Sunteți pe pagina 1din 84

CAPITOLUL II APROFUNDAREA COSTURILOR BAZ INFORMAIONAL A CONTROLULUI DE GESTIUNE Costurile complete de la centre de analiz la metoda ABC Costurile pariale

iale de la costurile variabile la costurile specifice Analiza costurilor i luarea deciziilor

30

APROFUNDAREA COSTURILOR BAZ INFORMAIONAL A CONTROLULUI DE GESTIUNE


2.1. Costurile complete de la centre de analiz la metoda ABC Metoda clasic a costurilor complete const n calculul costului produselor cumprate, fabricate sau vndute pentru un anumit segment dintr-o activitate dat, ce cuprinde o parte din cheltuielile ntreprinderii fixe sau variabile, directe i indirecte. Cunoaterea costului complet al produselor cumprate, fabricate sau vndute reprezint o informaie important pentru conducerea unei ntreprinderi i pentru controlul gestiunii acesteia pentru c permite: valorizarea stocurilor n diferitele etape ale ciclului de fabricaie; o comparare a structurii costului complet al ntreprinderilor cu activiti asemntoare i determinarea punctelor tari i slabe n raport cu cele ale concurenei; elaborarea tarifului pentru comercializarea unui bun sau serviciu al crui pre de vnzare nu este impus de concuren, determinarea costului complet la nivelul cruia firma nu este capabil s funcioneze pentru a-l compara cu cel care nu trebuie depit dac se dorete s se pstreze competitivitatea pe piaa concurenial; elaborarea de devize pentru realizarea de piese unitare, fabricarea n serie mic sau realizarea unei lucrri speciale. 31

2.1.1. Cheltuieli directe i cheltuieli indirecte Cheltuieli directe. Sunt costurile constituite din cheltuieli pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse poate fi identificat fr ambiguitate n costul produsului. Aceste costuri reflect legtura de cauzalitate ntre consumurile de resurse i produsele care le genereaz. n general sunt considerate cheltuieli directe urmtoarele: materiile prime i materialele consumate ce intr n structura produsului; manopera aferent fabricaiei produsului; serviciile i lucrrile aferente fabricaiei produsului; alte cheltuieli specifice consumate pentru realizarea produsului. Aceste cheltuieli nu pun probleme de repartizare asupra produselor, lucrrilor i serviciilor realizate, n marea lor majoritate fiind cheltuieli variabile. De asemenea aceste cheltuieli nu necesit calcule intermediare, ns trebuie bine ncadrate ntr-un sistem informaional. Cheltuieli indirecte. Sunt costurile constituite din cheltuielile pentru care echivalentul valoric al consumurilor de resurse nu se regsete n costul produsului. n general sunt considerate cheltuieli indirecte urmtoarele: manopera legat de activitile auxiliare de susinere a activitii principale; serviciile i lucrrile externe cuprinse n cheltuielile generale. Aceste cheltuieli pot fi variabile sau fixe, preponderent fixe, legate n mare parte de structur. Diferite metode sunt utilizate pentru repartizarea cheltuielilor indirecte asupra produselor, lucrrilor i serviciilor 32

realizate: metoda coeficienilor, metoda tarif om-main, metoda centrelor de analiz. ntre aceste metode, metoda centrelor de analiz ofer un cadru propice stabilirii unor rezultate mai exacte. 2.1.2. Calculul costurilor complete prin metoda centrelor de analiz Pentru a determina costul complet al unui produs prin metoda centrelor de analiz este important s se defineasc natura cheltuielilor ce sunt luate n considerare i s se determine modul n care acestea sunt atribuite produselor. Astfel, determinarea costului complet prin aceast metod presupune parcurgerea mai multor etape: rezolvarea unor probleme prealabile; repartizarea cheltuielilor indirecte ntre centrele de analiz; tratamentul prestaiilor ntre centrele de analiz; repartizarea centrelor de analiz asupra costurilor produselor. Rezolvarea problemelor prealabile O prim problem ce trebuie rezolvat este dat de stabilirea naturii cheltuielilor incorporabile n costuri. Plecnd de la cheltuielile nregistrate n contabilitatea general se determin costul complet economic, innd cont de urmtoarele reguli: nu toate cheltuielile i pierderile nregistrate n contabilitatea general sunt luate n calcul de contabilitatea analitic care face distincie ntre cheltuielile incorporabile i cele nencorporabile; 33

se pot ncorpora n costuri i cheltuieli nenregistrate n contabilitatea financiar (cheltuieli supletive); anumite cheltuieli incorporabile sunt luate n calcul de contabilitatea de gestiune la o valoare diferit de cea nregistrat de contabilitatea financiar. Cheltuielile excluse de la calculul costurilor sunt n principal: amortizarea cheltuielilor de constituire; taxele care nu rmn n sarcina ntreprinderii; cheltuielile excepionale inclusiv amortismentele derogatorii i alte cheltuieli cu provizioanele reglementate; cheltuielile care nu au caracter curent, referitoare la provizioanele pentru litigii i alte riscuri; cheltuieli privind impozitul de profit. Cheltuielile supletive nu trebuie luate n eviden la determinarea costului complet care corespund consumurilor de bunuri i servicii crora contabilitatea financiar nu le recunoate statutul de cheltuieli din motive juridice sau fiscale, dar care reprezint totui remunerarea factorilor care contribuie la buna funcionare a ntreprinderii; ncorporarea unor cheltuieli pentru o valoare diferit de cea nregistrat n contabilitatea general este justificat atunci cnd ntreprinderea urmrete: substituirea unor cheltuieli calculate dup criterii fiscale, cu cheltuieli care corespund realitii economice i tehnice; uurarea calculului costurilor (exemplu: pentru materialele consumabile se poate reine o valoare convenional n locul valorii reale de ieire a stocurile obinute dup metoda FIFO sau CMP); s in cont de diferenele de periodicitate ntre contabilitatea general i cea de gestiune a cror frecven de 34

nregistrare n contabilitatea financiar este mic n cursul unui exerciiu. Repartizarea cheltuielilor indirecte ntre centrele de analiz Un centru de analiz este un compartiment operaional, astfel nct ansamblul cheltuielilor indirecte care l privesc s poat fi atribuite unei uniti care s permit msurarea i repartizarea asupra fiecrui produs, partea din aceste cheltuieli pe care le incub efectiv. Pentru c repartizarea s fie corect, centrul de analiz trebuie s aib de asemenea o activitate omogen, adic toate resursele s fie utilizate n aceleai proporii pentru toate obiectele de activitate pe care le realizeaz. De fiecare dat, cnd aceast condiie nu este ndeplinit, trebuie ca fiecare centru de analiz s fie divizat n diferite seciuni pn n momentul n care condiia este verificat. Centrele de analiz pot cuprinde funciile economice ale ntreprinderii: administrativ, financiar, gestiunea resurselor umane, gestiunea materialelor, a cldirilor, aprovizionare, cercetare-dezvoltare, producie. Fiecare centru de analiz astfel identificat trebuie s permit definirea unei uniti de lucru semnificative. Aceasta trebuie s reprezinte cea mai puternic corelaie ntre diferitele niveluri de cost variabil. Pot fi alese ca uniti de lucru unul dintre urmtoarele elemente: ora de manoper, dac producia realizat de operator (sau de o echip) poate fi punctat i timpul de lucru al operatorului (echipei) i al mainii pe care lucreaz sunt strns legate; ora main, dac este posibil s se puncteze producia fiecrei maini, dac timpul de lucru al mainii este independent de timpul de lucru al operatorului i valoarea amortizrii mainii 35

este mult mai important dect cheltuielile cu mna de lucru corespondente; unitatea de munc prestat, (exprimat n numr, greutate, volum etc.) dac timpul de lucru al mnii de lucru i al mainii este greu de punctat i dac muncile prestate centrului fac obiectul unui punctaj; unitatea de produs, (exprimat n numr, greutate, timp, volum, suprafa etc) dat de o valoare, de un singur produs sau produse echivalente; unitatea monetar, (cifr de afaceri, volumul aprovizionrilor) dac este permis repartizarea costului ntre diferitele produse realizate. Pentru a se face o repartizare pertinent trebuie s se cunoasc numrul de uniti de lucru consumate de fiecare produs. Pentru o bun nelegere a modului de alocare a cheltuielilor costului produselor sau comenzilor prezentm urmtoarea schem:

36

Cheltuieli directe

afectate

Cheltuieli din contabilitate financiar ncorporate

Cheltuieli semi-directe

afectate Centrele de analiz sau secii repartizate

Costurile produselor sau comenzilor

Cheltuieli indirecte

Fig. 2.1. Modul de alocare a cheltuielilor asupra costului produselor sau comenzilor

repartizate

Aadar, n costuri sunt incluse: cheltuielile directe - sunt acele cheltuieli ce pot fi afectate direct produsului sau comenzii; cheltuielile semi-directe - sunt acele cheltuieli directe centrelor de analiz, dar indirecte produsului sau comenzii. Dup ce sunt afectate direct centrelor de analiz ele trebuie repartizate produsului; cheltuielile indirecte - fac obiectul unor calcule intermediare, iniial fiind repartizate asupra centrelor de analiz, dup care sunt repartizate produsului sau comenzii. Cheltuielile indirecte pot fi repartizate global n costuri dup criteriul de proporionalitate. Pot fi enunate urmtoarele criterii: 37

cantitatea produselor fabricate; cifra de afaceri; cantitatea produselor vndute; cantitatea materialelor consumate; salarii directe. Dup criteriul care se aplic, repartizarea cheltuielilor indirecte indic rezultate diferite. Exemplu: Fie ntreprinderea Internaional S.A., care fabric i vinde dou produse P1 i P2. Tabelul 2.1.
Elemente Produse fabricate (uniti) Materii prime utilizate Materiale consumate Mna de lucru direct Cheltuieli indirecte (u.m.) P1 P2 500 1.500 1.000 2.200 260 540 2.000 1.200 640.000

Repartizarea cheltuielilor indirecte: Tabelul 2.2.


Repartizare n funcie de cantitatea de produse fabricate Proporionalitatea cantitii produselor fabricate Numrul unitilor produselor 500 + 1500 = 2000 u.m. Cost indirect pe unitate: 640000 / 2000 = 320 u.m. Repartizare n funcie de cantitatea de materii prime consumate Proporionalitatea cantitii de materii prime utilizate Cantitatea de materii prime utilizate 1000 + 2200 = 3200 u.m. Cost indirect pe un kg de materiale utilizate: 640000 / 3200 = 200 u.m.

38

Repartizare: Pentru P1: 320 x 500 = 160000 u.m. Pentru P2: 320 x 1500 = 480000 u.m.

Repartizare: Pentru P1: 200 x 1000 = 200000 u.m. Pentru P2: 200 x 2200 = 440000 u.m.

Tabelul 2.3.
Elemente de repartizare Numrul unitilor produse Cantitatea de materii prime utilizat P1 160000 200000 P2 480000 440000

Rentabilitatea fiecrui produs difer dup criteriul de proporionalitate ales. Tratamentul prestaiilor ntre centrele de analiz Pentru tratamentul prestaiilor reciproce ntre centrele de analiz se cunosc dou metode: metoda transferului n scar, metoda transferului ncruciat. Metoda transferului n scar Prin acest procedeu, costul fiecrui centru prestator de servicii este transferat fie n totalitate, fie punctual ntr-un alt centru, fr o rentoarcere a acestora asupra centrului prestator. Aceast metod este uor de aplicat dac centrele de analiz sunt clasificate n ordinea logic a funciilor economice pe care le ndeplinesc: administraie financiar gestiune de personal gestiunea cldirilor i a materialelor prestaii conexe aprovizionare cercetare dezvoltare producie distribuie.

