Cap.1 Contabilizarea contractelor de constructie referentialul contabil international 1.

. Contabilizarea contractelor de constructie - obiectiv al IAS 11 Contractele de constructie sunt in general contracte care se intind pe o perioada mai mare de un an. Daca din punct de vedere contabil, un exercitiu financiar este delimitat intre data de 1 ianuarie a anului N pana la data de 31 decembrie a aceluiasi an N, natura activitatilor desfasurate in constructii determina ca prioadele de efectuare a lucrarilor sa fie diferite de perioada contabila considerata standard, si anume anul calendaristic. Se ajunge astfel in situatia in care o lucrare sa fie inceputa la un moment dintr-o anumita perioada contabila si sa fie finalizata la un moment situat intr-o alta perioada contabila. Problema care se ridica este urmatoarea : trebuie sa se astepte momentul de sfarsit al contractului aferent unei lucrari de constructii pentru contabilizarea in starea de avansare a lucrarilor? Obiectivul normei IAS11 este tocmai acela de a prescrie tratamentul contabil al veniturilor si costurilor referitoare la contractele de constructii. IAS 11 utilizeaza criteriile de recunoastere stabilite de Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare pentru a determina momentul optim apreciat pentru alocarea veniturilor si costurilor contractuale la nivelul contului de rezultate. Asa cum se degaja din Cadrul general IASB, recunoasterea este procesul de incorporare in bilant sau in contul de rezultate a unui element care satisface definitia unui post. In acest sens au fost adoptate criteriile: probabilitatea beneficiului economic viitor si credibilitatea evaluari. Conceptul de probabilitate se fundamenteaza pe incertitudinea proprie mediului in care intreprinderea isi desfasoara activitatea. El se refera la gradul de incertitudine cu care integralitate a rezultatului operatiunii sau sa se repartizeze acesta pe perioada de productie in functie de

beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui intr-un flux catre sau dinspre intreprindere. Spre exemplu, atunci cand incasarea unei creante a intreprinderii este probabila, in absenta unei probe care sa demonstreze contrariul se justifica recunoasterea creantei ca un activ. Credibilitatea evaluarii presupune ca elementul recunoscut poseda o valoare sau un cost ce pot fi evaluate cu credibilitate, adica sunt libere de eroare si deformare. Asa cum se subliniaza in Cadrul general IASB utilizarea estimarilor rezonabile constituie o parte esentiala a elaborarii situatiilor financiare si nu influenteaza credibilitatea lor. In cazul in care totusi nu poate fi realizata o estimare rezonabila, elementul nu va fi recunoscut in Bilant sau in Contul de profit si pierdere. Veniturile sunt recunoscute in contul de rezultate atunci cand are loc o crestere a beneficiilor economice viitoare, in perioada exercitiului, asociata unei cresteri de active sau reduceri de pasive. In teorie si practica pentru recunoasterea veniturilor trebuie respectata cerinta potrivit careia acestea sa fie obtinute si nu neaparat incasate, sa poata fi credibil evaluate si sa aiba un suficient grad de certitudine. Cheltuielile sunt recunoscute in contul de rezultate atunci cand are loc o diminuare a beneficiilor (avantajelor) economice viitoare asociate unei reduceri a activelor (de exemplu, consumurile stocate ) sau cresteri ale pasivelor (de exemplu, datorii privind serviciile primite de la terti) si aceasta poate fi credibil evaluata. Deci, recunoasterea cheltuielilor esta simultan asociata cu recunoasterea unei cresteri a pasivelor sau diminuarea de active. In acelasi Cadru general IASB sunt prezentate o serie de aspecte pentru recunoasterea cheltuielilor cum sunt : a. corespondenta costurilor si veniturilor propriu-zise potrivit careia cheltuielile sunt recunoscute in contul de rezultate pe baza unei asocieri directe intre costurile suportate si obtinerea de elemente specifice de venit. Recunoasterea poate fi simultana sau combinata a veniturilor si cheltuielilor care rezulta direct si impreuna

din aceleasi operatiuni. De exemplu, veniturilor din vanzarea bunurilor li se asociaza prin corespondenta cheltuielile care alcatuiesc costul bunurilor vandute. b. etalarea in timp a cheltuielilor atunci cand beneficiile economice sunt asteptate sa apara pe perioada mai multor exercitii. Cheltuielile sunt recunoscute in contul de rezultate pe baza ponderilor de alocare rationala sau sistematica. Este cazul cheltuielilor privind amortizarea imobilizarilor necorporale si corporale. Aceste ponderi de alocare sunt menite a recunoaste cheltuielile din exercitiile financiare in care beneficiile economice asociate acestor elemente sunt consemnate sau inceteaza.Pentru aceasta situatie asocierea dintre venituri si cheltuieli este indirecta sau vaga c. recunoasterea imediata in contul de rezultate a unei cheltuieli atunci cand aceasta nu genereaza beneficii economice viitoare sau atunci cand recunoasterea ca activ in bilant. d. recunoasterea unei cheltuieli in contul de rezultate in cazul in care este contractata o obligatie fara recunoasterea unui activ, cum ar fi nasterea unei obligatii decurgand din garantia produsului. Asa cum prevede Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare si situatiile financiare intocmite conform IAS 11 respecta prevederile contabilitatii de angajamente. Astfel efectele tranzactiilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cand tranzactiile si evenimentele se produc (si nu pe masura ce numerarul sau echivalentul sau este incasat sau platit) si sunt inregistrate in evidentele contabile si raportate in situatiile financiare ale perioadelor aferente. Situatiile financiare intocmite in baza acestui principiu ofera informatii utilizatorilor nu numai despre tranzactiile trecute, care au implicat plati si incasari, dar si despre obligatiile de plata din viitor si despre resursele privind incasarile viitoare. In contabilizare contractelor de constructii conform IAS 11 se respecta si principiul prudentei, care are in vedere includerea unui grad de precautie sau atentie in folosirea
3

si in masura in care

beneficiile economice viitoare nu determina sau inceteaza sa determine

rationamentelor necesare pentru a face evaluarile (estimarile) cerute, cum ar fi nesupraevaluare activelor si veniturilor si nesubevaluarea pasivelor sau cheltuielilor, principiu ce se respecta cu precadere in aplicarea metodei terminarii lucrarilor. 2. Definitia contractelor de constructie din prisma IAS 11 IAS 11 se aplica la raportarea tuturor contractelor de constructie in situatiile

financiare ale contractantilor, indiferent de natura contractului sau de prevederile acestuia. Standardul trebuie aplicat atat contractelor pe termen scurt, cat si celor pe termen lung. Din punc de vedere practic, contabilitatea pentru contractele pe termen scurt folosind metoda contabilizarii contractului finalizat va genera in mod frecvent rezultate care nu difera substantial de rezultatele obtinute prin metoda gradului de finalizare. Conform IAS 11 contractul de constructii este un contract negociat in mod specific in vederea construirii unui activ sau a unor combinatii de active care se afla intr-o stransa relatie, inclusiv contractele pentru prestarea de servicii ce sunt aferente in mod direct construirii activelor, de exemplu serviciile de arhitectura sau inginerie si contractele de distrugere si reconditionare a activelor si de refacere a mediului inconjurator dupa demolarea activelor. De exemplu, in cazul cladirilor considerate monumente istorice, lucrarile privind reconditionarea si reamanajarea acestora pot fi determinate printr-un contract de restaurare. In ceea ce priveste contractele de servicii care sunt aferente in mod direct construirii activelor, pe langa serviciile proiectantilor si ale arhitectilor mai pot fi enumerate si cele care se refera la lucrari de imprejmuiri sau la cazul turnarii unor platforme betonate. Referitor la lucrarile de distrugere si reconditionare a mediului in urma demolarii pot fi intocmite contracte separate care sa prevada aducerea terenului in starea de dinaintea executiei lucrarilor aferente contractului principal, respectiv indepartarea fundatiei, aducerea si amenajarea spatiului fertil sau orice lucrare care s-ar justifica prin punerea la dispozitie a spatiului catre beneficiar in starea in care acesta l-a predat initial pentru executarea contractului.
4

De asemenea, IAS 11 se aplica la toate contractele neterminate pana la sfarsitul exercitiului, oricare ar fi durata lor. In functie de modul de remunerare al antreprenorului, contractele de constructie se clasifica in: contracte cu pret fix si contracte cost-plus. Contractele cu pret fix sunt contracte in cadrul carora in general pretul nu este supus modificarilor datorita costurilor inregistrate de catre antreprenor. Antreprenorul convine asupra unui pret contractual fix sau asupra unei rate fixe pe unitatea de productie. Aceste sume sunt uneori supuse unor clauze de escaladare a preturilor. Contractele cost-plus (in regie) sunt contracte in care antreprenorul este rambursat pentru cheltuielile sale (acceptate de catre beneficiar) plus un onorariu sub forma de procent din aceste cheltuieli. Unele contracte pot avea atat trasaturi ale unui contract cu pret fix, cat si ale unui contract cost-plus. Un exemplu de astfel de contract este contractul cost-plus cu un onorariu maxim acceptat. 3. Combinarea si segmentarea contractelor de constructii. Dispozitiile normei IAS11 sunt aplicate, in general, separate la fiecare contract de constructii, dar, in anumite circumstante, este necesar ca norma sa se aplice separat elementelor identificabile ale unui singur contract sau ale unui grup de contracte pentru a reflecta substanta respectivului contract sau grup de contracte. De exemplu, se poate ca un contract sa se refere la livrarea mai multor active, situatie in care fiecare dintre ele trebuie tratat ca un contract de constructii separat, in conditiile in care: au fost depuse oferte separate pentru fiecare activ; au fost negociate separat, cumparatorul si furnizorul avand posibilitatea de a accepta sau de a respinge partea de contract referitoare la fiecare dintre active; cheltuielile si veniturile aferente fiecarui active pot fi identificate.
5

Astfel, un contractant se poate angaja in doua contracte ce presupun proiectarea si constructia unui combinat. In cazul in care contractantul vine cu doua propuneri separate, iar clientul este in masura sa accepte una dintre propuneri, dar sa o respinga pe cealalta, atunci contractele trebuie urmarite si contabilizate separat, inregistrandu-se marje de profit diferite pe masura desfasurarii activitatii, in cadrul fiecarei faze contractuale. Avantajul segmentarii unui contract consta in posibilitatea de a aloca veniturile pe diferite elemente sau faze de obtinere a ratelor de profitabilitate, de a stabili participarea fiecarui element sau faze la obtinerea rezultatului total. Pe de alta parte, un ansamblu de contracte cu unul sau mai multi clienti trebuie tratat ca un contract unic daca: aceste contracte sint negociate intr-un singur bloc (pachet); relatiile lor sunt atat de puternice incat constitue de fapt un singur proiect, degajand o marja globala; sunt executate in mod simultan sau unul dupa altul, fara intrerupere. Reluand exemplul de mai sus, daca cele doua contracte sunt negociate impreuna, iar clientul trebuie fie sa le accepte pe amandoua, fie sa le respinga, atunci cele doua contracte ar trebui combinate si inregistrarea marjei de profit sa se faca cumulat pentru ambele contracte. Pentru a fi necesara combinarea, trebuie ca grupul de contracte sa fie derulat concomitent sau in secventa continua. Daca derularea contractelor este separata de o perioada de timp suficient de lunga pentru a avea rezultat in medii economice diferite pe perioada derularii, atunci trebuie contabilizate separat. IAS11 stipuleaza ca un contract poate prevedea construirea unui activ suplimentar la optiunea clientului sau contractul respectiv poate fi modificat pentru a include construirea unui activ suplimentar. Constructia activului suplimentar trebuie tratata ca un contract de constructie separat daca : 1. activul suplimentar difera semnificativ de activele incluse in contractul initial ( din punct de vedere al designului, tehnologiei sau functiei );

2.

pretul pentru activul suplimentar este negociat fara a lua in considerare pretul contractului initial. Daca aceste criterii nu sunt indeplinite, constructia activului suplimentar trebuie

tratata ca o modificare, ca un ordin de schimbare dat de beneficiar ce poate duce la cresterea venitului contractual. 4. Veniturile contractuale Conform Cadrului general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare veniturile sunt cresteri de avantaje economice in timpul unui exercitiu financiar in urma intrarilor sau maririi valorii activelor,sau diminuari ale obligatiilor, ce au ca rezultat o crestere a capitalurilor proprii, diferita de cea care provine din contributiile proprietarilor capitalului. Aceasta definitie a veniturilor poate fi inteleasa mai usor prin urmatoarele exemple: a. majorari ale beneficiilor economice in urma intrarilor sau maririi valorii activelor vanzarea unor marfuri (fara a se reflecta descarcarea gestiunii si TVA), pentru valoarea S
Bilant Active Clienti sau Conturi curente la banci (+S) Capitaluri proprii, datorii Cont de profit si pierdere Cheltuieli/pierderi Venituri/castiguri Venituri din vanzarea marfurilor (+S)

obtinerea de produse finite (fara inregistrarea cheltuielilor de productie)

Bilant Active Produse finite (+S) Capitaluri proprii, datorii Cont de profit si pierdere Cheltuieli/pierderi Venituri/castiguri Venituri din productia stocata (+S)

anularea unui provizion pentru deprecierea stocurilor de materii prime.

7

Observatie: Potrivit Standardelor internationale de contabilitate, deprecierea activelor (prin amortizare si provizioane pentru depreciere) se inregistreaza direct, ca o diminuare a activului respectiv, si nu printr-un cont rectificativ. In acest caz, exemplul mentionat se incadreaza in definitia veniturilor. Totusi O.M.F.P. nr.94/2001 permite utilizarea in continuare a conturilor de amortizari si provizioane.
Bilant Active Materii prime (+S) Capitaluri proprii, datorii Cont de profit si pierdere Cheltuieli/pierderi Venituri/castiguri Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante (+S)

b. majorari ale beneficiilor economice prin diminuari ale obligatiilor (datoriilor) cedarea unui echipament in locul achitarii unui imprumut (fara inregistrarea iesirii din gestiune)
Bilant Active Capitaluri proprii, datorii Alte imprumuturi si datorii asimilate (-S) Cont de profit si pierdere Cheltuieli/pierderi Venituri/castiguri Venituri din vanzarea activelor* (+S)

* In practica contabila romaneasca aceasta inregistrare directa nu este agreata, optandu-se pentru reflectarea, intr-o prima etapa, a unei tranzactii de vanzare a unei imobilizari, urmand ca intr-o a doua etapa sa se faca compensarea creantei din vanzare cu datoria privind imprumutul. diminuarea unui provizion pentru riscuri si cheltuieli (in acceptiunea IASB provizioanele sunt asimilate datoriilor, purtand aceeasi denumire)

Bilant Active Capitaluri proprii, datorii Provizioane pentru litigii (-S)

Cont de profit si pierdere Cheltuieli/pierderi Venituri/castiguri Venituri din provizioane pentru riscuri si cheltuieli (+S)

plata anticipata a unei datorii comerciale, pentru care se acorda un scont (nu se inregistreaza partea datoriei comerciale achitate din conturile de la banci)
Bilant Active Capitaluri proprii, datorii Datorii furnizori (-S) Cont de profit si pierdere Cheltuieli/pierderi Venituri/castiguri Venituri din sconturi obtinute (+S)

Dar, definirea veniturilor nu este suficienta pentru prezentarea acestora in situatiile financiare. Ele trebuie sa satisfaca un concept de recunoastere, concept care se refera la procesul de incorporare in Bilant sau Contul de profit si pierdere a unui articol ce satisface definitia unui element, precum si a criteriilor de constatare. Astfel, un element care corespunde definitiei unei structuri a situatiilor financiare trebuie recunoscut in cazul in care : este probabil ca orice beneficiu economic viitor asociat sa intre sau sa iasa in sau din intreprindere elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat(a) in mod credibil In procesul de evaluare a indeplinirii sau neindeplinirii criteriilor de recunoastere in situatiile financiare trebuie acordata atentie consideratiilor legate de pragul de semnificatie. Informatiile sunt semnificative daca omisiunea sau declararea lor eronata ar

putea influenta deciziile economice ale utilizatorilor, decizii luate pe baza situatiilor financiare. IAS 18 Venituri din activitati curente subliniaza distinctia dintre cele doua categorii de venituri, respectiv castigurile si veniturile din activitati curente. Castigurile apar in urma unor tranzactii colaterale activitatii de exploatare si pot fi semnificative ca valoare. Exemple de castiguri sumnt cele provenite din vanzarea activelor, respectiv din ajustarea valorii activelor. Castigurile nu fac obiectul IAS 18, desi acestea nu sunt tratate in vreun standard specific, cu exceptia IAS 10, Evenimente ulterioare datei bilantului, care prezinta castigurile contingente. Veniturile din activitati curente sunt veniturile care apar in cursul desfasurarii de catre o intreprindere a activitatii sale curente. Veniturile din activitati curente se pot clasifica in: a) venituri provenite din investitiile interne ale intreprinderii (din exercitarea obiectului sau de activitate sau din activitatea de exploatare) venituri din vanzarea bunurilor; venituri din prestarea serviciilor; b) venituri provenite din remunerarea investitiilor externe ale intreprinderii (achizitia instrumentelor financiare, cedarea folosintei bunurilor) care imbraca forma veniturilor din dobanzi; veniturilor din redevente; veniturilor din dividende. Separarea intre elementele apartinand activitatii curente, respectiv extraordinare este data in primul rand de IAS 8 Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile. Astfel, in cadrul IAS 8 se regasesc urmatoarele prezentari:
-

elemente extraordinare venituri/cheltuieli sau castiguri/pierderi rezultate din tranzactii clar diferite de cele obisnuite si care au un caracter frecvent sau regulat;

10

activitati curente (ordinare, obisnuite) cele desfasurate ca parte a obiectului de activitate sau cele aditionale in care se implica intreprinderea pentru continuarea activitatilor de baza sau derivand din acestea. Uneori este dificila separarea veniturilor din activitati curente de castiguri. Este

vorba de tranzactii care la o intreprindere determina venituri din exploatare (din vanzari aferente cifrei de afaceri), iar la alta determina un castig. Exemplu: Proprietatile imobiliare detinute de o societate de investitii sunt considerate stocuri, iar vanzarea lor genereaza venituri de exploatare, apartinand cifrei de afaceri. In schimb, la intreprinderea care a cumparat o astfel de proprietate pentru a-i servi ca mijloc de productie, aceasta va genera la o eventuala vanzare un castig (diferenta dintre nveniturile si cheltuielile cu vanzarea activelor), chiar daca a servit desfasurarii activitatii de exploatare a intreprinderii. Veniturile sunt masurate la valoarea justa a contraprestatiei primite sau de primit. De cele mai multe ori contraprestatia este reprezentata de numerar si echivalente de numerar, dar poate fi constituita si din alte bunuri sau sevicii, asa cum se precizeaza in IAS 18. Definitia si continutul conceptelor de numerar si echivalente de numerar sunt prezentate in IAS 7Situatia fluxurilor de numerar. Din perspectiva acestui standard se desprind urmatoarele idei:

numerarul se refera la disponibilitatile banesti existente in casierie sau in conturi bancare (inclusiv sub forma de acreditive), precum si la elementele asimilate lor cum sunt: valori de incasat, alte valori, avansuri de trezorerie;

echivalentele de numerar sunt compuse din investitii financiare, care apartin activitatii de gestiune a numerarului, si anume titlurile achizitionate pe termen scurt si care permit stingerea unor datorii exigibile la o data apropiata scadentei titlului. Titlurile din aceasta categorie pot fi considerate echivalente de numerar daca satisfac urmatoarele conditii:
11

sunt usor convertibile in numerar au o scadenta mica (de 3 luni sau mai putin de la data achizitiei); prezinta un risc scazut de schimbare a valorii; sunt pastrate mai degraba cu intentia indeplinirii angajamentelor pe termen scurt decat pentru alte scopuri.

