LE PILOTAGE DE LORGANISATION : MANAGEMENT PAR ACTIVITES

LE CALCUL DES COTS PAR LA COMPTABILITE PAR ACTIVITES (ABC/ABM) Introduction Dans le modle classique des calculs des cots, les praticiens prennent conscience que laffectation des charges indirectes est non satisfaisante devant la varit des gammes, des modalits de fabrication et lintroduction gnrale de la sous-traitance. Le modle classique dont la variable essentielle semble tre le volume, conduit des subventions croises entre les cots des produits. La volont de retrouver une traabilit satisfaisante des flux internes ainsi que le dsir de rintroduire des liens de causalit dans le calcul du cot des produits ont conduit les praticiens vers une nouvelle mthode de calcul : La Comptabilit par Activit. 1- Les insuffisances de la comptabilit analytique 1.1 Les cots de la comptabilit analytique P. Lorino analyse trois volutions qui rendent la comptabilit analytique inadapte. a) Le renversement de la pyramide des cots Les cots directs reprsentaient il y a vingt ans environ 90% des cots totaux. Il tait donc envisageable dasseoir lanalyse de lactivit sur cette base et rpartir arbitrairement et peu prcisment les 10% des cots indirects restants. A lheure actuelle, les cots indirects reprsentent environ 70% des cots totaux, la pyramide repose donc sur son sommet. Il est difficile alors davoir une image correcte des cots rels de lentreprise et donc risqu de prendre des dcisions sur ce systme dinformation biais. b) Les cots de main-duvre La comptabilit analytique porte son attention 75% sur la main duvre directe, qui ne reprsente en fait que 10% des cots totaux, alors que la matire en constitue 55% et la structure 35%. c) Les cots de production La comptabilit analytique ne sintresse qu la phase production. Or lheure actuelle 70% 90% des cots sont des cots de conception (en amont de la production) et des cots de maintenance et de services lis au produit (en aval de la production).

1.2 Les cots en dehors du champ de la comptabilit Lanalyse de lactivit dune entreprise fait apparatre lexistence de cots non ou partiellement intgrs dans la comptabilit analytique. a) Le cot dopportunit Ces cots sont pris en compte dans la gestion classique des approvisionnements mais leur utilisation reste trop parcellaire. b) Les cots externes Si la stratgie dominante des annes 60-70 taient lintgration verticale pour mieux matriser les cots, celle des annes 90 serait davantage limpartition, c'est--dire faire faire par dautres entreprises avec un cot moindre. Cette stratgie dexternalisation des cots doit cependant tre rintroduite dans le calcul du cot de revient total. c) Le concept de cot global ou life cycle cost Le cot global consiste analyser sur le cycle de vie du produit tous les cots qui interviennent depuis le cot de conception jusquau cot de destruction. Cette vision plus raliste du cot dun produit se rpand de plus en plus dans les entreprises. d) Les cots cachs Au sein dune entreprise, les dysfonctionnements organisationnels ncessitent des actions correctrices ou des rgulations qui engendrent des surcots ou de nouveaux cots intgrs dans les cots traditionnels. Ces surcots sont appels cots cachs puisquils ne sont pas isols en tant que tels. 2- Les subventionnements dans le systme classique de calcul des cots Ces subventionnements entre les cots de diffrents produits proviennent essentiellement de la diversit des conditions de fabrication. Il sagit principalement de lhtrognit : Des activits dans un centre danalyse, Des cots de ces activits, Des effets de taille des sries

Ceci pour illustrer leffet sur les cots (des produits) de cette perte dhomognit dans le regroupement des charges.

3- La mthode des cots par activit Prambule : La mthodes des cots base dactivit prsente beaucoup danalogie avec la mthode des centres danalyse du PCG. Elle en diffre cependant sur des points importants : Elle met laccent sur lexplication des causes des cots des activits plus que sur le calcul des cots des produits ; elle ne prvoit pas de centres auxiliaires, les cots de tous les centres tant imputs aux cots des produits sans rpartition secondaire ; elle opre des regroupements dactivits selon des processus transversaux qui dpassent les limites des centres de responsabilit. La mthode de comptabilit base dactivits ou mthode ABC (Activity Based Costing) a t dveloppe aux Etats -Unis dans les annes 1980. Cest une mthode de cots complets qui veut rompre avec certaines pratiques simplistes de calculs des cots (les Amricains ignorant videmment le P.C.G franais). Elle soppose aussi aux comptabilits base de cots partiels. Section 1- Les principes du calcul des cots base dactivits A) Niveau danalyse La mthode ABC distingue trois niveaux danalyse : le niveau lmentaire de la tche ; le niveau intermdiaire de lactivit ; le niveau suprieur du processus. 1) La tche La tche est le premier niveau dans la description des travaux. Elle ne donne pas lieu un calcul de cot. Exemple : Dcharger un camion, trier des pices comptables, rdiger un courrier, fraiser sont des tches. 2) Lactivit La mthode ABC est centre sur le cot des activits. Une activit est un ensemble de tches ordonnes et lies entre elles dans un but donn.

