IFRS 3 COMBINRI DE NTREPRINDERI Principalele caracteristici ale IFRS 3 IFRS 3: cere ca toate combinarile de ntreprinderi din aria sa de aplicabilitate

e sa fie contabilizate prin aplicarea metodei achizitiei; cere identificarea unui dobnditor pentru fiecare combinare de ntreprinderi din aria sa de aplicabilitate; cere ca un dobnditor sa evalueze costul unei combinari de ntreprinderi ca suma agregata a: valorilor juste, de la data achizitiei, ale activelor date; valorilor juste ale datoriilor existente sau asumate; si valorilor juste ale instrumentelor de capital emise de dobnditor, n schimbul exercitarii controlului asupra societatii achizitionate; plus orice costuri direct atribuibile combinarii. cere ca un dobnditor sa recunoasca n mod distinct, la data achizitiei: activele; datoriile; si datoriile contingente. Pentru a fi recunoscute, aceste elemente trebuie sa ndeplineasca la data achizitiei anumite criterii de recunoastere. cere ca activele, datoriile si datoriile contingente identificabile care ndeplinesc criteriile de recunoastere sa fie evaluate initial de catre dobnditor la valorile juste de la data achizitiei, indiferent de valoarea oricaror interese minoritare. cuprinde prevederi referitoare la fondul comercial achizitionat ntr-o combinare de ntreprinderi: recunoastere fondul comercial trebuie recunoscut de catre dobnditor ca activ ncepnd cu data achizitiei; evaluare fondul comercial trebuie evaluat initial ca surplus al costului combinarii de ntreprinderi peste interesul dobnditorului n valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate, recunoscute pe baza ndeplinirii criteriilor din IFRS 3; interzicerea amortizarii fondului comercial achizitionat ntr-o combinare de ntreprinderi; testarea fondului comercial n vederea deprecierii acestuia. prevede ca, n cazul n care interesul dobnditorului n valoarea justa neta a elementelor recunoscute depaseste costul combinarii, dobnditorul sa procedeze din nou la: identificarea si evaluarea activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate si la evaluarea costului combinarii de ntreprinderi. Orice diferenta ramasa trebuie recunoscuta imediat de catre dobnditor ca profit sau pierdere (nu mai exista notiunea de fond comercial negativ ). cere prezentarea informatiilor care permit utilizatorilor de situatii financiare ale unei entitati s 12112l1115m a evalueze natura si efectul financiar al:

Combinarilor de ntreprinderi care au avut loc n cursul perioadei; Combinarilor de ntreprinderi care au avut loc dupa data bilantului, dar nainte ca situatiile sa fie autorizate n vederea depunerii; Unor combinari de ntreprinderi care au avut loc n perioade anterioare. cere prezentarea informatiilor care permit utilizatorilor de situatii financiare ale unei entitati sa evalueze modificarile survenite pe parcursul perioadei n valoarea contabila a fondului comercial. Obiectiv IFRS 3: prevede modalitatea de raportare financiara de catre o entitate care desfasoara o combinare de ntreprinderi; specifica faptul ca toate combinarile de ntreprinderi trebuie contabilizate prin aplicarea metodei de achizitie: - dobnditorul recunoaste:

activele datoriile si datoriile contingente

identificabile, ale societatii achizitionate

la valorile juste de la data achizitiei si recunoaste fondul comercial. Ulterior, fondul comercial este mai degraba testat pentru depreciere dect amortizat. Aria de aplicabilitate Entitatile vor aplica acest IFRS atunci cnd contabilizeaza combinarile de ntreprinderi, cu exceptia: Combinarilor de ntreprinderi n care entitati s 12112l1115m au ntreprinderi cu scop lucrativ separate sunt grupate sub forma unei asocieri n participatie. Combinarilor de ntreprinderi care implica entitati s 12112l1115m au ntreprinderi cu scop lucrativ aflate sub control comun. Combinarilor de ntreprinderi care implica doua sau mai multe entitati mutuale. Combinarilor de ntreprinderi n care entitati s 12112l1115m au ntreprinderi cu scop lucrativ separate sunt grupate pentru a forma o entitate raportoare doar n baza unui contract, fara obtinerea unui interes n dreptul de proprietate. Identificarea unei combinari de ntreprinderi O combinare de ntreprinderi reprezinta gruparea entitatilor sau a ntreprinderilor cu scop lucrativ separate ntr-o singura entitate raportoare. Rezultatul combinarilor de ntreprinderi este ca o entitate, dobnditorul, obtine controlul asupra uneia sau mai multor alte ntreprinderi cu scop lucrativ. Clasificarea combinarilor de ntreprinderi

- criterii de clasificare: - juridice fiscale de alta natura Exemple de combinari de ntreprinderi: cumpararea de catre o entitate a capitalurilor proprii ale unei alte entitati; cumpararea tuturor activelor nete ale altei entitati; asumarea datoriilor altei entitati; cumpararea unei parti din activele nete ale unei alte entitati care mpreuna formeaza una sau mai multe ntreprinderi cu scop lucrativ. Modalitati de decontare: emiterea de instrumente de capitaluri proprii; transferului de numerar, de echivalente de numerar sau alte active; sau combinatie a acestora.

Participantii la combinare tranzactia poate avea loc ntre actionarii entitatilor participante la combinare sau ntre o entitate si actionarii altei entitati. O combinare de ntreprinderi poate avea ca efect o relatie ntre societatea mama si filiala n care dobnditorul este societatea mama si societatea achizitionata este o filiala a dobnditorului. Dobnditorul aplica IFRS 3 n situatiile financiare consolidate. O combinare de ntreprinderi poate presupune cumpararea activelor nete ale unei alte entitati, inclusiv orice fond comercial, mai degraba dect cumpararea capitalului propriu al acelei entitati. Efectul acestei combinari nu reprezinta o relatie de tipul societate mama filiala. METOD DE CONTABILIZARE Toate combinarile de ntreprinderi vor fi contabilizate prin aplicarea METODEI DE ACHIZIIE dobnditorul cumpara activele nete si recunoaste activele achizitionate, datoriile si datoriile contingente asumate, inclusiv pe acelea care nu au fost anterior recunoscute de catre societatea achizitionata. APLICAREA METODEI DE ACHIZIIE Etape: 1. 2. 3. Identificarea unui dobnditor; Evaluarea costului combinarii de ntreprinderi; si La data achizitiei, alocarea costului combinarii de ntreprinderi activelor achizitionate, datoriilor si datoriilor contingente asumate. 1. Identificarea dobnditorului Pentru toate combinarile de ntreprinderi se va identifica un dobnditor.

