Elemente privind normalizarea si reglementarea contabilitatii financiare

I.3.1. Definirea normalizarii n contabilitate. Dispozitivul de normalizare. Obiectivul normalizarii. Nevoia de armonizare si uniformitate n contabilitate impune normalizarea sa. Pe aceasta cale formeaza si se materializeaza obiectivele, conceptele, metodele, regulile si procedeele privind productia si utilizarea informatiei contabile , normalizarea contabilitatii identificndu-se cu: a) b) Definirea de concepte, principii si norme contabile bazate pe o terminologie precisa si identica pentru toti producatorii si utilizatorii de informatii contabile. Aplicarea lor n practica n vederea asigurarii comparabilitatii n timp si spatiu, relevantei si credibilitatii informatiilor contabile.

Deci, normalizarea reprezinta elaborarea de norme contabile (standarde contabile n contabilitatea anglo-saxona). Norma contabila reprezinta o regula sau mai multe reguli constituite ca sistem de referinta pentru productia de informatii contabile si validarea sociala a siituatiei ei financiare (rapoarte financiare, documente contabile de sinteza sau bilant, etc.) Raportate la traseul productiei si utilizarii informatiilor contabile, normele contabile sunt prezente n amontele procesului contabil, sub forma principiilor, regulilor si procedeelor, constituite ca sistem de referinta, si n avalul procesului, ca sistem de ratificare a situatiei financiare de catre profesionistii acreditati si recunoscuti*. Obiectul normalizarii contabile l pot constitui situatiile financiare anuale sau planul contabil. Normalizarea situatiilor financiare anuale este proprie tarilor anglo-saxone si cuprinde : componenta situatiilor financiare, elemente descrise n situatiile financiare, recunoasterea si evaluarea acestor elemente; continutul diverselor rubrici, reglementarea, standardele si procedurile de contabilitatea referitoare la ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare. n sfera normalizarii nu sunt prescrise ordinea si formatul n care trebuie prezentate elementele situatiilor financiare. Normalizarea cu planul contabil general este proprie tarilor Europei continentale iar sintagma pe plan contabil apartine contabilitatii din Franta.Elementele normalizate sunt : situatiile financiare anuale inclusiv forma si formatul, planul de conturi general (sistemul de conturi, denumire, simbol, continut si functie contabila); organizarea segmentelor de contabilitate si a procedurilor de nregistrare, de validare si de control a operatiilor economice. Toate normele contabile impuse n mod obligatoriu printr-o norma juridica sunt denumite reglementari contabile. Dispozitivul de normalizare si reglementari contabile diferentiabil sau nuantabil de la o tara la alta, se defineste prin urmatoarele componente:

cadrul contabil sau cadrul conceptual; reteaua de norme sau standarde contabile nationale (locale); sistemul de reglementare normativa contabila (dreptul contabil); planul de conturi si schema de contabilizare a operatiilor economico-financiare; ghiduri contabile profesionale, ghidul de conversie contabila; politica de contabilitate; institutia normalizarii contabile si legea contabilitatii.

I.3.2. Cadrul contabil general IASC a) Definitie : Cadrul contabil general cuprinde conceptele si principiile teoretice care

alcatuiesc mpreuna sistemul de referinta pentru ntocmirea si prezentarea situatiilor financiare. Cadrul general IASC vine n sprijinul Consiliului IASC n elaborarea viitoarelor IASuri , n armonizarea reglementarilor contabile nationale, a celor ce ntocmesc situatii financiare, a auditorilor, a utilizatorilor de informatie contabila. Cadrul contabil general IASC abordeaza obiectivele situatiilor financiare, definirea, recunoasterea si evaluarea elementelor economice reprezentate n situatiile financiare;caracteristicile calitative ale informatiilor din situatiile financiare care determina utilitatea lor; conceptele de capital si mentinere a capitalului. b) Utilizatorii de situatii financiare sunt investitorii de capital, bancherii, furnizorii si alti