Exemples : ) Le dchargement du camion, la comparaison entre le bon de livraison et le bon de commande, le contrle de la quantit et de la qualit des matires reues dans le magasin sont quatre tches dont lensemble constitue lactivit de rception des livraisons. ) Le fraisage, le rabotage et le perage sont trois tches dont lensemble constitue lactivit dusinage. ) La collecte des pices comptables, leur tri, la passation des critures, la consultation des comptes, ldition des balances sont cinq tches dont lensemble constitue lactivit de comptabilit. Remarque : La notion dactivit dans la mthode ABC est comparable la notion de section dans le PCG (subdivision dun centre de travail). Le regroupement de certaines tches dans une activit donne nest pertinent pour le calcul des cots que si les diffrentes tches interviennent dans les mmes proportions pour tous les travaux raliss par activit. Exemple : La comparaison entre les bons de livraison et de commande, le contrle de quantit et de qualit seffectuent de manire identique pour chaque livraison rceptionne. Par contre, le dchargement des camions et le rangement des matires demandent des efforts proportionnels au volume de la livraison. Il serait prfrable de rpartir ces tches en une activit de manutention et une activit de contrle. 3) Le processus Les suites dactivits concourant un but commun forment un processus auquel participent plusieurs divisions (ateliers et services). Lentreprise est vue comme un rseau de processus transversaux. Exemple : Les activits de prise de commande du client, de rception des composants, dusinage et de montage sur une ligne de fabrication, suivies enfin des activits de mise disposition des clients sont des activits qui forment un processus dexcution dune commande.

Tche 1

Tche 2

Tche 1

Tche 2

Tche 1

Tche 2

Tche 3

Dcharger

Ranger

Comparer les bons

Contrler Dcouper Quantit qualit

Fraiser

Assembler

Activit de manutention

Activit de contrle

Activit dusinage

Processus dexcution dune commande Fig. 1 - Vision transversale de lentreprise La vision transversale de lentreprise soppose la structure traditionnelle, cloisonne verticalement, o lon cherche optimiser les cots et, ventuellement, les rsultats de chaque atelier et service, considrs sparment. Le dcoupage transversal de lentreprise nest pas compatible avec les dfinitions des cots fonctionnels du P.C.G (cot dacquisition, de production, de distribution). La mthode ABC calcule des cots complets que lon peut dnommer cots de revient par rfrence la terminologie du PCG
Direction

gnrale

Direction Industrielle

Direction fonctionnelle

Direction commerciale

Fig.2 Vision verticale de lentreprise Lanalyse du cot dune politique (ex : politique de la qualit) et son optimisation doivent tre tudies au niveau du processus (et non dans le cadre de chaque division de lentreprise). En effet, loptimisation des performances dune activit ou dune division isole peut nuire aux performances des autres activits impliques dans le mme processus.
Exemple : la recherche au niveau des activits dapprovisionnement risque dentraner des surcots pour les activits de recherches ou daprs-vente.

Un processus engendre des cots mais aussi de la valeur (cest--dire le prix que les clients sont disposs payer).
Remarque : La valeur ne rsulte pas seulement des caractres physiques du produit. Elle est aussi leffet dattributs tels que les dlais de livraison, la fiabilit, linstallation, la dure 6 de la garantie, la formation des utilisateurs, lconomie lutilisation, les options. dvolution.

Lobjet des processus est de raliser les biens et services qui donneront satisfaction aux clients. On distingue : - les activits fortement cratives de valeur ; Des cots levs, mais nanmoins matriss, peuvent tre admis pour ces activits privilgis ; - les activits ayant peu dincidence sur la valeur, dont les cots doivent tre comprims ; ces activits seront supprimes, si possible. Laction sur les processus vise augmenter le rapport valeur/cot, aussi bien par lamlioration de la valeur que par la limitation du cot. Dune mthode de comptabilit des cots (lABC), on en vient une mthode de gestion transversale de lentreprise qui dpasse le simple problme des cots dnomme la mthode ABM. B) Matrise des cots 1) Les activits consomment les ressources Lanalyse base dactivit facilite la matrise des cots. Elle repose sur le fait que ce sont les activits qui consomment les ressources (les ressources consommes tant qualifies de charges dans le systme comptable). Pour agir sur le cot du produit, il faut : - identifier les activits ajoutant de la valeur au produit (en vue de supprimer les activits sans incidence sur la valeur) ; - identifier les facteurs gnrateurs des cots des activits (ou inducteurs de cots) La consommation de ressources (ou charges) par une activit peut rsulter dune pluralit de facteurs qui ne sont pas tous quantifiables.
Exemple : - gnrateurs des cots non quantifiables : Le niveau de qualit des approvisionnements, le niveau de comptence du personnel, le design du produit, le niveau defficacit dune technique, la mauvaise coordination - gnrateurs des cots quantifiables : Temps de travail, nombre dintervention, nombre de modifications des caractristiques, nombre de rfrences.

La relation entre les ressources consommes et les activits ralises est donc directe. Lobjectif fondamental de la comptabilit base dactivits est dinformer sur les gnrateurs de cots quantifiables.

2) les produits consomment les activits Les produits consomment les activits et ce nest quindirectement, par lintermdiaire des activits, que le cot des ressources est incorpor aux produits. On choisit pour chaque activit une unit de mesure de lactivit ou indicateur dactivit (sorte dunit duvre) par lintermdiaire duquel le cot de lactivit est imput aux produits. Ainsi, les charges indirectes (au sens du PCG) lgard des produits sont directes lgard des activits. Les lois de comportement des cots et lincidence des dcisions de gestion sur les cots sont donc mieux connus au niveau des activits que des produits. La mthode ABC permet de modliser (ou tracer) (1) les relations entre ressources, activits et produits.
(1) => le mot tracer est parfois employ dans les ouvrages de gestion dans le sens, impropre en franais, de suivre une piste. Cest une traduction incorrecte de langlais to trace.

