activul s genereze beneficii economice viitoare; costul activului poate fi msurat credibil; i activul poate fi separat de fondul comercial.

Evaluarea activelor necorporale

a) Evaluarea iniial Criteriile de recunoatere cum ar fi controlul, beneficii economice viitoare, msurarea credibil a costului i separarea de fondul comercial, trebuie s fie satisfcute nainte ca o imobilizare necorporal s poat fi recunoscut. Dintre criteriile menionate cel mai dificil de satisfcut este msurarea credibila a costului. Presupunnd c aceast condiie poate fi ndeplinit, imobilizrile necorporale trebuie, n general, s fie evaluate la cost. Aceasta va include, printre altele, preul de achiziie i orice cheltuieli care pot fi direct legate de pregtirea activului pentru utilizare. Singura excepie de la aceasta regula este costul oricrei imobilizri necorporale obinute n timpul unei achiziii. Asemenea imobilizri necorporale trebuie recunoscute la valoarea just, care este preul, determinat obiectiv, pentru care poate fi schimbat un activ, de bunvoie, intre pri n cunotin de cauz. Determinarea costului sau valoarea just va fi credibil dac acesta este comparabil cu un pre obinut pe o pia activ. O pia este activ dac ndeplinete simultan urmtoarele condiii: elementele comercializate n cadrul pietei sunt omogene; cumprtori i vnztori interesai pot fi gsii n permanenta; i preturile sunt disponibile publicului. Pentru imobilizrile necorporale nu prea exist o pia activ, innd cont de faptul c fiecare tip de activ intangibil (patente, mrci comerciale, softuri) are unicitatea sa. Este neobinuit s existe o pia activ pentru imobilizri necorporale, de exemplu, nu poate exista o pia activ pentru patente i mrci comerciale, avnd n vedere ca fiecare activ este unic, deci n acest caz costul va fi suma pe care o entitate ar trebui s o plteasc pentru un activ, ntr-o tranzacie fcut de bun voie ntre pri n cunotin de cauz i n care preul a fost stabilit obiectiv. Costul de achiziie: costul unui activ necorporal achiziionat separat, cuprinde: preul de cumprare inclusiv orice cheltuial direct atribuibil pregtirii bunului penrtu folosirea sa (ex: comisioanele profesionale pentru servicii legale). Costul unui activ necorporal achiziionat ntr-o combinare de ntreprinderi se bazeaz pe valoarea just la data achiziiei. Costul de producie: pentru a preciza dac un activ necorporal realizat cu resurse proprii ntrunete criteriile de recunoatere trebuie separat procesul de realizare a activului necorporal n dou faze: faza de cercetare i faza de dezvoltare. Cheltuielile din faza de cercetare, cum sunt: activiti pentru obinerea de noi cunotine, cutarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor din cercetare, cercetarea pentru alternative de materiale, aparate, produse, servicii i formularea, designul, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile etc., sunt nregistrate drept cheltuieli curente. Activul necorporal provenit din faza de dezvoltare este recunoscut dac se verific respectarea criteriilor de recunoatere conform IAS 38.

Exemple de activiti de dezvoltare: designul, construcia i testarea prototipurilor i modelelor, designul, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, procesele, produsele sau serviciile noi etc. Costul unui activ necorporal produs din resurse proprii este cheltuiala suportat de la data la care activul ntrunete pentru prima oar criteriile de recunoatere i cuprinde toate cheltuielile ce pot fi atribuite sau alocate pe o baz rezonabil i consecvent producerii i pregtirii activului pentru folosina sa. b) Evaluarea ulterioar IAS 38 prezint dou metode de evaluare a unei imobilizri necorporale dup ce aceasta a fost recunoscut iniial: a. Tratamentul de baz - costul su mai puin orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere acumulat; sau b. Tratamentul alternativ permis - valoarea reevaluat, aceasta fiind valoarea just la data reevalurii mai puin orice amortizare acumulat ulterior i orice pierdere din depreciere acumulat ulterior. Acest tratament este permis doar acolo unde valoarea just poate fi determinat prin raportare la o pia activ pentru imobilizarea necorporal respectiv. Cheltuieli ulterioare Cheltuielile ulterioare cu un activ necorporal (dup cumprarea sau finalizarea sa) trebuie recunoscute atunci cnd sunt efectuate, cu excepia cazului n care aceast cheltuial va permite activului s genereze beneficii economice viitoare n exces fa de standardul de performan original preconizat; i aceast cheltuial poate fi msurat credibil i atribuit activului. Dac aceste condiii sunt ntrunite, cheltuielile ulterioare trebuie s fie adugate la costul activului necorporal. Amortizarea Regulile generale de stabilire a duratei utile de via a unui activ fix necorporal prevd ca aceasta s nu depeasc douzeci de ani de la data punerii n funciune. Aceasta se ntmpl deoarece estimrile duratelor utile de via ale activelor necorporale tind s devin din ce n ce mai puin realiste cu ct sunt mai mari. Totui, o entitate poate demonstra c un activ necorporal are o via util mai mare de 20 de ani. n acest caz, activul trebuie amortizat pe parcursul celei mai bune estimri a duratei de via utile. De asemenea, entitatea trebuie s estimeze i valoarea recuperabil a activului, cel puin anual, pentru a se asigura c nu a existat nici o depreciere i trebuie s prezinte i motivele utilizrii unei durate de via util mai mare de 20 de ani. Cnd o entitate nu poate stabili o metod mai bun de amortizare a unui activ necorporal, atunci trebuie folosit metoda liniar. Perioada de amortizare i metoda de amortizare trebuie reanalizate cel puin anual. Dac exist dovezi ale unor modificri semnificative ale duratei de via util a activului, atunci perioada de amortizare trebuie modificat n consecin. Aceste modificri trebuie contabilizate ca fiind modificri ale estimrilor contabile, prin ajustarea cheltuielii cu amortizarea pentru perioada actual i perioadele viitoare. Pentru evidena elementelor de imobilizri necorporale se folosesc conturile din grupa 20 Imobilizri necorporale i anume: 201 Cheltuieli de constituire; 203 Cheltuieli de dezvoltare; 205 Concesiuni, brevete i alte drepturi i valori asimilate; 207 Fond comercial n cazul n care a fost achiziionat; 208 Alte imobilizri necorporale. Conturile de imobilizri sunt conturi de inventar, care asigur informaii de cunoatere i control gestionar. Conform coninutului economic sunt valori economice de activ, au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu cheltuielile activate. Se crediteaz cu cheltuielile amortizate integral. Soldul debitor reflect elementele de imobilizri necorporale existente n patrimoniu. Pentru evidena imobilizrilor necorporale se mai folosesc: contul rectificativ 280 Amortizarea privind imobilizrile necorporale cu funcie contabil de pasiv i contul 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor cu funcie contabil de activ.

I.3.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire Cheltuielile de constituire reprezint cheltuieli ocazionate de nfiinarea sau extinderea unitii patrimoniale, incluznd: taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare; cheltuieli cu emisiunea i vnzarea aciunilor i obligaiunilor; cheltuieli de publicitate i prospectarea pieei. Conform reglementrilor contabile din Romnia, cheltuielile de constituire se pot capitaliza. n normele internaionale cheltuielile de constituire se recunosc n Contul de profit i pierdere al perioadei n care apar. Cheltuielile de constituire se amortizeaz n cel mult cinci ani. Contul sintetic 201 Cheltuieli de constituire se desfoar n analitic pe feluri de cheltuieli. Contabilizarea cheltuielilor de nfiinare, reprezentnd diferite taxe, se efectueaz conform modalitii de plat: - plata este efectuat de ctre asociai sau acionari, urmnd a fi recuperat de societate, dup nfiinarea acesteia i deschiderea conturilor n banc; . Exemplu: asociaii pltesc suma de 12.000.000 lei reprezentnd taxe legale pentru nfiinarea societii comerciale X: 201 Cheltuieli de constituire = 462 Creditori diveri 12.000.000 lei

Societatea X ramburseaz asociailor suma achitat de acetia drept cheltuieli de constituire, conform extrasului de cont: 462 Creditori diveri - plata se efectueaz direct din cont: 201 Cheltuieli de constituire = 5121 Conturi la bnci n lei 12.000.000 lei = 5121 Conturi la bnci n lei 12.000.000 lei

Presupunem c societatea ealoneaz recuperarea acestor cheltuieli prin amortizare pe o perioad de 3 ani, amortizarea anual se nregistreaz: 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 4.000.000lei

Dup trei ani se scot din eviden cheltuielile de constituire complet amortizate: 2801 = 201 12.000.000lei Amortizarea cheltuielilor Cheltuieli de constituire de constituire n cazul executrii unei operaii de extindere a societii comerciale X, cheltuielile efectuate conform facturii furnizorului n sum de 12.000.000 lei sunt amortizate pe o perioad de 2 ani: nregistrrile sunt urmtoarele: 201 Cheltuieli de constituire - Amortizarea anual: 681 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 6.000.000lei = 404 Furnizori de imobilizri 12.000.000lei

- Scoaterea din eviden a cheltuielilor de constituire complet amortizate: 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire = 201 Cheltuieli de constituire 12.000.000lei

Cheltuielile privind emisiunea i vnzarea de aciuni proprii sunt nregistrate n debitul contului 201 Cheltuieli de constituire; dac nivelul valoric al acestor cheltuieli nu este prea ridicat, nu se justific amortizarea lor treptat, fiind posibil decontarea lor pe seama primelor de emisiune astfel: 1041 Prime de emisiune sau de aport = 201 Cheltuieli de constituire

Remarc: alte cheltuieli din structura cheltuielilor de constituire, avnd valori relativ mici, pot fi nregistrate direct n conturile de cheltuieli de exploatare, potrivit naturii lor. Exemplu: cheltuielile de publicitate pot fi nregistrate n contul 623 Cheltuieli de protocol, reclam i publicitate.

I.3.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare Activitatea proprie ntreprinderii ocazionat de lucrri, proiecte sau obiective de cercetare-dezvoltare cu scopul creterii eficienei economice se delimiteaz n dou faze: faza de cercetare i faza de dezvoltare. IAS 38 Active necorporale precizeaz condiiile de recunoatere ca activ fix necorporal provenit din activitatea de dezvoltare, care trebuie s fie demonstrate de societate, i anume: - fezabilitatea tehnic pentru finalizarea activului necorporal astfel nct s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare; - intenia de a finaliza sau vinde activul necorporal; - existena resurselor tehnice i financiare pentru a duce la bun sfrit dezvoltarea sa n vederea utilizrii sau vnzrii activului necorporal;

abilitatea sa de a folosi sau vinde activul necorporal; modul n care activul necorporal va genera probabile beneficii viitoare; abilitatea de a se evalua fidel cheltuiala atribuit activului necorporal n timpul dezvoltrii sale.

