Sunteți pe pagina 1din 118

BAZELE CONTABILITII Autori: Lect. Univ. Drd.

Mirela PUNESCU

BAZELE CONTABILITII
Introducere: Acest curs se adreseaz studenilor de la Facultatea FABBV, din cadrul ASE Bucureti, forma de nvmnt ID, fiind inclus n planul de nvmnt n anul I, semestrul I. Cartea de Bazele contabilitii este o introducere n contabilitate pentru studenii care nu au o experien semnificativ n domeniu. Scopul crii este de a integra cele mai importante concepte ale contabilitii, precum i anumite aspecte practice, ntr-o metod logic, astfel nct s i ajute pe studeni s neleag i s nvee tehnicile folosite pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare anuale. De asemenea, sunt explicate nregistrrile contabile necesare precum i interpretarea situaiilor financiare ale companiilor. Obiectivul acestui curs const n: prezentarea principiilor de baz ale teoriei i practicii de contabilitate, n vederea formrii aptitudinilor de comunicare n limbaj contabil. Prin finalizarea acestui curs, studenii vor fi capabili s: 1. inteleaga rolul contabilitatii in luarea deciziilor privind afacerile i s cunoasc principalele categorii de utilizatori i nevoile lor informaionale; 2. neleag i s aplice principiile n contabilitate; 3. cunoasc i s ntocmeasc componentele situaiilor financiare; 4. utilizeze planul de conturi; 5. s fac analiza contabil a tranzaciilor i s fac nregistrri contabile; 6. cunoasc i s neleag elementele situaiilor financiare.

Competenele generale dobndite dup parcurgerea i asimilarea acestui curs sunt: Contabilizarea principalelor tranzacii i evenimente pe baza documentelor financiar contabile; Pregtirea, analiza i interpretarea situaiilor financiare. Competene specifice: Intocmirea documentelor financiar contabile; prelucrarea datelor si a documentelor financiar contabile in vederea inregistrarii; analiza contabila a tranzactiilor in vederea inregistrarii in contabilitate; inregistrarea documentelor financiar contabile in contabilitatea primara; analiza indicatorilor economico financiari stabiliti pe baza de situatii financiare; intocmirea de situatii financiare simplificate; calculul rezultatului exercitiului Structura cursului:

Cursul Bazele contabilitii este structurat pe 3 uniti de nvare, fiecare din acestea cuprinznd cte o lucrare de verificare. Evaluarea cunotinelor se va realiza sub dou forme: evaluare continu, pe baza lucrrilor de verificare regsite la sfritul fiecrei uniti de nvare; evaluare n cadrul examenului final.

Cuprinsul cursului:
Unitatea de nvare 1 1.1. Obiectivele unitii de nvare 1 1.2. Introducere n contabilitate 1.2.1. 1.2.2. 1.2.3. 1.2.4. contabilitatea ca sistem informaional; forme de organizare a entitilor; utilizatorii informaiei contabile, profesia contabil;

1.2.5. reglementarea contabil. 1.3. Rapoartele financiare i comunicarea informaiilor contabile: 1.3.1. 1.3.2. 1.3.3. 1.3.4. 1.3.5. Situaia poziiei financiare (active, capitaluri proprii i datorii; ecuaia fundamental a contabilitii; tipurile de modificri); Situaia rezultatului global (cheltuieli, venituri i rezultate); Alte rapoarte financiare (situaia fluxurilor de numerar; situaia modificrii capitalului propriu, politici contabile i note); Modificri patrimoniale. Principii contabile;

1.3.6. Evaluarea n contabilitate

Unitatea de nvare 2 2.1 Obiectivele unitii de nvare 2 2.2 Sistemul de contabilitate n partid dubl:

2.2.1. Definiia, forma i structura contului; 2.2.2. Planul de conturi; 2.2.3. Tipurile i regulile de funcionare a conturilor; 2.3.Analiza contabil a tranzaciilor i evenimentelor; 2.4. Stornarea. Unitatea de nvare 3 3. Sistemul informaional contabil: 3.1. Obiectivele unitii de nvare 3 3.2 Reguli de funcionare a conturilor de active 3.3 Reguli de funcionare a conturilor de capitaluri proprii 3.4 Reguli de funcionare a conturilor de datorii 3.5. Reguli de funcionare a conturilor de cheltuieli, venituri, rezultat

Unitatea de nvare 1: Contabilitatea disciplin informaional: Rapoartele financiare i comunicarea informaiilor contabile
1.1. Obiectivele unitii de nvare 1 Dup studiul acestei uniti de nvare vei dobndi cunotine despre: Rolul contabilitii i informaiile furnizate mediului economic; Tipurile de entiti economice Situaiile financiare ntocmite de o ntreprindere i componena acestora; Documentele ce stau la baza nregistrrilor contabile; Principiile contabile; Modificrile ce survin n contabilitate pe parcursul activitii unei ntreprinderi 1.2. Contabilitatea ca sistem informaional Prima definiie a fost dat contabilitii de ctre italianul Luca Paciolo n tratatul su de matematic - Summa de Arithmetica, Geometria, Proportione et Proportionalita, publicat n anul 1494 la Veneia i care cuprindea i o descriere a practicilor negustorilor italieni, ntre care i cea a contabilitii n partid dubl. n concepia acestuia, obiectul de studiu al contabilitii este: tot ceea ce aparine negustorului, avere mobil i imobil, precum i toate afacerile sale mari i mrunte, n ordinea n care au avut loc. Fiecare micare intervenit n masa averii i implicit a capitalului este reprezentat ca un raport ntre DEBITOR (persoana care primete o valoare) i CREDITOR (persoana care avanseaz acea valoare). Ca rezultat al acestei judeci, Luca Paciolo este autorul primului principiu fundamental al contabilitii, considerat de unii autori drept teorie a contabilitii ( principiul dublei reprezentri). Contabilitatea este o disciplin cu rol informaional. Aceasta studiaz efectele tranzaciilor economice i ale altor evenimente asupra situaiei economice i financiare, precum i asupra performanei unei entiti contabile, n scopul informrii utilizatorilor interni i externi. Aceste informaii formeaz baza pentru evaluarea organizaiei de ctre un ansamblu de utilizatori din interiorul i din exteriorul unei organizaii. Dintre diferitele tipuri de organizaii (ntreprinderi comerciale, fundaii i asociaii non-profit, diferite instituii publice etc.), acest curs este destinat ntreprinderilor al cror scop este obinerea profitului.

Caracteristicile calitative sunt atributele care determin utilitatea informaiei oferite de situaiile financiare. Cele patru caracteristici calitative principale sunt inteligibilitatea, relevana, credibilitatea si comparabilitatea. 1. Inteligibilitatea presupune ca informaiile furnizate de situaiile financiare trebuie s fie nelese de utilizatori. 2. Relevana. Pentru a fi utile, informaiile trebuie s fie relevante pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori. Relevana informaiei este influenat de natura sa si de pragul de semnificaie. 3. Credibilitatea. Informaia este credibil atunci cnd nu conine erori semnificative, nu este prtinitoare, iar utilizatorii pot avea ncredere c reprezint corect ceea ce si-a propus s reprezinte sau ceea ce se astept, n mod rezonabil, s reprezinte. 4. Comparabilitatea. Utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale unei entiti n timp, pentru a identifica tendinele n poziia financiar si performanele sale. De asemenea utilizatorii trebuie s poat compara situaiile financiare ale diverselor entiti, pentru a le evalua poziia financiar si performana. Pentru ca informaia s fie relevant si credibil, sunt necesare urmtoarele: - informaia s fie oportun pentru luarea deciziilor de ctre utilizatori; - beneficiile de pe urma informaiei s depseasc costul acesteia; - s se stabileasc un echilibru ntre caracteristicile calitative ale informaiei financiare. 1.2.1. Forme de organizare a entitilor

Conform Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale exist 5 tipuri de societi: a) societate n nume colectiv; b) societate n comandit simpl; c) societate pe aciuni; d) societate n comandit pe aciuni i e) societate cu rspundere limitat. Societatea cu rspundere limitat i cea pe aciuni sunt societi de capitaluri iar cea n nume colectiv i n compandit simpl sunt aciuni de persoane. Diferena ntre cele dou este dat de rspunderea pe care o au acionarii, respective asociaii din societate. Astfel, asociaii n societatea n nume colectiv i asociaii comanditai n societatea n comandit simpl sau n comandit pe aciuni rspund nelimitat i solidar pentru obligaiile sociale. Creditorii societii se vor ndrepta mai nti mpotriva acesteia pentru obligaiile ei i, numai dac societatea nu le pltete n termenul legal se vor putea ndrepta mpotriva acestor asociai, adic mpotriva patrimoniului lor personal.

Acionarii, asociaii comanditari, precum i asociaii n societatea cu rspundere limitat rspund numai pn la concurena capitalului social subscris. Cu alte cuvinte, n cazul n care o astfel de societate d faliment i rmn creditori nepltii, acetia nu i vor putea recupera sumele datorate de societate din patrimonial personal al asociailor. Societatea n comandit simpl are dou tipuri de asociai: comanditai i comanditari. Fa de asociaii comanditari, asociaii comanditai au n plus dreptul de administrare a societii. Din punct de vedere al obligaiei pentru operaiunile societii, comanditaii rspund solidar i nemrginit, n timp ce riscul comanditarilor se limiteaz la capitalul subscris. Societatea n comandit pe aciuni pstreaz caracteristicile societii n comandit simpl, cu meniunea divizrii capitalului social n aciuni. Administratorii pot fi revocai de ctre Adunarea General a Asociailor, iar un asociat ales administrator devine automat asociat comanditat. Societatea cu rspundere limitat (SRL) are drept principal caracteristic limitarea rspunderii acionarilor pentru obligaiile societii la capitalul social subscris de fiecare acionar. Capitalul este mprit n pri sociale care sunt liber transferabile numai ntre asociai. Transmiterea ctre persoane din afara societii trebuie aprobat de asociaii care reprezint cel puin trei ptrimi din capitalul social. Printre cele cteva reguli importante privind constituirea societilor cu rspundere limitat se numr: 1. n societatea cu rspundere limitat, numrul asociailor nu poate fi mai mare de 50. 2. O persoan fizic sau o persoan juridic nu poate fi asociat unic dect ntr-o singur societate cu rspundere limitat. 3. O societate cu rspundere limitat nu poate avea ca asociat unic o alt societate cu rspundere limitat, alctuit dintr-o singur persoan. 4. Capitalul social minim de constituire este de 200 de lei. Societatea pe aciuni (SA) pstreaz limitarea rspunderii la capitalul subscris de fiecare acionar. Dreptul de proprietate asupra aciunilor nominative sau la purttor se transmite liber, fr consimmntul celorlali acionari. Aciunile pot fi cotate pe o pia reglemetat ( spre exemplu Bursa de valori) sau nu. Capitalul social al societii pe aciuni sau al societii n comandit pe aciuni nu poate fi mai mic de 90.000 lei. Valoarea minim a capitalului social poate fi modificat innd seama de rata de schimb astfel nct s reprezinte echivalentul n lei al sumei de 25.000 euro. Numrul acionarilor n societatea pe aciuni nu poate fi mai mic de 2. Pe lng aceste categorii de entiti definite de legea 31 / 1990 exist i alte tipuri de organizri ale activitilor lucrative, precum i alte tipuri de entiti care au ca obiectiv ( mcar secundar obinerea de profit). Printre aceastea, dei nu fac obiectul cursului nostru, amintim: 1. Persoanele fizice autorizate ( i asocierile lor). Un astfel de mod de organizare nu presupune o entitate juridic distinct ci fie o persoan fizic fie o asociere ntre acestea. O astfel de organizare a activitii nu are obligaia utilizrii unei

2. 3. 4. 5.

contabiliti n partid dubl, i ca atare nici de raportare financiar, ci exist doar obligaia de a ine o eviden n partid simpl, n scopuri fiscale. Instituiile publice caracteristica lor este c c scopul principal nu este lucrativ, dar sunt obligate s emit rapoarte financiare n conformitate cu reglementri dictincte de cele ale societilor comerciale; Instituii de credit sunt reglementate distinct de cele comerciale ( autoritatea de reglementare este n cazul acesta Banca Naional a Romniei ) dar au i ele obligaia emiterii de rapoarte financiare; Organizaii non profit - caracteristica lor este c c scopul principal nu este lucrativ, dar sunt obligate s emit rapoarte financiare n conformitate cu reglementri dictincte de cele ale societilor comerciale; Alte entiti. 1.2.2. Utilizatorii informaiei contabile

Produsul cel mai important al contabilitii este raportarea financiar i ntocmirea situaiilor financiare. Rolul situaiilor financiare este s prezinte poziia financiar ( componenta numit bilan), performanele ( componenta numit cont de profit i de pierdere) i fluxurile de numerar ( componenta numit situaia fluxurilor de numerar) ale unei entiti care raporteaz, ncercnd s satisfac nevoia informaional a unei largi categorii de utilizatori, interesai de situaia financiar a unei afaceri. Principalii utilizatori i nevoile lor informaionale sunt: investitorii actuali si poteniali, personalul angajat, creditorii, furnizorii, clienii, instituiile statului si alte autoriti, precum si publicul. Conform OMFP 30055/2010 acetia au urmtoarele interese: a) Investitorii - sunt preocupai de riscul inerent tranzaciilor si de rentabilitatea investiiilor lor. Ei au nevoie de informaii pentru a decide dac ar trebui s cumpere, s pstreze sau s vnd aciunile. Acionarii sunt interesai si de informaii care le permit s evalueze capacitatea entitii de a plti dividende. b) Angajaii ( prin sindicat) - sunt interesai de informaii privind stabilitatea si profitabilitatea angajatorilor lor. Acestia sunt interesai si de informaii care le permit s evalueze capacitatea entitii de a oferi remuneraii, pensii si alte beneficii de pensionare, precum si oportuniti profesionale. c) Creditorii financiari - sunt interesai de informaii care le permit s determine dac mprumuturile acordate si dobnzile aferente vor fi rambursate la scaden. d) Furnizorii si ali creditori - sunt interesai de informaii care le permit s determine dac sumele care le sunt datorate vor fi pltite la scaden. Furnizorii si ali creditori sunt interesai de entitate pe o perioad mai scurt dect creditorii financiari, cu excepia cazului n care ei sunt dependeni de continuitatea activitii entitii, atunci cnd aceasta este un client major. e) Clienii - sunt interesai de informaii despre continuitatea activitii unei entiti, n special atunci cnd au o colaborare pe termen lung cu entitatea respectiv sau sunt dependeni de ea. f) Instituiile statului si alte autoriti - sunt interesate de alocarea resurselor si implicit de activitatea entitilor. Acestea solicit informaii pentru a reglementa

activitatea entitilor, pentru a determina politica fiscal si ca baz pentru calculul venitului naional si al altor indicatori statistici similari. g) Publicul. Entitile pot afecta publicul n diferite moduri. De exemplu, entitile pot avea o contribuie substanial la economia local n multe moduri, mai ales prin numrul de angajai si colaborarea cu furnizorii locali. Activitate: Punei-v n locul fiecruia dintre utilizatorii de mai sus. Ce interese specifice avei ( luai n calcul n principal nevoia de informaii, interesul vis a vis de componentele situaiilor financiare, interesul legat de politica de dividende a entitaii, dorina ca societatea s adopte politici contabile mai optimiste sau mai pesimiste ( care duc la raportarea unui rezultat contabil mai mare sau mai mic ), puterea de influen asupra societii). Ce conluzii tragei? Sugestie de rspuns situaiilor Interes vis-a-vis de politicile contabile i de distribure a dividendului Investitorii pe Interesai n special n Interesai ca profitul s fie ct termen scurt rezultate ntreprinderii (n mai mare i ca atare prefer contul de profit i pierdere) i politicile contabile optimiste nu n lichiditatea sa (situaia prudente. Prefer dividende ct fluxurilor de numerar) mai mari. i asum riscuri Investitorii pe Interesai n special n Interesai ca profitul s fie sigur termen lung acumularea de avere pe prin urmare prefer politicile termen lung ( bilanul contabile prudente. De regul nu ntreprinderii) doresc dividende prefernd s investeasc profitul pentru creterea ntreprinderii. i asum riscuri dar de regula mai mici dect cei pe termen scurt. Creditorii Interesai n special n averea Interesai ca profitul s fie sigur financiari entitii care va garata prin urmare prefer politicile (bncile) creditul (bilanul contabile prudente. De regul nu ntreprinderii) dar i n doresc ca entitatea s plteasc lichiditi (situaia fluxurilor dividende pentru a avea de numerar) mpurumutul garantat. Creditorii Interesai s i recupereze comerciali ( creanele, de regul pe furnizorii) termen scurt (situaia fluxurilor de numerar) Clienii Interesai de continuitatea activitii ntreprinderii n Utilizator Componentele financiare

10

Salariaii

Statul

Publicul

Managerii

ipoteza n care societatea respectiv este singurul furnizor Interesai de profitabilitatea ntreprinderii i de continuitatea activitii acesteia ( bilan). Interesai de performan pentru a putea cere salarii mai mari (contul de profit i pierdere). Interesai de lichiditate pentru a-i recupera salariile (situaia fluxurilor de numerar). Guvernul i instituiile sale sunt interesate de situaia financiar pentru stabilirea nivelului impozitelor i taxelor (contul de profit i pierdere) ct i pentru efectuarea controlului asupra activitii financiare a ntreprinderii i pentru acordarea de subvenii Ascunde potenili utiliatori din toate categoriile enunate anterior. Interesat de contribuia firmei la dezvoltarea local i de eventualitatea crerii unor noi locuri de munc. Utilizatori interni, cei care fac situaiile financiare i care au acces n timp real la informaiile financiar contabile la nivel analitic. Privilegiai comparativ cu celelalte categorii.

Interesai de politica de dividend vis-a-vis de cea salarial.

Adepi ai politicilor contabile optimiste care cresc rezultatele i performana raportat a ntreprinderii ( uneori ncaseaz prime n funcie de rezultate).

11

1.2.3.

Profesia contabil i reglementarea contabil

Profesia contabil este compus din: CECCAR - Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia CAFR Camera Auditorilor Financiari din Romnia Experii contabili sunt cei ce asigur servicii de contabilitate societilor comerciale. Mai mult, orice entitate trebuie s aib situaiile financiare semnate fie de un director economic ( sau contabil ef) cu studii economice superioare fie de un expert contabil autorizat CECCAR ( sau de o firm de contabilitate autorizat CECCAR). Auditorii financiari sunt organizai ntr-o profesie distinct i sunt cei ce i exprim o opinie despre situaiile financiare, dac ele reflect o imagine fidel a poziiei financiare, performanei i fluxurile de capital ale entitii. Reglementarea contabil: n prezent, reglementrile referitoare la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare individuale pentru societile comerciale din Romnia sunt prezentate prin OMFP 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene i legea 82/ 1991. 1.3. Situaiile/rapoartele financiare i comunicarea informaiilor contabile Situaiile/rapoartele financiare au rolul de a prezenta o imagine asupra activitii ntreprinderii la sfritul exerciiului financiar contabil. Acestea pot avea fie 3 fie 5 componente. Persoanele juridice care la data bilanului depsesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii mrime : total active peste 3.650.000 euro; cifr de afaceri net peste 7.300.000 euro ; numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar peste 50, ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan, - cont de profit si pierdere, - situaia modificrilor capitalului propriu, - situaia fluxurilor de numerar, - notele explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului nu depsesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute anterior ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat, - cont de profit si pierdere, - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu si/sau situaia fluxurilor de numerar.

12

Situaiile financiare anuale trebuie nsoite de o declaraie scris de asumare a rspunderii conducerii entitii pentru ntocmirea situaiilor financiare anuale potrivit Reglementrilor contabile conforme cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene 1.3.1. Bilanul / Situaia poziiei financiare

Definiie Ordinul 3055/2009 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene definete bilanul ca fiind documentul contabil de sintez prin care se prezint elementele de activ, datorii si capital propriu ale entitii la sfrsitul exerciiului financiar []. n bilan regsim elemente de active, datorii i capitaluri proprii care sunt grupate dup natur si lichiditate, respectiv natur si exigibilitate. Bilanul prezint poziia (situaia) financiar a unei ntreprinderi la un moment dat. De regul bilanul se face pentru un exerciiu financiar care n Romnia are 12 luni i coincide cu anul calendaristic. Totui, n cazul n care entitatea ncepe sau termin activitatea n cursul anului, exerciiul financiar va fi mai scurt. De asemenea exist posibilitatea ca pentru societile care aparin unor grupuri de soceti i au acionarii n strintate, s se opteze pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaristic. Elemente componente

Definiiile pe care OMFP 3055 / 2009, n conformitate cu prevderile Standardelor Internaionale de Raportare Financiar, le d elementelor componente ale situaiilor financiare sunt: a) un activ reprezint o resurs controlat de ctre entitate ca rezultat al unor evenimente trecute, de la care se astept s genereze beneficii economice viitoare pentru entitate. b) o datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimente trecute si prin decontarea creia se astept s rezulte o iesire de resurse care ncorporeaz beneficii economice; c) capitalurile proprii reprezint interesul rezidual al acionarilor sau asociailor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale. Beneficiile economice reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau echivalente de numerar ctre entitate. Aceast contribuie se reflect fie sub forma cresterii intrrilor de numerar, fie sub forma reducerii iesirilor de numerar, de exemplu, prin reducerea costurilor de producie. Astfel, potenialul poate fi unul productiv, atunci cnd activul este utilizat separat sau mpreun cu alte active pentru prestarea de servicii sau producerea de bunuri destinate vnzrii de ctre entitate. De asemenea, potenialul poate mbrca forma convertibilitii n numerar sau echivalente de numerar.

13

Exerciiu: Separai activele de datorii i capitaluri proprii pentru elementele de mai jos: Cldiri deinute, maini luate cu chirie, impozit pe profit de plat, pierderea exerciiului, TVA de recuperat, facturi de ncasat, facturi de plat, capital social, stocuri cumprate pentru a fi vndute sau utilizate, utilaje ce urmeaz a fi cumprate, profitul exerciiului, venit n avans, cheltuieli n avans, licene, rezerve, prime de capital. Rspuns: Active Cldiri deinute TVA de recuperat Facturi de ncasat Stocuri cumprate pentru a fi vndute sau utilizate Cheltuieli n avans Licene Datorii Impozit pe profit de plat Facturi de plat Venit n avans Capitaluri proprii Pierderea exerciiului Profitul exerciiului Capital social Rezerve Prime de capital

Restul elementelor nu pot fi considerate elemente ale situaiilor financiare ( spre exemplu mainile nchiriate nu sunt active, chiria reprezint un serviciu primit, un drept de utilizare).

Recunoaterea elementelor de activ i datorie

Un activ este recunoscut n contabilitate si prezentat n bilan atunci cnd este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre entitate si activul are un cost sau o valoare care poate fi evaluat() n mod credibil; O datorie este recunoscut n contabilitate si prezentat n bilan atunci cnd este probabil c o iesire de resurse ncorpornd beneficii economice va rezulta din decontarea unei obligaii prezente si cnd valoarea la care se va realiza aceast decontare poate fi evaluat n mod credibil; Practic cele dou condiii de recunoatere a elementelor de activ i datorie pot fi sintetizate astfel: probabilitatea generrii de intrare / iesire beneficii economice i credibilitatea evalurii. Totui, atunci cnd valorile nu pot fi evaluate cu certitudine trebuie estimate. Spre exemplu dac o entitate intenioneaz s cumpere o main nu recunoate nici o datorie pn la semnarea contractului, deoarece nu are nici o obligaie. Pe de alt parte, atunci cnd un client d n judecat societatea i probabilitatea este foarte mare de a pierde procesul, trebuie recunoscut o datorie ( sub forma unui provizion) care va fi nregistrat la o valoare estimat ct mai bine, innd cont de informaiile disponibile.

14

Formatul bilanului n cadrul reglementrilor contabile n vigoare n Romnia, este prevzut urmtoarea structur a activului bilanier, elementele fiind prezentate n ordinea cresctoare a gradului de lichiditate: (A) active imobilizate, (B) active circulante, (C) cheltuieli n avans. Gradul de lichiditate indic capacitatea unui activ de a se transforma n bani. Bilanul poate fi reprezentat sub dou forme: format orizontal ( sau tip cont; este un format utilizat exclusiv n scopuri didactice) i format vertical ( tip list, formatul oficial prevzut de reglementrile contabile din ara noastr) Formatul tip orizontal, cu scop pur didactic arat aa: BILAN ntocmit la 31 decembrie anul N
ACTIVE A. ACTIVE IMOBILIZATE Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare B. ACTIVE CIRCULANTE Stocuri Creane Investiii financiare pe termen scurt Casa i conturile la bnci C. CHELTUIELI N AVANS TOTAL ACTIV (A+B+C) AN N-1 AN N CAPITALURI PROPRII I DATORII A. CAPITAL PROPRIU, din care: Capital social Prime de capital Rezerve Rezultat B. PROVIZIOANE C. DATORII D. VENITURI N AVANS AN N-1 AN N

TOTAL CAPITAL I DATORII (A+B+C+D)

Egalitatea fundamental a acestui tip de bilan este : Activ = Capitaluri proprii + Datorii

15

Formatul tip vertical prevzut de OMFP 3055/2010 arat aa: BILAN ntocmit la 31 decembrie anul N Anul N1 A. Active imobilizate I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. Active circulante I. Stocuri II. Creane III. Investiii pe termen scurt IV. Casa si conturi la bnci C. Cheltuieli n avans D. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad de pn la un an E. Active circulante nete/datorii curente nete F. Total active minus datorii curente G. Datorii: sumele care trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an H. Provizioane I. Venituri n avans J. Capital si rezerve I. Capital subscris (prezentndu-se separat capitalul vrsat si capitalul nevrsat) II. Prime de capital III. Rezerve din reevaluare IV. Rezerve V. Profitul sau pierderea reportat() VI. Profitul sau pierderea exerciiului financiar Egalitatea fundamental a acestui tip de bilan este : Activ Datorii= Capitaluri proprii. Anul N

16

A. ACTIVELE IMOBILIZATE reprezint active generatoare de beneficii economice viitoare si deinute pe o perioad mai mare de un an n scopul desfsurrii activitilor entitii i care nu se consum la prima utilizare. Activele imobilizate cuprind trei grupe: (I) imobilizri necorporale, (II) imobilizri corporale i (III) imobilizri financiare. I. Imobilizrile necorporale (numite i active intangibile) sunt active identificabile, nemonetare, fr suport material si deinute pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. Pentru a putea fi recunoscut, o imobilizare necorporal trebuie s fie identificabil, adic: a) este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate si vndut, transferat, autorizat, nchiriat sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract corespunztor, un activ identificabil sau o datorie identificabil; sau b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal, indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi si obligaii. n structura imobilizrilor necorporale sunt incluse: A. cheltuielile de constituire; B. cheltuielile de dezvoltare; C. concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile si activele similare, cu excepia celor create intern de entitate; D. fondul comercial; E. alte imobilizri necorporale; F. avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale; si G. imobilizrile necorporale n curs de execuie. 1. Cheltuielile de constituire sunt ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unei entiti i putem enumere: taxe si alte cheltuieli de nscriere si n matriculare, cheltuieli privind emisiunea si vnzarea de aciuni si obligaiuni, precum si alte cheltuieli de aceast natur. Dei cheltuielile de constituire nu ndeplinesc condiiile pentru a fi active ( nu au potenialul de a genera beneficii economice), totui entittile pot include cheltuielile de constituire la "Active" ( se spune c le imobilizeaz). n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei perioade de maximum cinci ani. n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire si a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. 2. Cheltuielile de dezvoltare sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunostine ntr-un plan sau proiect ce vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii comerciale.