39

Metoda transferului ncruciat Aceast metod este aplicat n situaia n care ntre centrele de analiz au fost prestaii majore. Pentru repartizarea costurilor n acest caz, se pot folosi de asemenea dou metode: metoda cotelor standard metoda algebric. Exemplu: O ntreprindere are trei secii auxiliare (transport, central ap i central termic) i o secie principal de producie. Cheltuielile de producie, producia i destinaia acesteia sunt prezentate n urmtorul tabel: Tabelul 2.4.
Secii prestatoar e Secia de transport Centrala de ap Centrala termic Cheltuieli Producia de obinut producie Cantitate u.m 7.500.000 10.000 tokm 48.000.00 16.000 mc 0 37.500.00 250 kcal 0 Secii beneficiare ST 20 0 5 CA 1.00 0 20 CT 200 SP 8.800

1.60 14.200 0 225

Metoda cotelor standard Costurile unitare antecalculate sunt: secia de transport 800 u.m/ to-km centrala de ap 3500 u.m / mc centrala termic 170 000 u.m./ kcal Determinarea prestaiilor furnizate de centrele auxiliare : secia de transport: (1000 + 200) x 800 = 960.000 u.m. centrala de ap: (200 + 1600) x 3500 = 6.300.000 u.m. centrala termic: (5 + 20) x 170.000 = 4.250.000 u.m. Determinarea prestaiilor primite de centrele auxiliare:

40

secia de transport: 200 x 3500 + 5 x 170.000 = 1.550.000 u.m. centrala de ap: 1000 x 800 + 20 x 170.000 = 4.200.000 u.m. centrala termic: 200 x 800 + 1600 x 3500 = 5.760.000 u.m. Determinarea costului centrului de analiz dup formula: Cost final = Cheltuieli Cost prestaii + Cost prestaii iniiale cedate primite Tabelul 2.5.
Cheltuieli i n i i a l e 7.500.000 48.000.000 37.500.000

Centre

Cost prestaii cedate

Cost prestaii primite

Cost final

ST CA CT

960.000 6.300.000 4.250.000

1.550.000 8.090.000 4.200.000 45.900.000 5.760.000 39.010.000

Metoda algebric Aceast metod presupune determinarea costului efectiv al centrelor de analiz cu ajutorul unui sistem de ecuaii lineare. Producia fiecrei secii evaluat n funcie de costul su unitar este egal cu cheltuielile iniiale ale seciei, la care se adaug prestaiile primite de la celelalte secii evaluate n funcie de costul lor unitar. Notm: x costul unitar al prestaiei seciei de transport 41

y costul unitar al produciei centralei de ap z costul unitar al produciei centralei termice Sistemul de ecuaii care se formeaz este:

+ + 1 0 0 0 0=x 7 5 0 0 0 0 0 2 0 0 y 5 z 00 x 1 6 0 0 0=y4 8 0 0 0 0 + 1 0 0 0 + 2 0 z 2 5 z 0 = 3 7 5 0 0+ 02 00 z00+ 1 6 0y 0


Rezolvnd sistemul de ecuaii se ajunge la urmtoarele soluii: CuST = 901,245 u.m./tkm; CuCA = 3270,9 u.m./mc; CuCT = 171654 u.m./Gcal. Calculnd prestaiile reciproce dintre centrele de analiz, se ajunge la costul fiecrui centru, astfel: Tabelul 2.6.
Cheltuieli i n i i a l e 7.500.000 48.000.000 37.500.000

Centre

Cost prestaii cedate

Cost prestaii primite

Cost final

ST CA CT

1.081.471 5.887.540 4.291.298

1.512.431 7.930.960 4.334.264 46.446.724 5.413.615 38.622.317

Repartizarea costurilor centrelor de analiz asupra costurilor produselor Aceast etap presupune alocarea costului centrelor principale asupra costurilor produselor sau comenzilor n funcie 42

de numrul de uniti de lucru utilizate. Procedeul presupune urmtorul parcurs: Calculul costului unitii de lucru pentru fiecare centru. Costul unei uniti de lucru se obine mprind costul total al fiecrui centru la numrul de uniti de lucru consumate. Dac unitatea de lucru este de natur monetar se determin un procentaj numit rata cheltuielilor prin raport ntre costul centrului i cheia de repartizare exprimat n valoare; Repartizarea asupra produselor a costului unitii de lucru consumate. Const n repartizarea costului fiecrui centru asupra produselor alocnd fiecruia dintre acestea costul unitilor de lucru consumate pe produsul considerat. Din momentul n care costurile complete sunt calculate n toate seciile se poate determina rezultatul analitic pe produs. Exemplu: Fie o societate n care centrele de analiz n repartizare secundar sunt: administrare general, fabricaie, montaj i distribuie. Calculul costului unitii de lucru pentru fiecare centru se exprim astfel: Tabelul 2.7.
Specificare Cheltuieli indirecte repartizate (repartizare primar) Prestaii primite de la alte centre (repartizare secundar) Costul total al centrului Fabricaie 30.100 Montaj 23.615 Distribuie 12.504 Administraie general 4.624

8.653

7.834

3.860

38.753

31.449

16.364

4.624

43

Natura unitii de lucru Numrul unitilor de lucru Costul unitii de lucru sau rata cheltuielilor

or main 4.020 9,64

or muncitor 1.650 19,06

Cost de producie de vnzare 154.120 10,62 %

Cost de producie de vnzare 154.120 3,00 %

Repartizarea asupra produselor a costului unitii de lucru consumate Costul pe produs se prezint astfel: Cheltuieli directe materii prime : 24 u.m. manoper : 7 u.m. Cheltuieli indirecte (nerepartizate) centru de fabricaie: 1 x 9,64 = 9,64 u.m. centru de montaj: 0,8 x 19,06 = 15,25 u.m. centru de distribuie: 0,1062 x (24+7+9,64+15,25) =5,94 u.m. centru administraie general: 0,03 x (24+7+9,64+15,25) = 63,514 u.m. 2.1.2.1. Clasificarea centrelor de analiz Distingem urmtoarele tipuri de centre de analiz: centre de producie; centre de responsabilitate, 44

centre de profit; centre de rentabilitate. Centrele de producie corespund unei divizri reale a ntreprinderii (de exemplu: un atelier, un magazin etc). Un centru de producie poate fi mprit n mai multe secii. Acestea corespund subdiviziunilor deschise n interiorul unui centru de producie pn la precizarea cercetrilor n calculul costului pe produs care afecteaz repartizarea costului centrelor de producie n medie la mai multe uniti de producie. O secie deschis naintea centrelor de producie cu singurul obiectiv de a uura operaiile de repartizare, cesiune ntre centrele de analiz sau repartizarea costurilor este numit fictiv. Centrele de responsabilitate sunt compuse dintr-un grup de actori ai organizaiei care urmresc realizarea obiectivelor fixate. Centrele de profit sunt centre de producie care urmresc nu numai costurile ci i profitul. Centrele de rentabilitate sunt centre de profit la care se mparte suma capitalurilor investite. Centrele de analiz se mai pot clasifica n: centre operaionale, n care unitatea de lucru este fizic (exemplu: ton, produs, ore main etc.); centre de structur, pentru care nu se poate defini o unitate fizic, imputarea fcndu-se prin intermediul unei uniti monetare convenionale. 2.1.2.2. Interesul calculului costului complet prin metoda centrelor de analiz pentru controlul de gestiune

45

Metoda centrelor de analiz prezint o serie de avantaje, dar i dezavantaje care nu trebuie neglijate din punct de vedere al controlului de gestiune. innd cont de mbuntirile pe care le aduce aceast metod n comparaie cu altele, putem afirma c interesul controlului de gestiune pentru aceast metod este ridicat. Aceast tehnic permite: studierea evoluiei costurilor produsului n diferite stadii ale procesului de fabricaie i distribuie; studierea analizei costurilor pe centre de responsabilitate. Dac centrele de analiz sunt centre de responsabilitate este posibil s se fac transferul consumurilor directe ctre centrele de munc; metoda pune accentul pe dificilul compromis pe care l antreneaz calculul costului complet. Preferina pentru centre de analiz care corespund unui centru de responsabilitate oblig la o astfel de regrupare care s permit gsirea nivelului la care exist puterea de decizie asupra consumului. Inconvenientele acestei metode pot fi: procedura este destul de greoaie i se bazeaz pe procedee arbitrare cu att mai mult cu ct numrul centrelor de analiz i a produselor este mare (cheile de repartizare i metodele de imputare duc la aproximri care fac ru gestiunii); raionamentul presupune c exist o delimitare net ntre operaional i funcional (ntre centrele principale care produc i cele auxiliare care asigur prepararea, coordonarea i controlul); trecerea costurilor centrelor auxiliare asupra centrelor principale pentru a calcula costul pe produs antreneaz o cascad de imputri, unde echiproporionalitatea consumului trebuie totui menionat. 46

Costurile complete ale unui produs decurg din fenomene care variaz, adesea de o manier independent: volumul produciei i al vnzrilor; preul factorilor de producie utilizai; randamentul tehnic al factorilor de producie. ntr-o optic a controlului de gestiune, este esenial s se degaje influena fiecrui factor, pentru a aprecia mai ales responsabilitile. Imputarea cheltuielilor fixe este mijloc de neutralizare a efectului volumului asupra costurilor.

47

2.1.3. Imputarea cheltuielilor fixe o posibil ameliorare a tehnicii costurilor complete. n calculul costurilor complete, cu ct nivelul de activitate crete cu att costurile unitare tind s se diminueze pn cnd cheltuielile fixe se repartizeaz asupra unui numr mai mare de articole. innd cont c orice ntreprindere este conceput pentru a avea un nivel normal de activitate, atunci cheltuielile fixe vor fi imputate produselor, inndu-se cont de raportul: activitate real / activitate normal. Astfel, costurile unitare devin independente de volumul realizat i incidena variaiilor activitii asupra rezultatelor apare distinct prin acest cont al subactivitii care este un cont al perioadei. Diferena ntre cheltuielile fixe reale i cheltuielile imputate reprezint costul subactivitii (pierderea datorat subactivitii). Astfel, imputarea raional autorizeaz un control al costurilor i al rezultatelor. Subactivitatea este pus n eviden: cauzele ei putnd fi cercetarea i condiiile de funcionare a ntreprinderii pot fi de asemenea mbuntite. Dezvoltat n metoda centrelor de analiz, aceast tehnic oblig la definirea unui coeficient de imputare raional propriu fiecrui departament. Calculul se efectueaz prin delimitarea cheltuielilor variabile de cele fixe. Aceast tehnic prezint inconvenientul c nivelul de activitate normal al ntreprinderii sau a unei pri a acesteia este greu de definit i de msurat. Pentru determinarea acestuia ntreprinderile rein adesea: nivelul mediu anual de activitate al exerciiilor anterioare; 48

nivelul de activitate al unei perioade de referin considerat normal; media nivelului de activitate a perioadei anterioare, corectat n funcie de obiectivele de pe pia. Un calcul pertinent al costurilor complete, cere de altfel, tratarea adecvat a problemelor puse de valorificarea deeurilor i de repartizarea costurilor comune. 2.1.4. Apreciere critic a metodei centrelor de analiz Analiznd cu atenie mecanismul utilizrii metodei centrelor de analiz, se desprind unele limite privind constituirea costurilor n diferite etape ale procesului de producie i comercializare. Avantajele utilizrii metodei centrelor de analiz: permite localizarea exact a angajamentelor de costuri pe parcursul unui ciclu de exploatare; calculul costurilor complete prin metoda centrelor de analiz a fost i rmne un bun instrument de lucru n procesul de elaborare a politicii tarifare a ntreprinderii. n economia de pia procedura rmne valabil n condiiile n care ntreprinderea lucreaz la comand sau lanseaz n fabricaie un nou produs pentru care nu exist model pe pia; pentru multe ntreprinderi metoda centrelor de analiz a rspuns logic funciei de organizare a ntreprinderii. Unele limite privind utilizarea metodei centrelor de analiz: Aceste limite au aprut mai ales n ultimele decenii ntrun nou context economic i organizaional n care producia joac un rol determinant:

49

concurena se manifest nc prin pre, fiind chiar personalizat la produse, n funcie de nevoile clientului (crete gama de produse n acelai timp cu segmentarea clientelei); cheltuielile cu salariile directe scad n ponderea cheltuielilor directe i n costul de producie al produselor, lucrrilor i serviciilor datorit automatizri procesului de producie; centrele de analiz devin din ce n ce mai omogene, constatnd treptat nevoia a ct mai puine asemenea centre; complexitatea i diversitatea proceselor de producie precum i volumul lor, complic modul de repartizare a cheltuielilor indirecte i de aici false costuri, supraevaluate sau subevaluate, de la caz la caz. Aceste dificulti legate de calculul costurilor complete prin metoda centrelor de analiz, au condus la nevoia de cercetare n scopul determinrii mai bine a costurilor, mai fiabile i mai pertinente. Noua metoda ABC (Activity Based Costing) privind calculul costurilor, aprut n anii 60 n marile ntreprinderi americane i descris de R.S. Kaplan i H.T. Johnson o regsim destul de repede implementat n Europa Occidental. 2.1.5. Metoda costului pe activiti ABC Metoda ABC i are originea n cercetrile efectuate n cadrul grupului General Electric la nceputul anilor 60, cercetri care au pus n eviden faptul c majoritatea costurilor indirecte i au originea n decizii luate n aval de procesul de producie, de regul n faza de concepie a produselor. n anul 1963, Peter Drucker atrgea atenia asupra lipsei de pertinen a demersului tradiional de calcul al costului de producie. n anii 80 diferite cabinete de consultan i marile ntreprinderi industriale americane au definit versiunea actual a metodei ABC. 50

Conceptul de baz al metodei ABC este cel de activitate, definit ca un ansamblu de persoane, tehnologii, materii prime, metode care concur la realizarea unui produs, lucrare sau serviciu. Bescos i Mendosa definesc activitatea ca un ansamblu de buci omogene caracteristice unui proces de realizare a unui lan de valori i consumator de resurse. ntreprinderea apare ca un ansamblu de activiti avnd legturi ntre ele, n mijlocul proceselor identificate. ntr-o ntreprindere pot fi identificate urmtoarele tipuri de activiti: de concepie; de realizare; de ntreinere. Activitile pot fi grupate dup natura deciziilor i orizontul lor astfel: activiti legate de producia i comercializarea produselor; activiti legate de forma de organizare; activiti legate de existena produsului; activiti legate de capacitile de producie. Un lan de activiti orientat spre obinerea unui output formeaz un proces caracterizat prin output-ul propriu zis, consumul de resurse i factorul de influen a costurilor. Procesele pot fi pariale sau principale. Procesele pariale se refer la un singur loc de costuri, iar procesele principale se formeaz la un nivel superior locurilor de cost. ntre procesele principale i cele pariale exist urmtoarele relaii: un proces principal este o concentrare sub raportul tehnicii de calcul a mai multor procese pariale dintr-unul sau mai multe locuri de costuri; 51

ncadrarea unui proces parial ntr-un proces principal poate fi efectuat complet sau parial; unui proces principal i se pot repartiza mai multe procese pariale ale unui loc de costuri; Dup Horvath/Mayer se deosebesc urmtoarele categorii de procese: procese anterioare produciei, cu privire la activitile de plan i administrative, n faza de proiectare i dezvoltare a produsului; procese de asistare coninnd activiti ocazionate, n fond, de existena unui produs, a unui subansamblu, a unui furnizor sau a unui client, fr ca produsul s fie vndut, subansamblul s fie aprovizionat, ctre furnizor s se emit o comand sau clientului s i se livreze bunul sau prestaia; procese de derulare cuprinznd toate activitile logistice i administrative necesare pentru procurarea materialelor i subansamblelor, producerea subansamblelor i produselor finite i derularea comenzilor clienilor. Din aceast structurare se observ din nou c lipsesc i nu se iau n considerare sectoarele de producie directe, propriuzise. O alt noiune este cea a stimulatorului de costuri (cost driver). El are o dubl funciune: etalon de msurare a ocazionrii costurilor i a obinerii realizrilor. Noiunea de stimulator de costuri se folosete cu deosebire n legtur cu un proces principal, n timp ce pentru procesele pariale apare mai mult noiunea de etalon de msur. 2.1.5.1. Avantajele utilizrii metodei ABC Tehnica costurilor pe activiti este o ntoarcere la sursele de inspiraie ale contabilitii. 52

Distincia productiv/neproductiv dispare. Reinem o viziune unitar a ntreprinderii: productivitatea sa nu se mparte, ea rezult din conjugarea eforturilor unora sau altora; Metoda ABC uureaz nelegerea metodelor de munc i a cauzelor care determin apariia costurilor n ntreprindere pn la vnzarea produsului; Noiunea de activitate, care reprezint coordonata esenial a metodei, permite fundamentarea mai riguroas a deciziilor n dinamismul activitii ntreprinderii i o mai bun nelegere a mecanismului de creare a valorii; O bun parte din cheltuielile indirecte vizavi de produse sunt directe n raport cu activitile. De aceea, gestiunea activitilor asigur un pilotaj mai eficient al ntreprinderii; Prin demersul sau, metoda ABC asigur o mai bun diagnosticare a cauzelor variaiei costurilor i a performanelor ntreprinderii; Noiunea de activitate este compatibil cu demersul calitii totale prin faptul c permite evaluarea costurilor de obinere a calitii, respectiv identificarea costurilor non calitii; Abordarea bazat pe activiti permite corelarea calculului costurilor cu analiza strategic. Conceptul de activitate este un concept esenial n analiza portofoliului de produse al unei ntreprinderi i n poziionarea ei strategic. 2.1.5.2. Organizarea calculaiei costurilor prin metoda ABC Potrivit metodei ABC, calculaia costurilor pe proces presupune parcurgerea mai multor etape n care se realizeaz: identificarea activitilor, a proceselor i stabilirea ierarhiei proceselor; determinarea stimulatorilor de costuri i construirea structurilor cantitative; 53

stabilirea cotelor costurilor de proces; Principiul de baz al metodei l constituie repartizarea mai fin a cheltuielilor indirecte pe purttorii de cheltuieli n raport cu metoda clasic utilizat, fr a afecta cheltuielile directe. Identificarea activitilor, a proceselor i stabilirea ierarhiei proceselor Pentru identificarea activitilor, a proceselor i stabilirea ierarhiei proceselor s-a impus modelul lui Horvath/Mayer ce cuprinde 4 faze: formularea de ipoteze privind principalele procese; analiza activitilor pentru determinarea proceselor pariale; alocarea capacitilor i a costurilor; concentrarea proceselor pariale n procese principale. Determinarea stimulatorilor de costuri i construirea structurilor cantitative n cadrul acestei etape se disting urmtoarele faze: stabilirea stimulatoarelor de costuri; stabilirea criteriilor pentru determinarea stimulatorilor de costuri; construirea structurilor cantitative. Stabilirea cotelor costurilor de proces Pentru nevoile calculaiei trebuie determinate cotele de costuri. Acestea se determin n 3 faze: cotele costurilor de proces pentru procesele dependente de volumul realizrilor (Ccpd):

54

C cpd =

Costuri de proces Cantitti de proces

se repartizeaz prin intermediul unor cote de suplimentare procentuale. Horvath/Mayer propun ca repartizarea s se fac proporional cu costurile de proces ale proceselor dependente cantitativ:
C iep =
Costuri de proces neutre Costuri de proces dependente de cantitti

costurile independente de cantitile de procese (Ciep),

cota total a costurilor de proces, se determin prin nsumarea cotelor de costuri dependente de volum cu cotele de repartizare prin suplimentare. 2.1.5.3. Procedee de calcul a costurilor de proces Calculaia direct, nedifereniat Aceast variant atrage, n vederea calculaiei costurilor complete, toate costurile comune indirecte n calculaia costurilor de proces i le deconteaz asupra produselor, prin intermediul unor cote de costuri ale proceselor. Costurile de proces pe unitatea de purttor (Cu) rezult din suma costurilor de proces (Cp) ponderare de fiecare dat cu un coeficient de proces (Kp), deci:
C u =C p K p

55

Coeficientul de proces arat ce cot unitar (de decontare) de costuri a procesului respectiv revine pentru o unitate de produs. Calculaia indirect, diferenial Deoarece se ridic mereu problema existenei unor informaii suficiente privind relaiile dintre obiectele de calculaie i procesele principale apelate de ele, s-a propus ca aceast legtur ntre procese i purttorii de costuri s fie deplasat de la nivelul proceselor principale i pariale la nivelul diferitelor locuri de costuri. Dac n cadrul unui loc de costuri se obin realizri pentru mai multe produse, respectiv variante ale acestora, trebuie fcut diferena dintre cantitile de proces determinate de numrul variantelor de produs de cele determinate de volum. Prile dependente de numrul variantelor, respectiv de volumul acestora, sunt estimabile n raport cu o structur de produs i de volum determinat. Pe baza urmtoarelor ecuaii se pot calcula costurile unitare pe produs. Referitor la costurile de proces unitare dependente de volum (Cuvo) ale fiecrei variante cu privire la un anumit proces parial: Cuvo = Cp x
Pq x Pqvo Tqvo

n care: Cp = cota costurilor de proces Pq = cantitatea de proces Pqvo = partea cantitativ de proces dependent de volum Tqvo = volumul cantitativ total ca sum a cantitii realizrilor tuturor produselor, respectiv a variantelor. n mod corespunztor se obin costurile de proces unitare (Cuva) dependente de variante: 56

Cuva = Cp x

Pq x Pqva Vn x Vqva

n care: Pqva = partea cantitativ de proces dependent de variante Vn = numrul de variante Vqva = volumul cantitativ al diferitelor variante Costurile unitare ale unui produs (sau variante - Cu) care au fost ocazionate de ctre procesul analizat rezult atunci prin: Cu = Cuvo + Cuva Totalul costurilor de proces pe unitatea de produs (deci suma tuturor costurilor decontate unei uniti prin intermediul cotelor costurilor de proces) rezult atunci prin adiionarea costurilor de proces individuale pe unitate. 2.1.5.4. Efectele i rolul utilizrii metodei ABC n procesul decizional Efectele calculaiei costurilor de proces Calculaia costurilor de proces poate determina trei efecte care sunt considerate avantaje informaionale strategice. a) Efectul de alocare n cadrul calculaiei costurilor de proces, costurile comune indirecte se repartizeaz pe produse n raport cu apelarea resurselor ntreprinderii. Costurile comune de desfacere nu sunt determinate de costurile de producie ci de procese care nu sunt ocazionate n legtur cu acestea. Efectul de alocare (de repartizare) const n diferena dintre costurile comune indirecte, repartizate conform 57

tradiionalei calculaii prin suplimentare i cele repartizate conform ocazionrii prin intermediul cotelor de costuri de proces. b) Efectul de complexitate Efectul de complexitate exprim faptul c att complexitatea, ct i bogia de variante sunt factori determinani i centrali ai costurilor comune indirecte. n cazul produselor formate dintr-un numr mare de componente, este nevoie de mai multe activiti care ocazioneaz costuri comune indirecte. Aceste produse vor fi ncrcate, n cadrul calculaiei costurilor de proces, cu mai multe costuri indirecte dect ar fi fost ncrcate n cazul calculaiei prin suplimentare. n cazul calculaiei prin suplimentare, produsele de mic complexitate ar fi fost oferite pe pia prea scump, iar cele de complexitate ridicat, prea ieftin. Aceasta poate duce la decizii greite n politica de marketing i de preuri. Este raional s se ofere produse pn la un grad de complexitate la care preul de pia nc acoper costurile efective aprute din apelarea resurselor ntreprinderii, ceea ce determin i o diminuare a variantelor de produse. c) Efectul de degresiune Calculaia prin suplimentare, n conformitate cu repartizarea proporional a costurilor comune, deconteaz cote constante de costuri comune pe unitatea de produs. Costurile de proces pe unitatea de produs se diminueaz ns o dat cu creterea cantitilor. Rolul calculaiei costurilor de proces n creterea calitii gestiunii Un al doilea domeniu de aplicare a calculaiei costurilor este acela al managementului costurilor comune, prin intermediul lui obinndu-se informaii necesare pentru planificarea, conducerea i controlul acestor costuri. O concepie complet i unitar n acest domeniu nu exist nc. 58