Exista un caz particular privind contrapartida veniturilor care se recunosc din activitatile curente ale intreprinderii. Aceasta nu mai este reprezentata de numerar sau echivalente de numerar, ci de bunuri sau servicii primite in schimbul celor livrate. Respectiva modalitate de decontare (in natura) prezinta specificitati legate de evaluarea veniturilor. Astfel, daca:
a. schimbul se face cu bunuri sau servicii similare ca natura si valoare nu este

o tranzactie care genereaza venit Observatie: Legislatia nationala nu permite efectuarea schimbului de bunuri/servicii fara intocmirea documentelor corespunzatoare care sa reflecte schimbul ca o vanzare-cumparare simultana.
b. schimbul se face cu bunuri sau servicii ce nu sunt similare este o tranzactie

ce genereaza venit. In acest al doilea caz, venitul este evaluat la:

valoarea justa a bunurilor sau serviciilor primite, ajustata cu sumele transferate; valoarea justa a bunurilor sau serviciilor cedate, ajustata cu sumele transferate cand valoarea bunurilor sau serviciilor primite nu poate fi evaluata rezonabil.

Conform IAS 11 veniturile referitoare la un contract de constructie cuprind : valoarea initiala a veniturilor convenite in contract modificarile in lucrarile contractului, reclamatiile (revendicarile) si primele de performanta in masura in care este probabil ca ele sa genereze venituri
12

 in masura in care ele pot sa fie evaluate in mod fiabil Evaluarea veniturilor contractului este influentata de diverse incertitudini care depind de rezultatul evenimentelor viitoare si de aceea evaluarea acestuia trebuie adesea revizuita pe masura ce noi evenimente apar si incertitudinile prezente sunt rezolvate. In mod frecvent, venitul final poate diferi de cel initial, diferenta putand rezulta din: modificarile caietului de sarcini aduse de client in timpul perioadei de constructii; indemnizatiile ce compenseaza costurile suplimentare imputabile clientului prime acordate in caz de depasire a performantelor prevazute initial Modificarile caietului de sarcini aduse de client in timpul perioadei de constructie se refera la modificari in proiectarea activului sau in ceea ce priveste durata de executie. Modificarile sunt incluse in veniturile contractuale doar daca sumele sunt probabile a fi incasate si pot fi masurate cu exctitate. In general acest lucru este posibil numai daca contractantul are o experienta anterioara adecvata, ceea ce ii permite efectuarea unei evaluari a probabilitatii aprobarii de catre beneficiar (in cazul in care acesta nu a aprobat deja variatia), permitandu-i totodata o cuantificare corecta si acceptabila a schimbarii in nivelul veniturilor si costurilor rezultate in urma variatiei. O revendicare este o suma pe care antreprenorul cauta sa o obtina de la beneficiar sau de la un tert, sub forma de rambursare de costuri neincluse in pretul contractului. O revendicare poate aparea, de exemplu, datorita intarzierilor, erorilor in specificatii sau proiectare ocazionate de beneficiar. Evaluarea marimii veniturilor care provin din revendicari este supusa unui grad ridicat de incertitudine si depinde, adesea, de rezultatul negocierilor. Astfel, revendicarile sunt incluse la venituri doar atunci cand: gradul de avansare a negocierilor arata ca este probabil ca beneficiarul sa accepte reclamatia marimea care va fi, probabil, acceptata de beneficiar poate sa fie evaluata in mod fiabil

13

Platile stimulative (primele de performanta) sunt sume suplimentare platite antreprenorului in cazul in care standardele de performanta specificate sunt atinse sau depasite. O astfel de prima de performanta poate fi acordata, spre exmplu, in cazul in care are loc o definitivare anticipata a contractului. Aceste suplimentari in raport cu devizul initial urmeaza regulile generale de contabilizare a veniturilor si nu pot fi incluse in rezultat decat daca: sunt probabile, contractul aflandu-se intr-un stadiu suficient de avansat incat sa se poata aprecia posibilitatea atingerii sau depasirii standardelor de performanta specificate pot fi masurate cu fiabilitate

5. Costurile contractuale Costurile contractuale cuprind costurile aferente unui anumit contract plus costurile care pot fi atribuite activitatilor de constructie in general si care pot fi puse in sarcina clientului
a. Costurile direct atribuibile contractului cuprind:

costurile fortei de munca de pe santier, inclusiv supravegherea pe santier costurile materialelor folosite amortizarea instalatiilor tehnice si a echipamentelor folosite in contract costurile aducerii si degajarii mijloacelor fixe necesare santierului costurile inchirierii instalatiei tehnice si a echipamentului costurile proiectarii si ale asistentei tehnice direct atricuibile contractului costurile estimate ale rectificarii si lucrarilor de garantiei, inclusiv costurile de asigurare prevazute creantele de la tert

Referitor la cheltuielile cu amortizarea echipamentelor utilizate in cadrul contractului, mai pot fi considerate la acest nivel si cheltuielile privind inchirierea in regim de leasing a anumitor echipamente pentru contractul respectiv.
14

Creantele de la partile terte pot fi reprezentate si de unele pretentii din partea unor terti. Daca apar, aceste pretentii sunt recunoscute avandu-se in vedere prevederile IAS 37 Provizioane, datorii si active contingente, respectiv daca sunt indeplinite conditiile de recunoastere a provizioanelor acestea trebuiesc cumulate la cheltuielile contractuale, in caz contrar apare o contingenta care va fi numai prezentata in anexe. Conform IAS 37 Provizioane, datorii si active contingente un provizion va fi recunoscut in momentul in care: o intreprindere are o obligatie curenta generata de un eveniment anterior este probabil ca o iesire de resurse care sa afecteze beneficiile economice sa fie necesara pentru a onora obligatia respectiva poate fi realizata o buna estimare a valorii obligatiei o obligatie ce rezulta din evenimente trecute si a caror existenta nu va fi confirmata decat prin manifestarea sau nemanifestarea unui eveniment viitor nesigur, care nu este integral sub controlul intreprinderii o obligatie actuala ce rezulta din evenimente trecute atunci cand fie pentru stingerea obligatiei nu este probabila iesirea de resurse generatoare de avantaje economice, fie marimea obligatiei nu poate fi evaluata in mod fiabil. Costurile contractuale pot fi reduse prin venituri ocazionale, daca acestea nu sunt incluse in veniturile contractuale. De exemplu, sumele incasate din vanzarea surplusului de materiale sau din vanzarea echipamentelor si utilajelor la terminarea contractului pot fi compensate cu aceste cheltuieli. Prin analogie cu acest principiu, se poate sustine ca, in cazul in care antreprenorul investeste temporar avansurile primite de la client (in loc sa le depoziteze pur si simplu intr-un cont), toate castigurile realizate prin aceste investitii pot fi considerate venituri ocazionale si pot fi utilizate pentru reducerea cheltuielilor contractuale, cheltuieli care pot sa includa sau nu cheltuielile privind imprumuturile. O datorie contingenta este:

15

O alta situatie in care costurile contractuale sunt reduse este cea a refacturarii, sumele refacturate reprezentand cheltuieli inregistrate, dar care trebuiesc recuperate de la o terta parte. De exemplu: Contractul stipuleaza ca un subcontractant trebuie sa demoleze cladirea si sa pregateasca terenul pentru constructie. Totusi, antreprenorul a trebuit sa mai efectueze niste lucrari de inlaturare a molozului pentru a putea incepe constructia. Pentru ca aceasta operatie ar fi trebuit sa fie efectuata de subcontractant, antreprenorul refactureaza subcontractantului cheltuielile privind indepartarea molozului. Antreprenorul trebuie sa considere suma refacturata ca fiind o creanta de la subcontractant si trebuie sa reduca cheltuielile contractuale cu suma recuperabila. In cazul in care subcontractantul nu este de acord cu refacturarea, cheltuiala respectiva se transforma intr-o pretentie (revendicare), fiind o suma ce depaseste pretul convenit prin contract si pe care antreprenorul incearca sa o recupereze de la beneficiar, subcontractantul nefiind de acord sa o acopere.
b. Costurile atribuite activitatii de constructie in general si care pot fi alocate

contractului respectiv sunt: cheltuielile de asigurare; costurile proiectarii si al asistentei tehnice care sunt direct legate de contract; costurile indirecte de constructie Aceste cheltuieli trebuie alocate prin utilizarea unor metode sistematice si rationale si sunt aplicate in maniera consecventa asupra costurilor, avand trasaturi sau caracteristici similare. Modul de alocare trebuie bazat pe nivelul normal al activitatii de constructie si nu pe capacitatea teoretica maxima, in corelatie cu prevederile IAS 2. Conform IAS 2 capacitatea normala este productia medie ce se asteapta sa se realizeze pe un anumit numar de exercitii sau de sezoane, in circumstante normale, tinand cont de pierderea de capacitate ce rezulta din intretinerea planificata. Este posibil sa se

16

retina nivelul real de productie daca acesta este mai apropiat de capacitatea normala de productie. Un exemplu de cheltuieli indirecte care sunt atribuite activitatii contractului in general si care pot fi alocate contractelor specifice este urmatorul: O firma de constructii inregistreaza anual o suma de 60.000 lei reprezentand cheltuieli cu chiria aferenta spatiului de birouri ocupat de ingineri, arhitecti si personal administrativ, grup ce este utilizat pentru asigurarea calitatii conform reglementarilor in vigoare tuturor contractelor preluate de catre firma. De asemenea firma inregistreaza anual o suma de 30.000 lei reprezentand cheltuieli cu energia electrica, apa si intretinerea birourilor ocupate de catre grup. Deoarece grupul raspunde de asigurarea calitatii tuturor contractelor in derulare, prin natura sa, munca depusa nu poate fi alocata direct unui anumit contract, ci sustine intreaga activitate contractuala. Astfel, firma trebuie sa aloce cheltuielile cu chiria si cu utilitatile pe baza unei metode de alocare sistematice si rationale, care trebuie aplicata in mod consecvent pentru ambele tipuri de cheltuieli, acestea avand caracteristici similare. Desi exista multe metode de alocare a acestor cheltuieli suplimentare de constructie, cum ar fi sumele veniturilor contractuale, cheltuielile contractuale si orele efectiv lucrate pentru fiecare contract, metoda de alocare cea mai rationala pare a fi cea a veniturilor contractuale. In plus, deoarece ambele tipuri de cheltuieli au natura similara, alocare lor in functie de suma veniturilor contractuale generate de fiecare contract de constructie in parte satisface in acelasi timp si criteriul consecventei. IAS 11 specifica includerea in categoria costurilor care sunt atribuibile activitatii contractului in general si care pot fi alocate contractelor specifice si a costurilor indatorarii, aceasta in situatia in care antreprenorul a optat pentru aplicarea alternativei permise de IAS 23 Costurile indatorarii. Conform prelucrarii alternative permise de IAS 23, costurile imprumuturilor care sunt direct atribuibile achizitiei, constructiei sau productiei unui activ calificat trebuie sa fie incorporate in costul acestui activ. Un activ calificat este un activ care solicita o perioada lunga de pregatire, inainte de a fi utilizat sau vandut, in aceasta categorie incatrandu-se si
17

activele produse in cadrul contractelor de constructie. Astfel de costuri ale imprumuturilor sunt incorporate ca o componenta a costului activului calificat, atunci cand este probabil ca ele sa genereze avantaje economice viitoare pentru intreprindere si cand costurile pot fi evaluate in mod fiabil. In caz contrar, costurile imprumuturilor sunt contabilizate la cheltuieli, in cursul exercitiului in care sunt angajate. Cheltuielile capitalizabile referitoare la imprumuturi efectuate pentru constructia unui activ calificat sunt acele cheltuieli care ar fi putut fi evitate daca nu era necesara constructia activului respectiv. Identificarea cheltuielilor capitalizabile se face avandu-se in vedere modul de finantare a constructiei activului, finantare ce se poate face printr-un imprumut special sau din capitalurile imprumutate la nivelul ansamblului intreprinderii. Intalnim astfel doua cazuri: - in cazul imprumuturilor specializate Costul capitalizat = costurile indatorarii atribuibile in mod direct construirii unui activ calificat - venitul realizat din investitia temporara a imprumuturilor speciale in scopul obtinerii unui activ calificat - in cazul capitalurilor imprumutate la nivelul ansamblului intreprinderii Costul capitalizat = cheltuielile cu activul calificat x rata capitalizarii Incorporarea costurilor imprumuturilor in costul unui activ trebuie sa fie suspendata in timpul perioadelor lungi de intrerupere a activitatii de constructie. Astfel de costuri corespund costului detinerii de active portial finalizate si nu raspund criteriilor de incorporare in costul unui activ.
c. Costurile care sunt suportate de beneficiar conform prevederilor contractului

pot sa includa unele costuri generale de administratie si costuri de dezvoltare pentru care rambursarea este specificata in prevederile contractului. Exemple de astfel de costuri sunt: cheltuielile generate de subcontractarea de catre executant a unor lucrari prestate de terte parti in vederea imbunatatirii si dezvoltarii proiectului initial
18

semnat de catre acesta si beneficiar, de exemplu privitor la verificarea functionarii instalatiilor sanitare sau electrice cheltuieli privitoare la activitatile unui jurist care se ocupa cu documentatia privind terenurile, pe langa oficiul cadastrului IAS 11 prezinta si exemple de costuri care sunt excluse din costurile unui contract de constructie, costuri care nu pot sa fie atribuite activitatii contractului sau care nu pot fi alocate acestuia. Astfel de costuri sunt: costurile generale de administratie pentu care rambursarea nu este specificata in contract; costurile de vanzare; costurile de cercetare si dezvoltare pentru care rambursarea nu este specificata in contract; amortizarea instalatiilor si echipamentelor neutilizate, care nu sunt exploatate in cadrul unui contract determinat. In functie de perioada la care se inregistreaza costurile contractuale, acestea se pot clasifica in: - cheltuieli pre-contractuale - cheltuieli contractuale inregistrate dupa acceptarea contractului Cheltuielile pre-contractuale sunt cheltuieli inregistrate inaintea incheierii unui contract, estimandu-se ca respectivul contract va fi acceptat si cheltuielile vor fi recuperate prin facturare. Criteriile pentru recunoasterea acestor cheltuieli sunt: 1. pot fi identificate separat 2. pot fi estimate in mod rezonabil 3. se estimeaza ca respectivul contract va fi obtinut Cheltuielile pre-contractuale includ cheltuielile cu desidnul arhitectural, cheltuielile cu invatarea unor noi procedee, cheltuielile cu asigurarea contractului si alte cheltuieli care se estimeaza ca vor fi recuperate in cazul in care contractul este acceptat.