creditori comerciali, managerii, clientii, salariatii, guvernul si institutiile sale, precum si publicul interesat. Bancherii (creditorii financiari) sunt bancile si alte institutii similare interesate de lichiditatea si solvabilitatea pe termen lung a ntreprinderii, de capacitatea de a rambursa la termen creditele contractate mpreuna cu dobnzile aferente. Furnizorii si alti creditori comerciali prezinta interes pentru inforrmatiile care dezvaluie lichiditatea pe termen scurt. Clientii au nevoie de informatii care sa evidentieze continuitatea activitatii ntreprinderii. Salariatii (angajatii) solicita informatii care sa dezvaluie stabilitatea locurilor de munca dar si capacitatea intreprinderii de a acorda salarii precum si despre gradul n care li se repartizeaza cota din profit.

Managerii (conducerea ntreprinderii) utilizeaza informatiile furnizate de contabilitatea de gestiune pentru ndeplinirea functiilor : planificare, control, evaluare, pentru ntocmirea sistemului de bugete (vanzarilor,, productiei, costurilor, aprovizionarii, etc.) Guvernul si institutiile sale consuma informatiile necesare pentru fundamentarea deciziilor de alocare a resurselor bugetare, de formulare a politicilor fiscale si de constituire a structurilor informationale macroeconomice. Publicul este utilizator de informatii n calitatea sa de potential investitor, furnizor, client sau angajat. c) Obiectivul situatiilor financiare este de a furniza informatii despre pozitia financiara a firmei, rezultatele si modificarile pozitiei financiare.

Pozitia financiara a ntreprinderii este definita de resursele economice pe care le controleaza, de structura financiara a activelor, datoriile si capitalul propriu, de lichiditatea si solvabilitatea valorilor economice si de capacitatea sa de a se adapta la schimbarile mediului n care si desfasoara activitatea. Ecuatia fundamentala a pozitiei financiare este : CAPITAL PROPRIU (ACTIV NET) = ACTIV DATORII (PASIV) O ntreprindere are o pozitie financiara pozitiva cnd capitalul propriu este mai mare sau cel putin egal cu datoriile, adica ntreprinderea are posibilitatea sa-si plateasca obligatiile fata de terti, atat pe parcursul desfasurarii activitatii cat si la lichidarea sa. Deci ntreprinderea are capacitatea de a genera lichiditati cvasilichiditati (elemente n numerar, de exemplu stocurile si creantele, care devin numerar prin vnzare si ncasare) ntr-o anumita perioada de gestiune denumita exercitiu financiar (contabil). Lichiditatea se refera la disponibilitatile de numerar n viitorul apropiat dupa luarea n calcul a obligatiilor financiare aferente acelei perioade. Solvabilitatea se refera la disponibilitatile de numerar pe o perioada mai lunga ce urmeaza sa onoreze angajamentele financiare scadente. Rezultatul este definit ca diferenta ntre venituri si cheltuieli prin ecuatia: REZULTATUL EXERCIIULI = VENITURI CHELTUIELI si prin prisma variatiei capitalurilor proprii prin ecuatia:

N = exercitiu financiar d) Caracteristici calitative ale situatiilor financiare.

Cadrul IASC prevede patru caracteristici calitative pentru elaborarea si prezentarea situatiilor financiare: inteligibilitatea, relevanta, credibilitatea si comparabilitatea. 1. Inteligibilitatea este data de usoara ntelegere de catre utilizatori a situatiilor financiare. n acest scop se presupune ca utilizatorii dispun de cunostinte suficiente privind desfasurarea activitatilor economice de notiuni de contabilitate si au dorinta de a studia informatiile. Totusi informatiile asupra unor probleme complexe, care ar trebui introduse n situatii financiare datorita relevantei lor n luarea deciziilor economice, nu ar trebui incluse doar pe motivul ca ar fi prea dificil de nteles pentru utilizatori. Relevanta. Informatiile sunt relevante atunci cnd influenteaza deciziile economice ale utilizatorilor, ajutndu-i pe acestia sa evalueze evenimente trecute, prezente sau viitoare, confruntnd sau corectand evaluarile lor anterioare. Credibilitatea. Pentru a fi utila, informatia trebuie sa fie credibila. Informatia are calitatea de a fi credibila atunci cnd nu contine erori semnificative, nu este partinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere n aceasta.

