STANDARDUL INTERNAIONAL DE AUDIT 240 (reformulat) Responsabilitile auditorului referitoare la fraud ntr-un audit al situaiilor financiare (n vigoare pentru

auditurile situaiilor financiare pentru perioadele care ncep la 15 decembrie 2008 sau dup aceast dat) CUPRINS Introducere paragrafe

Aria de cuprindere a acestui Standard Internaional de Audit..1 - 8 Data intrrii n vigoare9 Obiective10 Definiii...11 Cerine Scepticism profesional 12 - 14 Discuii ntre membrii echipei misiunii .15 Proceduri de evaluare a riscului i activiti aferente.16 - 24 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturri semnificative datorate fraudei ..25 - 27 Rspunsuri la riscurile de denaturri semnificative datorate fraudei 28 - 33 Evaluarea Probelor de Audit .34 - 37 Auditorul nu mai poate continua misiunea.38 Declaraiile conducerii39 Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana i cu conducerea.40 - 42 Comunicarea cu Autoritile de Reglementare i de Aplicare a reglementrilor.43 Documentaia44 - 47 Materiale aplicative i alte materiale explicative Caracteristicile fraudei A1 A6 Scepticismul profesional A7 A9 Discuii ntre membrii echipei misiunii A10 A 11 Proceduri de evaluare a riscului i activiti aferente..A12 A 27 Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturri semnificative datorate fraudei ..A28A32 Rspunsuri la riscurile de denaturri semnificative datorate fraudei A33-A47 Evaluarea Probelor de Audit .A 48A 52 Auditorul nu mai poate continua misiunea..A 53 A56 Declaraiile conducerii ..A 57 A58 Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana i cu conducerea .A 59 A63 Comunicarea cu Autoritile de Reglementare i de Aplicare a reglementrilor..A64-A66 Anexa 1: Exemple de Factori de Risc de fraud Anexa 2: Exemple de posibile proceduri de audit pentru a aborda riscurile evaluate de denaturri semnificative datorate fraudei

Anexa 3: Exemple de circumstane care indic posibilitatea de fraud Standardul Internaional de Audit (ISA) 240 (reformulat) Responsabilitatea Auditorului v referitoare la fraud ntr-un audit al situaiilor financiare ar trebui citit n contextul Prefaei la standardele Internaionale de Controlul Calitii, Audit, Revizuire i Servicii Conexe care stabilete autoritatea Standardelor Internaionale de Audit. Introducere Aria de cuprindere a acestui Standard Internaional de Audit 5. Acest Standard Internaional de Audit (ISA) se refer la responsabilitile auditorului referitoare la fraud ntr-un audit al situaiilor financiare. n special, el pornete de la modul n care urmeaz s fie aplicate ISA 315 (Reformulat) identificarea i evaluarea riscurilor de denaturri semnificative prin nelegerea entitii i a mediului n care i desfoar activitatea i ISA 330 Rspunsurile auditorului la Riscurile evaluate n legtur cu riscurile de denaturri semnificative datorate fraudei . Caracteristicile Fraudei 6. Denaturrile din situaiile financiare pot aprea ca urmare fie a unei fraude , fie a unei erori. Factorul care face diferena ntre fraud i eroare este dac aciunea de baz care are ca rezultat denaturarea situaiilor financiare este caracterul intenionat sau neintenionat. 7. Dei frauda este un concept juridic vast, pentru scopul Standardelor Internaionale de Audit, auditorul se ocup de frauda care provoac o denaturare semnificativ n situaiile financiare . Pentru auditor sunt relevante dou tipuri de denaturri intenionate denaturrile care rezult din raportarea financiar frauduloas i denaturrile care rezult din deturnarea activelor . Dei auditorul poate suspecta sau, n cazuri mai rare, identifica apariia unei fraude, auditorii nu fac determinri legale n legtur cu apariia efectiv a unei fraude (Ref. Para A1 A6). Responsabilitatea pentru Prevenirea i Detectarea Fraudei 8. Responsabilitatea principal pentru prevenirea i detectarea fraudei revine celor nsrcinai cu guvernana entitii i conducerii. Este important ca cei nsrcinai cu guvernana mpreun cu conducerea s pun un accent important pe prevenirea fraudei , ceea ce ar putea conduce la reducerea posibilitilor de apariie a fraudei, i pe mpiedicarea fraudei , ceea ce ar putea determina persoanele din entitate s nu comit fraude din cauza posibilitii mari de detectare i de pedepsire. Aceasta implic un angajament pentru crearea unei culturi de onestitate i comportament etic care poate fi implementat printr-o supraveghere activ din partea celor nsrcinai cu guvernana . n exercitarea responsabilitilor lor de supraveghere, cei nsrcinai cu guvernana iau n considerare poteniala ocolire a controalelor sau alte influene inadecvate asupra procesului de raportare financiar, cum ar fi eforturile conducerii de a administra

ctigurile pentru a influena modul n care analitii percep performana i profitabilitatea entitii. Responsabilitile auditorului 9. Un auditor care efectueaz un audit n conformitate cu standardele internaionale de audit este responsabil pentru obinerea unei asigurri rezonabile cum c situaiile financiare luate mpreun nu conin denaturri semnificative cauzate fie de fraud, fie de erori. Aa cum a fost descris n ISA 200 Obiective i Principii Generale care guverneaz un audit al situaiilor financiare , din cauza limitrilor inerente ale unui audit, exist un risc ce nu poate fi evitat de a nu detecta unele denaturri semnificative din situaiile financiare, chiar dac auditul este planificat i efectuat n mod adecvat n conformitate cu standardele internaionale de audit. 10. Riscul de a nu detecta o eroare semnificativ care rezult din fraud este mai mare dect riscul de a nu detecta una care rezult dintr-o eroare. Aceasta deoarece frauda poate implica cheme sofisticate i atent organizate menite s o ascund, cum ar fi furtul, nenregistrarea n mod deliberat a tranzaciilor sau declaraii eronate intenionate fcute de auditor. Astfel de ncercri de ascundere pot fi i mai dificil de detectat atunci cnd sunt nsoite de nelegeri. nelegerile l pot face pe auditor s cread c probele de audit sunt convingtoare cnd, de fapt, ele sunt false. Capacitatea auditorului de a detecta frauda depinde de factori cum ar fi ct de abil este cel care a iniiat-o, frecvena i magnitudinea manipulrii, gradul nelegerilor de a o ascunde, dimensiunea relativ a sumelor individuale manipulate i funciile persoanelor implicate. Dei auditorul poate identifica potenialele ocazii de perpetuare a fraudei, este dificil pentru auditor s determine dac denaturrile de la nivelul raionamentelor cum ar fi, spre exemplu, estimrile contabile , sunt cauzate de fraud sau eroare. 11. Mai mult, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ care rezult dintr-o fraud a conducerii este mai mare dect n cazul fraudei unui angajat, deoarece conducerea adesea se afl n poziia de a manipula n mod direct sau indirect nregistrrile contabile, de a prezenta informaii financiare frauduloase sau de a ocoli procedurile de control menite s mpiedice fraude similare fcute de angajaii entitii. 12. Atunci cnd obine o asigurare rezonabil, auditorul este responsabil pentru pstrarea unei atitudini de scepticism profesional pe tot parcursul auditului, lund n considerare posibilitatea de ocolire a controalelor de ctre conducere i recunoscnd faptul c procedurile de audit care sunt eficiente pentru detectarea erorii pot s nu fie eficiente n detectarea fraudei. Cerinele din acest standard de audit sunt menite s l ajute pe auditor s identifice i s evalueze riscurile de denaturri semnificative datorate fraudei i n proiectarea procedurilor pentru detectarea unor astfel de denaturri. Data intrrii n vigoare

13. Acest standard internaional de audit este n vigoare pentru auditurile situaiilor financiare pentru perioadele care ncep la 15 decembrie 2008 sau dup aceast dat.1 Obiective 14. Obiectivele auditorului sunt: s identifice i s evalueze riscurile de denaturri semnificative ale situaiilor financiare datorate fraudei; s obin probe de audit adecvate suficiente despre riscurile evaluate de denaturri semnificative datorate fraudei, prin proiectarea i implementarea unor rspunsuri adecvate; i s rspund n mod adecvat fraudei identificate sau suspiciunii de fraud.

Definiii 15. Pentru scopul standardelor internaionale de audit, urmtorii termeni au nelesurile de mai jos: (a) Fraud un act intenionat fcut de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, celor nsrcinai cu guvernana, angajailor sau unor tere pri, care implic folosirea unei neltorii pentru a obine un avantaj nedrept sau ilegal; (b) Factori de risc de fraud evenimente sau condiii care indic un stimulent sau o presiune pentru a comite o fraud sau care ofer o ocazie de a comite o fraud. Cerine Scepticism profesional 16. n conformitate cu standardul internaional de audit 200, auditorul va menine o atitudine de scepticism profesional pe toat durata auditului, recunoscnd posibilitatea c ar putea s existe o denaturare semnificativ datorat fraudei, indiferent de experiena din trecut a auditorului n ceea ce privete onestitatea i integritatea conducerii entitii i a celor nsrcinai cu guvernana . (Ref. Para A7 A8) 17. n afar de cazul n care auditorul are motive s cread c nu aa stau lucrurile, auditorul poate accepta nregistrrile i documentele ca fiind veridice. Dac condiiile identificate pe durata auditului l fac pe auditor s cread c un document poate s nu fie autentic sau c termenii dintr-un document au fost modificai, dar acest lucru nu a fost adus la cunotina auditorului , auditorul va face investigaii mai departe. (Ref. Para A9) 18. Acolo unde rspunsurile la ntrebrile adresate conducerii sau celor nsrcinai cu guvernana sunt inconsecvente, auditorul va investiga inconsecvenele. Discuii ntre membrii echipei misiunii
1

Aceast dat de intrare n vigoare este provizorie, ns acest lucru nu poate avea loc la o dat situat nainte de 15 decembrie 2008

19. Standardul Internaional de Audit 315 (reformulat) cere ca ntre membrii echipei misiunii s aib loc o discuie i ca partenerul de misiune s determine de aspecte urmeaz s fie comunicate acelor membri ai echipei care nu au fost implicai n discuie. Aceast discuie va pune un accent deosebit pe modul n care situaiile financiare ale entitii pot fi susceptibile de a avea denaturri semnificative datorate fraudei , i locurile unde acestea pot exista, inclusiv modul n care ar putea aprea frauda. Discuia va avea loc indiferent de prerile pe care membrii echipei misiunii le pot avea despre conducere i cei nsrcinai cu guvernana cum c acetia sunt persoane oneste i dau dovad de integritate. (Ref. Para A10 A11). Proceduri de evaluare a riscului i activiti aferente 20. Atunci cnd efectueaz proceduri de evaluare a riscului i proceduri aferente pentru a obine o nelegere a entitii i a mediului n care aceasta i desfoar activitatea, pe care o cere standardul internaional de audit 315 (reformulat), auditorul va efectua procedurile din paragrafele 17 24 pentru a obine informaii care s fie folosite la identificarea riscurilor de denaturri semnificative datorate fraudei. Conducerea i alte persoane din cadrul entitii 21. Auditorul va face interogri n ceea ce privete conducerea cu privire la: (a) Evaluarea de ctre conducere a riscului ca situaiile financiare s poat fi denaturate n mod semnificativ din cauza fraudei, inclusiv natura, ntinderea i frecvena unor astfel de evaluri; (Ref. Para A10 A11) (b) Procesul conducerii pentru a identifica i rspunde riscurilor de fraud n entitate, inclusiv oricror riscuri de fraud pe care conducerea l e-a identificat sau i-au fost aduse n atenie, sau claselor de tranzacii, soldurilor conturilor sau prezentrilor pentru care este posibil s existe un risc de fraud ; (Ref. Para A14) (c) Comunicrile conducerii , dac este cazul, cu cei nsrcinai cu guvernana cu privire la procesele sale pentru a identifica i rspunde riscurilor de fraud din entitate; i (d) Comunicarea conducerii , dac este cazul, cu angajaii cu privire la opiniile acestora referitoare la practicile de afaceri i comportamentul etic. 22. Auditorul va face interogri n ceea ce privete conducerea i alte persoane din cadrul ntreprinderii, dac este cazul, pentru a determina dac au cunotine despre orice fraud efectiv, suspiciune de fraud sau acuzaie care afecteaz entitatea i pentru a obine opiniile acesteia n legtur cu riscurile de fraud (Ref. Para A15 A 17). 23. Pentru acele entiti care au o funcie de audit intern, auditorul va face interogri cu privire la auditul intern pentru a determina dac are cunotin despre orice suspiciune sau acuzaie de fraud care afecteaz entitatea i pentru a obine opiniile acestuia n legtur cu riscurile de fraud . (Ref. Para A18) Cei nsrcinai cu guvernana