Remarque : 1- les centres danalyse (ou sections) du PCG sont en position dintermdiaires entre les charges et les produits, tout comme les activits de la mthode ABC. Mais cette analogie recouvre une diffrence conceptuelle : - le PCG considre les centres danalyse comme des cellules dun calcul dont lobjet est le cot du produit ; lanalyse, au sens du PCG, nest que le synonyme de calcul ; - La mthode ABC considre les activits comme le lieu o est tudie la loi de comportement des charges en fonction des activits effectues ; le calcul du cot des produits nest que le rsultat secondaire de ce qui est essentiel : le cot des activits et des processus. 2- les mthodes traditionnelles de comptabilit analytique considrent les charges comme une fatalit. Elles mesurent les charges incorpores au produit sans en identifier dautre cause que le volume obtenu. Elles permettent, la rigueur, de comparer le prix du produit son cot mais elles naident pas savoir ce quil faut faire pour diminuer le cot. Le schma suivant (figure 3) donne une reprsentation des relations causales entre ressources et produits.

Mthode des centres danalyse Ressources = charges consommes (donnes des calculs)

Mthode ABC Ressources consommes = charges (consquences des activits) Induisent les cots (consomment de ressources) Actions sur les activits induisent les activits

Calcul

C.A C.P

Cots des produits (rsultat des calculs)

Les consommations gnrent le cot des produits C.A = centres auxiliaires C.P = centres principaux

Produits
les produits consomment des activits Les activits (modifies par des actions appropries) consomment les ressources.

Fig.3 Les relations causales entre ressources et produits

C) Adhsion des excutions La notion dactivit est plus proche des soucis des personnels concerns (ingnieurs, technicien, commerciaux, etc.) que la notion de produit. Les actions damlioration du rapport valeur/cot sont donc mieux comprises des excutants. De mme, linformation fournie par lanalyse des cots est mieux comprise par les utilisateurs. D) Abandon de la distinction entre centres principaux et centres auxiliaires La mthode ABC considre que toutes les activits sont principales (au sens des centres principaux du PCG) pour la dtermination des cots des produits. Il ny a pas de dversement en cascade des cots des centres auxiliaires vers les centres principaux (et encore moins de prestations croises). La relation entre les cots et les causes qui les dclenchent nest donc pas brouille par les calculs de rpartition. En outre, la mthode ABC ne se limite pas lanalyse des activits de production. Elle porte la mme attention aux activits de support, aux activits dapprovisionnement et aux activits de marketing et de distribution. Or, la plupart de ces activits sont fortement cratrices de valeurs pour le produit. Exemple : Recherche et dveloppement, gestion de la qualit, logistique interne, gestion de la production, informatique, service aprs-vente. Remarque : La mthode des centres danalyse place les activits de support dans des centres auxiliaires. Ce procd conduit en pratique ngliger lanalyse de leur cot. Par ailleurs, bien que le principe des centres danalyse soit compatible avec une analyse approfondie des cots dapprovisionnement et de distribution, les praticiens se contentent trop souvent dun traitement sommaire de ces cots (avec un seul centre dapprovisionnement et un seul centre de distribution). Or, actuellement, la fonction dapprovisionnement concerne souvent des composants et des sous-ensembles et non plus des matires premires. Le poids des approvisionnements devient prpondrant dans la valeur et pour la qualit des produits.

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E) Importance des charges indirectes La mthode ABC est une mthode danalyse des charges indirectes. La part des charges indirectes dans le cot total devient prpondrante dans la plupart des industries en raison de limportance croissante des activits de support, dapprovisionnement et de marketing. Cest pourquoi la pertinence de la mthode danalyse de ces charges devient essentielle. Par ailleurs, les charges directes (prix dachat des matires premires et composants, ventuellement main duvre), dans la mesure o elles subsistent, sont affectes directement au cot des produits. F) Elimination de lincidence des stocks dapprovisionnements et de produits intermdiaires Lanalyse des processus transversaux allant de la conception du produit laprs-vente, en passant par lapprovisionnement des composants, la production et la distribution, pourrait se heurter lexistence de stocks intermdiaires qui nuiraient la continuit du processus. Cette difficult disparat dans les entreprises travaillant en flux tendus o le stockage est systmatiquement vit.

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Section 2 Mise en uvre de la mthode : Prambule : La mise en uvre de la mthode comporte les tapes suivantes : Identification des activits de lentreprise Regroupement des activits, Calcul des cots unitaires des inducteurs, Imputation aux produits des cots des groupements dactivits.

SCHEMA Division Activits A Centres de Regroupement Produits

A1 A2

B Charges indirectes

B1

A1 B1 R1 C1 D1
Indicateurs dactivit

P1

B2 B3

Charges directes

Indicateur De ressources

A2 B2 R2 B3 D2 C2 D3 R3 D4

C1 C2

P2 D1 D2
D3 D4

Fig.4 Allocation des charges dans la mthode ABC

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A)- Identification des activits de lentreprise Les activits de lentreprise sont recenses laide dentretiens avec les personnels concerns. La liste des activits retenues ; Ne doit pas tre trop dtaille pour que le traitement comptable ne soit ni lourd ni coteux ; il ne faut pas confondre les activits avec les tches lmentaires ; Ne doit pas tre trop succincte pour que les activits restent homognes et respectent la loi dquiproportionnalits des ressources utilises.

Remarque : Larbitrage entre lhomognit des activits et le cot du traitement se prsente dans les mmes termes que lors de la dfinition des centres danalyses du P.C.G. Un ou plusieurs inducteurs de cots quantifiables (ou inducteurs dactivit) sont recenss pour chaque activit. Ils permettent de mesurer ce que fait lactivit. Les inducteurs dactivit peuvent tre classs en : Inducteurs volumiques, Inducteurs lis aux lancements des lots ou sries, Inducteurs lis lexistence dune rfrence (dun produit, dun composant, dun partenaire), Inducteurs lis une capacit de production (frais de sige, gestion des ressources humaines, recherche fondamentale, ect.).