17

Cheltuiala de dezvoltare se recunoaste dac, i numai dac, entitatea poate demonstra ndeplinirea a ase condiii enunate de OMFP 3055 / 2009 ( practic, sintetiznd, fezabilitatea tehnic, utilitatea, capacitatea de a obine beneficii de pe urma proiectului dezvoltat): Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare. n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost integral amortizate, nu se face nicio distribuire din profituri, cu excepia cazului n care suma rezervelor disponibile pentru distribuire si a profitului reportat este cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate. 3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile si activele similare reprezentnd aport, achiziionate sau dobndite pe alte ci, se nregistreaz n conturile de imobilizri necorporale la costul de achiziie sau valoarea de aport ( asimilat valorii juste). Concesiunile primite se reflect ca imobilizri necorporale atunci cnd contractul de concesiune stabileste o durat si o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmeaz a fi nregistrat pe durata de folosire a acesteia, stabilit potrivit contractului. Brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile si alte active similare se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. 4. Fondul comercial se recunoaste, de regul, la consolidare si reprezint diferena dintre costul de achiziie si valoarea just la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate. Fondul comercial generat intern nu se recunoaste ca activ deoarece nu este o resurs identificabil (adic nu este separabil si nici nu decurge din drepturi legale contractuale sau de alt natur) controlat de entitate, care s poat fi evaluat credibil la cost. Fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani dar poate fi utilizat o durat mai mare cu condiia s existe justificare. 5. Avansuri acordate furnizorilor de imobilizri necorporale cuprind avansurile acordate furnizorilor pentru achiziia viitoare de de imobilizri necorporale. 6. Alte imobilizri necorporale cuprind programele informatice create de entitate sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum si reete, formule, modele, proiecte si prototipuri. Programele informatice, precum si celelalte imobilizri necorporale nregistrate la elementul "Alte imobilizri necorporale" se amortizeaz pe durata prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine. 7. Imobilizrile necorporale n curs de execuie reprezint imobilizrile necorporale neterminate pn la sfrsitul perioadei. II. Imobilizrile corporale (numite active fixe sau active tangibile reprezint active care: 18

a) sunt deinute de o entitate pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; si b) sunt utilizate pe parcursul unei perioade mai mari de un an. Caracteristica principal a imobilizrilor corporale este aceea c ele nu se consum integral ntr-un ciclu de producie, ci i pierd treptat din valoare. Aceast pierdere de valoare, depreciere, se regsete n contabilitate sub forma amortizrilor. Valoarea amortizabil a imobilizrior este alocat sistematic pe durata de via util a activului corporal, prin alegerea unei metode de amortizare care s reflecte ritmul n care beneficiile economice sunt consumate de ctre ntreprindere (metoda linear, metoda degresiv, metoda unitilor de producie). Amortizarea aferent imobilizrilor corporale se nregistreaz n contabilitate ca o cheltuial. Imobilizrile corporale i cele necorporale ( cu mici excepii) sunt singurele active care se amortizeaz pe durata estimat de via util ( practic pe durata de utilizare estimat de ctre entitate). Totui terenurile, imobilizrile n curs de execuie i avansurile pentru imobilizri nu se amortizeaz. Investiiile efectuate pentru amenajarea lacurilor, blilor, iazurilor, terenurilor si pentru alte lucrri similare se recupereaz pe calea amortizrii, prin includerea n cheltuielile de exploatare ntr-o perioad determinat de administratori sau persoanele care au obligaia gestionrii entitii, pe baza duratelor de via util ale acestora. Imobilizrile corporale cuprind: a. terenuri si construcii; b. instalaii tehnice si masini; c. alte instalaii, utilaje si mobilier; d. avansuri acordate furnizorilor de imobilizri corporale si e. imobilizri corporale n curs de execuie. Terenurile si cldirile sunt active separabile si sunt contabilizate separat, chiar atunci cnd sunt achiziionate mpreun. Imobilizrile corporale n curs de execuie reprezint investiiile neterminate efectuate n regie proprie sau n antrepriz. Imobilizrile corporale n curs de execuie se trec n categoria imobilizrilor finalizate dup recepia, darea n folosin sau punerea n funciune a acestora, dup caz. III. Imobilizrile financiare (investiii financiare pe termen lung) cuprind: 1. valorile financiare investite de ntreprindere pe termen lung n capitalul altor societi, sub form de titluri de valoare (aciuni i obligaiuni), n scopul obinerii de venituri financiare sub forma dividendelor sau dobnzilor. Acele titluri de valoare care asigur ntreprinderii deintoare exercitarea controlului n gestiunea ntreprinderii emitente de titluri poart denumirea de titluri de participare. 2. creane financiare imobilizate, care includ: - mprumuturile acordate pe termen lung terilor, pentru care ntreprinderea percepe dobnzi;

19

garaniile depuse de ntreprindere la teri n vederea garantrii bunei execuii a unor obligaii; - depozitele bancare pe perioade mai mari de 12 luni. B. ACTIVELE CIRCULANTE reprezint bunurile i valorile care se utilizeaz pe o perioad scurt n activitatea ntreprinderii ( de regul nu stau n ntreprindere mai mult de 12 luni) i, n general, particip la un singur circuit economic, modificndu-i n permanen forma. Reglementrile contabile n vigoare definesc activul circulant ca o resurs care: (1) se ateapt s fie realizat sau este deinut pentru consum sau vnzare, n cursul normal al ciclului de exploatare; (2) este deinut, n principal, n scopul comercializrii sau pe termen scurt i se ateapt a fi realizat n termen de 12 luni de la data bilanului; (3) reprezint numerar sau echivalente de numerar a cror utilizare nu este restricionat. n structura activelor circulante se includ stocurile, creanele, investiiile financiare pe termen scurt i disponibilitile ( casa i conturi la bnci). I. Stocurile reprezint ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul ntreprinderii deinute fie pentru a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie, fie pentru a fi consumate la prima lor utilizare. n sfera stocurilor se includ: (1) materii prime i materiale consumabile sunt cele achiziionate pentru a fi utilizate n producie; (2) producia n curs de execuie sunt stocurile obinute ca urmare a produciei, dar care nu sunt nc finalizate; (3) produse finite i mrfuri- produsele finite sunt cele obinute ca urmare a prelucrrii de ctre entitate iar mrfurile sunt cele achiziionate urmnd a fi vndute aa cum sunt; (4) avansuri pentru cumprri de stocuri sumele pltite furnizorilor pentru achiziii viitoare de stocuri; (5) psri i animale vii; (6) ambalaje; (7) stocuri la teri sunt stocurile ce aparin ntrepreinderii dar se afl fizic la teri. II. Creanele (numite i valori n curs de decontare) reprezint valorile date de ntreprindere terilor (persoane fizice sau juridice) pentru care urmeaz s primeasc un echivalent (o sum de bani sau un serviciu). Persoanele fizice i juridice asupra crora se dein astfel de creane sunt denumite generic debitori. Spre exemplu: la vnzare pe datorie ( pe credit comercial) cumprtorul care urmeaz s plteasc contravaloarea bunurilor este un debitor ( client) iar ntreprinderea care a efectuat vnzarea are o crean asupra lui. La rndul su

20

debitorul are oblitaia s plteasc sumele cuvenite, cu alte cuvinte are o datorie da de creditorul su ( vnztorul). n structura creanelor se includ: (1) creane comerciale (clienii, efectele de primit) (2) creane n cadrul grupului (3) creane din interese de participare (4) alte creane (5) creane privind capitalul subscris i nevrsat. III. Investiiile financiare pe termen scurt (numite i titluri de plasament sau valori de trezorerie) reprezint instrumentele financiare investite de ntreprindere n vederea realizrii unui ctig pe termen scurt. n structura investiiilor financiare pe termen scurt se includ (1) aciuni proprii (2) alte investiii financiare. IV. Casa i conturile la bnci sunt reprezentate de valorile care mbrac efectiv forma de bani, fiind separate disponibilitile n devize de cele n lei. n structura disponibilitilor se includ: (1) conturi la bnci (2) casa (3) acreditive sunt sumele de bani puse la dispoziia terilor care le vor pitea ncasa doar atunci cnd sunt ndeplinite nite condiii convenite de comun acord n prealabil; (4) avansurile de trezorerie sume acordate salariailor ( de regul) din care acetia fac cheltuieli n numele societii i pe care le justific regulat. C. CHELTUIELILE N AVANS reprezint valorile ce asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a cheltuielilor care i sunt proprii. n structura lor se includ cheltuielile nregistrate n avans. Spre exemplu: cnd se pltete un abonament n ianuarie pentru tot anul n sum de 1,200 lei, se recunoate o cheltuiala n avans n valoare de 1,200 lei ( deaorece serviciile de care se va beneficia sunt ntinse pe 12 luni i nu doar pe o lun) i lunar se va trece pe cheltuieli suma de 100 de lei ( abonamentul corespunztor unei singure luni). D. DATORIILE sunt sursele de finanare externe puse la dispoziia ntreprinderii, fie de bnci sau alte instituii financiare, fie de furnizori, fie de teri pentru care ntreprinderea trebuie s acorde o prestaie sau un echivalent valoric. n bilan datoriile sunt clasificate n datorii curente i datorii pe termen lung. O datorie curent este o obligaie: (1) ce se ateapt s fie achitat n cursul normal al ciclului de exploatare al ntreprinderii; sau (2) este exigibil n termen de 12 luni de la data bilanului.

21

Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. n structura datoriilor se includ: (1) mprumuturi i datorii asimilate (mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, credite bancare) (2) datorii comerciale (furnizri, efecte de pltit) (3) datorii n cadrul grupului (4) datorii din interese de participare (5) alte datorii: datoriile fiscale, salariale, sociale ale ntreprinderii fa de bugetul statului (impozite i taxe), fa de personalul angajat (salariile i alte drepturi asimilate), fa de asigurrile sociale (contribuia la asigurrile sociale), fa de asociai (capital de rambursat, dividende de plat), fa de creditori diveri etc. Entitile trebuie s menin clasificarea datoriilor pe termen lung purttoare de dobnd n aceast categorie chiar si atunci cnd acestea sunt exigibile n 12 luni de la data bilanului, dac: a) termenul iniial a fost pentru o perioad mai mare de 12 luni; si b) exist un acord de refinanare sau de reesalonare a plilor, care este ncheiat nainte de data bilanului. E. PROVIZIOANE Un provizion este o datorie cu exigibilitate sau valoare incert destinat s acopere datoriile a cror natur este clar definit si care la data bilanului este probabil s existe, sau este cert c vor exista, dar care sunt incerte n ceea ce priveste valoarea sau data la care vor aprea. Provizioanele se pot distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar nepltite, datorit factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Un provizion va fi recunoscut numai n momentul n care: - o entitate are o obligaie curent generat de un eveniment anterior; - este probabil ca o iesire de resurse s fie necesar pentru a onora obligaia respectiv; si - poate fi realizat o estimare credibil a valorii obligaiei. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, nu va fi recunoscut un provizion. O obligaie curent poate fi o obligaie legal sau implicit. Obligaia legal cea care rezult dintr-un contract (n mod explicit sau implicit), din legislaie sau din alt efect al legii. Obligaia implicit este obligaia care rezult din aciunile unei entiti n cazul n care prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scris a firmei sau dintr-o declaraie suficient de specific, entitatea a indicat partenerilor si c si asum anumite responsabiliti si ca rezultat, entitatea a indus partenerilor ideea c si va onora acele responsabiliti. Conform reglementrilor romneti provizioanele se pot constitui pentru elemente cum sunt: a) litigii, amenzi si penaliti, despgubiri, daune si alte datorii incerte;

22

b) cheltuielile legate de activitatea de service n perioada de garanie si alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) aciunile de restructurare; d) pensii si obligaii similare; e) dezafectare imobilizri corporale si alte aciuni similare legate de acestea f) impozite; g) prime ce urmeaz a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale sau contractuale; si h) alte provizioane. Spre exemplu, o societate este dat n judecat de un client care pretinde despgubiri. n urma discuiilor cu avocatul s-a ajuns la concluzia c probabilitatea de a apierde procesul este foarte mare i despgubirea probabil ce va fi acordat este de 10,000 lei. n aceast situaie entitatea va constitui un provision pe seama cheltuielilor n valoare de 10,000 lei. Atunci cnd procesul va fi ncheiat ( fie va fi pierdut i societatea va avea o datorie cert de plat, fie va fi ctigat) provizionul se spune c rmne fr obiect i va fi reluat pe seama unui venit. Alt exemplu: o societate care extrage resurse naturale funcioneaz ntr-o ar n care nu exist obligaii legale de a proteja mediul nconjurtor. Cu toate aceastea politica declarat a firmei este ca dup finalizarea extraciei s investeasc n vederea refacerii mediului, i societatea a declarat n numeroase rnduri c va face acelai lucru i n zonele unde legea nu o oblig, mai mult, societatea este hotrt s aloce 500,000 lei n vederea refacerii mediului de unde a extras resurse naturale. n aceast situaie, dei nu exist obligaie legal, exist o obligaie implicit i societatea va recunoate un provision n valoare de 500,000 lei, pe seama cheltuielilor. Dup ce cheltuielile vor fi effectuate, provizionul va rmne fr obiect i ca atare va fi reluat la venituri. F. VENITURILE N AVANS reprezint valorile ce asigur alocarea pentru fiecare exerciiu financiar numai a veniturilor care i sunt proprii. n structura lor se includ subvenii pentru investiii i venituri nregistrate n avans. Veniturile nregistrate n avans sunt sumele ncasate n cursul exerciiului, n contul unor servicii care vor fi prestate n cursul exerciiului urmtor, cnd vor fi recunoscute ca venituri (de exemplu, chirii, abonamente ncasate n avans). Spre exemplu: Dac se ncaseaz n ianuarie 12,000 lei reprezentnd chiria pentru tot anul, iniial se va recunoate un venit n avans deoarece suma ncasat vizeaz 12 luni i nu momentul ncasrii, i lunar se vor trece pe cheltuieli 1,000 de lei, reprezentnd venitul din chirie al lunii respective. Subveniile pentru investiii sunt surse de finanare alocate de la bugetul de stat sau din alte surse nerambursabile, de care beneficiaz o ntreprindere, destinate achiziionrii sau producerii de echipamente sau alte bunuri de natura imobilizrilor,

23

unor activiti pe termen lung sau pentru acoperirea unor cheltuieli de natura investiiilor. G. CAPITALUL I REZERVELE (numit i capital propriu) reprezint sursele de finanare stabile de care dispune o ntreprindere. Alturi de creditele pe termen lung, capitalurile proprii fac parte din categoria capitalurilor permanente. n structura capitalului propriu se cuprind: capitalul, primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele, rezultatul reportat, rezultatul exerciiului. I. Capitalul reprezint aportul n bani sau bani i natur al proprietarilor, averea de la data constiturii a societii ( de regul). Capitalul se difereniaz n capitalul subscris nevrsat i capitalul subscris vrsat. Capitalul subscris nevrsat reprezint capitalul pe care proprietarii s-au angajat s-l pun la dispoziia ntreprinderii. Capitalul subscris vrsat reprezint partea din capitalul subscris care a fost, fizic, depus de ctre proprietari la dispoziia ntreprinderii. Capitalul se constituie la nfiinarea ntreprinderii, se modific pe parcursul desfurrii activitii, prin creteri sau micorri de capital i se lichideaz o dat cu desfiinarea ntreprinderii. Valoarea iniial a aciunilor poart numele de valoare nominal. II. Primele de capital reprezint surse generate de operaii de cretere a capitalului prin noi emisiuni de aciuni, fuziune sau aport n natur. Primele de emisiune i de aport n natur se creeaz ca diferen ntre preul de emisiune al noilor aciuni (mai mare) i valoarea nominal a aciunilor (mai mic). Noile aciuni emise trebuie s aib aceeai valoare nominal, pentru a conferi acionarilor aceleai drepturi. III. Rezervele din reevaluare reprezint plusurile de valoare create prin reevaluarea activelor imobilizate, ca diferen dintre valoarea (mai mare) rezultat n urma acestei operaiuni i valoarea nregistrat n contabilitate a elementelor de activ (mai mic). IV. Rezervele sunt surse constituite anual din profitul ntreprinderii, n limitele prevzute de reglementrile n vigoare, de statutele societilor comerciale sau conform deciziei adunrii generale a acionarilor sau asociailor. n structura lor se includ: rezerve legale, rezerve statutare, rezerve pentru aciuni proprii i alte rezerve. V. Rezultatul reportat reprezint rezultatul financiar sau partea din rezultat a crei afectare financiar a fost amnat de adunarea general a acionarilor. Rezultatul reportat poate fi pozitiv, cazul beneficiilor nerepartizate, sau negativ, adic pierderi constatate la nchiderea exerciiilor anterioare, neacoperite nc din punct de vedere financiar. VI. Rezultatul exerciiului poate fi favorabil, caz n care reprezint un profit i o surs proprie de finanare pn n momentul repartizrii lui pe destinaiile legale sau statutare sau poate fi nefavorabil, caz n care reprezint o pierdere ce trebuie acoperit. n aceast ultim situaie, rezultatul este prezentat n bilan cu semnul minus, micornd capitalul propriu. VII. Repartizarea rezultatului este un element rectificativ al capitalului propriu care arat ct din rezultatul exerciiului s-a folosit pn la sfritul anului. Acest element se scade din valoarea capitalurilor proprii.

24

VIII. Aciunile proprii dei entitatea nu are voie de regul s dein propriile aciuni ( excepiile sunt date n legea societilor comerciale), atunci cnd o face ele se numesc de regul aciuni de trezorerie i se prezint la capitaluri proprii cu semnul minus ( se scad din valoarea capitalurilor proprii). 1.3.2. Contul de profit i pierdere n cadrul contului de profit i pierdere se ofer o detaliere a rezultatului exerciiului, element prezentat n capitalurile proprii din bilan. Elementele contului de profit i pierdere sunt veniturile i cheltuielile. Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul exerciiului contabil sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul exerciiului contabil sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. Veniturile i cheltuielile exerciiului sunt structurate n dou mari categorii care rezult din activitatea curent (ordinar, obinuit) a ntreprinderii i elementele extraordinare. Elementele activitii ordinare, sunt mprite, la rndul lor n cheltuieli i venituri din exploatare, respectiv, cheltuieli i venituri financiare. Sintetiznd avem: a) chelt. i venituri din activitatea de exploatare, care reprezint activitatea de baz a ntreprinderii. Exemplu: cumprarea i vnzarea de mrfuri la o ntreprindere cu specific de comer; producia i vnzarea de produse finite la o ntreprindere de producie. Veniturile din exploatare pot fi venituri din vnzri de mrfuri, venituri din chirii, venituri din vnzarea produselor finite, Venituri din cedarea activelor imobiliate. n cadrul veniturilor de exploatare, un indicator foarte important este cifra de afaceri. Aceasta cuprinde sumele rezultate din livrrile de bunuri, subvenii primite de la stat n contul vnzrilor, executrile de lucrri i prestrile de servicii i alte venituri din exploatare, mai puin reducerile comerciale acordate clienilor. Cheltuielile de exploatare sunt clasificate dup natura lor, spre exemplu: Cheltuieli cu energia i apa, cheltuieli cu materiile prime, cheltuieli cu salariile, cheltuieli cu amortizarea, etc. b) chelt. i venituri din activitatea financiar, care reprezint cheltuielile angajate i respectiv veniturile dobndite din operaiile financiare: plasamente financiare, diferene de curs valutar, dobnzi, etc.

25

c) chelt. i venituri extraordinare, care apar din evenimente ntmpltoare n viaa unei ntreprinderi (exproprierea unor active, cutremure i alte calamiti naturale). Forma contului de profit i pierdere prevzut n reglementrile romneti este urmtoarea: Contul de profit i pierdere 1. Cifra de afaceri net 2. Variaia stocurilor de produse finite si a produciei n curs de execuie 3. Producia realizat de entitate pentru scopurile sale proprii si capitalizat 4. Alte venituri din exploatare 5. a) Cheltuieli cu materiile prime si materialele consumabile b) Alte cheltuieli externe 6. Cheltuieli cu personalul: a) Salarii si indemnizaii b) Cheltuieli cu asigurrile sociale, cu indicarea distinct a celor referitoare la pensii 7. a) Ajustri de valoare privind imobilizrile corporale si imobilizrile necorporale b) Ajustri de valoare privind activele circulante, n cazul n care acestea depsesc suma ajustrilor de valoare care sunt normale n entitatea n cauz 8. Alte cheltuieli de exploatare 9. Venituri din interese de participare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 10. Venituri din alte investiii si mprumuturi care fac parte din activele imobilizate, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 11. Alte dobnzi de ncasat si venituri similare, cu indicarea distinct a celor obinute de la entitile afiliate 12. Ajustri de valoare privind imobilizrile financiare si investiiile deinute ca active circulante 13. Dobnzi de pltit si cheltuieli similare, cu indicarea distinct a celor privind entitile afiliate 14. Profitul sau pierderea din activitatea curent 15. Venituri extraordinare 16. Cheltuieli extraordinare 17. Profitul sau pierderea din activitatea extraordinar 18. Impozitul pe profit 19. Alte impozite neprezentate la elementele de mai sus 20. Profitul sau pierderea exerciiului financiar.

26

Alte componente ale situaiilor financiare Situaia fluxurilor de numerar

Rolul Situaiei fluxurilor de numerar este de a prezenta modul n care o entitate genereaz si utilizeaz numerarul si echivalentele de numera. Definiii Fluxurile de numerar sunt intrrile sau iesirile de numerar si echivalente de numerar. Numerarul cuprinde disponibilitile bnesti si depozitele la vedere. Echivalentele de numerar sunt investiiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide, care sunt usor convertibile n sume cunoscute de numerar si care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare a valorii. Situaia fluxurilor de numerar trebuie s prezinte fluxurile de numerar ale entitii din cursul perioadei, clasificate pe activiti de exploatare, de investiie si de finanare. Activitile de exploatare sunt principalele activiti generatoare de venituri ale entitii, precum si alte activiti care nu sunt activiti de investiie sau finanare. Activitile de investiie constau n achiziionarea si cedarea de active imobilizate si de alte investiii care nu sunt incluse n echivalentele de numerar. Activitile de finanare sunt activiti care au drept rezultat modificri ale valorii si structurii capitalurilor proprii si mprumuturilor entitii. Fluxurile de numerar din activitatea de exploatare pot fi prezentate prin dou metode: metoda direct sau metoda indirect. Conform metodei directe, sunt evideniate clasele principale de ncasri si pli ( spre exemplu: pli entru furnizori i salarii, ncasri de la clieni, plti de taxe etc.). Conform metodei indirecte se pornete de la rezultatul contabil, se corecteaz acesta cu toate elementele de cheltuieli i venituri fr legtur cu exploatarea sau care nu sunt monetare i cu variaia nevoii de fond de rulment i se ajunge la valoarea fluxului de numerar degajat din activitatea de exploatare. Situaia modificrilor capitalurilor proprii

n cadrul acestei situaii financiare sunt prezentate informaii privind elementele capitalurilor proprii i modul n care au variat ele n cursul perioadei. Printre informaiile prezentate se numr informaii despre: elementele capitalului propriu; profitul net sau pierderea net a perioadei; fiecare element de venit sau cheltuial, ctig sau pierdere care este recunoscut direct n capitalul propriu, precum i totalul acestor elemente; efectul cumulativ al modificrilor politicilor contabile i corecia erorilor contabile.