Funcia calculaiei costurilor de proces n cadrul gestiunii costurilor comune indirecte are n vedere: formarea de indicatori privind productivitatea; comparaii de tip admisibil-efectiv i analize de eficien economic; managementul punctelor i locurilor de intersecie; formarea preurilor de decontare; analiza lanului de creare a valorii; integrarea n planificarea anual curent. n literatura de specialitate exist preri contradictorii n ceea ce privete comparaia admisibil-efectiv. Comparaia prevede evidena direct nemijlocit a cantitilor efective ale proceselor principale, condiia fiind posibilitatea consemnrii i msurrii cu uurin a stimulatorilor de costuri. Pentru determinarea costurilor admisibile se folosete formula:
Costuri admisibile ale = Cantiti efective x Cota costurilor de proceselor principale de proces plan ale procesului principal

Prin intermediul ierarhiei proceselor este apoi posibil coborrea spre costurile admisibile ale proceselor pariale, respectiv, ale locurilor de costuri. n cadrul calculaiei, costurile efective sunt evideniate numai pe locuri de costuri i, ca urmare, trebuie s fie repartizate individual proceselor pariale prin intermediul unor chei de repartizare (de regul, solicitarea angajailor ca numr angajai pe an), Concentrarea n costurile efective ale proceselor principale are loc conform ierarhiei proceselor. Abaterile ce rezult din compararea costurilor admisibile i efective astfel determinate au ns o capacitate informaional limitat. Ele exprim doar abaterile de activitate, respectiv 59

costurile de subactivitate cantitatea de proces nu a fost suficient pentru ncrcarea complet a capacitilor existente. i alte modaliti de efectuare a unei analize a abaterilor pot determina numai abateri de activitate. Motivul este calculaia costurilor complete realizat prin intermediul calculaiei costurilor de proces. Abaterile stabilite pentru diferitele procese sau locuri de costuri pot fi, totui, un indiciu asupra necesitii unei adaptri a capacitilor de producie. 2.1.5.5. Aplicarea metodei ABC pe exemplul unei societi comerciale Internaional SA Presupunnd c fabricarea unui produs P necesit: 1) Realizarea unui ansamblu 1 n atelierul A antreneaz un cost direct de: Tabelul 2.8. Explicaii Cantitate Cost unitar Valoare (u.m.) (u.m.) Materie 0,26 kg 6,40 1,66 prim N Manoper 0,02 h 11,00 0,22 direct Subtratri 1h 10,00 10 Total 11,88 Cheltuieli de atelier = 0,2 h 2) Realizarea unui ansamblu 2 n atelierul B genereaz un cost direct de:

60

Explicaii Materie prim M Salarii directe Total

Cantitate

Cost unitar (u.m.) 0,2 kg 9,50 0,4 h 11,00

Tabelul 2.9. Valoare (u.m.) 1,9 4,4 6,3

Cheltuieli de atelier = 0,4 h 3) n atelierul C se asambleaz cele dou subansamble 1 i 2 ceea ce determin un cost direct de: Tabelul 2.10. Explicaii Cantitat Cost unitar Valoare (u.m.) e (u.m.) Salarii directe 0,06 11,00 0,66 Piese W 4 0,09 0,36 Total x x 1,02 Cheltuieli de atelier 0,08 h Preul de vnzare al acestui produs este de 40 u.m. stocurile iniiale de materii prime, subansamblele i produsele finite sunt neglijabile. Repartizarea cheltuielilor indirecte este prezentat n tabelul 2.11., unde toate valorile sunt exprimate n mii u.m.

61

Repartizarea cheltuielilor indirecte Tabelul 2.11.


Explicaii Total dup repartizare a primar Centru de gestiune al produciei Total dup repartizare a secundar Unitate de munc Numr uniti de munc Costul unitii de Valoare cheltuieli 5576 Administraie 102 Aprovizionare 490 Gestionarea produciei 642 A 2644 Producia B 536 Distribuia C 792 370

102

490

-642 0

214 2858

214 750

214 1006

370

Costul de producie al produselor 11177,6

Val. aprovizionrii cu materiale, piese i teri 4848

Or main 80000 h

Or munc 40000 h

Or main 40000 h

Costul de producie al produselor 11177,6

0,91%

10,11% 35,72 18,75 25,15

3,31%

munc

63

Cu acest tablou, costul de producie al produsului P s-a stabilit la: Cost direct: subansamblul 1 = 11,88 u.m. subansamblul 2 = 6,3 u.m. asamblare = 1,02 u.m. Cheltuieli de aprovizionare = 0,1011 (1,66 + 10 + 1,9 + 0,36) = 1,4 u.m. Cheltuieli de atelier: Atelier A : 0,2 x 35,72 = 7,14 u.m. Atelier B : 0,4 x 18,75 = 7,5 u.m. Atelier C : 0,08 x 25,15 = 2,02 u.m. Cost de producie = 37,26 u.m. Cheltuieli de distribuie = 0,0331 x 37,26 = 1,24 u.m. Cheltuieli de administraie = 0,0091 x 37,26 = 0,34 u.m. Cost de producie = 38,84 u.m. Presupunem c evoluia tehnologiei n atelierele A i C nu a fost luat n seam i c unitatea de munc rmne ore de lucru directe (42856h pentru unitatea A i 28570h pentru unitatea C). Costul pe unitatea de munc va fi atunci 66,69 u.m. n atelierul A i 35,21 u.m. n atelierul C. Costul de producie al produsului P va deveni: Cost direct: subansamblul 1 = 11,88 u.m. subansamblul 2 = 6,3 u.m. asamblare = 1,02 u.m. Cheltuieli de aprovizionare = 1,4 u.m. Cheltuieli de atelier: Atelier A : 0,02 x 66,69 = 1,34 u.m. Atelier B : 0,4 x 18,75 = 7,5 u.m. Atelier C : 0,06 x 35,21 = 2,12 u.m. Cost produs = 31,56 u.m. Cheltuieli de distribuire = 0,0331 x 31,56 = 1,04 u.m. Cheltuieli de administraie = 0,0091 x 31,56 = 0,28 u.m. Cost de producie = 32,88 u.m.

64

Utiliznd

metoda

costurilor

pe

activiti,

devine:

1) Definirea activitilor i alocarea centrelor de responsabilitate diferitelor activiti n tabelul 2.12. 2) Definirea inductorilor i calculul costului lor unitar Repartizarea cheltuielilor n centre regrupate i calculul costului unitar al inductorilor n tabelul 2.13. 3) Costul de producie al produsului P n prealabil, este necesar s se stabileasc costurile complete de materii prime N i M, ale piesei W i ale subtratrii, ca i costurile complete ale subansamblelor 1 i 2. Cost complet de materiale i al subtratrii:

ale subtratrii n tabelul 2.14.

Costurile complete de materii prime, ale piesei W i

65

Tabelul 2.12.
Centre de responsabilitate/ Activiti Contabilitate Pli Secretariat Gest. Furnizori Gest. Comenzi Gest. Recepii Planificarea ord Studii i metode ntreinere Mentenan Cost tehnic Expedieri Promoii Total cheltuieli Administraie 21,4 20,6 60 304 50,4 65,6 70 Aprovizionare Gest. produs Producia A B C Distribuie Total cheltuieli 21,4 20,6 60 304 50,4 65,6 620 92 860 100 3012 200 170 5576

550 92 280 52 2312 320 18 198 536 260 30 502 792 200 170 370

102

490

642

2644

Tabelul 2.13.
Centre de responsabilitate Inductorii activitii Imprimate contabile Cost adugat Comenzi Recepii Costuri loturi fabricate Dosare tehnice ntreinere Maini Ax (ore) Piese Maini CxY (ore) Expedieri Produs Total cheltuieli Ad 21,4 80,6 Ap GQ A 304 50,4 65,6 70 Producia B C 21,4 384,6 50,4 65,6 720 92 860 2312 198 502 200 170 5576 7000 64171 1650 2000 16000 270 6600 80000 34000 0 40000 6000 1100 X 3,06 5,99 30,55 32,8 45 340,7 130,3 28,9 0,58 12,55 33,33 154,5 X Ds CTI VI CUI

550 92

52 280 2312

18 320 198

30 260 502 200 170

102

490

642

2644

536

792

370

Not: Ad = administraie Ap = aprovizionare GQ = gestiunea produciei CTI = costul total al inductorilor

VI = volumul inductorilor CUI = costul unitar al inductorilor

68

Tabelul 2.14.
Cost Volumic (1) (2) 9000 6,4 7020 64400 900 9,5 0,09 10 Cost total 1x2 57600 66690 5760 9000 Cost loturi (4) 6 12 18 10 (5) 183,3 366,6 549,9 305,5 (6) 6 13 20 9 (7) 196, 8 426, 4 656 295, 2 Total 8=5+7 380,1 793 2105,9 600,7 Cost total 9=3+8 57980,1 67483 6965,9 9600,7 Cost unitar =9/1 6,44 9,61 0,11 10,67

Materie N Materie M Pies W Subtratare

Valorile acestui tabel sunt exprimate n u.m. Not: (1) = cantitate cumprat (2) = pre de achiziie (4) = numr de comenzi (5) = cost comenzi (6) = numr recepii (7) = cost recepii

Cost complet al subansamblului 1 Cost volumic unitar: Tabelul 2.15.


Materie prim N Mn lucru direct Subtratare Main Ax Cantitate 0,26 kg 0,02 h 1,00 h 0,2 h Cost unitar 6,44 11,00 10,67 28,90 Total Valoare 1,67 0,22 10,67 5,78 18,34

Cost complet unitar: Tabelul 2.16.


Cost volumic Cost loturi fabricate Cost ntreinere Cost total subansamblu 1 Cost unitar subansamblul 1 Cantitate Cost unitar Valoare 900 18,34 16506 10 45 450 4h 130,3 521,2 900 17477,2 19,42

Cost complet al subansamblului 2 Cost volumic unitar: Tabelul 2.17.


Materie prim M Salarii directe Secie Cantitate 0,20 kg 0,4 h 4 Cost unitar 9,61 11,00 0,58 Total Valoare 1,92 4,4 2,32 8,64

70

Cost complet unitar: Tabelul 2.18.


Cost volumic Cost loturi fabricate Cost ntreinere Cost total subansamblu 2 Cost unitar subansamblul 2 Cantitate 900 20 8h 900 Cost unitar 8,64 45 130,3 10,8 Valoare 7776 900 1042,4 9718,4

Cost de fabricare produs P Cost volumic unitar: Tabelul 2.19.


Cantitate Subansamblul 1 Subansamblul 2 Piese W Salarii directe Maini CXY 1 1 4 0,06 h 0,08 h Cost unitar 19,42 10,8 0,11 11,00 12,55 Total Valoare 19,42 10,8 0,44 0,66 1 32,32

Cost complet unitar: Tabelul 2.20.


Cost volumic Cost loturi fabricate Cost document tehnic Cost ntreinere Cost total produse Cost unitar Cantitate 900 10 1 3h 900 Cost unitar 32,32 45 340,7 130,3 33,63 Valoare 29088 450 340,7 390,9 30269,6

71


Cost de producie Cost expedieri Cost promovare produse Cost doc. contabile Cost total fr cheltuieli induse prin cost adugat Cost indus Cost producie total Cost producie

Cost de producie produs P Tabelul 2.21.