19

Cheltuieli contractuale inregistrate dupa acceptarea contractului sunt cheltuieli inregistrate pe masura finalizarii proiectului si sunt capitalizate in costul pentru constructii in curs. Odata cu acceptarea contractului, cheltuielile precontractuale devin cheltuieli contractuale inregistrate pana la o anumita data. Totusi, daca cheltuielile pre-contractuale au fost deja inregistrate ca si cheltuieli in perioada in care au aparut, ele nu pot fi incluse in cheltuielile contractuale daca contractul a fost obtinut intr-o perioada ulterioara. 6. Contabilizarea prestarilor de servicii din prisma IAS 18 Conform IAS 18 veniturile referitoare la contractele de prestari de servicii sunt recunoscute in functie de fiabilitatea rezultatului acestor contracte. Rezultatul unei operatii poate fi estimat in mod fiabil atunci cand ansamblul urmatoarelor conditii sunt satisfacute: marimea veniturilor poate sa fie evaluata in mod fiabil; este probabil ca avantajele economice asociate operatiei sa aduca beneficii intreprinderii; gradul de avansare a operatiei la data bilantului poate sa fie evaluat in mod fiabil; cheltuielile angajate pentru aceasta operatie si cheltuielile de angajat pentru incheierea operatiei pot sa fie masurate in mod fiabil. Comparand conditiile de recunoastere a veniturilor din prestarea serviciilor cu cele din vanzarea bunurilor se observa ca in principal sunt aceleasi (beneficii economice probabile si estimare rezonabila a veniturilor si costurilor implicate), existand diferente legate doar de natura venitului: pentru veniturile din vanzarea bunurilor este important transferul riscurilor si al avantajelor semnificative, precum si al gestiunii, respectiv al controlului bunurilor;

20

pentru veniturile din prestarea serviciilor se adauga estimarea rezonabila a stadiului de executie a lucrarilor.

De regula intreprinderea poate sa faca estimari rezonabile daca: s-a ajuns la o intelegere corespunzatoare cu beneficiarul de lucrari sau servicii privind: drepturile legale ale fiecarei parti privind serviciile de executat si de primit; mijlocul de plata; modul si conditiile de decontare.

societatea are un sistem intern de previziune financiara foarte eficient.

Pentru estimarea veniturilor si costurilor induse de un contract de prestari de servicii, se recurge de regula la asa numitele metode bazate pe calcule analitice, caz in care fiecare venit si cheltuiala vor fi previzionate. Daca intreprinderea prestatoare de servicii a avut contracte similare in trecut, previziunea indicatorilor (elementele de venituri si cheltuieli) este realizata prin parcurgerea urmatoarelor etape de analiza: care caracteristici ale contractului au avut cel mai mare impact asupra valorilor indicatorilor in trecut; care aptitudini specifice intreprinderii au avut cea mai mare influenta asupra valorilor istorice ale indicatorilor; daca specificul sectorului de activitate si aptitudinile intreprinderii pot mentine evolutia trecuta si in viitor; schimbarile care ar putea avea loc in sector, in intreprindere sau in termenii contractului de natura sa produca modificari semnificative in valorile istorice ale indicatorilor. In situatia in care conditia de fiabilitate a rezultatului este indeplinita, veniturile sunt recunoscute prin:
1. metoda procentului de executie , conform careia se tine cont de starea de

avansare a operatiei la data bilantului, procedeele folosite fiind:

21

a. analiza serviciilor prestate; b. serviciile prestate la data bilantului, exprimate sub forma de procentaj fata de ansamblul serviciilor de executat; c. proportia costurilor angajate fata de totalul costurilor estimate ale operatiei.
2. metoda liniara, folosita atunci cand serviciile sunt executate printr-un numar

nedeterminat de prestatii de-a lungul unei perioade de timp;

3. alta metoda se foloseste atunci cand se identifica o prestatie mult mai importanta

decat celelalte. Exemple de situatii in care se utilizeaza fiecare dintre metodele amintite mai sus sunt prezentate in continuare: 1. Metoda procentului de executie a. analiza serviciilor prestate Exemple: - comisioane pentru administrarea unui credit Conform exemplului 14b(i) din Anexa la IAS 18 Comisioanele primite de o intreprindere pentru administrarea unui credit sunt recunoscute ca venit pe masura prestarii serviciilor. Daca intreprinderea vinde creditul, dar pastreaza serviciile de administrare in schimbul unui comision mai mic decat cele percepute, de obicei, pentru asemenea servicii, o parte a pretului de vanzare a creditului este amanata si recunoscute drept venit pe masura ce serviciile sunt prestate. - comisioane de angajament pentru acordarea unui credit Conform exemplului 14b(ii) din anexa la IAS 18 Daca este improbabil sa se incheie un anumit contract de imprumut, atunci comisionul de angajament se recunoaste ca venit pe parcursul perioadei de angajament. b. ponderea serviciilor deja executate in totalul serviciilor de executat Exemplu:

22

Un cabinet de expertiza contabila a incheiat un contract pentru verificarea contabila si intocmirea situatiilor financiare ale unui client. Devizul s-a stabilit la suma de 8.000 lei, pentru un cost total prevazut de 6.000 lei. La data de 31.12.N chltuielile angajate in cadrul acestui contract se ridicau la suma de 1.500 lei. Serviciile prestate reprezinta din cele care trebuie efectuate. Pe baza ponderii serviciilor executate intreprinderea va contabiliza in exercitiul N:
-

venituri in suma de 2.000 lei (1/4 * 8.000 lei); cheltuieli in suma de 1.500 lei (1/4 * 6.000 lei). = Venituri din lucrari 2.000 1.500 500

Potrivit normelor contabile internatilonale, contabilizarea este: % Costul lucrarilor Lucrari in curs

Potrivit normelor romanesti, o varianta de contabilizare este: - reflectarea cheltuielilor efectuate in cursul exercitiului N 6xx = 3xx
Conturi de stocuri si productie in curs de executie

1.500

4xx
Conturi de terti

5xx
Conturi de trezorerie

- reflectarea veniturilor potentiale din prestarea serviciilor (evaluate la costul de productie) 332
Productie in curs de executie

711
Variatia stocurilor

1.500

- recunoasterea veniturilor din prestarea de servicii potrivit ponderii serviciilor executate si facturarea lor 411
Clienti

% 704
Venituri din lucrari executate si servicii prestate

2.380 2.000 380

4427
TVA colectata

- recunoasterea costurilor aferente prestarilor de servicii ale exercitiului N

23

711
Variatia stocurilor

711
Productie in curs de executie

1.500

Conform IAS 18 nu reflecta servicii prestate si nu se inregistreaza ca venituri: - platile progresive de la clienti - avansurile de la clienti Motivul este ca aceste incasari de la clienti reflecta conditiile de decontare prevazute in contract, care nu sunt neaparat legate de cele de executie a serviciilor. Exemplu privind platile progresive de la clienti O intreprindere incheie cu o alta un contract de prestari servicii de salubritate saptamanale. Durata contractului este de 6 luni, incepand cu luna ianuarie anul N. In contract se stipuleaza ca platile se efectueaza in trei transe egale la finele a cate doua luni. Valoarea contractului este de 30.000 lei. Ianuarie N - recunoastere veniturilor lunare din prestarea serviciilor (30.000/6 = 5.000) 411
Clienti

% 704
Venituri din lucrari executate si servicii prestate

5.950 5.000 950

4427
TVA colectata

Februarie N - recunoastere veniturilor lunare din prestarea serviciilor (30.000/6 = 5.000) 411
Clienti

% 704
Venituri din lucrari executate si servicii prestate

5.950 5.000 950

4427
TVA colectata

- incasarea contravalorii serviciilor prestate in primele doua luni ale anului N 5121
Conturi curente la banci

411
Clienti

11.900

24

Platile progresive pentru serviciile prestate nu coincid ca moment al efectuarii cu cele ale recunoasterii veniturilor si reprezinta doar decontarea unei tranzactii generatoare de venit. Exemplu privind avansurile de la clienti O intreprindere incheie un contract de consultanta pentru invatarea unui program informatic, contract ce prevede 50 de ore de consultanta in 3 luni si are un pret de 10.000 lei. Se incaseaza un avans de 3.000 lei la inceputul contractului. In prima luna sunt efectuate 40% din totalul orelor. - primirea avansului 5121
Conturi la banci

% 419
Clienti-creditori

3.000 2.521 479

4427
TVA colectata

- recunoasterea veniturilor aferente primei luni 411

Clienti

% 704
Venituri din lucrari executate si servicii prestate

4.760 4.000 760

4427
TVA colectata

-regularizarea avansului % 419

Clienti-creditori

411

3.000 2.521 479

4427
TVA colectata

Se observa ca recunoasterea unui avans in contul serviciilor viitoare nu se recunoaste ca venit, ci ca o obligatie. Veniturile sunt recunoscute ulterior, prin metoda procentului de executie. c. ponderea costurilor realizate pana la o anumita data in totalul costurilor estimate ale contractului

25

Exemplu: O intreprindere incheie un contract pentru efectuarea unor prestatii in valoare de 6.000 lei. Costurile aferente serviciilor prestate in primul an sunt de 2.000 lei, iar costurile totale aferente contractului sunt de 5.000 lei. Conform metodei procentului de executie, cunoscand ponderea costurilor realizate pentru primul an (2.000/5.000 * 100 = 40%), se pot determina veniturile care pot fi recunoscute pentru primul an (6.000 * 40% = 2.400). 411
Clienti

% 704
Venituri din lucrari executate si servicii prestate

2.856 2.400 456

4427
TVA colectata

2. Metoda liniara Aceasta metoda se foloseste in cazul in care intreprinderea asigura servicii de asistenta tehnica, incluse in pretul produsului(de exemplu asistenta tehnica si perfectionarea produsului dupa vanzarea unui pachet de software). Exemplu: O societate vinde un produs software la un pret de 10.000 lei, din care 15% reprezinta taxa de asistenta tehnica pentru o perioada de 2 ani. - vanzarea produsului 411
Clienti

% 701
Venituri din vanzarea produselor finite

10.000 8.500 1.500

472
Venituri in avans

- etalarea venitului amanat in anul I 472

Venituri in avans

704
Venituri din lucrari executate si servicii prestate

750

- etalarea venitului amanat in anul II 472

Venituri in avans

704
Venituri din lucrari executate si servicii prestate

750

26

In situatia in care conditia de fiabilitate a rezultatului nu este indeplinita, veniturile corespunzatoare nu sunt contabilizate decat in masura costurilor recuperabile inregistrate. Operatiunea nu degaja astfel nici un beneficiu. Exemplu: Reluand exemplul de la punctul 1b., presupunem ca societatea de expertiza contabila nu poate aprecia complexitatea si intinderea lucrarilor, deci rezultatul contractului nu poate fi estimat de o maniera fiabila, avand in vedere deficientele in circuitul documentelor si erorile contabile care s-au depistat la client. Potrivit normelor contabile internatilonale, contabilizarea este: Costul lucrarilor = Venituri din lucrari 1.500

Potrivit normelor romanesti, o varianta de contabilizare este: - reflectarea cheltuielilor efectuate in cursul exercitiului N 6xx = 3xx
Conturi de stocuri si productie in curs de executie

1.500

4xx
Conturi de terti

5xx
Conturi de trezorerie

- reflectarea veniturilor potentiale din prestarea serviciilor (evaluate la costul de productie) 332
Productie in curs de executie

711
Variatia stocurilor

1.500

- recunoasterea veniturilor din prestarea de servicii potrivit ponderii serviciilor executate si facturarea lor 411
Clienti

% 704
Venituri din lucrari executate si servicii prestate

1.785 1.500 285

4427
TVA colectata

27

- recunoasterea costurilor aferente prestarilor de servicii ale exercitiului N 711

Variatia stocurilor

332
Productie in curs de executie

1.500

Cele doua situatii de mai sus in functie de fiabilitatea rezultatului isi pierd aplicabilitatea in cazul in care recuperarea costurilor angajate este improbabila, situatie in care nu se contabilizeaza nici un venit. Sintetizand, recunoasterea veniturilor din prestare de servicii are loc dupa urmatoarea schema:
Rezultatul tranzactiei poate fi estimat in mod rezonabil

DA
Venituri > 0 Costuri > 0 Venituri Costuri Rezultat 0

NU
Este probabil sa fie recuperate costurile tranzactiei

DA
Venituri > 0 Costuri > 0 Venituri = Costuri Rezultat = 0

NU
Venituri = 0 Costuri > 0 Rezultat < 0

7. Contabilizarea contractelor de constructii din prisma IAS 11 Contabilizarea contractelor de constructie se poate realiza prin doua metode, metode care difera in functie de momentul in care se stabileste rezultatul aferent contractului. Astfel, intalnim: metoda procentajului de avansare metoda terminarii lucrarilor
28

Metoda procentajului de avansare, conform careia costurile si veniturile contractuale sunt

recunoscute ca venituri si respectiv cheltuieli in functie de stadiul de executie al contractului la sfarsitul fiecarui exercitiu, ceea ce are ca efect determinarea in acelasi mod a beneficiului prevazut. Stadiul de executie al unui contract poate fi determinat in mai multe moduri. Indicatorul ales pentru determinarea gradului de finalizare trebuie sa permita o masurare credibila a lucrarilor realizate. In functie de natura contractului, pot fi utilizate: 1. raportul dintre cheltuielile contractuale inregistrate si cheltuielile contractuale totale estimate (numita si metoda cost-la-cost); 2. metoda examinarii lucrarilor efectuate; 3. metoda finalizarii unei proportii fizice din lucrarile contractuale. De multe ori platile partiale si avansurile primite de la clienti nu reflecta lucrarile efectuate. Fiecare dintre aceste metode de estimare a progresului unui contract masoara fie intrarile, fie iesirile. Cele care masoara intrarile incearca sa identifice progresul din punct de vedere al eforturilor alocate contractului. Acestea se bazeaza pe ipoteza existentei unei legaturi constante intre o unitate de intrari si rezultatele obtinute. Din cauza ineficientei sau a altor factori, de multa ori nu se poate stabili o astfel de legatura. Metodele de evaluare a intrarilor care au la baza evaluarea muncii depuse pot include ore-munca, ore-masina sau cantitati de materiale consumate. Alegerea celui mai bun indicator depinde de conditiile concrete ale fiecarui contract. In cazul in care se utilizeaza ore-munca directa, stadiul de finalizare este evaluat prin raportul dintre numarul de ore inregistrat pana la data analizei si numarul de ore estimat pana la finalizarea contractului. In cazul in care sunt semnificative pentru contract si orele de munca aferente subcontractantilor, vor fi incluse si acestea; daca nu pot fi obtinute orele de munca aferente subcontractantilor, nu se va utiliza aceasta metoda.

29

In cazul in care stadiul finalizarii este determinat pe baza cheltuielilor contractuale inregistrate pana la o anumita data, standardul prevede expres faptul ca unele cheltuieli trebuie excluse din cheltuielile contractuale. Exemple de astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli contractuale aferente activitatii viitoare (adica materiale de constructii existente pe santier, dar neconsumate in timpul constructiei); plati efectuate in avans catre subcontractanti, inainte de efectuarea lucrarilor de catre acestia. Metodele care masoara iesirile incearca sa isi bazeze rezultatele pe identificarea progresului prin masuratori fizice. Conform acestei metode stadiul de finalizare este estimat in functie de realizarile obtinute pana la data respectiva. Metoda unitatilor de lucru realizate, metrii de conducte instalate sau metrii patrati de beton turnati sunt exemple de metode care masoare iesirile. In general, metodele care masoara iesirile sunt considerate a fi mai putin sigure decat cele care masoara intrarile.

Metoda terminarii lucrarilor limiteaza evaluarea lucrarilor realizate

(veniturilor) la nivelul marimii cheltuielilor suportate si susceptibile sa fie recuperate de la beneficiar. Atata timp cat contractul nu este finalizat, nici un profit nu va fi recunoscut si contabilizat, aceasta avand loc doar in exercitiul in care se finalizeaza lucrarile. Dupa cum s-a precizat, diferenta esentiala dintre cele doua metode de contabilizare, metoda procentajului de avansare si metoda terminarii lucrarilor, este momentul in care se stabileste rezultatul contractului, respectiv momentul in care sunt recunoscute veniturile si cheltuielile contractuale. Conform Cadrului general IASB veniturile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o crestere a beneficiilor economice viitoare aferente cresterii unui activ sau diminuarii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata credibil. Aceasta presupune ca recunoastere veniturilor se realizeaza simultan cu recunoasterea cresterii activelor sau reducerii datoriilor (de ex. Cresterea neta a activelor rezultata din vanzarea produselor sau serviciilor sau descresterea datoriilor ca rezultat al anularii unei datorii).

30

In ceea ce priveste momentul recunoasterii venitului, Cadrul general IASB precizeaza ca se identifica cu momentul livrarii (vanzarii) bunurilor. Daca la livrare credibilitatea incasarii contravalorii bunurilor este scazuta, veniturile sunt recunoscute pe masura incasarilor. Momentul recunoasterii veniturilor se poate identifica si cu cel al productiei, acesta fiind cazul productiei din agricultura (IAS 41 Agricultura). Veniturile mai pot fi recunoscute anterior vanzarii, fiind cazul contractelor pe termen lung pentru realizarea unor constructii sau pentru prestarea unor servicii. Aceste cazuri sunt analizate de IAS 11Contracte de constructii si IAS 18 Venituri din activitati curente. Principalul motiv al avansarii recunoasterii venitului este prevalenta economicului asupra juridicului, componenta a credibilitatii informatiei prezentate in situatiile financiare. Desi contractul prevede transferul dreptului de proprietate la incheierea obiectivului de constructii, daca sunt indeplinite criteriile de recunoastere a veniturilor (printre care nu figureaza nici unul de natura juridica), venitul poate fi recunoscut pe masura avansarii lucrarilor de constructie. In Cadrul general IASB se arata ca cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere atunci cand a avut loc o reducere a beneficiilor economice viitoare, aferente diminuarii unui activ sau cresterii unei datorii, modificare ce poate fi evaluata credibil. Tot in Cadrul general IASB se arata ca cheltuielile sunt recunoscute in contul de profit si pierdere pe baza asocierii directe intre costurile implicate si obtinerea elementelor specifice de venit. Acest proces cunoscut sub denumirea de conectarea cheltuielilor la venituri implica recunoastere simultana sau combinata a veniturilor si cheltuielilor care rezulta direct si concomitent din aceleasi tranzactii sau evenimente. O cheltuiala este, de asemenea, recunoscuta in contul de profit si pierdere in acele cazuri in care apare o datorie fara recunoasterea unui activ, cum ar fi situatia in care datoria apare ca urmare a acordarii unei garantii de buna executie.