Dobnditorul = entitatea participanta la combinare care obtine controlul asupra celorlalte entitati s 12112l1115m au ntreprinderi cu scop lucrativ participante la combinare. Controlul = puterea de a guverna politicile financiare si operationale ale unei entitati s 12112l1115m au activitati cu scop lucrativ, astfel nct sa se obtina beneficii de pe urma activitatii acesteia. Se presupune ca una dintre partile implicate n tranzactie poate fi identificata ca fiind dobnditorul. Se presupune ca o entitate participanta la combinare a obtinut controlul asupra altei entitati participante la combinare atunci cnd achizitioneaza mai mult de jumatate din drepturile de vot ale acelei entitati, cu exceptia cazului n care se poate demonstra ca un asemenea mod de proprietate nu constituie control. Chiar daca una dintre entitatile participante la combinare nu achizitioneaza mai mult de jumatate din drepturile de vot ale celeilalte entitati participante la combinare, este posibil sa fi obtinut controlul acelei alte entitati n cazul n care, ca rezultat al combinarii, obtine: - controlul asupra a mai mult de jumatate din drepturile de vot ale celeilalte ntreprinderi n virtutea unei ntelegeri cu alti investitori; sau - puterea de a guverna politicile financiare si operationale ale celeilalte entitati n baza unei ntelegeri sau a unui contract; sau - puterea de a numi sau revoca majoritatea membrilor consiliului director sau ai organului de conducere echivalent al celeilalte entitati; sau - puterea de a influenta majoritatea voturilor la ntrunirile consiliului director sau ale organului de conducere echivalent al celeilalte ntreprinderi. Exemple de indicii care pot atesta existenta contrariului: Daca valoarea justa a uneia dintre entitatile participante la combinare este semnificativ mai mare dect valoarea justa a celeilalte entitati participante la combinare, entitatea cu valoarea justa mai mare este probabil sa fie dobnditorul; n cazul n care combinarea de ntreprinderi este realizata prin schimbarea de actiuni comune cu drept de vot pentru numerar sau alte active, entitatea care renunta la numerar sau la alte active este posibil sa fie dobnditorul; si n cazul n care combinarea de ntreprinderi are ca rezultat posibilitatea conducerii uneia dintre entitatile participante la combinare de a domina alegerea echipei de conducere pentru ntreprinderea rezultata din combinare, entitatea a carei conducere este capabila de o astfel de dominare este probabil sa fie dobnditorul. Atunci cnd o noua entitate este nfiintata pentru a emite instrumente de capitaluri proprii cu scopul realizarii unei combinari de ntreprinderi, una dintre entitatile participante la combinare care a existat nainte de combinare va fi identificata ca dobnditor pe baza probelor existente. Atunci cnd o combinare de ntreprinderi implica una sau mai multe entitati participante la combinare, una dintre aceste entitati care a existat anterior combinarii va fi identificata ca dobnditor pe baza probelor disponibile. 2. Costul unei combinari de ntreprinderi

Dobnditorul va evalua costul combinarilor de ntreprinderi ca suma agregata ntre: (a). Valorile juste de la data schimbului ale activelor date, datoriilor existente sau asumate si a instrumentelor de capitaluri proprii emise de catre dobnditor n schimbul obtinerii controlului asupra societatii achizitionate; plus (b). Orice costuri atribuibile direct combinarii de ntreprinderi atunci cnd decontarea unei parti sau a totalitatii costului unei combinari de ntreprinderi este amnata, valoarea justa a acelei componente amnate trebuie sa fie determinata prin actualizarea sumelor de platit la valoarea actualizata de la data schimbului, lund n considerare orice prime sau discounturi care este posibil sa apara o data cu decontarea. nu sunt incluse n costul combinarii pierderile viitoare sau alte costuri care se preconizeaza sa apara ca rezultat al combinarii nu constituie datorii existente sau asumate de catre dobnditor n schimbul controlului asupra societatii achizitionate. Costuri directe atribuibile combinarii onorarii profesionale platite contabililor, consilierilor juridici, evaluatorilor si altor consultanti care ajuta la realizarea combinarii. Costuri care nu sunt incluse n costul combinarii costurile administrative generale, inclusiv costurile de mentinere a unui departament de achizitii, precum si alte costuri care nu pot fi atribuite direct respectivei combinari - acestea sunt recunoscute drept cheltuiala atunci cnd apar. Costurile aferente pregatirii si emiterii instrumentelor de capitaluri proprii - sunt parte integranta a tranzactiei de emisiune a datoriilor, chiar si atunci cnd datoriile sunt emise n scopul realizarii unei combinari de ntreprinderi, mai degraba dect costuri direct atribuibile combinarii. Astfel de costuri vor fi incluse n evaluarea initiala a datoriilor (IAS 39). Costurile aferente emisiunii de instrumente de capitaluri proprii - sunt parte integranta a tranzactiei de emisiuni a datoriilor, chiar si atunci cnd instrumentele de capitaluri proprii sunt emise n scopul realizarii unei combinari de ntreprinderi, mai degraba dect costuri direct atribuibile combinarii. Astfel de costuri reduc ncasarile din emisiunea de actiuni (IAS 32). Data de achizitie este data la care dobnditorul obtine efectiv controlul asupra societatii achizitionate. Data de achizitie = data schimbului (daca are loc o singura tranzactie de schimb) = data obtinerii controlului (daca au loc mai multe tranzactii de schimb de exemplu, au loc cumparari succesive de actiuni)

Atunci cnd au loc mai multe tranzactii de schimb: Costul combinarii este dat de costul agregat al tranzactiilor individuale; si Data schimbului este data fiecarei tranzactii de schimb (mai exact, data la care fiecare plasament individual este recunoscut n situatiile financiare ale dobnditorului), n timp ce data de achizitie este data la care dobnditorul obtine controlul asupra societatii achizitionate. Valoarea justa Pretul publicat la data schimbului pentru un instrument cotat de capitaluri proprii furnizeaza cea mai buna proba pentru valoarea justa a respectivului instrument si va fi utilizat, cu exceptia unor circumstante rare. Alte probe si metode de evaluare vor fi luate n considerare numai n circumstantele rare n care dobnditorul poate demonstra ca pretul publicat la data schimbului nu constituie un indicator credibil pentru valoarea justa si ca celelalte probe si metode de evaluare furnizeaza o masura mai credibila a valorii juste a instrumentului de capital. Ajustari ale costului unei combinari de ntreprinderi n functie de evenimente viitoare Atunci cnd un contract privind o combinare de ntreprinderi prevede o ajustare a costului combinarii n functie de evenimente viitoare, dobnditorul va include valoarea respectivei ajustari n costul combinarii la data achizitiei, daca ajustarea este probabila si poate fi evaluata n mod credibil. Alocarea costului unei combinari de ntreprinderi activelor achizitionate, datoriilor si datoriilor contingente asumate La data achizitiei, dobnditorul trebuie sa aloce costul unei combinari de ntreprinderi recunoscnd activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate, care ndeplinesc urmatoarele criterii de recunoastere: (a). n cazul unui activ care nu este o imobilizare necorporala, este probabil ca orice beneficii economice viitoare asociate sa fie generate catre dobnditor, iar valoarea justa a acestui activ poate fi evaluata n mod credibil; (b). n cazul unei datorii care nu este contingenta, este probabil ca o iesire de resurse ce ncorporeaza beneficii economice sa fie ceruta pentru a stinge obligatia, iar valoarea justa a respectivei datorii poate fi evaluata n mod credibil; (c). n cazul unei imobilizari necorporale sau al unei datorii contingente, valoarea justa a acesteia poate fi evaluata n mod credibil. Imobilizarile necorporale ale societatii achizitionate