24. n afar de cazul n care cei nsrcinai cu guvernana sunt implicai n administrarea entitii, auditorul va obine o nelegere a modului n care cei nsrcinai cu guvernana exercit supravegherea proceselor conducerii pentru a identifica i rspunde riscurilor de fraud din entitate i controlul intern pe care conducerea l-a stabilit pentru reducerea acestor riscuri. (Ref. Para A19 A21) 25. Auditorul va face interogri n ceea ce i privete pe cei nsrcinai cu guvernana pentru a determina dac acetia au cunotine despre orice fraud efectiv suspiciune sau acuzaie de fraud care afecteaz entitatea. Aceste interogri sunt efectuate pentru a le corobora rspunsurile la interogrile efectuate n ceea ce privete conducerea . Relaii Neobinuite sau Neateptate Identificate 26. Auditorul va evalua dac relaiile neobinuite sau neateptate care au fost identificate n efectuarea procedurilor analitice , inclusiv ale celor referitoare la conturile de venituri, pot indica existena unor riscuri de denaturri semnificative datorate fraude i. Alte informaii 27. Auditorul va lua n consideraie dac alte informaii obinute de auditor indic existena unor riscuri de denaturri semnificative datorate fraudei . (Ref. Para A22). Evaluarea Factorilor de risc de fraud 28. Auditorul va evalua dac informaiile obinute din aplicarea altor proceduri de evaluare a riscurilor i alte activiti aferente arat c sunt prezente unul sau mai multe riscuri de fraud . Dei factorii de risc de fraud se poate s nu indice n mod necesar existena unei fraude , acetia au fost adesea prezeni n mprejurrile n care au aprut fraudele i, prin urmare, pot indica riscuri de denaturri semnificative datorate fraudei . (Ref. Para A23 A27) Identificarea i evaluarea riscurilor de denaturri semnificative datorate fraudei 29. n conformitate cu standardul internaional de audit 315 (reformulat), auditorul va identifica i evalua riscurile de denaturri semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivel de afirmaii pentru clase de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri. 30. n identificarea i evaluarea riscurilor de denaturri semnificative datorate fraudei , auditorul , pe baza unei prezumii c exist riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor, va evalua ce tipuri de venituri, venituri din tranzacii sau afirmaii dau natere unor astfel de riscuri. Paragraful 47 specific documentaia cerut atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c prezumia nu se aplic pentru circumstanele misiunii i, n consecin, nu a identificat recunoaterea veniturilor ca risc de denaturare semnificativ datorat fraudei (Ref. Para A28 A30)

31. Auditorul va trata acele riscuri evaluate de denaturri semnificative datorate fraudei ca riscuri semnificative i n consecin, n msura n care nu a procedat deja astfel, auditorul va obine o nelegere a controalelor aferente ale entitii, inclusiv a activitilor de control relevante pentru astfel de riscuri (Ref. Para A31 A32). Rspunsuri la riscurile de denaturri semnificative datorate fraudei Rspunsuri generale 32. n conformitate cu standardul internaional de audit 330 (reformulat) auditorul va determina rspunsurile generale pentru a aborda riscurile evaluate de denaturri semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare (Ref. Para A33) 33. n determinarea rspunsurilor generale pentru a aborda riscurile evaluate de denaturri semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare , auditorul: (a) va desemna i supraveghea personalul innd cont de cunotinele, aptitudinile i capacitatea persoanelor pentru a le ncredina responsabiliti semnificative n cadrul misiunii i de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturri semnificative datorate fraudei pentru misiunea respectiv (Ref. Para A34- A35) (b) va evalua dac selectarea i aplicarea politicilor contabile de ctre entitate, n special cele referitoare la msurri subiective i tranzacii complexe, pot da indicii despre raportri financiare frauduloase care rezult din efortul conducerii de a gestiona ctigurile; i (c) va include un element de neprevzut n selectarea naturii, momentului i ntinderii procedurilor de audit (Ref. Para A36) Procedurile de Audit ca rspuns la riscurile evaluate de denaturri semnificative datorate fraudei 34. n conformitate cu standardul internaional de audit 330 (reformulat) auditorul va proiecta i va efectua proceduri de audit viitoare a cror natur, moment sau ntindere rspund riscurilor evaluate de denaturri semnificative datorate fraudei la nivel de afirmaii (Ref. Para A37 A40) Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate de ocolire a controalelor de ctre conducere 35. Conducerea se afl ntr-o poziie unic de a perpetua frauda datorit capacitii conducerii de a manipula nregistrrile contabile i de a ntocmi situaii financiare frauduloase prin ocolirea controalelor care altfel par a funciona ntr-un mod eficient. Dei nivelul de risc de ocolire a controalelor de ctre conducere va diferi de la entitate la entitate, riscul este totui prezent n toate entitile. Din cauza modului neateptat n care ar putea aprea o astfel de ocolire, exist un risc de denaturare semnificativ datorit fraudei i, prin urmare, exist un risc semnificativ.

36. Indiferent de evaluarea de ctre auditor a riscurilor de ocolire a controalelor de ctre conducere , auditorul va proiecta i efectua proceduri de audit astfel nct: (a) s testeze gradul de adecvare a nregistrrilor n jurnal efectuate n registrul cartea mare i al altor ajustri efectuate n ntocmirea situaiilor financiare . n proiectarea i efectuarea procedurilor de audit pentru astfel de teste, auditorul : (i) va face interogri cu privire la persoanele implicate n procesul de raportare financiar n legtur cu activiti inadecvate sau neobinuite referitoare la procesarea nregistrrilor din jurnal i la alte ajustri; (ii) va selecta intrrile n jurnal i alte ajustri efectuate la sfritul unei perioade de raportare; i (iii) va lua n considerare necesitatea testrii nregistrrilor n jurnal i a altor ajustri pe durata ntregii perioade (Ref. Para A41 A44) (b) s revizuiasc estimrile contabile n legtur cu influene nedorite i s evalueze dac circumstanele care au produs acele influene nedorite, dac este cazul, reprezint un risc de denaturare semnificativ datorat fraudei . n efectuarea acestei revizuiri, auditorul : (i) va evalua dac raionamentele efectuate de ctre conducere n efectuarea estimrilor contabile incluse n situaiile financiare , chiar dac luate individual ele sunt rezonabile, indic posibilitatea unei influene nedorite din partea conducerii entitii care poate reprezenta un risc de denaturare semnificativ datorat fraudei . Dac aa este cazul, auditorul va reevalua estimrile contabile luate ca un ntreg; i (ii) va efectua o revizuire retrospectiv a prezumiilor referitoare la estimrile semnificative care sunt reflectate n situaiile financiare ale anului precedent (Ref. Para A45 A46) (c) Pentru tranzaciile semnificative care sunt n afara cursului obinuit al afacerilor entitii, sau care altfel par a fi neobinuite avnd n vedere nelegerea de ctre auditor a entitii i a mediului n care i desfoar activitatea i alte informaii obinute pe parcursul auditului, auditorul va evalua dac raiunea de afaceri (sau lipsa acesteia) care a stat la baza tranzaciilor sugereaz c ele se poate s fi fost ncheiate pentru a se angaja ntr-o raportare frauduloas sau pentru a ascunde deturnarea unor active (Ref. Para A47). 37. Auditorul va determina dac, pentru a rspunde riscurilor identificate de ocolire a controalelor de ctre conducere , auditorul are nevoie s efectueze alte proceduri de audit pe lng cele menionate n mod specific mai sus (aceasta nseamn atunci cnd sunt riscuri specifice suplimentare de ocolire a controalelor de ctre conducere care nu sunt acoperite ca parte a procedurilor efectuate pentru a aborda cerinele din paragraful 32). Evaluarea Probelor de Audit (Ref. Para A48). 38. Auditorul va determina dac procedurile analitice care sunt efectuate atunci cnd formuleaz o concluzie general dac situaiile financiare luate n totalitate sunt n conformitate cu nelegerea obinut de auditor cu privire la entitate i a

mediului n care i desfoar activitatea indic un risc recunoscut anterior de denaturri semnificative datorate fraudei (Ref. Para A49). 39. Atunci cnd identific o denaturare, auditorul va evalua dac o astfel de denaturare indic posibilitatea unei fraude . Dac exist un astfel de indiciu, auditorul va evalua implicaiile denaturrii n relaie cu alte aspecte ale auditului, n special credibilitatea declaraiilor conducerii , recunoscnd c o apariie a unui caz de fraud este puin probabil s fie o apariie izolat. (Ref. Para A50). 40. Dac auditorul identific o denaturare, indiferent c este semnificativ sau nu, i auditorul are motive s cread c este sau poate fi rezultatul unei fraude i c este implicat conducerea (n special conducerea superioar), auditorul va reevalua riscurile de denaturri semnificative datorate fraudei i a impactului lor rezultat, cu privire la natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit pentru a rspunde riscurilor evaluate. Auditorul va lua, de asemenea n consideraie dac circumstanele sau condiiile indic posibilitatea unui posibil aranjament care implic angajaii, conducerea sau tere pri atunci cnd reconsider credibilitatea probelor obinute anterior (Ref. Para A51). 41. Atunci cnd auditorul confirm c situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ ca rezultat al unei fraude , sau nu poate s ajung la o concluzie n legtur cu acest aspect, auditorul va evalua implicaiile pentru audit. Auditorul nu mai poate continua misiunea 42. Dac, drept rezultat al unei denaturri care rezult dintr-o fraud sau o suspiciune de fraud , auditorul se confrunt cu circumstane excepionale care aduc n discuie capacitatea auditorului de a continua s efectueze auditul, auditorul : (a) va determina responsabilitile profesionale i legale aplicabile n circumstanele respective, inclusiv dac exist o cerin ca auditorul s raporteze persoanei sau persoanelor care au fcut numirea auditorului sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare; (b) va lua n consideraie dac este adecvat s se retrag din misiune, acolo unde retragerea din misiune este permis din punct de vedere juridic; i (c) dac auditorul se retrage: (i) va discuta cu nivelul adecvat de conducere i cu cei nsrcinai cu guvernana despre retragerea auditorului din misiune i motivele care au dus la aceast retragere; i (ii) va determina dac exist vreo cerin profesional sau juridic de a raporta persoanei sau persoanelor care au fcut numirea auditorului sau, n unele cazuri, autoritilor de reglementare, despre retragerea auditorului din misiune i motivele care au dus la aceast retragere (Ref. Para A53 A56) Declaraiile conducerii 43. Auditorul va obine declaraii n scris din partea conducerii c:

a) recunoate responsabilitatea care i revine pentru proiectarea, implementarea i meninerea controlului intern pentru a preveni i detecta frauda; b) a dezvluit auditorului rezultatele evalurii pe care a fcut-o cu privire la riscul ca situaiile financiare s poat fi denaturate n mod semnificativ ca rezultat al unei fraude; c) i-a dezvluit auditorului cunotinele pe care le are despre fraud sau suspiciunea de fraud care afecteaz entitatea care implic: (i) conducerea (ii) angajaii care au roluri semnificative n controlul intern, sau (iii) alte persoane unde frauda ar putea avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare ; i d) i-a dezvluit auditorului cunotinele pe care le are despre orice acuzaii de fraud sau suspiciune de fraud , care afecteaz situaiile financiare ale entitii care i-au fost comunicate de angajai, foti angajai, analiti, organisme de reglementare sau alii. (ref. Para A 57 A 58) Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana i cu conducerea 44. Dac auditorul a identificat o fraud sau a obinut informaii care arat c poate exista o fraud , auditorul va comunica aceste aspecte la timp nivelelor de conducere adecvate pentru a i informa pe cei care au responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudei despre aspectele relevante pentru responsabilitile lor (Ref. Para A59). 45. n afar de cazul n care cei nsrcinai cu guvernana sunt implicai n conducerea entitii, dac auditorul a identificat sau are suspiciuni cu privire la o fraud care implic: (a) Conducerea (b) angajaii care au un rol semnificativ n controlul intern; i (c) alii n care fraudele au ca rezultat denaturri semnificative n situaiile financiare . Auditorul va comunica la timp aceste aspecte celor nsrcinai cu guvernana . Dac auditorul suspecteaz o fraud care implic conducerea , auditorul va comunica aceste suspiciuni celor nsrcinai cu guvernana i va discuta cu acetia natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit necesare pentru a finaliza auditul. (ref. Para A60 A62) 46. n conformitate cu standardul internaional de audit 260 (reformulat) Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana2 auditorul va comunica celor nsrcinai cu guvernana orice aspecte referitoare la fraud care sunt, n opinia auditorului , relevante pentru responsabilitile lor. (ref. Para A63)

Document finalizat aprobat n mai 2006.