Les praticiens de la mthode des centres danalyse prtent surtout attention aux units duvre volumiques alors que les concepteurs de la mthode ABC insistent sur limportance des inducteurs lis aux lots et ceux lis aux rfrences. B) Affectation des ressources aux activits Les charges indirectes sont gnralement saisies au niveau des divisions de lentreprise. Ces charges sont ensuite rparties entre les activits de chaque division. Sil existe un lien direct entre la charge et lactivit, laffectation est directe (ex. : les frais de voyage pour visiter un client sont affects lactivit suivi des clients ). Sil nexiste pas de lien direct, la charge est rpartie au prorata des effectifs ou des moyens matriels occups aux tches constituant les activits.

Les cls de rpartition utilises pour affecter les ressources aux activits sont dnommes inducteurs de ressources. Remarques :

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Laffectation des ressources aux activits ressemble la rpartition primaire des charges indirectes entre les centres danalyse. Par ailleurs, les charges directes sont affectes directement au cot des produits comme dans la mthode des centres danalyse.

C) Regroupement des activits La matrice initiale des activits est simplifie par un regroupement des activits en centres de regroupement (ou centres dactivits). On ne conserve quun seul inducteur (dit inducteur dactivit) dans chaque centre de regroupement. Linducteur dactivit est lunit duvre qui permet limputation du cot du centre aux produits. Remarques: La terminologie nest pas fixe : Certains auteurs dnomment, comme nous le faisons ici, inducteurs de cots les gnrateurs de cots (quantifiables ou non) des activits et inducteurs dactivit les gnrateurs quantifiables utiliss comme unit duvre au niveau des activits et leur regroupement. Dautres auteurs dnomment inducteurs dactivit les gnrateurs de cot (quantifiables ou non) des activits et inducteurs de cots les units duvre des centres de regroupements.

Il faut choisir entre deux critres de regroupement : Lappartenance des activits un mme processus transversale (ex : regroupement des activits relatives aux produits fabriqus sur commande des clients ou des activits aux relations avec les fournisseurs) ; ce critre privilgie la gestion des processus et loptimisation de leur rapport valeur/cot ; Lexistence dinducteurs de cots communs aux activits (ex : regroupement des activits dont linducteur est le lancement dun lot ou des activits dont linducteur est le nombre de rfrence) ; ce critre privilgie lhomognit des centres de regroupement et, par voie de consquence, lexactitude du cot des produits.

D) Calcul du cot unitaire des inducteurs Pour chaque centre de regroupement : On calcule les ressources consommes par le centre en cumulant les charges qui avaient t affectes (phase 2) aux activits regroupes dans le centre (phase 3) ; On recense le volume de linducteur, c'est--dire le nombre dunits de linducteur choisi pour le centre (ou nombre dunits duvre) ; Un cot unitaire de linducteur est ensuite calcul selon la formule :

Cot unitaire de linducteur = Ressources consommes par le centre

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Volume de linducteur Chaque centre de regroupement est dfini par son inducteur. Le cot unitaire dun inducteur tant gal aux ressources consommes par lactivit divise par le volume de linducteur. E) Imputation au cot des produits Le cot complet (ou cot de revient du produit) est obtenu en cumulant : Les charges directes, Les charges indirectes des centres de regroupement qui sont imputes au prorata des inducteurs dactivit.

Section 3 : La mthode ABM Le management par activits sappuie sur un dcoupage de lentreprise par activits similaires celui dfini par la mthode ABC. Pourtant, les liens entre ABC et ABM (management par les activits) sont complexes et diffrent selon la lecture effectue des deux mthodes. Pour les uns, le management par les activits est peru comme un dveloppement de la mthode ABC. Pour dautres, lABC nest quun sous produit de lABM. Enfin, certains dfendent une conception diffrente : lABC ne serait quun outil de calcul des cots, alors que lABM devrait tre considr comme un outil de philosophie du mangement de la performance et du progrs continu. Nous ne trancherons pas le dbat mais nous proposerons des lments de rponses avec pour objectif de montrer en quoi le bloc ABC/ABM peut tre un outil complet de management. A. De lABC lABM 1. Les gains apports par lABC La mise en uvre dun calcul des cots par lABC permet dviter la prise en compte des subventionnements ventuels entre produits, traduit la ralit de la diversit des conditions de fabrication des produits et amliore la modlisation de larchitecture des cots de lentreprise. Les critres de traabilit et de causalit sont rintroduits dans le systme de calcul des cots, ainsi la structure des cots hors (matires premires) passe de 30% cots directs 70% cots indirects une structure de type 70% de cots traables/ 30% de cots non traables . Mais calcul un instant t, ce systme ralloue les consommations des ressources entre les objets de cots selon des critres plus pertinents mais ne donne pas de moyens daction pour agir sur la rduction des cots et, sous cette forme, ne peut tre considr comme une technique de pilotage. Le calcul des cots par la mthode ABC permet labandon dune vision de contrle ressources au profit dune vision contrle activit mais elle ne fournit pas en ltat le moyen dun pilotage des activits et dun apprentissage collectif.