Dobnditorul recunoaste ca activ, separat de fondul comercial, un proiect al societatii achizitionate de dezvoltare aflat n desfasurare daca proiectul respecta definitia unei imobilizari necorporale si valoarea sa justa poate fi evaluata cu credibilitate. IAS 38 cuprinde prevederi referitoare la: modul n care se poate determina daca valoarea justa a unei valori necorporale achizitionate ntr-o combinare de ntreprinderi se poate evalua cu credibilitate, precum si la identificabilitatea unei imobilizari necorporale. Datorii contingente Datoriile contingente recunoscute distinct ca parte a alocarii costului unei combinarii de ntreprinderi sunt excluse din aria de aplicabilitate a IAS 37. Totusi, dobnditorul va prezenta pentru acele datorii contingente informatiile cerute de IAS 37 pentru fiecare clasa de provizioane. n cazul n care valoarea justa a unei datorii contingente nu poate fi evaluata cu credibilitate: - exista un efect rezultant asupra valorii recunoscute drept fond comercial; si - dobnditorul va prezenta informatiile cu privire la datoria contingenta, cerute de IAS 37. Activele, datoriile si datoriile contingente identificabile

Recunoasterea initiala a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile Activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate trebuie recunoscute la valorile juste de la acea data, cu exceptia activelor imobilizate (sau a grupurilor ce urmeaza a fi cedate) care sunt clasificate ca fiind detinute n scopul vnzarii, n conformitate cu IFRS 5 si care vor fi recunoscute la valoarea justa, mai putin costurile de vnzare. Activele si datoriile identificabile

Dobnditorul va recunoaste datoriile aferente terminarii sau reducerii activitatilor societatii achizitionate ca parte a alocarii costului combinarii numai atunci cnd: societatea achizitionata are la data achizitiei, o datorie existenta pentru restructurare n conformitate cu IAS 37; si n momentul n care are loc alocarea costului combinarii, dobnditorul nu va recunoaste datoriile pentru pierderi viitoare sau alte costuri preconizate a fi suportate ca rezultat al combinarii de ntreprinderi.

Exemple

 O plata pe care o entitate este obligata sa o faca n baza unui contract, catre angajati sau furnizori, n situatia n care este achizitionata n cadrul unei combinarii de ntreprinderi, reprezinta o obligatie prezenta a entitatii si este privita ca datorie contingenta pna n momentul n care devine probabil ca va avea loc o combinare de ntreprinderi. Atunci cnd combinarea de ntreprinderi este realizata, datoria contractuala a societatii achizitionate este recunoscuta de dobnditor ca parte a alocarii costului combinarii. Planul de restructurare al unei societati achizitionate a carei executie este conditionata de achizitionarea acelei societati n cadrul unei combinari de ntreprinderi nu reprezinta o obligatie prezenta a societatii achizitionate la momentul imediat anterior combinarii de ntreprinderi. Aceasta nu este nici o datorie contingenta a societatii achizitionate imediat nainte de combinare deoarece nu ndeplineste criteriile prevazute de IAS 37. Ca urmare, un dobnditor nu va recunoaste o datorie aferenta unor astfel de planuri de restructurare ca parte a alocarii costului combinarii. Datoriile contingente identificabile Recunoasterea ulterioara Dobnditorul va evalua datoriile contingente (cu exceptia contractelor contabilizate n conformitate cu IAS 39) la valoarea cea mai mare dintre: (a). Valoarea care va fi recunoscuta n conformitate cu IAS 37; si (b). Valoarea recunoscuta initial, mai putin, acolo unde este cazul, amortizarea cumulata recunoscuta n conformitate cu IAS 18. Fondul comercial Orice diferenta ntre costul combinarii de ntreprinderi si interesul dobnditorului n valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile recunoscute. La data achizitiei, dobnditorul trebuie sa: (a). Recunoasca drept activ fondul comercial achizitionat ntr-o combinare de ntreprinderi; si (b). Sa evalueze acel fond comercial initial la valoarea de cost, aceasta fiind surplusul costului combinarii de ntreprinderi peste interesul dobnditorului n valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile recunoscute. Ulterior recunoasterii initiale, dobnditorul va evalua fondul comercial achizitionat ntro combinare de ntreprinderi la cost, mai putin orice pierderi din depreciere cumulate. Testarea fondului comercial n vederea deprecierii acestuia; interzicerea amortizarii fondului comercial Fondul comercial achizitionat ntr-o combinare de ntreprinderi nu va fi amortizat. Dobnditorul va testa fondul comercial pentru depreciere anual, sau chiar mai des, daca evenimente sau modificari ale circumstantelor indica faptul ca acesta ar putea fi depreciat, n conformitate cu IAS 36.

 n cazul n care interesul dobnditorului n valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile recunoscute depaseste costul combinarii de ntreprinderi, dobnditorul: (a). Va proceda din nou la identificarea si evaluarea activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate, precum si la evaluarea costului combinarii; si (b). Va recunoaste imediat n rezultat orice diferenta ramasa dupa aceasta reevaluare. Un cstig recunoscut ca urmare a reevaluarii activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate ar putea cuprinde una sau mai multe dintre urmatoarele componente: Erori n evaluarea valorii juste fie a costului combinarii de ntreprinderi, fie a activelor, datoriilor sau datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate. Costurile viitoare posibile asociate societatii achizitionate care nu au fost reflectate corect n valoarea justa a activelor, datoriilor sau datoriilor contingente ale societatii achizitionate reprezinta cauza potentiala a unor astfel de erori. O cerinta dintr-un standard de contabilitate de a evalua activele nete identificabile achizitionate la o valoare care nu este valoarea justa, dar care este tratata ca si cum ar fi, n scopul alocarii costului combinarii. O cumparare negociata. Contul de profit si pierdere al dobnditorului va ncorpora profiturile si pierderile societatii achizitionate ulterioare datei de achizitie, prin includerea veniturilor si cheltuielilor societatii achizitionate. Aplicarea metodei de achizitie ncepe de la data achizitiei. Pentru a determina momentul n care dobnditorul a obtinut controlul, vor fi luate n considerare toate faptele si circumstantele pertinente care au legatura cu combinarea de ntreprinderi. Interese minoritare Datorita faptului ca dobnditorul recunoaste activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate care ndeplinesc criteriile de recunoastere la valorile juste de la data achizitiei, orice interes minoritar n societatea achizitionata este declarat n functie de valoarea justa neta a acelor elemente. Combinari de ntreprinderi realizate n etape combinari care implica mai mult dect o singura tranzactie de schimb. n cazul acestor combinari: fiecare tranzactie de schimb va fi tratata distinct de catre dobnditor, utiliznd costul tranzactiei si informatiile referitoare la valorile juste existente la data fiecarei tranzactii de schimb, pentru a determina valoarea oricarui fond comercial asociat respectivei tranzactii;