Cantitate 900 20 1 100 900 24792,1 900 5,99 % 36,54 1485,04 32881,74 Cost unitar 33,63 33,33 154,5 3,06 Valoare 30269,6 666,6 154,5 306 31396,7

72

2.2. Costurile pariale de la costurile variabile la costurile specifice 2.2.1. Costurile variabile i costurile fixe Unul din factorii cei mai importani de difereniere i caracterizare a costurilor de producie l constituie volumul fizic al produciei. Sub aspectul mrimii i evoluiei costurilor de producie la nivelul ntregii producii i pe unitatea de produs, acestea sunt influenate nemijlocit de mrimea i evoluia volumului fizic al produciei, n funcie de care, costurile de producie se mpart n: costuri variabile; costuri fixe. Precizm c nu trebuie s confundm noiunea de cost direct cu noiunea de cost variabil, respectiv noiunea de cost indirect cu noiunea de cos fix. Aceste noiuni nu se suprapun i nu pot fi puse sub semnul egalitii. n esen diferena se face astfel: dup repartizarea costurilor asupra unitii de produs ce este caracteristic pentru costurile directe i indirecte; dup modificarea volumului fizic al produciei care este proprie costurilor variabile i costurilor fixe. Costurile directe sunt mai mici dect costurile variabile, iar costurile indirecte sunt mai mari dect costurile fixe. Dac un cost este variabil sau fix, acesta depinde de: durata perioadei de tratare a acestuia; de volumul fizic al produciei; de caracterul nsui al costului respectiv. Astfel, sub aspectul duratei perioadei de tratare a unui cost, toate costurile privite pe o perioad mai lung sunt variabile. 73

Volumul fizic al produciei are efect hotrtor asupra costurilor, care reacioneaz diferit fa de acesta. Caracterul nsui al costului difer de sensibilitatea lui fa de modificarea volumului fizic al produciei, n funcie de care i poate imprima caracterul de cost fix sau de cost variabil, dup caz. Costurile fixe sau constante sunt acele costuri care, fa de modificarea volumului fizic al produciei i desfacerii, nu-i schimb mrimea sau i-o schimb n proporii nensemnate, deci au indicele de variabilitate zero. Legtura esenial ntre costurile fixe i modificarea volumului fizic al produciei se poate exprima matematic astfel: Ct = f (Cf) Costul fix pe unitatea de produs se stabilete prin relaia: Cf = Q n totalul costurilor de producie, costurile fixe au caracter variabil sub aspectul ponderii acestora, cci, o cretere a volumului fizic al produciei nu influeneaz totalul costurilor fixe, valoarea lor se reduce pe unitatea de produs, dup cum o scdere a volumului fizic al produciei atrage o cretere a costurilor fixe pe unitatea de produs. Sub aspectul lor economic, costurile de producie fixe, prin mrimea lor total, solicit ntreprinderea la o exploatare optim a capacitilor de producie precum i a suprafeelor. Costurile variabile sunt costurile care se modific sub influena volumului fizic al produciei. Deci ele apar numai n cazul desfurrii unei activiti de producie i de desfacere. Teoretic, costurile de producie variabile pot fi exprimate prin ecuaia: Ct = aQ 74
C f

n care: Ct costul total al unitilor produse; Q numrul de uniti produse; a consumul specific pe unitatea de produs. Deci, orice cost exprimabil printr-un consum constant pe unitatea de produs este considerat un cost variabil n raport cu producia total. Orice modificare a numrului de uniti produse va determina o modificare direct a costului total al unitilor produse, n condiiile meninerii constante a consumului specific pe unitatea de produs. 2.2.2. Metoda costurilor variabile Activitatea unei ntreprinderi variaz de la o perioad la alta modificnd ponderea costurilor fixe n costurile unitare. Costurile fixe sunt interesante de studiat deoarece: ofer perspectiva recuperrii lor din preurile de vnzare; beneficiaz de anumite instrumente de aciune (productivitate, randament, organizare etc.). Costurile variabile unitare se stabilesc anticipat, de unde, pentru calculul costurilor nu se rein dect cheltuielile variabile directe sau indirecte. Se pot calcula costuri variabile de cumprare, de producie sau costuri variabile totale. Calculul acestor costuri presupune ntocmirea fielor de stoc n costuri variabile, cu obligaia de a efectua corectarea valorii stocurilor la finele exerciiului. Cheltuielile fixe sunt interpretate ca cheltuieli nencorporabile i vot fi luate n calcul doar n momentul stabilirii concordanei cu rezultatul nregistrat n contabilitatea financiar. Metoda costurilor variabile utilizeaz dou modele de calculul costurilor: 75

modelul analitic global; modelul analitic pe produs. Modelul analitic global Acest model presupune acoperirea de ntreprindere din cifra de afaceri (CA), cu prioritate, a costurilor variabile legate de producia vndut pentru a degaja o marj a costurilor variabile. Aceasta permite acoperirea costurilor fixe ale ntreprinderii pentru o anumit perioad considerat, degajnd un profit. Exemplu: Se dau urmtoarele elemente: Cifra de afaceri ........................................... 20000 u.m. Costuri variabile de aprovizionare ............. 5000 u.m. Costuri variabile de producie .................... 4000 u.m. Costuri variabile de distribuie ................... 3000 u.m. Marja costurilor variabile ........................... 8000 u.m. Costuri fixe ................................................. 5000 u.m.

Rezultat ( + ) ..............................................
3000 u.m.

Acest model pune n eviden: cele dou componente economice pe care ntreprinderea trebuie s le stpneasc pentru a degaja un rezultat favorabil: - pre de vnzare, cost variabil unitar, adic marja costurilor variabile unitare (mu); - ponderea costurilor fixe acoperite de activitate. 76

faptul c nu se poate nregistra un rezultat pozitiv dect n cazul n care marja costurilor variabile (M) este superioar costurilor fixe. O asemenea marj este cunoscut i sub numele de marj de acoperire a costurilor fixe. Modelul analitic pe produs Acest model presupune oprirea demersului la nivelul stabilirii marjei costurilor variabile degajate, ce permite acoperirea costurilor fixe, astfel nct ntreprinderea s nregistreze un rezultat pozitiv. Exemplu: O ntreprindere ce fabric 3 produse va avea urmtoarea schem de analiz pe produs: Tabelul 2.22.
P1 CA1 CV1 M1 P2 CA2 CV2 M2 P3 CA3 CV3 M3 TOTAL CA CV M
Costuri fixe Rezultat

Interpretarea este urmtoarea: toate produsele a cror marj a costurilor variabile este pozitiv contribuie la acoperirea costurilor fixe, deci la stabilirea unui rezultat pozitiv. Evident, produsele ce genereaz o marj a costurilor variabile negativ diminueaz rezultatul global al ntreprinderii.

77

2.2.3. Relaia cost volum profit Punctul de echilibru Bazat pe distincia dintre costurile variabile i costurile fixe, analiza corelaiei dintre volumul activitii, costuri i profit este orientat, n mod esenial ctre luarea deciziilor privind gestiunea ntreprinderii n domeniul previziunii comerciale. Analiza acestei corelaii permite determinarea urmtorilor indicatori: punctul de echilibru; intervalul de siguran; factorul de acoperire; indicele de prelevare; levierul operaional. Punctul de echilibru (punctul critic) Este indicatorul care reprezint nivelul vnzrilor ce permite acoperirea totalitii costurilor variabile aferente volumului vnzrilor i a costurilor fixe aferente perioadei de referin. Deci, punctul de echilibru exprim acel volum al activitii n care veniturile obinute din vnzarea produciei i costurile totale aferente sunt n echilibru, degajnd un rezultat nul. El arat c orice suplimentare a volumului vnzrilor peste acest nivel aduce beneficii i activitatea devine profitabil, dup cum, orice reducere a vnzrilor sub acest punct, n cadrul aceleiai structuri, genereaz pierderi. Modaliti de calcul Definiia punctului de echilibru (critic) antreneaz urmtoarele relaii ce permite determinarea lui: Cifra de afaceri = Costuri totale (variabile i fixe) adic, CA = CV + CF

78

sau, nlocuind elementele de calcul pentru producia omogen, relaia devine: qv x pv = qv x cvu + CF Rezultatul = 0, adic CA (CV + CF) = 0 sau : M CF = 0 Se poate determina un punct critic n uniti fizice (Q*) i n uniti monetare, adic o cifr critic (CA*). Pornind de la relaiile anterioare i considernd ca necunoscut volumul fizic de producie vndut care asigur un rezultat nul, se obine relaia de calcul a punctului critic: Q* =
C F pv cv u

sau Q* =

C F mu

Punctul de echilibru fizic este deci egal cu raportul dintre costurile fixe totale i marja brut a costului variabil. Prin multiplicarea relaiei de calcul a punctului critic fizic cu preul de vnzare (pv) se obine relaia de calcul a punctului de echilibru valoric (sau cifra de afaceri critic): Q* x pv =
C F C F x pv, adic CA* = mu r

r rata marjei costurilor variabile. Cifra de afaceri critic este egal cu raportul dintre costurile fixe totale i rata marjei costurilor variabile.

79

Exemplu: Pentru a realiza 9 buci bibliotec Sandra, o societate comercial a efectuat cheltuieli fixe totale de 15.318.588 u.m. Costul variabil unitar este de 10.170.353 u.m., iar preul de vnzare s-a stabilit la suma de 14.000.000 u.m./bucat. Se cere: a) determinarea rezultatului din vnzarea ntregii producii; b) volumul fizic al vnzrilor i cifra de afaceri care asigur acoperirea integral a costurilor; c) demonstrarea faptului c profitul obinut din vnzri este generat de volumul vnzrilor peste punctul critic. Rezolvare: a) Determinarea rezultatului din vnzarea ntregii producii: R = M CF M = Q x mu mu = pv cvu = 14.000.000 10.170.353 = 3.829.647 u.m./buc R = 9 x 3.829.647 15.318.588 = 19.148.235 u.m. b) Determinarea volumului fizic critic i a cifrei de afaceri critice - determinarea volumului fizic critic: Q* =
15 .318 .588 C F = = 4 buci mu 3.829 .647

- determinarea cifrei de afaceri critice: CA* = r=


mu p v

C F r

3.829 .647 = 0,273546 14 .000 .000

80

CA* = sau:

15 .318 .588 0,273546

= 56.000.000 u.m.

CA* = Q* x pv = 4 x 14.000.000 = 56.000.000 u.m. Cnd vnzrile ajung la 4 buci produs, deci la o cifr de afaceri de 56.000.000 u.m., se acoper integral toate costurile aferente, iar rezultatul este nul. R = M CF = 4 x 3.829.647 15.318.588 = 0 c) demonstrarea faptului c profitul obinut din vnzri este generat de volumul vnzrilor peste punctul critic. Vnzrile totale (Qv) cuprind vnzrile din punctul de echilibru (Q*) i vnzrile suplimentare (Qs): Qv = Q* + Qs => Qs = Qv Q* = 9-4 = 5 buci Profitul obinut este generat de vnzrile peste punctul critic. Deoarece n acest punct sunt acoperite cheltuielile variabile aferente vnzrilor i toate cheltuielile fixe aferente perioadei, rezult c orice volum suplimentar fabricat i vndut genereaz numai costuri variabile. Deci, rezultatul se poate stabili i pe baza volumului suplimentar al vnzrilor, conform relaiei: R = Qs x pv Qs x cvu = Qs (pv cvu) = Qs x mu R = 5 x 3.829.647 = 19.148.235 u.m. Acelai rezultat se obine apelnd la cifra de afaceri total (CA) care cuprinde cifra de afaceri critic (CA*) i cifra de afaceri suplimentar (CAs):

81

CA = CA* + CAs => CAs = CA CA* = 9 x 14.000.000 56.000.000 u.m. CAs = 126.000.000 56.000.000 = 70.000.000 u.m. R = CAs x r R = 70.000.000 x 0,273546 = 19.148.235 u.m. Punctul de echilibru n timp Momentul t ntr-un anumit interval de timp n care poate fi atins punctul de echilibru se determin dup relaia: t=
T x CA * CA

T numrul perioadelor de gestiune luate n calcul. Presupunnd c producia se realizeaz pe parcursul a 12 luni, momentul t n care este atins punctul de echilibru este: t=
12 x 56.000.000 126 .000 .000

= 5,33, adic 5 uni i 10 zile (0,33 x 30zile/lun)

Punctul de echilibru va fi atins la data de 10 iunie. n timp, cifra de afaceri cumulat crete i se ajunge la un moment n care marja pe costurile variabile acoper integral costurile fixe. n acel moment (10 iunie) rezultatul este nul. De la acest moment i pn la finele anului, marja pe costurile variabile va genera, n totalitate, profit. De cele mai multe ori activitatea ntreprinderii nu se realizeaz n acelai ritm n cursul anului, mai ales n unitile sezoniere. Variaiile sezoniere din cursul exerciiului nu au inciden asupra condiiilor de exploatare ale ntreprinderii i nu 82

influeneaz nivelul cifrei de afaceri critice, dar modific momentul n care punctul critic va fi atins. Pe baza exemplului anterior, se presupune c cifra de afaceri de 126.000.000 u.m. este realizat n cursul anului astfel: Tabelul 2.23.
Perioada 0 Trim I Trim II Trim III Trim IV Grad de realizare 1 22,22% 11,11% 33,33% 33,33% Cifra de afaceri trimestrial 2 28.000.000 14.000.000 42.000.000 42.000.000 Cifra de afaceri cumulat 3 28.000.000 42.000.000 84.000.000 126.000.000

innd cont de condiiile de exploatare neschimbate, punctul critic de 56.000.000 u.m. nu va fi atins la 10 iunie deoarece este imposibil utilizarea proporionalitii dintre timpul i nivelul cifrei de afaceri. Procentele diferite de realizare ntre trimestre, arat c momentul atingerii punctului de echilibru s-a deplasat, fiind atins mai trziu. Pentru calculul acestui moment se procedeaz astfel: 1) dup cifra de afaceri, se constat c la finele trim. II este realizat o cifr de afaceri de 42.000.000 u.m. Pentru a atinge punctul de echilibru de 56.000.000 u.m. va trebui ca diferena de 14.000.000 u.m. s fie realizat n trim. III n numrul de zile:
14 .000 .000 x 90 = 30 zile, adic la 30 iulie. 42 .000 .000

2) Dup marja brut a costurilor variabile, tabelul devine: Tabelul 2.24.