Comunicarea cu Autoritile de Reglementare i de Aplicare a reglementrilor 47. Dac auditorul a identificat sau suspecteaz o fraud , auditorul va determina dac exist vreo responsabilitate de a raporta apariia sau suspiciunea de existen a unei fraude unei pri din afara entitii. Dei obligaia profesional a auditorului de pstrare a confidenialitii poate mpiedica o astfel de raportare, n unele circumstane responsabilitile legale ale auditorului pot fi mai mari dect obligaia de a pstra confidenialitatea (ref. Para A64 A66) Documentaia 48. Documentaia auditorului aferent nelegerii entitii i a mediului n care i desfoar activitatea i evaluarea riscurilor de denaturri semnificative datorate fraudei cerut de standardul internaional de audit 315 (reformulat) va include: (a) deciziile semnificative la care s-a ajuns pe durata discuiilor n rndul membrilor echipei misiunii cu privire la susceptibilitatea ca situaiile financiare s fie denaturate semnificativ din cauza fraudei ; i (b) riscurile evaluate i identificate de denaturri semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i la nivel de afirmaii . 49. Documentaia auditorului cu privire la rspunsurile la riscurile evaluate de denaturri semnificative cerut de standardul internaional de audit 330 (reformulat) va include: (a) rspunsurile globale la riscurile evaluate de denaturri semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit i legtura dintre aceste proceduri i riscurile evaluate de denaturri semnificative datorate fraudei la nivel de afirmaii ; i (b) Rezultatele procedurilor de audit, inclusiv ale celor menite s abordeze riscul de ocolire a controalelor de ctre conducere . 50. Auditorul va documenta comunicrile despre fraud fcute ctre conducere , ctre cei nsrcinai cu guvernana i ctre alii. 51. Atunci cnd un auditor a ajuns la concluzia c prezumia c exist un risc de denaturare semnificativ datorat fraudei n legtur cu recunoaterea veniturilor nu se aplic pentru circumstanele misiunii, auditorul va documenta motivele care l-au condus la acea concluzie. ***

Material aplicativ i alte materiale explicative Caracteristicile fraudei (ref. Para 3) A1. Frauda , indiferent dac este vorba despre raportare financiar frauduloas sau deturnare de active , implic stimulente sau presiuni pentru a comite o fraud , o oportunitate perceput de a proceda astfel i unele motivaii care stau la baza aciunii. Spre exemplu: Stimulentele sau presiunile de a comite o raportare financiar frauduloas pot exista atunci cnd conducerea se afl sub presiunea, venit din interiorul sau din exteriorul entitii, de a atinge o int estimat (i poate nerealist) cu privire la ctiguri sau un rezultat financiar n special n cazul n care consecinele pentru conducere dac nu atinge obiectivele financiare pot fi semnificative. n mod similar, persoanele pot avea un stimulent pentru deturnarea activelor , spre exemplu, din cauz c persoanele triesc la un standard mult deasupra mijloacelor lor. O oportunitate perceput pentru comiterea unei fraude poate exista atunci cnd o persoan crede c pot fi ocolite controalele interne, spre exemplu, deoarece persoana respectiv se afl ntr-o poziie n care beneficiaz de ncredere sau are cunotine despre unele puncte slabe specifice n controlul intern. Persoanele pot fi capabile s aib raiunea comiterii unui act de fraud . Unele persoane posed o atitudine, un caracter sau un set de valori care le permit s comit un act lipsit de onestitate n cunotin de cauz i n mod intenionat. Totui, i persoanele care altfel sunt persoane oneste pot comite o fraud ntr-un mediu care impune o presiune suficient asupra lor.

A.2 Raportarea financiar frauduloas implic denaturri intenionate inclusiv omiterea de sume sau de prezentri n situaiile financiare care s i induc n eroare pe utilizatorii situaiilor financiare . Aceasta poate fi provocat de eforturile conducerii de a gestiona ctigurile astfel nct s i nele pe utilizatorii situaiilor financiare influennd percepiile acestora n legtur cu performana i profitabilitatea entitii. Astfel de ctiguri pot fi ncepute de conducere cu aciuni mrunte sau cu ajustri neadecvate ale prezumiilor i modificri ale raionamentelor fcute de conducere. Presiunile i stimulentele pot face ca aceste aciuni s creasc n ntindere i s aib ca rezultat raportarea financiar frauduloas . O astfel de situaie ar putea aprea atunci cnd, din cauza presiunilor de a atinge obiectivele fixate de pia, sau din dorina de a maximiza compensaia pe baza performanei, conducerea adopt n mod intenionat poziii care conduc la raportri financiare frauduloase prin denaturarea n mod semnificativ a situaiilor financiare . n unele entiti conducerea poate fi motivat s reduc ctigurile cu o sum semnificativ pentru a reduce impozitele sau s umfle ctigurile pentru a obine finanare de la bnci. A3. Raportarea financiar frauduloas poate fi atins prin:

Manipularea, falsificarea (inclusiv contrafacerea) sau modificarea informaiilor contabile sau a documentaiei de susinere din care sunt ntocmite situaiile financiare ; Reprezentarea eronat sau omiterea intenionat din situaiile financiare a evenimentelor, tranzaciilor sau a altor evenimente semnificative.

A4. Raportarea financiar frauduloas adesea implic ocolirea controalelor de ctre conducere , controale care altfel par s funcioneze eficient. Frauda poate fi comis de conducere prin ocolirea controalelor folosind tehnici precum: nregistrarea de intrri fictive n jurnale, n special n apropiere de sfritul unei perioade contabile, pentru a manipula rezultatele exploatrii sau pentru a atinge alte obiective; Ajustarea n mod inadecvat a prezumiilor i modificarea raionamentelor folosite pentru estimarea soldurilor conturilor. Omiterea, avansarea sau ntrzierea recunoaterii n situaiile financiare a evenimentelor i tranzaciilor care au aprut pe parcursul perioadei de raportare. Ascunderea sau neprezentarea unor fapte care ar putea afecta sumele nregistrate n situaiile financiare . Angajarea n tranzacii complexe care sunt structurate astfel nct s denatureze poziia financiar sau performana financiar a entitii Alterarea nregistrrilor i termenilor referitori la tranzacii semnificative i neobinuite. A5. Deturnarea activelor implic furtul activelor unei entiti i adesea este perpetuat de ctre angajai n sume mici i relativ nesemnificative. Totui, poate implica, de asemenea, conducerea care adesea este mai n msur s ascund sau s mascheze deturnrile n moduri care sunt dificil de detectat. Deturnarea activelor poate fi efectuat ntr-o varietate de moduri: Furtul ordinelor de primire (spre exemplu deturnarea grupurilor de ordine de primire sau deturnarea ordinelor de primire pentru conturile compensate ctre conturile bancare personale) Furtul de active fizice sau de drepturi de proprietate intelectual (spre exemplu furtul unor stocuri pentru a fi folosite n scop personal sau n scopul vnzrii, furtul de deeuri n scopul revnzrii, complotarea cu un concurent prin dezvluirea de date tehnologice n schimbul unei pli). Fcnd o entitate s plteasc pentru bunuri sau servicii care nu sunt primite (spre exemplu, pli ctre furnizori fictivi, un procent din sumele ncasate pltit de furnizori agenilor de vnzri ai entitii n schimbul unor preuri mai mari practicate, pli ctre angajai fictivi). Folosirea activelor entitii n scop personal (spre exemplu, folosirea activelor entitii ca garanie pentru un mprumut personal sau un mprumut ctre o parte afiliat). Deturnarea activelor este adesea nsoit de nregistrri sau documente false sau neltoare pentru a ascunde faptul c lipsesc active sau c acestea au fost livrate fr o autorizaie adecvat.

Consideraii specifice entitilor din sectorul public A6. Responsabilitile auditorului pentru sectorul public referitoare la fraud pot fi rezultatul legislaiei, reglementrilor, ordinelor ministeriale, cerinelor politicilor guvernamentale i soluiilor juridice aplicabile entitilor din sectorul public sau pot fi acoperite separat de mandatul auditorului . n consecin, responsabilitile auditorului pentru sectorul public pot s nu se limiteze doar la luarea n consideraie a riscului de denaturri semnificative n situaiile financiare , ci pot include, de asemenea, o responsabilitate mai larg pentru a acoperi acele riscuri. Scepticismul profesional (Ref. Para 12 14) A7. Scepticismul profesional ste o atitudine care include o minte ntrebtoare i o evaluare critic a probelor de audit . Meninerea unei atitudini de scepticism profesional necesit o ntrebare continu dac informaiile i probele de audit obinute sugereaz c poate exista o denaturare semnificativ datorat fraudei . Ea include luarea n consideraie a credibilitii informaiilor care urmeaz s fie folosite ca probe de audit i a controalelor asupra pregtirii i meninerii lor, acolo unde acest lucru este relevant. Datorit caracteristicilor fraudei , atitudinea auditorului de scepticism profesional este deosebit de important atunci cnd ia n consideraie riscurile de denaturare semnificativ datorate fraudei . A8. Dei nu se poate atepta ca auditorul s nu ia n consideraie experiena n trecut de onestitate i integritate a conducerii entitii i a celor nsrcinai cu guvernana , atitudinea auditorului de scepticism profesional este deosebit de important atunci cnd ia n consideraie riscurile de denaturri semnificative datorate fraudei deoarece pot exista schimbri ale circumstanelor. A9. Aa cum s-a explicat n Standardul Internaional de Audit 200, un audit efectuat n conformitate cu standardele internaionale de audit rareori implic autentificarea documentelor, i nici auditorul nu este pregtit sau nu se poate atepta ca el s acioneze ca un expert ntr-o astfel de autentificare. Totui, atunci cnd auditorul identific condiiile care l fac pe auditor s cread c un document se poate s nu fie autentic, sau c termenii dintr-un document au fost modificai dar acest lucru nu a fost dezvluit auditorului , posibile proceduri pentru a investiga pe mai departe pot include: Confirmarea direct cu terele pri Folosirea muncii unui expert pentru a evalua autenticitatea documentului

Discuii ntre membrii echipei misiunii A10. Discutarea susceptibilitii ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ datorit fraudei cu echipa misiunii : Ofer o ocazie ca membrii cu mai mult experien ai echipei misiunii s mprteasc gndurile lor despre modul n care i locul unde situaiile financiare pot fi susceptibile de denaturri semnificative datorate fraudei .

Permit auditorului s ia n consideraie un rspuns adecvat la o astfel de suspiciune i s determine ce membri ai echipei misiunii vor efectua anumite proceduri de audit. Permit auditorului s determine modul n care vor fi mprtite ntre membrii echipei rezultatele procedurilor de audit i cum se va proceda cu acuzaiile de fraud care pot veni n atenia auditorului.

A11. Discuia poate include aspecte precum: Un schimb de idei ntre membrii echipei misiunii n legtur cu modul n care i cu locul unde consider c situaiile financiare ale entitii pot fi susceptibile de denaturri semnificative datorate fraudei , modul n care conducerea ar putea perpetua i masca raportarea financiar frauduloas i modul n care ar putea fi deturnate activele entitii. O luare n consideraie a circumstanelor care ar putea arta ctiurile conducerii i practicile pe care le-ar putea urma conducerea pentru a gestiona ctigurile care ar putea conduce la o raportare financiar frauduloas . O luare n consideraie a factorilor interni i externi cunoscui care afecteaz entitatea care pot crea un stimulent sau o presiune pentru conducere sau pentru alii de a comite o fraud , ofer ocazia ca frauda s fie perpetuat i arat o cultur sau un mediu care permite conducerii sau altora s gseasc raiuni pentru comiterea unei fraude . O luare n consideraie a implicrii conducerii n supravegherea angajailor cu acces la numerar sau la alte active care sunt susceptibile c pot fi deturnate. O luare n consideraie a oricror modificri neobinuite sau inexplicabile n comportamentul sau n stilul de via al conducerii sau al angajailor care vin n atenia echipei misiunii . Un accent pe importana meninerii unei stri de spirit adecvate pe tot parcursul auditului cu privire la posibilitatea existenei unor denaturri semnificative datorate fraudei . O luare n consideraie a tipurilor de circumstane care, dac sunt ntlnite, ar putea indica posibilitatea existenei unei fraude . O luare n consideraie a modului n care va fi inclus un element de neprevzut n natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate. O luare n consideraie a procedurilor de audit care ar putea fi selectate pentru a rspunde susceptibilitii ca situaiile financiare ale entitii s fie denaturate n mod semnificativ datorit fraudei i dac anumite tipuri de proceduri de audit sunt mai eficiente dect altele. O luare n consideraie a oricror acuzaii de fraud care vin n atenia auditorului . O luare n consideraie a riscului de ocolire a controalelor de ctre conducere .

Proceduri de evaluare a riscului i activiti aferente Interogri ale conducerii

Evaluarea de ctre conducere a riscului de denaturare semnificativ datorit fraudei (Ref. Para 17 (a) A12. Conducerea este responsabil pentru controlul intern al entitii i pentru ntocmirea situaiilor financiare . n consecin, este adecvat ca auditorul s fac interogri ale conducerii cu privire la evaluarea fcut de ctre conducere cu privire la riscurile de fraud i a controalelor implementate pentru a o preveni i a o detecta. Natura, ntinderea i frecvena evalurilor de ctre conducere a unor astfel de riscuri i controale poate varia de la o entitate la alta. n unele entiti, conducerea poate face evaluri detaliate anual sau ca parte a monitorizrii continue. n alte entiti, evaluarea fcut de conducere poate s fie mai puin structurat i mai puin frecvent. Natura, ntinderea i frecvena evalurilor conducerii sunt relevante pentru nelegerea de ctre auditor a mediului de control al entitii. Spre exemplu, faptul c o evaluare a riscului de fraud nu a fost fcut de ctre conducere n unele circumstane poate s arate lipsa de importan pe care o acord conducerea controlului intern. Consideraii specifice entitilor mai mici A13. n unele entiti, n special n entitile mai mici, evaluarea fcut de conducere poate s pun accent pe riscurile de fraud a angajailor sau de deturnare a activelor . Procesul conducerii pentru identificarea i pentru a rspunde riscurilor de fraud (Ref. Para 17 (b)) A14. n cazul entitilor cu locaii multiple procesele conducerii pot include nivele diferite de monitorizare a locaiilor de funcionare sau segmentelor de afaceri. Conducerea poate, de asemenea, s fi identificat anumite locaii de funcionare sau segmente de afaceri pentru care este posibil s existe un risc mai mare de fraud . Interogri ale conducerii i ale altor persoane din cadrul entitii (ref. Para 18) A15. Interogrile pe care auditorul le face conducerii pot oferi informaii utile cu privire la riscurile de denaturri semnificative din situaiile financiare rezultate din fraude ale angajailor. Totui, astfel de interogri este puin probabil s ofere informaii utile cu privire la riscurile de denaturri semnificative din situaiile financiare care rezult din fraud a conducerii. Efectuarea de interogri ale altor persoane din cadrul entitii pot oferi persoanelor respective o ocazie de a transmite informaii auditorului care nu ar putea fi comunicate n alt mod. A16. Exemple de alte persoane din cadrul entitii crora auditorul le-ar putea adresa ntrebri directe despre existena sau suspiciunea cu privire la existena unei fraude includ: Personalul de exploatare care nu este implicat n mod direct n procesul n procesul de raportare financiar Angajaii cu diverse nivele de autoritate

Angajaii implicai n iniierea, procesarea sau nregistrarea unor tranzacii complexe sau neobinuite i a celor care supravegheaz astfel de angajai. Sfatul juridic dat de departamentul juridic intern Directorul responsabil de etic sau o persoan echivalent Persoana sau persoanele care se ocup cu soluionarea acuzaiilor de fraud .