31

Alegerea uneia din cele doua metode de contabilizare, metoda procentajului de avansare sau metoda terminarii lucrarilor depinde de posibilitatea de a estima in mod fiabil rezultatul contractului. Atunci cand rezultatul contractului poate fi estimat in mod fiabil trebuie sa fie utilizata metoda procentajului de avansare, in caz contrar utilizandu-se metoda terminarii lucrarilor. IAS 11 prezinta conditiile ce trebuie indeplinite pentru ca rezultatul unui contract de constructie sa fie estimat in mod fiabil, conditii ce difera in functie de tipul de contract avut in vedere:
1. in cazul unui contract cu pret fix trebuie ca:

- venitul total al contractului sa fie masurat in mod credibil - sa existe o mare probabilitate ca antreprenorul sa obtina avantaje economice referitoare la contract - costurile necesare terminarii contractului, cat si gradul de avansare a lucrarilor la data bilantului, sa poata fi masurate in mod credibil - costurile atribuibile contractului sa fie in mod clar identificabile si masurabile, pentru a se permite compararea acestora cu estimarile precedente Exemplu de recunoastere a veniturilor si cheltuielilor in cazul unui contract cu pret fix: O societate construieste un baraj. Contractul are un pret fix de 500.000 lei. Durata de executie a contractului este de 3 ani. La sfarsitul primului an, costurile inregistrate insumeaza 80.000 lei. Costurile suplimentare anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de 110.000 lei. La sfarsitul celui de al doilea an, costurile efectiv inregistrate de societate se ridica la 140.000 lei. Costurile anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de 50.000 lei. In al treilea an constructia este terminata. Costurile totale inregistrate sunt de 260.000 lei. Cost total anticipat la sfarsitul anului 1 = 80.000 + 110.000 = 190.000
32

Cost total anticipat la sfarsitul anului 2 = 140.000 + 50.000 = 190.000

La zi Anul1 Venituri (500.000*8/19) Cheltuieli (190.000*8/19) Profit Anul2 Venituri (500.000*14/19) Cheltuieli (190.000*14/19) Profit Anul3 Venituri Cheltuieli Profit 210.526,32 80.000 130.526,32 368.421,05 140.000 228.421,05 500.000 260.000 240.000 Recunoscute in anii anteriori 0 0 0 210.526,32 80.000 130.526,32 368.421,05 140.000 228.421,05 Recunoscute in anul in curs 210.526,32 80.000 130.526,2 157.894,73 60.000 97.894,73 131.578,95 120.000 11.578,95

2. in cazul unui contract cost plus trebuie ca:

- sa existe o mare probabilitate ca antreprenorul sa obtina avantaje economice referitoare la contract; - sa existe posibilitatea de a identifica in mod clar si de a masura cu precizie toate cheltuielile legate de contract, cheltuieli rambursabile sau nu. Exemplu de recunoastere a veniturilor si cheltuielilor in cazul unui contract cost plus: O societate construieste o uzina. Contractul are un pret fix de 50 milioane lei. Durata de executie a contractului este de 3 ani. La sfarsitul primului an, costurile inregistrate insumeaza 8 milioane lei. Costurile suplimentare anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de 11 milioane lei. La sfarsitul celui de al doilea an, costurile efectiv inregistrate de societate se ridica la 14 milioane lei. Costurile anticipate a fi inregistrate pana la finalizarea contractului sunt de 5 milioane lei. In al treilea an constructia este terminata. Costurile totale inregistrate sunt de 26 milioane.
33

La zi Anul1 Venituri 11.600.000 (145/100*19mil.*8/19) Cheltuieli 8.000.000 (19.000.000*8/19) Profit 3.600.000 Anul2 Venituri 20.300.000 (145/100*19mil.*14/19) Cheltuieli 14.000.000 (19.000.000*14/19) Profit 6.300.000 Anul3 Venituri (145/100*26 mil.) Cheltuieli Profit 37.700.000 26.000.000 11.700.000

Recunoscute in anii anteriori 0 0 0 11.600.000 8.000.000 3.600.000 20.300.000 14.000.000 6.300.000

Recunoscute in anul in curs 11.600.000 8.000.000 3.600.000 8.700.000 6.000.000 2.700.000 17.400.000 12.000.000 5.400.000

Venit = Cost + 45%*Cost = 145/100 * Cost Adesea este dificil sa se estimeze rezultatul unui contract de la semnarea lui, motiv pentru care trebuie aplicata metoda terminarii lucrarilor. Dar daca, ulterior, incertitudinile referitoare la contract s-au diminuat foarte mult, astfel incat rezultatul acestuia sa poata fi estimat in mod fiabil, trebuie sa se utilizeze metoda procentajului de avansare. Trecere de la metoda terminarii lucrarilor la metoda procentajului de avansare se poate intalni si in cazul combinarilor de intreprinderi, cand filiala a contabilizat contractul prin metoda terminarii lucrarilor, iar societate mama considera ca sunt indeplinite conditiile pentru aplicarea metodei procentajului de avansare. De exemplu: Filiala a incheiat in anul 2008 un contract de renovare a unei cladiri, constructie ce dureaza 2 ani.Pretul contractului este de 250.000 lei, iar costul estimat de productie de 180.000 lei. Filiala a inregistrat in anul 2008 un cost de productie de 99.000 lei, si a contabilizat contractul prin metoda terminarii lucrarilor.

34

Pentru intocmirea situatiilor financiare consolidate trebuie sa se incorporeze in costul lucrarilor partea din rezultat aferenta anului 2008. Rezultat total estimat = 250.000 180.000 = 70.000 lei Gradul de avansare al lucrarilor la 31.12.2008 = 99.000/180.000 = 55% Rezultat aferent exercitiului 2008 = 70.000 * 55% = 38.500 lei Lucrari in curs = Variatia stocurilor 38.500

Baza contabila = 99.000 + 38.500 = 137.500 lei Baza fiscala = Sume deductibile sau neimpozabile in exercitiile viitoare = 99.000 lei Diferenta temporara impozabila = 38.500 lei Datorie de impozit amanat = 16% * 38.500 = 6.160 lei Cheltuieli cu impozitul amanat = Impozit amanat 6.160

Procesul de estimare reprezinta o parte importanta a activitatii unui contractant, atat in cadrul contractelor cu pret fix, cat si in cadrul contractelor cost-plus. In cazul contractelor cu pret fix el trebuie sa-si dea seama inca de la inceput de cheltuielile pe care le va efectua si de masura in care pretul pentru care semneaza contractul ii permite acoperirea acestor cheltuieli si obtinerea unui profit. In cazul contractelor cost-plus el trebuie sa fie capabil sa identifice si sa evalueze costurile contractuale, pe baza acestora emitandu-se facturile interimare, mai ales ca acest tip de contracte sunt adesea revizuite de catre clienti. IAS 11 specifica ce trebuie sa contina un contract de constructie pentru a se asigura o cat mai buna estimare a rezultatului contractual, respectiv: drepturile aplicabile fiecarei parti privind activul ce urmeaza a fi construit; contraprestatia ce urmeaza a fi primita; maniera si termenii intelegerii.

Alte conditii ce asigura o buna estimare a rezultatului unui contract de constructie sunt experienta indelungata a antreprenorului in executarea de contracte de acelasi tip sau

35

diferite precum si cunoasterea clientului, care sa-i dea o siguranta privind realizarea efectiva a contractului. Pe masura derularii lucrarilor prevazute in contract si a acumularii de experienta, este necesara adesea ajustarea estimarilor initiale in ceea ce priveste veniturile contractuale sau costurile contractuale, chiar daca scopul activitatilor prestate conform contractului nu se modufica. Necesitatea revizuirii estimarilor, chiar daca uneori se realizeaza destul de frecvent, nu constituie in mod obligatoriu un indiciu ca estimarile initiale nu au fost corecte. Revizuirile estimarilor referitoare la venituri, costuri, profituri sau la stadiul de finalizare reprezinta modificari ale estimarilor contabile, asa cum sunt definite de IAS 8 Profitul net sau pierderea neta a perioadei, erori fundamentale si modificari ale politicilor contabile. Astfel, in IAS 8 se arata urmatoarele: o esimare poate necesita o revizuire daca au loc schimbari ale circumstantelor pe care s-a bazat estimarea si apar noi informatii; trebuie reflectate natura si valoarea unei schimbari aduse unei estimari contabile ce are un efect substantial; ajustarea pentru revizuirea estimarilor este inclusa in Contul de profit si pierdere la acelasi element la care a fost inclusa initial acea estimare; efectul unei schimbari a unei estimari contabile (venit sau cheltuiala) trebuie inclus in determinarea rezultatului net: fie al perioadei schimbarii (curente), daca acea modificare afecteaza numai acea perioada; fie al perioadei schimbarii (curente) si a perioadelor urmatoare, daca acea modificare afecteaza atat perioada curenta, cat si perioadele urmatoare (de exemplu, recunoasterea veniturilor din contracte de prestari de servicii care se deruleaza pe mai multi ani, cum este si cazul contractelor de constuctie); rezultatele perioadelor anterioare nu trebuie modificate.

36

IAS 11 face precizari si in legatura cu modul de tratare a costurilor contractuale care s-ar putea sa nu fie recuperabile. Acestea trebuiesc recunoscute imediat ca o cheltuiala. Recuperabilitate costurilor contractuale poate fi nesigura in cazul contractelor care au urmatoarele caracteristici: contracte care nu sunt aplicate in intregime, drept pentru care validitatea lor este serios pusa la indoiala (ex.: renuntare pe parcurs); contracte a caror definitivare depinde de rezultatul unor litigii aflate pe rol sau de legislatie (ex.: terenuri concesionate, schimbari de politica la nivel de tara); contractul se refera la proprietati care urmeaza sa fie expropriate sau confiscate (ex.: reconditionarea unor active ce pot fi sau sunt confiscate); contracte in care clientul nu este capabil sa-si indeplineasca obligatiile ce-i revin (ex.: faliment, vanzarea afacerii clientului si noii proprietari nu mai doresc continuarea contractului); contracte in care antreprenorul nu este capabil sa perfecteze contractul, sa-si indeplineasca obligatiile contractuale (ex.: antreprenorul a inregistrat pierderi repetate si nu are posibilitatea de a obtine sustinere financiara de la banci, este in situatie de faliment). In situatia in care cheltuielile contractuale totale depasesc veniturile contractuale totale estimate, trebuie constituit un provizion pentru intreaga pierdere aferenta contractului. Provizioanele pentru pierderi trebuie constituite in perioada in care acestea devin evidente, fie pe baza metodei finalizarii procentuale, fie pe baza metodei contractului finalizat. Cu alte cuvinte, cand se estimeaza ca totalul cheltuielilor contractuale va depasi totalul veniturilor contractuale, pierderea previzionata trebuie imediat trecuta pe cheltuieli. Provizionul pentru pierdere trebuie calculat pe baza costurilor totale estimate pentru finalizarea contractului, care vor include cheltuielile contractuale inregistrate pana la data

37

respectiva plus cheltuielile estimate pana la finalizare. Provizionul trebuie prezentat separat in bilant, ca un pasiv curent. Provizionul de constituit trebuie sa acopere intreaga piardere probabila si suma sa nu depinde de: - demararea sau nu a lucrarilor; - starea de avansare a acestora; - profiturile asteptate de la alte contracte fara vreun raport cu cel in cauza. De exemplu: In cazul unui contract cu pret fix de 1.400.000 u.m. s-au inregistrat in anul N cheltuieli de 300.000 u.m. si se estimeaza ca pana la finalizare vor mai trebui efectuate cheltuieli de 1.200.000 u.m.. Venit = 1.400.000 u.m. Cheltuieli totale estimate = 300.000 + 1.200.000 = 1.500.000 u.m. Pierdere previzionata = 100.000 u.m. Intreaga pierdere previzionata de 100.000 u.m. va trebui recunoscuta imediat, indiferent daca pentru contabilizarea contractului se aplica metoda procentajului de finalizare sau metoda terminarii lucrarilor. Gradul de avansare = 300.000/1.500.000 * 100 = 20%
Explicatii Venit recunoscut in anul N - Cheltuieli efectuate in anul N - Provizion pentru pierdere = Pierdere Metoda procentajului de finalizare 280.000 300.000 80.000 100.000 300.000 300.000 100.000 100.000 Metoda terminarii lucrarilor

6812
Chelt.de exploatare privind provizioanele pt.riscuri si cheltuieli

1518
Alte provizioane pentru riscuri si cheltuieli

80.000 (sau 100.000)

Din punct de vedere fiscal aceste provizioane pentru riscuri si cheltuieli sunt nedeductibile.
38

8.Prezentarea informatiilor O intreprindere care contabilizeaza contractele de constructii in conformitate cu IAS 11 trebuie sa mentioneze in situatiile financiare: veniturile exercitiului ce provin din contracte de constructii; metodele utilizate pentru determinarea veniturilor contractului; metodele utilizate pentru determinarea gradului de avansare a lucrarilor. marimea totala a costurilor angajate si a beneficiilor contabilizate (beneficii nete, obtinute prin deducerea pierderilor constatate); sumele primite sub forma de avansuri; retinerile practicate pentru contractele in curs

Pentru contractele in curs la data inchiderii exercitiului trebuie sa fie mentionate:

Retinerile corespund marimii facturilor intermediare care nu sunt achitate inainte ca anumite conditii specificate in contract sa fi fost satisfacute sau ca unele deficiente sa fi fost rectificate. Facturarile intermediare sunt sumele facturate in numele lucrarilor executate relative la un contract, indiferent ca ele au fost sau nu decontate de client. De asemenea, intreprinderea trebuie sa prezinte: suma bruta datorata de beneficiari in numele lucrarilor contractuale in activ; suma bruta datorata beneficiarilor in urma lucrarilor contractuale in pasiv. Suma bruta datorata de beneficiari in numele lucrarilor contractuale este valoarea neta a: costurilor suportate plus profiturile recunoscute, minus suma pierderilor recunoscute si a facturarilor intermediare.

In cazul contractelor in derulare, aceasta suma reprezinta excedentul cheltuielilor contractuale inregistrate plus profiturile recunoscute, net de pierderile recunoscute, asupra facturarilor intermediare. Suma bruta datorata beneficiarilor pentru lucrarile contractului este valoarea neta a:
39

costurilor suportate plus profiturile recunoscute, minus suma pierderilor recunoscute si a facturarilor intermediare.

In cazul contractelor in derulare, aceasta suma reprezinta excedentul facturarilor intermediare asupra cheltuielilor contractuale inregistrate plus profiturile recunoscute, net de pierderile recunoscute. 9. Comparatie cu alte texte si practici Pozitia americana (ARB 45) este identica cu cea a IAS 11. Metoda procentului de avansare este recomandata in toate cazurile in care costul estimat de terminare a contractului, cat si gradul sau de avansare sunt determinate cu fiabilitate. In Franta, Planul contabil general 1999 face referiri atat la definitia contractelor pe termen lung cat si la conditiile in care acestea sunt contabilizate. Astfel, un contract pe termen lung este un contract ce vizeaza realizarea unui bun, unui serviciu, sau a unui ansamblu de bunuri sau servicii, a caror executie se intinde pe mai multe exercitii. Un contract pe termen lung poate fi contabilizat fie prin metoda la terminare, fie pe baza metodei la avansare. Se face specificarea ca, exceptand cazul adoptarii generalizate a metodei la avansare, opitunea retinuta pentru fiecare contract angajeaza unitatea pana la finalizarea contractului. Metoda la terminare, ca si in cazul IAS 11, consta in contabilizarea rezultatului la terminarea contractului. Lucrarile in curs, fie ca este vorba despre prestari de servicii sau productie de bunuri, sunt evaluate la inchiderea exercitiului. Metoda la avansare consta in contabilizarea rezultatului pe masura realizarii lucrarilor, fiind intalnite doua tehnici de determinare a rezultatului la avansare: tehnica avansarii, in care cifra de afaceri si rezultatul sunt determinate la avansare; tehnica veniturilor nete partiale, in care rezultatul este determinat la avansare, iar cifra de afaceri la terminare.
40