Perioada Marja brut a costurilor variabile pe trimestre Marja brut a costurilor variabile cumulat

83

0 Trim I Trim II Trim III Trim IV

1 7.659.294 3.829.647 11.488.941 11.488.941

2 7.659.294 11.488.941 22.977.823 34.466.823

Pentru a acoperi costurile fixe de 15.318.588 u.m. se constat c diferena de 3.829.647 u.m. fa de marja realizat la finele semestrului II va fi realizat n semestrul III, n numr de zile:
3.829 .647 x 90 = 30 zile, adic la 30 iulie. 11 .488 .941

Atingerea punctului de echilibru mai devreme reprezint pentru ntreprindere o marj de securitate suplimentar. Calculul punctului de echilibru n cazul produciei neomogene presupune stabilirea unei uniti omogene de producie. Punctul critic se determin matematic conform relaiei: Q* =
mu

C F mu

unde:

- marja brut medie unitar a costului variabil i se determin pe baza urmtoarei relaii:
M n = Q i i= 1

mu

Exemplu: Societatea comercial Internaional S.A. a vndut n cursul perioadei de gestiune urmtoarele produse:

84

din produsul Biblioteca Sandra: 9 buci la un pre de vnzare unitar de 14.000.000 u.m., costul variabil unitar fiind de 10.170.353 u.m.; din produsul Canapea Oana: 23 buci la un pre de vnzare unitar de 6.000.000 u.m., costul variabil unitar fiind de 3.472.350 u.m.; din produsul Cuier hol Felicia: 25 buci la un pre unitar de 3.000.000 u.m., costul variabil unitar fiind de 1.265.928 u.m. Cheltuielile fixe efectuate de societate se ridic la suma de 93.748.316 u.m.

85

Centralizat, informaiile se prezint astfel: Tabelul 2.25.


Nr. crt 0 1 2 3 4 1 2 3 Indicatori 1 Cantitate vndut Pre de vnzare unitar Cost variabil unitar Marja brut unitar Total 2 Produse vndute Bibliotec Canapea Sandra Oana 3 4 9 23 14.000.000 6.000.000 10.170.353 3.472.350 3.829.647 2.527 126.000.000 91.533.177 34.466.823 138.000.000 79.864.050 58.135.950 Cuier hol Felicia 5 25 3.000.000 1.265.928 1.734.072 75.000.000 31.648.200 43.351.800

Cifra de afaceri 339.000.000 Costuri variabile efective 203.045.427 aferente produciei vndute Marja brut total 135.954.573

Marja brut medie unitar a costului variabil va fi:


mu

Volumul fizic al produciei n punctul de echilibru va fi: Q* =


93 .748 .316 = 39,30 buc. 2.385 .168

135 .954 .573 = 2.385.168 u.m. 9 + 23 + 25

Dac se determin i preul de vnzare mediu:


pv

se poate stabilii cifra de afaceri critic: CA* = Q* x pv = 39,30 x 5.947.368,42 = = 233.759.545 u.m.

C A 339 .000 .000 n = = 5.947.368,42 u.m. Qi = 57 i= 1

Cifra de afaceri critic se poate determina i pe baza urmtoarei relaii: CA* =


C F 93 .748 .316 x CA = x 339.000.000 = M 135 .954 .573

= 233.759.545 u.m. Structura produciei n punctul de echilibru Determinarea structurii volumului fizic al produciei n punctul de echilibru are loc pe baza ponderii fiecrui produs n totalul produciei obinute.

87

Tabelul 2.26.
Produsul Producia obinut Uniti Cifre relative fizice (%) 1 9 23 25 57 2 15,79 40,35 43,86 100 Structura produciei n punctul de echilibru 3 6 16 17 39

0 Biblioteca Sandra Canapea Oana Cuier hol Felicia Total

Se poate determina i structura cifrei de afaceri n punctul de echilibru conform urmtorului tabel: Tabelul 2.27.
Produsul Structura produciei n punctul de echilibru 1 6 16 17 39 Pre de vnzare 2 14.000.000 6.000.000 3.000.000 Cifra de afaceri critic pe produs (u.m.) 3 84.000.000 96.000.000 53.759.545 233.759.545

0 Biblioteca Sandra Canapea Oana Cuier hol Felicia Total

Datorit rotunjirii volumului fizic al produciei n punctul de echilibru, cifra de afaceri critic aferent produsului Cuier hol Felicia a fost i ea rotunjit pentru determinarea exact a cifrei de afaceri critice totale n sum de 233.759.545 u.m. n activitatea de exploatare a ntreprinderii pot intervenii modificri ale condiiilor de exploatare, dependente sau independente de conducerea ntreprinderii. Aceste modificri 88

care pot avea influene asupra punctului de echilibru pot fi determinate de: structura ntreprinderii ca urmare a extinderii sau restrngerii capacitii de producie i care conduce la modificarea nivelului costurilor fixe. Creterea acestora, generat de extinderea capacitii de producie, va deplasa punctul de echilibru, ceea ce nseamn o cretere a efortului ntreprinderii de a produce i vinde mai mult producie pentru a acoperi i costurile suplimentare cu investiia. Reducerea capacitii va determina o micorare a nivelului costurilor fixe i deci un efort diminuat pentru a atinge punctul de echilibru; condiiile curente de exploatare prin modificarea preului de vnzare al produselor, a preului de achiziie al materiilor prime, a tarifelor de salarizare, a timpului de munc, a normelor de consum la materii prime, a tarifelor de transport, energie etc. Aceste elemente au influen asupra marjei pe costurile variabile. O majorare a marjei reduce efortul ntreprinderii pentru atingerea punctului critic, dup cum micorarea ei mrete efortul n acest sens. 2.2.4. Metoda costurilor specifice Metoda costurilor variabile este bine adaptat ntreprinderilor mici i mijlocii, avnd o gam de produse restrns i rspunznd unei structuri funcionale direcionat spre asigurarea funciilor de baz ale ntreprinderii, n general. n msura n care ntreprinderea se dezvolt sau i diversific activitile sau gama sortimental, este necesar trecerea de la logica funcional la logica descentralizat. n acest caz costurile fixe se scindeaz n dou grupe:

89

mijloace pentru anumite segmente de activitate capabile s absoarb aceste costuri prin cifra de afaceri generat; costuri fixe comune, rezultate din angajarea unor mijloace utilizate pentru a gestiona, respectiv a coordona ansamblul activitii ntreprinderii. Metoda costurilor specifice reprezint de fapt, o combinaie ntre metoda costurilor variabile i metoda costurilor directe. Cu ajutorul acestei metode se determin un cost parial, reinnd pentru calculaie nu numai costurile variabile, directe i indirecte, ci i costurile de structur specifice, adic acele costuri fixe proprii, directe unui produs. Acest lucru permite punerea n eviden a rezultatelor intermediare prin calculul costurilor pariale i al celor dou tipuri de marje: M = marja pe costurile variabile sau marja brut; Ms = marja pe costurile specifice, ca diferen ntre marja pe costurile variabile i costurile fixe directe (CFs). Respectiv: Ms = M CFs sau: Ms = CA Cv CFs Deci, marja pe costurile specifice reprezint diferena dintre valoarea total a vnzrilor i volumul costurilor totale variabile de producie i distribuie, din care se scad costurile fixe specifice aferente produciei vndute. Aceast marj permite o mai bun apreciere a profitabilitii reale a produselor, indicnd msura n care produsele vndute contribuie la acoperirea costurilor fixe indirecte i degajarea unui rezultat global favorabil. n acest caz, modelul de calcul pentru determinarea rezultatului este urmtorul: 90

costuri fixe specifice, rezultate din angajarea unor

R = Ms CFi unde: Ms = marja pe costurile specifice CFi = costurile fixe indirecte Metoda costurilor specifice exclude repartizarea arbitrar a costurilor fixe indirecte, simplificnd calculaia i asigurnd determinarea unui cost mai apropiat de costul complet fa de cel obinut prin alte metode de calcul ale costurilor pariale. Metoda costurilor specifice este o metod pertinent pe baza creia se decide meninerea sau abandonarea unui produs, lucrare sau activitate, atunci cnd aceste segmente ale activitii ntreprinderii prezint costuri de structur specifice. Desigur, un produs, lucrare sau activitate necesit s fie meninute atunci cnd ele particip pozitiv la acoperirea costurilor fixe comune, chiar dac acestea sunt deficitare ca urmare a calculului costului complet, mai ales atunci cnd calculul a privit repartizarea arbitrar a costurilor fixe indirecte. Metoda costurilor specifice permite determinarea punctelor de echilibru specifice pe produse, lucrri, servicii, centre de responsabilitate, ateliere, fabrici, uzine, grupe de produse, canale de distribuie, zone geografice etc. Spre exemplu, n ntreprinderile cu o producie diversificat i dispersat teritorial, metoda costurilor specifice ofer informaii utile pentru aprecierea gestiunii pe centre de responsabilitate deoarece sunt reinute pentru calculaie doar costurile asupra crora responsabilii au putere de control i decizie, respectiv costurile operaionale i costurile de structur specifice. Marja costurilor specifice este un indicator util pentru analiza eficienei unui produs, activitate sau a unui proces care are costuri fixe specifice. Pentru a determina contribuia fiecrui produs, activitate sau proces la acoperirea costurilor fixe comune se determin mai nti volumul vnzrilor necesare acoperirii costurilor fixe astfel: 91

M = CFs n continuare se determin pentru fiecare produs sau activitate punctul critic specific: Qs = unde: pv = pre de vnzare unitar cv = cost variabil unitar Volumul vnzrilor realizat peste punctul critic specific reprezint aportul fiecrui produs sau activitate la acoperirea costurilor fixe comune i a unui rezultat global favorabil.
CFs pv cv

2.3. Analiza costurilor i luarea deciziilor Un cost este considerat pertinent dac el permite evaluarea cu cea mai mare precizie posibil a deciziei ce trebuie luat privind rezultatul activitii unei ntreprinderi. Un cost este considerat util dac el este adaptat problemelor pe care le pune decizia ce trebuie luat pentru a mbunti rezultatul activitii ntreprinderii. Aceste considerente ne conduce la gruparea deciziilor n funcie de natura lor n decizii tactice i decizii strategice. 2.3.1. Decizii de natur tactic Deciziile de natur tactic sunt cele ce nu antreneaz modificri importante de structur a ntreprinderii (investiii sau angajri de personal).