 valorile juste ale activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate pot fi diferite la data fiecarei tranzactii de schimb. Deoarece : (a). activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate sunt retratate notional la valorile lor juste de la data fiecarei tranzactii de schimb pentru a determina valoarea oricarui fond comercial asociat fiecarei tranzactii n parte; si (b). activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate trebuie apoi recunoscute de catre dobnditor la valorile lor juste de la data achizitiei, orice ajustare a acelor valori juste aferente intereselor dobnditorului detinute anterior reprezinta o reevaluare si va fi contabilizata n consecinta. nainte de a ndeplini conditiile unei combinari de ntreprinderi o tranzactie poate sa se califice ca investitie n ntreprinderea asociata si sa fie contabilizata n conformitate cu IAS 28, utiliznd metoda punerii n echivalenta. PREZENTAREA INFORMAIILOR Principii de prezentare a informatiilor 1. Cumparatorul va prezenta informatii care sa permita utilizatorilor situatiilor financiare sa poata evalua natura si efectul financiar al combinarilor de ntreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei.

Informatii de prezentat de catre dobnditor n acest scop: (a). Denumirile si descrierile entitatilor sau activitatilor cu scop lucrativ participante la combinare. (b). Data de achizitie.

(c). Procentul de instrumente de capitaluri proprii cu drept de vot achizitionate. (d). Costul combinarii si o descriere a componentelor acelui cost, inclusiv orice costuri direct atribuibile combinarii. Atunci cnd instrumentele de capitaluri proprii sunt emise sau pot fi emise ca parte a costului, trebuie prezentate, de asemenea, si urmatoarele informatii:

(i) Numarul de instrumente de capitaluri proprii emise sau care pot fi emise; si (ii) Valoarea justa a acelor instrumente si baza de determinare a valorii juste. Daca la data schimbului nu exista un pret publicat pentru aceste instrumente, vor fi prezentate ipotezele semnificative utilizate pentru determinarea valorii juste. Daca la data schimbului exista un pret publicat, dar acesta nu a fost utilizat ca baza pentru determinarea costului combinarii, acest fapt trebuie prezentat mpreuna cu: motivele pentru care pretul publicat nu a fost utilizat; metoda si ipotezele semnificative folosite pentru a atribui o valoare instrumentelor de capitaluri proprii; valoarea agregata a diferentei dintre valoarea atribuita instrumentelor de capitaluri proprii si pretul publicat al acestora. (e). Detalii cu privire la orice operatiuni pe care entitatea s-a decis sa le cedeze ca rezultat al combinarii. (f). Valorile recunoscute la data achizitiei pentru fiecare clasa de active, datorii si datorii contingente ale societatii achizitionate si, cu exceptia cazului n care prezentarea nu este posibila, valoarea contabila a fiecareia dintre acele clase, determina n conformitate cu IFRS, imediat nainte de combinare. Daca o astfel de prezentare nu este posibila, acest fapt trebuie evidentiat, mpreuna cu o explicatie a motivului pentru care exista aceasta situatie. (g). Valoarea oricarui surplus fata de cost al interesului dobnditorului n valoarea justa a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate, recunoscut n profit sau pierdere si elementul rnd din contul de profit si pierdere la care se regaseste acel surplus. (h). O descriere a factorilor care au contribuit la un cost care a avut drept rezultat recunoasterea fondului comercial o descriere a fiecarei imobilizari necorporale care nu a fost recunoscuta distinct de fondul comercial si o explicatie a motivului pentru care valoarea justa a imobilizarii necorporale nu a putut fi evaluata n mod credibil sau o descriere a naturii oricarui surplus recunoscut n profit sau pierdere. (i). Valoarea profitului sau pierderii societatii achizitionate, de la momentul achizitiei, inclus(e) n profitul sau pierderea dobnditorului aferenta perioadei, cu exceptia cazului n care o astfel de prezentare nu ar fi posibila. Daca o astfel de prezentare nu ar fi posibila, acest fapt trebuie evidentiat, mpreuna cu o explicatie a motivului pentru care exista o asemenea situatie. Aceste informatii: vor fi prezentate pentru fiecare combinare de ntreprinderi care a fost realizata pe parcursul perioadei: vor fi prezentate n valoarea agregata pentru toate combinarile de ntreprinderi realizate pe parcursul perioadei de raportare si care, considerate individual, nu sunt semnificative.

Dobnditorul va prezenta urmatoarele informatii, cu exceptia cazului n care o astfel de prezentare de informatii nu este posibila:

(a). Veniturile din activitati curente ale entitatii combinate, aferente perioadei, ca si cum data de achizitie pentru toate combinarile de ntreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei ar fi fost nceputul acelei perioade. (b). Profitul sau pierderea entitatii combinate, aferenta perioadei, ca si cum data de achizitie pentru toate combinarile de ntreprinderi care s-au realizat pe parcursul perioadei ar fi fost nceputul acelei perioade. Daca prezentarea acestor informatii nu este posibila, acest fapt trebuie evidentiat, mpreuna cu o explicatie a motivului pentru care exista o astfel de situatie. 2. Cumparatorul va prezenta informatii care sa permita utilizatorilor situatiilor financiare sa poata evalua natura si efectul financiar al combinarilor de ntreprinderi care s-au realizat dupa data bilantului, dar nainte ca situatiile financiare sa fie autorizate n vederea emiterii. Informatii de prezentat de catre dobnditor n acest scop: aceleasi informatii prevazute pentru aplicarea primului principiu de prezentare, pentru toate combinarile de ntreprinderi care au fost realizate dupa data bilantului, dar nainte ca situatiile financiare sa fie autorizate n vederea emiterii, cu exceptia cazului n care o astfel de prezentare nu este posibila. Daca prezentarea oricaror dintre aceste informatii nu este posibila, acest fapt trebuie evidentiat, mpreuna cu o explicatie a motivului pentru care exista o astfel de situatie. 3. O entitate va prezenta informatii care sa permita utilizatorilor situatiilor financiare sa poata evalua efectele financiare ale cstigurilor, pierderilor, corectarilor de erori si ale altor ajustari recunoscute n perioada curenta si care au legatura cu combinarile de ntreprinderi ce au fost realizate n perioada curenta sau n perioadele anterioare. Informatii de prezentat de catre dobnditor n acest scop: (a). Valoarea si o explicatie a oricarui cstig sau pierdere recunoscuta n perioada curenta care: (i). Se asociaza cu activele identificabile achizitionate sau cu datoriile sau datoriile contingente asumate ntr-o combinare de ntreprinderi care a fost realizata n perioada curenta sau ntr-o perioada anterioara; si (ii). Are o asemenea marime,natura sau incidenta nct prezentarea este relevanta pentru o ntelegere a performantei financiare a entitatii combinate. (b). n cazul n care contabilizarea initiala a unei combinari care a fost realizata n perioada imediat anterioara a fost determinata numai provizoriu la finele acelei perioade, valorile si explicatiile ajustarilor aduse valorilor provizorii recunoscute pe parcursul perioadei curente. (c). Informatiile referitoare la corectarile erorilor care se cer a fi prezentate de IAS 8 pentru fiecare dintre activele, datoriile si datoriile contingente identificabile ale societatii achizitionate, sau modificari ale valorilor atribuite acelor elemente.