27

Politici contabile i note explicative

Este o seciune a situaiilor financiare, n cadrul crora sunt prezentate, cifric sau descriptiv, informaii despre diverse componente prezentate n cadrul celorlalte situaii financiare. Notele explicative trebuie: a) s prezinte informaii despre reglementrile contabile care au stat la baza ntocmirii situaiilor financiare anuale si despre politicile contabile folosite; b) s ofere informaii suplimentare care nu sunt prezentate n bilan, contul de profit si pierdere si, dup caz, n situaia modificrilor capitalurilor proprii si/sau situaia fluxurilor de numerar, dar sunt relevante pentru nelegerea oricrora dintre acestea. Notele explicative, conform cerinelor OMFP 3055/2009 cuprin cel puin urmtoarele capitole: 1. Active imobilizate 2. Provizioane 3. Repartizarea profitului 4. Analiza rezultatului din exploatare 5. Situaia creanelor si datoriilor 6. Principii, politici si metode contabile 7. Participaii si surse de finanare 8. Informaii privind salariaii si membrii organelor de administraie, conducere si de supraveghere 9. Exemple de calcul si analiz a principalilor indicatori economico-financiari 10. Alte informaii

2.2.4. Modificri patrimoniale.


Modificri bilaniere Aa cum am menionat iniial, postulatul dublei nregistrri contabile este unul dintre cele mai importante postulate n contabilitate. Acesta presupune c orice tranzacie contabil are drept efect modificarea a cel puin dou elemente. Acestea pot fi active, capitaluri proprii ( inclusiv cheltuieli sau venituri) i datorii, totui trebuie s inem cont de faptul c n urma modificrii se menine ecuaia de baz a bilanului: Activ - Datorii = Capitaluri proprii sau altfel spus Activ = Capitaluri proprii + Datorii. Dac elementele sunt de active, capitaluri proprii ( cu excepia cheltuielilor i veniturilor) sau datorii, efectul modificrii lor se vede n mod direct n bilan. Aceste

28

modificri sunt numite n continuare modificri ce afecteaz doar elementele bilaniere (modificri ce se regsesc direct la nivelul elementelor de active datorii sau capitaluri proprii). Dac unul din cele dou elemente implicate ntr-o tranzacia economic este element de cheltuial sau venit, atunci modificrile aferente elementului respectiv de cheltuial sau venit se reflect n mod indirect n bilan (efectul direct al elementului respectiv este remarcat la nivelul contului de profit i pierdere) prin efectul pe care l genereaz la nivelul rezultatului exerciiului. Astfel, apariia (creterea) unei cheltuieli genereaz o diminuare a rezultatului exerciiului i implicit o diminuare a capitalurilor proprii, iar apariia (creterea) unui venit genereaz o majorare a rezultatului exerciiului i implicit o majorare a capitalurilor proprii. Aceste modificri sunt numite n continuare modificri ce afecteaz att bilanul ct i contul de profit i pierdere. n total, dac inem cont doar de combinrile de modificrile ce activele, datoriile i capitalurile ( indiferent dac sunt modificri directe sau indirecte) putem avea 9 modificri.

1. Modificri numai n activ:


A+x-x = C+D

Exemplul 1: Se ncaseaz o crean ( un client) n sum de 100 lei n numerar. Analiza. Aceast tranzacie determin modificri n numerar (crete cu suma de 100 lei) i n creane (scad cu suma de 100 lei). Ambele elemente sunt de activ. Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 1. A+x-x = C + D sau A +100 100 = C + D

2. Modificri numai n capitalul propriu:


A Exemplul 2: Se ncorporeaz o rezerv n capitalul social n sum de 100 lei. Analiza. Aceast tranzacie determin modificri n capitalul social (crete cu suma de 100 lei) i n rezerve (scad cu suma de 100 lei). Ambele elemente sunt de capitaluri proprii. Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 2. A = C+ x - x + D sau A = C +100 100 + D = (C + x - x) + D

29

3. Modificri numai n datorii:


A = Cp + ( D + x x)

Exemplul 3: Se reine impozitul pe venit datorat de salariai n sum de 100 lei din salariile datorate. Analiza. Aceast tranzacie determin modificri n datoriile fiscale( cresc cu suma de 100 lei) i n datoriile salariale (scad cu suma de 100 lei). Ambele elemente sunt de datorie. Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 3. A = C + D+ x - x sau A = C + D + 100 100

4. Modificri n capitalul propriu, n sensul creterii i n datorii, n sensul micorrii:


A = (Cp + x) + (D x)

Exemplul 4: Modificri doar n elementele bilaniere, nu i n rezultat Acionarul este de acord s transforme creana sa deinut asupra societii ( societatea are o datorie fa de el) n capital social. Analiza. Aceast tranzacie determin modificri n capitalurile proprii, i anume n capitalul social ( cresc cu suma de 100 lei) i n datoriile fa de acionar (scad cu suma de 100 lei). Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 4. A = C+ x + D - x sau A = C + 100 + D 100 Exemplul 5: Modificri n rezultatul exerciiului O datorie n valoare de 100 de lei este prescris ( nu mai exist obligaia legal a plii ei, de regul dup ce trec trei ani de la data scadenei). Analiza. Aceast tranzacie determin modificri n capitalurile proprii, i anume n venituri, elemente ale rezultatului exerciiului, care duc la creterea acestuia ( cresc cu suma de 100 lei) i n datorii (scad cu suma de 100 lei). Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 5. A = C+ x + D - x sau A = C + 100 + D 100

30

5. Modificri n capitalul propriu, n sensul micorrii i n datorii, n sensul creterii:


A = ( Cp x ) + ( D + x)

Exemplul 6: Modificri doar n elementele bilaniere, nu i n rezultat Se decide repartizarea rezultatului reportat ca i dividende n sum de 100 de lei. Analiza. Aceast tranzacie determin modificri n capitalurile proprii, i anume n rezultatul reportat ( scade cu suma de 100 lei) i n datoriile fa de acionar (cresc cu suma de 100 lei). Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 6. A = C - x + D + x sau A = C - 100 + D+ 100

Exemplul 7: Modificri n rezultatul exerciiului Se primete o factur pentru servicii telefonice ce urmeaz a fi pltit ntr-o sptmn Analiza. Aceast tranzacie determin modificri n capitalurile proprii, i anume n cheltuieli, element de rezultat al exerciiului ce duce la scderea acestuia ( cresc cheltuielile => scade profitul => scad capitalurile cu suma de 100 lei) i n datoriile comerciale (cresc cu suma de 100 lei). Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 7. A = C - x + D + x sau A = C - 100 + D+ 100

6. Modificri n activ i n capitalul propriu, n sensul creterii:


A+x = ( Cp + x ) + D

Exemplul 8: Modificri doar n elementele bilaniere, nu i n rezultat Se subscrie capital social de ctre acionari n sum de 100 de lei. Analiza. Aceast tranzacie determin modificri n creanele fa de acionari ( cresc cu suma de 100 lei) i n capitalul propriu, prin capitalul social (cresc cu suma de 100 lei). Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 8. A+x = C + x + D sau A + 100 = C + 100 + D

31

Exemplul 9: Modificri n rezultatul exerciiului Se vinde pe credit comercial ( pe datorie) un stoc de mrfuri la pre de vnzare de 100 de lei. Analiza. Orice vnzare are 2 momente: recunoaterea venitului i descrcarea gestiunii. Aici vom nregistra doar recunoaterea venitului. Aceast tranzacie determin modificri n capitalurile proprii, i anume n venituri, element de rezultat al exerciiului ce duce la creterea acestuia ( cresc veniturile => crete profitul => cresc capitalurile cu suma de 100 lei) i n creanele comerciale (cresc activele cu suma de 100 lei). Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 9. A+x = C + x + D sau A + 100 = C + 100 + D

7. Modificri n activ i n datorii, n sensul creterii:


A+x = Cp + (D + x)

Exemplul 10. Se cumpr un stoc de materii prime pe credit comercial ( cu plata ulterioar) n sum de 100 lei Analiza. Aceast tranzacie determin modificri n active ( cresc cu suma de 100 lei) i n datorii (cresc cu suma de 100 lei). Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 10. A+x = C + D + x sau A + 100 = C + D + 100

8. Modificri n activ i n capitalul propriu, n sensul micorrii:


Ax = ( Cp x ) + D

Exemplul 11: Modificri doar n elementele bilaniere, nu i n rezultat La lichidare se distribuie capitalului social prin repartizarea unui imobil n natur acionarilor. Analiza. Aceast tranzacie determin modificri n capitalurile proprii, i anume n capitalul social ( scade cu suma de 100 lei) i n active ( scad cu suma de 100 lei). Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 11. A-x = C x + D sau A 100 = C - 100 + D

32

Exemplul 12: Modificri n rezultatul exerciiului Se descarc gestiunea pentru stocul de mrfuri vndut la exemplul 9, la cost de achiziie de 80 de lei. Analiza. Aceast tranzacie determin modificri n capitalurile proprii, i anume n cheltuieli, element de rezultat al exerciiului ce duce la scderea acestuia ( cresc cheltuielile => scade profitul => scad capitalurile cu suma de 80 lei) i n active (cresc cu suma de 80 lei). Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 12. A-x = C x + D sau A 80 = C - 80 + D

9. Modificri n activ i n datorii, n sensul micorrii:


Ax = Cp + (D x)

Exemplul 13: Se pltete unui furnizor suma de 100 de lei.


Analiza. Aceast tranzacie determin modificri n datorii ( scad cu suma de 100 lei) i n active ( scad cu suma de 100 lei). Introducem datele n tipul de ecuaie adecvat modificrilor determinate de tranzacia 13. A-x = C + D x sau A 100 = C + D - 100

33

1.3.3. Principii contabile Elementele prezentate n situaiile financiare se evalueaz n conformitate cu principiile contabile prevzute n OMFP 3055/2009. Un concept de baz menionat de reglementrile contabile romneti este cel al contabilitii de angajamente. Astfel, efectele tranzaciilor si ale altor evenimente sunt recunoscute atunci cnd tranzaciile si evenimentele se produc, si nu pe msur ce numerarul sau echivalentul su este ncasat sau pltit, i sunt nregistrate n contabilitate si raportate n situaiile financiare ale perioadelor aferente. Spre exemplu dac se vinde un stoc de mrfuri i se livreaz cumprtorului, urmnd ca decontarea ( ncasarea banilor) s se fac ulterior, venitul este recunoscut la data livrrii stocului i finalizrii tranzaciei, i nu atunci cnd suma de bani este pltit. Aceeai situaie i n cazul vnzrii cu plata n rate, cnd venitul se recunoate integral la momentul iniial i nu proporional cu fiecare rat. Veniturile si cheltuielile care rezult direct si concomitent din aceeasi tranzacie sunt recunoscute simultan n contabilitate, prin asocierea direct ntre cheltuielile si veniturile aferente, cu evidenierea distinct a acestor venituri si cheltuieli. Cele 9 principii enunate de reglementrile romneti sunt: 1. Principiul continuitii activitii care presupune c se pornete de la premiza c entitatea si continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii pe o durat de cel puin 12 luni de la data situaiilor financiare. n cazul n care situaiile financiare anuale nu sunt ntocmite pe baza principiului continuitii, aceast informaie trebuie prezentat, mpreun cu explicaii privind modul de ntocmire a acestora si motivele care au stat la baza deciziei conform creia entitatea nu si mai poate continua activitatea. Exemplu: In lipsa metodei, nu ar mai exista casificarea active curente imobilizate si multe posturi din situatiile financiare ar disparea (cheltuielile in avans). 2. Principiul permanenei metodelor care spune c metodele de evaluare si politicile contabile, n general, trebuie aplicate n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul. Totui modificrile de politici contabile pot fi determinate de: a) iniiativa entitii, caz n care modificarea trebuie justificat n notele explicative la situaiile financiare anuale. O astfel de iniiativ poate fi justificat doar de: - o modificare excepional intervenit n situaia entitii sau n contextul economico-financiar n care aceasta si desfsoar activitatea ( cum ar fi

34

ncperea tranzacionrii pe o burs de valori, schimbarea acionariatului, fuziuni sau divizri i alte tranzacii similare); - obinerea unor informaii credibile si mai relevante. b) o decizie a unei autoriti competente si care se impune entitii (modificare de reglementare), caz n care modificarea nu trebuie justificat n notele explicative, ci doar menionat n acestea. Exemplu: Odata inceputa metoda de amortizare liniar sau degresiv pentru maini, aceasta trebuie pstrata de la an la an. n plus toate mainile trebuie amortizate utiliznd aceeai metod. 3. Principiul prudenei care spune c la ntocmirea situaiilor financiare anuale, evaluarea trebuie fcut pe o baz prudent si, n special: a) n contul de profit si pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanului; b) trebuie s se in cont de toate datoriile aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului si data ntocmirii acestuia; c) trebuie s se in cont de toate datoriile previzibile si pierderile poteniale aprute n cursul exerciiului financiar curent sau al unui exerciiu financiar precedent, chiar dac acestea devin evidente numai ntre data bilanului si data ntocmirii acestuia. n acest scop sunt avute n vedere si eventualele provizioane, precum si datoriile rezultate din clauze contractuale; d) trebuie s se in cont de toate deprecierile, indiferent dac rezultatul exerciiului financiar este pierdere sau profit. nregistrarea ajustrilor pentru depreciere sau pierdere de valoare se efectueaz pe seama conturilor de cheltuieli, indiferent de impactul acestora asupra contului de profit si pierdere. Ca urmare, activele si veniturile nu trebuie s fie supraevaluate, iar datoriile si cheltuielile, subevaluate. Totusi, exercitarea prudenei nu permite, de exemplu, constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberat a activelor sau veniturilor, dar nici supraevaluarea deliberat a datoriilor sau cheltuielilor, deoarece situaiile financiare nu ar mai fi neutre si nu ar mai avea calitatea de a fi credibile. Exemplu: 1. Se cumpara o bluza cu 50 lei si se estimeaz vnzarea ei cu 100. Ce profit va aparea in bilant ? Ce valoare va avea bluza in bilant ? Pn la data vnzrii bluzei : profit 0 i bluza va avea valoarea de 50 lei. 2. Pn la data bilanului exista o datorie fata de bugetul statului neplatit de 30 de zile. Ce valoare va exista pentru datoriile fiscale n bilan ? Datoria iniial plus penalitile calculate pentru 30 de zile.

35

3. O maina cumprat din Germania cu 15,000 de lei se poate vinde la sfritul anului cu doar 10,000 lei. Ce valoare va avea maina n bilan ? 10,000 lei. Masina este considerata depreciat i va avea valoarea cea mai mic ntre valoarea de intrare ( cost, valoare contabila ) si valoarea recuperabil la sfritul anului. 4. Principiul independenei exerciiului. Trebuie s se in cont de veniturile si cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii veniturilor sau data plii cheltuielilor. Exemplu: 1. Pentru luna noiembrie a venit intretinerea in valoare de 1,000 lei. Suma a fost platita pe 15 ianuarie. Cand se inregistreaza cheltuiala? In noiembrie, deoarece este aferenta lunii noiembrie si nu la data platii. 2. S-a incasat chiria in decembrie pentru luna ianuarie. Cand este recunoscut venitul ? In ianuarie, chiria fiind aferenta lunii ianuarie si nu lunii decembrie. 5. Principiul evalurii separate a elementelor de active si de datorii. Conform acestui principiu, componentele elementelor de active si de datorii trebuie evaluate separat. 6. Principiul intangibilitii. Bilanul de deschidere pentru fiecare exerciiu financiar trebuie s corespund cu bilanul de nchidere al exerciiului financiar precedent. Exemplu: Daca pe 31 decembrie imobilizarile si capitalurile proprii au valoarea de 10,000 si 150,000 respectiv , ce valoare vor avea acestea pe 01 ianuarie anul urmator? 10,000 si 150,000 respectiv 7. Principiul necompensrii. Orice compensare ntre elementele de active si datorii sau ntre elementele de venituri si cheltuieli este interzis. Toate creanele si datoriile trebuie nregistrate distinct n contabilitate, pe baz de documente justificative. Eventualele compensri ntre creane si datorii fa de aceeasi entitate efectuate cu respectarea prevederilor legale pot fi nregistrate numai dup contabilizarea veniturilor si cheltuielilor corespunztoare. Exemplu: n cazul schimbului commercial de bunuri sau servicii operaia de schimb se trateaz ca avnd dou componente pentru fiecare parte: o achiziie i o vnzare; n contabilitate se evideniaz distinct operaiunea de vnzare/scoatere din eviden si cea de cumprare/intrare n eviden, pe baza documentelor justificative, cu nregistrarea tuturor veniturilor si cheltuielilor aferente operaiunilor. Ulterior creanele i datoriile recunoscute distinct se pot compensa, dar numai cu respectatea prevederior legale.

36

8. Principiul prevalenei economicului asupra juridicului. Prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan si contul de profit si pierdere se face innd seama de fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate, si nu numai de forma juridic a acestora. Exemple: bunurile luate n leasing financiar sunt prezentate la active imobilizate dei titlul de proprietate nu araine societii. 9. Principiul pragului de semnificaie. Valoarea elementelor de bilan si de cont de profit si pierdere care sunt precedate de cifre arabe poate fi combinat dac: (a) acestea reprezint o sum nesemnificativ, adic nu pot modifica decizia utilizatorilor informaiei contabile; sau (b) o astfel de combinare ofer un nivel mai mare de claritate, cu condiia ca elementele astfel combinate s fie prezentate separat n notele explicative. 1.3.4. Documentele contabile n raport de modul de ntocmire i de rolul lor n cadrul sistemului informaional-decizional, documentele contabile pot fi: documente de baz (justificative); registre de contabilitate; documente de sintez i raportare (situaii financiare). Pentru exemplificare, prezentm unele din documentele justificative utilizate n mod frecvent n activitatea unei societi. Factura este documentul pe baza cruia se realizeaz decontarea produselor i mrfurilor livrate, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Este folosit ca document de nregistrare n contabilitatea furnizorului i cumprtorului. Se ntocmete de regul la momentul livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor ( totui reglementrile fiscale dau dreptul ntocmirii n termen de maxim 15 zile de la nceputul lunii urmtoare livrrii sau prestrii de servicii), pe baza avizului de nsoire, a dispoziiei de livrare sau a altor documente care atest executarea lucrrilor ( totui aceste din urm documente pot lipsi). ncepnd cu 1 ianuarie 2007, facturile nu mai sunt documente cu regim special aceasta nsemnnd c pot fi emise direct de societile comerciale pe formulare proprii, care au totui obligaia s respecte un coninut minim obligatoriu ( art. 155 Cod fiscal) i s numeasc o persoan nsrcinat cu alocarea seriilor i numerelor de facturi. Avizul de nsoire a mrfii servete ca document pentru eliberarea din magazie a bunurilor materiale destinate vnzrii, trimise spre prelucrare ctre teri, n custodie sau pstrare, pentru scderea din gestiunea furnizorului, pentru ntocmirea facturii, ca document de nsoire n timpul transportului sau ca document de recepie la cumprtor cnd nu s-a primit factura. Atunci cnd factura nu se poate ntocmi n momentul livrrii datorit unor condiii obiective, produsele sunt livrate nsoite pe timpul transportului de avizul de nsoire.

37

Nota de recepie i constatare de diferene (nota de intrare recepie) servete ca document pentru recepia bunurilor achiziionate, pentru ncrcarea n gestiune i ca document justificativ de nregistrare n contabilitate. Se ntocmete de regul n dou exemplare, unul rmne la gestiune/magazie pentru ncrcarea n gestiune a bunurilor iar cellalt ajunge la compartimentul contabilitate i este ataat documentelor de livrare (factura i/sau avizul de nsoire a mrfii). Chitana servete ca document justificativ pentru depunerea unei sume n numerar la casieria unitii i pentru nregistrarea n Registrul de cas i n contabilitate. Se ntocmete n dou (2) exemplare cu ocazia ncasrii n numerar a sumelor de primit de la teri. Un exemplar circul la pltitor iar cellalt rmne n carnet. Ordinul de plat este instrumentul pe care emitentul (pltitorul) l depune la banca la care are deschis cont, dndu-i dispoziie acesteia s plteasc unui furnizor sau unui alt creditor o sum de bani prin transfer bancar. Se ntocmete n trei exemplare care se vizeaz de ctre banc, unul circul la beneficiar, unul la pltitor iar unul rmne la banc. Extrasul de cont este documentul care atest tranzaciile cu disponibiliti. Extrasul de cont, fiind emis de banc, reprezint punctul de vedere al acesteia. Astfel, n extrasul de cont o sum n dreptul creia este scris debit va reprezenta o plat efectuat de ntreprindere, iar o sum n dreptul poziiei credit va reprezenta o intrare de disponibiliti n contul ntreprinderii. Bonul de consum servete ca document de eliberare din magazie pentru consum a materiilor prime i materialelor i de scdere din gestiune a acestora. Se ntocmete n dou exemplare de ctre compartimentul care elibereaz stocurile spre consum. Un exemplar rmne la magazia care a dat n consum materialele iar al doilea ajunge la compartimentul contabilitate pentru nregistrarea costurilor. Nota de contabilitate servete ca document justificativ de nregistrare n contabilitate pentru operaiile care nu au la baz documente justificative. Se ntocmete ntr-un exemplar de ctre compartimentul financiar-contabil. Modelul documentului se prezint astfel: 1.3.5. Evaluarea n contabilitate Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, de regul, pe baza principiului costului de achiziie sau al costului de producie.

1. 2. 3. 4.

n funcie de momentul nd se face evaluarea putem avea: evaluare la intrare; evaluare la inventar; evaluare la bilan; i evaluarea la ieire.

38

1. Evaluarea la data intrrii n entitate


La data intrrii n entitate, bunurile se evalueaz si se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, care se stabileste astfel: a) la cost de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros; b) la cost de producie - pentru bunurile produse n entitate; c) la valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport la capitalul social; d) la valoarea just - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la inventariere. Definiii Prin valoare just se nelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunostin de cauz n cadrul unei tranzacii cu preul determinat obiectiv. Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import si alte taxe (cu excepia acelora pe care persoanajuridic le poate recupera de la autoritile fiscale), cheltuielile de transport, manipulare si alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor si nscrise pe factura de achiziie ajusteaz n sensul reducerii costul de achiziie al bunurilor. Costul de producie al unui bun cuprinde costul de achiziie a materiilor prime si materialelor consumabile si cheltuielile de producie direct atribuibile bunului. Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum si costul de producie al imobilizrilor cuprind cheltuielile directe aferente produciei, si anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct si alte cheltuieli directe de producie, costul proiectrii produselor, precum si cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. 2. Evaluarea la inventar si prezentarea elementelor n bilan n scopul ntocmirii situaiilor financiare anuale, entitile trebuie s procedeze la inventarierea si evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenei, potrivit cruia se va ine seama de toate ajustrile de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de valoare. Pentru elementele de natura activelor nregistrate la cost, diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar si valoarea contabil se evideniaz distinct n contabilitate, n conturi de ajustri, aceste elemente meninndu-se la valoarea lor de intrare.

39

n situaiile financiare anuale elementele de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii se reflect si se evalueaz la valoarea contabil, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Definiie Valoarea contabil net a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut dup ce se deduc amortizarea acumulat, pentru activele amortizabile si ajustrile acumulate din depreciere sau pierdere de valoare. Evaluarea imobilizrilor corporale si necorporale, cu ocazia inventarierii, se face la valoarea de inventar, stabilit n funcie de utilitatea bunului, starea acestuia si preul pieei. Corectarea valorii imobilizrilor necorporale si corporale si aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectueaz, n funcie de tipul de depreciere existent, fie prin nregistrarea unei amortizri suplimentare, n cazul n care se constat o depreciere ireversibil, fie prin constituirea sau suplimentarea ajustrilor pentru depreciere, n cazul n care se constat o depreciere reversibil a acestora. Activele de natura stocurilor se evalueaz la valoarea contabil, mai puin ajustrile pentru depreciere constatate. Ajustri pentru depreciere se constat inclusiv pentru stocurile fr miscare. n cazul n care valoarea contabil a stocurilor este mai mare dect valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin constituirea unei ajustri pentru depreciere. Valoare realizabil net a stocurilor este preul de vnzare estimat care ar putea fi obinut pe parcursul desfsurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, si costurile estimate necesare vnzrii. Evaluarea la inventar a creanelor si a datoriilor se face la valoarea lor probabil de ncasare sau de plat. Diferenele constatate n minus ntre valoarea de inventar stabilit la inventariere si valoarea contabil a creanelor se nregistreaz n contabilitate pe seama ajustrilor pentru deprecierea creanelor. Evaluarea la bilan a creanelor si a datoriilor exprimate n valut si a celor cu decontare n lei n funcie de cursul unei valute se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. n scopul prezentrii n bilan, valoarea creanelor, astfel evaluate, se diminueaz cu ajustrile pentru pierdere de valoare. Disponibilitile bnesti si alte valori similare n valut se evalueaz n bilan la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional a Romniei, valabil la data ncheierii exerciiului financiar. Titlurile pe termen scurt (aciuni si alte investiii financiare) admise la tranzacionare pe o pia reglementat se evalueaz la valoarea de cotaie din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare.

40

Titlurile pe termen lung (aciuni si alte investiii financiare) se evalueaz la costul istoric mai puin eventualele ajustri pentru pierdere de valoare. Pentru elementele de natura datoriilor, diferenele constatate n plus ntre valoarea de inventar si valoarea contabil se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii. 3. Evaluarea la data iesirii din entitate La data iesirii din entitate sau la darea n consum, bunurile se evalueaz si se scad din gestiune la valoarea lor de intrare sau valoarea la care sunt nregistrate n contabilitate (de exemplu, valoarea reevaluat pentru imobilizrile corporale care au fost reevaluate sau valoarea just pentru valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacionare pe o pia reglementat).

a. Teste de evaluare: Testul 1 Dispunem de urmtoarele URSULEUL: informaii privind averea societii comerciale

ELEMENTE Amortizarea cldirilor Amortizarea mijloacelor de transport Autoturisme Ddacia achiziionate pentru a fi revndute Autoturisme utilizate Avansuri acordate furnizorilor de servicii Avansuri primite de la clieni Brevete, licene, mrci Capital social Abonamente de plat nregistrate n avans Cheltuieli de nregistrare i nmatriculare Cldiri Clieni Contribuia la asigurrile sociale Creditori diveri Ambalaje Disponibil n cont la banc Echipamente de lucru (halate) Furnizori Impozite i taxe datorate mprumuturi acordate altor societi mprumuturi pe termen lung contractate de la bnci, din care 25.000 scadente n anul urmtor Numerar n casierie Prime de capital Provizioane pentru litigii Rezerva legal

VALORI (lei) 250.000 20.000 120.000 60,000 30.000 45.000 85.000 ??????? 150.000 15.000 650.000 145.000 40.000 55.000 20.000 175.000 75.000 80.000 140.000 60.000 525.000 20.000 30.000 125.000 80.000

41

ELEMENTE Repartizarea profitului Salarii datorate Terenuri Titluri de plasament Chirii de ncasat nregistrate n avans Impozit pe profit de plat TVA de recuperat Cldire luat cu chirie Salarii de plat Venituri Cheltuileli Aciuni cotate la burs scop speculativ Garanii acordate cleinilor Avansuri pltite pentru mrfuri

VALORI (lei) 100.000 300.000 400.000 40.000 100.000 30,000 20,000 400,000 50,000 450,000 350,000 10,000 30,000 20,000

ntocmii bilanul tip cont ( orizontal) i calculai capitalul social.