Deci sunt incluse n structura imobilizrilor necorporale numai temele de cercetare aplicat, cum sunt: experimentarea de noi produse, procedee, servicii sau mbuntirea celor existente. Cheltuielile ocazionate de cercetarea fundamental sunt considerate cheltuieli ale exerciiului, fiind nregistrate n conturile din clasa 6 Cheltuieli. Se utilizeaz contul sintetic 203 Cheltuieli de dezvoltare cu funcie de activ care se debiteaz cu cheltuielile efectuate i se crediteaz cu diminuarea sau scoaterea din eviden a cheltuielilor de dezvoltare ca urmare a cedrii, amortizrii integrale, sau cu obinerea de brevete i licene din activitatea de cercetare. Soldul debitor reprezint cheltuielile de dezvoltare existente. Exemplu: entitatea patrimonial achiziioneaz un studiu pentru introducerea unui produs n fabricaie pentru care se apreciaz c sunt ndeplinite criteriile pentru recunoaterea acestor cheltuieli ca activ necorporal. nregistrarea preului de achiziie conform contractului: 203 Cheltuieli de dezvoltare = 404 Furnizori de imobilizri 20.000.000

I.3.3. Contabilitatea imobilizrilor n concesiuni, brevete i alte valori similare n baza Legii 15/1990 este stabilit coninutul acestor structuri de imobilizri. Concesiunea este o convenie prin care o persoan fizic sau juridic dobndete dreptul de a exploata anumite servicii sau bunuri ale statului, n baza unui contract de concesiune. Persoana (partea) care preia activitatea se numete concesionar, iar partea care transmite activitatea se numete concedent. Suma datorat periodic de ctre concesionar, concedentului se numete redeven. Locaia de gestiune reprezint contractul dintre locator partea care se oblig s asigure locatarului folosina unei activiti pe o perioad determinat, n schimbul unui pre, n baza contractului de locaie de gestiune. Obiectul concesiunii sau locaiei de gestiune poate fi un teren, o fabric, o subunitate din domeniul comerului sau turismului. Acesta - element de imobilizri corporale, rmne n proprietatea concedentului, respectiv locatorului, fiind reflectat operaia respectiv numai n evidena operativ i n contabilitatea analitic. De asemenea, se continu nregistrarea amortizrii imobilizrilor corporale respective prin includerea n cheltuielile de exploatare. Recuperarea acestor cheltuieli se face din redevena ncasat de la concesionar sau preul ncasat de la locatar. n contabilitatea concesionarului, respectiv locatarului, se nregistreaz bunurile intrate n gestiune la elementul de imobilizri necorporale evideniat prin contul 205 Concesiuni, brevete i alte drepturi similare cont cu funcie de activ care se debiteaz cu valoarea bunurilor concesionate sau preluate n locaie de gestiune i a licenelor achiziionate sau a brevetelor, knowhow-urilor, mrcilor de fabric obinute cu fore proprii sau primite cu titlu gratuit; se crediteaz la expirarea termenului de concesionare, respectiv locaie de gestiune, cu restituirea bunurilor respective, iar pentru licene, brevete i alte valori similare, cu valoarea lor, la scoaterea din funciune, dup amortizarea integral. Soldul debitor reflect valoarea acestor imobilizri necorporale existente. Exemplu: societatea comercial X concesioneaz un mijloc fix n valoare de 40.000.000 lei pentru care pltete o redeven lunar n valoare de 2.000.000 lei. Amortizarea lunar calculat dup metoda liniar la concedent este de 1.850.000lei. nregistrrile n contabilitatea concesionarului sunt urmtoarele: a. Intrarea n gestiune a imobilizrilor concesionate i crearea obligaiei fa de concedent, la valoarea din contract: 205 = 167 40.000.00 Concesiuni, brevete Alte mprumuturi 0 i alte valori similare i datorii asimilate b. nregistrarea redevenei datorate lunar, conform facturii: 612 = 462 Cheltuieli cu redevenele Creditori diveri locaii de gestiune i chirii c. Plata redevenei datorate, conform extrasului de cont: 462 = 5121 Creditori diveri Conturi la bnci n lei d. Restituirea bunului concesionat: 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 205 Concesiuni, brevete i alte valori similare 2.000.000

2.000.00 0 40.000.00 0

nregistrrile n contabilitatea concedentului: a. n momentul concesionrii nu se efectueaz nici o nregistrare n contabi-litatea sintetic, ci numai n evidena operativ i contabilitatea analitic a mijloacelor fixe. b. nregistrarea redevenei cuvenite: 461 Debitori diveri = 706 Venituri din redevene, 2.000.00 0

locaii de gestiune i chirii c. ncasarea redevenei, conform extrasului de cont: 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 2.000.000

d. nregistrarea amortizrii mijlocului fix concesionat: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 281 1.850.000 Amortizri privind imobilizrile corporale

I.3.4. Contabilitatea fondului comercial Fondul de comer este format din totalitatea elementelor corporale i necorporale puse n comun de ctre persoane juridice sau fizice n vederea realizrii unui act de comer. Fondul comercial este parte component din fondul de comer, alctuit din elementele necorporale, care contribuie la meninerea i dezvoltarea potenialului activitii economice, care nu se ia n calculul volumului patrimoniului. Aceast structur de imobilizri necorporale se refer la clientel, vad comercial, segment de pia, debuee, fiind o noiune abstract. Fondul comercial apare numai n momentul achiziionrii, vnzrii sau aportului elementelor din componena fondului de comer (mobilier comercial, spaiu comercial, mrfuri etc.). Mrimea fondului comercial se stabilete ca diferen dintre fondul de comer achiziionat sau adus ca aport i valoarea elementelor identificabile. Aprecierea fondului comercial se realizeaz printr-o apreciere de ansamblu a ntreprinderii, n raport de activitatea unitii i de structura patrimonial ce dimensioneaz fondul comercial. Evidena fondului comercial se ine cu contul 207 Fond comercial: coninut economic - imobilizri necorporale; funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea fondului comercial achiziionat sau adus ca aport. Cel creat n unitate nu se contabilizeaz, ci rezult din activitatea unitii. Se crediteaz cu valoarea fondului comercial cedat. Soldul debitor reprezint valoarea fondului comercial existent. Exemplu: o societate comercial achiziioneaz un spaiu comercial ntr-o zon cu puternic vad comercial, pentru care furnizorul pretinde suma de 100.000.000 lei, mai mare dect valoarea unui spaiu cu suprafa echivalent i dotri similare 80.000.000 lei. nregistrarea achiziionrii conform facturii este urmtoarea: % 212 Construcii 207 Fond comercial 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 119.000.000 lei 80.000.000 lei 20.000.000 lei 19.000.000 lei

Dup o perioad se vinde spaiul comercial respectiv. n paralel cu contabilizarea vnzrii spaiului comercial (imobilizarea corporal) se nregistreaz cedarea (vnzarea) fondului comercial, element de imobilizri necorporale inseparabil mijlocului fix. nregistrarea facturii pentru cedarea fondului comercial: 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital 4427TVA colectat 23.800.000 lei 20.000.000 lei 2.380.000 lei

Scoaterea din eviden a imobilizrii necorporale (fond comercial): 6583 Cheltuieli privind activele cedate I.3.5. Contabilitatea altor imobilizri necorporale Categoria alte imobilizri necorporale include programele informatice, evaluate la costul de achiziie dac sunt achiziionate, sau la costul de producie, dac sunt create n unitate, precum i alte imobilizri necorporale. Valoarea lor se amortizeaz pe durata probabil de utilizare, pn la limita de cinci ani. Se utilizeaz contul 208 Alte imobilizri necorporale, cu funcie contabil de activ. Se debiteaz cu valoarea imobilizrilor necorporale, n coresponden cu conturile care indic modalitatea de obinere: 401 Furnizori, pentru cele achiziionate, 456 Decontri cu asociaii privind capitalul pentru cele aduse ca aport la capitalul social, 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale i 233 Imobilizri necorporale n curs pentru cele realizate n producie proprie. Se crediteaz cu valoarea imobilizrilor necorporale scoase din funciune la amortizarea integral n coresponden cu contul 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale, sau a celor vndute n coresponden cu contul 6583 Cheltuieli privind activele cedate. Soldul debitor reprezint valoarea altor imobilizri necorporale existente. Exemplul 1: societatea comercial obine un program informatic realizat de oficiul de calcul propriu, pentru a crui execuie s-au efectuat cheltuieli totale de 10.200.000 lei. Programul este creat i recepionat n cursul unui exerciiu financiar. La obinerea i recepionarea programului informatic se nregistreaz: 208 = 721 10.200.000 = 207 Fond comercial 20.000.000

Alte imobilizri necorporale

Venituri din producia de imobilizri necorporale

n ipoteza c programul informatic se utilizeaz 4 ani pentru nevoi proprii: Amortizarea anual calculat dup metoda liniar. 10.200.000 lei: 4 ani = 2.550.000 lei, se nregistreaz astfel: 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor Vnzarea: 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital 4427 TVA colectat 1.725.500 1.450.000 275.500 = 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 2.550.000

Scoaterea din eviden: % 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate = 208 Alte imobilizri necorporale 1.200.000 600.000 600.000

Exemplul 2: entitatea patrimonial achiziioneaz un program informatic n sum de 200.000 lei care urmeaz a fi utilizat pentru nevoi prorpii. Durata de utilizare economic este de 4 ani. Odat cu achiziia programului pentru nevoi proprii, se achiziioneaz i licena n valoare de 220.000 lei, respectiv dreptul de a multiplica i vinde terilor programul informatic pe o perioad de 2 ani. n baza separrii evidente a celor dou componente, se nregistreaz: % 208 Alte imobilizri necorporale 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare = 404 Furnizori de imobilizri 420.000 200.000 220.000

Amortizarea programului informatic utilizat pentru nevoi proprii se efectueaz pe durata de 4 ani, iar costul licenei se amortizeaz pe perioada de 2 ani. I.4 Contabilitatea imobilizrilor corporale Contabilitatea imobilizrilor corporale este asigurat cu ajutorul conturilor din grupa 21 Imobilizri corporale i anume: contul 211 Terenuri desfurat pe conturile sintetice de gradul II: 2111 Terenuri i 2112 Amenajri de terenuri, contul 212 Construcii, 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, dezvoltat pe conturi sintetice de gradul II corespunztoare grupelor principale de mijloace fixe astfel: 2131 Echipamente tehnologice, 2132 Aparate i instalaii de msur, control i reglare, 2133 Mijloace de transport, 2134 Animale i plantaii, etc. Aceste conturi sunt conturi bilaniere, avnd coninut economic elemente de active fixe corporale, au funcie contabil de activ. Se debiteaz cu intrrile de imobilizri corporale n patrimoniu, se crediteaz cu ieirile de imobilizri din patrimoniu. Soldul debitor reflect existentul de imobilizri corporale n patrimoniu, la valoarea contabil de nregistrare. n cadrul contului 211 Terenuri se organizeaz contabilitatea analitic pe categorii de terenuri, loc de amplasare i suprafa, respectiv pe feluri de amenajri sau pe categorii de lucrri. Contabilitatea analitic n cadrul contului 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii se ine pe fiecare obiect de eviden. Pentru reflectarea deprecierii valorii imobilizrilor corporale se utilizeaz contul rectificativ de pasiv 281 Amortizri privind imobilizrile corporale n cazul deprecierii ireversibile i contul de pasiv 291 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor corporale n cazul deprecierilor reversibile. Soldurile finale creditoare ale acestor conturi de pasiv servesc pentru stabilirea valorii nete contabile a imobilizrilor corporale, valoare nscris n bilanul contabil. I.4.1. Contabilitatea operaiilor privind intrarea