4. Utilizatorii situatiilor financiare sa poata evalua modificarile survenite n evaluarea contabila a fondului comercial, pe parcursul perioadei. Se prezinta n acest scop o reconciliere a valorii contabile a fondului comercial la nceputul si la sfrsitul perioadei, evidentiind separat: (a). Valoarea bruta si pierderile din depreciere cumulate la nceputul perioadei; (b). Fondul comercial suplimentar recunoscut pe parcursul perioadei, exceptnd fondul comercial inclus ntr-un grup ce urmeaza a fi cedat care, n momentul achizitiei, ndeplineste criteriile pentru a fi clasificat ca fiind detinut n scopul vnzarii, n conformitate cu IFRS 5; (c). Ajustarile rezultate din recunoasterea ulterioara a creantelor privind impozitul amnat n cursul perioadei, n conformitate cu paragraful 65; (d). Fondul comercial inclus ntr-un grup ce urmeaza a fi clasificat ca fiind detinut n scopul vnzarii n conformitate cu IFRS 5 si fondul comercial de recunoscut n timpul perioadei, fara sa fi fost inclus anterior ntr-un grup ce urmeaza a fi cedat clasificat ca fiind detinut n scopul vnzarii; (e). Pierderile din depreciere recunoscute n cursul perioadei n conformitate cu IAS 36; (f). Diferentele de curs nete aparute n cursul perioadei n conformitate cu IAS 21; (g). Orice alte modificari ale valorii contabile n cursul perioadei; si (h). Valoarea bruta si pierderile din depreciere cumulate la sfrsitul perioadei. Entitatea prezinta informatii referitoare la valoarea recuperabila si la deprecierea fondului comercial, n conformitate cu IAS36. n cazul n care, n orice situatie, prezentarile de informatii cerute de IFRS3 nu ndeplinesc obiectivele stabilite, entitatea va prezenta informatii suplimentare necesare pentru atingerea respectivelor obiective. PREVEDERI TRANZITORII sI DATA INTRRII N VIGOARE IFRS 3 se va aplica la contabilitatea combinarilor de ntreprinderi pentru care data acordului este la sau dupa 31 martie 2004. IFRS 3 se va aplica, la contabilitatea: (a). Fondului comercial aparut ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului este la sau dupa 31 martie 2004; sau (b). Oricarui surplus al interesului dobnditorului n valoarea justa neta a activelor, datoriilor si datoriilor contingente identificabile ale societatii achizitionate, peste costul unei combinari de ntreprinderi pentru care data acordului este la sau dupa 31 martie 2004. Aplicare retroactiva limitata Unei entitati i este permisa aplicarea cerintelor prevazute de IFRS 3: pentru fondul comercial existent la sau achizitionat dupa orice data anterioara datei de 31 martie 2004; precum si pentru combinarile de ntreprinderi care apar ncepnd cu orice data anterioara date de 31 martie 2004.

cu conditia ca:

(a). Evaluarile si alte informatii necesare pentru aplicarea acestui IFRS la combinarile de ntreprinderi anterioare sa fi fost obtinute la momentul n care respectivele combinari au fost contabilizate initial; si (b). Entitatea sa aplice prospectiv si IAS 36 (revizuit 2004) si IAS 38 (revizuit 2004) de la aceeasi data, iar evaluarile si alte informatii necesare pentru aplicarea acelor Standarde sa fi fost obtinute anterior de catre entitate, astfel nct sa nu mai fie nevoie sa se determine estimari care ar fi trebuit sa fie facute la o data anterioara. Fondul comercial recunoscut anterior O entitate va aplica IFRS 3 prospectiv, de la nceputul primei perioade anuale cu ncepere la sau dupa 31 martie 2004: - fondului comercial achizitionat ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost nainte de 31 martie 2004; precum si - fondului comercial aparut de pe urma unui interes detinut ntr-o entitate controlata n comun, obtinut nainte de 31 martie 2004 si contabilizat prin aplicarea consolidarii proportionale. O entitate: (a). Va ntrerupe amortizarea unui astfel de fond comercial de la nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau dupa 31 martie 2004; (b). Va elimina valoarea contabila a amortizarii cumulate aferente, printr-o reducere corespondenta a valorii fondului comercial la nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau dupa 31 martie 2004; si (c). Va testa fondul comercial la depreciere, n conformitate cu IAS 36 (revizuit 2004), de la nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau dupa 31 martie 2004. Fondul comercial negativ recunoscut anterior Valoarea contabila la nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau dupa 31 martie 2004 a fondului comercial negativ care a aparut fie (a). dintr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost nainte de 31 martie 2004, fie (b). dintr-un interes detinut ntr-o entitate controlata n comun obtinut nainte de 31 martie 2004 si contabilizat prin aplicarea consolidarii proportionale va fi recunoscuta la nceputul acelei perioade, mpreuna cu o ajustare corespondenta a soldului de deschidere al contului de rezultat reportat. Imobilizari necorporale recunoscute anterior Valoarea contabila a unui element clasificat ca imobilizare necorporala care fie (a). a fost achizitionat ntr-o combinare de ntreprinderi pentru care data acordului a fost nainte de 31 martie 2004, fie (b). apare ca urmare a unui interes detinut ntr-o entitate controlata n comun, obtinut nainte de 31 martie 2004 si contabilizat prin aplicarea consolidarii proportionale

va fi reclasificata ca fond comercial la nceputul primei perioade anuale cu ncepere de la sau dupa 31 martie 2004, daca respectiva imobilizare necorporala nu ndeplineste la acea data criteriul de identificabilitate prevazut de IAS 38 (revizuit 2004). 1.1 1. STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE NR. 12 (IAS 12) IMPOZITUL PE PROFIT A. Obiectiv