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Enfin, sa mise en uvre dpend des implications fortes des oprationnels dans le reprage des activits, de leur inducteur et permet une sensibilisation des dmarches de progrs continu et dapprentissage organisationnel. Or, une dmarche complte dABC pour sassurer que les produits sont bien dans le march ne demande pas un rythme plus frquent que le semestre. Comment, dans ces conditions, prenniser limplication des oprationnels ? Sans oublier que notre prsentation ne signifie aucunement que lintroduction de lABM ne soit dpendante de lexistence dune mthode de calcul des cots par lABC, nous pouvons essayer de dfinir lABM. 2. Un essai de dfinition de lABM Il semble possible de dfinir lABM comme une mthode de management de lentreprise qui doit permettre un pilotage stratgique de lorganisation dans le but damliorer la performance par des dmarches de progrs continus. LABM conoit lentreprise comme un rseau dactivits organises en processus transversaux qui concourent tous la cration de valeur. La force du management par activits cest quil semble en phase avec toutes les pratiques managriales apparues rcemment comme la gestion par projet, la qualit totale, le juste-temps . Voir quil facilite leur mise en uvre. a) Un moyen de pilotage stratgique LABM peut permettre un pilotage cohrent avec la nouvelle dfinition du concept de produit par lanalyse des processus et des activits. a-1 Une nouvelle vision du produit Lanalyse stratgique retient des couples produit-march qui deviennent des supports de marge. Il sagit donc danalyser, pour le segment concern, les facteurs cls de succs (FCS) de faon pouvoir prendre des dcisions qui amliorent ces FCS dans la mise en uvre de la gestion au jour le jour. Ces couples produit-march nont de valeur que parce que le march leur en reconnat une. Pour lentreprise cette orientation vers le march a deux consquences : Il faut chercher optimiser le couple valeur-cot par des actions qui agissent sur les deux aspects du binme : rduire les cots et jouer sur la valeur ; Il faut percevoir le cot dans une vision de cot global en intgrant les cots dutilisation ou de destruction du bien car ces cots peuvent tre facteurs de diffrentiation et porteurs de valeurs pour les clients.

Ces deux aspects doivent tre tablis, segment par segment, et dans une logique de portefeuille de produits actuels et futurs afin de matriser les FCS en dveloppant des indicateurs de pilotage cohrents avec les choix stratgiques.

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Mais pour traduire en termes oprationnels cette cration de valeur indispensable au client et porteuse de la rentabilit de lentreprise, il faut reprer au sein de lentreprise les activits et les processus. a-2 Lentreprise vue comme un ensemble de processus P. Lorino dfinit le processus comme un ensemble dactivits relies entre elles par des flux dinformation ou de matires significatifs et qui se combinent pour fournir un produit matriel ou immatriel important et bien dfini. Exemples : Le processus de fabrication : ensemble des activits concourant la transformation de la matire premire en produit fini. Le processus de vente combinant lensemble des activits ncessaires pour assurer la vente. Le processus logistique qui regroupe toutes les activits permettant en partant de la commande dassurer une livraison physique.

Cette description des processus dpasse les dcoupages par mtiers, par fonction ou par domaines de responsabilit pour privilgier une vision transversale de lorganisation. Cette vision transversale nest pertinente que si elle est relie celle de cration de valeur entendue comme rponse aux besoins des clients. Les activits sont le lien entre valeur et processus. Elles doivent tre analyses par rapport au questionnement suivant : est-ce que cette activit concourt la cration de valeur ? Cette problmatique sappuie sur la notion de chane de valeur de Porter qui a mis en vidence linteraction entre les diffrentes activits dans la recherche de la performance. Exemple : La Redoute sengage livrer ses clients en 48 heures chrono et recherche par cette action un avantage concurrentiel fort par rapport ses concurrents. Pour russir, elle doit sassurer que les fonctions de prise de commande, achats, de logistique et de facturation soient parfaitement coordonnes. Cest lactivit combine de ces diffrents services qui cre la performance de lentreprise. Comment traduire cette recherche de valeur dans le pilotage des activits ? Ce questionnement soulve de nombreuses difficults. La fourniture dune prestation par une activit est toujours antrieure la cration de valeur reconnue par le client : comment alors piloter cette activit et juger sa performance ? Certaines activits ne semblent pas crer de valeur pour le client final et pourtant elles sont indispensables pour lobtention du produit : Shank voque lexemple du transfert dun atelier lautre dune caisse automobile non peinte. La performance ne peut plus tre juge individuellement mais par rapport lutilit de lactivit dans le processus pour la cration de valeur finale : comment alors mesurer une performance sans intgrer une vision globale qui remet en cause tous les systmes dvaluation actuels ? 17

Les entreprises y rpondent en dveloppant des modles de type cause-effets dont lobjectif principal est de rechercher les facteurs dclenchant les cots. a-3 Les mthodes de rduction des cots Pour un pilotage par processus, il faut connatre, pour chaque processus, les activits qui le composent et leurs paramtres principaux comme les ressources utilises, le cot de lactivit, les fournisseurs de ressources, le client (interne ou externe), linducteur dactivit, un dlai moyen de rponse, dattente ou de fabrication, un taux de service Ces paramtres seront ceux sur lesquels sappuieront les oprationnels pour orienter les actions. Cette action sur la rduction des cots sorganise en trois grands axes. Une restructuration des activits conduisant liminer les processus et les activits sans valeur ajoute afin de rationaliser lorganisation interne. Une recherche de lefficience des activits restantes et porteuses de valeur ajoute par des tudes dtalonnage concurrentiel ou benchmarking qui consiste chercher acqurir le savoir faire et la performance en se comparant systmatiquement un meilleur choisi parmi les concurrents ou un partenaire. Une action de rduction des cots par identification de leviers daction.