Operaiile de intrri se realizeaz prin aport n natur, achiziie, subvenii, investiii constnd n amenajri efectuate fie cu fore proprii fie de ctre teri (n antrepriz). Exemplul 1: a) Societatea comercial X recepioneaz un teren cu valoare de utilitate expertizat de 10.000.000 lei reprezentnd aport n natur la constituirea capitalului social. nregistrarea contabil este: 2111 Terenuri = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 10.000.000

b) Societatea achiziioneaz un teren, cu factur, costul de achiziie 20.000.000 lei, TVA 19%. nregistrarea contabil este urmtoarea: % 2111 Terenuri 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 23.800.000 20.000.000 3.800.000

c) Se primete n patrimoniu, cu titlu gratuit, un teren cu valoare de utilitate expertizat de 6.000.000 lei. nregistrarea contabil este urmtoarea: 2111 Terenuri = 131 Subvenii pentru investiii 6.000.00 0

d) Se execut pe cont propriu o investiie cu valoarea total de 30.000.000 lei constnd din amenajarea unui teren, realizat parial (12.000.000 lei) n primul exerciiu financiar i finalizat n al doilea exerciiu. Se nregistreaz n contabilitate astfel: - La finele primului exerciiu: 231 Imobilizri corporale n curs = 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 12.000.000

- Recepia definitiv a investiiei terminate, n al doilea exerciiu: 2112 Amenajri de terenuri = % 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 231 Imobilizri corporale n curs 30.000.000 18.000.000 12.000.000

e) Se recepioneaz o lucrare de amenajare executat de o unitate ter specializat, pe baza facturii, n valoare de 20.000.000 lei, TVA 19%: % 2112 Amenajri de terenuri 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 23.800.000 lei 20.000.000 lei 3.800.000 lei

f) Amortizarea aferent amenajrilor la terenuri se nregistreaz astfel: 6811 Cheltuielile de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2811 Amortizarea terenurilor

Exemplul 2: societatea comercial achiziioneaz de la un furnizor intern un utilaj cu factura care conine urmtoarele elemente: pre cumprare = 32.000.000lei; cheltuieli de transport facturate de furnizor = 500.000 lei; TVA 19%; avans acordat furnizorului = 10.000.000 lei. a) nregistrarea avansului acordat furnizorului conform extrasului de cont: 409 = 5121 Furnizori-debitori Conturi la bnci n lei 10.000.000

b) Recepia i nscrierea utilajului n patrimoniu, conform procesului verbal de recepie i facturii: % = 404 38.675.000 2131 Echipamente tehnologice Furnizori de imobilizri 32.500.000 4426 TVA deductibil 6.175.000 c) Plata facturii, n baza extrasului de cont, innd seama de avansul acordat furnizorului: 404 = % 38.675.000

Furnizori de imobilizri

5121 Conturi la bnci n lei 409 Furnizori-debitori

28.675.000 10.000.000

n situaia n care imobilizrile corporale nu necesit montaj, reflectarea n contabilitate se refer la obligaia fa de furnizor i obligaiile privind taxe vamale, comision vamal i TVA. Dac mijloacele fixe achiziionate necesit montaj, cheltuielile de montare majoreaz valoarea mijlocului fix. Pot fi admise dou soluii de contabilizare a intrrii n patrimoniu a activului fix. Prima soluie: nregistrarea direct n debitul contului 2131 Echipamente tehnologice a costului de achiziie n momentul recepiei. Cheltuielile legate de montarea utilajului se nregistreaz difereniat n funcie de modul de execuie: cu fore proprii sau de teri. Dac montarea se execut cu fore proprii ale unitii, cheltuielile ocazionate se contabilizeaz dup natura lor, prin conturile din clasa 6, urmnd ca la sfritul lunii, dac s-a terminat montajul, s se nregistreze totalul cheltuielilor n debitul contului 213 Mijloace fixe n coresponden cu creditul contului 722 Venituri din producia de imobilizri corporale. Dac montarea se execut de teri, cu preul din factur se debiteaz contul 2131 Echipamente tehnologice n coresponden cu creditul contului 404 Furnizori de imobilizri. Aceast soluie poate prezenta dificulti n practica unitilor economice prin trecerea direct a elementului achiziionat n categoria imobilizrilor corporale, ceea ce antreneaz includerea lui n calculul amortizrii, nainte de a fi recepionat montarea i darea lui n folosin. O a doua soluie const n contabilizarea drept investiii n curs de execuie att a activului fix achiziionat ct i a lucrrilor de montare pn la recepia i darea n funciune, prin debitarea contului 231 Imobilizri corporale n curs, urmnd ca la darea n funciune s se transfere valoarea total din debitul contului 231 Imobilizri corporale n curs n debitul contului 2131 Echipamente tehnologice. Exemplul 3: Societatea comercial achiziioneaz un utilaj de la un furnizor extern, la preul de 20.000 dolari, condiia de livrare franco-frontiera romn. Cursul de schimb la livrare este de 30.000 lei/$. Taxa vamal reprezint 10% din valoarea n vam. Comision vamal 1%. TVA de 19% se achit concomitent cu taxa vamal. Cheltuielile de transport intern sunt n valoare de 10.000.000 lei. Plata furnizorului extern se face dup 60 zile, dat la care cursul de schimb este de 32.000 lei/$. Documentele de import (factura furnizorului extern, declaraia vamal etc.) indic urmtoarele informaii pentru utilajul achiziionat: * Valoarea extern (20.000 USD x 30.000 lei/USD)600.000.000 lei = Valoarea n vam 600.000.000 lei + Taxa vamal (10% x 600.000.000 lei) 60.000.000 lei + Comision vamal (1% x 600.000.000 lei) 6.000.000 lei = Cost de achiziie 666.000.000 lei + TVA 19% 126.540.000 lei nregistrrile n contabilitate a operaiilor derulate de aceast achiziionare sunt urmtoarele: a) nregistrarea facturii furnizorului pentru utilajul achiziionat la data primirii facturii la valoarea de: 20.000 $ x 30.000 lei/ $ = 600.000.000 lei. 2131 Echipamente tehnologice = 404 Furnizori de imobilizri 600.000.000

b) Se nregistreaz taxa vamal i comisionului vamal datorat: 2131 Echipamente tehnologice c) = % 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale 66.000.000 60.000.000 6.000.000

Plata taxei vamale, comisionului vamal i TVA: % 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 447 Fonduri speciale 4426 TVA deductibil = 5121 Conturi la bnci n lei 192.540.000 60.000.000 6.000.000 126.540.000

d)

nregistrarea cheltuielilor de transport intern i achitarea lor: % = 2131 Echipamente tehnologice 4426 TVA deductibil 404 Furnizori de imobilizri 11.900.000 10.000.000 1.900.000

404 Furnizori imobilizri

= de

5121 Conturi la bnci n lei

11.900.000

e) Plata furnizorului extern la scaden (60 zile). Se observ c datorit creterii cursului valutar, unitatea nregistreaz diferene nefavorabile de curs valutar care se constituie cheltuieli financiare: 20.000 $ x 30.000 lei/$ = 600.000.000 lei 20.000 $ x 32.000 lei/$ = 640.000.000 lei % 404 Furnizori de imobilizri 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 5124 Conturi la bnci n $ 640.000.000 600.000.000 40.000.000

NOT: n ipoteza scderii cursului valutar fa de momentul achiziiei, apar diferene favorabile care se constituie ca venit financiar nregistrat n creditul contului 765 Venituri din diferene de curs valutar. n cazul activelor fixe rezultate din proces de investiii ca lucrri de construcii-montaj executate n regie proprie, unitatea nregistreaz cheltuielile ocazionate de lucrare n debitul conturilor de cheltuieli din clasa 6, dup natura lor; imobilizrile rezultate ntr-o singur lun se vor nregistra direct n debitul contului 2131 Echipamente tehnologice iar n cazul desfurrii investiiei pe mai multe luni, se debiteaz contul 231 Imobilizri corporale n curs iar la finalizarea lucrrii se transfer la contul 2131 Echipamente tehnologice. Exemplul 4: o societate comercial execut o cldire n regie proprie. Cheltuielile efectuate n prima lun sunt de 80.000.000 lei; n luna a doua se termin lucrarea i se recepioneaz cldirea la costul total de producie de 210.000.000 lei. nregistrrile contabile sunt urmtoarele: a) La sfritul primei luni se nregistreaz producia de imobilizri n curs, la nivelul cheltuielilor efective: 231 Imobilizri curs = corporale n 722 Venituri din producia de imobilizri 80.000.000

b) n luna a doua, n baza procesului verbal de recepie se recepioneaz i se d n funciune cldirea: 212 Construcii = % 231 Imobilizri corporale n curs 722 Venituri din producia de imobilizri 210.000.000 80.000.000 130.000.000

Intrarea imobilizrilor corporale prin donaii sau subvenii, sau plusurile de imobilizri corporale constatate la inventar se reflect n contabilitate astfel: Intrarea activului fix donat (sau constatat n plus la inventar) la valoarea de 50.000.000 lei: 2133 Mijloace transport = de 131 Subvenii pentru investiii 50.000.000

Lucrrile de modernizare a mijloacelor fixe care determin creterea valorii lor pot consta din executarea unei aciuni cu fore proprii, care ocazioneaz cheltuieli nregistrate n debitul conturilor din clasa 6, dup natura lor, iar la terminarea i recepionarea lucrrii se nregistreaz creterea valorii mijlocului fix respectiv, cretere de activ explicat prin creterea veniturilor din producia de imobilizri corporale. n ipoteza realizrii modernizrii prin ncorporarea de accesorii, aparate de msur i control sau altor componente achiziionate de la teri, se nregistreaz direct creterea valorii mijlocului fix prin consumul pieselor i componentelor respective. Exemplul 5: societatea comercial achiziioneaz piese i accesorii n valoare de 20.000.000 lei, TVA 19%, conform facturii i notei de recepie i constatare de diferene. Operaia se nregistreaz n contabilitate astfel: % 3024 Piese de schimb 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 23.800.000 20.000.000 3.800.000

Modernizarea mijlocului fix, respectiv creterea valorii lui, prin ncorporarea pieselor de schimb se nregistreaz astfel: 2133 Mijloace transport = 3024 Piese de schimb 20.000.000