2.

3.

Urmatoarele elemente definesc credibilitatea informatiei: 3.1. Reprezentarea fidela: informatia descrie n mod corect tranzactiile si evenimentele pe care le sugereaza, fie se asteapta n mod rezonabil sa le reprezinte. 3.2. Prevalenta evenimentului asupra juridicului: informatiile sunt prezentate n concordanta cu fondul si realitatea lor economica si nu doar cu forma lor juridica. 3.3. Neutralitatea: informatia este lipsita de influente de deformare, deci nu influenteaza luarea unei decizii pentru realizarea unui interes predeterminat. 3.4. Prudenta: includerea unui grad de prudenta sau atentie n folosirea rationamentelor necesare pentru a face evaluarile curente n conditii de incertitudine cum ar fi: nesupraevaluarea activelor si veniturilor si nesubevaluarea pasivelor si cheltuielilor. Totusi, exercitarea prudentei nu permite, de exemplu, constituirea de rezerve ascunse sau provizioane excesive, subevaluarea declarata a activelor si veniturilor, dar nici subevaluarea declarata a pasivelor si cheltuielilor. 3.5. Integralitatea: informatia din situatiile financiare trebuie sa fie completa n limitele rezonabile ale pragului de semnificatie si costului obtinerii sale. O omisiune poate sa faca informatia falsa, sau sa induca n eroare decizia economica a utilizatorului. 4. Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie sa poata compara situatiile financiare ale unei ntreprinderi n timp si spatiu pentru a identifica tendintele n pozitia financiara si performantele sale. Nevoia de comparabilitate nu trebuie confundata cu simpla uniformitate si nu trebuie sa devina un impediment n introducerea standardelor.

e)

Limite ce privesc informatia relevant si credibila

Cadrul contabil IASC defineste limitele informatiei relevante si credibile ca fiind: oportunitatea, raportul cost beneficiu si echilibrul ntre caracteristicile calitative. Oportunitatea vizeaza raportarea la timp a informatiei pentru a-si realiza utilitatea sa n deciziile economice, orice ntrziere exagerata n raportarea informatiei conduce la pierderea relevantei acesteia. Raportul cost beneficiu este mai degraba o constrngere generala: beneficiile de pe urma informatiei ar trebui sa depaseasca costul furnizarii ei. Este o formula generala avnd n vedere ca evaluarea beneficiilor si costurilor reprezinta un proces de rationalism profesional. n plus, costurile nu sunt suportate neaparat de acei utilizatori care se bucura si de beneficii, dupa cum de beneficii se pot bucura si alti utilizatori dect cei pentru care informatia este pregatita. Echilibrul ntre caracteristicile calitative este o problema de rationament profesional care apartine celor care produc sau utilizeaza informatiile din situatiile financiare. f) Imagine fidela. Prezentarea reala corecta.