Prezentul standard prevede regimul contabil al impozitului pe profit. El stabileste principii si ofera recomandari pentru nregistrarea n contabilitate a consecintelor fiscale prezente si viitoare legate de: Recuperarea/decontarea viitoare a valorii contabile a activelor/datoriilor din bilantul contabil al unei entitati; Tranzactiile aferente perioadei curente recunoscute n contul de profit si pierderi sau direct n capitalurile proprii. B. Aria de aplicabilitate n conformitate cu prevederile acestui standard, o ntreprindere trebuie sa recunoasca o datorie cu impozitul amnat, cu anumite exceptii prevazute de standard, n conditiile n care este posibil ca recuperarea sau decontarea valorii contabile a unui activ sau a unei datorii sa determine efectuarea unor plati viitoare mai mari sau mici privind impozitul pe profit curent, dect ar fi valoarea acestora daca o asemenea recuperare sau decontare nu ar avea consecinte fiscale. Impozitul pe profit luat n calcul la determinarea si nregistrarea n contabilitate a profitului net/pierderii nete dintr-un exercitiu financiar trebuie sa cuprinda att impozitul curent, ct si impozitul amnat. C. Elemente cheie - Definitii Cheltuiala cu impozitul pe profit (Venitul din impozitul pe profit) reprezinta valoarea globala inclusa n determinarea profitului net sau a pierderii nete pe perioada exercitiului n ceea ce priveste impozitul curent si pe cel amnat. Impozitul curent este valoarea impozitului pe profit platibil/recuperabil n raport cu profitul impozabil/pierderea fiscala pe o perioada. Datoriile si creantele fiscale curente trebuie luate n calcul la stabilirea impozitului pe profit si trebuie sa fie recunoscute pentru perioadele de impozitare curente si anterioare, aplicnd cota de impozit aplicabila perioadei respective (IAS 12.12).

 Beneficiul unei pierderi fiscale care poate fi folosita pentru a diminua impozitul curent al unei perioade trecute trebuie recunoscut ca si activ (IAS 12.13). Impozitul pe profit curent, indiferent daca este o creanta sau o datorie, trebuie calculat la valoarea recuperabila/de plata de la/catre autoritatile fiscale, folosind rata stabilita prin legile fiscale n vigoare la data bilantului (IAS 12.46). Impozitul amnat reprezinta impozitul platibil/recuperabil n periode ulterioare, referitor la : diferentele dintre valorile contabile si fiscale ale unui activ sau unei datorii ; reporturile de pierderi sau creditele de impozit reportate dinainte.

Datoriile privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit platibile n perioadele contabile viitore, n ceea ce priveste diferentele temporare impozabile. Creantele privind impozitul amnat sunt reprezentate de valorile impozitului pe profit, recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce priveste: Diferentele temporare deductibile Reportarea pierderilor fiscale nefolosite Reportarea creditelor fiscale nefolosite

Diferenta temporara este diferenta ntre valoarea economica (contabila) a unei creante sau datorii din bilant si baza lui fiscala. Diferentele temporare pot fi: o Diferente temporare impozabile: vor genera sume impozabile n determinarea profitului impozabil al exercitiilor viitoare atunci cnd valoarea contabila a creantei/ datoriei va fi ncasata/decontata. n bilant acestea vor fi nregistrate ca datorie cu impozitul pe profit amnat. o Diferente temporare deductibile: vor genera sume deductibile n determinarea profitului impozabil al exercitiilor viitoare atunci cnd valoarea contabila a creantei/datoriei va fi ncasata/decontata. n bilant acestea vor fi nregistrate ca si creanta cu impozitul pe profit amnat. Baza fiscala a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuita acelui activ sau a acelei datorii n scopuri fiscale. Impozitul amnat (creanta sau datorie) apare atunci cnd: datorii Exista diferente ntre valoarea contabila si baza fiscala a unei creante sau

Aceste diferente sunt reversibile (temporare) Creantele sau datoriile respective fac obiectul impozitarii

Diferentele ntre baza fiscala si valoarea contabila pot fi: Permanente, situatie n care diferentele respective nu fac obiectul impozitului amnat, cheltuieli nedeductibile fiscal (ex.: cheltuieli protocol, penalitati de neplata a impozitelor la buget) sau venituri neimpozabile (ex.: constituirea rezervei legale) Temporare care vor genera sume impozabile sau deductibile atunci cnd valoarea contabila a activului sau datoriei este recuperata, respectiv stinsa. De asemenea impozitul amnat poate sa apara atunci cnd: Exista valori deductibile sau impozabile n viitor, dar care nu au un activ sau o datorie corespondenta n bilant Exista pierderi fiscale neutilizate, n conditiile n care exista si probabilitatea realizarii de profituri impozabile viitoare fata de care pierderile fiscale sa fie reportate n determinarea ambelor forme ale impozitului pe profit se pleaca, de regula, de la aceeasi cota de impozitare, respectiv cea prevazuta de legislatia fiscala. Totusi, creantele si datoriile privind impozitul amnat trebuie evaluate la ratele de impozitare ce se asteapta a se aplica pentru perioada n care activul va fi realizat sau datoria va fi decontata, pe baza ratelor de impozitare (si a prevederilor fiscale) care au fost reglementate sau se estimeaza a fi reglementate pna la data bilantului. n acest sens, pentru situatiile financiare ale anului 2004 impozitele amnate se vor calcula aplicnd cota de impozit de 16% la nivelul diferentelor temporare rezultate la finele anului. Aceasta cota poate fi deja utilizata la determinarea impozitelor amnate la finele anului 2004, deoarece prin OUG nr. 138/2004 pentru modificarea si completarea Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (aplicabila la 1 ianuarie 2005) este cunoscuta noua cota de determinare a impozitului pe profit (16%) ce va fi utilizata n perioadele urmatoare. Potrivit reglementarilor contabile aprobate prin OMFP nr. 94/2001, reconcilierea dintre rezultatul contabil si cel fiscal va fi prezentata n notele la situatiile financiare anuale (Nota 10 Alte informatii). D. Aspecte principale 1. Recunoasterea impozitului amnat Recunoasterea datoriei cu impozitul amnat. IAS 12 mentioneaza ca datoria cu impozitul pe profit amnat trebuie recunoscuta pentru toate diferentele temporare impozabile. Exista trei

exceptii de la recunoasterea unei datorii cu impozitul pe profit amnat, dupa cum urmeaza (IAS 12.15): Datorii care provin din recunoasterea fondului comercial, pentru care amortizarea nu este deductibila fiscal; Datorii care provin din recunoasterea initiala a unui element de activ/pasiv altul dect din consolidare, care n momentul tranzactiei nu afecteaza profitul contabil sau fiscal; Datorii care provin din profiturile nedistribuite din investitii n care ntreprinderea este n masura sa controleze momentul reluarii diferentei si este posibil ca aceasta reluare sa nu aiba loc n viitorul previzibil. Recunoasterea unei creante cu impozitul amnat. O creanta cu impozitul pe profit amnat trebuie recunoscuta pentru toate diferentele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, si credite fiscale nefolosite n masura n care este posibil ca profitul impozabil din care sa fie deductibila diferenta temporara sa fie disponibil cu urmatoarea exceptie: (IAS 12.24) Fond comercial negativ care a fost tratat ca si venit amnat prin IAS 22