Intrarea activelor fixe n folosin temporar se realizeaz prin nchiriere, n baza unui contract ncheiat dup organizarea de licitaie, n care sunt precizate clauze privind exploatarea mijlocului fix conform specificului su de ctre persoana juridic/fizic avnd calitatea de chiria, precum i chiria de plat. Mijlocul fix rmnnd n gestiunea proprietarului este evideniat n contabilitatea chiriaului cu ajutorul contului extrabilanier 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie care, funcionnd n partid simpl, nregistreaz n debit intrarea mijlocului fix la valoarea contabil de nregistrare, iar n credit restituirea mijlocului fix la aceeai valoare contabil de nregistrare (valoare de intrare). Amortizarea mijloacelor fixe nchiriate se calculeaz i nregistreaz n contabilitatea proprietarului (nchirietorul), care o recupereaz din chiria ncasat de la chiria. n contabilitatea chiriaului se nregistreaz chiria datorat ca o cheltuial de exploatare. n ipoteza efecturii de investiii, modernizri de ctre chiria, pot interveni situaii diferite: - de investiie beneficiaz numai chiriaul, acesta contabilizeaz investiia efectuat, amortizarea ei i scoaterea din eviden a investiiei complet amortizate; - de investiie beneficiaz att chiriaul ct i proprietarul (nchirietorul), situaie care poate prezenta dou cazuri: a) valoarea neamortizat a investiiei n momentul restituirii mijlocului fix se cedeaz fr plata nchirietorului; b) valoarea neamortizat a investiiei se deconteaz de ctre proprietarul mijlocului fix chiriaului care a efectuat investiia. n acest caz la restituirea mijlocului fix de ctre chiria proprietarului, chiriaul nregistreaz i scoaterea din evidena sa a investiiei amortizat parial. n contabilitatea proprietarului se nregistreaz preluarea n patrimoniu a investiiei. Exemplu: o societate comercial nchiriaz un mijloc fix cu valoarea contabil de nregistrare (de intrare) de 72.000.000 lei. Chiria lunar stabilit n contract este de 7.000.000 lei, iar amortizarea lunar aferent mijlocului fix este de 600.000 lei. Perioada de nchiriere este de patru luni. Chiriaul efectueaz o investiie, prin intermediul unei uniti specializate de 3.000.000lei. Amortizarea investiiei, calculat i nregistrat la chiria pn la expirarea contractului este de 1.000.000 lei. nregistrrile n contabilitatea chiriaului: 1) Intrarea n folosin temporar a mijlocului fix: D. 8031 Mijloace fixe luate cu chirie 72.000.000 lei 2) nregistrarea chiriei lunare datorare: % 612 Cheltuieli cu redevene, locaii de gestiune i chirii 4426 TVA deductibil 3) Plata chiriei: 462 Creditori diveri = 5121 Conturi la bnci n lei 8.330.000 = 462 Creditori diveri 8.330.000 7.000.000 1.330.000

NOT: operaiile 2 i 3 se repet de 4 ori pe durata contractului. 4) nregistrarea investiiei la mijlocul fix luat cu chirie, n baza facturii primit de la unitatea prestatoare: % 2133 Mijloace transport 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 3.570.000 3.000.000 570.000

5) nregistrarea lunar a amortizrii investiiei efectuat la mijlocul fix luat cu chirie: 6811 Cheltuieli de exploatare = 281 Amortizri privind 1.000.000 privind amortizarea imobilizrile corporale imobilizrilor NOT: nregistrarea se repet nc 2 luni pn la expirarea contractului, moment n care amortizarea total a investiiei este de 3.000.000 lei. 6) Restituirea mijlocului fix luat cu chirie: C. 8031 Mijloace fixe luate cu chirie 72.000.000 lei. 7) Scoaterea din eviden a investiiei efectuat la mijlocul fix nchiriat, amortizat parial: % = 2133 3.000.000 281 Amortizri privind imobilizrile Mijloace 1.000.000

corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital

transport 2.000.000

nregistrrile n contabilitatea proprietarului: 1) Ieirea temporar: nu se afecteaz contul de bilan 2133 Mijloace de transport. n contabilitatea analitic, se mut fia mijlocului fix n cartoteca mijloace fixe date cu chirie. 2) nregistrarea lunar a drepturilor de crean, respectiv chiria de ncasat de la chiria: 461 Debitori diveri 3) ncasarea chiriei: 5121 Conturi la bnci n lei = 461Debitori diveri 8.330.000 = % 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4427 TVA colectat 8.330.000 7.000.000 1.330.000

4) Concomitent se nregistreaz amortizarea lunar a mijlocului fix dat cu chirie: 6811 Cheltuieli de exploatare = 281 Amortizri privind privind amortizarea imobilizrile corporale imobilizrilor NOT: operaiile 2, 3 i 4 se repet de 4 ori pe durata contractului.

600.000

5) Se primete mijlocul fix nchiriat. n evidena operativ se mut fia mijlocului fix n cartoteca pe locul de funcionare a mijlocului fix. 6) Se preia n patrimoniu investiia efectuat de chiria, parial amortizat, cu titlu gratuit: 2133 = % 3.000.000 Mijloace 281 Amortizri privind 1.000.000 transport imobilizrile corporale 1068 Alte rezerve 2.000.000 nregistrrile 7) din contabilitatea chiriaului i 6) din contabilitatea proprietarului corespund situaiei n care investiia este cedat proprietarului fr plat. Dac valoarea neamortizat a investiiei efectuat de chiria se cedeaz proprietarului cu plat, n contabilitatea chiriaului nregistrarea 7 se modific n felul urmtor: a) Scoaterea din eviden a investiiei parial amortizate: % 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli privind cedate = activele 2133 Mijloace de transport 3.000.00 0 1.000.00 0 2.000.00 0 b) Facturarea valorii neamortizate a investiiei: 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital 4427 TVA colectat 2.380.000 2.000.000 380.000

c) ncasarea facturii de la proprietar (nchirietor): 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 2.380.000

n contabilitatea nchirietorului nregistrarea 6 se modific astfel: a) Preluarea n gestiune a investiiei efectuat de chiria: 2133 = % 3.000.000

Mijloace transport

281 Amortizri privind imobilizrile corporale 404 Furnizori de imobilizri

1.000.000 2.000.000

b) Se nregistreaz TVA aferent facturii chiriaului: 4426 TVA deductibil c) Plata facturii pentru investiia primit: 404 Furnizori imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 2.380.000 = 404 Furnizori de imobilizri 380.000

I.4.2. Contabilitatea amortizrii mijloacelor fixe Uzura fizic i moral determin deprecierea ireversibil a mijloacelor fixe. Recuperarea deprecierii valorii mijloacelor fixe se realizeaz prin amortizare, element de cheltuieli ce se include n costuri i se recupereaz prin preul de vnzare al produselor, lucrrilor i serviciilor vndute. Din punct de vedere economic amortizarea semnific includerea n cheltuielile fiecrui exerciiu a sumei totale a deprecierilor imobilizrilor. Din punct de vedere financiar amortizarea se exprim prin disponibilitile bneti constituite pentru nlocuirea imobilizrilor la scoaterea lor din uz sau pentru realizarea de noi investiii. Teoria economic include concepii diferite privind amortizarea: - amortizarea reprezint procedeul de recuperare ealonat a valorii de intrare a mijloacelor fixe pe ntreaga lor durat de utilizare; - amortizarea reprezint procedeul de corecie a valorii activelor imobilizate prin constatarea pierderilor de valoare prin efectul uzurii fizice i morale; - amortizarea reprezint o tehnic de rennoire a capitalului investit n active fixe, corporale i necorporale. Obligaia unitilor de a calcula i recupera amortizarea este prevzut de Legea 15/1994, privind amortizarea capitalului n active fixe corporale i necorporale, Hotrrea de Guvern nr.964/1998 privind clasificaia i duratele normale de serviciu a mijloacelor fixe, Ordinul Ministerului Finanelor nr.746/1994 privind Normele metodologice de aplicare Legii 15 i Hotrrea Guvernului 909/1997 pentru aprobarea normelor metodologice de aplicare a Legii 15, completat cu Ordonana Guvernului nr.54/1997. Potrivit reglementrilor legale sunt considerate mijloace fixe i supuse amortizrii: investiiile la mijloace fixe luate cu chirie; capacitile de producie puse parial n funciune; investiii la mijloace fixe pentru modernizare; investiii pentru descopert n vederea valorificrii de substane minerale utile. Sunt considerate active corporale dar nu sunt supuse amortizrii: mijloace fixe din proprietatea public; lacuri, bli, terenuri care nu sunt rezultatul unor investiii; mijloace fixe scutite temporar de amortizare. De asemenea, nu se amortizeaz: minele trecute n conservare sau scoase definitiv din funciune precum i sondele de iei, gaze care nu au fost date n producie; mijloacele fixe trecute n conservare mai mult de 30 zile; lucrrile de mbuntiri funciare, infrastructura ci ferate i alte ci de comunicaie. La stabilirea amortizrii mijloacelor fixe se ine seama de urmtoarele elemente: valoarea de amortizat (valoarea de intrare); durata normat de utilizare stabilit prin Legea amortizrii, pe baza unor determinri tehnico-economice pe categorii de mijloace fixe; metoda de calcul a amortizrii (regimul de amortizare) folosit de unitatea economic. Regimuri de amortizare: 1. Amortizarea liniar utilizeaz cote uniforme de amortizare, stabilite proporional cu numrul anilor de funcionare. Cota de amortizare: CA = 100/Dn n care: Dn = durata normal de funcionare n ani. Anuitatea (amortizarea anual) = A = Vi x CA n care: Vi = valoarea de intrare. Regimul liniar de amortizare este cel mai des folosit datorit facilitii calculului i a influenrii uniforme a cheltuielilor exerciiilor. Acest regim st la baza calculelor pentru celelalte metode de amortizare. 2. Amortizarea degresiv const n multiplicarea cotelor procentuale de amortizare liniar cu un coeficient difereniat n funcie de durata normat de funcionare a mijlocului fix, astfel:

1,5 pentru mijloacele fixe cu durata de funcionare cuprins ntre unu i cinci ani; 2,0 pentru mijloace fixe cu durata de funcionare cuprins ntre cinci i zece ani;

2,5 pentru mijloace fixe cu durata de funcionare mai mare de zece ani. Pentru primul an de funcionare cota de amortizare degresiv respectiv se aplic la valoarea de intrare. Pentru urmtorii ani cota de amortizare degresiv se aplic la valoarea rmas de recuperat, pn n anul de funcionare n care amortizarea anual rezultat este egal, sau mai mic, dect amortizarea anual determinat, prin raportul dintre valoarea rmas de recuperat i numrul de ani rmai de funcionat. Din acel an se aplic regimul liniar de amortizare la valoarea rmas de recuperat.
Sistemul de amortizare degresiv se aplic n dou variante: a) Varianta AD1 care presupune un regim de amortizare fr a ine seama de influena uzurii morale, pentru mijloacele fixe intrate n funciune nainte de 31 decembrie 1993. Exemplu: se ntocmete planul de amortizare folosind sistemul AD1 pentru un mijloc fix cu valoarea de intrare de 11.000.000 lei, durata normat de funcionare 11 ani. CA = 100/11 = 9,10% Cota degresiv prin aplicarea coeficientului corespunztor: CA x 2,5 = 9,10% x 2,5 = 22,75% AN 1. 2. 3. 4. 5. 6. TEHNICA DE CALCUL 1.000.000x22,75% 772.500x22,75% 596.756x22,75% 460.994x22,75% 356.118x22,75% 275.101x22,75% AMORTIZAREA ANUAL 227.500 175.744 135.762 104.876 81.017 62.585 Mii lei VALOAREA RMAS 772.500 596.756 460.994 356.118 275.101 212.516

7. 8. 9. 10. 11.