A17. Conducerea se afl adesea n cea mai bun poziie de a perpetua frauda . n consecin, atunci cnd evalueaz rspunsurile conducerii la interogri cu o atitudine de scepticism profesional , auditorul poate considera c este necesar s coroboreze rspunsurile la interogri cu alte informaii. Interogri ale Auditului Intern (Ref. para 19) A18. Standardul internaional de audit 610 Luarea n consideraie a Activitii Auditului Intern stabilete cerine i ofer ndrumri n auditarea acelor entiti care au o funcie de audit intern . n aplicarea cerinelor standardului internaional de audit 610 n contextul fraudei, auditorul poate interoga n legtur cu activiti specifice ale auditului intern inclusiv spre exemplu: Procedurile efectuate, dac este cazul, de auditorii interni pe parcursul anului pentru a detecta frauda Dac conducerea a rspuns n mod satisfctor la orice aspecte care rezult din aceste proceduri.

Obinerea unei nelegeri cu privire la supravegherea exercitat de cei nsrcinai cu guvernana (ref. Para 20) A 19. Cei nsrcinai cu guvernana unei entiti au responsabilitatea supravegherii sistemelor pentru monitorizarea riscurilor, control financiar i respectarea legii. n multe ri, practicile de guvernan corporativ sunt bine dezvoltate i cei nsrcinai cu guvernana joac un rol activ n supravegherea evalurii de ctre entitate a riscurilor de fraud i a controlului intern relevant. Cum responsabilitile celor nsrcinai cu guvernana i conducerii pot varia de la o ar la alta i de la o entitate la alta, este important ca auditorul s neleag responsabilitile care revin acestora care s permit auditorului s obin o nelegere cu privire la supravegherea exercitat de persoanele adecvate.3 A20. O nelegere a entitii i a supravegherii exercitate de cei nsrcinai cu guvernana poate oferi sugestii cu privire la posibilitatea unei fraude a conducerii n cadrul entitii, la gradul de adecvare a controlului intern asupra riscurilor de fraud i a competenei i integritii conducerii. Auditorul poate obine aceast nelegere ntr-o serie de moduri, cum ar fi prin participarea la edinele unde au loc astfel de discuii, citind procesele verbale ale unor astfel de edine sau adresnd ntrebri celor nsrcinai cu guvernana .
Standardul Internaional de Audit 260 (revizuit) Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana ia n discuie cu cine ar trebui s comunice auditorul atunci cnd structura de guvernan a entitii n u este bine definit.
3

Consideraii specifice entitilor mai mici A21. n unele cazuri, toi cei nsrcinai cu guvernana sunt implicai n conducerea entitii. Acesta poate fi i cazul ntr-o entitate mic unde un singur proprietar conduce entitatea i nimeni altcineva nu are nici un rol n guvernarea acesteia. n aceste cazuri n mod obinuit nu exist nici o aciune din partea auditorului deoarece nu exist nici o supraveghere separat de conducere . Luarea n consideraie a altor informaii (ref. Para 23) A.22 Pe lng informaiile obinute din aplicarea procedurilor analitice , alte informaii obinute despre entitate i mediul n care i desfoar activitatea pot fi utile n identificarea riscurilor de denaturri semnificative datorate fraudei . Discuia ntre membrii echipei poate oferi informaii care sunt utile n identificarea unor astfel de riscuri. n plus, informaiile obinute din procesele de acceptare i de pstrare a clientului ale auditorului i din experiena dobndit din alte misiuni efectuate pentru entitate, spre exemplu misiunile de revizuire a informaiilor financiare intermediare, pot fi relevante n identificarea riscurilor de denaturri semnificative datorate fraudei . Evaluarea Factorilor de Risc de Fraud (Ref. Para 24) A.23 Faptul c frauda de obicei este mascat poate face destul de dificil detectarea sa. Totui, auditorul poate identifica evenimente sau condiii specifice care indic un stimulent sau o presiune pentru a comite o fraud sau ofer o ocazie de a comite o fraud (factori de risc de fraud) . Spre exemplu: Nevoia de a atinge nivelul ateptrilor unor tere pri de a obine finanri suplimentare pentru capitalurile proprii poate crea o presiune pentru a comite o fraud ; Garantarea unor prime semnificative dac sunt atinse inte nerealiste de profit poate constitui un stimulent pentru comiterea unei fraude ; i Un mediu de control care nu este eficient poate crea o ocazie de a comite o fraud .

A.24 Factorii de risc de fraud nu pot fi uor clasificai n funcie de importan. Semnificaia factorilor de risc de fraud variaz n mod semnificativ. Unii dintre aceti factori vor fi prezeni n entitile n care condiiile specifice nu prezint un risc de denaturri semnificative. n consecin, pentru a determina dac este prezent un factor de risc de fraud i dac acesta urmeaz s fie luat n consideraie n evaluarea riscurilor de denaturri semnificative ale situaiilor financiare datorate fraudei este necesar exercitarea raionamentului profesional . A25. Exemple de factori de risc de fraud referitor la raportarea financiar frauduloas i deturnarea activelor sunt prezentate n Anexa 1. Aceti factori de risc ilustrativi sunt

clasificai pe baza celor trei condiii care sunt n general prezente atunci cnd exist o fraud : Un stimulent sau o presiune pentru a comite o fraud ; O ocazie perceput pentru comiterea unei fraude ; i O capacitate de a raiona aciunea frauduloas .

Factorii de risc ce reflect o atitudine care permite recunoaterea aciunii frauduloase se poate s nu poat fi uor observai de ctre auditor . Totui, auditorul poate afla despre existena unor astfel de informaii. Dei factorii de risc de fraud descrii n anexa 1 acoper o gam vast de situaii cu care se pot confrunta auditorii , ele sunt doar nite exemple i pot exista i ali factori de risc de fraud . A 26. Mrimea, complexitatea i caracteristicile proprietii asupra entitii au o influen semnificativ asupra lurii n consideraie a factorilor de risc de fraud relevani. Spre exemplu, n cazul unei entiti mari, pot exista factori care n general impun constrngeri asupra unui comportament inadecvat al conducerii , cum ar fi spre exemplu: Supraveghere eficient din partea celor nsrcinai cu guvernana O funcie eficient de audit intern Existena i aplicarea unui cod de conduit stabilit n scris.

Mai mult, factorii de risc de fraud luai n consideraie la nivelul unui segment de afaceri operaional pot oferi imagini diferite atunci cnd sunt comparai cu cei obinui atunci cnd sunt luai n consideraie la nivelul ntregii entiti. Consideraii specifice entitilor mai mici A27. n cazul unei entiti mici, unele dintre aceste consideraii, sau toate acestea, este posibil s nu fie aplicabile sau mai puin relevante. Spre exemplu, o entitate mai mic s poate s nu aib un cod de conduit stabilit n scris, dar, n schimb, poate avea o cultur mai dezvoltat care scoate n eviden importana integritii i a comportamentului etic care este comunicat verbal sau n baza exemplului dat de conducere . Dominarea conducerii de ctre o singur persoan ntr-o entitate mic, n sine, n general nu indic o incapacitate a conducerii de a afia i de a comunica o atitudine adecvat cu privire la controlul intern i la procesul de raportare financiar . n unele entiti, necesitatea autorizrii de ctre conducere poate compensa controalele, altfel mai degrab slabe, i poate reduce riscul de fraud comis de angajai. Totui, dominarea conducerii de ctre o singur persoan poate reprezenta un punct slab potenial de vreme ce exist o oportunitate pentru conducere de ocolire a controalelor. Identificarea i Evaluarea Riscurilor de Denaturri semnificative Datorate Fraudei Riscurile de fraud la nivelul recunoaterii veniturilor (Ref. Para 26) A28. Denaturarea semnificativ datorat raportrii financiare frauduloase referitoare la recunoaterea veniturilor rezult adesea dintr-o supraevaluare a veniturilor prin, spre

exemplu, recunoaterea prematur a veniturilor sau nregistrarea unor venituri fictive. Ea poate rezulta, de asemenea, dintr-o subevaluare a veniturilor prin, spre exemplu, mutarea inadecvat a veniturilor ntr-o alt perioad ulterioar. A 29. Riscurile de fraud la nivelul recunoaterii veniturilor pot fi mai mari n anumite entiti dect n altele. Spre exemplu, pot exista presiuni sau stimulente pentru conducere pentru ca aceasta s comit raportri financiare frauduloase printr-o recunoatere inadecvat a veniturilor n cazul entitilor cotate atunci cnd, spre exemplu, performana se msoar n funcie de creterea de la an la an a veniturilor sau a profitului. n mod asemntor, poate exista un risc mai mare de fraud la nivelul recunoaterii veniturilor n cazul entitilor care genereaz o parte semnificativ a veniturilor din vnzri cu plata n numerar. A30. Prezumia c exist riscuri de fraud n recunoaterea veniturilor poate fi rsturnat. Spre exemplu, auditorul poate ajunge la concluzia c nu exist nici un risc semnificativ de denaturare datorit fraudei n legtur cu recunoaterea veniturilor n cazul n care exist un singur tip de venituri simple din tranzacii, spre exemplu venituri din chirii din nchirierea unei singure proprieti. Identificarea i Evaluarea Riscurilor de Denaturri semnificative datorate fraudei i nelegerea controalelor aferente ale entitii (Ref. Para 27) A 31. Aa cum s-a explicat n standardul internaional de audit (reformulat) 315, conducerea poate face raionamente cu privire la natura i ntinderea controalelor pe care alege s le implementeaz i la natura i ntinderea riscurilor pe care alege s i le asume. Pentru a determina ce controale s implementeze pentru a preveni i detecta frauda , conducerea ia n consideraie riscurile ca situaiile financiare s poat fi denaturate semnificativ din cauza fraudei . Ca parte a acestei analize, conducerea poate ajunge la concluzia c nu este eficient din punct de vedere al costurilor s implementeze i s menin un anumit control n relaie cu obinerea reducerii riscului de denaturare semnificativ datorat fraudei . A 32. De aceea este important ca auditorul s obin o nelegere a controalelor pe care le-a proiectat, implementat i meninut conducerea pentru a preveni i a detecta frauda . Pentru a face aceasta, auditorul poate afla c, spre exemplu, conducerea a ales n mod contient s accepte riscurile asociate unei lipse de separare a funciilor. Informaiile obinute din dobndirea acestei nelegeri pot fi, de asemenea, utile n identificarea factorilor de risc de fraud care pot afecta evaluarea fcut de conducere cu privire la riscurile ca situaiile financiare s poat conine denaturri semnificative datorate fraudei . Rspunsurile la Riscurile evaluate de denaturri semnificative datorate fraudei Rspunsurile generale (ref. Para 28)

A33. Determinarea rspunsurilor generale pentru a aborda riscurile evaluate de denaturri semnificative datorate fraudei include, n general, luarea n considerare a modului n care desfurarea general a auditului poate reflecta un scepticism sporit spre exemplu prin: O sensibilitate mrit n selectarea naturii i ntinderii documentaiei care urmeaz s fie examinat n susinerea tranzaciilor semnificative. O recunoatere mrit a nevoii de a corobora explicaiile sau declaraiile conducerii cu privire la aspectele semnificative. Ea implic, de asemenea, consideraii mai generale n afara procedurilor specifice planificate anterior; aceste consideraii includ aspectele prezentate n paragraful 29, care sunt discutate n cele ce urmeaz.