Ca si in cazul IAS 11, sunt prevazute conditii ce trebuiesc indeplinite pentru a fi posibila recunoasterea rezultatului corespunzator unei operatii partial executate: operatia este acceptata de beneficiar; realizarea sa este sigura; este posibil sa se evalueze, cu o fiabilitate suficienta, beneficiul global al operatiei. De asemenea, indiferent de metoda care se aplica, atunci cand este previzionata o pierdere, aceasta trebuie recunoscuta. Directivele europene nu abordeaza problema contractelor pe termen lung. In ceea ce priveste practicile europene, desi solutiile retinute pentru contabilizarea contractelor pe termen lung sunt diverse, majoritatea intreprinderilor utilizeaza metoda procentajului de avansare. Dar sunt si intreprinderi care, din prudenta, prefera sa nu contabilizeze profituri decat la terminarea contractului ( de exemplu grupul suedezoelvetian ASEA), asa cum sunt si intreprinderi care aplica simultan ambele metode, in functie de natura lucrarilor ( de exemplu, Bouygues Franta). Un numar de situatii specializate, care se intalnesc destul de des in cadrul contractelor pe termen lung, nu sunt abordate de Standardele Internationale de Contabilitate. Astfel de situatii pot fi rezolvate conform US GAAP. Asocieri si contracte impartite. O astfel de situatie este cea in care un contract de constructie este impartit intre mai multi antreprenori. Cand proprietarul contractului organizeaza licitatii, mai multi antreprenori formeaza sindicate sau asociatii pentru a licita si pentru a obtine un contract, care nu ar putea fi dus la indeplinire de catre un singur antreprenor. In general, asociatia se infiinteaza pentru un singur contract si se dizolva la finalizarea contractului. Asociatia este o forma de parteneriat, chiar daca este un parteneriat pentru un scop limitat. Acordul partilor si termenii contractului licitat cu succes vor determina natura inregistrarilor contabile. Conturile de profit si pierdere sunt de obicei cumulative, aratand
41

toate totalurile de la data inceperii contractului si pana la data raportarii. Partea din profitul asociatiei aferenta fiecarui asociat se inregistreaza intr-o singura pozitie, ca si in cazul metodei integrarii globale pentru investitii, scazandu-se portiunea de profit inregistrata anterior. In mod similar bilanturile asociatiei cuprind o singura pozitie pentru soldurile investitiilor si avansurilor. In cele mai multa cazuri, informatiile cuprinse in notele de subsol sunt similare cu cele ale metodei integrarii globale in ceea ce priveste prezentarea situatiilor financiare consolidate aferente asociatiilor. Conform Standardelor Internationale de Contabilitate (IAS 31 Raportare financiara a intereselor in asocierile in participatie), profitul unui asociat in cadrul unei asociatii mixte poate fi contabilizat fie prin integrare proportionala, fie prin metoda integrarii globale. Contabilitatea dispozitiilor de modificare Dispozitiile de modificare reprezinta schimbari ale specificatiilor sau prevederilor unui contract initial. Veniturile si cheltuielile contractuale trebuie ajustate pentru a reflecta dispozitiile de modificare convenite de catre antreprenor si client. Conform US GAAP, contabilizarea dispozitiilor de modificare depinde de obiectul si pretul modificarilor. Daca atat obiectul, cat si pretul au fost acceptate de catre antreprenor si client, veniturile si cheltuielile contractuale trebuie ajustate pentru a reflecta dispozitiile de modificare. Conform US GAAP, contabilizarea dispozitiilor de modificare pentru care nu s-a convenit un pret depinde de caracteristicile acestora si de circumstantele in care intervin. Conform metodei contractului la finalizare, cheltuielile atribuibile dispozitiilor de modificare fara pret trebuie amanate sub forma unor cheltuieli contractuale daca exista posibilitate ca intreaga suma a cheltuielilor contractuale, inclusiv cheltuielile atribuibile dispozitiilor de modificare sa fie recuperate din veniturile contractuale. Recuperabilitatea se considera a fi probabila daca exista posibilitatea interventiei evenimentului sau evenimentelor viitoare. Conform US GAAP, pentru contabilizarea dispozitiilor de modificare fara pret in functie de metoda finalizarii procentuale trebuie respectate urmatoarele instructiuni:
42

1. In cazul in care nu exista probabilitatea ca aceste cheltuieli sa fie recuperate prin modificarea pretului contractual, cheltuielile atribuibile dispozitiilor de modificare fara pret trebuie inregistrate ca si cheltuieli aferente derularii contractului in perioada in care acestea intervin. 2. Daca exista probabilitatea ca aceste cheltuieli sa fie recuperate prin modificarea pretului contractual, cheltuielile trebuie amanate (excluse din cheltuielile aferente derularii contractului) pana cand partile implicate convin asupra modificarii pretului contractual sau, alternativ, cheltuielile trebuie inregistrate drept cheltuieli aferente derularii contractului in perioada in care intervin, iar veniturile contractuale trebuie recunoscute in functie de cheltuielile inregistrat. 3. Daca pretul contractual va fi ajustat cu o suma care va depasi cheltuielile atribuibile dispozitiilor de modificare, acest fapt poate fi inregistrat in anumite conditii. Daca suma excedentara poate fi estimata in mod rezonabil si daca realizarea este probabila, pretul contractual initial trebuie ajustat. Totusi, deoarece estimarea valorii veniturilor viitoare este dificila, veniturile care depasesc cheltuielile atribuibile dispozitiilor de modificare fara pret vor fi inregistrate numai daca realizarea acestora este in afara oricaror dubii. Aceste circumstante fara dubii trebuie sa se bazeze pe experienta anterioara a societatii. Contabilitatea optiunilor contractuale Conform US GAAP, adaugurule sau optiunile la un contract existent trebuie tratate drept un contract de sine statator daca este indeplinita una dintre urmatoarele conditii: 1. 2. 3. produsul sau serviciul ce va fi furnizat difera in mod pretul noului produs sau serviciu este negociat fara a lua in produsele sau serviciile ce vor fi furnizate conform optiunii semnificativ de produsul sau serviciul furnizat conform contractului initial; considerare pretul contractual initial si implica judecati economice diferite; exercitate sau adaugirii efectuate sunt similare cu cele stipulate in contractul initial,

43

dar relatia dintre pretul contractual si cheltuielile contractuale anticipate este complet diferita. Daca adaugirea sau optiunea nu respecta conditiile de mai sus, contractele trebuie combinate. Totusi, daca adaugirea sau optiunea nu indeplineste criteriile pentru combinare, acestea trebuie tratate drept dispozitii de modificare. Contabilitatea pretentiilor (revendicarilor) Pretentiile (revendicarile) reprezinta sume care depasesc pretul contractual convenit, pe care antreprenorul incearca sa le recupereze de la clienti pentru cheltuieli suplimentare neprevazute. Este potrivita recunoasterea veniturilor contractuale suplimentare aferente pretentiilor(revendicarilor) daca exista probabilitatea ca din pretentia respectiva sa rezulte venituri suplimentare si daca suma poate fi estimata in mod rezonabil. US GAAP prevede ca pentru satisfacerea cerintelor privind probabilitatea si estimarea trebuie intrunite toate conditiile de mai jos: 1. contractul sau alte documente justificative furnizeaza o baza legala pretentiei (revendicarii) sau a fost obtinuta o opinie juridica, conform careia exista o baza rezonabila pentru sustinerea pretentiei; 2. cheltuielile suplimentare sunt cauzate de circumstante care nu au fost prevazute la data incheierii contractului si care nu sunt rezultatul unor deficiente in munca depusa de catre antreprenor; 3. cheltuielile asociate pretentiilor (revendicarilor) sunt identificabile sau pot fi determinate in alt fel si sunt rezonabile din punc de vedere al lucrarilor efectuate; 4. documentele justificative care sustin pretentia (revendicarea) sunt obiective si verificabile, nu se bazeaza pe simtul conducerii sau pe reprezentari nefondate. Daca sunt indeplinite cerintele de mai sus, veniturile rezultate din pretentii trebuie inregistrate numai in masura in care s-au inregistrat cheltuieli contractuale aferente pretentiei. Daca cerintele de mai sus nu sunt indeplinite, trebuie constituit un activ contingent in conformitate cu US GAAP ce guverneaza aceste contingente.

44

Cap. 2 Studiu de caz - contabilizarea contractelor de constructie; particularitatile contabile si cele fiscale- SC CONSTRUCTIM SA Prezenta pe piata romaneasca inca de la inceputul anului 1991, S.C. CONSTRUCTIM S.A , a urmarit inca de la inceput sa implementeze noi standarde ale calitatii si profesionalismului pentru asigurarea calitatii si confortului clientilor sai, respectand standardele de asigurare a calitatii ISO 9001-2000 impuse in domeniile: constructii industriale si civile, ventilatie, climatizari, instalatii sanitare si termice. Firma dispune de toate dotarile tehnico materiale necesare desfasurarii activitatii in bune conditii, precum si de personal calificat, pentru executarea lucrarilor, inclusiv responsabil cu supravegherea tehnica si avizarea conformitatii lucrarilor. Pentru exemplificarea contabilizarii contractelor de constructii, avem in vedere contractul incheiat in anul 2008 cu S.C.SINERGY EST S.R.L..

45

Contract de lucrari Nr.5/20.02.2008 1. Partile contractante S.C. CONSTRUCTIM S.A, cu sediul in Timisoara, str.Piata Unirii, nr.3, avand Cod fiscal RO1802843, inregistrata la Registrul comertului cu J35/219/1991, in calitate de executant si SC SINERGY EST SRL. cu sediul in Timisoara, str.Piata Unirii, nr.3 , cam.18, Cod fiscal RO16168109, inregistrata la Registrul comertului cu J35/452/2004, in calitate de beneficiar incheie urmatorul contract de lucrari: 2. Obiectul contractului constructie cladire birouri, inclusiv instalatie electrica, de incalzire, aer conditionat, telefon, antiefractie, reteaua de gaz metan. 3. Pretul contractului 200.000 lei (fara TVA) 4. Termen de executie 18 luni de la data intrarii in vigoare a contractului. 5. Modalitati de plata la inceputul lucrarii beneficiarul plateste un avans de 30.000 lei (fara TVA), iar la 01.12.2008 se va factura 30% din pretul contractului, restul de 70% la sfarsitul contractului. Beneficiarul are obligatia de a achita facturile emise de executant in termen de 5 zile lucratoare de la data emiterii. 6. Garantii executantul se obliga sa corecteze, sa adapteze sau sa remedieze pe cheltuiala sa orice necorelare intre lucrarile realizate de el si cerintele beneficiarului.

46

Asupra tuturor platilor se va efectua o retinere de 10% cu titlu de garantie pentru eventuale defecte ascunse. Fondul de garantie va avea o durata de 12 luni de la receptia definitiva a lucrarii. Dupa aceasta perioada suma va fi imediat restituita antreprenorului. 7. Definiii n prezentul contract, urmtorii termeni vor fi interpretai astfel: a) contract- actul juridic care reprezint acordul de voint al celor doua pri, ncheiat ntre o autoritate contractant, n calitate de achizitor i un prestator de servicii, n calitate de prestator; b) executant si beneficiar - prile contractante, astfel cum sunt acestea denumite n prezentul contract; c) pretul contractului- preul pltibil executantului de catre achizitor n baza contractului, pentru ndeplinirea integral i corespunztoare a tuturor obligaiilor asumate prin contract; d) servicii - serviciile prevzute n prezentul contract, pe care prestatorul se oblig s le presteze achizitorului; e) fora majora - eveniment mai presus de controlul prilor, care nu se datoreaz greelii sau vinei acestora, care nu putea fi prevzut n momentul ncheierii contractului i care face imposibil executarea i respectiv ndeplinirea contractului; f) zi- zi calendaristic; an - 365 de zile; 8. Standarde 8.1 Executantul garanteaz c la data recepiei lucrarea executat va avea calitile declarate de ctre acesta n ofert, va corespunde reglementrilor tehnice n vigoare i nu va fi afectat de vicii care ar diminua sau care ar anula valoarea ori posibilitaile de utilizare, conform condiiilor normale de folosire sau cele specificate n contract 9. Obligatiile executantului 9.1 - formarea, organizarea si conducerea generala a santierului, coordonarea activitatii proprii cu activitatea firmelor care este probabil sa execute in antrepriza eventuale lucrari; 9.2 - utilizarea utilajelor, masinilor adecvate pentru executarea lucrarii 9.3 - intretinerea gratuita a tuturor lucrarilor pana la receptia definitiva a lucrarii;

47

9.4 - obtinerea tuturor autorizatiilor necesare (daca este necesar incheierea de contracte cu persoane care sa se ocupe de aceasta), cu exceptia autorizatiei finale; 9.5 - supravegherea si paza santierului, cu raspunderea in caz de deteriorare sau furt a materialelor de pe santier; executantul va avea grija sa imprejmuiasca zona santierului si sa interica accesul pe santier (prin panouri sau personal propriu); 10. Obligatiile beneficiarului 10.1 punerea la dispozitia executantului a amplasamentului lucrarii prin Proces verbal de predare a amplasamentului; 10.2 - este pe deplin responsabil de exactitatea documentelor i a oricror informaii furnizate executantului, precum i de dispoziiile date acestuia. 10.3 - se oblig s achite avansul, n temeiul art. 5, prin ordin de plat, la banca executantului n termen de 1 zi de la data semnri prezentului contract. 10.4 - are obligaia de a examina lucrarea i de a participa la recepia finala a lucrrii, prin persoane mputernicite, la notificarea executantului, n termen de 1 zi de la notificare. 11. Penalitati de intarziere pentru fiecare zi de intarziere de la data prevazuta in contract pentru terminarea lucrarilor se plateste 0,1% din valoarea contractului. 12. Fora major 12.1 Fora major exonereaz de rspundere prile contractante pe perioada ct aceasta acioneaz. Fora major se constat prin certificat emis, n condiiile legii, de ctre Camera de Comer i Industrie Timisoara. 12.2 Pe perioada de aciune a forei majore, efectele prezentului contract se suspend, fr a se aduce atingere drepturilor cuvenite prilor pn la apariia cazului de for major. Contractul incheiat de S.C.CONSTRUCTIM SA , este un contract cu pret fix, pret formulat de antreprenor pe baza propriilor sale estimari, pe riscul sau. De asemenea, se poate preciza ca, desi contractul prevede atat constuirea unei cladiri cat si lucrari de instalatii, trebuie tratat ca un contract unic, avand in vedere faptul ca beneficiarul a dorit ca atat lucrarile de constructii cat si cele de instalatii sa fie efectuate de

48

acelasi antreprenor, S.C.CONSTRUCTIM SA. depunand o singura oferta, cat si faptul ca lucrarile sunt executate in mod simultan. La incheierea contractului situatie cheltuielilor si veniturilor previzionate de S.C.CONSTRUCTIM SA. referitoare la acest contract se prezinta astfel:
Denumire Venit contractual Costuri directe (materii prime, salarii, amortizari etc.) Costuri indirecte Rezultat Valoare 200.000 120.000 30.000 50.000

In cursul anului 2008 cheltuielile efective inregistrate referitoare la contractul in cauza sunt: 1. Costuri direct aferente contractului - materiale 50.000 lei % 601
Cheltuieli cu materii prime

401
Furnizori

52.389,75 44.025 8.364,75

4426
TVA deductibila

- salariile muncitorilor de pe santier (inclusiv contributiile) 36.000 lei 641

Cheltuieli cu salariile personalului

421
Personal-remuneratii datorate

24.000

6451
Chelt. privind contributia unit. la asig. sociale

4311
Contib.unit.la asig.sociale

5.280

6453
Chelt.privind contrib.unitatii pt.asig.soc.de sanatate

4313
Contrib.unit.pt.asig.soc.de sanatate

1.680

6452

4371

720

49

Chelt.privind contrib.unitatii pt.fondul de somaj

Contrib.unit.la fondul de somaj

6451
Chelt. privind contributia unit. la asig. sociale.Fondul de risc

4311
Contib.unit.la asig.sociale Fondul de risc

120

- amortizarea utilajelor 6811

Chelt.de exploatare privind amortizarea imobilizarilor

2813
Amortizarea instalatiilor, mijloacelor de transport,animalelor si plantatiilor

1.000

- transportul instalatiilor la santier 628

Alte chelt.cu serviciile executate de terti

5311
Casa in lei

1.500

- proiectarea executata de un proiectant autorizat 628

Alte chelt.cu serviciile executate de terti

5311
Casa in lei

1.000

- costurile estimate ale rectificarii si lucrarilor de garantie 6812

Chelt.de exploatare privind provizioanele pt.riscuri si chelt.

1512
Provizioane pt.garantii acordate clientilor

6.900

Din punct de vedere fiscal, conform normelor la Codul fiscal pentru lucrarile de constructii care necesita garantii de buna executie, conform prevederilor din contractele incheiate, astfel de provizioane se constituie trimestrial, in limita prevederilor din contractele incheiate, cu conditia reflectarii integrale la venituri a valorii lucrarilor executate si confirmate de beneficiar pe baza situatiilor de lucrari. Inregistrarea la venituri a provizioanelor constituite pentru garantiile de buna executie se face pe masura efectuarii cheltuielilor cu remedierile sau la expirarea perioadei de garantie inscrise in contract.