212.516x22,75% 164.168x25% 164.168x25% 164.168x25% 164.168x25%

48.348 41.042 41.042 41.042 41.042

164.168 123.126 82.084 41.042 -

Dup al aptelea an, amortizarea n sistem degresiv este mai mic dect amortizarea liniar aplicat la valoarea rmas de recuperat de 164.168.000 lei. Din acest moment se aplic pentru cei patru ani rmai sistemul de amortizare liniar, astfel: CA = 100/4 = 25% A=164.168.000 x 25 % = 41.042.000 lei Acest sistem prezint dezavantajul c necesit elaborarea unui plan de amortizare pentru fiecare mijloc fix n parte. b) Varianta AD2 ia n calcul influena uzurii morale, ceea ce determin amortizarea valorii de intrare a mijlocului fix ntr-o perioad mai mic dect durata normat de utilizare. Diferena n ani este determinat de influena uzurii morale. Aceast variant se aplic numai la mijloacele fixe cu o durat normat (DN) de serviciu mai mare de cinci ani. Metodologia de calcul a amortizrii const n stabilirea n primul rnd a duratei de utilizare n care se realizeaz amortizarea integral (DUI), att cea degresiv ct i cea liniar. Determinarea acestei durate se face n funcie de durata de utilizare n regim liniar recalculat (DUR) n raport de cota medie de amortizare degresiv, prin scderea acesteia din durata normat de utilizare. DUI = DN DUR Relund exemplul de mai sus, amortizarea calculat n cele trei situaii prezentate este urmtoarea: AN Sistem liniar Mii lei Sistem degresiv Varianta AD1 Varianta AD2 Valoare de Amortizare Valoarea de Amortizare Valoare de Amortizare amortizat liniar amortizat anual amortizat anual 1.000.000 90.909 1.000.000 227.500 1.000.000 227.500 1.000.000 90.909 772.500 175.744 772.500 175.744 1.000.000 90.909 596.756 135.762 596.756 135.762 1.000.000 90.909 460.994 104.876 460.994 104.876 1.000.000 90.909 356.118 81.017 356.118 118.706 1.000.000 90.909 275.101 62.585 237.412 118.706 1.000.000 90.909 212.516 48.348 118.706 118.706 1.000.000 90.909 164.168 41.042 1.000.000 90.909 123.126 41.042 1.000.000 90.909 82.084 41.042 1.000.000 90.909 41.042 41.042

1 2 3 4 5 6 7 8 9 10 11

3. Amortizarea accelerat presupune ca n primul an de funcionare s se includ n cheltuieli amortizarea anual reprezentnd o cot de 50% din valoarea de intrare a mijlocului fix, urmnd ca restul de valoare s se recupereze dup sistemul liniar de amortizare. Acest sistem prezint un avantaj fiscal pentru primul an n dou direcii: constituirea unui fond de investiii nsemnat i totodat reducerea impozitului pe profit. Spre deosebire de celelalte sisteme de amortizare pentru a cror aprobare are competen Adunarea General a Acionarilor, sistemul amortizrii accelerate poate fi aprobat numai de Ministerul Finanelor, la propunerea Adunrii Generale a Acionarilor. n alegerea sistemului de amortizare unitatea ia n considerare implicaiile fiscale i nevoile n activitatea investiional. Standardele Internaionale de Contabilitate prevd c activele imobilizate trebuie amortizate de-a lungul duratei lor utile de via, pe o baza sistematic, n aa fel nct "valoarea amortizabil" s fie alocat n contul de profit i pierdere de-a lungul perioadei n care se consum beneficiile economice generate de active. Valoarea amortizabil este costul activului sau valoarea reevaluat din care se scade valoarea sa rezidual. Valoarea rezidual este valoarea net pe care societatea se ateapt s o primeasc pentru un activ la sfritul duratei utile de via a acestuia dup scderea costurilor prognozate de ieire (vnzare). Trebuie reinut faptul c valorile reziduale trebuie estimate utiliznd preuri ale unor active similare mai vechi la data achiziiei. De exemplu, la 1 februarie 2000 un utilaj nou care costa 400 mil. lei se va vinde probabil cu mai mult de 400 mil lei n 3 ani, dac inflaia ar fi de 100% pe an. Valoarea rezidual ar trebui s fie bazat pe valoarea unei maini similare care la 1 februarie 2000 are o vechime de 3 ani. Totui, dac are loc o reevaluare, valoarea rezidual este reevaluat la data la care a avut loc reevaluarea. Exist cazuri n care ntreprinderea poate s nlocuiasc utilajele ciclic la fiecare 3 ani. De exemplu: Cost = 400 mil. lei. Valoarea rezidual prognozat dup trei ani = 130 mil. lei. Valoarea amortizabil = 400 mil. - 65 mil. = 270 mil. Amortizarea (metoda liniar) = 270 mil/3 = 90 mil lei pe an.

Conducerea trebuie s fac dou estimri cheie pentru fiecare element de terenuri i mijloace fixe: durata util de via i valoarea sa rezidual la sfritul acelei perioade. Factorii care afecteaz determinarea duratei utile de via a unui activ sunt: utilizarea; starea fizic; uzura moral; terenurile i cldirile trebuie s fie tratate separat, chiar dac sunt achiziionate mpreun (terenul are o via infinit, dar cldirile nu); limite legale sau similare, de exemplu data de expirare a unui contract de leasing nrudit. Durata util de via a unui activ trebuie s fie revizuit periodic, pentru a se asigura c politica iniial a ntreprinderii cu privire la activ este nc valabil. Acolo unde exist o modificare semnificativ n modelul prognozat al beneficiilor economice generate de acele active, metoda trebuie schimbat pentru a reflecta noul model. n asemenea cazuri, modificarea trebuie contabilizat ca fiind o modificare a estimrilor contabile i cheltuielilor cu amortizarea pentru perioada actual iar pentru perioadele viitoare trebuie s fie ajustate. Exemplu: Un mijloc de transport are un cost de 200,000,000 lei i o durat de via estimat la 5 ani, cu o valoare rezidual de 80,000,000 lei. Amortizarea anual este prin urmare (200,000,000 80,000,000)/5 = 24,000,000 lei pe an. n primii doi ani amortizarea este: 6811 Cheltuieli privind amortizarea = 2813 Amortizarea mijloacelor de transport 24.000.000

n anul 3, ntreprinderea stabilete ca durata de via a mijlocului de transport se va dubla, fiind mai lung dect cea estimata iniial. Se estimeaz ca durata de via va fi de 10 ani. n anul 3 pn n anul 10, amortizarea anual se va calcula astfel: VRA = CA AA VR = 200.000.000 48.000.000 80.000.000 = 72.000.000, unde: VRA = valoarea rmas de amortizat; CA = costul de achiziie al mijlocului fix; AA = amortizarea acumulat; VR = valoarea rezidual. Valoarea rmas de amortizat pe urmtorii 8 ani este de 72.000.000, rezultnd a amortizare anual de 9.000.000 lei. Pentru a testa evalurile lor cu privire la duratele utile de via, administratorii trebuie s-i verifice nregistrrile anterioare, pentru a identifica dac au active care sunt complet amortizate, dar care sunt nc n folosin, sau dac au avut cazuri de profituri sau pierderi foarte mari n momentul ieirii activelor, aceasta indicnd faptul c politica lor, n ceea ce privete durata util de via, nu a fost una potrivit. IAS-ul permite dou moduri de nregistrare pentru terenuri i mijloacelor fixe astfel: nregistrare la cost (valoare just) din care se scad amortizarea acumulat i totalul diminurilor valorice rezultate din depreciere;

nregistrarea la valoarea reevaluat din care se scad amortizarea acumulat i diminurile valorice din deprecierile aprute ulterior. Avem urmtoarele formule de calcul: VNC = CA AA Dvd sau VNC = VJ AA Dvd VR = VNC Dvu, unde: VNC = valoarea net contabil; CA = cost de achiziie; VJ = valoarea just; AA = amortizarea acumulat; Dvd = diminurile valorice n urma deprecierii; Dvu = diminuri valorice ulterioare

Dac se folosete o valoare reevaluat, atunci este necesar ca reevalurile s se fac cu suficient regularitate, pentru a se asigura c valoarea contabil nu difer niciodat semnificativ fa de valoarea just, la fiecare dat a bilanului. Reevalurile au la baz valoarea de pia. Dac valoarea de pia nu poate fi identificat, cum este cazul echipamentelor foarte specializate, atunci trebuie s se foloseasc valoarea de nlocuire din care s-a sczut amortizarea. Valoarea de nlocuire amortizat este o estimare a valorii de nlocuire mai puin o deducere care s reflecte vrsta i starea activului, pentru a se obine valoarea de utilitate pentru societate la data evalurii. Atunci cnd o imobilizare corporal este reevaluat, ntreag clas de active creia activul respectiv i aparine trebuie reevaluat. De exemplu, dac o main trebuie reevaluat, toate elementele din clasa mijloacelor de transport trebuie reevaluate, fr a fi necesar i reevaluarea altor grupe de mijloace fixe.

I.4.3. Ieirea mijloacelor fixe Ieirea definitiv a mijloacelor fixe din patrimoniu se realizeaz pe diferite ci. A. Scoaterea din funciune (casarea) mijloacelor fixe const n demolarea, demontarea i dezmembrarea mijloacelor fixe, valorificarea ansamblelor, pieselor componente i materialelor rezultate din dezmembrare. Pot fi scoase din funciune mijloacele fixe amortizare integral sau neamortizate integral, a cror valoare nerecuperat prin amortizare se include treptat n cheltuielile excepionale, fr a se lua n calculul profitului impozabil. Aprobarea scoaterii din funciune a mijloacelor fixe, nainte de amortizarea integral sau a celor complet amortizate este de competena Adunrii Generale a Acionarilor pentru societile comerciale, respectiv a Consiliului de Administraie n cazul regiilor autonome. Documentaia privind scoaterea din funciune ntocmit i prezentat de conducerea compartimentului care le are n exploatare este analizat i avizat de comisii special constituite. Concluziile comisiei se consemneaz n procesul-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe i declasare a bunurilor materiale. Operaiile de demontare- dezmembrare i de transport a materialelor i pieselor de schimb rezultate ocazioneaz cheltuieli care sunt reflectate n contabilitate concomitent cu scoaterea din eviden a mijlocului fix. Exemplu de scoatere din funciune a mijloacelor fixe complet amortizate: O societate comercial scoate din funciune un utilaj complet amortizat, cu valoarea contabil de nregistrare de 10.000.000lei. Din dezmembrarea utilajului se recupereaz piese de schimb n valoare de 700.000 lei. Atelierul de ntreinere i reparaii efectueaz urmtoarele cheltuieli cu demontarea-dezmembrarea: salarii 100.000 lei, CAS 30.000 lei, fond de omaj 5.000 lei, uzura obiectelor de inventar 20.000 lei. Pe baza procesului-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile: a) Scoaterea din eviden a mijlocului fix complet amortizat: 2813 Amortizri privind = 2131 ,,Echipamente echipamentele tehnologice tehnologice 10.000.000