Desemnarea i supravegherea personalului (ref. Para 29 (a)) A34. Auditorul poate rspunde riscurilor identificate de denaturri semnificative datorate fraudei , spre exemplu, prin desemnarea unor persoane suplimentare cu aptitudini i cunotine de specialitate, cum ar fi experi specializai n domeniul IT, sau prin desemnarea unor persoane cu mai mult experien care s participe la misiune. A 35. Gradul de supraveghere reflect evaluarea pe care auditorul a fcut-o cu privire la riscurile de denaturri semnificative datorate fraudei i competenele membrilor echipei misiunii de a efectua activitatea. Gradul de neprevzut n selectarea procedurilor de audit (ref. Para 29 (c)) A 36. Includerea unui element de neprevzut n selectarea, planificarea i ntinderea procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate este important deoarece persoanele din cadrul entitii care cunosc procedurile de audit care sunt efectuate de obicei n misiuni pot avea o posibilitate mai mare de a masca raportarea financiar frauduloas . Aceasta poate fi atins, spre exemplu, prin: Efectuarea de proceduri de fond cu privire la soldurile conturilor selectate i afirmaiile care altfel nu sunt testate din cauza pragului lor de semnificaie sau riscului. Ajustarea planificrii procedurilor de audit care altfel se ateapt a fi efectuate. Folosirea unor metode diferite de eantionare. Efectuarea de proceduri de audit la locaii diferite sau la locaii pe neanunate.

Proceduri de audit ca rspuns la riscurile evaluate de denaturri semnificative datorate fraudei la nivel de afirmaii (Ref. Para 30) A 37. Rspunsurile auditorului la riscurile evaluate de denaturri semnificative datorate fraudei la nivel de afirmaii pot include natura schimbtoare, planificarea i ntinderea procedurilor de audit n urmtoarele moduri:

Natura procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate poate trebui s fie schimbat pentru a obine probe de audit care sunt mai credibile i mai relevante sau pentru a obine informaii suplimentare care pot fi coroborate. Acest lucru poate afecta att tipul de proceduri de audit care urmeaz s fie efectuate, ct i combinarea acestora. Spre exemplu: o Observarea fizic sau inspectarea anumitor active poate deveni mai important sau auditorul poate alege s foloseasc tehnici de audit asistate de calculator pentru a obine mai multe probe n legtur cu datele pe care le conin conturile semnificative sau cu fiierele electronice ale tranzaciilor. o Auditorul poate proiecta proceduri pentru a obine informaii suplimentare care pot fi coroborate. Spre exemplu, dac auditorul identific presiunile asupra conducerii pentru a atinge cifrele de ctiguri estimate, poate exista un risc aferent de umflare a cifrelor din vnzri de ctre conducere prin ncheierea de acorduri de vnzri care includ termeni care mpiedic recunoaterea veniturilor sau prin emiterea de facturi de vnzare nainte de livrare. n aceste cazuri, auditorul poate, spre exemplu, s proiecteze confirmri externe care nu numai s confirme cifrele mai importante, ci s confirme, de asemenea, detaliile acordurilor de vnzare, inclusiv data, orice drept de restituire i termenii de livrare. n plus, auditorul ar putea gsi c este eficient s suplimenteze astfel de confirmri externe cu interogri ale personalului care nu lucreaz n domeniul financiar n cadrul entitii cu privire la orice modificri ale acordurilor de vnzare i ale termenilor de livrare. Planificarea procedurilor de fond poate fi necesar s fie modificat. Auditorul poate ajunge la concluzia c efectuarea testelor de fond aproape de sfritul perioadei sau la sfritul acesteia abordeaz un risc de denaturare semnificativ datorat fraudei . Auditorul poate ajunge la concluzia c, date fiind riscurile de denaturare intenionat sau de manipulare evaluate, procedurile de audit care s extind concluziile de audit de la o dat intermediar asupra ntregii perioade ar putea s nu fie eficiente. Spre deosebire de aceasta, deoarece se poate ca o denaturare intenionat spre exemplu o denaturare care implic o recunoatere inadecvat a veniturilor poate s fi fost iniiat ntr-o perioad intermediar, auditorul poate alege s aplice proceduri de fond pentru tranzaciile care au avut loc mai devreme de acea dat sau pe toat perioada de raportare. ntinderea procedurilor aplicate reflect evalurile riscurilor de denaturri semnificative datorate fraudei . Spre exemplu, poate fi adecvat mrirea dimensiunii eantionului sau efectuarea de proceduri analitice la un nivel mai detaliat. De asemenea, tehnicile de audit asistate de calculator pot permite mai multe teste extinse asupra tranzaciilor electronice sau fiierelor conturilor. Astfel de tehnici pot fi folosite pentru a selecta eantionul de tranzacii din fiierele electronice principale, pentru a sorta tranzaciile cu anumite caracteristici specifice sau pentru a testa o ntreag populaie n locul testrii unui eantion.

A 38. Dac un auditor identific un risc de denaturare semnificativ datorat fraudei care afecteaz cantitile stocurilor, examinarea nregistrrilor stocurilor entitii poate

ajuta la identificarea locaiilor sau articolelor care necesit o atenie special pe parcursul dup numrarea fizic a stocurilor. O astfel de revizuire poate duce la luarea unei decizii de a observa numrarea stocurilor la anumite locaii fr a anuna n prealabil sau de a efectua numrri ale stocurilor la toate locaiile la aceeai dat. A 39. Auditorul poate identifica un risc de denaturare semnificativ datorat fraudei care afecteaz un numr de conturi sau de afirmaii . Acestea pot include evaluri ale activelor, estimri referitoare la tranzacii specifice (cum ar fi achiziii, restructurri sau nstrinri ale unor segmente de afaceri) i alte pasive angajate semnificative (cum ar fi pensii sau obligaii de beneficii dup ncetarea activitii angajatului sau pasive legate de readucerea mediului nconjurtor la starea iniial). Riscul se poate referi, de asemenea, la modificri semnificative ale prezumiilor referitoare la estimrile recurente. Informaiile adunate prin obinerea unei nelegeri a entitii i a mediului n care i desfoar activitatea l pot ajuta pe auditor s evalueze credibilitatea unor astfel de estimri ale conducerii i ale raionamentelor i prezumiilor fundamentale. O revizuire retrospectiv a unor raionamente i prezumii similare ale conducerii aplicate n perioadele precedente pot oferi de asemenea o imagine cu privire la credibilitatea raionamentelor i a prezumiilor care susin estimrile fcute de conducere . A 40. Exemple de posibile proceduri de audit pentru a evalua riscurile estimate de denaturri semnificative datorate fraudei , inclusiv cele care ilustreaz includerea unui element de neprevzut, sunt prezentate n Anexa 2. Anexa include exemple de rspunsuri la evalurile fcute de auditor cu privire la riscurile de denaturri semnificative care rezult att din raportarea financiar frauduloas , inclusiv raportarea financiar frauduloas rezultat din recunoaterea veniturilor, ct i din deturnarea activelor . Proceduri de audit ca rspuns la Riscurile referitoare la ocolirea controalelor de ctre conducere nregistrrile n jurnale i alte ajustri (ref. Para 32 (a)) A 41. Denaturrile semnificative ale situaiilor financiare datorate fraudei adesea implic manipularea procesului de raportare financiar prin nregistrarea unor intrri inadecvate sau neautorizate n jurnale. Aceasta poate interveni pe tot parcursul anului sau la sfritul perioadei sau prin efectuarea de ctre conducere a unor ajustri ale sumelor raportare n situaiile financiare care nu sunt reflectate n jurnalele de intrri, cum ar fi prin reclasificri sau ajustri de consolidare. A 42. Mai departe, luarea n consideraie de ctre auditor a riscurilor de denaturri semnificative asociate cu o ocolire inadecvat a controalelor asupra intrrilor n jurnale este important de vreme ce procesele i controalele automate pot reduce riscul de erori din neglijen dar nu nltur riscul ca unele persoane s poat ocoli n mod inadecvat astfel de procese automate, spre exemplu, modificnd sumele care sunt trecute n mod automat n registrul cartea mare sau n sistemul de raportare financiar. Mai mult, atunci cnd se folosete tehnologia informaional pentru transferul automat al informaiilor, pot

exista prea puine probe vizibile sau chiar deloc ale unei astfel de intervenii n sistemele informaionale. A 43. Atunci cnd identific i selecteaz intrrile n jurnale i alte ajustri n vederea testrii i pentru a determina metoda de examinare adecvat a elementelor fundamentale de susinere a elementelor selectate, sunt relevante urmtoarele aspecte: Evaluarea riscurilor de denaturri semnificative datorate fraudei prezena factorilor de risc de fraud i a altor informaii obinute pe parcursul evalurii de ctre auditor a riscurilor de denaturri semnificative datorate fraudei l pot ajuta pe auditor s identifice clase specifice de intrri n jurnale i alte ajustri pentru a fi testate. Controale care au fost implementate asupra intrrilor n jurnale i a altor ajustri controale eficiente asupra ntocmirii i postrii intrrilor n jurnale i a altor ajustri pot reduce ntinderea testelor de fond necesare, cu condiia ca auditorul s fi testat eficiena operaional a controalelor. Procesul de raportare financiar a entitii i natura probelor care pot fi obinute pentru multe entiti rutina procesrii tranzaciilor implic o combinaie de etape i proceduri manuale i automate. n mod asemntor, procesarea intrrilor n jurnale i a altor ajustri poate implica proceduri i controale att manuale ct i automate. Atunci cnd se folosete tehnologia informaional n procesul de raportare financiar, intrrile n jurnale i alte ajustri pot exista doar n form electronic. Caracteristicile intrrilor n jurnale i ale altor ajustri frauduloase intrrile n jurnale i alte ajustri inadecvate adesea pot avea caracteristici de identificare unice. Astfel de caracteristici pot include intrri (a) fcute n legtur cu unele conturi neobinuite, nu foarte des folosite sau fr nici o legtur cu acestea; (b) fcute de persoane care de obicei nu fac astfel de introduceri de date; (c) nregistrate la sfritul perioadei sau dup nchidere care au prea puine explicaii sau descrieri sau nici o astfel de explicaie sau descriere; (d) fcute fie nainte fie pe parcursul ntocmirii situaiilor financiare care nu au numere de cont sau (e) care conin cifre rotunde sau ale cror cifre sunt aceleai n mod uniform. Natura i complexitatea conturilor intrri n jurnale sau ajustri inadecvate pot fi aplicate unor conturi care (a) conin tranzacii care sunt complexe sau de natur neobinuit; (b) conin estimri i ajustri la sfritul perioadei semnificative; (c) au avut tendina de a fi denaturate n trecut (d) nu au fost reconciliate la timp sau conin diferene nereconciliate, (e) conin tranzacii n interiorul companiei sau (f) sunt altfel asociate cu un risc neidentificat de denaturri semnificative datorat fraudei . n auditurile entitilor care au mai multe locaii sau componente, trebuie s se ia n consideraie nevoia de a selecta jurnalele de intrri din locaii multiple. Intrri n jurnal sau alte ajustri procesate n afara cursului obinuit al afacerii intrrile n jurnale care nu sunt standard pot s nu fac obiectul unui nivel de control intern echivalent ntruct aceste jurnale de intrri sunt folosite din cnd n cnd pentru a nregistra tranzacii cum sunt vnzri, achiziii sau pli de numerar lunare.

A44. Auditorul folosete raionamentul profesional pentru a determina natura, planificarea i ntinderea testelor efectuate asupra intrrilor n jurnale sau a altor ajustri. Totui, deoarece intrrile n jurnale sau ajustrile frauduloase adesea sunt efectuate la sfritul perioadei de raportare, paragraful 32 (a) (ii) cere ca auditorul s selecteze intrrile n jurnale sau ajustrile fcute la acel moment. Mai mult, deoarece denaturrile semnificative din situaiile financiare datorate fraudei pot aprea pe toat durata perioadei i pot implica eforturi intense de mascare a modului n care este efectuat frauda , paragraful 32 (a) (iii) cere auditorului s ia n consideraie dac este necesar, de asemenea, s fie testate intrrile n jurnale i alte ajustri de pe parcursul ntregii perioade. Estimrile contabile ref. Para 32 (b) A 45. n ntocmirea situaiilor financiare , conducerea este responsabil pentru efectuarea unui numr de raionamente sau prezumii care afecteaz estimrile contabile semnificative i pentru monitorizarea permanent a credibilitii unor astfel de estimri. Raportarea financiar frauduloas adesea este nfptuit prin denaturarea intenionat a estimrilor contabile . Aceasta poate fi atins, spre exemplu, prin umflarea tuturor provizioanelor sau rezervelor n acelai mod astfel nct, fie s asigure ctiguri uoare pe durata a dou sau mai multe perioade contabile, fie pentru a atinge un anumit nivel de ctiguri pentru a i nela pe utilizatorii situaiilor financiare influennd percepia acestora cu privire la performana i profitabilitatea entitii. A 46. Scopul efecturii unei revizuiri retrospective a raionamentelor i prezumiilor conducerii cu privire la estimrile contabile semnificative reflectate n situaiile financiare ale anului precedent este de a determina dac exist un indiciu cu privire la posibile influene din partea conducerii . Aceasta nu are ca scop s pun la ndoial raionamentele profesionale ale auditorului efectuate n anul precedent care se baza pe informaiile disponibile la momentul respectiv. Raiunea de afaceri a unor tranzacii semnificative (ref. Para 32 (c)) A 47 Indicatorii care pot sugera c unele tranzacii semnificative sunt n afara cursului obinuit al afacerilor entitii, sau care altfel pot prea ca fiind neobinuii, pot s fi fost ncheiate pentru a intra ntr-o raportare financiar frauduloas sau pentru a masca o deturnare a activelor includ: Forma unor astfel de tranzacii pare a fi mult prea complex (spre exemplu tranzaciile implic multiple entiti n cadrul unui grup consolidat sau multiple pri afiliate ) Conducerea nu a discutat natura unor astfel de tranzacii i contabilitatea acestora cu cei nsrcinai cu guvernana entitii i exist o documentaie inadecvat. Conducerea pune un accent prea mare pe necesitatea unui anumit tratament contabil dect pe raiunea economic ce st la baza tranzaciei

Tranzaciile care implic pri afiliate care nu sunt consolidate, inclusiv entitile cu scop special, care nu au fost revizuite sau aprobate n mod adecvat de ctre cei nsrcinai cu guvernana entitii Tranzaciile implic anumite pri afiliate care nu au fost identificate nainte, sau pri care nu au substana sau puterea financiar de a susine tranzacia fr sprijinul entitii care este auditat.