50

2. Costuri care sunt atribuibile activitatii contractului, in general, si care pot fi alocate contractului in cauza: - cheltuieli cu chiria si utilitatile aferente birourilor unde isi desfasoara activitatea inginerii, proiectantii, personalul raspunzator cu asigurarea calitatii tuturor contractelor firmei. Aceste cheltuieli vor fi incluse in costurile contractuale prin utilizarea unor metode rationale bazate pe nivelul normal al activitatii. Baza de alocare aleasa este numarul de ore lucrate de acest personal in mod normal care este de 4800 ore. Ore lucrate pentru contractul in cauza = 1200 ore. Cheltuieli cu chiria, utilitati incluse in costurile contractuale = Total chelt. chirie, utilitati x 1200/4800 Cheltuieli cu chiria, utilitati incluse in costurile contractuale = 5.000 x 1200/4800 = 1.250 lei 611/612
Chelt.de intretinere si reparatii Chelt.cu redevente, locatii de gestiune si chirii

401
Furnizori

1.250

- costurile indatorarii, avand in vedere faptul ca S.C.CONSTRUCTIM SA. aplica tratamentul alternativ permis de IAS 23 Costurile indatorarii S.C.CONSTRUCTIM SA efectueaza la data de 30 aprilie 2008 un imprumut in valoare de 15.000 lei cu o dobanda de 19% pe an pentru finantarea constructiei. La data de 30 aprilie se utilizeaza 5.000 lei din imprumut pentru achizitionarea unor materiale, data de 30 aprilie fiind si data la care incepe capitalizarea cheltuielilor cu dobanda, conform prevederilor IAS 23 Costurile indatorarii: Inceperea capitalizarii costurilor indatorarii ca parte a costului unui activ pe termen lung are loc atunci cand: se realizeaza cheltuielile pentru acel activ

51

se genereaza costurile indatorarii sunt in curs activitatile necesare pentru pregatirea activului in vederea folosirii sau vanzarii lui

IAS 29 Raportarea financiara in economiile hiperinflationiste stabileste ca impactul inflatiei este, de obicei, recunoscut in costurile indatorarii.Astfel, se sugereaza ca in cazul costurilor de indatorare, acestea sa fie separate in doua componente, una fiind inflatia, care trebuie recunoscuta ca o cheltuiala a perioadei, iar cealalta reprezentand costurile reale ale indatorarii, care trebuie capitalizate. In anul 2008 rata dobanzii a incorporat o componenta de 9,46 % reprezentand inflatia. Determinarea costurilor reale de indatorare care trebuie capitalizate Explicatie Dobanda capitalizata Dobanda aferenta inflatiei TOTAL Calcul 15.000*(19% - 9,42%)*8/12 15.000 * 9,42% * 8/12 Suma 958 942 1.900

- inregistrarea creditului obtinut 5121

Conturi curente la banci

162

15.000

Credite bancare pe termen mediu si lung

- capitalizarea dobanzii 332

Lucrari si servicii in curs de executie

1682
Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung

958

- dobanda aferenta inflatiei 666

Cheltuieli privind dobanzile

1682
Dobanzi aferente creditelor bancare pe termen lung

942

Din fondurile imprumutate, la data de 1 mai au fost plasate intr-un depozit 7.000 ei la o rata a dobanzii de 15%, din acest depozit retragandu-se pentru plata diferitor furnizori suma de 5.000 lei la data de 31 octombrie 2008. Venitul obtinut din plasarea sumei imprumutate

52

Perioada 1 mai 31 oct. 1 nov. 31 dec. TOTAL

Calcul 7.000 * 15% *6/12 (7.000 5.000) * 15% * 2/12

Suma 525 50 575

Asa cum prevede IAS 23: In cazul in care fondurile sunt imprumutate special in scopul obtinerii unui activ pe termen lung, suma costurilor indatorarii ce pot fi capitalizate pentru acel activ trebuie determinata ca diferenta intre costurile actuale ale indatorarii generate de acele imprumuturi in timpul perioadei si orice venit rezultat din investirea temporara a acelor fonduri imprumutate - inregistrarea dobanzii la depozit 5121
Conturi curente la banci

766
Venituri din dobanzi

575

- diminuarea costurilor capitalizate cu valoarea veniturilor din dobanzi 766

Venituri din dobanzi

332
Lucrari si servicii in curs de executie

575

Din punct de vedere fiscal costurile indatorarii capitalizate conform tratamentului contabil alternativ permis de IAS 23 vor fi deductibile prin deducerea cheltuielilor cu amortizarea imobilizarii corporale sau, in cazul de fata, la inregistrarea in debitul contului 711 Variatia stocurilor la scaderea din evidenta a lucrarilor in curs. 3. Costuri suportate de beneficiar conform prevederilor contractului - cheltuielile cu activitatea unui jurist care se ocupa cu documentatia privind terenul, pe langa oficiul cadastrului. 628
Alte chelt.cu serviciile executate de terti

5311
Casa in lei

500

Costul contractual = 44.025 + 24.000 + 5.280 + 1.680 + 720 + 120 + 1.000 + 1.500 + 1.000 + 6.900 + 1.250 + (1.000 575) + 500 = 88.400 lei
53

Venitul contractual cuprinde: 1. Valoarea initiala a veniturilor convenite in contract 200.000 lei 2. Modificarile in lucrarile contractuale La data de 1 mai 2008 se incheie intre S.C.CONSTRUCTIM SA. si S.C.SINERGY EST SRL un Act aditional prin care se stabileste ca obiectul contractului sa fie completat si cu constructia unui garaj adiacent cladirii de birouri. In consecinta, se modifica si pretul contractului cu suma de 30.000 lei, suma ce reprezinta pretul stabilit pentru constructia garajului. Valoarea acestei modificari este inclusa in venitul contractual pentru ca sunt indeplinite criteriile stabilite de IAS 11, respectiv: este probabil ca beneficiarul va aproba variatia si valoarea venitului rezultat din aceasta - conditie indeplinita pentru ca beneficiarul a semnat Actul aditional prin care se stabileste si natura variatiei (constructia garajului) si valoarea acesteia valoarea venitului poate fi evaluata in mod credibil - conditie indeplinita avand in vedere faptul ca executantul a mai efectuat lucrari de aceasta natura, deci are capacitatea de a aprecia in mod credibil valoarea venitului Venitul contractual = 200.000 + 30.000 = 230.000 lei Contabilizare aplicand metoda procentajului de avansare Inregistrarea avansului primit de la beneficiar conform Contractului de lucrari 5121
Conturi la banci in lei

- incasarea avansului = 419

Clienti creditori

3.570

54

- facturarea avansului (in maxim 5 zile de la incasare conform Codului fiscal) 419
Clienti creditori

4427
TVA colectata

5.700

Conform metodei procentajului de avansare veniturile si costurile contractului sunt repartizate fiecarui exercitiu in functie de gradul de avansare al lucrarilor, ceea ce are ca efect repartizarea beneficiului prevazut in acelasi mod. Gradul de avansare al lucrarilor poate fi determinat in mai multe moduri. In cazul de fata folosim metoda cost-la-cost. Gradul de avansare al lucrarilor = Chelt.contractuale inregistrate / Cheltuieli contractuale totale estimate * 100 = 88.400 / 170.000 * 100 = 52%
Explicatie Venitul contractual Cheltuieli contractuale inregistrate Cheltuieli estimate a se inregistra pana la finalizare Cheltuieli contractuale totale estimate Rezultatul estimat Rezultatul aferent anului 2008 Calcul Valoare 230.000 88.400 81.600 170.000 60.000 31.200

88.400 + 81.600 230.000 170.000 60.000 * 52%

Costul lucrarilor in anul 2008 = 31.200 + 88.400 = 119.600 lei - Inregistrarea lucrarilor in curs 332
Lucrari si servicii in curs de executie

711
Variatia stocurilor

119.600

Facturarea a 50% din valoarea contractului la 01.12.2008 si a garantiei Garantiile de buna executie se pot constitui in mai multe feluri: antreprenorul

constituie un depozit special la banca si clientul vireaza suma datorata defalcat in cele doua conturi ale furnizorului, contul curent si cel de garantie, sau antreprenorul constituie un depozit bancar blocat si prezinta dovada constituirii acestuia clientului, cum este si in exemplul de fata.

55

Din punct de vedere fiscal pentru garantiile de buna executie acordate TVA devine exigibila doar la data receptiei finale sau la data la care furnizorul intra in posesia sumei constituita drept garantie.
Explicatie Venit facturat Garantie TVA garantie (neexigibil) TVA colectata Calcul 230.000 * 30% 6.900 * 10% 6.900 * 19% (69.000 6.900) * 19% Valoare 69.000 690 1.311 11.799

- emiterea facturii 411

Clienti

% 704
Venituri din lucrari si servicii prestate

82.110 69.000 11.799 1.311

4427
TVA colectata

4428
TVA neexigibila

- regularizarea avansului primit % 419

Clienti creditori

411
Clienti

35.700 30.000 5.700

4427
TVA colectata

- constituirea depozitului de garantie de catre S.C. CONSTRUCTIM S.A. 267

Creante imobilizate

5121
Conturi la banci in lei

8.211

Descarcarea din gestiune a lucrarilor 711

Variatia stocurilor

322
Lucrari si servicii in curs de executie

69.000

Incasarea facturii emise in termenul stabilit in contract 5121

Conturi la banci in lei

411
Clienti

46.410

Contabilizare aplicand metoda terminarii lucrarilor

56

Inregistrarea avansului primit de la beneficiar conform Contractului de lucrari 5121 = 419

Clienti creditori

- incasarea avansului 35.700

Conturi la banci in lei

- facturarea avansului (in maxim 5 zile de la incasare conform Codului fiscal) 419
Clienti creditori

4427
TVA colectata

5.700

Metoda terminarii lucrarilor limiteaza evaluarea lucrarilor realizate la suma cheltuielilor suportate si susceptibile a fi recuperate de la client.

- Inregistrarea lucrarilor in curs 332

Lucrari si servicii in curs de executie

711
Variatia stocurilor

88.400

Facturarea a 30% din valoarea contractului la 01.12.2008 si a garantiei - emiterea facturii 411
Clienti

% 704
Venituri din lucrari si servicii prestate

82.110 69.000 11.799 1.311

4427
TVA colectata

4428
TVA neexigibila

- regularizarea avansului primit % = 419

Clienticreditori

411
Clienti

35.700 30.000 5.700

4427
TVA colectata

- constituirea depozitului de garantie de catre S.C. AMBIENT S.R.L. 267

Creante imobilizate

5121
Conturi la banci in lei

8.211

57

Descarcarea din gestiune a lucrarilor 711

Variatia stocurilor

322
Lucrari si servicii in curs de executie

69.000

Incasarea facturii emise in termenul stabilit in contract 5121

Conturi la banci in lei

411
Clienti

46.410

Prezentarea informatiilor Bilant

2008 2007 A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZARI NECORPORALE II. IMOBILIZARI CORPORALE III. IMOBILIZARI FINANCIARE ACTIVE IMOBILIZATE - TOTAL B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI II. CREANTE III. INVESTITII FINANCIARE PE TERMEN SCURT IV. CASA SI CONTURI LA BANCI ACTIVE CIRCULANTE - TOTAL C. CHELTUIELI IN AVANS D. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA DE PANA LA UN AN E. ACTIVE CIRCULANTE NETE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE NETE G. DATORII CE TREBUIE PLATITE INTR-O PERIOADA MAI MARE DE UN AN H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI SI CHELTUIELI I. VENITURI IN AVANS - subventii pentru investitii - venituri inregistrate in avans J. CAPITAL SI REZERVE I. CAPITAL, din care - capital subscris nevarsat - capital subscris varsat - patrimoniul regiei II. PRIME DE CAPITAL III. REZERVE DIN REEVALUARE - sold C Metoda procentajului de avansare 1.920.000 15.882.880 17.802.880 8.344.500 232.000 1.330.000 9.906.500 56.000 1.596.640 8.245.860 26.048.740 1.260.000 690.000 120.000 120.000 17.545.380 1.754.538 Metoda terminarii lucrarilor 1.920.000 15.882.880 17.802.880 5.224.500 232.000 1.330.000 6.786.500 56.000 1.097.440 5.625.060 23.427.940 1.260.000 690.000 120.000 120.000 17.545.380 1.754.538

1.230.000 15.155.880 16.385.880 5.000.000 258.000 1.232.000 6.490.000 87.000 580.000 5.897.000 22.282.880 820.000 100.000 100.000 17.545.380 1.754.538

58

- sold D IV. REZERVE V. REZULTATUL REPORTAT - sold C - sold D VI. REZULTATUL EXERCITIULUI - sold C - sold D Repartizarea profitului CAPITALURI PROPRII - TOTAL Patrimoniul public CAPITALURI - TOTAL

1.600.000

1.600.000

1.600.000

2.317.500

4.953.360

2.332.560

21.462.880 21.462.880

24.098.740 24.098.740

21.477.940 21.477.940

Cont de profit si pierdere

2008 2007 1. Cifra de afaceri neta Productia vanduta Venituri din vanzarea marfurilor Venituri din subventii de exploatare aferente cifrei de afaceri nete 2. Variatia stocurilor - sold C sold D 3. Productia imobilizata 4. Alte venituri din exploatare VENITURI DIN EXPLOATARE - TOTAL 5. a)Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile b)Alte cheltuieli materiale c)Alte cheltuieli din afara (cu energia si apa) d)Cheltuieli privind marfurile 6. Cheltuieli cu personalul a)Salarii b)Cheltuieli cu asigurarile si protectia sociala 7. a) Amortizari si provizioane pentru deprecierea imobilizarilor corporale si necorporale a1)Cheltuieli a2)Venituri b)Ajustarea valorii activelor circulante b1)Cheltuieli b2)Venituri 8. Alte cheltuieli de exploatare 8.1 Cheltuieli privind prestatiile externe 8.2 Cheltuieli cu alte impozite, taxe si varsaminte asimilate 8.3 Cheltuieli cu despagubiri, donatii si activele cedate Ajustari privind provizioanele pentru riscuri si cheltuieli - Cheltuieli - Venituri 9.710.000 3.400.884 6.300.116 Metoda procentajului de avansare 12.101.140 6.900.000 5.201.140 Metoda terminarii lucrarilor 12.101.140 6.900.000 5.201.140

5.060.000 100.000 9.810.000 1.400.000 17.161.140 4.500.000

1.940.000

14.041.140 4.500.000

2.550.000 2.450.000 1.850.000 600.000 210.000 210.000 0

2.300.000 2.600.000 1.950.000 650.000 150.000 150.000 0

2.300.000 2.600.000 1.950.000 650.000 150.000 150.000 0

802.850 802.850

802.850 802.850

690.000 690.000

690.000 690.000

59

CHELTUIELI DE EXPLOATARE - TOTAL REZULTATUL DIN EXPLOATARE - Profit - Pierdere 9. Venituri din interese de participare - din care, in cadrul grupului 10. Venituri din alte investitii financiare si creante care fac parte din activele imobilizate - din care, in cadrul grupului 11. Venituri din dobanzi - din care, in cadrul grupului Alte venituri financiare VENITURI FINANCIARE - TOTAL 12. Ajustarea valorii imobilizarilor financiare si a investitiilor financiare detinute ca active circulante - Cheltuieli - Venituri 13. Cheltuieli privind dobanzile - din care, in cadrul grupului Alte cheltuieli financiare CHELTUIELI FINANCIARE - TOTAL REZULTATUL FINANCIAR - Profit - Pierdere 14. REZULTATUL CURENT - Profit - Pierdere 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. REZULTATUL EXTRAORDINAR - Profit - Pierdere VENITURI TOTALE CHELTUIELI TOTALE 18. REZULTATUL BRUT - Profit - Pierdere 19. Impozitul pe profit - Cheltuieli cu impozitul pe profit curent - Cheltuieli cu impozitul pe profit amanat - Venituri din impozitul pe profit amanat 20. Alte cheltuieli cu impozite care nu apar in elementele de mai sus 21. REZULTATUL NET AL EXERCITIULUI FINANCIAR - Profit Pierdere

6.610.000 3.200.000

11.042.850 6.118.290

11.042.850 2.998.290

0 0

0 0

0 0

110.000

90.000

90.000

110.000 110.000 3.090.000

90.000 90.000 6.028.290

90.000 90.000 2.908.290

0 0 9.810.000 6.720.000 3.090.000 0 772.500 772.500

0 0 17.161.140 11.132.850 6.028.290 0 1.074.930 1.074.930

0 0 14.041.140 11.132.850 2.908.290 575.730 575.730

2.317.500

4.953.360

2.332.560

Informatii ce trebuie prezentate conform IAS 11

Explicatii Valoare

60

Venitul contractual total Costuri inregistrate Costuri estimate pana la finalizare Total costuri Gradul de avansare Venitul contractual recunoscut Profit contractual Avansuri Retineri Facturari in curs Sume datorate beneficiarilor Sume datorate de beneficiari

rd.1 rd.2 rd.3 rd.4 = rd.2+rd.3 rd.5 = rd.2/rd.4*100 rd.6 = rd.1*rd.5 rd.7 = rd.6-rd.2 rd.8 rd.9 rd.10 rd.11 = rd.10 (rd.2 + rd.7) rd.12 = (rd.2+ rd.7 ) rd.10

230.000 88.400 81.600 170.000 52% 119.600 31.200 30.000 6.900 69.000 50.600

Politici contabile Profitul contractului de constructii este recunoscut imediat ce poate fi estimat in mod credibil. Societatea foloseste metoda procentului de definitivare pentru a determina valoarea veniturilor si cheltuielilor contractuale ce este recunoscuta intr-o anumita perioada. Stadiul de executie este calculat folosind metoda cost-la cost, respectiv Chelt.contractuale inregistrate / Cheltuieli contractuale totale estimate * 100. Pierderile sunt recunoscute imediat ce sunt anticipate. Intreaga valoare a pierderii anticipate este recunoscuta in perioada in care este identificata. La determinarea cheltuielilor contractuale recunoscute in cursul perioadei nu au fost luate in calcul costurile legate de activitatea contractuala viitoare. Suma cumulata a costurilor realizate si profitul/pierderea contractuala sunt comparate cu facturarile in curs. Cand suma costurilor realizate si profitul/pierderea contractuala recunoscuta sunt mai mari decat facturarile in curs, valoarea neta este prezentata la nivelul posturilor de clienti si alte active, ca suma datorata de beneficiari.

61

Cand facturarile in curs sunt mai mari decat costurile realizate si profitul/pierderea contractuala recunoscuta, valoarea neta este prezentata la nivelul posturilor de furnizori si alte datorii, ca suma datorata beneficiarilor.