b) Cheltuieli efectuate de atelierul de ntreinere i reparaii pentru dezmembrarea utilajului: 6583 = % 155.000 Cheltuieli 421 Personal remuneraii datorate 100.000 privind 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 50.000 activele cedate 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 5.000 c) Piesele de schimb sunt rezultate din dezmembrarea mijlocului fix: 3024 = 7583 Venituri din vnzarea activelor Piese de i alte operaiuni de capital schimb Exemplu de scoatere din funciune a mijloacelor fixe incomplet amortizate: O societate comercial scoate din funciune o cldire cu valoarea de nregistrare 500.000.000 lei, amortizarea nregistrat de 450.000.000 lei. Demolarea cldirii se execut de teri, de la care se primete factura n valoare de 30.000.000 lei. Materialele auxiliare recuperate de la demolarea cldirii au valoarea de 40.000.000 lei. Pe baza procesului-verbal de scoatere din funciune a mijloacelor fixe i declasare a unor bunuri materiale se efectueaz urmtoarele nregistrri contabile: a) nregistrarea cheltuielilor de demolare a cldirii conform facturii primit de la unitatea ter specializat: % 6583Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 35.700.000 30.000.000 5.700.000 700.000

b) nregistrarea materialelor recuperate din demolarea cldirii: 3028 Alte materiale consumabile = 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital 40.000.00 0

c) nregistrarea diferenei dintre veniturile obinute din demolare i cheltuielile efectuate; diferen favorabil de (40.000.000-30.000.000) = 10.000.000 lei care majoreaz amortizarea mijlocului fix, evideniat n analiticul Amortizarea recuperrilor din dezmembrri deschis n cadrul contului sintetic 281 Amortizri privind imobilizrile corporale: 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale Analitic: Amortizarea 10.000.000

capital

recuperrilor din dezmembrri

e) nregistrarea scoaterii din funciune i din eviden a cldirii avnd n vedere amortizarea nregistrat de 450.000.000 lei, diferena ntre veniturile obinute din valorificarea materialelor recuperate de 40.000.000 lei i cheltuielile ocazionate de 30.000.000 lei, precum i valoarea neamortizat stabilit astfel, care urmeaz s fie recuperat ntr-o perioad de pn la 5 ani. % 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 212 Construcii 500.000.000 460.700.000 40.000.000

B. Ieirea mijloacelor fixe prin vnzare: Cedarea (vnzarea) mijloacelor fixe care nu mai sunt utile n activitile unitii patrimoniale se poate realiza n urmtoarele situaii: preul negociat de vnzare este egal cu valoarea neamortizat; preul negociat de vnzare este mai mare dect valoarea neamortizat; preul negociat de vnzare este mai mic dect valoarea neamortizat. n primul caz unitatea nu realizeaz profit sau pierdere din vnzarea mijlocului fix. n al doilea caz unitatea realizeaz un profit egal cu diferena dintre veniturile la pre de vnzare i cheltuielile aferente valorii neamortizate. n al treilea caz unitatea nregistreaz pierderea dat de excedentul cheltuielilor cu activele cedate fa de venituri din cedarea activelor. Exemplu: o societate comercial vinde un mijloc fix cu valoarea de nregistrare de 15.000.000 lei, amortizare nregistrat 11.000.000 lei, la preul negociat de vnzare de 6.000.000 lei. nregistrrile n contabilitate sunt urmtoarele: a) Vnzarea mijlocului fix, conform facturii: 461 = Debitori diveri % 7.140.000 7583 Venituri din vnzarea 6.000.000 activelor i alte operaiuni de capital 4427 TVA colectat 1.140.000

b)

Scoaterea din eviden a mijlocului fix vndut, incomplet amortizat: % 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital c) ncasarea facturii pentru mijlocul fix cedat: 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 7.140.000 = 2131 Echipamente tehnologice 15.000.000 11.000.000 4.000.000

c)

nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli prin contul de rezultate: 121 Profit pierdere = i 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 121 Profit i pierdere 4.000.000

7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital

6.000.000

n situaia efecturii vnzrii activelor pe baz de licitaie public, intervin: evaluarea activului pentru stabilirea preului de pornire a licitaiei, operaii specifice licitaiei, scoaterea din eviden a mijlocului fix vndut. Exemplu: Se vinde prin licitaie public un mijloc fix cu urmtoarele date: valoarea contabil de nregistrare (de intrare) 100.000.000 lei, amortizarea nregistrat 40.000.000 lei; pre de pornire a licitaiei 65.000.000 lei; valoarea de adjudecare a activului 75.000.000 lei; costul proiectului de evaluare a activului propus pentru vnzare 1.000.000 lei. Operaiile economice specifice vnzrii prin licitaie sunt urmtoarele: a) Plata proiectului de evaluare a activului propus pentru vnzare:

471 Cheltuieli avans

= nregistrate n

5121 Conturi la bnci n lei

1.000.000

b) ncasarea garaniei de 10% din preul de pornire la licitaie: 10% x 65.000.000 lei = 6.500.000 lei 5121 Conturi la bnci n lei = 462 Creditori diveri 6.500.000

c) nregistrarea preului de vnzare = valoarea de adjudecare a licitaiei pentru activul vndut la licitaie: 461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital 75.000.000

d) ncasarea diferenei dintre preul de vnzare (adjudecat) i garania ncasat anterior: 75.000.000 lei - 6.500.000 lei = 68.500.000 lei: 5121 Conturi la bnci n lei f) Se deconteaz garania ncasat anterior: 462 Creditori diveri = 461 Debitori diveri 6.500.000 = 461 Debitori diveri 68.500.000

f) Se ncorporeaz n cheltuielile de exploatare ale perioadei costul proiectului de evaluare a activului vndut: 622 Cheltuieli privind comisioanele onorariile g) Se scoate din eviden activul fix vndut: % 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital h) nchiderea conturilor de venituri i cheltuieli: 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital 121 Profit pierdere = i = 121 Profit i pierdere 75.000.000 = 2131 Echipamente tehnologice 100.000.000 40.000.000 60.000.000 = i 471 Cheltuieli nregistrate n avans 1.000.000

% 622 Cheltuieli privind Comisioanele i onorariile 6583 Cheltuieli privind activele Cedate i alte operaii de capital

61.000.000 1.000.000 60.000.000

C. Ieirea prin retragerea aportului n natur de ctre acionari Presupunem retragerea aportului n natur la capitalul social a unui mijloc fix cu valoarea de nregistrare de 12.000.000 lei. 1012 Capital vrsat 456 Decontri = subscris = cu 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 2131 Echipamente tehnologice 12.000.000

12.000.000

asociaii privind capitalul D. Ieirea ca urmare a lipsurilor constatate la inventariere Aceast cale de ieire se nregistreaz att ca scoatere din eviden a mijlocului constatat lips la inventariere, ct i sub aspectul imputaiei n sarcina persoanelor care au avut n gestiune mijlocul fix. a) Scoaterea din eviden a unui mijloc fix cu valoarea contabil de nregistrare 10.000.000 lei; amortizarea nregistrat 4.000.000 lei: % 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital = 2131 Echipamente tehnologice 10.000.000 4.000.000 6.000.000

b) Valoarea net contabil este imputat unor salariai, inclusiv TVA aferent acestei valori: 4282 Alte creane n legtur personalul = cu % 758 Alte venituri din exploatare 4427 TVA colectat 7.320.000 6.000.000 1.140.000

E. Ieirea mijloacelor fixe ca urmare a unor calamiti naturale Exemplu: n urma unei inundaii s-a pierdut un mijloc fix cu valoarea contabil de nregistrare (intrare) de 5.000.000 lei, amortizare nregistrat 2.300.000 lei. nregistrarea contabil este urmtoarea: % 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare = 2131 Echipamente tehnologice 5.000.000 2.300.000 2.700.000

F. Ieirea mijloacelor fixe prin donaii sau cedri cu titlu gratuit n baza procesului verbal de predare-primire se nregistreaz transmiterea prin donaie, cu titlu gratuit, un mijloc fix cu valoare contabil de nregistrare (valoare de intrare) de 3.000.000 lei, amortizare nregistrat 1.400.000 lei. nregistrarea contabil este urmtoarea: % 6583 Cheltuieli privind cedate i alte operaii de capital 281 Amortizri privind imobilizrile corporale = activele 2131 Echipamente tehnologice 3.000.000 1.600.000 1.400.000

G. Ieirea mijloacelor fixe care fac obiectul participrii aportului n natur la capitalul social al unei noi societi. 1. Se scot din patrimoniu mijloace fixe subscrise ca aport la capitalul societii comerciale X; valoarea lor contabil de nregistrare: 20.000.000 lei, amortizarea nregistrat: 8.000.000 lei. % 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 263 Interese participare = de 2131 Echipamente tehnologice 20.000.000 8.000.000 12.000.000

2. n cazul cedrii ulterioare a acestor titluri la preul de cesiune de 14.000.000 lei se fac urmtoarele nregistrri: cedarea titlurilor de participare: 461 = 7641 Venituri din 14.000.000

Debitori diveri

imobilizri financiare cedate

scoaterea din eviden (din portofoliu) a titlurilor cedate: 6641 Cheltuieli privind Imobilizrile financiare cedate = 263 Interese de participare 12.000.000

I.4.4. Contabilitatea cheltuielilor privind reparaiile mijloacelor fixe Asigurarea bunei funcionri a mijloacelor fixe se realizeaz prin reparaiile executate, care pot fi de diferite categorii: Reparaii capitale: constau n lucrri de valoare mare care necesit nlocuirea (repararea) unui numr important de componente uzate. Se efectueaz la intervale lungi de timp trei cinci ani. Reparaii curente: constau n lucrri reprezentate de nlocuirea unui numr mai redus de componente uzate, n vederea meninerii strii normale de funcionare pe o perioad de timp relativ scurt. Sunt programate a se executa la intervale de timp mici. Reviziile se execut sistematic la intervale scurte de timp, pentru prevenirea unor eventuale defeciuni. Dup modul de execuie, reparaiile pot fi de dou categorii: n regie, executate cu fore proprii ale unitii; n antrepriz, executate de ctre uniti tere specializate. Cheltuielile ocazionate de reparaii pot fi incluse integral n costuri n luna n care se efectueaz lucrarea, sau n mod ealonat pe mai multe luni, sau chiar exerciii. n cazul ealonrii se pot aplica dou tehnici contabile: constituirea de provizioane pentru cheltuielile cu reparaiile capitale repartizate pe mai multe exerciii, folosind contul 1518 Alte provizioane pentru riscuri i cheltuieli; utilizarea contului 471 Cheltuieli nregistrate n avans pentru cheltuielile aferente reparaiilor curente. Contabilitatea lucrrilor de reparaii executate n regie Caz 1: lucrri incluse integral n costul lunii n care s-a efectuat reparaia: Se execut cu fore proprii o lucrare de reparaii curente care ocazioneaz urmtoarele cheltuieli: consum piese de schimb: 1.000.000 lei; consum materiale auxiliare: 400.000 lei; salarii: 500.000 lei; CAS: 150.000 lei; fond omaj: 25.000 lei. nregistrarea lor n cheltuielile de exploatare ale lunii respective sunt urmtoarele: 6024 Cheltuieli schimb 6021 Cheltuieli auxiliare = privind piesele de = cu materialele = 3024 Piese de schimb 3021 Materiale auxiliare 1.000.000