Evaluarea probelor de audit (ref. Para 34 37) A 48. Standardul Internaional de Audit 330 (reformulat) cere auditorului ca, pe baza procedurilor de audit efectuate i a probelor de audit obinute, s estimeze dac evalurile riscurilor de denaturri semnificative la nivel de afirmaii rmn adecvate. Aceast evaluare este n principal una de natur cantitativ bazat pe raionamentul auditorului. O astfel de evaluare poate oferi o alt imagine cu privire la riscul de denaturri semnificative datorate fraudei i dac este necesar s fie efectuate proceduri de audit suplimentare sau diferite. Anexa 3 conine exemple de circumstane care pot indica posibilitatea unei fraude . Proceduri analitice efectuate la revizuirea general a situaiilor financiare (Ref. Para 34) A 49. Determinarea anumitor tendine sau relaii care pot indica un risc de denaturare semnificativ datorat fraudei necesit aplicarea raionamentului profesional. Relaiile neobinuite care implic venituri obinute la sfritul anului sunt deosebit de relevante. Acestea ar putea include, spre exemplu: sume neobinuit de mari de venituri care au fost raportate n ultimele sptmni aproape de sfritului perioadei de raportare sau tranzacii neobinuite; sau venituri care nu sunt n conformitate cu tendinele fluxurilor de numerar din exploatare. Luarea n consideraie a denaturrilor identificate A 50. Cum frauda implic un stimulent sau o presiune pentru comiterea unei fraude , o ocazie perceput pentru a aciona astfel sau unele raiuni pentru comiterea acestui act, o ocazie de fraud este puin probabil s reprezinte o apariie izolat. n consecin, denaturrile, cum ar fi denaturrile numeroase la o anumit locaie chiar dac efectul lor cumulat nu este semnificativ, poate indica un risc de denaturare semnificativ datorat fraudei . A51. Implicaiile fraudei identificate depind de mprejurri. Spre exemplu, o fraud altfel nesemnificativ poate deveni semnificativ dac implic conducerea superioar a entitii. n astfel de circumstane, credibilitatea probelor obinute anterior poate fi pus sub semnul ndoielii de vreme ce poate crea ndoieli n legtur cu exhaustivitatea i acurateea declaraiilor fcute n legtur cu realitatea nregistrrilor i documentaiei contabile. Poate exista, de asemenea posibilitatea unei fraude care implic angajaii, conducerea sau tere pri.

A 52. Standardul Internaional de audit 450 Evaluarea denaturrilor identificate pe parcursul auditului4 i standardul internaional de audit 7000 Raportul auditorului independent referitor la situaiile financiare cu scop general5 stabilesc cerine i ofer ndrumri referitoare la evaluarea i dispunerea denaturrilor i efectul acestora asupra opiniei auditorului n raportul auditorului . Auditorul nu mai poate continua misiunea (ref. Para 38) A53. Exemple de circumstane excepionale care pot aprea i care pot pune sub semnul ntrebrii capacitatea auditorului de a continua efectuarea auditului includ: (a) entitatea nu ia msura adecvat cu privire la fraud pe care auditorul o consider necesar n circumstanele respective, chiar dac frauda nu este semnificativ pentru situaiile financiare; (b) luarea de ctre auditor n consideraie a riscurilor de denaturri semnificative datorate fraudei i rezultatele testelor de audit indic un risc semnificativ de fraud semnificativ i sensibil; sau (c) auditorul are o ngrijorare semnificativ cu privire la competena sau integritatea conducerii sau a celor nsrcinai cu guvernana . A 54. Deoarece pot aprea o varietate de mprejurri, nu este posibil s fie descris n mod precis cnd este momentul adecvat pentru retragerea dintr-o misiune. Factorii care afecteaz concluzia auditorului includ implicaiile includerii unui membru al conducerii sau dintre cei nsrcinai cu guvernana (care pot afecta credibilitatea declaraiilor conducerii ) i efectele asupra auditorului a continurii asocierii cu entitatea respectiv. A 55. Auditorul are o serie de responsabiliti legale i profesionale n astfel de circumstane i aceste responsabiliti pot diferi de la ar la ar. n unele ri, spre exemplu, auditorul poate avea dreptul, sau i se poate cere, s fac o declaraie sau un raport ctre persoana sau persoanele care au fcut numirea sau, n unele cazuri, ctre autoritile de reglementare. Dat fiind natura excepional a circumstanelor respective i nevoia de a lua n consideraie cerinele legale, auditorul poate lua n consideraie c este adecvat s caute s obin consultan juridic atunci cnd decide s se retrag dintr-o misiune i pentru a determina un curs adecvat de aciune, inclusiv posibilitatea de a raporta despre aceasta acionarilor, organismelor de reglementare sau ctre alii6. Consideraii specifice Entitilor din Sectorul Public A56. n multe cazuri n sectorul public , opiunea retragerii din misiune nu poate fi posibil pentru auditor din cauza naturii mandatului sau a consideraiilor legate de interesul public.

Document finalizat aprobat n mai 2006. Document finalizat aprobat n mai 2006. 6 Codul Etic al IFAC pentru profesionitii contabili ofer ndrumri despre comunicrile cu un auditor succesor propus.
5

Declaraiile conducerii (Ref. Para 39) A 57. Standardul internaional de audit 580 Declaraiile conducerii stabilete cerinele i ofer ndrumri referitoare la obinerea unor declaraii adecvate din partea conducerii n cadrul auditului. n plus fa de recunoaterea responsabilitii care i revine pentru situaiile financiare , este important ca, indiferent de mrimea entitii, conducerea s recunoasc responsabilitatea care i revine pentru controlul intern proiectat, implementat i meninut pentru a preveni i detecta frauda . A 58. Din cauza naturii fraudei i a dificultilor cu care se confrunt auditorii n detectarea denaturrilor semnificative care rezult din fraud din situaiile financiare , este important ca auditorul s obin o declaraie n scris din partea conducerii n care s confirm c auditorului i-au fost aduse la cunotin: (a) rezultatele evalurii de ctre conducere a riscului ca situaiile financiare s poat fi denaturate n mod semnificativ ca rezultat al fraudei ; i (b) cunotinele acestea despre frauda efectiv, suspiciunea sau acuzaia de fraud care afecteaz entitatea Comunicrile cu conducerea i cu cei nsrcinai cu guvernana Comunicrile cu conducerea (Ref. Para 40) A 59. Atunci cnd auditorul a obinut probe c exist sau poate exista o fraud , este important ca aspectul s fie adus n atenia nivelului adecvat de conducere ct mai curnd posibil. Aceasta chiar dac aspectul poate fi considerat fr consecine (spre exemplu, o defalcare minor efectuat de un angajat la un nivel inferior din cadrul structurii organizaionale a entitii). Determinarea crui nivel de conducere estre adecvat ine de raionamentul profesional i este afectat de factori precum posibilitatea unei ascunderi i natura i magnitudinea fraudei suspectate. n mod obinuit, nivelul adecvat de conducere este cel puin un nivel deasupra persoanei care pare s fie implicat n legtur cu frauda suspectat. Comunicarea cu cei nsrcinai cu guvernana (ref. Para 41) A60. Comunicarea auditorului cu cei nsrcinai cu guvernana poate fi fcut verbal sau n scris. Standardul internaional de audit 260 (revizuit) identific factorii pe care i ia n consideraie auditorul atunci cnd determin dac s comunice verbal sau n scris. Datorit naturii i sensibilitii fraudei care implic conducerea superioar sau a fraudei care are ca rezultat o denaturare semnificativ n situaiile financiare , auditorul raporteaz astfel de aspecte la timp i poate considera c este necesar s raporteze astfel de aspecte i n scris. A 61. n unele cazuri, auditorul poate lua n consideraie c este adecvat s comunice cu cei nsrcinai cu guvernana atunci cnd auditorul devine contient de existena unei fraude care implic angajaii alii n afara conducerii , care nu are ca rezultat o denaturare semnificativ. n mod similar, cei nsrcinai cu guvernana pot dori s fie informai

despre astfel de circumstane. Procesul de comunicare este susinut dac auditorul i cei nsrcinai cu guvernana convin nc de la nceputul auditului care este natura i ntinderea comunicrilor auditorului n aceast privin. A 62. n circumstane excepionale, atunci cnd auditorul are ndoieli n legtur cu integritatea i onestitatea conducerii sau a celor nsrcinai cu guvernana , auditorul poate considera c este adecvat s obin consultan juridic s l sprijine n luarea unei decizii n legtur cu modul de aciune adecvat. Alte aspecte referitoare la fraud (ref. Para 42) A63. Alte aspecte referitoare la fraud care urmeaz s fie discutate cu cei nsrcinai cu guvernana entitii pot include, spre exemplu: ngrijorri n legtur cu natura, ntinderea i frecvena evalurilor conducerii asupra controalelor implementate pentru a preveni i detecta frauda i a riscului ca situaiilor financiare s fie denaturate. Eecul conducerii de a aborda n mod adecvat punctele slabe identificate la nivelul controlului intern sau de a rspunde n mod adecvat n cazul unei fraude identificate. Evaluarea pe care auditorul o face mediului de control al entitii, inclusiv ntrebrile cu privire la competena i integritatea conducerii Aciunile ntreprinse de conducere care pot arta existena unei raportri financiare frauduloase , cum ar fi selectarea i aplicarea de ctre conducere a unor politici contabile care pot arta eforturile conducerii de a gestiona ctigurile astfel nct s i induc n eroare pe utilizatorii situaiilor financiare influenndule percepia cu privire la performana i profitabilitatea entitii. ngrijorri cu privire la gradul de adecvare i exhaustivitatea autorizrii tranzaciilor care par a fi n afara cursului obinuit al afacerilor.

Comunicarea cu Autoritile de Reglementare i de Aplicare a reglementrilor (ref. Para 43) A 64. Obligaia profesional a auditorului de a pstra confidenialitatea informaiilor clientului poate mpiedica raportarea fraudei ctre o parte n afara entitii clientului. Totui, responsabilitile legale ale auditorului variaz de la ar la ar i, n anumite circumstane, obligaia de confidenialitate poate fi depit de statut, de legislaie sau de hotrri judectoreti. n unele ri, auditorul unei instituii financiare are obligaia statutar de a raporta cu privire la apariia unei fraude autoritilor de supraveghere. De asemenea, n unele ri auditorul are o obligaie de a raporta autoritilor n legtur cu denaturrile n acele cazuri n care conducerea i cei nsrcinai cu guvernana nu iau msuri de corectare. A 65. Auditorul poate considera c este adecvat s obin consultan juridic pentru a determina cursul adecvat al aciunii n circumstanele respective, al crui scop este de a

evalua paii necesari n luarea n consideraie a aspectelor de interes public ale fraudei identificate. Consideraii specifice entitilor din sectorul public A 66. n sectorul public, cerinele de a raporta frauda , indiferent dac este descoperit sau nu n cursul procesului de audit, poate face obiectul unor prevederi specifice ale mandatului de audit sau a legislaiei sau reglementrilor aferente.

Anexa 1 (Ref. Para 25) Exemple de factori de risc de fraud Factorii de risc de fraud identificai n aceast Anex sunt exemple de astfel de factori cu care se poate confrunta auditorii ntr-o gam larg de situaii. Prezentate separat sunt exemplele referitoare la cele dou tipuri de fraud relevant pentru a fi luate n consideraie de auditor aceasta nseamn raportarea financiar frauduloas i deturnarea activelor . Pentru fiecare dintre aceste tipuri de fraud , factorii de risc sunt clasificai apoi pe baza celor trei condiii prezente n general atunci cnd apar denaturri semnificative datorate fraudei : (a) stimulente/presiuni, (b) ocazii i (c ) atitudini/raiuni. Dei factorii de risc acoper o gam larg de situaii, sunt doar exemple i, n consecin, auditorul poate identifica factori de risc suplimentari sau diferii. Nu toate aceste exemple sunt relevante n toate circumstanele, i unele dintre ele pot avea o semnificaie mai mic sau mai mare n entiti de mrimi diferite, sau cu caracteristici i circumstane de tipuri de proprietate diferite. De asemenea, ordinea exemplelor de factori de risc oferit nu intenioneaz s reflecte importana lor relativ sau frecvena apariiei. Factorii de Risc referitori la denaturrile care decurg din raportarea financiar frauduloas Urmtoarele reprezint exemple de factori de risc referitori la denaturrile care decurg din raportarea financiar frauduloas . Stimulente/Presiuni Stabilitatea sau profitabilitatea financiar este ameninat de condiii economice, specifice sectorului de activitate sau funcionarii entitii, cum sunt (sa par a fi): un grad nalt de competiie sau de saturaie a pieei, nsoit de marje n scdere vulnerabilitate nalt la schimbri rapide, cum ar fi schimbri la nivelul tehnologiei, nvechirea produselor sau ratele dobnzii scderi semnificative n cererea clienilor i din ce n ce mai multe falimente ale ntreprinderilor fie n sectorul de activitate, fie la nivelul economiei n general pierderi de exploatare care amenin cu falimentul, nchiderea entitii sau preluarea ostil iminente fluxuri negative de numerar recurente din funcionare sau incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din funcionare raportnd n acelai timp ctiguri i creteri ale ctigurilor creterea rapid sau profitabilitatea neobinuit n special n comparaie cu cea a altor companii din acelai sector de activitate cerine contabile, statutare, de reglementare noi.