Lessentiel de laction en faveur de la performance et par consquent, de la rduction des consommations de ressources, est une action sur la baisse des cots remontant la source et en cherchant les leviers daction qui permettent la relle diminution des ressources consommes pour une mme quantit doutputs sans dtrioration des dlais et de la qualit. Cette dmarche conduit distinguer plusieurs notions dinducteurs dans la gestion par activit. La terminologie ntant pas stabilise, nous proposons les dfinitions suivantes : Inducteurs de cots : cause du niveau de cot de lactivit. Il se situe en amont trs gnralement de lactivit et reprsente le levier daction qui permettra damliorer la performance. Inducteur dactivit : facteur explicatif du niveau de lactivit. Il sert imputer le cot des activits aux produits. Certains auteurs dfinissent galement des inducteurs de ressources assimiles des cls de rpartition pour affecter les ressources des activits. Exemple : Pour une activit de facturation, linducteur de ressource permettra daffecter la part du salaire du responsable du service cette activit. Linducteur dactivit sera sans doute la ligne de fabrication. En revanche, le facteur explicatif du niveau de cot ou inducteur de cot de lactivit dpend de la varit des produits proposs et de la spcificit des clients qui commandent plus ou moins de produits par factures. 18

Seule une action sur le volume des inducteurs de cots permet une rduction efficace des ressources consommes : rduire le nombre de lignes de facturation conduirait une diminution du chiffre daffaires, rsultat contraire celui recherch. Ici, il faut analyser les causes explicatives au nombre de lignes de facturation sur les factures et mener une rflexion en amont sur les moyens de rduire ces causes : ainsi, la performance de lactivit facturation dpend damliorations apportes en amont du processus et oblige une vision transversale et collective de lanalyse et de la rsolution du problme. La mise en uvre des trois axes damlioration de la performance oblige un apprentissage de laction collective en termes organisationnels et la ncessit dune dmarche de progrs continu. a-4 LABM et la cohrence avec les nouvelles pratiques managriales LABM, par le rseau des activits quil instaure, par les paramtres quil analyse pour les activits, est compatible avec de nombreuses techniques ponctuelles de management et peut les organiser dans une cohrence densemble. Les dmarches de r-ingnierie deviennent plus lisibles puisque que lABM fournit une cl pour dterminer les activits porteuses de valeur ajoute et celles qui ne le sont pas, Les dmarches de qualit totale ont besoin danalyse de dysfonctionnement et du reprage des points critiques dune chane dactivit pour en analyser les causes. Lanalyse par activit permet dappliquer des outils dvelopps en production des activits rptitives du tertiaire comme le contrle statistique de processus ; dautre part, les dmarches de qualit totale cherchent responsabiliser les oprationnels sur la qualit de leur prestation en obligeant sinsrer dans une dmarche clientfournisseur interne. Les dmarches de juste- temps cherchent liminer au sein de la fonction productive les activits non cratrices de valeur ajoute : manutention, attente, stockage, contrle en bout de ligne et fiabiliser les processus productifs. LABM permet, ici aussi, une meilleure lisibilit des processus et de la carte des activits performantes. En dfinissant pour chaque activit des paramtres defficience autre que montaires, il redonne aux oprationnels des outils de pilotage et de mesure de leur performance plus adapts aux exigences actuelles. Enfin, en apprenant aux acteurs de lentreprise travailler ensemble, dans des dmarches de progrs continu, en se focalisant sur des optimums globaux, en privilgiant des visions transversales des processus, lABM peut enrichir la gestion par projets en ayant sensibilis les participants une dmarche collective de rsolution des problmes. B- LABM et la mesure des performances La vision transversale par processus demande une autre mesure de la performance. La mesure de la performance structure autour dune vision traditionnelle de lefficience et value par des indicateurs uniquement montaires, codifis dans la procdure budgtaire, dont le but est de contrler des consommations de ressources de centres de responsabilit autonomes, nest plus adapte. Il faut donc redfinir la notion de performance et celle de sa mesure. 19

b-1 Une nouvelle vision de la performance La performance devient multicritre : elle doit intgrer des aspects de cots, de dlais, de qualit des prestations et de participation de valeur. De ce fait, elle doit maintenant exprimer les efforts de lensemble des activits qui concourent aux processus : elle est devenue interfonctions. Sa mesure se doit dinciter dvelopper des comportements cohrents avec les objectifs stratgiques et dviter les effets pervers du positionnement de certains indicateurs. Par ailleurs, les facteurs de la performance sont trop souvent non localiss lendroit o la mesure est opre : la performance des activits daval est dtermine par des choix effectus par des activits amont. Ce problme entre mesure et possibilit daction sur la performance est au centre de la dmarche de rduction des cots en conception. b-2 De nouveaux indicateurs de performance Il sagit en sappuyant sur les paramtres dfinis pour chaque activit, et en accord avec les oprationnels, de dfinir des indicateurs de mesure de la performance et des indicateurs de matrise de la performance ainsi que des indicateurs de suivi des plans dactions et de progrs. Les indicateurs de mesure de la performance valuent le rsultat de lactivit ou du processus. Ils sont recherchs dans les systmes dinformation existants mais intgrent une vision multicritre. Ces indicateurs doivent donner une bonne vision de latteinte des objectifs et leur calcul doit tre effectu dans un dlai court. Les indicateurs de matrise de la performance regroupent lensemble des leviers daction qui permettent de matriser la performance. Ils correspondent aux facteurs de cause de performance dans une analyse cause-effets. Leur reprage est ralis avec laide des outils de gestion de la qualit pour retrouver les causes de dysfonctionnements. Le choix dinducteurs de matrise ou de leviers daction dtermine, de fait, un choix entre actions prioritaires Les indicateurs de suivi ou de progrs regroupent lensemble des indicateurs qui permettent de juger de lavancement du plan daction.

Lensemble de ces indicateurs sera regroup dans larchitecture de tableaux de bord et du systme de reporting de lentreprise. Ce travail de mise en place et dexploitation des indicateurs doit tre fait dans une approche transversale dapprentissage collectif qui se positionne en contradiction complte avec les modes danimation traditionnels des structures.