400.000

641 Cheltuieli cu remuneraiile personalului 645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social

421 Personal - remuneraii datorate % 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj

500.000

175.000 150.000 25.000

Caz 2: lucrri a cror valoare se ealoneaz pe mai multe perioade. Exemplu: o lucrare de reparaii curente n valoare de 6.000.000 lei urmeaz a se ealona pe ase luni. nregistrarea lucrrii executate: 471 Cheltuieli nregistrate avans nregistrarea cotei aferente lunii curente: 611 Cheltuieli de ntreinere reparaii = i 471Cheltuieli nregistrate n avans 1.000.000 = n 758 Alte venituri din exploatare 6.000.00 0

Contabilitatea lucrrilor de reparaii executate de teri

Exemplu: se primete factura de la unitatea specializat n reparaii la mijloace fixe, pentru valoarea de 9.000.000 lei, TVA 19%. Reparaia se include ealonat n costuri, pe trei luni. Recepionarea lucrrii de reparaii terminate i facturate: % 471 Cheltuieli nregistrate n avans 4426 TVA deductibil - Plata facturii furnizorului: 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 10.710.000 = 401 Furnizori 10.710.000 9.000.000 1.710.000

- nregistrarea cotei aferente lunii curente: 611 Cheltuieli de ntreinere i reparaii

471 Cheltuieli nregistrate n avans

3.000.000

I.5 Contabilitatea imobilizrilor financiare Imobilizrile financiare reprezint investiii pe termen lung n valori care produc venituri financiare, modalitate de plasare a excedentului de trezorerie la capitalul altei societi. Imobilizrile financiare pot fi grupate din punctul de vedere al contabilitii n dou categorii: titluri de valoare imobilizate, incluznd titluri de participare, titluri imobilizate ale activitii de portofoliu, alte imobilizri financiare; creane imobilizate, incluznd creane legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung, alte creane imobilizate. Titlurile de valoare imobilizate se evalueaz la intrarea n patrimoniu la costul de achiziie reprezentnd preul de cumprare sau valoarea determinat prin contractul de achiziie. Cheltuielile accesorii privind achiziionarea titlurilor imobilizate se nregistreaz direct n cheltuielile exerciiului. La inventarierea titlurilor imobilizate se evalueaz la valoarea de utilitate. Imobilizrile financiare sunt reflectate cu conturile din grupa 26 Imobilizri financiare i anume:

261 Aciuni deinute la entitile afiliate; 263 Interese de participare; 265 Alte titluri imobilizate; 267 Creane imobilizate.

Aceste conturi au funcie de activ. Se debiteaz cu titlurile imobilizate intrate n patrimoniu i cu valoarea creanelor; se crediteaz cu titlurile imobilizate ieite din patrimoniu i cu creanele recuperate. Soldul debitor reflect valoarea imobilizrilor financiare existente. n aceeai grup este inclus contul de pasiv 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare care evideniaz datoriile pentru imobilizrile financiare. Se crediteaz cu sumele datorate pentru imobilizrile achiziionate; se debiteaz cu achitarea datoriilor. Soldul creditor reflect datorii de plat pentru imobilizrile financiare intrate. Contabilitatea intereselor de participare O societate comercial achiziioneaz 1.000 aciuni din capitalul altei societi, reprezentnd 30% din valoarea capitalului social. Costul de achiziie 10.000 lei/aciune. Pentru 300 aciuni se efectueaz plata prin banc, celelalte 700 aciuni urmeaz a fi pltite peste 30 zile. Dup un an se reevalueaz titlurile de participare datorit evoluiei favorabile a cursului aciunilor, rezultnd o diferen favorabil din reevaluare de 15%. Dividendele aferente titlurilor de participare reprezint 7.300.000 lei. nregistrrile n contabilitate privind intrarea titlurilor de participare n patrimoniu i dividendele aferente, sunt urmtoarele: a) Achiziionarea titlurilor de participare: 263 Interese participare = de % 5121 Conturi la bnci n lei 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare = 5121 Conturi la bnci n lei 10.000.000 3.000.000 7.000.000

b) Plata prin banc, peste 30 zile, a datoriilor: 269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare

7.000.000

c) reevaluarea titlurilor de participare: 15% x 10.000.000 = 1.500.000 lei 263 Interese participare = de 105 Rezerve din reevaluare 1.500.000

d) Dividendele anuale cuvenite pentru titlurile de participare, ncasate prin banc: 5121 = 761 Conturi la bnci n Venituri din imobilizri financiare lei NOT: dividendele ncasate din participaii sunt deductibile fiscal.

7.300.000

Ieirea din patrimoniu a intereselor de participare se efectueaz prin vnzarea (cedarea) acestora la preul de vnzare negociat sau la valoarea bursier n momentul cedrii. n factur se includ i cheltuielile generate de vnzarea aciunilor. Presupunem c societatea comercial vinde 600 titluri la valoarea bursier de 13.000 lei/aciune; comision de vnzare = 50.000 lei. Valoarea de nregistrare a aciunilor n contul 261 Titluri de participare este de 11.500 lei. Operaiile generate de vnzarea aciunilor se nregistreaz n contabilitate astfel:

a)

Vnzarea titlurilor: 461 Debitori diveri = 764 Venituri din investiii financiare cedate 7.800.00 0

b)

Scoaterea din eviden a titlurilor de participare cedate: 6641 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate = 261 Titluri de participare 6.900.00 0

c)

ncasarea titlurilor de participare cedate i plata comisionului de vnzare ctre societatea de valori mobiliare (SVM) prin care s-a efectuat tranzacia: 5121 Conturi la bnci n lei 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile = 461 Debitori diveri 7.800.000

5121 Conturi la bnci n lei

50.000

d)

ncorporarea n rezultate a veniturilor din cedarea titlurilor de participare i repartizarea cheltuielilor aferente: 764 Venituri investiii financiare cedate 121 Profit pierdere = i din = 121 Profit i pierdere 7.800.000

% 6641 Cheltuieli privind investiiile financiare cedate 622 Cheltuieli privind comisioanele i onorariile

6.950.000 6.900.000 50.000

Se observ c s-a obinut un profit din operaia de cedare a activelor, n valoare de 850.000 lei. n ipoteza vnzrii titlurilor imobilizate la un pre de vnzare (cesiune) inferior valorii contabile de nregistrare, se nregistreaz o pierdere. Creanele imobilizate sunt evideniate distinct n contabilitate pentru formele: creane legate de participaii, mprumuturi acordate pe termen lung, alte creane imobilizate, n subconturi deschise n cadrul contului sintetic de gr.I 267 Creane imobilizate. Acest cont de imobilizri financiare, cu funcie contabil de activ, se debiteaz cu valoarea mprumutului acordat i cu veniturile din dobnzi; cu diferenele favorabile de curs aferente mprumuturilor acordate la sfritul exerciiului cu diferenele favorabile de curs valutar rezultate la lichidarea creanelor. Se crediteaz cu rambursarea mprumutului i dobnda ncasat; cu diferenele nefavorabile de curs valutar aferente mprumutului acordat la ncheierea exerciiului; cu diferenele de curs valutar stabilite la lichidarea creanelor. Soldul debitor reprezint valoarea mprumuturilor i altor creane. Exemplu: societatea comercial ,,X deine titluri de participare la societatea comercial ,,Y. Societatea ,,X acord un mprumut n valoare de 80.000.000 lei societii ,,Y, rambursabil n 4 ani, rata anual a dobnzii 30%. nregistrri n contabilitatea societii comerciale ,,X care acord mprumutul: a) Acordarea mprumutului: 2675 mprumuturi acordate pe termen lung b) Dobnda anual aferent mprumutului: 2676 Dobnda aferent mprumutului c) ncasarea dobnzii: 5121 Conturi la bnci n lei d) ncasarea ratei anuale a mprumutului: 5121 Conturi la bnci n = 2675 mprumuturi acordate pe termen lung 20.000.000 = 2676 Dobnda aferent mprumutului 24.000.000 = 763 Venituri din creane imobilizate 24.000.000 = 5121 Conturi la bnci n lei 80.000.00 0

lei n contabilitatea societii comerciale ,,Y care primete mprumutul, se efectueaz urmtoarele nregistrri: a) Obinerea mprumutului: 5121 Conturi la bnci n lei b) Dobnda anual aferent mprumutului: 666 Cheltuieli privind dobnzile c) Plata dobnzii anuale: 1686 Dobnzi aferente datoriilor legate participaii d) Achitarea ratei anuale a mprumutului: 166 Datorii privesc imobilizrile financiare ce = 5121 Conturi la bnci n lei 20.000.000 = de 5121 Conturi la bnci n lei 24.000.00 0 = 1686 Dobnzi aferente datoriilor legate de participaii 24.000.00 0 = 166 Datorii ce privesc imobilizrile financiare 80.000.000

n cazul mprumuturilor sau creanelor n devize, pot apare diferene de curs valutar cu ocazia lichidrii lor. Aceste diferene pot fi favorabile n cazul creterii cursului valutar, sau nefavorabile n cazul scderii cursului valutar. Exemplu: o societate comercial are o crean imobilizat n valoare de 1.000 $, nregistrat la cursul din momentul intrrii n patrimoniu, de 30.000 lei/dolarul. Se ncaseaz creane, conform extrasului de cont, cursul zilei fiind 33.000 lei/dolarul. Se constat o diferen favorabil nregistrat ca venit. 5124 Conturi la bnci n devize = % 2673 mprumuturi acordate pe termen lung 765 Venituri din diferene de curs valutar 33.000.000 lei 30.000.000 lei 3.000.000 lei

n ipoteza n care cursul zilei este de 29.000 lei/dolarul, nregistrarea este urmtoarea: % 5124 Conturi la bnci n devize 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 2673 mprumuturi acordate pe termen lung 30.000.000 lei 29.000.000 lei 1.000.000 lei

CUVINTE CHEIE Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare Cost de achiziie Cost de producie Valoare actual Amortizare Valoare rezidual Amortizare liniar Amortizare degresiv Amortizare accelerat Valoare de inventar

NTREBRI RECAPITULATIVE 1. Ce reprezint activele imobilizate? 2. Care este distincia dintre imobilizri necorporale i cele corporale? 3. Care este preul de nregistrare al activelor imobilizate? 4. Conform IAS 16 din ce este format costul de achiziie al unui element de imobilizare corporal? 5. Ce reprezint amortizarea? 6. Ce elemente de natura activelor imobilizate constituie obiect al amortizrii? 7. Ce metode de amortizare cunoatei?

PROBLEME

1.

O societate comercial achiziioneaz o linie de producie; cheltuielile legate de achiziie sunt urmtoarele: pre de cumprare 70.000.000 lei, cheltuieli cu proiectul de montaj 15.000.000 lei; cheltuieli de transport pn la locul de montare 12.000.000 lei; onorariile inginerilor pentru montaj 6.000.000 lei. Cheltuielile estimate de efectuat la terminarea produciei pentru mutarea, demontarea i restaurarea amplasamentului recunoscute printr-un provizion pentru riscuri i cheltuieli 20.000.000 lei. Pierderi din exploatare nregistrate nainte de atingerea parametrilor planificai 8.000.000 lei. Care este costul de achiziie n condiiile IAS 16 Imobilizri corporale? a) 130.000.000 lei b) 122.000.000 lei c) 128.000.000 lei d) 108.000.000 lei e) 103.000.000 lei Rezolvare: Conform IAS 16 costul de achiziie este format din: Preul de cumprare 70.000.000 lei + Alte cheltuieli legate de achiziia activului: Cheltuieli cu proiectul de amplasare 5.000.000 lei Cheltuieli de transport pn la locul de montare 12.000.000 lei Onorariile inginerilor 6.000.000 lei Cheltuieli de montaj 15.000.000 lei Cheltuieli cu mutarea, demontarea i restaurarea 20.000.000 lei COST DE ACHIZIIE 128.000.000 lei Rspuns corect (c)

2.