92

n condiiile n care costul de structur rmne neschimbat, msurarea rentabilitii se realizeaz cu indicatorul marja costurilor variabile, implicit metoda costurilor variabile. ntre deciziile de natur tactic care pot fi luate de ntreprindere menionm: optimizarea activitii n funcie de factorii de raritate; saturarea capacitii de producie; fixarea unui pre de vnzare inferior preului practicat. 2.3.1.1. Optimizarea activitii n funcie de factorii de raritate Pe de o parte, se pune problema ca ntreprinderea s fac fa programului de activitate n condiiile existenei unor resurse limitate, iar pe de alt parte, de a optimiza rentabilitatea n funcie de utilizarea acestor resurse rare. Un bun program de activitate va fi acela care va permite creterea marjei asupra costurilor variabile pe unitatea de resurse rare. n cazul unei singure resurse rare problema optimizrii activitii este mai uoar, ea devenind mai complicat n condiiile utilizrii mai multor resurse rare, variant n care se recurge la folosirea tehnicilor de programare linear. Exemplu: Societatea Internaional S.A. utilizeaz o singur resurs rar, ca materie prim, pentru fabricarea produselor A i B. Structura costurilor este urmtoare: Tabelul 2.28.
Explicaii Cost materii prime Alte cheltuieli TOTAL (u.m.) A 10 90 100 B 30 10 40

93

Preul de vnzare este de 140 u.m. pentru produsul A i 100 u.m. pentru produsul B. Cererea pentru luna februarie este de 10 000 de buci din produsul A i 12 000 de buci din produsul B. n condiiile inexistenei unui stoc iniial de materii prime i a unei restricii de cumprare la cumprare de 4 000 de kg la un pre de achiziie unitar de 200 u.m./kg, se pune problema stabilirii unui program optim de producie pentru luna februarie. Cheltuielile fixe sunt de 460 000 u.m. Rezolvare: Programul de vnzare solicit 4600 kg materii prime resurs rar. 10 000 x 0,10 kg 12 000 x 0,30 kg TOTAL = = = 1000 kg 3600 kg 4600 kg

Cantitatea disponibil este de 4000 kg. Pentru a stabili produsul care trebuie fabricat prioritar se calculeaz marja costului variabil pe produs i pe kg de materie prim deficitar: Tabelul 2.29.
Explicaii Pre de vnzare Cheltuieli variabile MCV pe produs Materii prime pe produs MCV pe kg de materie prim A 140 100 40 0,10 400 B 100 40 60 0,30 200

94

n concluzie se fabric prioritar produsul A i n completare produsul B 2.3.1.2. Saturarea capacitii de producie n condiiile n care o structur de producie corespunde capacitii de producie aflate n funciune, pentru maximizarea rezultatului trebuie saturat la maxim acea capacitate de producie. n acest fel, creterea activitii ntr-o capacitate de producie deja existent nu conduce la creterea costurilor variabile. Exemplu: Societatea Comercial X deruleaz activiti comerciale i de prestri de servicii. n cadrul atelierului de reparaii auto a utilizat 300 de ore pe lun, costul unitar al orei de prestri servicii este de 60 u.m. dup urmtoarea structur: piese schimb .......................................20 u.m. alte cheltuieli variabile .......................10 u.m. cheltuieli fixe specifice ...................... 22 u.m. cheltuieli generale .............................. 8 u.m. TOTAL ................................... 60 u.m.

Preul de vnzare al orei de prestri servicii este de 70 u.m. O ter persoan dorete preluarea lucrrilor de prestri servicii pentru suma de 55 u.m. pe or. Se pune problema condiiilor de subcontractare. Rezolvare:

95

Condiia imperativ este de a stabili dac ntreaga capacitate de producie este utilizat la maximum , respectiv dac este saturat. Orice subcontractare n condiiile neutilizrii capacitii de producie la maximum antreneaz lipsa de ans de a ctiga pentru acoperirea cheltuielilor fixe. Astfel: Tabelul 2.30.
Explicaii pre de vnzare cheltuieli variabile TOTAL chelt. variabile MCV Producie INTERN 70 30 30 + 40 Producie EXTERN 70 0 55 + 15

Prin subnchiriere ntreprinderea poate fi privat de ctig: 40 15 = 25 u.m. Este normal s se caute soluii pentru a satura capacitatea de producie astfel nct s se produc servicii acoperitoare de cheltuieli fixe specifice de 22 u.m. pe or i de cheltuieli generale de 8 u.m. pe or, nainte de a se trece la subnchiriere; n primul caz MCV este de 40 u.m. pe or, iar n situaia subnchirierii MCV poate fi de 15 u.m. pe or.

96

2.3.1.3. Fixarea unui pre de vnzare inferior preului practicat Situaia apare atunci cnd ntreprinderea realizeaz o activitate suplimentar pentru un client tradiional, acesta solicitnd i un avantaj tarifar. n esen structura fiind deja finanat de activitatea de baz, costul suplimentar se limiteaz la nivelul costurilor variabile. De regul preul care se accept rmne interesant atta timp ct poate acoperi costurile variabile i eventual cheltuielile fixe specifice corespunztoare activitii suplimentare.

2.3.2. Decizii de natur strategic Deciziile de natur strategic sunt acelea care antreneaz o modificare important n structura ntreprinderii (investiii sau angajri de personal). n condiiile n care costul de structur se schimb, msurarea rentabilitii se realizeaz cu indicatorul marja costurilor specifice, implicit metoda de analiz utilizat fiind metoda costurilor specifice. ntre deciziile de natur strategic ce pot fi luate de ntreprindere menionm: fabricarea sau subnchirierea; abandonarea produciei sau activitii; fixarea preului de vnzare pentru un nou produs sau activitate.

97

2.3.2.1. Fabricarea sau subnchirierea n cazul deciziilor de natur tactic s-a reflectat necesitatea saturrii capacitii de producie naintea deciziei de subnchiriere. Practica demonstreaz c decizia de a fabrica este strict legat de nevoia de nvestiii, n timp ce subnchirierea exclude investiiile. O decizie pertinent privind fabricarea sau subnchirierea trebuie bine pregtit innd cont de unele condiii privind: consecinele financiare; consecinele asupra clientelei; organizarea muncii i mai ales calitatea serviciilor. 2.3.2.2. Abandonarea produciei sau activitii O decizie n acest sens privete: determinarea cifrei de afaceri specifice, implicit a rezultatului specific al produsului sau activitii vizate; estimarea poziiei fiecrui element de cost specific dup decizia de abandon (cost economisit sau cost rezidual?); evaluarea consecinelor directe sau indirecte urmare a abandonului produsului sau activitii. 2.3.2.3. Fixarea preului de vnzare pentru un nou produs sau activitate Desigur ntreprinderile i impun din ce n ce mai puin preul de vnzare pe pia dar, ele trebuie s gseasc un echilibru ntre costuri i preul de vnzare. Orice lansare de produse sau activiti noi presupune ca preul de vnzare: 98

s acopere totalitatea costurilor specifice noii activiti; s participe la acoperirea unei cote pri din cheltuielile fixe comune. Cu alte cuvinte, preul de vnzare trebuie s acopere costul complet. Echilibrul de care vorbim ntre costuri i pre de vnzare trebuie proiectat pe termen mediu. Aceasta presupune c pot fi unele situaii cnd, de o manier temporar, s nu contribuie suficient la acoperirea cheltuielilor comune. n concluzie analiza costurilor vine n sprijinul lurii deciziilor i se poate spune c identificarea unor costuri pertinente este rezultatul utilizrii pertinente analizei costurilor. Metodele utilizate privind analiza costurilor sunt adesea complementare. Cu toate acestea problematica privind costurile rmne complex, avnd n permanen nevoie de noi procedee i metode care s rezolve gestiunea ntreprinderii. 2.3.3. Costul marginal Metoda costului marginal i propune s studieze variaia cheltuielilor de orice natur (variabile, fixe, directe, indirecte) n funcie de variaia activitii sau modificarea programului de producie n scopul aprecierii efectului lor asupra profitului global. Costul marginal este definit ca un cost de unitate suplimentar. Definiia are un caracter foarte restrns pentru a fi aplicat realitilor concrete din ntreprinderi. O alt definiie a costului marginal spune c acesta este reprezentat de costul total nregistrat datorit creterii unei uniti suplimentare sau datorit reducerii costului total ca urmare a reducerii unei uniti produse. Definiia implic deci, un cost 99

suplimentar sau o reducere de cost adic un cost marginal sau o rat suplimentar adic o rat marginal. Comparaia costului marginal i a ratei marginale este adesea un criteriu de decizie. Se poate astfel considera c acest cost este unul pertinent, iar contribuia marginal este un indicator de aceeai natur. Fr a fi considerat o metod efectiv de analiz, utilizarea oportun a acestui cost permite soluionarea unor probleme ce se pun n cadrul contabilitii de gestiune. Noiunea de cost marginal a fost iniial definit n cadrul teoriei micro-economice clasice. Mai trziu s-a constatat c o studiere a costului marginal este extrem de util pentru controlul de gestiune. Astfel rezultatele matematice au fost adaptate realitilor ntreprinderii. n cele ce urmeaz vom studia abordarea matematic a studiului costului marginal. Caracteristicile costului marginal: Matematic, costul marginal reprezint diferena dintre totalitatea cheltuielilor de exploatare necesare unei producii date i ansamblul cheltuielilor necesare aceleiai producii majorate sau diminuate cu o unitate. S considerm dou niveluri de producie An i An+1 la care corespund dou costuri Cn i Cn+1.

Costul marginal (Cma) = Cn+1 Cn


Exemplu: Fie o ntreprindere X ce produce i comercializeaz 10 loturi de produse la un cost de 560 000 u.m. Un studiu arat c fabricarea de 11 loturi antreneaz costuri totale de 610 000 u.m. Costul marginal = 610 000 560 000 = 50 000 u.m. 100

Din exemplul precedent decurge o alt definire a costului marginal: Costul marginal este costul corespunztor ultimei uniti fabricate pentru a atinge un anumit nivel de producie. Aceste definiii evideniaz dou remarci: unitatea de producie poate fi un lot, o serie sau un articol ; definiia se aplic nu numai n cazul creterii produciei ci i n cazul reducerii ei. n practic este utilizat mai mult definiia a doua dac se cunosc cheltuielile componente ultimei uniti produse. Componentele costului marginal: cheltuielile variabile ce particip la realizarea produselor; cheltuielile fixe necesare realizrii produselor dac schimbarea structurii este indispensabil. Costul marginal este egal cu cheltuielile variabile unitare cu dou condiii: structura neschimbat, deci costuri fixe nemodificate; cheltuieli variabile proporionale cu cantitile produse. Se constat c: n zona randamentelor cresctoare, sunt necesari mai puini factori de producie pentru realizarea unui produs, iar costul marginal este descresctor; n zona randamentelor constante, costul marginal este constant de vreme ce fiecare unitate produs consum aceeai cantitate de factori de producie; n zona randamentelor descresctoare, sunt necesari mai muli factori de producie pentru a realiza un produs iar costul marginal este cresctor.

101

Aspectele matematice ale costului marginal n cele ce urmeaz vom ncerca s stabilim relaiile dintre costul marginal i costul total, costul unitar i profit. Costul marginal i costul total: Oricare ar fi relaia matematic dintre costul total i cantitile produse, costul total (Cto) este n funcie de cantitile produse, conform relaiei: Cto = f(2) cu 2 reprezentnd cantitile deci Cma raportul dintre f(2 + D2) f(2) i D2. Dac D2 este minim i dac f(2) este derivabil, valoarea costului marginal cnd D2 tinde ctre 0 este egal cu derivata costului total.

Cma = Cto = f(2)


deci, costul marginal este egal cu derivata costului total. Costul marginal i costul unitar: Pentru o structur dat este important s cunoatem cantitatea de produse pentru care costul unitar este minim, i condiiile n care aceast cantitate permite o producie la un cost mai mic.