Situatiile financiare sunt frecvent descrise ca prezentnd o imagine fidela a pozitiei financiare, performantei si a modificarilor pozitiei financiare a unei ntreprinderi. Desi acest cadru general nu abordeaza direct astfel de concepte, aplicarea caracteristicilor calitative pricipale si a standardelor de contabilitate adecvate are n mod normal ca rezultat ntocmirea unor situatii financiare care reflecta n general o imagine fidela a situatiei ntreprinderii. Imaginea fidela ca obiectiv fundamental n contabilitatea european este concept de origine britanica preluat ulterior si de Directiva a IV-a a Consiliului Uniunii Europene. Perceptia britanica a principiului are n vedere respectarea standardelor si a legii, iar n plan teoretic definirea lui ca imagine reala, corecta, onesta. g) Elemente modelate prin situatii financiare. n Romnia, ca si n Europa, contabilitatea financiara are o fundamentare patrimoniala. n aceste conditii, elementele contabile descrise de situatiile financiare se bazeaza pe categoria juridica de patrimoniu. Patrimoniul exprima totalitatea bunurilor economice acumulate de o persoana fizica sau juridica (averea, utilizarea resurselor), ct si drepturile si obligatiile subiectului de drept (capital ca relatie de proprietate sau resursele). Nu orice patrimoniu formeaza obiect de studiu al contabilitatii. El devine obiect al reprezentarii contabile numai n masura n care valorile economice sunt investite pentru obtinerea de bunuri si servicii supuse tranzactiilor de vnzare-cumparare sau n activitatile administrative si cele social culturale. Modelul patrimonial este din ce n ce mai contestat. Armonizarea europeana si internationala conduce la categoria de resurse controlate (activul, capitalul propriu, datoriile, cheltuielile si veniturile). Dreptul de proprietate folosit ca element de recunoastere a tranzactiilor si evenimentelor din cadrul situatiilor financiare este nlocuit cu dreptul de utilizare. n cadrul

valorilor contabile, averea, bogatia, nu se masoara prin titluri de proprietate, ci prin efectiva utilizare a resurselor, chiar daca sunt proprietatea altora. Categoria de resurse controlate nu poate nlocui relatia dintre drept si contabilitate. Evenimentele si tranzactiile trebuie judecate si recunoscute n contabilitate nu numai n raport de determinarea lor juridica, dar nici numai n raport de determinarea lor economica. Informatiile contabile trebuie sa redea esenta economica a evenimentelor si tranzactiilor si nu doar forma lor juridica. Bunurile economice constituie prin substanta lor resurse si se bazeaza la rndul lor pe resurse. Accesul la utilizarile de resurse are loc ca relatie ntre persoana fizica si/sau juridica. Aceste relatii, prin continutul lor juridic, reprezinta drepturi de proprietate iar din punct de vedere economic, relatii de utilizare. Asa cum prevede IAS 1,informatia ca sa fie credibila trebuie sa reflecte substanta economica si nu doar forma juridica a evenimentelor si tranzactiilor. Deci esenta economica o completeaza pe cea juridica. Structurile calitative proprii patrimoniului reprezentate n situatii financiare sunt cele de activ si de pasiv. La acestea se adauga cele de cheltuieli si venituri, asociate proceselor interne care modifica cantitativ si calitativ masa patrimoniului. Activul reprezinta bunurile economice ca elemente ale patrimoniului si ca valoare pozitiva pentru ntreprindere. Pasivul desemneaza sursele de finantare ale activului ca elemente ale pasivului cu valoare negativa pentru ntreprindere. Activul se mparte n functie de natura, modul de utilizare a bunurilor si lichiditatea acestora n active imobilizate (toate valorile economice de investitie de folosinta durabila, a caror lichiditate este mai mare de 1 an), active circulante (toate valorile economice de consum si circulatie a caror lichiditate este mai mica de 1 an). Pasivul cuprinde, dupa modul de finantare si exigibilitate a surselor n capitalul propriu (cap social, prime de capital, rezerve, diferente de reevaluare, rezultatul exercitiului, provizioane reglementate) si datorii (credite bancare si de la alte institutii de credit, emisiuni de obligatiuni, datorii comerciale, vamale, fiscale, salariale, catre asociati). La cele doua structuri ale pasivului se adauga provizioanele pentru riscuri si cheltuieli, ca fonduri (rezerve) constituite pe calea prelevarilor din rezultate n scopul finantarii acelor cheltuieli si pierderi, probabile n perioadele viitoare. Structurilor de activ si pasiv li se asociaza valorile de regularizare, cheltuieli respectiv venituri nregistrate n avans, dar care privesc exercitiile viitoare. Cheltuielile si veniturile sunt definite din punct de vedere patrimonial (conform contabilitatii europene) astfel: Cheltuielile constituie utilizarea sau consumul de bogatie pe perioada exercitiului care are ca efect diminuarea situatiei nete a patrimoniului, alta dect cea legata de rambursarea capitalului propriu. Veniturile desemneaza n expresie monetara crearea sau obtinerea de bogatie pe perioada exercitiului care are ca efect cresterea situatiei nete a patrimoniului, alta dect contributia proprietarului la capitalul propriu. Cheltuielile si veniturile se clasifica dupa natura si destinatie. Potrivit naturii, ele se clasifica n cheltuieli si venituri functie de natura activitatilor (exploatare, financiara,