Testul 2 Se dau urmtoarele elemente ale societii comerciale Iepuraul: ELEMENTE Cheltuieli cu amortizarea echipamentelor Cheltuieli cu despgubiri, amenzi i penaliti Cheltuieli cu impozitul pe profit Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli cu salariile Cheltuieli privind cedarea activelor imobilizate Cheltuieli privind diferenele de curs valutar Cheltuieli privind dobnzile Cheltuieli privind mrfurile Subvenii pentru investiii virate la venituri Venituri aferente costurilor stocurilor de produse Venituri din cedarea activelor imobilizate Venituri din diferene de curs valutar Venituri din exproprierea unui teren n scop de utilitate public Venituri din interese legate de participare Venituri din prestri de servicii Venituri din sconturi obinute Venituri din vnzarea mrfurilor Venituri din vnzarea produselor finite ntocmii contul de profit i pierdere. VALORI (lei) 36,000 22,500 114,000 525,000 330,000 270,000 37,500 120,000 120,000 37,500 255,000 30,000 45,000 195,000 40,500 150,000 75,000 165,000 750,000

42

Testul 3: 1. Informaiile privind poziia financiar a unei ntreprinderi sunt oferite de: a) bilan b) contul de profit i pierdere c) notele explicative la situaiile financiare 2. Ecuaia de calcul a rezultatului financiar este: REZULTAT = VENITURI + CHELTUIELI : a) ADEVRAT b) FALS . 3. Un activ reprezint: a) o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al unor evenimente prezente i de la care se ateapt s genereze n prezent beneficii economice pentru ntreprindere b) o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere c) o resurs controlat de ctre ntreprindere ca rezultat al unor evenimente prezente i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru ntreprindere 4. O datorie reprezint: a) o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente actuale i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice b) o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice c) o obligaie actual a ntreprinderii ce decurge din evenimente trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o intrare de resurse care ncorporeaz beneficiile economice 5. Veniturile reprezint: a) creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau descreteri ale activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n scderi ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea ctre acionari b) diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea acestora ctre acionari. c) creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor,

43

care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din aporturi noi ale acionarilor 6. Cheltuielile reprezint: a) diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea capitalului ctre acionari. b) diminuri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de intrri sau creteri ale valorii activelor sau descreteri ale datoriilor, care se concretizeaz n creteri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din contribuii ale acionarilor. c) creteri ale beneficiilor economice nregistrate pe parcursul perioadei contabile, sub form de ieiri sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n reduceri ale capitalului propriu, altele dect cele rezultate din distribuirea capitalului ctre acionari. 7. Identificai care din urmtoarele enunuri este fals: a) un activ este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil realizarea unui beneficiu economic viitor de ctre ntreprindere i activul are un cost sau o valoare, care poate fi evaluat() n mod credibil. b) un venit este recunoscut n bilan atunci cnd este sigur obinerea unor beneficii economice. c) o datorie este recunoscut n bilan n momentul n care este probabil c o ieire de resurse, purttoare de beneficii economice va rezulta din lichidarea unei obligaii prezente, iar valoarea la care se va realiza aceast lichidare poate fi evaluat n mod credibil. 8. Conform reglementrilor contabile internaionale, care din urmtoarele caracteristici este esenial pentru o datorie: a) o datorie apare ca urmare a unor tranzacii din viitor b) o datorie are un grad de incertitudine din punct de vedere al sumei c) decontarea (achitarea) unei datorii conduce la ieire de beneficii economice din ntreprindere 9. Informaiile despre lichiditatea unei ntreprinderi sunt necesare pentru: a) a aprecia dac ntreprinderea are capacitatea de a face fa datoriilor pe termen scurt cu disponibilitile de numerar pe care le are n prezent. b) a aprecia dac ntreprinderea are capacitatea de a face fa datoriilor pe termen lung cu disponibilitile de numerar pe care le are n prezent. 10. Ecuaia fundamental a contabilitii este: ACTIV = CAPITAL PROPRIU + DATORII: a) ADEVRAT b) FALS

44

11. Debitorii unei firme reprezint persoane crora firma trebuie s le dea bani: a) ADEVRAT b) FALS 12. Creditorii unei firme reprezint persoane de la care firma are de primit bani: a) ADEVRAT b) FALS 13. Furnizorii unei firme reprezint persoane crora firma trebuie s le dea bani: a) ADEVRAT b) FALS 14. Clienii unei firme reprezint persoane crora firma trebuie s le dea bani: a) ADEVRAT b) FALS 15. Banii pe care compania i pstreaz n cont curent la banc reprezint un activ al companiei: a) ADEVRAT b) FALS 16. Banii pe care compania i pstreaz n cont curent la banc reprezint un element de capital propriu al companiei: a) ADEVRAT b) FALS 17. Activele companiei includ i elementul furnizori: a) ADEVRAT b) FALS 18. Activele companiei includ i elementul clieni: a) ADEVRAT b) FALS 19. Activele non-curente ale companiei nu includ elementul mijloace de transport: a) ADEVRAT b) FALS 20 Activele non-curente ale companiei includ elementul furnizori: a) ADEVRAT b) FALS

45

b. Rspunsuri la testele grila 1 2 3 4 5 A B B B C 6 7 8 9 10 A B C A A 11 12 13 14 15 B B A B A 16 17 18 19 20 B B A B B

c. Bibliografia unitii de nvare 1


Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) (2010) - Bazele contabilitii, Ed. Universitar, Bucureti Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) (2010) - Bazele contabilitii. Aplicaii i studii de caz, Ed. Universitar, Bucureti Dumitrana, M., Vulpoi, M. i Nichita, M. (2007) Principles of Accounting, Ed. Universitii Romno-Britanice, Bucureti Grigorescu, . (2007), Bazele contabilitii bugetare, Ed. Infomega, Bucureti Manea, C. L., Nichita, M., Curpn, A., Rapcencu, C. (2008), Basics of Accounting Solve and learn Case studies, Ed. ASE, Bucureti Ponorc, A., Popa, A., Stnil, O. (2006), Practice Guide of Basic, Financial and Management Accounting, Ed. CECCAR, Bucureti Ristea, M., Dumitru, C. (2005), Bazele contabilitii, Ed. Universitar, Bucureti Clin, O., Ristea, M. (200N) Bazele contabilitii, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti

46

Unitatea de nvare 2

2. Sistemul de contabilitate n partid dubl 2.1. Obiectivele unitii de nvare 2 Dup studiul acestei uniti de nvare vei dobndi cunotine despre: Instrumentul fundamental al contabilitii contul ( ce este, care sunt elementele lui, de cte feluri este, cum funcioneaz); Utilizarea planului de conturi; Ce este o formul / nregistrare contabil, care sunt elementele ei, de cte feluri poate fi i cum arat ea; Sistemul de nregistrare n contabilitate; Analiza contabil a tranzaciilor; Modul n care se fac corecii n contabilitate n cazul unei erori. 2.2. Definiia, forma i structura contului Definiie Un contabil identifica tranzactiile, le inregistreaza si le centralizeaza. Pentru a nu intocmi dupa fiecare tranzactie un set de situatii financiare, toate tranzactiile se consemneaza in conturi. Contul este un instrument, procedeu utilizat pentru a urmri modificarile valorice ale fiecrui element bilantier. Fiecrui element de active, datorii, capitaluri proprii, cheltuieli i venituri i este ataat un cont. De regul contul este reprezentat de forma literei T, de unde i expresia T-ul conturilor de active / datorii. Spre deosebire de bilan, care prezint situaia tuturor elementelor de activ, datorii i capital propriu la un moment dat, contul are o sfer mult mai restrns, deoarece el face referire la un singur element al situaiilor financiare, dar pe care l detaliaz, artnd att situaia acestuia la un moment dat, ct i modificrile pe care le sufer n cursul unei perioade de gestiune (luna). Elementele contului sunt: 1. 2. 3. 4. 5. 6. Titlul (denumirea) i simbolul contului; Debitul i creditul; Explicaia tranzaciilor nregistrate n cont; Rulajul (micarea) contului; Total sume debitoare i creditoare ale contului; Soldul contului. 47

Exemplu:
Debit Sold iniial debitor Rulaj debitor Total sume debitoare Sold final debitor Sau Simbol cont & nume Sau Credit

Sold iniial creditor Rulaj creditor Total sume creditoare Sold final creditor

1. Titlul contului exprim coninutul economic al elementului bilanier (bun economic, surs de finanare, proces economic sau rezultat financiar) a crui eviden se ine cu ajutorul contului respectiv. n general, denumirea unui cont reflect denumirea elementului situaiilor financiare nregistrat n contul respectiv ( Exemple: conturile Casa n lei; Disponibil n cont n valut; Clieni, Venituri din vnzarea mrfurilor etc.) 2. Partea stng a oricrui cont este denumit debit ( simbolizat D) iar partea dreapt este denumit credit ( simbolizat C). Sumele trecute n partea stng sunt debitoare, iar cele din partea dreapt creditoare. A debita un cont nseamn a nregistra o sum n partea stng a contului, pe debit, iar a credita un cont nseamn a nregistra o sum n partea dreapt, pe credit. 3. Explicaia descriptiv a tranzaciilor i evenimentelor nregistrate n cont const n prezentarea naturii operaiei, a persoanelor juridice sau fizice implicate, a datei operaiei, a documentului justificativ utilizat etc., iar explicaia contabil const n indicarea sub form de simbol cifric a contului sau conturilor corespondente. De regul n T-ul simplificat nu se trec explicaiile, ci doar sumele. 4. Micarea sau sumele nregistrate ntr-o anumit perioad (spre exemplu lun sau an) n debitul sau creditul unui cont ca urmare a creterilor i micorrilor determinate de tranzacii (evenimente) reprezint rulajul contului. Acesta poate fi rulaj debitor i rulaj creditor. Rulajul debitor reprezint totalitatea nregistrrilor (micrilor) efectuate n debitul unui cont ntr-o perioad. Rulajul creditor reprezint totalitatea nregistrrilor (micrilor) efectuate n creditul unui cont. Le abreviem de regul cu RD i respectiv RC. 5. Totalul sumelor unui cont este de dou feluri: total sume debitoare i total sume creditoare. Prin adunarea rulajelor debitoare sau creditoare cu sumele care exprim, n partea de debit sau de credit, soldul iniial reflectat de cont la nceputul perioadei de gestiune, se obine total sume debitoare i total sume creditoare ale contului respectiv. Le abreviem de regul cu TSD i respectiv TSC. 6. Valoarea iniial a elementului i implicit cea cu care s-a deschis contul reprezint soldul iniial al contului. Soldul iniial al unui element este egal cu soldul final de

48

la sfritul perioadei precedente ( spre exemplu soldul contului Casa n lei de la nceputul lunii iunie este egal cu soldul final al contului Casa n lei de la sfritul lunii mai) 7. Valoarea final a elementului i implicit cea cu care s-a nchis contul reprezint soldul final al contului. Soldul se stabilete ca diferen ntre total sume debitoare i total sume creditoare. n funcie de mrimea sumelor, soldul poate fi debitor, sold creditor sau sold balansat (cont se numete soldat, caz n care pe bara din mijloc apare semnul lui Zorro sau semnul egal). Astfel, dac totalul sumelor debitoare din cont este mai mare dect totalul sumelor creditoare, contul are sold debitor, iar dac totalul sumelor creditoare este mai mare dect totalul sumelor debitoare, contul are sold creditor. Le abreviem de regul cu SD i respectiv SC. Relaiile de calcul pentru sold sunt : 1. 2. 3. TSD TSC = SD, TSC TSD = SC, TSD TSC = 0, cnd cnd cnd TSD > TSC TSC > TSD TSD = TSC

Soldurile se stabilesc de regul, la sfritul perioadei de gestiune, reprezentnd solduri finale care, la nceputul perioadei urmtoare de gestiune apar ca solduri iniiale (Si). 2.3. Planul de conturi Planul de conturi general este un tablou al ntregului sistem de conturi, n cadrul cruia fiecare cont este delimitat printr-o denumire i simbol cifric fiind ncadrat ntro clas i grup. Astfel se asigur uniformitate i unitate de coninut, funcie, denumire i simbolizare a conturilor (de exemplu, planul de conturi). n simbolizarea conturilor se aplic sistemul zecimal. n planul de conturi general se cuprind 9 clase de conturi: Clasa 1 - Conturi de capitaluri, datorii pe termen lung i provizioane Clasa 2 - Conturi de imobilizri Clasa 3 - Conturi de stocuri i producie n curs de execuie Clasa 4 - Conturi de teri Clasa 5 - Conturi de trezorerie Clasa 6 - Conturi de cheltuieli Clasa 7 - Conturi de venituri Clasa 8 - Conturi speciale Clasa 9 - Conturi de gestiune

49

Ca i regul general avem: Cont X Clasa ( ntre 1 i 9 ) X Grupa (ntre 1 i 9) X X

Cont gradul Cont gradul 2 / 1 poate lipsi

Clasificarea este foarte util deoarece faciliteaz cutarea unui anumit cont i ajut la reperarea elementului reflectat, spre exemplu: cnd cutm un cont pentru elementul Stoc de mrfuri cutm n planul de conturi doar n clasa 3 Stocuri, fr a trece prin toate conturile planului de conturi. Dac vedem contul 21xx i nu cunoatem exact denumirea, respectiv elementul, tim totui cu siguran c este un element de activ imobilizat corporal. La rndul lor i cifra grupelor ne poate da indicaii importante despre locul elementului n clasa de conturi, cum ar fi: pentru imobilizri cifra grupelor 0 reflect imobilizrile necorporale iar 1 pe cele corporale, cifra 8 reflect conturile de amortizare cumulat. Cifra 9 a grupei arat pentru conturile de activ ntotdeauna un cont de ajustare de valoare iar cifra 6 ntotdeauna un element financiar n clasa de cheltuieli i venituri etc. Activitate practic Cutai n Planul de Conturi simbolurile conturilor: Rezerve legale, Credite bancare pe termen lung, Clieni, Furnizori, Materii prime, Mrfuri, Cheltuieli cu dobnzile.

2.4. Tipurile i regulile de funcionare a conturilor Conturile pot fi clasificate n coformitate cu mai multe criterii, dar cele mai importante sunt urmtoarele: 1. Dup funcia economic putem avea: a) conturi de active, datorii i capitaluri proprii; i b) conturi rectificative. Spre exemplu: conturi de active, datorii i capitaluri proprii sunt conturile elementelor: Casa n lei, Mrfuri, Impozit pe profit de plat etc. Conturi rectificative sunt: Amortizarea cumulat; Ajustri de valoare pentru depreciarea stocurilor etc.

50

2. Dup funcia contabil: a) de activ; i b) de capitaluri ( de capital propriu sau datorii). Spre exemplu: conturi de active sunt: Cldiri, TVA de recuperat, Creane fa de acionari etc. Conturi de capitaluri: Capital social; Rezerve legale, Salarii de plat/Personal remuneraii datorate etc. 3. Dup coninutul economic putem avea: a) de activ; b) de datorie; c) de capitaluri proprii. Spre exemplu: conturi de active sunt: Cldiri, TVA de recuperat, Creane fa de acionari etc. Conturi de capitaluri: Capital social; Rezerve legale etc. Conturi de datorii sunt: Salarii de plat/Personal remuneraii datorate, Furnizori, Alte impozite i taxe datorate etc. 4. Dup sfera de cuprindere: a) sintetic; b) analitic. Conturile pot avea minim 3 cifre ( sau patru), cel ce le utilizeaza avnd posibilitatea s creasc numrul lor dup nevoi ( astfel de conturi se numesc analitice i sunt dezvoltri ale conturilor sintetice, create pentru cerinte proprii de informare). Spre exemplu, un cont sintetic de gradul 1 este 512 Disponibil la bnci, sinteticul de gradul 2 ( analiticul celui precedent) este 5121 Disponibil la bnci n lei i la acest cont societatea poate crea un numr corespunztor de analitice cum ar fi: 5121.1 Disponibil la bnci n lei BCR; 5121.2 Disponibil la bnci n lei ING etc. 5. Dup rolul n perioad: a) conturi temporare; b) conturi permanent. Conturile temporare au ntotdeauna sold final 0 la sfritul perioadei ( se soldeaz). Cele permanent pot avea sold final 0 dar nu obligatoriu. Spre exemplu conturile de venituri i cheltuieli sunt ntotdeauna cu sold final 0 la sfritul perioadei, ele fiind conturi temporare. Conturile de stocuri, imobilizri, datorii, capitaluri proprii sunt exemple de conturi permanente. Conturile permanent i transfer soldul n perioada urmtoare, dup regula deja expus i anume: sold iniial n perioad = sold final pentru perioada anterioar.

51

6. Dup apartenena la situaiile financiare: a) de bilan; b) de cont de profit i pierdere; c) de gestiune; d) extracontabile Conturile de bilan se regsesc n clasele 1-5 (au prima cifra a simbolului contului ntre 1 i 5) i se preiau la sfritul perioadei pentru a se ntocmi bilanul. Spre exemplu sunt conturile de active imobilizate, de stocuri, de datorii comerciale, de capitaluri etc. Conturile de cont de profit i pierdere nu apar niciodat n bilan i doar n contul de profit i pierdere i sunt conturile de venituri i cheltuieli din clasele 6 i 7 ( au prima cifra fie 6 fie 7). Spre exemplu: Cheltuieli cu salariile, Venituri din dobnzi, Cheltuiala cu impozitul pe profit etc. 7. Dup regulile de funcionare: a) conturi monofuncionale; b) conturi bifuncionale. Conturile monofuncionale funcioneaz fie ca i conturi de activ fie ca i conturi de capitaluri, avnd soldul corespunztor ( vezi subcapitolul urmtor: Reguli de funcionare a conturilor). Conturile bifuncionale pot funciona dup ambele reguli, putnd avea orice tip de sold ( debitor sau creditor), interpretarea fcndu-se n funcie de element. Spre exemplu contul bilanier 121 Rezultatul exerciiului este cont bifuncional; dac are sold creditor se interpreteaz ca fiind un profit obinut de entitate n cursul perioadei. Dac are sold debitor arat o pierdere obinut de entitate n cursul perioadei. Regulile de funcionare a conturilor au drept scop s stabileasc partea contului (debit sau credit) n care urmeaz s se nregistreze soldul iniial existent n fiecare cont la deschiderea acestuia, modificrile (creteri sau micorri) valorii elementului la care se refer contul, determinate de tranzaciile, evenimentele, operaiile economice i soldul final al conturilor existent la nchiderea acestora. Acestea au ca punct de plecare bilanul cu structurile sale (active, capitaluri i datorii). Se pornete de la dubla reprezentare (activele n partea stng a egalitii, iar capitalurile proprii i datoriile n partea dreapt a egalitii). 1. Toate conturile de activ ncep a funciona prin a se debita i se debiteaz cu soldul iniial; toate conturile de capitaluri ncep a funciona prin a se credita i se crediteaz cu soldul iniial. 2. Toate conturile de activ se debiteaz cu creterile (intrrile) elementelor de activ; toate conturile de capitaluri se crediteaz cu creterile (intrrile) elementelor de capitaluri.

52

3. Toate conturile de activ se crediteaz cu micorrile (ieirile) elementelor de activ; toate conturile de capitaluri se debiteaz cu micorrile elementelor de capitaluri. 4. Toate conturile de activ au ntotdeauna sold final debitor sau zero, iar toate conturile de capitaluri au ntotdeauna sold final creditor sau zero. ntruct coninutul economic al conturilor difer de la un element patrimonial la altul, implicit debitul i creditul nu au aceeai semnificaie pentru toate conturile. Astfel, din punct de vedere contabil:

CREDITUL nregistreaz:

DEBITUL nregistreaz: existenele de activ creterile de activ micorrile de pasiv existenele de pasiv creterile de pasiv micorrile de activ.

Aceste reguli de functionare sunt ilustrate mai jos.


D SID + SFD Conturi de activ C D Conturi de capitaluri C SIC + SFC

Observaie: n opinia unor autori soldul se trece pe partea opus, spre exemplu, dac avem sold debitor l trecem pe credit iar pe soldul debitor l trecem pe debit. Acest lucru este motivat de dorina de a balansa contul ( sumele din partea dreapt s fie egale cu cele din partea stng). Autorii prefer s utilizeze convenia expus i anume s treac soldul pe partea de care aparin, adic, soldul debitor va fi trecut pe partea stng, de debit, iar cel creditor va fi trecut pe partea dreapt, pe credit. Sau, dac facem o matrice, regulile pot fi sintetizate astfel: Debit Cont de activ Cont de capitaluri ( proprii sau datorii Credit

+ -

53

Important: Conturile de venituri sau cheltuieli nu sunt conturi de bilan, ele apar doar n contul de rezultate. In bilan apare doar rezultatul exerciiului, adic venituri minus cheltuieli. Rezultatul exerciiului este un element de capital propriu, i dac scriem egalitatea: Rezultatul exerciiului = Venituri Cheltuieli, Remarcm c veniturile suc la creterea rezultatului exerciiului, i deci a capitalului propriu ( C + ) pe cnd cheltuielile duc la scderea rezultatului exerciiului, i deci a capitalului propriu ( C - ). Despre conturile de venituri spunem c funcioneaz ca i conturi de capitaluri ( C + ) pe cnd conturile de cheltuieli spunem c sunt conturi de capital cu minus ( C - ). Nu este eronat s ne gndim la conturile de venituri i cheltuieli ca avnd reguli separate i anume:
D Conturi de cheltuial C SID 0 + SFD 0 D Conturi de venit C SIC 0 + SFC 0

Autorii n continuare o s analizeze conturile de venituri i cheltuieli prin efectul modificrilor produse de acestea asupra rezultatului exerciiului, element component al capitalurilor proprii. n cazul n care un element este rectificativ, acesta va fi analizat din prisma efectului pe care l produce asupra elementului pe care l recitic. Conturile rectificative sunt utilizate pentru a corecta n bilan valoarea activelor ( se scad pentru a se ajunge la valoarea net a elementului). Ele de regul funcioneaz invers fa de active. Spre exemplu: conturile de amortizare arat o scdere a valorii unui activ imobilizat ( A - ), la fel i cele pentru ajustarea de valoare ( A - ). Exemplu
5311 Casa n lei Sold iniial debitor 500 100 1500 Rulaj debitor Total sume debitoare Sold final debitor 1.600 2.100 1,200 250 650 900 900 Rulaj creditor Total sume creditoare

54

Interpretare: Soldul iniial debitor al contului 5311 Casa n lei, cont de activ, arat ci lei se aflau n casierie la nceputul perioadei ( 500 lei). Rulajul debitor al contului contului 5311 Casa n lei arat c activul a crescut, adic s-au depus n cas / ncasat bani numerar n valoare de 1,600 lei. Rulajul creditor al contului, fiind cont de activ, arat scderile elementului casa n lei, cu alte cuvinte s-au fcut pli prin casierie n sum de 900 lei. Soldul final este debitor ( fiind cont de activ, nu poate avea sold creditor) i arat suma existent la sfritul perioadei n casierie ( 1,200 lei; adic 2,100 900, TSD TSC). Exemplu
4423 TVA de plat 1,000 800 Rulaj debitor Total sume debitoare 800 800 1,400 1,200 1,200 2,200 Rulaj creditor Total sume creditoare Sold final creditor Sold iniial creditor

Interpretare: Soldul iniial creditor al contului 4423 TVA de plat, cont de datorie, arat care era valoarea TVA-ului de plat la bugetul de stat la nceputul perioadei ( 1,000 lei). Rulajul debitor al contului contului 5311 Casa n lei arat c elementul a sczut, adic s-a pltit TVA n sum de 800 lei. Rulajul creditor al contului, fiind cont de datorie, arat creterea elementului TVA de plat, cu alte cuvinte s-a nregistrat TVA de plat n cursul perioadei n sum de 1,200 lei. Soldul final este creditor ( fiind cont de datorie, nu poate avea sold debitor) i arat TVA de plat la sfritul perioadei ( 1,400 lei; adic 2,200 800, TSC TSD).

2.5. Analiza contabil a tranzaciilor i evenimentelor nainte de nregistrarea tranzaciilor ( care sunt consemnate n documente financiar contabile) n contabilitate trebuie s se fac analiza contabil n vederea identificrii modificrilor bilaniere i a conturilor n care va fi consemnat. Aceast analiz are drept rezultat stabilirea conturilor ce sunt afectate de tranzacii i n ce mod. Pornind de la egalitatea fundamental n bilan ( cel n form orizontal ) Activ

= Capital propriu + Datorii, determinm egalitatea fundamental a conturilor: Debit = Credit, sau mai prcis Total sume debitoare = Total sume creditoare.

55

Scopul final al analizei contabile l constituie ntocmirea formulei contabile, pe baza creia se nregistreaz tranzaciile n contabilitate. Realizarea analizei contabile presupune parcurgerea, n general, a urmtoarelor etape: Pas 1. Determinarea naturii operaiei, adic stabilirea coninutului tranzaciei ce trebuie nregistrat n contabilitate. Pas 2. Identificarea elementelor bilaniere care se modific i tipul modificrii bilaniere: Remprosptare cunotine: dup cum am aflat la modulul 1, ecuaiile modificrilor bilaniere sunt n numr de nou i anume: A + x x = C + D; A = (C + x) + (D x); A + x = C + (D + x); A = (C + x x) + D; A = (C x) + (D + x); A x = (C x) + D; A = C + (D + x x); A + x = (C + x) + D; A x = C + (D x).