Cmo = Cto/ 2 sau Cmo = f(2)/ 2


O funcie este minim cnd derivata sa de ordinul 1 este nul i derivata de ordinul 2 este pozitiv. Admind condiiile exprimate, derivata costului unitar poate fi scris:

Cmo = f(2) x 2 f(2)/ 2 x 2 = 0


102

deci f(2) = f(2)/ 2 Costul marginal este egal cu minimul costului unitar. Costul marginal i profitul: Conform unui raionament similar, rata total (Rto), rata marginal (Rma) i rata unitar (Rmo) pot fi definite. Cum rata total este funcie de cantiti putem scrie:

Rto = g(2)
sau

Rma = Rto = g(2)


sau

Rmo = Rto/ 2 = g(2)/2


Profitul se definete ca diferen dintre rata total i costul total: profitul este maxim cnd derivata sa de ordinul 1 este nul i cea de ordinul 2 este negativ. Admind condiiile exprimate putem scrie:

Pto = Rto Cto


sau

Pto = Rto Cto = 0


profitul este maxim cnd:

Rma = Cma
Profitul este maxim cnd rata marginal este egal cu costul marginal. Acest punct se numete optim economic i reprezint cantitatea pentru care eficiena economic este optim. n cazul frecvent, n care preul de vnzare descrete n funcie de cantitile vndute, se poate determina optimul economic prin reprezentare grafic. Studiul precedent ncearc s determine preul optim pentru ntreprindere n ipoteza n care toat producia se deruleaz la pre definit. Dar noiunea de cost 103

marginal poate fi de asemenea utilizat pentru decizionarea oportunitii de acceptare a comenzilor suplimentare.

Politica preurilor difereniale: Utilizarea costului marginal n controlul de gestiune este destul de frecvent n cazul comenzii sau investiiei suplimentare. Comanda suplimentar va fi acceptat dac costul marginal este inferior ratei marginale ateptat la aceast comand. Aplicaia 1: O ntreprindere lucreaz la 80 % din capacitatea sa. Structura costurilor pentru 8000 de produse este urmtoarea: costuri variabile unitare: 1 000 u.m. costurile structurii: 800 000 u.m. Un client nou solicit 1000 produse realizate n condiii normale i accept s plteasc 1 250 u.m. pentru fiecare produs. Este acest pre acceptabil? Prima comand: Cele 1000 de produse nu vor structura capacitatea de producie. Costul marginal este, n acest caz, egal cu cheltuielile variabile unitare, Cma = 1000 u.m., Rma = 1250 u.m., deci profitul va fi de 250 u.m. pe unitate i rezultatul ntreprinderii va crete cu 250 000 u.m. n concluzie ntreprinderea accept prima comand. Se prefigureaz o noua comand de 5000 de produse Pentru a rspunde acestei cereri, ntreprinderea ar trebui s aplice un tratament special produselor i acest tratament ar determina creterea cheltuielilor variabile unitare cu 10% i cheltuieli fixe suplimentare de 120 000 u.m. La ce pre are trebui s fie realizat produsul? Capacitatea de 10 000 este insuficient pentru a face fa cererii: 8 000 + 1000 + 5000 = 14 000 produse. 104

Trebuie schimbat structura, cu un cost marginal compus din cheltuieli variabile unitare i din cheltuieli fixe suplimentare. Cheltuieli variabile unitare: 1000 + (1000 x 10%) = 1100 u.m. Cheltuieli fixe suplimentare: 120 000 u.m. la un cost marginal aferent la 5000 produse de (1100 x 5000) + 120 000 = 5 620 000 u.m. i unitar = 1124 u.m. Preul de vnzare superior costului marginal de 1124 u.m. este acceptabil. Aplicaia 2: O fabric realizeaz 10 serii de produse cu 125 000 u.m. din care 95 000 u.m. reprezentnd cheltuieli variabile i 30 000 u.m. lei cheltuieli fixe, la o producie de 8 11 serii. ntreprinderea cere o comand suplimentar pentru o serie, acest client fiind pe o pia necucerit pentru moment. Acest client solicit o calitate specific, dar cresc costurile variabile cu 10 %. Costul la comanda suplimentar va fi: CV = 95 000/ 10 + (9500 x 10 )/ 100 = 10 450 u.m. CF = 30 000 30 000 = 0 u.m. Costul unitar Suplimentare = 10 450 u.m. Acelai client poate s comande o serie suplimentar, a 12-a, n cazul n care se depesc cheltuielile fixe, ajungnd la 34 000 u.m. CV = (95 000/ 10) + (9500 x 10/ 100) = 10 450 u.m. CF = 34 000 30 000 = 4 000 u.m. Cost unitar suplimentar = 14 450 u.m. Costul unitii suplimentare reprezint costul marginal, el poate fi format din cheltuieli de ambele categorii (cheltuieli fixe i variabile). Aplicaia 3: O ntreprindere produce 1 200 produse la un pre de vnzare de 300 u.m. 105

Costurile variabile au crescut cu 10 % pentru a ine cont de calitatea cerut. Costurile fixe au crescut la 50 000 u.m. pentru a ine cont de limita admis. Tabelul 2.31.
Elemente Cheltuieli variabile Cheltuieli fixe Cost marginal Rata marginal Rezultat marginal Global Unitar Mod de calcul 132000 110 100 x 110/ 100 50000 182000 360000 178000 41,67 151,67 300 148,33 50000/ 1200 300 x 1200

Acest rezultat arat interesul pentru rentabilitatea ntreprinderii la realizarea operaiunii. (178000/ 360 000) x 100 = 49,44% Concluzie: Avantajele i inconvenientele costului marginal sunt sensibil asemntoare cu cele ale costurilor directe. Costul marginal este diferena dintre cheltuielile curente pentru o producie dat i ansamblul celor care sunt necesare produciei crescute sau reduse cu o unitate. Costul marginal (suplimentar) se compar cu rata marginal pentru a obine rezultatul marginal al operaiunii. Acesta este un indicator de decizie. Costul marginal este costul ultimei trane de producie. El include totdeauna cheltuieli variabile. El include de asemenea cheltuieli fixe, dac structura trebuie modificat. Optimul de productivitate Activitatea care permite realizarea produciei la costul mediu cel mai sczut reprezint optimul productivitii. Se poate demonstra matematic sau printr-un raionament economic c acesta se produce cnd costul mediu este egal cu costul marginal. 106

Optimul de rentabilitate Rezultatul global al ntreprinderii crete cu ct o unitate suplimentar aduce mai mult dect cost. Pot fi identificate dou cazuri: Pre de vnzare constant Optimul rentabilitii este atins cnd costul marginal este egal cu preul de vnzare. Pre de vnzare variabil. Optimul de rentabilitate este atins cnd costul marginal este egal cu preul de vnzare marginal. Dac se presupune c preul de vnzare descrete monoton cnd activitatea crete, se delimiteaz zona de beneficiu. Aplicaia 4: Un tipograf prevede s editeze o lucrare broat. El evalueaz cheltuielile variabile la 28 u.m. pe unitate i cheltuielile fixe la 240 000 u.m. pe perioad. Cerine: 1) tiind c el sper s realizeze un beneficiu de 20 % din costul complet, s se determine preul de vnzare practicat dac el vinde 2000, 3000 sau 4000 exemplare pe perioad. Preul de vnzare practicat n diferite ipoteze este: Tabelul 2.31.
Elemente Numr uniti Cost variabil Cost fix unitar Cost complet unitar Pre de vnzare 2000 28 120 148 177,60 3000 28 80 108 129,60 4000 28 60 88 105,60

107

2)

n final, el fixeaz preul de vnzare la 124 u.m. a) Calculai numrul de exemplare ce trebuie vndute pe o perioad pentru a atinge punctul mort. Marja costului unitar: 124 28 = 96 Punctul mort: 240 000/ 96 = 2500 exemplare b) Care va fi rezultatul obinut de ntreprindere, dac vinde 3000 exemplare? Prima metod: cele 500 uniti dincolo de punctul mort vor aduce un beneficiu de: 96 x 500 = 48 000 u.m. A doua metod: Cifra de afaceri: 124 x 3000 = 372 000 u.m. Cost complet: 324 000 u.m. - Cheltuieli variabile: 28 x 3000 = 84 000 u.m. - Cheltuieli fixe: 240 000 u.m. Rezultat: 48 000 u.m.

3) Un distribuitor din Quebec dorete s


achiziioneze 500 exemplare cartonate. Cartonajul antreneaz o cretere a costului variabil unitar cu 2 u.m. i o cretere a cheltuielilor fixe cu 24 000 u.m. a) La ce pre trebuie vndute aceste exemplare dac se dorete obinerea unui rezultat identic cu cel care s-ar fi obinut dac se refuza tratarea cu el: - dac aceasta nu reduce vnzrile unitii pe piaa intern? - dac aceasta antreneaz o reducere a vnzrilor cu 75 uniti? b) Preul de vnzare minim de practicat - dac aceasta nu reduce vnzrile pe piaa intern. Cost marginal: 28 + 2 + 24 000/ 500 = 78 u.m. 108

deci l putem vinde cu 78 u.m.

109

- dac aceasta reduce vnzrile interne: Cost marginal: 78 x 500 = 39 000 u.m. Panta marjei/ CV pe 75 uniti: 96 x 75 = 7 200 u.m. Total = 46 200 u.m. Preul de vnzare de practicat: 46 200 / 500 = 92,40 u.m. Cifra de faceri = 408 900 u.m. - n Romnia 124 x 2925 = 362 700 u.m. - n Quebec 92,40 x 500 = 46 200 u.m. Cost complet = 360 900 u.m. - Cost variabil (Romnia) = 28 x 2925 = 81900 u.m. - Cost variabil (Quebec) = 30 x 500 = 15 000 u.m. - Cheltuieli fixe = 240 000 + 24 000 = 264 000 u.m. Rezultat: 48 000 u.m. c) Dac se trateaz cu acest distribuitor la 100 u.m. unitatea, care va fi rezultatul global al ntreprinderii: - dac aceasta nu reduce vnzrile de pe piaa intern? - dac aceasta antreneaz o reducere a vnzrilor pe piaa intern cu 75 uniti? Rezultatul global al ntreprinderii: dac aceasta nu reduce vnzrile pe piaa intern o rezultatul marginal: (100 78) x 500 = 11 000 u.m. o rezultatul previzibil: 48 000 + 11000 = 59 000 u.m. dac aceasta reduce vnzrile pe piaa intern cu 75 uniti o rezultatul marginal: (100 92,40) x 500 = 3 800 u.m. o rezultatul previzibil: 48 000 + 3 800 = 51 800 u.m. 110

Aplicaia 5: Contribuia i profitul Preul de vnzare al unui produs este de 50 u.m., iar costul variabil corespunztor acestuia este de 30 u.m. Pn la 30 iunie 1989 sau vndut din acesta 2000 buci. Costurile fixe nregistrate la sfritul perioadei sunt de 25 000 u.m. S se calculeze contribuia i profitul. Tabelul 2.32.
Elemente componente Pre vnzare Costuri variabile Contribuie Costuri fixe Profit Pe bucat (u.m.) 50 30 20 2000 buc (u.m.) 100000 60000 40000 25000 15000 % din venituri 100 60 40

Din aplicaia anterioar se poate observa c prin mrimea sa contribuia tinde s acopere cheltuielile fixe i profitul. Metoda calculaiei costului marginal poate fi utilizat n cadrul procesului decizional n vederea determinrii efectului pe care l-ar putea avea modificarea cererii, a preurilor de vnzare i a costurilor variabile. Ea poate servi, de exemplu, la identificarea celor mai rentabile proiecte, la luarea deciziilor de producie pe cont propriu sau de cumprare a unor produse. Concluzii: Prin modul cum abordeaz fenomenele economice, prin posibilitatea tratrii elementelor componente de gestiune, ale costului, costul marginal reprezint un element important ce poate constitui o baz decizional variabil pentru ntreprindere i eu consider c utilizarea costului marginal constituie o posibilitate de identificare a elementelor ce concur la formarea costului. 111

Prin utilizarea costului marginal se determin contribuia suplimentar a cheltuielilor fixe sau variabile, contribuia unei uniti suplimentare la constituirea costului produsului. Se pot calcula i rata marginal i rezultatul marginal, indicatori ce reprezint, de asemenea, indicatori de decizie (alegere). Utilizarea costului marginal permite studierea variaiilor de cheltuieli de naturi diferite n funcie de activitate pentru aprecierea incidenei asupra profitului global.

112