extraordinare), functie de natura resurselor utilizate (cheltuieli cu materiale, marfuri, cheltuieli cu personalul), functie de natura rezultatelor (venituri din vnzari, venituri din dobnzi). Dupa destinatie, cheltuielile se diferentiaza pe functiile ntreprinderii n : cheltuieli de productie (cheltuieli cu materii prime si materiale, salariale, cu asigurari), cheltuieli generale de administratie, cheltuieli de desfacere, cheltuieli financiare si cheltuieli extraordinare; veniturile n raport de destinatie se grupeaza n venituri din vnzari, din exploatare, financiare, extraordinare. n contabilitatea anglo saxona, structurile calitative descrise n situatii financiare sunt active, capital propriu, datorii si rezultate (venituri cheltuieli). Activul este o resursa controlata de ntreprindere, provenita din evenimente trecute, de la care se asteapta beneficii viitoare n favoarea ntreprinderii (avantaje economice sub forma : bunuri si/sau servicii, schimbul activelor existente cu alte active, utilizarea pentru stingerea unei datorii, distributia proprietarului ntreprinderii). Datoriile se definesc ca o obligatie actuala a ntreprinderii provenita din evenimente trecute si prin decontarea careia se asteapta sa rezulte pentru intreprindere flux de resurse cu beneficii economice dinspre intreprindere . Stingerea obligatiei se poate realiza sub forma: plata n numerar, transfer de active, prestari de servicii, inlocuirea obligatiei cu alta,conversia obligatiei in capital propriu etc. Capitalul propriu reprezinta interesele reziduale ale proprietarilor (investitorilor) n activele ntreprinderii, dupa deducerea tuturor datoriilor sale. Veniturile constituie cresteri ale beneficiilor economice nregistrate n exercitiul financiar sub forma intrarilor sau cresterilor de active sau a reducerilor de datorii, care au ca rezultat cresteri ale capitalului propriu, altele dect cele legate de contributiile participantilor la capitalul propriu. Cheltuielile constituie diminuari ale beneficiului economic nregistrate pe un exercitiu financiar care au ca rezultat diminuari ale capitalului propriu, altele dect cele legate de distribuite proprietarilor. h) Recunoasterea structurilor calitative n situatiile financiare Conform cadrului general IASC, recunoasterea este procesul de ncorporare n bilant sau n contul de rezultate a unui element care satisface definitia unui post. Pentru aceasta s-au adoptat criteriile : probabilitatea beneficiului economic viitor si credibilitatea evaluarii. Probabilitatea reprezinta gradul de incertitudine cu beneficiile economice viitoare asociate unui element se vor constitui ntr-un flux catre sau dinspre ntreprindere (de exemplu, o creanta este probabil a se ncasa cnd nu exista proba contrarie).