Cap. 3 Efectele alegerii metodei de contabilizare a contractelor de constructie asupra analizei economico-financiare Analiza financiara presupune ca rezultatele intreprinderii sa poata fi comparabile dea lungul unor perioade succesive. Cea mai buna metoda este deci cea care asigura cel mai bine independenta exercitiilor, respectiv metoda procentajului de avansare. Prin aceasta se repartizeaza fiecarui exercitiu (in functie de gradul de avansare calculat) o parte din rezultatul aferent contractului, lucru ce nu se realizeaza prin metoda terminarii lucrarilor cand rezultatul afecteaza numai situatiile financiare ale exercitiului in care se finalizeaza contractul. In exemplul analizat se observa ca, aplicand metoda terminarii lucrarilor, in 2008 nu a fost inregistrat nici un beneficiu, desi in acest an au fost efectuate cheltuieli aferente contractului in suma de 88.400 lei (52% din totalul cheltuielilor contractuale, daca nu se mai modifica estimarile), beneficiul urmand sa apara in anul 2009, an care nu va suporta decat 48% din cheltuielile contractuale. Prin aplicarea metodei procentajului de finalizare aceasta disproportionalitate este evitata, fiind stabilita o legatura directa intre rezultatul unui exercitiu si lucrarile efectuate in cursul acestuia. Dar si aceasta metoda are dezavantajul de a depinde prea mult de gradul de avansare al lucrarilor, grad care poate fi apreciat prin metode diferite. Printr-o supraevaluare a acestuia se poate obtine un rezultat imbunatatit iar printr-o subevaluare un rezultat diminuat, in functie de necesitatile firmei. Pentru a sublinia acest aspect presupunem ca in cadrul contractului analizat s-a folosit determinarea gradului de finalizare in functie de stadiul fizic al constructiei, care se aprecieaza a fi de 40%.
62

Explicatie Venit contractual total Stadiul fizic al contractului Venit contractual recunoscut Cheltuieli inregistrate Costuri estimate pana la finalizare Total costuri Cheltuieli contractuale Profit contractual

rd.1 rd.2 rd.3 = rd.1*rd.2 rd.4 rd.5 rd.6 = rd.4 + rd.5 rd.7 = rd.6*rd.2 rd.8 = rd.3-rd.7

Valoare 230.000 40% 92.000 88.400 81.600 170.000 68.000 24.000

Dupa cum se observa modificand gradul de finalizare de la 52% la 40%, rezultatul contractual recunoscut in anul 2008 scade de la 31.200 lei la 24.000 lei. O alta diferenta intre situatiile financiare obtinute prin aplicarea metodei procentajului de finalizare sau a metodei terminarii lucrarilor este si cea a valorii la care apar lucrarile in curs de executie.
Explicatie Cost productie + Partea incorporata din profit - Facturari intermediare = Lucrari in curs de executie Metoda procentajului de finalizare 88.400 31.200 69.000 50.600 Metoda terminarii lucrarilor 88.400 0 69.000 19.400

Diferentele ce apar in cadrul situatiilor financiare ale intreprinderii in functie de metoda de contabilizare a contractelor de constructie aleasa se pot sintetiza astfel:

la nivelul Contului de profit si pierdere sub forma productiei stocate, care prin aplicarea metodei procentajului de

rezultatului total

finalizare incorporeaza si o parte din profitul aferent contractului, deci cu influenta asupra influenteaza rentabilitatea intreprinderii la nivelul Bilantului sub forma stocurilor, respectiv a productiei in curs de executie influenteaza pozitia financiara a intreprinderii

63

1.

Influenta asupra rentabilitatii intreprinderii Pentru masurarea rentabilitatii se utilizeaza doua mari categorii de indicatori:

profitul si ratele de rentabilitate. Marimea absoluta a rentabilitatii este reflectata de profit, iar gradul in care capitalurile sau utilizarea resurselor intreprinderii aduc profit este reflectat de ratele de rentabilitate. 1.1 Analiza profitului Daca prin aplicarea metodei terminarii lucrarilor profitul brut inregistreaza o scadere cu 181.710 lei, respectiv cu 5,88%, prin aplicarea metodei procentajului de finalizare profitul brut inregistreaza o crestere cu 2.938.290 lei, respectiv cu 95,09%. - Analiza dinamica a profitului 2008 2007 3.090.00 0
Metoda procentajului de finalizare Metoda terminarii lucrarilor

Modificare absoluta ()
Metoda procentajului de finalizare Metoda terminarii lucrarilor

Modificare relativa (%)

Metoda procentajului de finalizare Metoda terminarii lucrarilor

Profit

6.028.290

2.908.290

2.938.290

-181.710

195,09

94,12

Diferenta dintre rezultatul inregistrat prin aplicarea metodei procentajului de finalizare sau a metodei terminarii lucrarilor se datoreaza faptului ca in contul Variatia stocurilor, in cazul metodei procentajului de finalizare se regaseste o parte din profitul contractului de constructie. Acest lucru influenteaza valoarea soldurilor intermediare de gestiune calculate pe baza datelor din conturile de profit si pierdere obtinute prin cele doua metode. Soldurile intermediare de gestiune sunt indicatori partiali de rentabilitate, calculati pe baza informatiilor oferite de contul de profit si pierdere, ca diferenta intre doua valori, de regula intre venituri si cheltuieli aferente unei anumite activitati. Ele sunt folosite pentru

64

analiza structurala a rezultatului unei intreprinderi pe baza gruparii veniturilor si cheltuielilor dupa natura lor, avand ca sursa de informatii Tabloul soldurilor intermediare de gestiune. Tabloul soldurilor intermediare de gestiune reprezinta o varianta a Contului de profit si pierdere. Acesta pune in evidenta etapele formarii rezultatului unui exercitiu financiar, indeosebi la nivelul activitatii de exploatare, respectiv modul de folosire a resurselor materiale, financiare si umane in activitatea intreprinderii. Tabloul Soldurilor intermediare de gestiune
Nr. Crt. 2008 Indicatori 1 2007 2
63.011.600 25.500.000 37.511.600 34.088.400 Metoda procentajului de finalizare Matoda terminarii lucrarilor

0 1. Vanzri de mrfuri (ct.707)

3
52.011.400 23.000.000 29.011.400 6.900.000 5.060.000

4
52.011.400 23.000.000 29.011.400 6.900.000 1.940.000

2. Costul mrfurilor vndute (ct.607) 3. Marja comerciala 4. Producia vndut (ct.701 la 708) 5. Variaia produciei stocate (ct.711) 6. Venituri din producia de imobilizri (ct.721,722) 7. Producia exerciiului (4+5+6) 8. Consumurile exerciiului provenind de la teri (gr.60 mai puin 607, gr.61, gr. 62) 9. Valoarea adugat (3+7-8) 10. Subvenii de exploatare 11. Cheltuieli cu impozitele, taxele i vrsmintele asimilate (gr. 63) 12. Cheltuielile cu personalul (gr. 64) 13. Excedentul (deficitul) brut al exploatrii (9+10-11-12) 14. Alte venituri din exploatare inclusiv cele din provizioane 15. Alte cheltuieli de exploatare 16. Cheltuieli de exploatare privind amortizarea i provizionele

100.000 3.508.840

11.960.000

8.840.000

1.400.000 5.860.000 0

4.500.000 10.361.140 0

4.500.000 7.241.140

2.450.000 3.410.000 0 0 210.000

2.600.000 7.761.140 0 802.850 840.000

2.600.000 4.641.140 0 802.850 840.000

65

17. Rezultatul exploatrii (13+1415-16) 18. Venituri financiare 19. Cheltuieli financiare 20. Rezultatul curent al execiiului (17+18-19) 21. Venituri extraordinare 22. Cheltuieli extraordinare 23 Rezultatul extraordinal al exerciiului (21-22) 24. Rezultatul brut al exerciiului (20+23) 25. Impozit pe profit 26. Rezultatul exerciiului (profit net sau pierdere) (24-25)

3.200.000 0 110.000 3.090.000 0 0 0 3.090.000 772.500 2.317.500

6.118.290 0 90.000 6.028.290 0 0 0 6.028.290 1.074.930 4.953.360

2.998.290 0 90.000 2.908.290 0 0 0 2.908.290 575.730 2.332.560

Marja comerciala este un indicator ce permite determinarea rezultatului obtinut din vanzarile de marfuri. Nu este influentata de metoda de contabilizare a contractelor de constructie. Productia exercitiului reprezinta valoarea productiei globale a unei intreprinderi intr-un exercitiu financiar.Se analizeaza din punct de vedere structural, al ponderii elementelor componente.

Metoda procentajului de finalizare

Matoda terminarii lucrarilor

Ponderea productiei vandute

Productia vanduta/Productia exercitiului * 100

57,69 % 42,31% 0%

78,05% 21,95% 0%

Ponderea productiei stocate

Productia stocata/Productia exercitiului * 100

Ponderea productiei imobilizate

Productia imobilizata/Productia exercitiului * 100

Productia exercitiului este un sold intermediar de gestiune influentat de metoda de contabilizare a contractului de constructie aleasa, deoarece in structura ei intra productia

66

stocata, iar valoarea acesteia este influentata de profitul aferent contractului de constructie recunoscut in cursul perioadei. Valoarea adaugata masoara rezultatul creat de catre intreprindere, care are ca destinatie remunerarea factorului uman, statului si investitorilor de capital tehnic si financiar. Valoarea adaugata mai mare inregistrata prin aplicarea metodei procentajului de finalizare se datoreaza faptului ca productia exercitiului este mai mare, iar consumurile provenite de la terti sunt recunoscute in aceeasi masura prin ambele metode. Pentru analiza structurala a valorii adaugate se folosesc urmatoarele rate precum : _ - Rata valorii adaugate (Va) = VA/(Qex + MC)*100 - Rata de remunerare a factorului uman = Cheltuieli cu personalul/VA * 100 - Rata de remunerare a statului = Cheltuieli cu impozite, taxe/VA * 100 toate aceste rate fiind influentate de metoda de contabilizare a contractului de constructie aleasa. Excedentul brut din exploatare este un rezultat obtinut dupa remunerarea personalului si statului. EBE influenteaza in mod direct potentialul firmei de a-si sustine activitatea din surse proprii, respectiv capacitatea de autofinantare a firmei. Se analizeaza cu ajutorul urmatoarelor rate de structura: Ponderea amortizarii = Cheltuieli cu amortizarea / EBE * 100 Ponderea amortizariim.p.f. = 10,8 % Ponderea amortizariim.t.l. = 18,1 % Ponderea cheltuielilor financiare cu dobanzile = Cheltuieli cu dobanzile/EBE * 100 Ponderea cheltuielilor financiare cu dobanzile m.p.f. = 1,16% Ponderea cheltuielilor financiare cu dobanzile m.t.l. = 1,94% Pe langa rate de structura se pot construi si rate de rentabilitate, cum ar fi: Rata marjei brute = EBE / CA * 100 Rata marjei brutem.p.f. = 64,14% Rata marjei brutem.t.l. = 38,36%

67

1.2 Analiza ratelor de rentabilitate De asemenea, metoda aleasa de contabilizare a contractului de constructie are influenta asupra ratelor de rentabilitate. Rata rentabilitii comerciale exprima eficienta politicii comerciale (a procesului de aprovizionare, stocare si desfacere) a intreprinderii. Rc = Pr/CA * 100 unde Pr = profitul aferent cifrei de afaceri nete CA = cifra de afaceri neta Specificatii
Cifra de afaceri neta Cheltuieli aferente CA
(Chelt.de exploat.-(Prod.stocata+Prod.imob. +Chelt.penalit.,despagubiri+Ajust.proviz.pt.riscuri si chelt.))

Metoda procentajului de finalizare

Matoda terminarii lucrarilor

12.101.140 5.292.850 6.808.290 56,26%

12.101.140 8.412.850 3.688.290 30,48%

Profitul aferent CA Rata rentabilitatii comerciale

Se observa ca prin aplicarea metodei procentajului de finalizare rata rentabilitatii comerciale este mai mare decat cea obtinuta in cazul aplicarii metodei terminarii lucrarilor. Acest lucru se datoreaza faptului ca productia stocata este mai mare in primul caz, fapt ce duce la cheltuieli aferente cifrei de faceri mai mici (cheltuielile de exploatare sunt diminuate cu cheltuielile aferente productiei stocate, cheltuieli ce nu participa la realizarea cifrei de afaceri). Rata rentabilitii resurselor consumate reflect corelaia dintre rezultatul aferent cifrei de afaceri i costurile totale aferente vnzrilor. Rrc = Pr/ChCA * 100, unde Pr = profitul aferent CA ChCA = cheltuieli aferente CA Specificatii
Metoda procentajului de finalizare Matoda terminarii lucrarilor

68

Cifra de afaceri neta Cheltuieli aferente CA

(Chelt.de exploat.-(Prod.stocata+Prod.imob. +Chelt.penalit.,despagubiri+Ajust.proviz.pt.riscuri si chelt.))

12.101.140 5.292.850 6.808.290 128,63%

12.101.140 8.412.850 3.688.290 43,84%

Profitul aferent CA Rata rentabilitatii resurselor consumate

Ca si in cazul ratei rentabilitatii comerciale, rata rentabilitatii resurselor consummate este mai mare in cazul aplicarii metodei procentajului de finalizare, tot datorita faptului ca se obtine aceeasi cifra de afaceri in conditiile unor cheltuieli aferente cifrei de afaceri mai mici. Diferenta mai semnificativa care este in cazul acestei rate intre aplicarea unei metode si cealalta se datoreaza faptului ca asupra ratei rentabilitii resurselor consumate costul exercit o dubl aciune, influennd n sensuri diferite prin numrtorul i numitorul raportului. Astfel, n cazul unor cheltuieli aferente cifrei de afaceri mai mari, profitul de reduce (numrtorul), iar numitorul (cheltuielile totale) crete, ceea ce face ca influena negativ a acestui factor asupra ratei rentabilitii resurselor consumate s fie mult mai puternic dect n cazul altor rate de rentabilitate. 2. Influenta asupra pozitiei financiare a intreprinderii 2.1 Analiza patrimoniului net Patrimoniul net reprezinta interesul rezidual al proprietarilor in activele intreprinderii dupa deducerea tuturor datoriilor sale, fiind similar avutiei acestora ca urmare a alocarii si implicarii capitalurilor in activitatea sa. Patrimoniul net este n mod normal pozitiv i cresctor ca urmare a unei gestiuni sntoase. Aceast situaie reflect de fapt atingerea obiectivului major al ntreprinderii i anume maximizarea valorii patrimoniale a acesteia. Patrimoniul net sau activul net contabil se poate determina astfel: ca diferenta intre activul total si datoriile totale ca suma a elementelor capitalului propriu

69

PATRIMONIUL NET = ACTIVE DATORII FA DE TERI Patrimoniul net reprezint valoarea datoriilor ntreprinderii fa de asociai, sau altfel spus, valoarea drepturilor pe care le posed proprietarii asupra entitii patrimoniale.
Metoda procentajului de finalizare Matoda terminarii lucrarilor

Diferente

Explicatie diferente

Total active Datorii fa de teri Patrimoniul net

20.902.500 3.666.640 17.235.860

17.782.500 316.7440 14.615.060

3.120.000 Valoarea lucrarilor in curs 49.9200 Impozitul pe profit aferent profitului suplimentar de 3.120.000 lei 2.620.800

2.2.