Exist presiuni excesive asupra conductorilor s respecte cerinele sau ateptrile unor tere pri din cauza urmtoarelor:

profitabilitatea sau tendina nivelului ateptrilor analitilor de investiii, investitorilor instituionali, creditorilor semnificativi sau altor pri externe (n special ateptrile care sunt nejustificat de agresive sau nerealiste) inclusiv ateptrile create de conducere, spre exemplu, n comunicatele de pres n general prea optimiste sau n mesajele din rapoartele anuale nevoia de a obine finanri suplimentare ale datoriilor sau capitalurilor proprii pentru a rmne competitivi inclusiv finanarea cercetrilor sau dezvoltrilor majore sau cheltuielile de capital capacitatea marginal de a respecta cerinele de listare la bursa de valori sau de rambursare a debitelor sau alte cerine convenite cu privire la debite. Efecte percepute sau real adverse ale raportrii unor rezultate financiare slabe cu privire la tranzacii semnificative care urmeaz s fie ncheiate, cum ar fi combinrile de ntreprinderi sau acordarea contractelor

Informaiile disponibile arat c situaia financiar personal a conducerii sau a celor nsrcinai cu guvernana este ameninat de performana financiar a entitii decurgnd din urmtoarele: Interese financiare semnificative n entitate O parte semnificativ a compensaiilor lor (spre exemplu bonusuri, aciuni prefereniale i acorduri de recompensare pe baz de ctiguri) care depind de atingerea unor inte agresive pentru preul aciunilor, rezultatele din exploatare, poziia financiar sau fluxurile de numerar7 Garanii personale pentru debitele de capitaluri proprii

Exist o presiune excesiv asupra conducerii sau a personalului de exploatare s ating inte stabilite de cei nsrcinai cu guvernana , inclusiv inte care stabilesc stimulente pentru vnzri sau pentru profitabilitate. Oportuniti Natura sectorului de activitate sau a operaiilor entitii ofer ocazii de angajare n raportare financiar frauduloas care pot aprea din urmtoarele: Tranzacii semnificative cu prile afiliate care nu sunt ncheiate n derularea obinuit a afacerilor sau cu entiti afiliate, care nu sunt auditate, sau nu sunt auditate de o alt firm. O prezen financiar puternic sau o capacitate de a domina un anumit sector de activitate care permite entitii s dicteze termeni sau condiii furnizorilor sau clienilor care pot avea ca rezultat tranzacii inadecvate sau care nu sunt ncheiate cu respectarea condiiilor legale.

Planurile de stimulente pentru conducere pot fi condiionate de atingerea unor inte doar referitor la anumite conturi sau la activiti selectate ale entitii, chiar dac conturile sau activitile aferente pot s nu fie semnificative pentru entitate n general.

Active, pasive, venituri sau cheltuieli pe baza unor estimri semnificative care implic raionamente subiective sau incertitudini care sunt dificil de coroborat. Tranzacii neobinuite, semnificative sau cu un grad mare de complexitate, n special cele aproape de sfritul perioadei care ridic ntrebri dificile cu privire la aplicarea principiului substana naintea formei Operaiuni semnificative localizate sau care i desfoar activitatea dincolo de granie la nivel internaional n jurisdicii n care exist medii de afaceri i culturi diferite Folosirea intermediarilor de afaceri pentru care se pare c nu exist o justificare clar de afaceri Conturi bancare semnificative sau operaii ale filialelor sau sucursalelor n jurisdicii paradisuri fiscale pentru care se pare c nu exist o justificare clar de afaceri

Monitorizarea conducerii nu este eficient ca rezultat al urmtoarelor situaii: Dominarea conducerii de ctre o singur persoan sau un grup mic (ntr-o ntreprindere al crui conductor nu este i proprietarul acesteia) fr controale asupra compensaiilor Supravegherea de ctre cei nsrcinai cu guvernana cu privire la procesul de raportare financiar i controlul intern nu este eficient. Exist o structur organizaional complex sau instabil, aa cum o arat urmtoarele aspecte: Dificultate n determinarea organizaiilor sau persoanelor care au interese care controleaz entitatea Structur operaional extrem de complex care implic entiti legale neobinuite sau linii de autoritate de conducere O cifr de afaceri nalt a conducerii superioare, consultantului juridic sau celor nsrcinai cu guvernana.

Componentele controlului intern sunt deficitare ca rezultat al urmtoarelor: Monitorizare inadecvat a controalelor, inclusiv a controalelor automate i controalelor asupra raportrilor financiare intermediare (acolo este cerut o raportare extern) Rate nalte ale cifrei de afaceri ale angajrilor la nivelul personalului din contabilitate, audit intern sau tehnologia informaional care nu sunt eficiente Sisteme contabile i informaionale care nu sunt eficiente, inclusiv situaii care implic puncte slabe semnificative n controlul intern.

Atitudini/raiuni Comunicarea, implementarea, susinerea sau implementarea valorilor sau standardelor etice ale entitii de ctre conducere sau comunicarea unor valori sau standarde etice inadecvate care nu sunt eficiente

Participarea excesiv a conducerii nefinanciare n selectarea politicilor contabile sau determinarea estimrilor semnificative sau preocuparea lor pentru acestea. Istoric cunoscut de nclcare a legilor cu privire la securitatea datelor sau a altor legi sau reglementri, sau acuzaii aduse entitii sau conducerii sale superioare sau celor nsrcinai cu guvernana cu privire la fraude sau nclcri ale legilor i reglementrilor Interes excesiv al conducerii cu privire la meninerea sau creterea preului aciunilor entitii sau tendinelor de ctiguri. Practici ale conducerii de a se angaja n faa unor analiti creditori i alte tere pri cu privire la atingerea unor previziuni agresive sau nerealiste Conducerea nu reuete s corecteze la timp puncte slabe semnificative cunoscute n controlul intern Un interes al conducerii de a angaja mijloace inadecvate pentru a reduce la minimum ctigurile raportate din motive fiscale Un nivel moral sczut n rndul conducerii superioare Conductorul-proprietar nu face diferen ntre tranzaciile personale i cele ale ntreprinderii Dispute ntre acionari ntr-o entitate cu un numr mic de acionari ncercri repetate ale conducerii de a justifica o contabilitate marginal sau inadecvat pe baza pragului de semnificaie Relaiile dintre conducere i auditorul curent sau auditorul precedent este ncordat aa cum o arat urmtoarele: o Dispute frecvente cu auditorul curent sau precedent cu privire la aspecte de contabilitate, audit sau de raportare o Cerine nerealiste din partea auditorului , cum ar fi constrngeri de timp nerealiste cu privire la finalizarea auditului sau la emiterea raportului auditorului o Restricii impuse auditorului de limitare inadecvat a accesului la oameni sau informaii sau cu privire la capacitatea de a comunica eficient cu cei nsrcinai cu guvernana o Comportament de conducere dominator n relaia cu auditorul , care implic n special ncercri de a influena aria de cuprindere a activitii auditorului sau selectarea sau asigurarea continuitii personalului desemnat sau consultat pentru misiunea de audit

Factori de risc ce decurg din denaturri rezultate din deturnarea activelor Factorii de risc care se refer la denaturrile ce apar din deturnarea activelor sunt clasificai, de asemenea, n funcie de cele trei condiii prezente n general atunci cnd exist o fraud: stimulente/presiuni, oportuniti i atitudini/raiuni. Unii dintre factorii de risc referitori la denaturrile care apar din raportarea financiar frauduloas pot fi, de asemenea, prezeni atunci cnd apar denaturri din deturnarea activelor . Spre exemplu, monitorizarea de ctre conducere a punctelor slabe din controlul intern care nu este eficient poate s fie prezent atunci cnd exist denaturri din cauza fie a unei raportri frauduloase , fie din deturnarea activelor .

Stimulente/presiuni Obligaiile financiare personale pot crea presiuni asupra conducerii sau angajailor care au acces la numerar sau la alte active de a fura sau deturna acele active . Relaiile adverse dintre entitate i angajai cu acces la numerar sau alte active susceptibile de a fi furate pot motiva acei angajai s deturneze activele respective. Spre exemplu, relaiile adverse pot fi create de urmtoarele: Reduceri cunoscute sau anticipate n viitor cu privire la numrul angajailor Schimbri recente sau anticipate cu privire la compensaiile sau planurile de beneficii ale angajailor Promovri, compensaii sau alte recompense care nu sunt pe msura ateptrilor

Oportuniti Anumite caracteristici sau circumstane pot spori susceptibilitatea de deturnare a activelor . Spre exemplu, oportunitile de deturnare a activelor cresc atunci cnd apar urmtoarele situaii: Sume mari de numerar n mn sau procesate Articole de inventar care sunt de mrime mic, cum ar fi obligaiuni la purttor, diamante sau componente de calculator Active fixe care sunt de mrime mic, pot fi tranzacionate sau al cror proprietar nu poate fi identificat cu uurin

Un control intern inadecvat asupra activelor poate spori posibilitatea de deturnare a celor active . Spre exemplu, deturnarea activelor poate aprea deoarece sunt prezente urmtoarele aspecte: O separare inadecvat a responsabilitilor sau verificrilor independente O supraveghere inadecvat cheltuielilor conducerii superioare, cum ar fi cheltuielile de deplasare sau alte decontri O supraveghere inadecvat de ctre conducere a angajailor care sunt responsabili pentru active, spre exemplu, supravegherea sau monitorizarea inadecvat a locaiilor situate la distan O procedur inadecvat de selectare a personalului cu acces la active la angajarea acestuia O pstrare inadecvat a registrelor cu privire la active Sistem inadecvat de autorizare i de aprobare a tranzaciilor (spre exemplu, n achiziii) O paz fizic inadecvat a numerarului, investiiilor stocurilor sau activelor fixe Lipsa unor reconcilieri complete i la timp a activelor Lipsa unei documentaii la timp i adecvate cu privire la tranzacii, spre exemplu, credite pentru returnarea produselor defecte Lipsa unor vacane obligatorii pentru angajaii care au funcii cheie de control

O nelegere inadecvat de ctre conducere a tehnologiei informaionale, care permite angajailor din tehnologia informaional s perpetueze o deturnare Controale inadecvate asupra accesului la nregistrrile automate, inclusiv controale asupra sistemelor computerizate de nregistrare a evenimentelor i revizuirii acestora.

Atitudini/raiuni Neglijarea necesitii cu privire la monitorizarea sau reducerea riscurilor cu privire la deturnarea activelor Neglijarea asigurrii controlului intern asupra deturnrii activelor prin ocolirea controalelor existente sau prin necorectarea deficienelor cunoscute din controlul intern Comportament care arat lipsa de plcere sau de satisfacie n relaie cu entitatea sau cu tratamentul acesteia n ceea ce privete angajaii Modificri ale comportamentului sau stilului de via care poate indica faptul c au fost deturnate active Tolerarea unor furturi mrunte.