Recunoasterea initiala a unui activ/datorii, alta dect cea prevazuta initial si care n momentul tranzactiei nu afecteaza profitul contabil sau impozabil Creantele cu impozitul pe profit amnat pentru diferente temporare deductibile ce rezulta din participatii n sucursale, filiale, ntreprinderi asociate sau de tip joint-venture trebuie recunoscute n masura n care este probabil ca diferenta temporara sa se reia ntr-un viitor previzibil, si profitul impozabil sa fie disponibil, iar diferenta temporara sa fie utilizata. (IAS 12.44). Valoarea contabila a creantelor cu impozitul pe profit amnat trebuie revizuita la nchiderea exercitiului si diminuata n masura n care nu mai este probabila disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru a permite utilizarea acestui activ. Orice astfel de diminuare trebuie reluata n masura n care profitul devine suficient. (IAS 12.37). O creanta cu impozitul pe profit amnat trebuie recunoscuta pentru o pierdere fiscala neutilizata ct si pentru credite din impozite (credite fiscale) neutilizate, n masura n care este probabil sa se dispuna de beneficii impozabile viitoare, asupra carora vor putea fi imputate aceste pierderi fiscale si credite de impozit neutilizate. (IAS 12.34). Recunoasterea unei cheltuieli cu impozitul pe profit sau al unui venit. Impozitul pe profit curent sau amnat trebuie recunoscut ca si venit sau cheltuiala si inclus n profitul net al perioadei, mai putin n situatiile n care provine din: ( IAS 12.58) O tranzactie sau eveniment care este contabilizat direct n capitalul propriu

O tranzactie contabilizata ca si achizitie.

Daca impozitul se refera la elemente contabilizate direct n capitalurile proprii atunci si acesta trebuie contabilizat direct n capitalurile proprii (IAS 12.61) Daca impozitul se refera la o achizitie, trebuie contabilizat ca activ sau pasiv identificabil la data achizitiei n conformitate cu IFRS 3 Combinari de ntreprinderi.(afectnd astfel fondul comercial). Implicatiile fiscale ale dividendelor n anumite legislatii, impozitul pe profit se calculeaza la un procent mai mare sau mai mic daca parte sau tot profitul net sau nerepartizat este platit ca si dividende. n alte legislatii, impozitul pe profit poate fi rambursat daca parte sau tot profitul net sau nerepartizat este platit ca si dividende. Distributii viitoare de profit sub forma de dividende sau rambursari de impozit platit nu pot fi anticipate n masurarea impozitului pe profit amnat indiferent daca acesta este creanta sau datorie. (IAS 12.52) IAS 10- Evenimente dupa nchiderea exercitiului recomanda prezentarea si interzice estimarea unor dividende propuse sau declarate dupa nchiderea exercitiului, nsa nainte de aprobarea situatiilor financiare. IAS 12 sugereaza prezentarea implicatiilor fiscale ale unor astfel de dividende, precum si natura si suma atribuita ca si impozit pe profit acestor dividende. (IAS 12.82) 2. Masurarea creantei/datoriei cu impozitul pe profit amnat Creanta/datoria privind impozitul pe profit amnat se determina prin nmultirea diferentelor temporare cu cota de impozit ce se asteapta a fi aplicata n perioadele n care activul va fi realizat sau datoria va fi decontata, pe baza cotei de impozit care a fost adoptata sau cvasiadoptata pna la nchiderea exercitiului curent ( IAS 12.51). Creanta/ datoria privind impozitul pe profit amnat nu poate fi actualizata. Principalele ajustari efectuate potrivit reglementarilor fiscale, asupra rezultatului contabil, n vederea determinarii impozitului pe profit curent, se refera la urmatoarele aspecte: - elemente similare veniturilor rezultate ca urmare a retratarii - elemente similare cheltuielilor rezultate ca urmare a retratarii - cheltuieli cu dobnzile si diferentele de curs valutar deductibile fiscal, care sunt reportate din perioada precedenta - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea rezervelor legale n limita a 5% din profitul contabil, anual, pna ce acesta va atinge 20% din capitalul social sau patrimoniu, dupa caz, potrivit prevederilor legale fiscale

- alte sume deductibile n limitele prevazute de legislatia n vigoare - dividende primite de la alta persoana juridica romna - alte venituri neimpozabile - cheltuieli cu impozitul pe profit - impozitul pe venitul realizat n strainatate - amenzi, confiscari, dobnzi pentru plata cu ntrziere si penalitati de ntrziere datorate catre autoritatile romne sau straine, altele dect cele prevazute n contractele comerciale ncheiate ntre persoanele rezidente - cheltuieli de protocol, cheltuieli sociale si alte cheltuieli care depasesc limita legala - cheltuieli cu amortizarea contabila nedeductibila fiscal - sume utilizate pentru constituirea sau majorarea provizioanelor, a rezervelor peste limitele prevazute de lege - cheltuieli cu dobnzile nedeductibile fiscal care nu sunt reportate pentru perioada urmatoare - cheltuieli cu dobnzile si diferentele de curs valutar nedeductibile fiscal, care sunt reportate pentru perioada urmatoare - cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile - pierderi din surse externe, calculate pe fiecare sursa de venit - alte cheltuieli nedeductibile din punct de vedere fiscal - alte venituri neimpozabile, prevazute expres n acte normative speciale Urmare a aplicarii celor doua metodologii de lucru, legislatia fiscala n vigoare pentru determinarea impozitului pe profitul curent si IAS 12 pentru determinarea impozitului pe profit amnat, se poate concluziona ca rezultatul final (profit sau pierdere fiscala) se poate determina si astfel: Rezultat fiscal = Rezultat contabil +/- Diferente permanente +/- Diferente temporare 3. Prezentare si descriere n Notele la situatiile financiare