Analiza corelaiei fond de rulment, necesar de fond de rulment, trezoreria net

Analiza corelaiei fond de rulment, necesar de fond de rulment i trezoreria net se face pe baza bilanului financiar. Bilanul financiar reprezinta un instrument de analiza realizat prin retratarea bilantului contabil. Pentru intocmirea bilantului financiar, posturile bilantului contabil sunt retratate (corctate) astfel: - se elimina din categoria elementelor de activ activele fictive(cheltuielile de constituire, cheltuielile de cercetare-dezvoltare etc.). Pentru a se pastra echilibrul, in pasivul bilantului financiar sunt diminuate capitalurile proprii cu valoarea activelor fictive. - imobilizrile corporale se nregistreaz la valoarea net; pentru a da valoarea real a activelor patrimoniale acestea se supun reevalurii, modificndu-se valoarea activelor supuse reevalurii n partea de activ, n pasiv modificrile (+/-) se vor nregistra n capitaluri la diferene din reevaluare; - imobilizrile financiare se vor separa pe termene de lichiditate i se vor nscrie n activ dup caz; - stocurile fr micare sau cu micare lent (mai mari de 365 zile)se nscriu la imobilizri, restul stocurilor rmnnd active circulante;

70

- creanele se vor separa pe termene de lichiditate i se vor nscrie n activ dup caz; decontrile din operaiuni n curs de clarificare-activ se asimileaz creanelor mai mici de un an; - efectele scontate neajunse la scaden se nregistreaz in activ la creane, iar n pasiv la datorii pe termen scurt. Bilantul financiar
ACTIV Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Active imobilizate Imobilizri financiare mai mari de un an Creane mai mari de un an TOTAL Imobilizri financiare mai mici de un an Active circulante Stocuri Creane mai mici de un an Disponibiliti TOTAL Metoda procentajului de finalizare 1.920.000 9.020.000 Matoda terminarii lucrarilor 1.920.000 9.020.000 CAPITALUR I PROPRII I DATORII Capitaluri proprii mprumuturi pe termen mediu i lung Provizioane mai mari de un an Metoda procentajului de finalizare 17.235.860 1.260.000 Matoda terminarii lucrarilor 14.615.06 0 1.260.000

690.000

690.000

Capital permanent

10.940.000 0

10.940.00 0 0

TOTAL mprumuturi pe termen scurt Provizioane mai mici de un an

19.185.860 1.716.640

16.565.06 0 1.217.440

8.344.500 288.000 1.330.000 9.962.500 20.902.500

5.224.500 288.000 1.330.000 6.842.500 17.782.50 0

Datorii pe termen scurt

TOTAL

1.716.640 2.090.250

1.217.440 17.782.50 0

Fondul de rulment Nesincronizarea exigibilitii pasivelor cu lichiditatea activelor oblig orice entitate patrimonial s-i constituie o rezerv, o marj de siguran pentru acoperirea diferenelor dintre ncasri i pli, n viitor. Aceast marj de siguran poart denumirea de fond de rulment un indicator foarte utilizat n analiza financiar, cu coninut i interpretri
71

variabile n timp i spaiu. Fondul de rulment patrimonial se determin pe baza bilanului financiar (patrimonial), dup urmtoarele relaii: a) Fondul de rulment patrimonial = Capital permanent Activ imobilizat n aceast relaie se constat c fondul de rulment este partea din capitalul permanent folosit pentru finanarea activelor circulante. Fondul de rulment patrimonial se compune din: Fondul de rulment propriu = Capital propriu Activ imobilizat Fondul de rulment mprumutat = Datorii pe termen mediu i lung.
INDICATORI Capitaluri proprii Active imobilizate Datorii pe termen mediu si lung (resurse imobilizate) FRpropriu FRimprumutat FR
Metoda procentajului de finalizare Matoda terminarii lucrarilor

17.235.860 10.940.000 1.950.000 6.295.860 1.950.000 8.245.860

14.615.060 10.940.000 1.950.000 3.675.060 1.950.000 5.625.060

In acest caz diferenta dintre FR calculat atunci cand societatea aplica metoda procentajului de finalizare si cel cand aplica metoda terminarii lucrarilor provine din faptul ca prin prima metoda in capitalurile proprii este inclus si profitul net aferent contractului de constructii. b) Fondul de rulment patrimonial = Activ circulant Datorii pe termen scurt n aceast relaie fondul de rulment ia natere din confruntarea ntre lichiditatea activelor circulante i exigibilitatea datoriilor pe termen scurt. Fondul de rulment ajut la analiza pe termen scurt a riscului de incapacitate de plat.
INDICATORI Active circulante Datorii pe termen scurt (resurse temporare) FR
Metoda procentajului de finalizare Matoda terminarii lucrarilor

9.962.500 1.716.640 8.245.860

6.842.500 1.217.440 5.625.060

72

In acest caz diferenta dintre FR calculat atunci cand societatea aplica metoda procentajului de finalizare si cel cand aplica metoda terminarii lucrarilor provine din faptul ca prin prima metoda in activele circulante este inclus (la productie in curs) si profitul brut aferent contractului de constructii, diminuat cu impozitul corespunzator acestuia inclus la datorii pe termen scurt. In ambele cazuri fondul de rulment este pozitiv, ceea ce indica excedentul capitalurilor permanente in raport cu imobilizarile pe care le finanteaza, excedent ce va fi utilizat pentru finantarea activelor circulante. De asemenea firma dispune si de un fond de rulment propriu pozitiv, mai mare decat cel imprumutat, ceea ce indica faptul ca imobilizarile sunt finantate integral de capitalurile proprii.

Necesarul de fond de rulment Necesarul de fond de rulment reprezint suma necesar finanrii decalajelor dintre fluxurile reale i fluxurile de trezorerie legate de activitatea de exploatare. Formula de calcul a necesarului de fond de rulment pe baza bilanului patrimonial se prezint astfel: NFR = Active circulante fr disponibiliti bneti Datorii pe termen scurt fr credite pe termen scurt

NFR = (Stocuri + Creane) - Obligaii pe termen scurt Necesarul de fond de rulment reprezint activele circulante de natura stocurilor i a creanelor nefinanate pe seama obligaiilor pe termen scurt, care constituie o surs atras de finanare a activelor circulante. Obligaiile pe termen scurt de natura celor fa de furnizori, salariai, bugetul de stat etc., pn n momentul plii lor reprezint o surs atras de finanarea activelor circulante. INDICATORI Stocuri + Creante Metoda procentajului de finalizare 8.632.500
73

Matoda terminarii lucrarilor 5.512.500

Obligatii pe termen scurt NFR

1.716.640 6.915.860

1.217.440 4.295.060

Nevoia de fond de rulment pozitiv exprim o situaie normala numai daca este rezultatul unei politici de investitii privind cresterea nevoii de finantare a ciclului de exploatare.Altfel, aceasta reflecta un decalaj nefavorabil intre lichiditatea stocurilor si creantelorsi exigibilitatea datoriilor de exploatare.

Trezoreria net Trezoreria neta exprima corelatia dintre FR si NFR, reflectand situatia financiara a firme, atat pe termen mediu si lung cat si pe termen scurt. Trezoreria net se calculeaz dup formula: TN = FRN NFR
INDICATORI FR NFR TN
Metoda procentajului de finalizare Matoda terminarii lucrarilor

8.245.860 6.915.860 1.330.000

5.625.060 4.295.060 1.330.000

Trezoreria neta are aceeasi valoare indiferent de metoda de contabilizare aleasa pentru contractul de constructii, asta datorita faptului ca excedentul de numerar la sfarsitul exercitiului financiar, surplusul monetar degajat, nu este influentat de modul de contabilizare a contractului de constructie. 2.3 Analiza lichiditii i solvabilitii Lichiditatea este proprietatea elementelor patrimoniale de a se transforma n bani. Solvabilitatea reprezint capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile de plat. Lichiditatea patrimoniului constituie premisa asigurrii solvabilitii. Indicatorii utilizai n acest tip de analiz sunt: 1) Rata lichiditii generale
74

Rlg = Active circulante / Datorii curente

Metoda procentajului de finalizare Matoda terminarii lucrarilor

Active circulante Datorii curente Rata lichiditatii generale

9.962.500 1.716.640 5,8

6.842.500 1.217.440 5,6

Rata lichiditii generale exprim gradul n care drepturile creditorilor pe termen scurt sunt perfect acoperite de valoarea activelor, care pot fi transformate n lichiditi n decursul unei perioade, care corespunde perioadei de maturitate a datoriilor. Rata lichiditatii generale este mai mare atunci cand pentru contabilizarea contractului de constructie se aplica metoda procentajului de finalizare datorita faptului ca in valoarea activelor circulante intra si o parte din profitul aferent contractului de constructie. 2) Rata lichiditii curente Rlc = (Active curente Stocuri) / Datorii curente
Metoda procentajului de finalizare Matoda terminarii lucrarilor

Active curente-Stocuri Datorii curente Rata lichiditatii curente

1.618.000 1.716.640 0,94

1.618.000 1.217.440 1,33

Aceast rat se mai numete i testul acid sau quick ratio, pentru c testeaz capacitatea ntreprinderii de a-i onora obligaiile pe termen scurt din creane i disponibiliti. Aceasta rata arata mai bine decat rata lichiditatii generale capacitatea intreprinderii de a-si onora obligatiile scadente pentru ca uneori stocurile nu sunt usor de transformat in lichiditati. Se observa astfel ca in timp ce rata lichiditatii generale arata o situatie mai favorabila prin aplicarea metodei procentajului de finalizare (cand stocurile sunt mai mari), rata lichiditatii curente arata o situatie mai favorabila prin aplicarea metodei finalizarii lucrarilor. 3) Rata lichiditii imediate Rli = (Disponibiliti + Plasamente) / Pasive curente
75

Aceast rat este cunoscut i sub denumirea de rata solvabilitatii imediate i msoar capacitatea ntreprinderii de rambursare a datoriilor, utiliznd disponibilitile existente. Aceast rat nu semnific o situaie pozitiv pentru firm, pentru o valoare ridicat, dac celelalte active curente au un grad redus de lichiditate. Meninerea capacitii de plat e posibil printr-o corelare foarte atent a termenelor de plat a obligaiilor cu cele de ncasare a creanelor. Si aceasta rata prezinta o situatie mai favorabila in cazul contabilizarii contractului de constructie prin metoda terminarii lucrarilor deoarece, cu aceeasi suma a disponibilitatilor trebuie sa se ramburseze o valoare mai mica a datoriilor (fara impozitul pe
Metoda procentajului de finalizare Matoda terminarii lucrarilor

profit

aferent

Disponibilitati+Plasamente Pasive curente Rata lichiditatii imediate

1.330.000 1.716.640 0,77

1.330.000 1.217.440 1,1

profitului recunoscut

prin metoda procentajului de finalizare). 4) Rata solvabilitii generale Rsg = Active totale / Datorii totale
Metoda procentajului de finalizare Matoda terminarii lucrarilor

Active totale Datorii totale Rata solvabilitatii generale

20.902.500 3.666.640 5,7

17.782.500 3.167.440 5,6

Aceast rat indic gradul n care ntreprindere face fa datoriilor sale, respectiv gradul n care datoriile totale ale ntreprinderii sunt acoperite de activele totale.

76

Mrimea acestei rate constituie un punct de reper pentru creditorii unei ntreprinderi, artnd sigurana plasamentelor lor, dar i o limit pn la care pot mprumuta ntreprinderea n condiii de relativ siguran. Situatia este favorabila in ambele cazuri. In situatia aplicarii metodei procentajului de finalizare se inregistreaza o rata mai buna deoarece activele cuprind in cadrul productiei in curs si profitul aferent contractului de constructii, in timp ce la datorii apare numai impozitul aferent acestui profit. 5) Rata solvabilitii patrimoniale Rsp = Capitaluri proprii / (Capitaluri proprii + Credite bancare)
Metoda procentajului de finalizare Matoda terminarii lucrarilor

Capitaluri proprii Capital propriu + Credite totale Rata solvabilitatii patrimoniale

17.235.860 20.902.500 0,825

14.615.060 17.782.500 0,822

Situatia este favorabila in ambele cazuri.In general un nivel bun depaseste valoarea de 0,5, in vreme ce un nivel intre 0,3 0,5 evidentiaza o situatie satisfacatoare.De regula, o rata a solvabilitatii patrimoniale sub 0,3 este apreciata ca riscanta de catre finantatori. 2.4 Analiza echilibrului economico-financiar Echilibrul financiar al firmei reprezinta un sistem de corelatii, prin care se stabilesc anumite proportionalitati in cadrul si intre diferitele fluxuri financiare. Acestea reprezinta o premisa dar si o consecinta a unei desfasurari normale a activitatii firmei, in conformitate cu obiectul sau de activitate. Ca premisa, trebuie avute in vedere corelatiile obiective dintre necesitatile de resurse materiale si posibilitatile de finantare. De modul cum sunt utilizate si valorificate aceste resurse depinde asigurarea echilibrului economico-financiar sau dereglarea acestuia.

77

Pentru exprimarea sintetica a multiplelor corelatii implicate de echilibrul financiar, exista o multitudine de indicatori. In prectica se utilizeaza in special urmatorii : 1. Rata autonomiei financiare Raf = Capital propriu/ Capital permanent
Metoda procentajului de finalizare Matoda terminarii lucrarilor

Capitaluri proprii Capital permanent Rata autonomiei financiare

17.235.860 19.185.860 0,9

14.615.060 16.565.060 0,88

3. Rata de finantare a stocurilor Rfs = FR / Stocuri

Metoda procentajului de finalizare Matoda terminarii lucrarilor

Fond de rulment Stocuri Rata de finantare a stocurilor

8.245.860 8.344.500 0,99

5.625.060 5.224.500 1,08

4. Rata de autofinantare a activelor Raa = Capital propriu / (Active fixe + Active circulante)
Metoda procentajului de finalizare Matoda terminarii lucrarilor

Capital propriu Active fixe + active circulante Rata de finantare a stocurilor

17.235.860 20.902.500 0,825

14.615.060 17.782.500 0,822

Prin aplicarea metodei procentajului de finalizare in contabilizarea contractului de constructi se obtine un echilibru economico-financiar mai bun decat prin aplicarea metodei terminarii lucrarilor. 2.5 Analiza vitezei de rotaie a activelor circulante Viteza de rotaie a activelor circulante caracterizeaz eficiena utilizrii activelor circulante.

78

Viteza de rotaie a activelor circulante este un indicator calitativ de eficien, care reflect schimbrile intervenite n activitatea intreprinderii, in special in cea de exploatare Viteza de rotaie a activelor circulante se poate exprima: - ca durat: Vrac = (AC/CA) * T, unde AC = soldul mediu al activelor circulante T = numrul de zile al perioadei analizate - ca numr de rotaii: n = CA/AC
INDICATORI Cifra de afaceri Soldul mediu al activelor circulante din care SI stocuri SF stocuri Sold mediu stocuri SI creante SF creante Sold mediu creante Viteza de rotatie (zile) Viteza de rotatie (nr.rotatii)
Metoda procentajului de finalizare Matoda terminarii lucrarilor

12.101.140 6.917.250

12.101.140 5.357.250

5.000.000 8.344.500 6.672.250 258.000 232.000 245.000 206 1,7

5.000.000 5.224.500 5.112.250 258.000 232.000 245.000 159 2,3

Se constata o situatie mai favorabila prin aplicarea metodei terminarii lucrarilor (numarul de zile este mai mic si numarul de rotatii este mai mare decat in cazul aplicarii metodei procentajului de finalizare, cand soldul mediul al stocurilor este mai mare datorita profitului aferent contractului de constructii inclus in valoarea productiei in curs.

BIBLIOGRAFIE

Banateanu Gh.:Sistemul modern de contabilitate , Editura Sedcom Libris , Iasi, 1998. Consiliul Comunitatilor Europene : Directiva a IV-a privind situatiile financiare anuale ale societatilor , J.O. nr.L 22, 1978.

79

Consiliul Comunitatilor Europene : Directiva a VII-a privind conturile consolidate , J.O. nr.L 195, 1983. Dutescu A : Ghid pentru intelegerea si aplicarea Standardelor Internationale de Contabilitate , editura CECCAR, Bucuresti , 2002. Feleaga N.: Sisteme Contabile Comparate-Norme Contabile Internationale, vol.II, 2000, Editura Economica , Colectia Biblioteca de Contabilitate, 2000. Feleaga N.: Sisteme Contabile Comparate-Norme Contabile Internationale, vol.III , 2000, , Editura Economica , Colectia Biblioteca de Contabilitate, 2000. Feleaga N., Ionascu I. : Tratat de contabilitate financiara , vol.I ,vol.II, , Editura Economica , Colectia Biblioteca de Contabilitate, 1998. Farcane N.,Bunget O.,Caciuc L.,Megan O.,Muntean A. : Ghid pentru intelegere si aplicare Standardelor Internationale de Contabilitate , 2004 I.A.S.C.F. , Beattie A. , Ionescu C., Dutescu A., Petrescu O : Standardele Internationale de Contabilitate 2001 , editia in limba romana , Editura Economica, 2001. I.A.S.C.F : International Accouting Standards -2000, editata de International Accouting Standards Committee, 2000 . Ministerul de Finante : Reglementari contabile armonizate cu Directiva IV-a a Comunitatii Economice Europene (CEE) si cu Standardele Internationale de Contabilitate, Editura Economica , 1999. Ministerul de Finante : Cadrul general de intocmire si prezentare a situatiilor financiare , elaborate cu Comitetul pentru Standardele Internationale de Contabilitate, Editura Economica , 1999. Monitorul Oficial nr.85 : Ordin al Ministerului Finantelor Publice nr.94 pentru aprobarea reglementarilor contabile armonizate cu Directiva Directiva IV-a a Comunitatii Economice Europene (CEE) si cu Standardele Internationale de Contabilitate , 2001. Monitorul Oficial nr.1080 : Ordin al Ministerului Finantelor Publice nr.1752, pentru aprobarea reglementarilor contabile conforme cu directivele europene , 2005. Ristea M.: Contabilitatea rezultatului intreprinderii, Editura Tribuna Economica , 1997. Ristea M.: Metode si politici contabile, Editura Independenta Economica , 2000.

80

Concluzie: Prin aplicarea metodei procentajului de finalizare pentru contabilizarea contractului de constructie, situatia economico-financiara a firmei este mai buna atat din punct de vedere al rentabilitatii cat si al pozitiei financiare. Acest lucru se datoreaza recunoasterii, in functie de gradul de avansare, a unei parti din profitul aferent contractului de constructie in fiecare din exercitiile financiare in care acesta se deruleaza. In schimb, prin contabilizarea aplicand metoda terminarii lucrarilor, profitul nu se

81

recunoaste decat in exercitiul financiar in care contractul este finalizat. In acest ultim exercitiu pozitia financiara si rentabilitatea firmei vor fi artificial imbunatatite, deoarece cheltuielilor efectuate in cursul exercitiului nu le corespunde intreg profitul recunoscut. Daca aplicarea metodei procentajului de avansare poate fi considerata ca un bun aspect, datorita superioritatii acesteia in materie de separare a exercitiilor, analistul financiar trebuie sa fie constient ca aceasta evolutie determina facilitati in aranjarea rezultatelor prin schimbarea modului de masurare a avansarii lucrarilor. Contabilizarea contractelor de constructie prin una dintre cele doua metode ofera posibilitatea intreprinderilor sa manipuleze rezultatul, prin utilizarea, in perioadele cu beneficiu, a metodei terminarii lucrarilor, pentru a evita astfel sa apara un rezultat greu de mentinut pe termen lung. Acest lucru se poate realiza prin simplul fapt ca se pretinde neindeplinirea conditiilor de aplicare a metodei procentajului de avansare, si deci aplicare metodei terminarii lucrarilor. Aceasta modificare risca sa treaca cu atat mai mult neobservata cu cat ea nu constituie decat o simpla modificare de estimari si deci nu este supusa publicitatii inerente schimbarilor de metode contabile (conform IAS 8).

82