Anexa 2 (ref. Para A40) Exemple de posibile proceduri de audit pentru a aborda riscurile evaluate de denaturri semnificative datorate fraudei Urmtoarele reprezint exemple de posibile proceduri de audit pentru a aborda riscurile evaluate de denaturri semnificative datorate fraudei care rezult att din raportarea financiar frauduloas , ct i din deturnarea activelor . Dei aceste proceduri acoper o gam larg de situaii, ele sunt doar exemple i, n consecin, pot s nu fie tocmai adecvate i nici necesare n fiecare circumstan n parte. De asemenea, ordinea procedurilor nu dorete s reflecte importana lor relativ. Consideraii la nivel de afirmaii Rspunsurile specifice la evaluarea de ctre auditor a riscurilor de denaturri semnificative datorate fraudei va diferi n funcie de tipurile sau combinaiile de factori de risc de fraud sau de condiiile identificate i de clasele de tranzacii, solduri ale conturilor, prezentri i afirmaii pe care le pot afecta. Urmtoarele reprezint exemple specifice de rspunsuri: Vizitarea locaiilor sau efectuarea anumitor teste prin surprindere sau pe neanunate. Spre exemplu, observarea stocurilor la locaiile la care prezena auditorului nu a fost anunat nainte sau numrarea banilor la o anumit dat i prin surprindere. Solicitarea ca stocurile s fie numrate la sfritul perioadei de raportare sau la o dat apropiat de aceasta pentru a reduce la minim riscul de a manipula soldurile din perioadele dintre data finalizrii numrrii sfritul perioadei de raportare Modificarea abordrilor auditului n anul n curs. Spre exemplu, contactarea verbal a clienilor i furnizorilor majori pe lng trimiterea de solicitri de confirmare n scris, transmiterea de solicitri de confirmare ctre o anumit parte din cadrul unei organizaii sau cutarea mai multor informaii sau a altor informaii. Efectuarea unei revizuiri detaliate a ajustrilor trimestriale sau anuale ale nregistrrilor entitii i investigarea oricror astfel de ajustri care par a fi neobinuite ca natur sau sum. Pentru tranzacii semnificative i neobinuite, n special cele care apar aproape de sfritul anului sau la sfritul anului, investigarea posibilitii de a fi ncheiate cu pri afiliate i a surselor resurselor financiare care susin tranzaciile Efectuarea de proceduri analitice de fond folosind datele dezagregate. Spre exemplu, compararea vnzrilor i corturilor vnzrilor pe locaii, linii de afaceri sau lunar cu ateptrile formulate de auditor. Efectuarea de interviuri ale personalului implicat n domeniile n care a fost identificat un risc de denaturare semnificativ datorit fraudei pentru a obine

opiniile lor n legtur cu riscul i dac i n ce mod abordeaz controalele acel risc. Atunci cnd ali auditori independeni auditeaz situaiile financiare ale unei filiale, divizii sau sucursale, sau ale mai multor filiale, divizii sau sucursale, discutarea cu acetia a ntinderii activitii care este necesar a fi efectuate pentru a aborda riscul estimat de denaturri semnificative datorate fraudei care rezult din tranzaciile i activitile dintre aceste componente Dac activitatea unui expert devine deosebit de important cu privire la o poziie din situaiile financiare pentru care riscul evaluat de denaturare datorat fraudei este mare, efectuarea de proceduri de audit suplimentare referitoare la unele dintre prezumiile, metodele sau rezultatele expertului sau la toate acestea pentru a determina ce rezultate nu sunt nerezonabile, sau angajarea unui alt expert n acest scop Efectuarea de proceduri de audit pentru analiza soldurile iniiale din bilan selectate din situaiile financiare auditate anterior pentru a evalua modul n care au fost soluionate cu discernmnt anumite aspecte care implic estimri contabile i raionamente, ca spre exemplu, permiterea unor retururi ale vnzrilor. Efectuarea de proceduri asupra contului sau altor reconcilieri ntocmite de entitate, inclusiv luarea n consideraie a reconcilierilor efectuate n perioade intermediare. Efectuarea de tehnici asistate de calculator , cum ar fi selectarea datelor pentru a fi testate n vederea identificrii anomaliilor n cadrul unei populaii. Testarea integritii nregistrrilor i tranzaciilor produse cu ajutorul calculatorului Cutarea de probe de audit suplimentare din surse din afara entitii care este auditat.

Rspunsuri specifice Denaturri care rezult din raportarea financiar frauduloas Exemple de rspunsuri ale auditorului la riscurile evaluate de denaturri semnificative datorate raportrii financiare frauduloase sunt urmtoarele: Recunoaterea veniturilor Efectuarea de proceduri analitice de fond referitoare la venituri folosind datele dezagregate, spre exemplu, comparnd veniturile raportate lunar i pe linie de produse sau segmente de afaceri pe durata perioadei de raportare curente cu perioadele anterioare comparabile. Tehnicile de audit asistate de calculator pot fi utile pentru identificarea relaiilor sau tranzaciilor ale unor venituri neobinuite sau neateptate Confirmarea cu clienii a anumitor termeni relevani ai contractelor i absena unor acorduri ncheiate, deoarece contabilitatea adecvat este adesea influenat de astfel de termeni sau acorduri i de bazele pentru deduceri sau perioadele la care se refer adesea sunt slab documentate. Spre exemplu, criteriile de acceptare, livrare i termenii de plat, absena unor obligaii viitoare sau continue ale

vnztorului, dreptul de a returna produsul, sumele garantate pentru revnzri i provizioanele de anulare sau de returnare adesea sunt relevante n astfel de circumstane. Interogrile personalului de marketing sau de vnzri din cadrul entitii sau consultan juridic de la departamentul juridic cu privire la vnzrile sau livrrile efectuate aproape de sfritul perioadei i cunotinele acestora despre orice termeni i condiii neobinuite asociate cu aceste tranzacii Prezena fizic n una sau mai multe locaii la sfritul perioadei pentru a observa bunurile care sunt livrate sau care au fost pregtite pentru livrare (sau retururile care ateapt s fie procesate) i efectuarea de alte proceduri adecvate cu privire la vnzri i reducerea stocurilor. Pentru acele situaii pentru care veniturile din tranzacii sunt iniiate, procesate i nregistrate electronic, teste ale controalelor pentru a determina dac ele ofer asigurri c veniturile din tranzacii nregistrate exist i sunt nregistrate n mod adecvat.

Cantitile de stocuri Examinarea nregistrrilor stocurilor entitii pentru a identifica locaiile sau articolele care necesit o atenie sporit pe durata numrrii stocurilor sau dup ce aceasta are loc Observarea numrrii stocurilor n anumite locaii pe neanunate sau efectuarea de numrri ale stocurilor la toate locaiile la aceeai dat Efectuarea de numrri ale stocurilor la sfritul perioadei de raportare sau aproape de sfritul acesteia pentru a reduce la minim riscul de manipulare inadecvat pe perioada dintre numrare i sfritul perioadei de raportare Efectuarea de proceduri suplimentare pe perioada observrii numrtorii, spre exemplu, o examinare mai riguroas a coninutului articolele n cutii, maniera n care sunt depozitate bunurile (spre exemplu spaiile goale) sau etichetate (aceasta nseamn puritate, grad sau concentraie) n ceea ce privete substanele lichide cum ar fi parfumurile sau substanele chimice. Folosirea muncii unui expert poate fi util n aceast privin. Compararea cantitilor din perioada curent cu perioadele precedente pe clase sau categorii de stocuri, locaie sau alte criterii, sau compararea cantitilor numrate cu nregistrrile permanente Folosirea tehnicilor de audit asistate de calculator pentru atesta mai departe compilrile numrrilor stocurilor fizice spre exemplu sortarea n funcie de numrul de pe etichet, pentru a testa controlul etichetelor sau n funcie de numrul de serie al articolului pentru a testa posibilitatea omiterii sau duplicrii unui articol. Estimrile conducerii Folosirea unui expert pentru a elabora o estimare independent pentru a fi comparat cu estimarea fcut de conducere Extinderea interogrilor asupra unor persoane din afara conducerii i departamentului de contabilitate pentru a corobora capacitatea conducerii i

intenia acestuia de a derula planurile care sunt relevante pentru elaborarea estimrii. Rspunsuri specifice Denaturri datorate deturnrii activelor Circumstane diferite ar necesita stabilirea unor rspunsuri diferite. De obicei, rspunsul de audit la un risc evaluat de denaturare semnificativ datorat fraudei referitor la deturnarea activelor se va ndrepta ctre anumite solduri de conturi i clase de tranzacii. Dei unele dintre rspunsurile de audit prezentate n cele dou categorii de mai sus se pot aplica i unor astfel de circumstane, aria de cuprindere a activitii urmeaz s stabilit n legtur cu informaia specific despre riscul de deturnare care a fost identificat. Exemple de rspunsuri la evaluarea auditorului cu privire la riscul unor denaturri semnificative datorate deturnrii activelor sunt urmtoarele: Numrarea sumelor i a valorilor mobiliare la sfritul anului sau aproape de sfritul acestuia Confirmarea direct cu clienii a activitii contului (inclusiv note interne cu privire la credite i activitatea de returnare a produselor precum i datele la care au fost fcute plile) pentru perioada auditat. Analizarea recuperrilor din conturile compensate Analizarea lipsei stocurilor n funcie de locaie i de tipul de produs Compararea indicilor cheie pentru stocuri cu normele sectorului de activitate Revizuirea documentaiei de susinere pentru reducerea nregistrrilor cu priire la stocurile permanente Efectuarea unei verificri computerizate a listei de ageni de vnzare cu lista angajailor pentru a vedea dac se potrivesc adresele sau numerele de telefon nregistrate. Efectuarea unei cutri computerizate a statelor de plat pentru a identifica dublarea adreselor, numerelor de identificare sau fiscale ale angajailor sau conturile bancare Revizuirea dosarelor de personal pentru acele dosare care nu conin dovezi ale activitii sau conin puine dovezi, spre exemplu, lipsa evalurii performanelor Analizarea reducerilor de pre pentru vnzri i a retururilor pentru modele sau tendine neobinuite Confirmarea termenilor specifici ai contractelor cu tere pri, Obinerea de probe referitoare la contracte c sunt derulate n conformitate cu termenii stabilii Revizuirea proprietii asupra cheltuielilor mari i neobinuite Revizuirea autorizrii i valorii contabile a mprumuturilor ctre conducerea superioar i prile afiliate Revizuirea nivelului i proprietii rapoartelor de cheltuieli naintate de conducerea superioar,

Anexa 3 Exemple de circumstane care indic posibilitatea unei fraude Urmtoarele exemple de circumstane pot indica posibilitatea ca situaiile financiare s poat conine o denaturare semnificativ rezultat dintr-o fraud . Discrepane ntre nregistrrile contabile, inclusiv: Tranzacii care nu sunt nregistrate ntr-o manier complet sau la timp sau sunt nregistrate ntr-un mod inadecvat cu privire la sume, perioade contabile, clasificare sau politic a entitii Solduri sau tranzacii nesusinute sau neautorizate Ajustri de ultim clip care afecteaz n mod semnificativ rezultatele financiare Probe ale accesului angajailor la sisteme i nregistrri neconforme cele care sunt necesare pentru a efectua obligaiile autorizate care le revin Informaii sau acuzaii aduse la cunotina auditorului referitor la posibile fraude Probe conflictuale sau lips, inclusiv: Documente lips Documente care par a fi modificate Documente care sunt disponibile doar n fotocopie sau electronic atunci cnd se ateapt s existe variantele originale ale documentelor Poziii sau reconcilieri semnificative fr explicaii Modificri neobinuite ale bilanului sau modificri ale tendinelor sau unor indici sau relaii importante din situaiile financiare spre exemplu creane a cror cretere este mai rapid dect creterea veniturilor Rspunsuri indisponibile, vagi sau neplauzibile de la conducere sau de la angajai la ntrebri sau n urma aplicrii unor proceduri analitice Discrepane neobinuite ntre nregistrrile entitii i rspunsurile cu confirmri Numere mari de intrri de credite i alte ajustri fcute n registrele conturilor de creane Diferene inexplicabile sau cu explicaii inadecvate ntre conturile de creane din registrele cartea mare i contul de control, sau ntre declaraiile clienilor i registrul intermediar cartea mare pentru conturile de creane Cecuri lips sau anulate sau care nu exist n circumstane n care cecurile anulate sunt de obicei returnate entitii mpreun cu o declaraie bancar Stocuri lips sau active fizice lips de o magnitudine semnificativ Probe electronice indisponibile sau lips, neconforme cu practicile sau politicile de pstrare a nregistrrilor de ctre entitate Mai puine rspunsuri la confirmri dect cele anticipate sau un numr mai mare de rspunsuri dect cele anticipate Incapacitatea sistemelor cheie de a produce probe sau activiti de implementare i de modificarea a programelor de testare pentru modificrile i aplicrile sistemului pentru anul curent

Relaii problematice sau neobinuite ntre auditor i conducere, inclusiv Refuzul accesului la nregistrri, faciliti, anumii angajai, clieni, ageni de vnzri sau alte persoane de la care se pot obine probe de audit Presiuni necuvenite de timp impuse de conducere pentru soluionarea problemelor complexe sau contencioase Plngeri ale conducerii n legtur cu modul n care este condus auditul sau intimidarea de ctre conducere a membrilor echipei misiunii, n special n legtur cu evalurile critice ale auditorului cu privire la probele de audit sau n soluionarea unor posibile dezacorduri cu conducerea ntrzieri neobinuite din partea conducerii de a oferi informaiile solicitate Lipsa de disponibilitate n a facilita accesul auditorului la fiiere electronice cheie pentru a fi testate prin folosirea tehnicilor de audit asistate de calculator Refuzul accesului la personalul i facilitile cheie din domeniul IT, inclusiv la personalul de securitate, funcionare i dezvoltarea sistemelor Lipsa de disponibilitate n a aduga sau revizui prezentrile din situaiile financiare pentru a le face s fie mai complete i mai uor de neles O lips de disponibilitate n a aborda la timp punctele slabe din controlul intern

Altele Lipsa de disponibilitate a conducerii n a permite auditorului s aib ntlniri private cu cei nsrcinai cu guvernana Politici contabile care par a fi diferite de normele specifice domeniului de activitate Modificri frecvente n estimrile contabile care nu par a rezulta din modificri ale circumstanelor Tolerri ale nclcrilor Codului de Conduit al entitii.