Impozitul pe profit curent, creanta sau datorie trebuie compensat n bilant numai daca compania are dreptul si intentia sa regularizeze acest lucru.( IAS 12.71). Impozitul pe profit amnat, creanta sau datorie trebuie compensat n bilant numai daca compania are dreptul si intentia sa regularizeze acest lucru si daca sunt sub jurisdictia aceleiasi autoritati fiscale .(IAS 12.74) Informatii ce se prezinta n Note la situatiile financiare Creanta cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.69) Datorie cu impozitul pe profit curent ( IAS 12.69) Creanta din impozitul pe profit amnat (ntotdeauna clasificat ca si non-curent) ( IAS 12.69-70) Datorie din impozitul pe profit amnat (ntotdeauna clasificat ca si non-curent) ( IAS 12.69-70) Cheltuiala/ venit cu/din impozitul pe profit referitoare la profitul sau pierderea din activitati curente ( trebuie prezentat n contul de profit si pierdere) ( IAS 12.77) Componentele importante ale cheltuielii/venitului din impozitul pe profit. ( IAS 12.79) Impozitul pe profit curent sau amnat consolidat, referitor la elementele nregistrate direct n capitalurile proprii ( IAS 12.81) Impozitul referitor la activitatile extraordinare ( IAS 12.81) Explicarea relatiei dintre cheltuiala/venitul cu impozitul si taxa care ar fi reiesit aplicnd impozitul curent la profitul sau pierderea contabila (poate fi prezentat ca o reconciliere ntre taxe) (IAS 12.81) Schimbarile n procentele aplicate ( IAS 12.81) Sume referitoare la diferentele temporare deductibile, pierderi fiscale neutilizate, si credite fiscale neutilizate ( IAS 12.81) Diferente temporare asociate cu participatiile n sucursale , filiale, ntreprinderi asociate sau de tip joint-venture ( IAS 12.81) Pentru fiecare tip de diferenta temporara si pierdere sau credit fiscal neutilizat, suma referitoare la creanta sau datoria fiscala amnata recunoscute n bilant si respectiv orice cheltuiala/venit cu acest impozit recunoscut n contul de profit si pierdere ( IAS 12.81) Taxa referitoare la discontinuitatea activitatii ( IAS 12.81)

 Implicatiile fiscale ale dividendelor dupa data nchiderii exercitiului ( IAS 12.81) Detalii asupra creantelor cu impozit pe profit amnat (IAS 12.82) Interpretari SIC 21, Impozitul pe profit Recuperarea activelor reevaluate, care nu trebuie amortizate Datoriile sau creantele fiscale amnate rezultate din reevaluare trebuie masurate n functie de efectele fiscale ale valorificarii, mai degraba dect ale utilizarii activului respectiv. SIC 25, Impozitul pe profit Modificari n statutul fiscal al entitatii sau al actionariatului Efectele fiscale curente si amnate ale unei astfel de modificari trebuie sa fie incluse n profitul net sau n pierderea exercitiului, cu exceptia cazului n care aceste efecte se refera la tranzactii sau evenimente care au fost recunoscute direct n capitalul propriu.

Exemple de calcul si nregistrare a impozitului pe profit amnat:

Exemplul 1 Mijloace fixe: durata de viata utila estimata este mai mare dect durata normala de functionare prevazuta n legislatie n anul 2002 a fost achizitionat un echipament cu valoarea de 100.000 u.m. care este amortizat folosind metoda de amortizare lineara de-a lungul perioadei de viata utila estimata de 5 ani; din punct de vedere fiscal, durata normala de functionare stabilita prin normele prevazute de Legea nr. 15/1994 este de 4 ani. Potrivit exemplului de mai sus, amortizarea contabila anuala este de 20.000 u.m., iar cea fiscala este de 25.000 u.m. La data de 31 decembrie 2003 (momentul retratarii, la doi ani dupa achizitie), situatia imobilizarii corporale respective este urmatoarea: Baza contabila (cost istoric minus amortizare contabila 100.000 40.000) Baza fiscala (cost istoric minus amortizare fiscala 100.000-50.000) Diferenta temporara impozabila Datorie totala cu impozitul amnat (25 % x diferenta temporara impozabila) Datorie initiala cu impozitul amnat Cheltuieli cu impozitul amnat 60.000 50.000 10.000 2.500 2.500

La momentul retratarii, societatea a recunoscut o datorie privind impozitul amnat si a nregistrat suma corespunzatoare n contul de rezultat reportat ca urmare a retratarii (contul 1172). Articol contabil: 1172= 4412 2.500

La data de 31 decembrie 2004 (finele primului an de aplicare efectiva a OMFP nr. 84/2001), situatia imobilizarilor corporale respective, este urmatoarea: Baza contabila (cost istoric minus amortizare contabila 100.000 60.000) Baza fiscala (cost istoric minus amortizare fiscala 100.000-75.000) Diferenta temporara impozabila 40.000 25.000 15.000

Datorie totala cu impozitul amnat*) 1[1](16 % x diferenta temporara impozabila) 2.400 Datorie initiala cu impozitul amnat Ajustarile la datoria initiala cu impozitul amnat rezultata din reducere 1173 Cheltuiala cu impozitul amnat aferenta creari si reluarii diferentelor temporare, 5.000 x 16 %= 800, se nregistreaza n debit cont 6912) n anul 2004, nregistrarea veniturilor din impozitul pe profit amnat rezultate din modificarea cotei de impozit se face pe seama conturilor de capitaluri, 1173 (prevederile IAS 12), iar cheltuiala cu impozitul amnat n contul 6912. 4412= 1173 6912= 4412 900 800 2.500 900

Asupra ratei de impozitare, (venit) 9 % x 10.000= 900, se nregistreaza n credit cont

Situatia privind impozitul amnat de-a lungul anilor, pna la stingerea diferentelor temporare, se prezinta astfel: Anul Valoarea contabila la sfrsitul anului Baza fiscala Diferenta temporara impozabila Datorie totala cu impozitul amnat Datorie initiala cu impozitul amnat Cheltuiala cu impozit amnat (Venit din impozitul amnat) 2.500 800 n contul 6912 n debitul contului 1172 (900) n creditul contului 1173 2003 60.000 50.000 10.000 2.500 (100) 800 n contul 6912 (3.200) n contul 791 2004 40.000 25.000 15.000 2.400 2.500 2005 20.000 20.000 3.200 2.400 2006 3.200

1[1] Se utilizeaza cota de impunere pe profit aprobata a fi utilizata n perioada urmatoare, n cazul nostru ncepnd cu
anul 2005 cota impozitului pe profit conform O.U.G. nr. 138/2004 va fi 16 %.

[1] Se utilizeaza cota de impunere pe profit aprobata a fi utilizata n perioada urmatoare, n cazul nostru ncepnd cu anul 2005 cota impozitului pe profit conform O.U.G. nr. 138/2004 va fi 16 %.