Credibilitatea evaluarii presupune ca elementul recunoscut poseda o valoare sau cost ce sunt libere de eroare si deformare. Un activ este recunoscut n bilant atunci cnd este probabil ca beneficiile economice viitoare sa se constituie n fluxuri catre ntreprindere, si activul are o valoare sau cost care pot fi credibil evaluate. n cazul cheltuielilor efectuate, daca beneficiile economice determinate de acestea se constituie ca fluxuri catre ntreprindere n afara exercitiului financiar, cheltuiala nu este recunoscuta n bilant, fiind reprezentata n contul de profit si pierdere. Un pasiv este recunoscut n bilant atunci cnd este probabil ca o iesire de resurse generatoare de beneficii economice, sa rezulte din stingerea unei datorii prezente, iar valoarea la care aceasta va avea loc sa fie credibil determinata. Veniturile sunt recunoscute n contul de rezultate atunci cnd are loc o crestere a beneficiilor economice viitoare, n perioada exercitiului, asociata unei cresteri de active sau reduceri de pasive, sau, pe baza dublei reprezentari, orice venit este recunoscut conform relatiei: Cresteri de Active = Venituri Scaderi de Pasive = Venituri Cheltuielile sunt recunoscute n contul de profit si pierderi atunci cnd are loc o diminuare a beneficiilor economice viitoare asociate unei reduceri de activ (de exemplu, consumurile stocate ) sau cresteri de pasiv (de exemplu, datorii privind serviciile de la terti) si aceasta poate fi credibil evaluata. Conform dubeli reprezentari, recunoasterea cheltuielilor este facuta prin relatiile: Cheltuieli = Scaderi de Active Cheltuieli = Cresteri de Pasive Pentru o contabilitate care are determinare juridica, dreptul de proprietate constituie criteriul fundamental pentru recunoasterea n conturile anuale ale activelor, pasivelor, veniturilor si cheltuielilor. Orice element al patrimoniului exista numai daca exista o legatura biunivoca ntre bunul economic si proprietarul sau. i) Evaluarea posturilor din situatiile financiare.

Evaluarea este procesul prin care se determina valoarea la care posturile din situatiile financiare vor fi recunoscute n Bilant si Contul de profit si pierderi. Acesta presupune alegerea unei anumite baze de evaluare: costul istoric, costul curent, valoare realizabila (de decontare a obligatiei), valoare actualizata. Cel mai frecvent folosita baza de evaluare este costul istoric, combinat adesea cu alte baze. Subiectul se va dezvolta la paragraful Evaluarea patrimoniului. j) Conceptul de capital si mentinere a capitalului

Capitalul financiar este un concept propriu opticii financiare si patrimoniale. Capitalul este sinonim cu capitalul propriu sau cu activul net al ntreprinderii.

Capitalul fizic este format din capital propriu + datorii pe termen lung, deci sinonim cu capitalul permanent, si are n vedere recunoasterea n plan fizic a capacitatii de exploatare a capitalului. Utilizarea unui concept sau altul este n functie de necesitatile utilizatorilor situatiilor financiare. Astfel, daca intereseaza mentinerea capitalului nominal investit se alege conceptul de capital financiar, iar daca interesul se ndreapta spre capacitatea de exploatare a ntreprinderii se alege conceptul fizic al capitalului. n raport de cele doua concepte privind capitalul financiar si fizic se contureaza si conceptele privind mentinerea capitalului. Mentinerea capitalului financiar presupune ca profitul este obtinut numai daca valoarea financiara ( sau monetara) a activelor nete la sfrsitul perioadei este mai mare dect valoarea financiara sau monetara a activelor nete la nceputul perioadei, dupa excluderea oricaror distribuiri catre proprietari si a oricaror contributii din partea proprietarilor n timpul perioadei analizate. Mentinerea capitalului fizic presupune ca profitul se obtine doar atunci cnd capacitatea fizica productiva (capacitatea de exploatare) la sfrsitul perioadei n costuri curente depaseste pe cel de la nceputul perioadei n aceleasi costuri curente, dupa excluderea distribuirilor si a contributiilor catre si, respectiv, de la proprietari n cursul perioadei. n termeni generali, o ntreprindere si-a mentinut capitalul daca la sfrsitul perioadei are un capital egal cu cel de la nceputul perioadei. Orice valoare n plus fata de cea necesara pentru mentinerea capitalului este considerata profit. Alegerea bazelor de evaluare si a conceptelor de mentinere a nivelului capitalului determina modelului contabil utilizat pentru evaluarea situatiilor financiare. Mentinerea capitalurilor financiare:

Mentinerea capitalului fizic

Capitalul permanent = Capacitatea fizica de exploatare Mentinerea capitalului = CapitalN+1 = CapitalN