P. Lorino rsume les diffrences de culture entre les deux approches dans le tableau suivant :

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Responsabilit individuelle
Autonomie locale/discipline hirarchique/ verticalisation Pilotage centr sur lutilisation des ressources (le responsable est responsable, avant tout, de lutilisation de ses ressources : le patrimoine quon lui a dlgu. Risque de rtention dinformation, opacit (dfense de la marge de libert propre, dissimulation de lchec par crainte des sanctions) Matrise locale des ressources Responsabilit individuelle Pilotage par les rsultats individuels Sanction de lchec et du succs (rcompense et punition), recherche du responsable de lchec.

Apprentissage collectif
Interdpendances et solidarits tranversales/coordinations non hirarchiques Pilotage centr sur la production de savoir collectifs (la bonne utilisation des ressources dcoule de la matrise des bons savoir faire collectifs et la production de nouveaux savoirs) Besoin de transparence, circulation de linformation (mise en commun des informations pour dynamiser le diagnostic collectif) Fluidit/mobilit dans lutilisation des ressources au mieux de lapprentissage organisationnel Engagement collectif Pilotage par des objectifs partags Utilisation cognitive de lchec et du succs, recherche de la cause de lchec pour capitaliser le retour dexprience.

Indpendamment de cette batterie dindicateurs de pilotage, les informations collectes sur les activits permettent une meilleure analyse de lefficience en mettant en vidence les cots de surcapacits. b-3 Une mesure plus systmatique des cots de capacits LABM conduit dfinir pour chaque activit : Une mesure dactivit : par exemple la ligne de facturation ; Un volume dactivit : par exemple, 11 000 lignes de facturation en mars ; Une capacit pour cette activit : par exemple, 12 000 lignes de facturation par mois.

Dans ce contexte, la matrise des cots ne redescend plus jusquau produit mais se concentre dune matrise du cot unitaire de linducteur. Cependant cette analyse de laspect cot de la performance cherche distinguer dans la notion defficience ce qui relve : Du non gaspillage comme le nombre de lignes traites/heures de personnels ncessaires ; De loisivet des structures par linadquation entre le nombre de lignes traites par rapport la capacit de traitement. C- LABM : une vision globale et cohrente de management ? La notion dactivits est au centre des mthodes ABC et ABM qui fournissent des rponses des logiques diffrentes mais qui sont lobjet de questionnement pour le contrle de gestion actuel. Il reste des cohrences trouver pour en faire une conception globale de management. Lintgration de la dmarche budgtaire pose encore problme, la structuration des tableaux de bord nest pas trs nette. Certes des pistes existent comme lActivity Based Budgeting ou Process Based Budgeting mais ce ne sont que des prmices qui demandent tre dveloppes pour juger de leur pertinence. Enfin, la vraie rvolution nest pas dans la mise en place de nouveaux outils mais dans la culture de coopration et de progrs continu quelle implique car il sera difficile aux entreprises de se dbarrasser de plusieurs dizaines dannes de culture taylorienne.

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Exercices
Exercice 1 :
Lentreprise Electro a repr les activits suivantes dans ses diffrents services : Service achats et logistique Rfrencement des fournisseurs Passation des commandes Rception des commandes Manutention Ordonnancement des fabrications Service clientle Expdition Suivi des clients Facturation Promotion Service production Fabrication Manutention Maintenance des machines Service administratif Comptabilit clients Comptabilit fournisseurs Inventaire Suivi des clients Organisation gnrale Services internes (scurit, chauffage) Service des tudes et recherches Les activits de lentreprise Electro et leurs inducteurs sont rsums dans le tableau suivant (dit matrice ou carte des activits et des inducteurs) :

Matrice des activits-inducteurs

Inducteurs volumiques
Heure de fabri cation Prods vend us Cde four

Inducteurs lis aux lots

Lots Cde clients
modl es

Inducteurs lis aux rfrences

Ref Com Frs clts

Inducteur li une capacit

Existence de lentreprise

Rfrence fournisseurs Passation commande Comptabilit fournisseurs Rception commandes Manutention Maintenance machines Ordonnancement Fabrication Suivi des clients Facturation clients Expdition Promotion Comptabilit clients Inventaire Organisation gnrale

x x x x x

x x x x x

x x x x

x x x x x x x x x x 23 x x x

Services internes x Etudes et recherches x Le tableau ci-aprs indique comment les charges des divisions de lentreprise Electro ont t affectes pour le mois de juin.
Divisions organiques Service achats et logistique Total par division activits Total Par activit 600 3 000 5 500 2 400 6 000 37 900 1 600 5 200 3 000 4 000 600 5 200 780 960 460 3 200 8 000 4 600 7 000

Rfrencement des fournisseurs Passation des commandes 17 500 Rception des commandes Manutention Ordonnancement des fabrications Fabrication 44 700 Manutention Maintenance des machines Expdition Suivi des clients 12 800 Facturation Promotion Comptabilit clients Comptabilit fournisseurs 13 400 Inventaire Suivi des clients Organisation gnrale 4 600 Services internes 7 000 Etudes et recherches 100 000

Service production Service clientle

Service administratif

Services internes (scurit, chauffage.) Service des tudes Et recherche Total des charges indirectes

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La socit Electro a simplifi la matrice des activits-inducteurs. Il na t conserv quun inducteur par activit, ce qui correspond une croix dans chaque ligne de la matrice. Les inducteurs limins ont t choisis parmi ceux qui intressent le moins dactivit. Simplification de la matrice des activits-inducteurs
Inducteur volumique
Heure de fabri cation Prods vend us Cde four