Pas 3. Identificarea conturilor corespondente, adic stabilirea conturilor corespondente n care urmeaz s se nregistreze tranzacia, baza elementelor bilaniere modificate. Pas 4. Identificarea conturilor care se debiteaz i a celor care se crediteaz (pe baza conturilor identificate i a regulilor de funcionare a lor). Pas 5. Scrierea nregistrrii contabile, respectiv ntocmirea, pe baza analizei contabile efectuate, a formulei (egalitii) contabile. Formula contabil ( sau nregistrarea contabil) exprim, sub form grafic, modificrile pe care le determin fiecare tranzacie pe baza dublei nregistrri. Elementele formulei contabile sunt: 1. Conturile corespondente trebuie s avem minim 2 conturi, cel puin unul pe debit i unul pe credit. Pot exista mai multe conturi pe debit sau mai multe conturi pe credit. Fiecare cont are suma lui. n formula contabil, contul (conturile) care se debiteaz se aeaz n stnga semnului egalitii, deoarece debitul este partea stng a unui cont, iar contul (conturile) care se crediteaz se aeaz n partea dreapt a semnului egalitii, deoarece creditul este partea dreapt a unui cont. 2. Sumele aferente fiecrui cont / element. Regula de baz este : Total sume debitoare = Total sume creditoare. 3. Semnul =; 4. Semnul %, utilizat n nelesul de urmtoarele, atunci cnd n formula contabil intr n coresponden mai mult de dou conturi;

56

Prin ataarea explicaiei descriptive a operaiunilor n cauz la elementele formulei contabile rezult noiunea de articol contabil. n funcie de numrul conturilor corespondente care compun formula contabil, putem avea: o formule contabile simple; i o formule contabile compuse, care pot fi: - compuse pe debit sau - compuse pe credit. 1. Formule contabile simple: tranzacia genereaz modificri numai la dou elemente bilaniere, un cont care se debiteaz i un cont care se crediteaz. Modelul este de forma: Sum pe debit Cont debitor = Cont creditor Sum pe credit

Prin convenie n cazul formulelor contabile simple este suficient s trecem o singur sum ( comun ambelor conturi) pe partea de debit. 2. Formule contabile compuse: formula presupunem mai multe conturi pe o parte ( sunt mai multe elemente bilaniere care se modific la fel), astfel: A. Formule compuse pe debit: Dou sau mai multe conturi care se debiteaz i un cont care se crediteaz. Modelul este de forma: Total sume debitoare Sume debitoare

% Conturi debitoare

= Cont creditor

Suma creditoare

Egalitate: Total sume debitoare = Total sume creditoare B. Formule compuse pe credit: Dou sau mai multe conturi care se crediteaz i un cont care se debiteaz. Modelul este de forma: Sum debitoare

Cont debitor

%
Conturi creditoare

Total creditoare

sume

Sume creditoare

Egalitate: Total sume debitoare = Total sume creditoare Observaie: n Romnia, datorit registrului Cartea Mare, nu putem utiliza formulele compuse i pe debit i pe credit, doarece s-ar pierde o informaie obligatorie care trebuie trecut n registru: conturile corespondente cu care s-a debitat, respectiv s-a creditat contul n cursul perioadei.

57

Exemplu: Se cumpr un stoc de ambalaje n sum de 10,000 lei, pe credit comercial ( cu plata ultarioar). Ignorm TVA-ul. Pentru a nregistra tranzacia efectum analiza contabil astfel: 1. Natura operaiei. Achiziie stoc de ambalaje pe credit comercial. 2. Modificrile bilaniere. Crete stocul de ambalaje; A + i crete datoria fa de furnizori D +. Ecuaia modificrilor bilaniere va fi: A +X = C + D + X. 3. Conturi corespondente. Pentru elementele bilaniere modificate utilizm conturile: 381 Ambalaje i 401 Furnizori. 4. Funcionarea conturilor. 401 Furnizori, cont de datorie, crete, se crediteaz; 381 Ambalaje, cont de activ, crete, se debiteaz. 5. Formula contabil. 381 Ambalaje = 401 Furnizori 10.000 lei

Aceast tranzacie genereaz modificri n cele dou elemente reflectate prin intermediul T-urilor astfel: 381 Ambalaje D 1/401 10.000 401 Furnizori
1/381 10.000

Exemplu: ntreprinderea se aprovizioneaz pe credit comercial cu materii prime i mrfuri n valoare de 2,000 lei, respectiv 8,000 lei, conform facturii furnizorului. Ignorm TVA-ul. Pentru a nregistra tranzacia efectum analiza contabil astfel: 1. Natura operaiei. Achiziie stoc de materii prime i mrfuri pe credit comercial. 2. Modificrile bilaniere. Crete stocul; A + i crete datoria fa de furnizori D +. Ecuaia modificrilor bilaniere va fi: A +X = C + D + X. 3. Conturi corespondente. Pentru elementele bilaniere modificate utilizm conturile: 301 Materii prime; 371 Mrfuri i 401 Furnizori. 4. Funcionarea conturilor. 401 Furnizori, cont de datorie, crete, se crediteaz; 301 Materii prime, cont de activ, crete, se debiteaz. 371 Mrfuri, cont de activ, crete, se debiteaz. 5. Formula contabil ( compus pe debit). % 301 Materii prime 371 Mrfuri = 401 Furnizori 10.000 lei 2,000 lei 8,000 lei

58

Aceast tranzacie genereaz modificri n elementele reflectate prin intermediul T-urilor astfel:
D 2/401 301 Materii prime 2,000 D 2/401 C D 401 Furnizori 2/301 2.000 2/371 8,000 C C

371 Mrfuri 8,000

Exemplu: La sfritul lunii se reine de la salariai CAS n sum de 10,000 lei i impozit pe venit n sum de 15,000 lei. Pentru a nregistra tranzacia efectum analiza contabil astfel: 1. Natura operaiei. Se rein contribuiile sociale i impozitul pe venit de la salariai. 2. Modificrile bilaniere. Scade datoria fa de salariai; D - i crete datoria fa de buget D +. Ecuaia modificrilor bilaniere va fi: A = C + D + X - X. 3. Conturi corespondente. Pentru elementele bilaniere modificate utilizm conturile: 421 Personal salarii datorate; 4312 CAS datorat de salariai i 444 Impozit pe venit. 4. Funcionarea conturilor. 421 Personal salarii datorate, cont de datorie, scade, se debiteaz; 4312 CAS datorat de salariai, cont de datorie, crete, se crediteaz. 444 Impozit pe venit, cont de datorie crete, se crediteaz. 5. Formula contabil ( compus pe debit). 421 Personal salarii datorate

%
4312 CAS datorat de salariai 444 Impozit pe venit

25,000

10,000 15,000

D 421 Personal salarii datorate C D 4312 CAS datorat de salariai 4/4312 10,000 4/421 10,000 4/444 15,000 D 444 Impozit pe venit C 4/421 15,000

59

2.6. Stornarea Un mod specific contabilitii de corectare a erorilor intervenite la nregistrarea tranzaciilor n conturi este operaiunea de stornare. Astfel, stornarea poate fi: 1. n negru, 2. n rou. 1. Stornarea n negru presupune anularea nregistrrii efectuate anterior greit, prin scrierea unei formule contabile cu inversarea conturilor corespondente din formula iniial i apoi ntocmirea i nregistrarea formulei contabile corecte. Exemplu: ntreprinderea pltete furnizorilor 1,000 lei. Presupunem c formula contabil s-a nregistrat nregistrat eronat aa: 5121 Disponibil la bnci n lei = 401 Furnizori 1,000 lei

Inregistrarea este greit deoarece conturile de datorii care scad se debiteaz iar cele de active care scad se crediteaz. Practic formula anterioar, greit, arat c furnizorii noatri au depus bani n contul nostru, lucru fr sens. Pentru a anula formula contabila nregistrat eronat prin stornare n negru, inversm conturile corespondente din formula de mai sus: 401 Furnizori = 5121 Disponibil la bnci n lei 1,000 lei

n acest moment eroarea este anulat, conturile sunt neutre, au aceeai valoare ca i naintea nregistrrii iniiale n contabilitate. Urmeaz s nregistram formula contabila corect. Facem analiza: 1. Plat datorii ctre furnizori; 2. Se modific disponibilul la bnci, element de activ scade A -; Se modific datoria fa de furnizori, element de datorie, scade D -; Formula modificrilor bilaniere este: A X = C + D X; 3. Conturile pe care le utilizm sunt: 5121 Disponibil la bnci n lei; 401 Furnizori 4. 401 Furnizori D - , se debiteaz; 5121 Disponibil la bnci n lei A - , se crediteaz

60

401 Furnizori = 5121 Disponibil la bnci n lei

1,000 lei

2. Formulele contabile de stornare n rou constau n anularea unei formule contabile efectuate anterior greit prin nregistrarea unei noi formule contabile identic cu cea eronat, ns cu sumele nscrise n rou (sau n negru, dar ncadrat n chenar). nscrierea unei sume n rou sau n chenar are semnificaia n contabilitate a unor valori cu semnul , avnd ca efect anularea sumei nscris anterior n mod eronat. ntreprinderea pltete furnizorilor 1,000 lei. Presupunem c formula contabil s-a nregistrat nregistrat eronat aa: 5121 Disponibil la bnci n lei = 401 Furnizori 1,000 lei

Inregistrarea este greit deoarece conturile de datorii care scad se debiteaz iar cele de active care scad se crediteaz. Practic formula anterioar, greit, arat c furnizorii noatri au depus bani n contul nostru, lucru fr sens. Pentru a anula formula contabila nregistrat eronat, prin stornare n rou, scriem aceeai formul cu sumele n rou: 5121 Disponibil la bnci n lei Echivalent cu a scrie: 5121 Disponibil la bnci n lei = 401 Furnizori - 1,000 lei = 401 Furnizori 1,000 lei

n acest moment eroarea este anulat, conturile sunt neutre, au aceeai valoare ca i naintea nregistrrii iniiale n contabilitate. Urmeaz s nregistram formula contabila corect. Facem analiza contabil: 1. Plat datorii ctre furnizori; 2. Se modific disponibilul la bnci, element de activ scade A -; Se modific datoria fa de furnizori, element de datorie, scade D -; Formula modificrilor bilaniere este: A X = C + D X; 3. Conturile pe care le utilizm sunt: 5121 Disponibil la bnci n lei; 401 Furnizori

61

4. 401 Furnizori , element de datorie scade , se debiteaz; 5121 Disponibil la bnci n lei, element de activ scade , se crediteaz 401 Furnizori = 5121 Disponibil la bnci n lei 1,000 lei

ntocmim n continuare Cartea Mare (T-urile) a contului de furnizor, pentru a urmri modul n care tranzacia eronat a fost corectat prin stornare n negru i n rou, comparativ. Presupunem c soldul iniial al furnizorilor era de 2,000 de lei i alte micri ale elementului nu au mai fost. Stornare n negru: 401 Furnizori
2,000 Rulaj debitor Total sume debitoare 1,000 1,000 2,000 2,000 1,000 1,000 1,000 3,000 Sold iniial creditor Rulaj creditor Total sume creditoare Sold final creditor

Stornare n rou: 401 Furnizori


2,000 Rulaj debitor Total sume debitoare 1,000 1,000 1,000 1,000 1,000 -1,000 0 2,000 Sold iniial creditor Rulaj creditor Total sume creditoare Sold final creditor

Observaie: n practic majoritatea contabililor prefer stornrile n rou deoarece aceastea nu afecteaz soldul conturilor. Practic prin cele 2 metode de stornare se ajunge la acelai rzultat final ( sold) doar c metoda stornrii n negru ncarc rulajele i pe debit i pe credit, pe cnd cea n rou nu are acest efect.

62

Teste de evaluare Test 1 Rspundei la urmtoarele ntrebri: 1. Cutai simbolurile conturilor Capital social vrsat, Casa n lei, Mrfuri, Furnizori, Cheltuieli cu mrfurile, Venituri din vnzarea mrfurilor, Clieni,Conturi la bnci n lei,Amortizarea construciilor. 2. Care sunt elementele conturilor ? 3. Reprezentai grafic un cont. 4. Care sunt regulile de funcionare a conturilor pentru active, datorii i capitaluri proprii? 5. Care sunt etapele analizei contabile a unei tranzacii? 6. Ce este o formul contabil, care sunt elementele ei i de cte feluri poate fi ? 7. Ce reprezint stornare i de cte feluri este aceasta? 8. Ce arat soldul iniial debitor al contului 5121 Disponibil la bnci n lei ? Dar cel final? 9. Ce arat soldul iniial al contului 401 Furnizori ? Dar cel final ? De care tip poate fi ( debit sau credit) ? 10. Ce arat rulajul debitor al contului 4111 Clieni ? 11. Ce arat rulajul creditor al contului 371 Mrfuri ? 12. Ce arat rulajul creditor al contului 4111 Clieni ? 13. Reprezentai n T-ul contului 4111 Clieni urmtoarele tranzacii desfurate n cursul unei luni: Sold iniial 10,000 lei; s-au ncasat creane n sum de 5,000 lei; sau efectuat vnzri pe credit comercial ( cu ncasarea ulterioar ) n sum de 8,000 lei. 14. Reprezentai n T-ul contului furnizori urmtoarele tranzacii desfurate n cursul unei luni: Sold iniial 12,000 lei; s-au pltit datorii n sum de 8,000 lei; s-au efectuat achiziii pe credit comercial ( cu plata ulterioar ) n sum de 4,000 lei. 15. Intocmii articolul contabil tiind c s-a debitat contul 5311 Casa n lei 5,000 leii s-a creditat contul 704 Venituri din prestri servicii. 16. Intocmii articolul contabil tiind c s-a creditat contul 401 Furnizori cu 12,000 lei, s-a debitat contul 4426 TVA deductibil cu 2,000 lei i s-a debitat contul 371 Mrfuri. Calculai care a fost valoarea mrfurilor achiziionate. 17. Intocmii articolul contabil tiind c s-a debitat contul 4111 Clieni cu 10,000 lei, s-a creditat contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor cu 8,000 lei i s-a creditat contul 4427 TVA colectat. Calculai ct a fost TVA-ul tranzaciei 18. Care a fost valoarea stocului de mrfui vndut n luna mai tiind c la nceputul lunii exista un stoc de mrfuri n sum de 10,000 lei; s-au achiziionat mrfuri n valoare de 4,000 lei; iar la sfritul lunii s-a constatat c stocul de mrfuri rmas este de 8,000 lei? 19. Ce valoare au avut achiziiile de materii prime pe datorie tiind c la nceputul lunii exista un stoc de 5,000 lei; s-au consumat materii prime n sum de 14,000 lei iar valoarea stocului final este de 3,000 lei ? 20. S-a pierdut extrasul de cont de la nceputul lunii i ca atare trebuie s calculai care este valoarea disponibilului aflat n contul bancar la nceputul perioadei tiind c soldul final al contului bancar este de 12,000 lei iar n cursul lunii s-a ncasat suma de 15,000 lei i s-au pltit 20,000 lei.

63

Test gril 1. Ce este o ncasare de bani de la clieni, din punctul de vedere al unei firme: a) o cretere de bani i o scdere de creane b) o scdere de datorii i o scdere de bani c) o cretere de datorii i o cretere de bani 2. Ce este o plat de bani fcut furnizorului, din punctul de vedere al unei firme: a) o cretere de bani i o scdere de creane b) o scdere de datorii i o scdere de bani c) o scdere de datorii i o cretere de bani 3. Ce impact are pentru Contul de Profit i Pierdere din luna iunie plata fcut unui furnizor de la care am achiziionat n luna mai o marf in sum de 2.000 lei: a) diminueaz cheltuielile firmei n luna iunie b) diminueaz venitul firmei n luna iunie c) nu are nici un impact asupra Contului de Profit i Pierdere al lunii iunie 4. Ce este o cheltuial nregistrat n avans: a) o cheltuial recunoscut n contul de profit i pierdere n perioada curent b) cheltuial (activ) recunoscut n bilan n perioada curent c) o cheltuial pe care firma nu o recunoate n situaiile financiare n perioada curent, pentru c nu a beneficiat nc de serviciu. 5. Ce reprezint pentru o firm veniturile nregistrate n avans? a) un venit recunoscut n contul de profit i pierdere n perioada curent b) un venit (datorie) recunoscut n bilan n perioada curent c) un venit pe care firma nu l recunoate n situaiile financiare n perioada curent, pentru c nu a prestat nc serviciul. 6. Achitarea n luna iunie a datoriei fa de furnizorul de mobilier care ne-a livrat bunurile n luna mai, n sum de 20.000lei, conduce la urmtoarea modificare a ecuaiei contabilitii: ACTIV 20.000lei = (CAPITAL PROPRIU 20.000 lei) + DATORII a) ADEVRAT b) FALS

64

7. Achiziia de stocuri de materii prime de la furnizor n sum de 200 lei, fr plat pe loc, conduce la urmtoarea modificare a ecuaiei contabilitii: ACTIV + 200 lei = (CAPITAL PROPRIU + 200 lei) + DATORII ncasarea sumei de 200 lei de la un client al companiei cruia i-am vndut n urm cu 45 de zile bunuri conduce la urmtoarea modificare a ecuaiei contabilitii: ACTIV + 200 lei 200 lei = CAPITAL PROPRIU + DATORII a) ADEVRAT b) FALS 8. Primirea facturii n sum de 200lei de la furnizorul de electricitate conduce la urmtoarea modificare a ecuaiei contabilitii: ACTIV + 200 lei = (CAPITAL PROPRIU + 200 lei) + DATORII a) ADEVRAT b) FALS 9. Prestarea unui serviciu de consultan unui client n sum de 300 lei, fr ncasare pe loc, conduce la urmtoarea modificare a ecuaiei contabilitii: ACTIV + 300 lei = (CAPITAL PROPRIU + 300 lei) + DATORII a) ADEVRAT b) FALS 10. Achitarea n luna noiembrie a datoriei fa de furnizorul care ne-a livrat calculatoare n luna octombrie, n sum de 12.000 lei, conduce la urmtoarea modificare a ecuaiei contabilitii: ACTIV 12.000 lei = CAPITAL PROPRIU + (DATORII 12.000 lei) a) ADEVRAT b) FALS 11. Primirea facturii n sum de 500lei de la furnizorul de servicii de marketing nu conduce la urmtoarea modificare a ecuaiei contabilitii: ACTIV + 500 lei = (CAPITAL PROPRIU + 500 lei) + DATORII a) ADEVRAT b) FALS 12. ncasarea banilor n sum de 200 lei reprezentnd dobnda pentru contul din banc nu conduce la urmtoarea modificare a ecuaiei contabilitii: ACTIV + 200 lei = CAPITAL PROPRIU + (DATORII+ 200 lei) a) ADEVRAT b) FALS

65

13. Achitarea n luna martie a chiriei pentru luna aprilie, n sum de 12.000 lei, conduce la urmtoarea modificare a ecuaiei contabilitii: ACTIV 12.000 lei = CAPITAL PROPRIU + (DATORII 12.000 lei) a) ADEVRAT b) FALS 14. ncasarea n luna martie a chiriei pentru luna aprilie, n sum de 12.000 lei, conduce la urmtoarea modificare a ecuaiei contabilitii: ACTIV + 12.000 lei = CAPITAL PROPRIU + (DATORII + 12.000 lei) a) ADEVRAT b) FALS 15. Primirea facturii n sum de 200 lei de la furnizorul de servicii medicale nu conduce la urmtoarea modificare a ecuaiei contabilitii: ACTIV + 200 lei = (CAPITAL PROPRIU + 200 lei) + DATORII a) ADEVRAT b) FALS 16. Achiziia de stocuri de mrfuri de la furnizor n sum de 400 lei, fr plat pe loc, nu conduce la urmtoarea modificare a ecuaiei contabilitii: ACTIV + 400 lei = CAPITAL PROPRIU + (DATORII+ 400 lei) a) ADEVRAT b) FALS 17. Achitarea n luna martie a chiriei pentru luna februarie, n sum de 10.000 lei, conduce la urmtoarea modificare a ecuaiei contabilitii: ACTIV 10.000 lei = CAPITAL PROPRIU + (DATORII 10.000 lei) a) ADEVRAT b) FALS 18. ncasarea n luna martie a chiriei pentru luna februarie, n sum de 13.000lei, conduce la urmtoarea modificare a ecuaiei contabilitii: ACTIV + 13.000 lei = CAPITAL PROPRIU + (DATORII + 13.000 lei) a) ADEVRAT b) FALS 19. Primirea facturii n sum de 800 lei de la furnizorul de servicii de paz conduce la urmtoarea modificare a ecuaiei contabilitii: ACTIV - 800 lei = (CAPITAL PROPRIU + 800 lei) + DATORII

66

a) ADEVRAT b) FALS 19. Primirea facturii n sum de 800 lei de la furnizorul de servicii de paz conduce la urmtoarea modificare a ecuaiei contabilitii: ACTIV - 800 lei = (CAPITAL PROPRIU + 800 lei) + DATORII a) ADEVRAT b) FALS Test 3 Tem Efectuai analiza contabil, identificai documentele pe baza crora se fac nregistrrile n contabilitate i scriei formula contabil pentru urmtoarele tranzacii: 1. Se cumpr materii prime de 300 de lei pe credit comercial ( datorie fa de furnizori). Ignorai TVA-ul. 2. Se pltete furnizorilor suma datorat. 3. Se consum materiile prime integral. 4. Se cumpr mrfuri n sum de 500 lei pe credit comercial. Ignorai TVA-ul. 5. Se vnd 50% din mrfuri cu 700 lei. Ignorai TVA-ul. 6. Se cumpr o main n valoare de 30,000 lei plus TVA 24%. 7. Se cumpr mrfuri n sum de 1,000 lei plus TVA 24%. 8. Se vnd restul de mrfuri achiziionate iniial la preul de 500 lei plus TVA 24%. 9.Se nregistreaz amortizarea mainii n sum de 1,000 de lei. 10. Se nregistreaz salarii de plat n valoare de 10,000 lei. 11. Se nregistreaz contribuii sociale datorate de ntreprindere 20.8 % CAS; 5.2 % CASS;0.5 % omaj. 12. Se nregistreaz reinerile din salarii n contul CAS 1,000 lei; CASS 550 lei, omaj 50 lei, impozit pe venit 1,200 lei. 13. Se ncaseaz creane n sum de 2,000 lei prin contul de la banc. 14. Se pltesc datoriile fa de bugetul de stat prin banc. 15. Se presteaz un serviciul de consultan n sum de 2,000 lei plus TVA 24%. 16. Se primete o factur de telefon n sum de 200 lei plus TVA 24%. 17. Se pltete factura de telefon.

Rspunsuri i comentarii la testele de autoevaluare Test 1 Rspunsuri: 1. Cutai simbolurile conturilor Capital social vrsat, Casa n lei, Mrfuri, Furnizori, Cheltuieli cu mrfurile, Venituri din vnzarea mrfurilor, Clieni,Conturi la bnci n lei,Amortizarea construciilor

67

1012. Capital subscris vrsat; 5311. Casa n lei; 371. Mrfuri; 401. Furnizori; 607. Cheltuieli privind mrfurile; 707. Venituri din vnzarea mrfurilor; 4111. Clieni; 5121. Conturi la bnci n lei; 2812. Amortizarea construciilor. 2. Care sunt elementele conturilor ? Titlul contului; Debitul i creditul; Explicaia descriptiv a tranzaciilor; Rulajele contului ( debitor i/sau creditor); Totalul sumelor ( debitoare i/sau creditoare); Soldul iniial al contului ( debitor sau creditor); Soldul final al contului( debitor sau creditor). 3. Reprezentai grafic un cont.
Debit Sold iniial debitor Rulaj debitor Total sume debitoare Sold final debitor Sau Simbol cont & nume Sau Credit

Sold iniial creditor Rulaj creditor Total sume creditoare Sold final creditor

4. Care sunt regulile de funcionare a conturilor pentru active, datorii i capitaluri proprii?
D SID + SFD Conturi de activ C D Conturi de capitaluri C SIC + SFC

Sau, dac facem o matrice, regulile pot fi sintetizate astfel: Cont de activ Cont de capitaluri ( proprii sau datorii Debit Credit

+ -

68

D Conturi de cheltuial C SID 0 + SFD 0

D Conturi de venit C SIC 0 + SFC 0

5. Care sunt etapele analizei contabile a unei tranzacii? Pas 1. Determinarea naturii operaiei. Pas 2. Identificarea elementelor bilaniere care se modific i tipul modificrii bilaniere. Pas 3. Identificarea conturilor corespondente. Pas 4. Identificarea conturilor care se debiteaz i a celor care se crediteaz. Pas 5. Scrierea nregistrrii contabile. 6. Ce este o formul contabil, care sunt elementele ei i de cte feluri poate fi ? Formula contabil ( sau nregistrarea contabil) exprim, sub form grafic, modificrile pe care le determin fiecare tranzacie pe baza dublei nregistrri. Elementele formulei contabile sunt: Conturile corespondente; Sumele aferente fiecrui cont / element; Semnul =; Semnul %, dac n formula contabil intr n coresponden mai mult de dou conturi. Formula contabil poate fi: 1. Simpl; 2. Compus: a) pe debit; sau b) pe credit. 7. Ce reprezint stornarea i de cte feluri este aceasta? Stornarea reprezint corectarea erorilor intervenite n contabilitatea curent la nregistrarea tranzaciilor n conturi. Formulele contabile de stornare pot fi formule de stornare n rou sau formule de stornare n negru. Stornarea n negru const n anularea nregistrrii greite prin inversarea conturilor corespondente din formula contabila greit i, apoi, nregistrarea formulei contabile corecte. Stornarea n rou const n anularea formulei contabile greite prin nregistrarea unei formule contabile similare cu cea greit, nsa cu sumele nscrise n rou sau n chenar (n contabilitate, nscrierea unei sume n rou are semnificaia unei valori cu semnul -).