O societate comercial import o instalaie; cheltuielile legate de achiziie sunt: preul de cumprare 100.000.000 lei; taxa vamal 10.000.000 lei; comision vamal 1.000.000 lei; cheltuieli de transport pe parcurs intern 5.000.000 lei; cheltuieli montaj 10.000.000 lei. Societatea estimeaz c la terminarea produciei, cheltuielile cu demontarea i mutarea instalaiei recunoscute printr-un provizion pentru riscuri i cheltuieli vor fi de 15.000.000 lei. Care este formula contabil privind achiziia, n condiiile aplicrii IAS 16? a)

21 3

% 404 446 1513 % 404 446 % 404 446 % 404 1513 404 404

141.000.000 lei 115.000.000 lei 11.000.000 lei 15.000.000 lei 111.000.000 lei 100.000.000 lei 11.000.000 lei 126.000.000 lei 115.000.000 lei 11.000.000 lei 130.000.000 lei 115.000.000 lei 15.000.000 lei 126.000.000 lei 15.000.000 lei

b) 21 3 c) 21 3 d) 21 3 e) 21 3 151 3 = = = = =

Rezolvare: Conform IAS 16 costul de achiziie este format din: Preul de cumprare 100.000.000 lei +Taxe vamale 10.000.000 lei +Comision vamal 1.000.000 lei + Alte cheltuieli legate de achiziie: Cheltuieli de transport pe parcurs intern 5.000.000 lei Cheltuieli de montaj 10.000.000 lei Cheltuieli cu demontarea i mutarea 15.000.000 lei COST DE ACHIZIIE 141.000.000 lei Formula contabil de nregistrare a achiziiei: 21 3 = % 404 446 1513 141.000.000 lei 115.000.000 lei 11.000.000 lei 15.000.000 lei

Rspuns corect (a) 3. n cursul exerciiului N societatea X demareaz lucrrile pentru construcia unei cldiri n regie proprie. La sfritul exerciiului N cheltuielile efectuate sunt de 300.000.000 lei. La 15 octombrie N+1 investiia este finalizat i recepionat; costul total de producie este de 850.000.000 lei. Efectuai nregistrarea contabil a recepiei finale a cldirii. a) 21 = 722 1.150.000.000 lei 2 b) 21 = 231 1.150.000.000 lei 2 c) 21 = 231 300.000.000 lei 2 21 2 d) 21 2 e) 21 = 722 850.000.000 lei = % 231 722 1.150.000.000 lei 300.000.000 lei 850.000.000 lei = 722 850.000.000 lei

2 Rezolvare: La sfritul exerciiului N se nregistreaz recepia provizorie prin formula: 23 1 = 722 300.000.000 lei

La 15 octombrie N+1 se nregistreaz recepia final a cldirii, pentru costul efectiv de producie: 21 2 Rspuns corect (d) 4. O societate comercial deine un utilaj procurat n exerciiul N la valoarea de 200.000.000 lei, amortizat liniar n 10 ani. La sfritul exerciiului N+5 se decide reevaluarea, la valoarea just stabilit de 140.000.000 lei. Ce nregistrri contabile se efectueaz n exerciiul N+6 n condiiile aplicrii IAS 16 Imobilizri corporale? a) 681 = 281 28.000.000 lei 1 10 5 b) 681 1 10 5 c) 681 1 105 8 d) 681 1 10 5 e) 681 1 105 8 Rezolvare: Surplusul din reevaluare nregistrat n creditul contului 105 se transfer, conform IAS 16, la rezultatul reportat, pe msura folosirii activului, pentru suma rezultat ca diferen dintre amortizarea calculat la valoarea reevaluat (valoarea just) i amortizarea calculat la costul iniial. n exerciiul N+5 se nregistreaz: amortizarea anual transferul diferenei din reevaluare la rezultatul reportat. n exerciiul N+5 situaia activului este: Valoarea just stabilit prin reevaluare 140.000.000 lei Numrul de ani rmai de amortizat (10 5) = 5 ani Amortizarea anual calculat la valoarea reevaluat = = 281 1175 28.000.000 lei 20.000.000 lei = = 281 117 20.000.000 lei 8.000.000 lei = = 281 1175 28.000.000 lei 8.000.000 lei = = 281 1175 28.000.000 lei 20.000.000 lei = 117 28.000.000 lei = % 231 722 1.150.000.000 lei 300.000.000 lei 850.000.000 lei

140 .000 .000 lei = 28 .000 .000 lei 5ani

Amortizarea calculat la cost

(valoarea de intrare):

200 .000 .000 lei = 20 .000 .000 lei 10 ani

Rspuns corect (c) n urma unor reevaluri succesive ale unui utilaj se obin urmtoarele date: n exerciiul N o descretere de valoare de 55.000.000 lei; soldul contului 105 Rezerve din reevaluare este de 30.000.000 lei (n exerciiile anterioare s-a obinut o cretere de valoare); n exerciiul N+1 o cretere de valoare n sum de 40.000.000 lei. Conform IAS 16 creterea de valoare din exerciiul N+1 determin: a) o cretere a rezervei din reevaluare cu 15.000.000 lei i o compensare a cheltuielii anterioare sub forma unui venit de 25.000.000 lei. b) o cretere a rezervei din reevaluare cu 40.000.000 lei. c) o cretere a veniturilor cu 40.000.000 lei. d) o cretere a veniturilor cu 25.000.000 lei. e) o cretere a rezervei din reevaluare cu 25.000.000 lei. Rezolvare: 1058 30.000.000 (ex. N) Si C 30.000.000 5.

Exerciiul N: Conform IAS 16 diferena negativ din reevaluare nregistrat ulterior constatrii unui plus de valoare se nregistreaz n debitul contului 1058 cu minimul dintre soldul creditor al contului i valoarea descreterii: min. (30.000.000 lei i 50.000.000 lei)30.000.000 lei iar diferena rmas neacoperit = 25.000.000 lei se nregistreaz ca o cheltuial. Exerciiul N+1: Conform IAS 16 diferena pozitiv din reevaluare nregistrat n urma unui minus de valoare trecut pe cheltuieli se va nregistra sub forma unui venit care s compenseze cheltuiala respectiv n cazul de fa 25.000.000 lei, iar diferena (40.000.000 lei 25.000.000 lei) = 15.000.000 lei se va nregistra n creditul contului 1058. nregistrri contabile: Exerciiul N: % 105 8 681 Exerciiul N+1: 21 3 = % 781 1058 40.000.000 lei 25.000.000 lei 15.000.000 lei = 213 55.000.000 lei 30.000.000 lei 25.000.000 lei

Deci ultima reevaluare determin o cretere a rezervei din reevaluare cu 15.000.000 lei i o compensare de cheltuieli nregistrate n exerciiul N de 25.000.000 lei, sub form de venit. Rspuns corect (c) 6. O societate comercial a achiziionat la 1 ianuarie N un utilaj la costul de 600.000.000 lei. Durata de via estimat = 6 ani. Suma estimat a fi obinut la vnzarea utilajului dup 6 ani este de 220.000.000 lei. La 1 ianuarie N+3 utilajul este reevaluat la 450.000.000 lei, iar valoarea rezidual este de 150.000.000 lei. Se cere s se stabileasc mrimea anual a amortizrii calculat n regim liniar, dup reevaluare, n condiiile IAS 16. a) 150.000.000 lei. b) 120.000.000 lei. c) 100.000.000 lei. d) 125.000.000 lei.

e) 170.000.000 lei. Rezolvare: Conform IAS 16 valoarea amortizabil a utilajului este valoarea nscris n situaiile financiare mai puin valoarea rezidual. Valoarea amortizabil = 450.000.000 lei 150.000.000 lei = 300.000.000 lei Durata de amortizare rmas dup reevaluare este de 6 3 = 3 ani.

Amortizare a liniara anuala =

Rspuns corect (c)

300.000.00 0 lei = 100 .000.000 lei 3 ani

7.

O societate comercial achiziioneaz pe data de 10 iunie N un utilaj la costul de 10.000.000 lei amortizat liniar n 10 ani. La sfritul exerciiului N+4 utilajul este vndut la preul de 3.500.000 lei. Conform IAS 16 aceast tranzacie genereaz: a) un venit de 3.500.000 lei i o cheltuial de 2.000.000 lei. b) un venit de 3.500.000 lei i o cheltuial de 4.500.000 lei. c) o cheltuial de 2.000.000 lei. d) un venit de 3.500.000 lei i o cheltuial de 1.500.000 lei. e) un venit de 3.500.000 lei. Rezolvare: Amortizare n exerciiul N:

10.000.000 6 x = 500.000 lei 10 12

Amortizare anual n exerciiile N+1, N+2, N+3, N+4:

10.000.000 = 1.000.000 lei 10

Amortizare cumulat pn la sfritul ex. N+4: 500.000 lei + 4 x 1.000.000 lei = 4.500.000 lei Conform IAS 16 ctigurile sau pierderile din cedarea activelor pot fi recunoscute direct n contul de profit i pierdere, fiind egale cu diferena dintre veniturile nete estimate din cedare i valoarea net contabil a activului cedat. Formula contabil pentru vnzarea activului este: % 281 512 1 658 3 Rspuns corect (c) = 213 10.000.000 lei 4.500.000 lei 3.500.000 lei 2.000.000 lei

8.

O societate comercial scoate din funciune o construcie cu valoarea contabil 20.000.000 lei, amortizare cumulat 14.000.000 lei; cheltuieli cu salarii pentru operaiunea de dezmembrare 800.000 lei; recuperri din dezmembrare 2.000.000 lei. Care este formula contabil de nregistrare a scoaterii din funciune? a) % 281 658 3 b) % 28 1 47 = 212 20.000.000 lei 14.000.000 lei 6.000.000 lei = 212 20.000.000 lei 15.200.000 lei 4.800.000 lei

1 c) % 281 106 8 658 3 d) % 281 658 3 e) % 281 658 3 Rezolvare: Valoare de intrare 20.000.000 lei Amortizare = amortizare cumulat pn la casare + (recuperri din casare cheltuieli cu casarea) 15.200.000 lei Valoare rmas neamortizat 4.800.000 lei nregistrarea contabil a casrii: % 281 658 3 Rspuns corect (a) = 212 20.000.000 lei 15.200.000 lei 4.800.000 lei = 212 20.000.000 lei 14.000.000 lei 6.000.000 lei = 212 20.000.000 lei 14.800.000 lei 5.200.000 lei = 212 20.000.000 lei 14.000.000 lei 800.000 lei 5.200.000 lei