Inducteurs lis aux lots

lots Cde clients
modl es

Inducteurs lis aux rfrences

Ref Com Frs clts

Inducteur li une capacit

Existence de lentreprise

Rfrence fournisseurs Passation commande Comptabilit fournisseurs Rception commandes Manutention Manutention des machines Ordonnancement Fabrication Suivi des clients Facturation clients Expdition Promotion Comptabilit clients Inventaire Organisation gnrale Services internes tudes et recherches Nombre dactivits Concernes par Linducteur (avant simplification) (aprs simplification)

x x x x x

x x x x x

x x x x

x x x x x x x x x x x x x x x

2 1

2 0

4 0

4 4

4 4

3 2

4 4

1 0

3 0

2 2

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En fait lnonc se prsenterait ainsi :

Heures de fabricat lots Cde Clients modle Rfrence composants Existence de lEntreprise

Rfrence fournisseurs Passation commande Comptabilit fournisseurs Rception commandes Manutention Manutention machines Ordonnancement Fabrication Suivi des clients Facturation clients Expdition Promotion Comptabilit clients Inventaire Organisation gnrale Service internes Etudes et recherches

x x x x x x x x x x x x x x x x x

Chaque activit se retrouve donc logiquement avec un seul inducteur On indique quau cours du mois de juin, on a rvl les chiffres suivants : C 4000 Production et vente Heure de fabrication Lots lancs Commandes clients Modles Rfrence composants Prix dachat des composants Quantit des composants Main duvre directe Questions : G) Dterminer partir des lments ci-dessus les inducteurs dactivit choisis et indiquez pourquoi ils ont t prfrs aux autres. H) A partir dun tableau, indiquer les activits concernes par inducteur choisi, le niveau de ressources consommes par ces activits, le volume de linducteur et son cot unitaire. I) Calculer le cot de revient des transformateurs C 4 000 J) Calculer le rsultat de la commande si un transformateur a t vendu 450 F CFA Ensemble de lentreprise 4 950 units 3 000 heures 10 lots 1 500commandes 6 modles 650 rfrences 126 000 euros 11 700 65 143 euros Commande de 120 transformateurs 120 units 700 heures 1 lot 45 commandes 1 modle 96 rfrences 16 800 euros 480 15 120 euros

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Exercice 2 :

Lvaluation en F CFA des ressources consommes par chaque activit est prsente ciaprs :
Centres danalyses approvisionnement Mthodes Entretien Usinage Expdition

Activits Usinage Contrle des expditions Contrles des approvisionnements Envoi des produits finis Entretien matriel existant Gestion des modif techniques Gestion des fournisseurs Gestion de la nomenclature Implantation nouveaux moyens Magasinage Ordonnancement
1 240 100 97 900 115 000 230 100 75 600 237 500 132 500 208 000 43 500 156 800 179 000 404 300 624 500 119 100 1 240 100 328 000

Total centres danalyses

Une premire analyse a list les inducteurs acceptables par activit suivants :
Activits A1 Usinage A2 Contrle des expditions A3 Contrle des approvisionnements A4 Envoi des produits finis A5 Entretien matriel existant A6 Gestion des modifications A7 Gestion des fournisseurs A8 Gestion de la nomenclature A9 Implantation nouveaux moyens A10 Magasinage A11 Ordonnancement Inducteurs possibles Temps dusinage Nombre de ligne de production Nombre de lots expdis Nombre de rception Nombre de rfrences Nombre de lots expdis Nombre de clients desservis Nombre de ligne de production Nombre de produits Nombre de rfrences Nombre de fournisseurs Nombre de rfrences Nombre de produits Nombre de rfrences Nombre de lignes de production Nombre de rceptions Nombre de lots dusinage Nombre de lots dusinage Nombre de rfrences

1. Il vous est demand de procder une dtermination des inducteurs retenir.

Les conditions de fabrication sont prsentes dans le tableau suivant :

Produits Quantits produites Composant 1 (120 F CFA/pice) Composant 2 (180 F CFA/pice) Composant 3 (260 F CFA/pice) Composant 4 (270 F CFA/pice) Main duvre directe (370 F CFA/H) Ligne de production Nombre de lots expdis Nombre de lots dusinage P1 1 000 1 1 0,20 h L1 10 2 P2 2 000 1 1 1 0,80 h L2 5 4 P3 5 000 1 1 1 0,50 h L1 25 50

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En dfinitive, il a t retenu les centres de regroupement suivants :

Centres Centre 1 Centre 2 Centre 3 Centre 4 Activits A3, A6, A7, A8 et A11 A1, A5 et A9 A2 et A4 A10 Nature de linducteur Nombre de rfrence Nombre de ligne de production Nombre de lots expdis Magasinage

2. Calculer le cot unitaire de linducteur 3. Prsenter dans un tableau rcapitulatif par produit, les cots attribuables compte tenu des
consommations dactivits de chaque production.

4. Dterminer le cot de production unitaire par produit.

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Exercice 3 : Lentreprise X fabrique deux produits A et B ; elle travaille uniquement sur commande. Elle vous communique ci-dessous les renseignements pour la priode concerne : Affectation des charges indirectes aux activits
Centres de travail Administration Approvisionnement Fabrication Distribution Activits Comptabilit fournisseurs Comptabilit clients Choix des fournisseurs Gestion des commandes stockage Montage Assemblage Contrle Livraison Facturation Vente clientle Charges indirectes 8 000 10 000 12 500 15 000 28 000 65 000 58 000 32 000 35 000 11 000 14 000 Inducteurs Rfrence matires premires Commandes clients Rfrence matires premires Rfrence matires premires Rfrence matires premires Nombre de produits Nombre de produits Nombre de produits Commandes clients Commandes clients Commandes clients

Volume des inducteurs Quantit Nombre de rfrence de matires premires Nombre de produits Nombre de commandes clients Produit A 8 200 160 Produit B 12 800 90

1) Dterminer les centres de regroupement et affecter les charges indirectes correspondantes. 2) Calculer le cot unitaire des inducteurs.

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