69

8. Ce arat soldul iniial debitor al contului 5121 Disponibil la bnci n lei ? Dar cel final? Soldul iniial debitor al contului 5121 Disponibil la bnci n lei arat valoarea disponibilului aflat n contul bancar la nceputul perioadei, iar cel final sumele de bani aflate n cont la sfritul perioadei. 9. Ce arat soldul iniial al contului 401 Furnizori ? Dar cel final ? De care tip poate fi ( debit sau credit) ? Elementul Furnizori fiind un elelemt de datorie, la fel este i contul i ca atare nu poate avea dect sold creditor, iniial sau final. Prin urmare, soldul iniial creditor al contului 401 Furnizori arat datoria fa de furnizori la nceputul perioadei, iar cel final datoria fa de furnizori la sfritul perioadei. 10. Ce arat rulajul debitor al contului 4111 Clieni ? Contul 4111 Clieni fiind un cont de activ, sumele de pe debit arat creterile elementului, n consecin rulajul debitor arat vnzrile pe credit efectuate ( vnzri far ncasare, creanele urmeaz s fie ncasate ulterior) i ca atare creterea creanelor fa de clieni. 11. Ce arat rulajul creditor al contului 371 Mrfuri ? Contul 371 Mrfuri fiind un cont de activ, sumele de pe credit arat scderile elementului, n consecin rulajul creditor arat descrcarea de gestiune a mrfurilor i ca atare scderea stocului de mrfuri. 12. Ce arat rulajul creditor al contului 4111 Clieni ? Contul 4111 Clieni fiind un cont de activ, sumele de pe credit arat scderile elementului, n consecin rulajul creditor arat sumele ncasate de la clieni i ca atare scderea creanelor fa de clieni. 13. Reprezentai n T-ul contului 4111 Clieni urmtoarele tranzacii desfurate n cursul unei luni: Sold iniial 10,000 lei; s-au ncasat creane n sum de 5,000 lei; sau efectuat vnzri pe credit comercial ( cu ncasarea ulterioar ) n sum de 8,000 lei. Elementul Creane clieni fiind element de activ, contul este de activ i ca atare soldul iniial nu poate fi dect debitor, la fel ca i cel final, creterile se nregistreaz pe debit iar scderile pe credit.

70

Debit
Sold iniial debitor

4111 Clieni
10,000 Rulaj debitor Total sume debitoare 8,000 18,000 13,000 5,000 5,000

Credit

Rulaj creditor Total sume creditoare

Sold final debitor

Suma de recuperat de la clieni la sfritul perioadei este de 13,000 lei ( TSD TSC) 14. Reprezentai n T-ul contului furnizori urmtoarele tranzacii desfurate n cursul unei luni: Sold iniial 12,000 lei; s-au pltit datorii n sum de 8,000 lei; s-au efectuat achiziii pe credit comercial ( cu plata ulterioar ) n sum de 4,000 lei. Elementul Datorii fa de furnizori fiind element de datorie, contul este de datorie i ca atare soldul iniial nu poate fi dect creditor, la fel ca i cel final, creterile se nregistreaz pe credit iar scderile pe debit. Debit 401 Furnizori
12,000 4,000 Rulaj debitor Total sume debitoare 8,000 8,000 8,000 8,000 4,000 16,000 Rulaj creditor Total sume creditoare Sold final creditor

Credit
Sold iniial creditor

Suma de plat fa de furnizori la sfritul perioadei este de 8,000 lei ( TSC TSD) 15. Intocmii articolul contabil tiind c s-a debitat contul 5311 Casa n lei 5,000 lei i s-a creditat contul 704 Venituri din prestri servicii. Din egalitatea Total sume debitoare = total sume creditoare aflm i sumele care lipsesc: 5,000 5311 Casa n lei = 704 Venituri din prestri servicii 5,000

71

Tranzacia reprezint o vnzare de servicii cu ncasare imediat n numerar ( spre exemplu pe baza bonului fiscal). Tranzacia se mai poate scrie: 5311 Casa n lei = 704 Venituri din prestri servicii 5,000

16. Intocmii articolul contabil tiind c s-a creditat contul 401 Furnizori cu 12,000 lei, s-a debitat contul 4426 TVA deductibil cu 2,000 lei i s-a debitat contul 371 Mrfuri. Calculai care a fost valoarea mrfurilor achiziionate. Din egalitatea Total sume debitoare = total sume creditoare aflm i sumele care lipsesc: 12,000 % 2,000 4426 TVA deductibil 371 Mrfuri 10,000 = 401 Furnizori 12,000

Egalitate: Total sume debitoare = Total sume creditoare Tranzacia reprezint o achiziie de mrfuri n suma de 10,000 lei + TVA 2,000 lei pe credit comercial. Tranzacia se mai poate scrie: % 4426 TVA deductibil 371 Mrfuri = 401 Furnizori 12,000 2,000 10,000

17. Intocmii articolul contabil tiind c s-a debitat contul 4111 Clieni cu 10,000 lei, s-a creditat contul 707 Venituri din vnzarea mrfurilor cu 8,000 lei i s-a creditat contul 4427 TVA colectat. Calculai ct a fost TVA-ul tranzaciei. Din egalitatea Total sume debitoare = total sume creditoare aflm i sumele care lipsesc: 10,000 4111 Clieni = % 707 Venituri din mrfurilor 4427 TVA colectat vnzarea 10,000 8,000 2,000

72

Egalitate: Total sume debitoare = Total sume creditoare Tranzacia reprezint o vnzare de mrfuri n suma de 8,000 lei + TVA 2,000 lei pe credit comercial. Tranzacia se mai poate scrie: 4111 Clieni = % 707 Venituri din mrfurilor 4427 TVA colectat vnzarea 10,000 8,000 2,000

18. Care a fost valoarea stocului de mrfui vndut n luna mai tiind c la nceputul lunii exista un stoc de mrfuri n sum de 10,000 lei; s-au achiziionat mrfuri n valoare de 4,000 lei; iar la sfritul lunii s-a constatat c stocul de mrfuri rmas este de 8,000 lei? Contul 371 Mrfuri fiind un cont de activ, sumele de pe credit arat scderile elementului ( ieiri), iar cele de pe debit arat creterea stocului de mrfuri ( Intrri). ntrebarea se rezolv dac scriem ecuaia de baz : SF = SI + I E i nlocuim valorile n ecuaie, obinnd: E = SI SF + I adic E = 10,000 8,000 + 4,000 = 6,000 Debit
Sold iniial debitor Intrri ( debit) Sold final debitor

371 Mrfuri
10,000 4,000 8,000 ??? Ieiri ( credit)

Credit

6,000

19. Ce valoare au avut achiziiile de materii prime pe datorie tiind c la nceputul lunii exista un stoc de 5,000 lei; s-au consumat materii prime n sum de 14,000 lei iar valoarea stocului final este de 3,000 lei ? Contul 301 Materii prime fiind un cont de activ, sumele de pe credit arat scderile elementului ( ieiri), iar cele de pe debit arat creterea stocului de mrfuri ( Intrri). ntrebarea se rezolv dac scriem ecuaia de baz : SF = SI + I E i nlocuim valorile n ecuaie, obinnd: I = SF SI + E adic I = 3,000 5,000 + 14,000 = 12,000 73

Debit
Sold iniial debitor

301 Materii prime


5,000 ??? 14,000 Ieiri ( credit)

Credit

Intrri ( debit)

12,000
Sold final debitor 3,000

20. S-a pierdut extrasul de cont de la nceputul lunii i ca atare trebuie s calculai care este valoarea disponibilului aflat n contul bancar la nceputul perioadei tiind c soldul final al contului bancar este de 12,000 lei iar n cursul lunii s-a ncasat suma de 15,000 lei i s-au pltit 20,000 lei. Contul 5121 Conturi la bnci n lei fiind un cont de activ, sumele de pe credit arat scderile elementului ( ieiri), iar cele de pe debit arat creterea stocului de mrfuri ( Intrri). ntrebarea se rezolv dac scriem ecuaia de baz : SF = SI + I E i nlocuim valorile n ecuaie, obinnd: SI = SF I + E adic SI = 12,000 15,000 + 20,000 = 17,000 Debit
Sold iniial debitor Intrri ( debit) Sold final debitor

5121 Conturi la bnci n lei ??? / 17,000


15,000 12,000 20,000

Credit

Ieiri ( credit)

Test 2 Rspunsuri: 1 2 3 4 5 A B B B C 6 7 8 9 10 A B C A A 11 12 13 14 15 B B A B A 16 17 18 19 20 B B A B B

74

2.7. Bibliografia unitii de nvare 2


Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) (2010) - Bazele contabilitii, Ed. Universitar, Bucureti Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) (2010) - Bazele contabilitii. Aplicaii i studii de caz, Ed. Universitar, Bucureti Dumitrana, M., Vulpoi, M. i Nichita, M. (2007) Principles of Accounting, Ed. Universitii Romno-Britanice, Bucureti Grigorescu, . (2007), Bazele contabilitii bugetare, Ed. Infomega, Bucureti Manea, C. L., Nichita, M., Curpn, A., Rapcencu, C. (2008), Basics of Accounting Solve and learn Case studies, Ed. ASE, Bucureti Ponorc, A., Popa, A., Stnil, O. (2006), Practice Guide of Basic, Financial and Management Accounting, Ed. CECCAR, Bucureti Ristea, M., Dumitru, C. (2005), Bazele contabilitii, Ed. Universitar, Bucureti Clin, O., Ristea, M. (200N) Bazele contabilitii, Ed. Didactic i Pedagogic, Bucureti

75

Unitatea de nvare 3 Recunoaterea n contabilitate a tranzaciilor i evenimentelor de baz


Cuprins: 1.1 Obiective 1.2 Reguli de funcionare a conturilor de active 1.3 Reguli de funcionare a conturilor de capitaluri proprii 1.4 Reguli de funcionare a conturilor de datorii 1.5. Reguli de funcionare a conturilor de cheltuieli, venituri, rezultat Teste de evaluare Rspunsuri la testele de evaluare Bibliografia unitii de nvare 3 Lucrarea de verificare 3

1.1 Obiectivele unitii de nvare 3


Dup studiul acestei uniti de nvare vei dobndi cunotine despre: Modul de funcionare al conturilor de active, datorii i capitaluri proprii Modul de funcionare al conturilor de cheltuieli i venituri Contabilizarea tranzaciilor economice Dac n unitatea de nvare anterioar ne-am familiarizat cu instrumentul propriu contabilitii (contul), acum ne vom dezvolta cunotinele, prin explicarea regulilor de funcionare a conturilor pe principalele grupe de active, datorii i capitaluri proprii.

1.2 Reguli de funcionare a conturilor de active


Vom porni la drum cu conturile de active, pe care le vom analiza astfel:
Conturi de active imobilizate Conturi de active circulante Conturi de cheltuieli nregistrate n avans.

Funcionarea conturilor de active imobilizate. Aceste conturi evideniaz resursele economice destinate s serveasc o perioad ndelungat n activitatea societii comerciale, fr s se consume dup prima utilizare. Exist trei structuri de active imobilizate, i anume: - imobilizri necorporale - imobilizri corporale - imobilizri financiare. Valoarea cu care vor fi nregistrate n conturi activele imobilizate este valoarea contabil de intrare, care are urmtoarele semnificaii: 76

a) costul de achiziie pentru activele fixe procurate cu titlu oneros (contra cost); b) costul de achiziie pentru titlurile de valoare achiziionate; c) costul de producie pentru activele fixe produse n cadrul ntreprinderii; d) valoarea just pentru activele imobilizate obinute cu titlu gratuit i cele dobndite ca aport al asociailor. Aceste conturi au o funcie contabil de ACTIV i au urmtoarea funciune: se DEBITEAZ cu operaiile privind intrrile de active imobilizate 1) prin activarea cheltuielilor n cazul imobilizrilor necorporale, 2) prin achiziie, producie proprie sau aportul asociailor n cazul imobilizrilor corporale, 3) prin achiziionarea de titluri financiare n cazul imobilizrile financiare; se CREDITEAZ cu operaiile privind ieirile de active imobilizate 1) prin cheltuielile amortizate integral n cazul imobilizrilor necorporale 2) prin scoatere din funciune sau cedare n cazul imobilizrilor corporale 3) prin cedare n cazul imobilizrilor financiare. Au SOLD FINAL DEBITOR, care exprim valoarea imob. aflate n patrimoniul ntreprinderii la un moment dat. Cu excepia terenurilor, toate activele imobilizate au o existen limitat n timp. Paralel cu evidenierea beneficiilor economice generate de aceste active fixe (ex. veniturile realizate), este necesar i recunoaterea costului lor drept cheltuial (denumirea contabil a lor este cheltuieli cu amortizarea). Att veniturile generate de active ct i cheltuielile cu amortizarea se vor reflecta n Contul de profit i pierdere anual. Explicaia const n faptul c aceste active fixe aduc n companie beneficii economice pe toat durata lor de via i, n consecin este necesar s atam acestor beneficii i costurile (sacrificiile) fcute de ntreprindere cu procurarea lor pe aceeai durat ct aduc beneficii. De aceea, n limbaj contabil folosim termenul de amortizare, care reprezint alocarea sistematic a valorii activului la durata sa de via. DE REINUT. n contabilitate, amortizarea este un proces de alocare (mprire) a unei valori contabile la un numr de ani, i nu un proces de evaluare (de stabilire a unei valori reale a activului). Din punct de vedere matematic, amortizarea realizeaz o corecie anual (reducere) a valorii imobilizrilor. La o prim privire, ar fi normal ca pe msura nregistrrii anuale a amortizrii s micorm valoarea activului supus amortizrii, adic s creditm contul de active imobilizate. Ne mpiedic ns principiul contabil denumit principiul costului istoric, potrivit cruia activele trebuie s rmn evideniate n contabilitate pe toat durata lor de via la valoarea de intrare.

77

De aceea, pentru nregistrarea contabil a amortizrii imobilizrilor necorporale ia celor corporale se folosesc conturile sintetice 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale i respectiv 281Amortizri privind imobilizrile corporale. Prin coninutul lor economic ambele sunt conturi rectificative ale valorii activelor necorporale i corporale i au funcie contabil invers conturilor de active imobilizate pe care le corecteaz. Funciunea lor este: se CREDITEAZ cu valoarea amortizrii anuale calculate pentru imobilizrile necorporale i corporale se DEBITEAZ cu valoarea amortizrii imobilizrilor necorporale i corporale scoase din activ (prin amortizare complet sau vnzare sau casare). Au SOLD FINAL CREDITOR, care exprim anual valoarea amortizrii cumulate a imobilizrilor necorporale i corporale. n bilanul anual vor aprea ambele conturi, adic activul la valoarea lui de intrare, dar i contul de amortizare a activului, cu valoarea amortizrii cumulate n timp. Ca urmare, valoarea bilanier a activului este o valoare net, obinut prin scderea din valoarea contabil de intrare a activului a amortizrii cumulate. Exemplul 1 Societatea achiziioneaz, pe credit comercial, un program informatic n valoare de 15.000lei. Ulterior, (peste 45 de zile) se pltete prin banc datoria fa de furnizor. Programul informatic este amortizat pe durata a trei ani. La finalul celor trei ani se scoate din evidena contabil programul complet amortizat. 1. achiziia programului informatic Tranzacia va determina creterea valorii imobilizrilor necorporale i a datoriei fa de furnizor. Contul de datorii folosit ori de cate ori ntreprinderea achiziioneaz imobilizri corporale sau necorporale este 404 Furnizori de imobilizri. Valoarea datoriei fa de furnizori cuprinde costul de achiziie. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 208 Alte imobilizri necorporale, creste valoarea imobilizrilor necorporale, A + Debit 404 Furnizori de imobilizri, creste datoria fa de furnizorii de imobilizri, D + Credit 208 Alte imobilizri = 404 Furnizori de imobilizri 15.000 lei necorporale 2. plata datoriei fa de furnizor Tranzacia va determina scderea datoriei fa de furnizorul de imobilizri i scderea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 512Conturi la bnci, scad lichiditile ntreprinderii, A Credit

78

404 Furnizori de imobilizri, scade datoria fa de furnizorii de imobilizri, D Debit 404 Furnizori de imobilizri = 512 Conturi la bnci 15.000 lei

3. nregistrarea amortizrii imobilizrii necorporale pe primul an Tranzacia determin creterea valorii cheltuielilor anuale cu amortizarea imobilizrilor necorporale precum i a valorii amortizrii aferente programului informatic (cu efectul de reducere a valorii bilaniere a activului). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 681 Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor, cresc cheltuielile, Cp Debit 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale, crete valoarea amortizrii, ACredit 681 Cheltuieli privind = 2808 Amortizarea altor 5.000 lei amortizarea imobilizrilor imobilizri necorporale nregistrarea 3. se repet i n anul 2 i 3. 4. la sfritul anului 3 se scoate din evidena contabil imobilizarea amortizat complet Tranzacia determin micorarea valorii activelor necorporale(A-) i, concomitent, diminuarea amortizrii corespunztoare imobilizrii casate -(A-), adic matematic: (A+).Forma sintetic a analizei contabile este: 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale, scade valoarea amortizrii, -(A-) Debit 208 Alte imobilizri necorporale, scade valoarea imobilizrilor necorporale, A Credit Formula contabil este: = 15.000 lei 2808 Amortizarea altor 208 Alte imobilizri imobilizri necorporale necorporale Exemplul 2 Societatea achiziioneaz un utilaj n valoare de 20.000lei, de la un furnizor. La scaden, pltete contravaloarea utilajului din lichiditile din banc. Durata de utilizare a mijlocului fix este de 5ani. La finalul anului al cincilea, societatea caseaz utilajul. 1. achiziia utilajului Tranzacia va determina creterea valorii imobilizrilor corporale i a datoriei fa de furnizorul de imobilizri. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 2131 Echipamente tehnologice, creste valoarea imobilizrilor corporale, A + Debit 404 Furnizori de imobilizri, creste datoria fa de furnizorii de imobilizri, D + Credit 2131 Echipamente = 404 Furnizori de imobilizri 20.000 lei tehnologice 79

2. plata datoriei fa de furnizor Tranzacia va determina scderea datoriei fa de furnizorul de imobilizri i scderea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 512Conturi la bnci, scad lichiditile ntreprinderii, A Credit 404 Furnizori de imobilizri, scade datoria fa de furnizorii de imobilizri, D Debit 512 Conturi la bnci 20.000lei 404 Furnizori de imobilizri = 3. nregistrarea amortizrii anuale a activului fix Tranzacia determin creterea valorii cheltuielilor anuale cu amortizarea imobilizrilor corporale precum i a valorii amortizrii aferente utilajului (cu efectul de reducere a valorii bilaniere a activului). Forma sintetic a analizei contabile, este prezentat n continuare. 681 Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor, cresc cheltuielile, Cp Debit 2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice, crete valoarea amortizrii, ACredit 4.000lei 681 Cheltuieli privind = 2813 Amortizarea amortizarea imobilizrilor echipamentelor tehnologice nregistrarea 3. se repet i n anul 2, 3, 4, 5. 4.scoaterea din evidena contabil a activului care s-a casat Tranzacia determin micorarea valorii utilajelor ntreprinderii (A-) i, concomitent, diminuarea amortizrii corespunztoare imobilizrii casate (A+). Forma sintetic a analizei contabile, pe care o putei deduce din cele de mai sus, este prezentat n continuare. 2813 Amortizarea echipamentelor tehnologice, scade valoarea amortizrii, -(A-) Debit 2131 Echipamente tehnologice, scade valoarea imobilizrilor corporale, A Credit Formula contabil este: 281 Amortizri privind = 2131 Echipamente 20.000 lei imobilizrile corporale tehnologice Exemplul 3 Compania obine din producie proprie o pies de mobilier pentru birou al crui cost de producie este de 3.000 lei. Durata de via este de 3 ani, iar compania decid s l vnd dup 2 ani de folosin la preul de vnzare de 1.200lei.
1. nregistrarea piesei de mobilier rezultate din producie proprie

Tranzacia implic o majorare a valorii imobilizrilor corporale, ca urmare a activitii proprii a entitii, pentru care nu sunt datorate echivalente valorice furnizorilor i care nici nu provine din aportul acionarilor. De aceea, creterea valorii

80

activului trebuie recunoscut n contabilitate sub forma unui venit, care compenseaz valoric suma tuturor cheltuielilor fcute de companie cu obinerea activului (cheltuieli cu materia prim, cu salariile, cu energia, cu amortizarea utilajelor folosite, etc.). Att cheltuielile implicate ct i venitul recunoscut pentru producia acestei imobilizri sunt preluate de Contul de profit i pierdere la sfritul perioadei contabile. Ca urmare, impactul acestei activiti asupra Contului de profit i pierdere din anul intrrii activului n contabilitate este nul, la fel ca i n cazul unei piese de mobilier pe care ar fi cumprat-o de la furnizori. Forma sintetic a analizei contabile este: 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie, crete valoarea imobilizrilor corporale, A + Debit 722 Venituri din producia de imobilizri corporale, crete valoarea veniturilor, Cp + Credit 214 Mobilier, aparatur = 722 Venituri din producia de 3.000 lei birotic, echipamente de imobilizri corporale protecie
2. nregistrarea amortizrii anuale a activului fix

Tranzacia determin creterea valorii cheltuielilor anuale cu amortizarea imobilizrilor corporale precum i a valorii amortizrii aferente mobilierului (cu efectul de reducere a valorii bilaniere a activului). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 681 Cheltuieli privind amortizarea imobilizrilor, cresc cheltuielile, Cp Debit 2814 Amortizarea mobilierului...., crete valoarea amortizrii, ACredit 1.000lei 2814 Amortizarea 681 Cheltuieli privind = amortizarea imobilizrilor mobilierului.... nregistrarea 2. se repet i n anul 2. 3. vnzarea piesei de mobilier dup doi ani de folosin Tranzacia de vnzare determin dou nregistrri n contabilitate: a) Vnzarea propriu-zis sau recunoaterea venitului din vnzare. Tranzacia determin creterea creanei ntreprinderii asupra debitorului (cumprtorul activului fix) la preul de vnzare (A+), concomitent cu evidenierea venitului realizat din vnzarea sa (Cp+). Conturile utilizate sunt: 461 Debitori diveri, cont de activ care se debiteaz cu creterea creanei fa de cumprtor i 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital, cont de capitaluri proprii care se crediteaz cu creterea veniturilor din vnzare. Formula contabil este: 461 Debitori diveri = 7583 Venituri din vnzarea activelor i 1.200 lei alte operaii de capital b) Descrcarea din gestiune sau recunoaterea costului bunului vndut. Scoaterea din eviden a piesei de mobilier determin diminuarea valorii de intrare a activului (A-), nregistrat n creditul contului 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie pentru suma de 3.000lei, simultan cu micorarea amortizrii (A-) reflectat n debitul contului 281 Amortizri privind imobilizrile corporale (pentru suma acumulat n cei doi ani de folosin 2.000lei) i cu recunoaterea sub

81

forma de cheltuieli a prii neamortizate din activ Cp-, prin debitarea contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital pentru diferena de 1.000lei. Formula contabil este: % = 3.000 lei 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie 281 Amortizri privind 2.000 lei imobilizrile corporale 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 1.000 lei Exemplul 4 Societatea comercial achiziioneaz 100 de aciuni la o alt societate din cadrul grupului la preul unitar 180 lei. Titlurile sunt achitate integral la cumprare. Timp de doi ani, societatea a ncasat dividende n sum de 11lei pe aciune. Peste doi ani, societatea vinde 20 de titluri la preul de cesiune de 270 lei pe aciune. Att cumprarea ct i vnzarea titlurilor se face cu plat-ncasare pe loc, prin contul din banc. Caracteristica activelor imobilizate financiare este c ele nu se amortizeaz, pentru c nu au o durat de via prestabilit n companie. Costul lor de achiziie va fi recunoscut drept cheltuial abia n momentul vnzrii. 1. achiziia titlurilor de participare: 100titluri x 180lei = 18.000lei Tranzacia va determina creterea valorii activelor imobilizate financiare i scderea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 261 Aciuni deinute la entitile afiliate, crete valoarea imobilizrilor financiare, A+ Debit 512 Conturi la bnci, scad lichiditile ntreprinderii, A Credit 261 Aciuni deinute la entitile afiliate = 512 Conturi la bnci 20.000 lei

2. ncasarea dividendelor anuale: 100 titluri x 11lei = 1.100lei Tranzacia va determina creterea lichiditilor companiei i creterea veniturilor de natur financiar realizate de companie prin dividendele ncasate. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate, crete valoarea veniturilor financiare, Cp + Credit 512Conturi la bnci, cresc lichiditile ntreprinderii, A + Debit

82

512 Conturi la bnci

7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate

1.100 lei

3. vnzarea a 20 de titluri la Bursa de Valori: 20 titluri x 270ei = 5.400lei a) Recunoaterea venitului din vnzare. Tranzacia va determina creterea disponibilitilor bneti dar i recunoaterea unui venit din cedarea activului financiar. 512 Conturi la bnci, cresc lichiditile ntreprinderii, A + Debit 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate, crete valoarea veniturilor financiare, Cp + Credit 7641 Venituri din 5.400 lei imobilizri financiare cedate b) recunoaterea drept cheltuial a costului aciunilor cedate: 20 aciuni x 180lei = 3.600lei Tranzacia va determina scderea valorii activelor finaciare i creterea cheltuielilor companiei pentru costul de achiziie al aciunilor vndute. Se aplic principiul conectrii cheltuielilor la venituri: aciunile au generat un venit prin vnzarea lor, atunci vom putea recunoate i costul (sacrificiul) companiei cu achiziia lor. = 261 Aciuni deinute la entitile afiliate, scade valoarea imobilizrilor financiare, ACredit 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate, crete valoarea cheltuielilor financiare, Cp Debit 261 Aciuni deinute la entitile afiliate 3.600 lei 512 Conturi la bnci

6641 Cheltuieli privind = imobilizri financiare cedate

Referitor la evaluarea activelor imobilizate, putem spune c acestea se evalueaz n urmtoarele momente: - la intrare - cu ocazia intrrii n evidenele contabile (la cost de achiziie, dac provin din achiziii, la cost de producie dac provin din producia proprie sau la valoarea just, dac provin din aporturile acionarilor sau au fost obinute cu titlu gratuit, prin donaii); - la ieire adic la data ncetrii recunoaterii lor n contabilitate ca urmare a vnzrii, casrii sau scoaterii din evidena contabil (la valoarea de intrare); - la inventariere (la valoarea de inventar stabilit de comisia de inventariere); - la data nchiderii exerciiului financiar (la ntocmirea bilanului) pentru a stabili, prin aplicarea principiului prudenei, valoarea lor bilanier, care este valoarea contabil net, obinut prin scaderea din valoarea contabil de intrare a amortizrii cumulate i a oricror alte deprecieri suferite de activele fixe peste cele calculate prin amortizare.

83

Funcionarea conturilor de active circulante. Aceste conturi evideniaz bunurile i valorile economice de folosin temporar, cu durata de cel mult 1 an. n structura bilanier se gsesc urmtoarele forme de active circulante: Sub form material: stocuri de materii prime, materiale, produse, mrfuri Sub form de creane n relaiile cu terii: clieni, debitori, etc. Sub form bneasc: lichiditi i investiii financiare pe termen scurt n raport de aceast structur, conturile de active circulante se mpart n: Conturi de stocuri Atunci cnd discutm despre o activitate de comer, definim stocurile ca fiind bunurile cumprate n scop de revnzare (stocuri de mrfuri). Dac aceast definiie este satisfctoare pentru ntreprinderile de tip comercial, vom ntlni alte abordri pentru companiile de tip producie sau pentru cele de tip prestri de servicii. Companiile productoare nu vor achiziiona bunuri pentru revnzare i de aceea la ele vom ntlni stocuri de materii prime i materiale consumabile, stocuri de producie n curs de execuie i respectiv de stocuri de produse finite. La companiile cu specific de prestri servicii vor domina acele tipuri de bunuri achiziionate cu scopul de a folosi n activitatea curent a firmei, i anume este vorba despre stocurile de materiale consumabile. La intrarea stocurilor n evidena contabil, valoarea cu care vor fi nregistrate n conturi este valoarea contabil de intrare, care are urmtoarele semnificaii: a) costul de achiziie pentru stocurile procurate cu titlu oneros (contra cost); b) costul de producie pentru stocurile produse n cadrul ntreprinderii c) valoarea just pentru stocurile obinute cu titlu gratuit i cele dobndite ca aport al asociailor. Ieirea stocurilor din evidena contabil cu ocazia vnzrii sau consumului se face la valoarea de intrare. Pot s apar ns anumite probleme atunci cnd stocuri identice au fost evaluate la intrare cu valori diferite (datorate fluctuaiei pieei). n aceast situaie se vor aplica anumite metode convenionale de determinare a valorii stocurilor consumate sau vndute (ex. metoda PRIMUL INTRAT PRIMUL IEIT, ULTIMUL INTRAT PRIMUL IEIT, COSTUL MEDIU PONDERAT). Aceste metode se vor studia n cursul anului 2 la cursul de Contabilitate financiar. Regulile de funcionare a conturilor de stocuri sunt: sunt conturi de active circulante, cu funcie contabil de activ

84

se debiteaz cu operaiile de intrare n companie a stocurilor, prin: cumprare, producie proprie, aport al acionarilor, plusuri constatate la inventariere; se crediteaz cu operaiile privind ieirea de stocuri prin: consum, vnzare, minusuri la inventariere; au sold final debitor, care exprim valoarea stocurilor existente n gestiunea ntreprinderii la finalul perioadei contabile.

Conturi de creane Creanele evideniaz relaiile de decontare ale societii cu clienii i cu alte tere personae (salariaii, statul, etc.) privind drepturile companiei constituite ca urmare a valorilor avansate temporar acestora i de la care se ateapt un echivalent valoric. Creanele se pot clasifica n creane comerciale, care apar din relaiile comerciale ale companiei cu clienii si (prin vnzarea de bunuri i servicii) i creane necomerciale, care apar din alte relaii ale companiei cu partenerii (n legtur cu salariaii pentru pagube produse de acetia, n legtur cu statul pentru recuperarea anumitor impozite i taxe, n legtur cu proprietarii firmei pentru sume mprumutate acestora, etc). Regulile de funcionare a conturilor de creane sunt: - sunt conturi de active circulante, cu funcie contabil de activ - se debiteaz la constituirea creanei fa de tere persoane - se crediteaz la ncasarea creanei - SFD = creanele nencasate la finalul perioadei contabile Conturi de trezorerie sau de lichiditi (disponibiliti bneti) ntreprinderea i poate pstra disponibilitile bneti fie la bnci n conturi curente sau depozite pe termen scurt, sub form de carnete de cecuri, fie n casierie. Aceste conturi de lichiditi funcioneaz dup urmtoarele reguli: - au funcie contabil de active circulante - se debiteaz cu operaiile de ncasri - se crediteaz cu operaiile de pli - SFD = lichiditile aflate n conturi la bnci i n casieria societii la finalul perioadei contabile. EXCEPIE face contul 5121 Conturi curente la bnci n lei, n cazul n care este folosit i ca instrument privind creditele de trezorerie pe termen scurt acordate de banc societii. n acest caz, contul are funcie contabil de A/D (bifuncional), n sensul c poate prezenta la sfritul lunii fie sold final debitor, care reprezint valoarea lichiditilor din banc, fie sold final creditor, care exprim valoarea creditului de trezorerie acordat de banc societii.

85

Conturi de investiii financiare pe termen scurt n anumite perioade economice, companiile dispun de surplus de lichiditi, care nu poate fi absorbit de activitatea curent, operaional. Acest surplus poate fi folosit prin tranzacionarea lui pe pieele financiare, prin achiziie de titluri financiare de valoare (ex. aciuni, obligaiuni). Aceste conturi de investiii financiare pe termen scurt funcioneaz dup urmtoarele reguli: - au funcie contabil de active circulante - se debiteaz cu operaiile de achiziii de titluri financiare - se crediteaz cu operaiile de cedare (prin vnzare) a titlurilor financiare - SFD = valoarea titlurilor financiare pe termen scurt deinute de societate la finalul perioadei contabile Vom prezenta n continuare exemplul unei societi comerciale care efectueaz tranzacii cu stocuri, creane i lichiditi. Este momentul s introducem i informaii despre conturile de TVA (taxa pe valoarea adugat). Acest impozit indirect afecteaz viaa unei companii n dou momente: - cu ocazia vnzrilor de bunuri i de servicii ctre clieni compania va trebui s cear de la acetia, pe lng preul de vnzare negociat, i TVA, cu scopul de a o plti statului. Aceast tax poart numele de TVA colectat i este reflectat n contul de datorii ctre stat numit 4427 TVA colectat. - cu ocazia achiziiei de bunuri i de servicii, compania va datora furnizorului, pe lng preul negociat cu acesta, i TVA, pe care ns va putea s o recupereze de la stat, n compensare cu TVA colectat de la clieni. Aceast tax poart numele de TVA deductibil i este reflectat n contul de creane fa de stat numit 4426 TVA deductibil. DE REINUT: toate tranzaciile n care compania cumpr bunuri sau servicii vor fi purttoare de TVA deductibil (A+) toate tranzaciile n care compania vinde bunuri sau servicii vor fi purttoare de TVA colectat (D+) Vom prezenta n continuare situaia unei societi comerciale care efectueaz tranzacii cu stocuri, creane i lichiditi. Exemplul 1 Societatea cumpr de la un furnizor un stoc de materii prime, n valoare de 4.000lei, TVA 24%. Din acest stoc, se dau n consum materii prime n valoare de 3.000lei. 1. achiziia de materii prime

86

Tranzacia determin creterea valorii stocului de materii prime (A+) nregistrat n debitul contului 301 Materii prime, creterea valorii TVA deductibil (A+) nregistrat n debitul contului 4426 TVA deductibil i, simultan, se recunoate o datorie fa de furnizor (D+) reflectat n creditul contului 401 Furnizori. Formula contabil este: = 401 Furnizori 4.960lei % 4.000lei 301 Materii prime 960 lei 4426 TVA deductibil 2. consumul de materii prime Consumul de stocuri determin micorarea valorii stocului de materii prime (A-) nregistrat n creditul contului 301 Materii prime i concomitent, se recunoate cheltuial fcut cu achiziia stocului consumat (Cp-) n debitul contului 601 Cheltuieli cu materii prime. Formula contabil este: 601 Cheltuieli cu materii prime = 301 Materii prime 3.000 lei Exemplul 2 Din procesul de producie rezult produse finite la costul de producie de 1.500lei. Contul care se folosete pentru a nregistra stocurilor de produse finite obinute de companie pentru a fi vndute este 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse, cont bifuncional, n sensul c poate prezenta la sfritul lunii fie sold final creditor, fie sold final debitor: - se crediteaz cu valoarea produselor obinute n cursul lunii, evaluate la cost de producie - se debiteaz cu valoarea produselor vndute n cursul lunii, evaluate la cost de producie - SFC = valoarea produselor obinute i nevndute (genereaz stocare) - SFD = valoarea produselor obinute n perioadele anterioare i vndute n perioada curent (genereaz destocarea firmei). Obinerea produselor finite determin creterea valorii stocului de produse finite (A+), care se nregistreaz n debitul contului 345 Produse finite i, recunoaterea unor veniturilor din producia proprie (Cp+) prin creditarea contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse. Acestea sunt considerate de noi venituri temporare (de pasaj temporar), pn la transformarea lor n venituri reale cu ocazia vnzrii produselor ctre clieni. Explicaia folosirii acestui cont de venituri este similar cu cea prezentat anterior, la Exemplul 3 de la Conturile de Active imobilizate. Formula contabil este: 345 Produse finite = 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse 1.500 lei

87

Exemplul 3 Soc. comercial cumpr de la furnizor mrfuri, la costul de achiziie de 10.000lei, TVA 24%. Datoria fa de furnizor se pltete din contul curent de la banc. 1. Achiziia mrfurilor Tranzacia determin creterea valorii stocului de mrfuri (A+) nregistrat n debitul contului 371 Mrfuri, creterea valorii TVA deductibil (A+) nregistrat n debitul contului 4426 TVA deductibil i, simultan, se recunoate o datorie fa de furnizor (D+) reflectat n creditul contului 401 Furnizori. Formula contabil este: = 401 Furnizori 12.400lei % 10.000lei 371 Materii prime 2.400 lei 4426 TVA deductibil 2. Plata furnizorului de mrfuri Tranzacia determin scderea disponibilului din contul de la banc (A-), care se nregistreaz n creditul contului 512 Conturi curente la bnci i, concomitent, o micorare a datoriei fa de furnizori (D-), reflectat n debitul contului 401 Furnizori. Formula contabil: 401 Furnizori = 512 Conturi curente la bnci 12.400 lei Exemplul 4 Din produsele finite existente n depozit, societatea vinde unui client un lot de produse la preul de vnzare de 900ei, TVA 24%. Costul de producie al produselor vndute este de 700lei. Societatea primete de la client un efect comercial sub forma unei cambii, cu scadena la 45 de zile. ncasarea cambiei se face prin contul curent de la banc. 1. Vnzarea produselor finite Tranzacia de vnzare determin dou nregistrri n contabilitate: a) Vnzarea propriu-zis sau recunoaterea venitului din vnzare. Tranzacia determin creterea creanei ntreprinderii asupra clientului (cumprtorul produselor) la preul de vnzare (A+), concomitent cu evidenierea venitului (real de data asta) realizat din vnzarea produselor (Cp+) i cu reflectarea valorii TVA specific vnzrilor. Conturile utilizate sunt: 411 Clieni, cont de activ care se debiteaz cu creterea creanei fa de cumprtor, 701 Venituri din vnzarea de produse finite, cont de capitaluri proprii care se crediteaz cu creterea veniturilor din vnzare i contul 4427 TVA colectat, cont de datorii fa de stat care de crediteaz cu creterea valorii TVA din factur. Formula contabil este: 1.116lei 411 Clieni = 701 Venituri din vnzarea de produse finite 4427 TVA colectat 88 900 lei 216 lei

b) Descrcarea din gestiune sau derecunoaterea veniturilor temporare aferente produselor vndute. Scoaterea din eviden a produselor vndute determin diminuarea valorii stocului de produse finite (A-), nregistrat n creditul contului 345 Produse finite, simultan cu micorarea veniturilor temporare aferente costului stocurilor, nregistrat n debitul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse. Formula contabil este: 711 Venituri aferente costurilor = 345 Produse finite 700 lei stocurilor de produse 2. Primirea cambiei de la client Cambia este un efect comercial care circul ntre comerciani, pentru a ntri obligaia cumprtorului de a face o plat cert ctre vnztor. Este necesar reflectarea n contabilitatea firmei a creanei fa de client sub un nou nume, i anume efecte comerciale de primit. Astfel, spunem c dispare creana sub numele de clieni (A-) reflectat n creditul contului 411 Clieni i i ia locul creana sub numele de efecte comerciale de primit reflectat n debitul contului 413 Efecte de primit de la clieni. Formula contabil: 413 Efecte de primit de la clieni = 411 Clieni 1.116lei

3. ncasarea cambiei Tranzacia genereaz creterea disponibilitilor bneti ale companiei (A+) n debitul contului 512 Conturi la bnci i scderea creanei (A-) n creditul contului 413 Efecte de primit de la clieni. 512 Conturi curente la bnci Exemplul 5 Societatea vinde unui client, ntregul stoc de mrfuri pe care l are n depozit, la preul de vnzare de 12.000lei, TVA 24%. ncasarea va avea loc ulterior, prin contul din banc. 1. Vnzarea mrfurilor Tranzacia de vnzare determin dou nregistrri n contabilitate: c) Vnzarea propriu-zis sau recunoaterea venitului din vnzare. Tranzacia determin creterea creanei ntreprinderii asupra clientului (cumprtorul mrfurilor) la preul de vnzare (A+), concomitent cu evidenierea venitului realizat din vnzarea mrfurilor (Cp+) i cu reflectarea valorii TVA specific vnzrilor. Conturile utilizate sunt: 411 Clieni, cont de activ care se debiteaz cu creterea creanei fa de cumprtor, 707 Venituri din vnzarea de mrfuri, cont de capitaluri proprii care se crediteaz cu creterea veniturilor din vnzare i contul 4427 TVA = 413 Efecte de primit de la clieni 1.116lei

89

colectat, cont de datorii fa de stat care de crediteaz cu creterea valorii TVA din factur. Formula contabil este: 411 Clieni = 707 Venituri din vnzarea de mrfuri 12.000 lei 4427 TVA colectat 2.880 lei d) Descrcarea din gestiune sau recunoaterea costului de achiziie al mrfurilor vndute. Scoaterea din eviden a mrfurilor vndute determin diminuarea valorii stocului de mrfuri A-, nregistrat n creditul contului 371 Mrfuri, simultan cu recunoaterea n cheltuielile perioadei a costului de achiziie mrfurilor vndute, nregistrat n debitul contului 607 Cheltuieli cu mrfurile. Formula contabil este: 607 Cheltuieli cu mrfurile = 371 Mrfuri 10.000 lei 14.880lei Exemplul 6 La data de 3.09.2010 societatea achiziioneaz de pe piaa de capital 100 de aciuni emise de o alt societate din grup, la preul unitar de 7lei/aciune, cu plata direct din disponibilul de la banc. n data 15.11.2010 societatea vinde aciunile prin intermediul Bursei, la preul de vnzare unitar de 9,5lei, cu ncasare imediat. Variant: preul de vnzare unitar este de 6lei. 1. 3.09. 2010 achiziia titlurilor de valoare 100titluri x 7lei = 700lei Tranzacia va determina creterea valorii activelor circulante de natur financiar i scderea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 501 Aciuni deinute la entitile afiliate, crete valoarea investiiilor financiare pe termen scurt, A + Debit 512 Conturi la bnci, scad lichiditile ntreprinderii, A Credit 501 Aciuni deinute la entitile afiliate = 512 Conturi la bnci 700 lei

2. 15.11.2010 vnzarea aciunilor la preul de 9.5lei Tranzacia va determina obinerea unui ctig din diferena ntre preul de vnzare i cel de cumprare (9.5 lei 7 lei = 2.5lei pe aciune). Acest ctig se reflect ca o cretere de lichiditi, A+, n debitul contului 512 Conturi la bnci, simultan cu scderea valorii investiiilor financiare ale companiei, A-, n creditul contului 501 Aciuni deinute la entitile afiliate i ca o cretere a veniturilor companiei sub forma ctigului net, Cp+, n creditul contului 7642 Ctiguri din investiii pe termen scurt cedate. 501 Aciuni deinute la 700 lei 950lei 512 Conturi la = bnci entitile afiliate 7642 Ctiguri din investiii 250lei

90

pe termen scurt cedate Ce am constat n cazul investiiilor financiare pe termen scurt, c nu vom reflecta vnzarea n dou etape (cu recunoaterea venitului i a costului de achiziie), ci vom evidenia direct ctigul net sau pierderea net. Variant. Aciunile se vnd n pierdere, la un prede vnzare mai mic dect costul de achiziie, ceea ce nseamn o pierdere net de 1 leu: 6lei 7 lei = -1leu pe aciune. 600lei 512 Conturi la = 501 Aciuni deinute la 700 lei bnci entitile afiliate 100 lei 6642 Pierderi din investiii pe termen scurt cedate Exemplul 7 Societatea vinde unui client produsele finite pe care le mai are n stoc la preul de vnzare 1.000lei, TVA 24%, pentru care primete de la client un cec bancar. Ulterior, societatea ncaseaz cecul prin intermediul bncii. Comisionul reinut de banc este de 0.5% din valoarea tranzaciei. 1.Vnzarea produselor finite Tranzacia de vnzare determin dou nregistrri n contabilitate: a.Vnzarea propriu-zis sau recunoaterea venitului din vnzare. Tranzacia determin creterea creanei ntreprinderii asupra clientului (cumprtorul produselor) la preul de vnzare (A+), concomitent cu evidenierea venitului (real de data asta) realizat din vnzarea produselor (Cp+) i cu reflectarea valorii TVA specific vnzrilor. Conturile utilizate sunt: 411 Clieni, cont de activ care se debiteaz cu creterea creanei fa de cumprtor, 701 Venituri din vnzarea de produse finite, cont de capitaluri proprii care se crediteaz cu creterea veniturilor din vnzare i contul 4427 TVA colectat, cont de datorii fa de stat care de crediteaz cu creterea valorii TVA din factur. Formula contabil este: 1.240lei 411 Clieni = 701 Venituri din vnzarea de produse finite 1.000lei 4427 TVA colectat 240lei b.Descrcarea din gestiune sau derecunoaterea veniturilor temporare aferente produselor vndute. Scoaterea din eviden a produselor vndute determin diminuarea valorii stocului de produse finite (A-), nregistrat n creditul contului 345 Produse finite, simultan cu micorarea veniturilor temporare aferente costului stocurilor, nregistrat n debitul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse. Formula contabil este: 345 Produse finite 711 Venituri aferente costurilor 800lei stocurilor de produse =

91

2.Primirea cecului de la client Cecul este un instrument de plat care circul ntre comerciani, prin care se cumprtorul face plata cert ctre vnztor. Este necesar reflectarea n contabilitatea firmei a cecului primit de la client. Astfel, spunem c dispare creana sub numele de clieni (A-) reflectat n creditul contului 411 Clieni i i ia locul o lichiditate (A+) sub forma unor valori de ncasat, reflectat n debitul contului 5112 Cecuri de ncasat. Formula contabil: 5112 Cecuri de ncasat = 411 Clieni 1.240lei

3.ncasarea cecului Tranzacia genereaz creterea disponibilitilor bneti ale companiei (A+) n debitul contului 512 Conturi la bnci, reflectarea comisionului bancar reinut de ctre banc, drept o cheltuial care crete, Cp-, n debitul contului 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate, precum i scderea valorilor de ncasat (A-) n creditul contului 5112 Cecuri de ncasat. 1.233.8lei 512 Conturi = 5112 Cecuri de ncasat 1.240lei curente la bnci 6.2lei 627 Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate Exemplul 8 Casierul societii ridic din banc suma de 500 lei pe care o depune n casierie. Tranzacia genereaz scderea lichiditii din banc, A-, n creditul contului 512 Conturi la bnci, precum i creterea lichiditii din casierie, A+, n debitul contului 531 Casa. 531 Casa = 512 Conturi la bnci 500lei ATENIE: n practica contabil, pentru a evidenia micarea unei sume dintr-un cont de disponibiliti bneti n alt cont de disponibiliti bneti se folosete contul 581 Viramente interne. Acest lucru este justificat de faptul c exist o perioad de timp n care disponibilitile bneti se afl n tranzit ntre cele dou posturi de trezorerie. Pentru a reflecta acest schimb de bani ntre cele dou posturi de trezorerie vom avea dou etape: Ridicarea numerarului din contul bancar. Ridicarea numerarului din contul de la banc determin micorarea disponibilului din banc (A-) i transferarea sumei n alt element de trezorerie (A+). Conturile utilizate sunt 512 Conturi curente la bnci, care se crediteaz cu diminuarea de disponibil i 581 Viramente interne, A+, care se debiteaz cu creterea sumei transferate temporar. Formula contabil este urmtoarea: 581 Viramente interne = 512 Conturi curente la bnci 500 lei Depunerea numerarului n casierie. Depunerea numerarului n casieria firmei determin transferarea sumei din contul de trezorerie temporar (A-) i creterea numerarului (A+). Conturile sunt: 581 Viramente interne care se crediteaz cu 92

micorarea sumei transferate i 531 Casa care se debiteaz cu creterea de numerar. Formula contabil este urmtoarea: 500 lei 531 Casa = 581 Viramente interne

Funcionarea conturilor de cheltuieli nregistrate n avans. Cheltuielile nregistrate n avans sunt elemente care apar ca urmare a aplicrii conceptului contabilitii de angajamente. Potrivit acestuia, cheltuielile i veniturile trebuie recunoscute n perioada contabil la care se refer, indiferent de momentul la care se realizaz plata/ncasarea lor. Ca urmare, este vorba despre activarea unor cheltuieli care au generat ieiri de lichiditi n perioada curent, dar pentru servicii de care compania va beneficia n perioade contabile viitoare. Este cazul cheltuielilor cu chiriile, cu abonamentele, cu asigurrile, la care practica cere ca plata s se fac n avans. n esen, ele reprezint nite creane ale companiei fa de teri, pentru c a pltit acum o sum de bani i nc nu a primit nimic. Exemplul 1 n luna noiembrie compania pltete, pentru sediul n care funcioneaz, chiria pe luna noiembrie i decembrie, n sum total de 400lei. 1. Noiembrie: plata chiriei pe cele dou luni Tranzacia genereaz micorarea lichiditilor, A-, credit contul 512 Conturi la bnci, recunoaterea cheltuielii cu chiria pe luna noiembrie, Cp-, debit contul 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile, i recunoaterea cheltuielii cu chiria pe luna decembrie, A+, debit contul 471 Cheltuieli nregistrate n avans. 200lei 612 Cheltuieli cu chiriile.. 200lei 471 Cheltuieli nregistrate n avans = 512 Conturi curente la bnci 400 lei

2. Decembrie: recunoaterea cheltuielii cu chiria pe luna n curs Tranzacia genereaz transformarea cheltuielii n avans n cheltuial curent cu chiria. Scade valoarea cheltuielilor n avans, A+, i crete valoarea cheltuielilor curente cu chiria Cp-. 200lei 612 Cheltuieli cu chiriile.. = 471 Cheltuieli nregistrate n avans 200 lei

Constatm c fr s fie un flux monetar n aceast lun, va trebui s recunoatem totui i n luna decembrie cheltuial cu chiria (principiul conceptului contabilitii de

93

angajamente), adic fiecare lun are propria cheltuial, indiferent de momentul cnd aceasta a fost pltit

1.3 Reguli de funcionare a conturilor de capitaluri proprii


O alt clas de conturi pe care o supunem ateniei este clasa conturilor de capitaluri proprii. Vom analiza n continuare coninutul economic i funcia contabil a conturilor de capitaluri precum i principalele tranzacii economice care utilizeaz aceste conturi. Capitalul propriu este definit ca fiind interesul rezidual al proprietarilor n activele unei ntreprinderi dup deducerea tuturor datoriilor sale. Capitalul propriu reflect sursele de finanare permanent, care constau n: aportul la capitalul social al acionarilor / asociailor rezultatul obinut sub form de profit alte elemente de capitaluri proprii (rezerve, prime legate de capital, etc.) Aceste conturi de capitaluri proprii reflect sursele proprii de finanare ale ntreprinderii, adic sunt conturi care funcioneaz dup regulile conturilor de capitaluri: sunt conturi cu funcie contabil de capital se crediteaz cu operaiile de constituire i respectiv de majorare a capitalurilor proprii prin recunoaterea capitalulului subscris de asociai/acionari; a profitului realizat destinat creterii capitalului; transformri interne ale unor elemente de capitaluri proprii; i din alte surse. se debiteaz cu operaiile de diminuare a capitalurilor proprii prin: retragerea capitalului social de ctre asociai/acionari; acoperirea pierderilor din capitalurile proprii; transformri interne ale unor elemente de capitaluri proprii; i alte micorri. au sold final creditor , ce exprim valoarea a capitalurilor proprii aflate la dispoziia entitii economice . Contul folosit pentru evidena capitalului social este 101 Capital social, cont sintetic care cuprinde dou conturi analitice: - contul 1011 Capital subscris nevrsat - contul 1012 Capital subscris vrsat. Pentru a evidenia relaia cu acionarii referitoare la subscrierea i respectiv aportul (vrsarea) capitalului se folosete contul 456 Decontri cu asociaii privind capitalul. Acest cont este un cont bifuncional: este un cont de creane ale societii asupra acionarilor i funcioneaz dup regulile conturilor de activ atunci cnd are loc un aport al acionarilor la capitalul social. Astfel, se debiteaz la subscrierea capitalului de ctre acionari (apare promisiunea de aport din partea acionarilor) 94

se crediteaz cu aportul propriu-zis al acionarilor (dispare promisiunea, apare aportul) exist posibilitatea unui sold final debitor care exprim promisiunea de aport neonorat nc de acionari (crean nencasat) Respectiv, este un cont de datorii ale societii ctre acionari atunci cnd are loc o rambursare de capital ctre acionari: se crediteaz cu obligaia societii de a restitui capitalul ctre acionari se debiteaz la achitarea obligaiei ctre acionari (plata banilor sau restituirea bunurilor) exist posibilitatea unui sold final creditor, care exprim obligaia ntreprinderii fa de acionari neachitat nc. Exemplul 1. Se constituie o societate comercial pe aciuni cu un capital social de 400.000 lei, divizat n 400 aciuni cu o valoarea nominal de 1.000 lei/aciune. Acionarii depun un aport mixt, respectiv aport n natur, sub forma unui teren n valoare de 100.000 lei, i un aport n numerar pentru diferen,depus n contul bancar Tranzacia presupune urmtorii pai : 1. nregistrarea capitalul subscris de ctre acionari: 400 aciuni x 1.000 lei/aciune valoare nominal. Astfel, subscrierea de capital de ctre acionari determin creterea dreptului de crean a ntreprinderii asupra acionarilor i creterea capitalului subscris, dar nevrsat Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 456 Decontri cu asociaii privind capitalul,Creane + Debit 1011 Capital subscris nevrsat, creterea capitalului subscris, dar nevrsat Cp+ Credit 456 Decontri cu asociaii privind capitalul = 1011 Capital subscris nevrsat 400.000lei

2. Se nregistreaz depunerea aporturilor subscrise, n natur i n numerar. n aceast etap, depunerea aporturilor subscrise de acionari va determina creterea valorii elementelor de activ corespunztoare bunurilor primite(A+), precum i reducerea creanei fa de acionari (A-). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 211 Terenuri,Active imobilizate A+ , Debit 512 Conturi curente la bnci,Disponibiliti baneti,A+ Debit 95

456 Decontri cu asociaii privind capitalul ,Creane A% = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul

Credit 400.000 lei 100.000 lei 300.000 lei

211 Terenuri 512 Conturi curente la bnci

3. Ca urmare a aportului depus de asociai se nregistreaz transformarea capitalului subscris nevrsat n capital subscris vrsat. Astfel, scade valoarea capitalului subscris nevrsat (C-) i crete valoarea capitalului subscris vrsat (C+). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 1011 Capital subscris nevrsat,Capitaluri proprii Cp Debit 1012 Capital subscris vrsat,Capitaluri proprii Cp+ Credit Formula contabil este urmtoarea: 1011 Capital subscris nevrsat = Exemplul 2. Ca urmare a retragerii unor acionari din firm, AGA aprob rambursarea ctre acetia a contravalorii aportului lor , n valoare de 40.000 lei, n numerar. 1. Se nregistreaz datoria ctre acionar ca urmare a retragerii acestuia. Operaia determin diminuarea capitalului social cu valoarea nominal a aciunilor pe care le-a subscris acionarul respectiv( Cp -), concomitent cu formarea unei datorii ctre acionari ( D+). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 456 Decontri cu ascociaii privind capitalul , Datorii , D+ Credit 1012 Capital subscris vrsat,Capitaluri proprii Cp Debit Formula contabil este urmtoarea: 1012 Capital subscris = 456 Decontri cu asociaii privind vrsat capitalul 40.000 lei 1012 Capital subscris vrsat 400.000 lei

2. Se nregistreaz plata ctre acionari a sumelor reprezentnd valoarea aportului retras. Aceast tranzacie reprezint plata unei datorii, ce implic diminuarea disponibilitilor bneti, concomitent cu reducerea datoriei ctre acionar. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 456 Decontri cu ascociaii privind capitalul , Datorii , D- Debit 512 Conturi curente la bnci,Disponibiliti bneti ,ACredit Formula contabil este urmtoarea: 456 Decontri cu asociaii privind = 512 Conturi curente la 40.000 lei

96

capitalul Exemplul 3.

bnci

Societatea comercial decide majorarea capitalului social cu 100.000 lei, astfel: se emit 100 aciuni cu valoarea nominal de 1.000 lei/aciune. Aciunile sunt vndute la preul de vnzare de 1.200 lei/aciune. 1. Se nregistreaz subscrierea aciunilor nou emise cu valoarea de emisiune (1.200lei x 100) > valoarea nominal (1.000 x 100). Rezult c valoarea primei de emisiune (diferena ntre preul de vnzare i valoarea nominal) este de 100 x 200lei = 20.000 lei. Subscrierea unor aciuni noi cu prim de emisiune determin creterea dreptului de crean asupra acionarilor (A+) i, concomitent, o cretere a capitalului social (Cp+) cu valoarea nominal a aciunilor i o cretere a primelor de emisiune (Cp+) cu diferena dintre valoarea de emisiune i cea nominal a aciunilor. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 456 Decontri cu ascociaii privind capitalul , Creane , D- Debit 1011 Capital subscris nevrsat, Cp + Credit 1041 Prime de emisiune , Cp + Credit Formula contabil este: 456 = % Decontri cu asociaii privind capitalul 1011 Capital subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune

120.000 lei 100.000 lei 20.000 lei

2.Se nregistreaz ncasarea contravalorii aciunilor nou emise, de 120.000 lei prin contul la banc (vezi pentru analiz exemplul 1). 512 Conturi curente la bnci = 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 120.000 lei

3.Se nregistreaz transformarea capitalului subscris nevrsat n capital subscris vrsat, cu valoarea nominal a aciunilor emise. (vezi pentru analiz exemplul 1). 1011 Capital subscris nevrsat Exemplul 4 Compania decide s utilizeze primele de emisiune existente capitalului social. pentru majorarea = 1012 Capital subscris vrsat 100.000 lei

97

ncorporarea primelor de emisiune n capitalul social genereaz micorarea valorii primelor de emisiune (C-) i, concomitent, o cretere a capitalului social (Cp+). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 1012 Capital subscris vrsat, C p+ Credit 1041 Prime de emisiune , CpDebit Formula contabil este: 1041 Prime de emisiune = 1012 Capital subscris vrsat 20.000lei Exemplul 5. La finalul anului financiar, n urma inventarierii, se constat c terenul adus de acionari ca aport la nfiinarea societii, n valoare de 100.000 lei, are acum o valoare just de 140.000 lei i se decide reevaluarea acestuia. Tranzacia determin creterea valorii terenului cu 40.000 lei (A+),precum i recunoaterea acestui plus de valoare ca element de capital propriu, sub form de rezerv aprut din reevaluare (Cp+). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 211 Terenuri,Active imobilizate A + Debit 105 Rezerve din reevaluare Cp+ Credit Formula contabil este: 211 Terenuri = 105 Rezerve din reevaluare 40.000 lei

1.4 Reguli de funcionare a conturilor de datorii


n desfurarea activitii curente ntreprinderea interacioneaz cu teri. Din aceast interaciune se nasc o serie de obligaii pe care le denumim generic datorii. Datoriile evidenieaz obligaii actuale generate de evenimente trecute, prin decontarea crora se va nregistra o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice. Datoriile se pot clasifica dup mai multe criterii: dup termenul de decontare - datorii curente : datorii care se vor achita in cursul unui ciclu de exploatare sau in maxim 12 luni de la data bilanului - datorii pe termen lung: datorii care se vor achita in mai mult de 12 luni de la data bilanului dup natura datoriilor

98

- datorii comerciale - apar din relaiile comerciale ale companiei cu frunizorii si (prin cumprarea de bunuri i servicii)- datorii salariale generate de relaiile cu salariaii - datorii fiscale i sociale toate impozitele si taxele datorate statului - datorii financiare din imprumuturile achiziionate de la bnci i alte instituii de credit Regulile de funcionare a conturilor de datorii sunt: - au funcie contabil de datorii - se crediteaz cu constituirea datoriei fa de tere persoane - se debiteaz la stingerea datoriei prin plat n numerar, transfer de alte active, prestarea de servicii, nlocuirea acelei obligaii cu alta, conversia obligaiei n capital propriu - au sold final creditor care reprezint datoriile existente la finalul perioadei contabile Exemplul 1. O societate comercial achiziioneaz de la furnizori rechizite n valoare de 1.250 lei. Exemplul determin creterea valorii stocului de materiale consumabile i, simultan se recunoate o datorie fa de furnizor. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 302 Materiale consumabile, crete valoarea stocurilor, A + Debit 401 Furnizori , crete valoarea datoriilor comerciale, D+ Credit 302 Materiale consumabile Exemplul 2. Societatea comercial achit prin banc datoria comercial fa de Romtelecom, 1.000lei. Exemplul determin scderea datoriei fa de furnizori i, concomitent, scaderea disponibilitilor din contul de la banc. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 512 Conturi curente la bnci , scade valoarea stocurilor, ADebit 401 Furnizori , scade valoarea datoriilor comerciale, DCredit 401 Furnizori = 512 Conturi curente la bnci 1.000 lei = 401 Furnizori 1.250 lei

99

Exemplul 3. O societate comerciala primeste de la Distrigaz factura lunara si nregistreaz pe baza ei consumul de gaz metan (energie) n valoare de 5.000 lei. Exemplul determin creterea datoriei fa de furnizori (D+), reflectat n creditul contului 401 Furnizori i, concomitent, se recunosc cheltuielile privind energia (care se nregistreaz n debitul contului. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 605 Cheltuieli privind energia i apa , cresc cheltuielile, C Debit 401 Furnizori , creste valoarea datoriilor comerciale, D+ Credit 605 Cheltuieli privind energia i apa Exemplul 4. La sfritul lunii se calculeaza si inregistreaza in baza Statului de plat datoriile totale fa de salariai n sum de 30.000 lei. nregistrarea datoriilor fa de salariai, reprezentand consumul forei de munc, genereaz cheltuieli cu salariile personalului (C-), care se nregistreaz n debitul contului 641 Cheltuieli cu salariile personalului i, concomitent, o cretere a datoriei salariale (D+) reflectat n creditul contului 421 Personal salarii datorate. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 641 Cheltuieli cu salariile personalului, cresc cheltuielile, C Debit 421 Personal salarii datorate , creste valoarea datoriilor salariale, D+ Credit Cheltuieli 641 personalului cu salariile 421 = datorate Personal-salarii 30.000 = 401 Furnizori 5.000 lei

Exemplul 5. Se nregistreaz reinerile din salarii, astfel: 2.000 lei asigurri sociale, 10.000 lei avans i 4.800 lei impozit pe salarii. nregistrarea reinerilor din salarii determin micorarea datoriilor salariale ale ntreprinderii fa de personal , i, concomitent: creterea datoriilor privind asigurri sociale , creterea datoriilor privind impozitul pe salarii i micorarea creanei asupra personalului privind avansul acordat. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 100

421 Personal salarii datorate , scade valoarea datoriilor salariale, DDebit 4312 Contribuia personalului la asigurrile sociale, cresc datoriile sociale privind asigurarile sociale, D+, Credit 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor, cresc datoriile fiscale, D+, Credit 425 Avansuri acordate personalului, scad creantele salariale, A-, Credit 421 Personal-salarii datorate = % 4312 Contribuia personalului pentru asigurri sociale 444 Impozitul pe venituri de natura salariilor 425 Avansuri acordate personalului Exemplul 6. Se achit in numerar, din casierie salariile datorate personalului, n valoare de 12.200 lei (30.000 lei salarii brute - 17.800 lei reineri din salarii). Plata salariilor ctre angajai determin micorarea numerarului din casieria ntreprinderii A-, nregistrat n creditul contului i, concomitent, o scdere a datoriei fa de salariai pentru restul de plat datorat dup efectuarea reinerilor din salarii (D), nregistrat n debitul contului. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 531 Casa, scad disponibilitatile banesti, ACredit 421 Personal-salarii datorate , scad datoriile salariale, D+, Debit 421 Personal-salarii datorate Exemplul 7. n baza Statului de plat societatea nregistreaz datoriile sociale astfel: 7.500 lei contribuia la asigurrile sociale, 4.500 lei contribuia la asigurrile sociale de sntate i 800 lei contribuia la fondul de omaj. nregistrarea contribuiilor angajatorului privind asigurrile i protecia social determin recunoaterea cheltuielilor de exploatare i, concomitent, o cretere a datoriile sociale . Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. = 531 Casa 12.200 lei 17.800 lei 2.000 lei 4.800 lei 10.000 lei

101

645 Cheltuieli privind asigurrile i protecia social , cresc cheltuielile de exploatare, (C-) Debit 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale, cresc datoriile sociale, (D+), Credit 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate, cresc datoriile sociale, D+, Credit 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj, datoriile sociale, (D+), Credit 645 Cheltuieli asigurrile i protecia social privind = % 4311 Contribuia unitii la asigurrile sociale 4313 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate 4371 Contribuia unitii la fondul de omaj 12.800 lei

7.500 lei 4.500 lei 800 lei

Exemplul 8 Societatea comercial calculeaz si nregistreaz impozitul pe profit datorat bugetului de stat, n sum de 2.300 lei. nregistrarea impozitului pe profit reprezint o cheltuial a ntreprinderii cu impozitul pe profit i, concomitent, o majorare a datoriilor fiscale. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit, crete valoarea cheltuielilor, CDebit 441 Impozitul pe profit, cresc datoriile fiscale, D+, Credit 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit Exemplul 9. Societatea comercial solicit unei bnci acordarea unui mprumut pe termen lung (24 luni) n valoare de 24.000 lei, rata dobanzii este de 10% anual, plata dobanzii fcndu-se lunar. Banca acord creditul i l vireaz n contul curent al societii. Exemplul genereaz apariia unei datorii financiare, reprezentat de creditul bancar pe termen lung (D+), reflectat n creditul contului 162 Credite bancare pe termen lung = 441 Impozitul pe profit 2.300lei

102

i, concomitent, o cretere a disponibilului din contul de la banc (A+), care se nregistreaz n debitul contului 512 Conturi curente la bnci. Formula contabil este: 512 Conturi curente la bnci Exemplul 10. Societatea comercial nregistreaz dobanda la creditul bancar obinut, aferent primei luni, in valoare de 200 lei. (24.000 x 10%/12 luni = 200 lei) nregistrarea dobanzii reprezint o cheltuial a ntreprinderii (C-), care se reflectat n debitul contului 666 Cheltuieli privind dobanzile, i, concomitent, o majorare a datoriilor financiare (D+), reflectat n creditul contului 1682 Dobanzi la credite bancare pe termen lung. Formula contabil este: 666 Cheltuieli privind dobanzile = 1682 Dobanzi credite bancare termen lung la pe 200 lei = 162 Credite bancare pe termen lung24.000 lei

Exemplul 11. Societatea comercial pltete prima rata a creditului bancar in valoare de 1.000 lei (24.000 lei/24 luni = 1.000 lei/luna). Tranzacia genereaz scderea disponibilului din contul curent (A-), reflectat in creditul contului 512 Conturi curente la bnci si, concomitent diminuarea datoriei financiare fa de banc (D-), reflectatat in debitul contului 162 Credite bancare pe termen lung. Formula contabil este: 162 Credite bancare pe termen lung Exemplul 12. Societatea comercial pltete din contul curent dobanda aferenta creditului bancar in valoare de 200 lei. Tranzacia genereaz scderea disponibilului din contul curent (A-), reflectat in creditul contului 512 Conturi curente la bnci i, concomitent diminuarea datoriei financiare fa de banca (D-), reflectatat in debitul contului 1682 Dobanzi la credite bancare pe termen lung. = 512 Conturi curente la bnci 1.000 lei

103

Formula contabil este: 1682 Dobanzi la credite bancare pe termen lung

512 Conturi curente la bnci

200 lei

Taxa pe valoarea adugat (TVA) este un impozit indirect suportat de


consumatorul final al bunului/serviciului respectiv. TVA este un impozit ncasat/pltit n cascad de fiecare agent economic care particip la ciclul economic al realizrii unui produs sau prestrii unui serviciu care intr n sfera de impozitare. n Romnia sunt n vigoare 3 cote de TVA: cota standard: 24% i 2 cote reduse: 9% i respectv 5%. Din punct de vedere contabil, TVA nu afecteaz cheltuielile sau veniturile ntreprinderilor, astfel este neutr n ceea ce privete rezultatul. Mecanismul TVA-ului Atunci cand societatea comercial cumpr bunuri, lucrri sau servicii de la furnizori, inregistreaz separat costul bunului achiziionat (valoarea de intrare) de taxa pe valoarea adugat. TVA inregistrat pe factura aferent acestei tranzacii de cumprare poart numele de TVA deductibil i reprezint o crean fiscal a societatii comerciale care va cere statului la sfritul lunii deducerea (rambursarea) TVA suportat la cumprare. Atunci cand societatea comercial va vinde produsele finite, marfurile sau va presta servicii unui client, va nregistra separat preul de vnzare si TVA aferent lucrrilor sau serviciilor nscrise n documentele fiscale. TVA inscrisa pe factura de vnzare poart denumirea de TVA colectat i reprezint o datorie fiscal, deoarece societatea comerciala va colecta TVA de la consumatorul final, urmnd s plteasc aceast sum statului. Diferena ntre TVA facturat clienilor (TVA colectat) i TVA facturat de furnizori (TVA deductibil) este decontat de societatea comercial cu Bugetul statului. Avem dou situaii: n cazul n care TVA colectat este mai mare decat TVA deductibil, atunci societatea comercial inregistreaz o datorie fiscal (TVA de plata) care ulterior va fi platit statului. n cazul in care TVA colectat este mai mic decat TVA deductibil societatea comercial inregistreaz o crean fiscal (TVA de recuperat) pe care o poate solicita Statului. Cu alte cuvinte sensul decontrii este dat de suma cea mai mare dintre cele dou tipuri de TVA recunoscute n cursul lunii. Exemplul prin care se nchid cele dou conturi i se evideniaz sensul decontrii de efectuat cu bugetul de stat poart denumirea de regularizarea TVA. Exemplul 13.

104

Societatea comercial achiziioneaz de la furnizori materii prime n valoare de 10.000 lei, TVA 24%. Exemplul de cumparare de materii prime determin creterea valorii stocului de materii prime (A+), nregistrat n debitul contului 301 Materii prime, constituirea creanei fiscale (A+), reflectat n debitul contului 4426 TVA deductibil i, concomitent, o crestere a datoriei comerciale (D+), care se nregistreaz n creditul contului 401 Furnizori. Formula contabil este: % 301 Materii prime 4426 TVA deductibil Exemplul 14. Societatea comercial nregistreaz factura de telefon de la Vodafone n valoare de 1.000 lei, TVA 24%. Exemplul determin o creterea datoriilor comerciale fa de furnizori (D+), reflectat n creditul contului 401 Furnizori i, concomitent, se recunosc cheltuielile privind energia (C-), care se nregistreaz n debitul contului 626 Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii, i creana fiscal (A+), care se nregistreaz n debitul contului 4426 TVA deductibil. Formula contabil este: % 626 Cheltuieli postale si taxe de telecomunicatii 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 1.240 lei 1.000 lei 240 lei = 401 Furnizori 12.400 lei 10.000 lei 2.400 lei

Exemplul 15. Societatea comercial vinde clienilor produse finite n valoare de 20.000 lei, TVA 24%. Exemplul de vnzare determin o recunoatere a veniturilor din vnzarea de mrfuri (C+), care se nregistreaz n creditul contului 701 Venituri din vnzarea produselor finite, constituirea datoriei fiscale (D+) nregistrat n creditul contului 4427 TVA colectat i, concomitent, se inregistreaza creterea creanei ntreprinderii asupra clienilor (A+), reflectat n debitul contului 411 Clieni. Formula contabil este:

105

411 Clieni

% lei 701 Venituri din vnzarea produselor finite lei 4427 TVA colectat

24.800 20.000 4.800 lei

Exemplul 16. La sfarsitul lunii societatea comercial trebuie s regularizeze TVA-ul. Astfel TVA colectat este de 4.800 lei, iar TVA deductibil este de 2.640lei. TVA deductibil este mai mic dect TVA colectat, ca urmare societatea comercial va nregistra o obligaie fiscal pentru diferena de 2.160 lei (TVA de plat). Astfel, n urma tranzaciei de regularizare a TVA, se nregistreaz o reducere a TVA deductibil (A -) inregistrata in creditul contului 4426 TVA deductibil , si o reducere a TVA colectata D- care se va nregistra n debitul contului 4427 TVA colectat precum i o cretere a datoriei fiscale privind TVA (D+, Credit) n contul 4423 TVA de plat. Formula contabila este: 4427 TVA colectat = % 4426 TVA deductibil 4423 TVA de plat 4.800 lei 2.640 lei 2.160 lei

Dac deschidem cele dou conturi de TVA deductibil i colectat si inregistram aceste tranzactii constatam ca in urma regularizarii de la sfritul lunii ambele au sold zero, diferena reprezentand o obligatie fiscala fiind transferat contul 4423 TVA de plat. D TVA deductibil 2.400 240 2.640 RD 2.640 TSD 2.640 C D TVA colectat 4.800 C

2.640

RC 2.640 TSC 2.640

2.160

TVA de plat

106

2.160 RD 0 TSD 0 SFC 2.160 RC 2.160 TSC 2.160 RD 4.800 TSD 4.800 RC 4.800 TSC 4.800

Conturi de venituri nregistrate n avans Veniturile nregistrate n avans sunt elemente care apar ca urmare a aplicrii conceptului contabilitii de angajamente. Potrivit acestuia, cheltuielile i veniturile trebuie recunoscute n perioada contabil la care se refer, indiferent de momentul la care se realizaz plata/ncasarea lor. Ca urmare, este vorba despre recunoaterea unor datorii pentru faptul c au fost ncasate sume de bani n prezent, pentru servicii pe care le va presta compania n viitor. Este cazul veniturilor din chirii, abonamente, asigurri, la care practica cere ca ncasarea s se fac n avans. n esen, ele reprezint nite datorii ale companiei fa de teri, pentru c a primit acum o sum de bani i nc nu a prestat nimic pentru banii primii. Exemplul 17 n luna noiembrie compania ncaseaz, pentru sediul nchiriat unei alte companii, chiria pe luna noiembrie i decembrie, n sum total de 800lei. 1.Noiembrie: ncasarea chiriei pe cele dou luni Tranzacia genereaz creterea lichiditilor, A+, debit contul 512 Conturi la bnci, recunoaterea venitului din chirii pe luna noiembrie, Cp+, credit contul 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii, i recunoaterea veniturilor din chirii pe luna decembrie, D+, credit contul 472 Venituri nregistrate n avans. 800lei 512 Conturi curente la bnci 472 Venituri nregistrate n avans 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 400 lei 400lei

2.Decembrie: recunoaterea veniturile cu chiria pe luna n curs Tranzacia genereaz transformarea venitului n avans n venit curent cu chiria. Scade valoarea veniturilor n avans, D-, i crete valoarea veniturilor curente cu chiria Cp+. 4.010lei 472 nregistrate n avans Venituri = 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4.010 lei

Constatm c fr s fie un flux monetar n luna decembrie, va trebui s recunoatem totui i n aceast lun venitul din chirii (principiul conceptului

107

contabilitii de angajamente), adic fiecare lun are propriul venit, indiferent de momentul cnd acesta a fost ncasat.

1.5. Reguli de funcionare a conturilor de cheltuieli, venituri, rezultat


Din exemplele prezentate anterior am constatat c anumite tranzacii genereaz, pe lng elemente de active, capitaluri i datorii, i elemente de venituri i cheltuieli. Definiia acestor elemente a fost prezentat anterior, n Unitatea de nvare nr. 1. Vom reveni acum asupra acestora, dar dintr-o alt perspectiv, i anume prin prisma exemplificrii lor pe tipurile de activiti specifice ntreprinderii: exploatare, financiare i extraordinar DE REINUT: O cheltuial poate fi determinat : de diminuarea unui activ, sau de apariia unei noi datorii. dar, nu orice diminuare de activ implic recunoaterea simultan a unei cheltuieli nu orice majorare a datoriilor genereaz n mod automat o cheltuial.

Pentru a reflecta cheltuielile n contabilitate sunt utilizate conturile sintetice din Clasa 6 Cheltuieli. Funcia contabil a conturilor de cheltuieli este explicat prin impactul asupra capitalurilor proprii, anume asupra elementului de rezultat. Astfel, apariia unei cheltuieli este reflectat n contabilitate ca o diminuare de capitaluri proprii (Cp-), de diminuare a rezultatului exerciiului element de capitalurilor proprii. Se debiteaz cu valoarea recunoscut n contabilitate ca urmare a diminurii unui activ sau apariiei unei datorii. Se crediteaz cu valoarea total a cheltuielilor transferate n contul de profit i pierdere, la sfritul fiecrei perioade (luni), n vederea determinrii rezultatului exerciiului. La sfritul lunii, conturile de cheltuieli nu prezint sold (pentru c se transfer n Contul de Profit i Pierdere) Aa cum am artat anterior exist tranzacii care determin diminuarea unui activ concomitent cu apariia unei cheltuieli: micorarea unui stoc prin consum sau vnzare, amortizarea unui activ fix, diferenele negative de curs valutar (n cazul tranzaciilor n valut cu parteneri strini), distrugerea unui activ ca urmare a unei calamiti naturale. Exemplul 1. 108

Ca urmare a unui cutremur, depozitul unei societi comerciale este drmat, iar stocurile de mrfuri sunt distruse, valoarea lor fiind de 1.010 lei. Tranzacia genereaz o diminuare a stocului de mrfuri (A-), nregistrat n creditul contului 371 Mrfuri i recunoaterea unei cheltuieli extraordinare (Cp-) n debitul contului 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 371 Mrfuri, ACredit 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare CpDebit Formula contabil este: 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente = 371 Mrfuri extraordinare 1.010 lei

Recunoaterea unei cheltuieli simultan cu constituirea unei datorii poate fi exemplificat astfel: primirea facturii de la furnizorii de servicii (utiliti, servicii de transport, de marketing, de publicitate, de consultan, de reparaii, etc.), nregistrarea datoriilor fa de salariai, nregistrarea datoriilor fa de stat (impozite, taxe, contribuii), nregistrarea datoriilor fa de bnci pentru dobnda datorat, etc. Exemplul 2. O societate comercial produce i vinde maini de splat, acordnd o perioad de garanie de 2 ani. Pe baza practici anterioare, reparaiile la mainile de splat vndute ntr-un an sunt n sum de 2.000 lei. Tranzacia genereaz o datorie probabil datorat de obligaia de a repara mainile de splat cu defecte n perioada de garanie (D+) i, concomitent, se recunosc cheltuielile de exploatare corespunztoare (Cp-). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 1512 Provizioane pt garanii acordate clienilor , D+ Credit 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele, CpDebit Formula contabil este: 6812 Cheltuieli de exploatare privind =1512 Provizioane pentru garanii provizioanele acordate clienilor Exemplul 3. Societatea ALFA nregistreaz dobnda de 10% anual, aferent unui credit bancar de 12.000 lei, contractat la 1 decembrie 2010, pe o perioada de 4 ani. Dobnda aferent lunii decembrie 2010: 12.000 lei x 10% x 1 lun/12 luni = 100 lei. 2.000 lei

109

Tranzacia determin apariia unei datorii fa de banc, reprezentat de dobnda aferent creditului pe luna decembrie 2010(D+) i recunoaterea unei cheltuieli financiare (Cp -). Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung , D+ 666 Cheltuieli cu dobnzile , CpDebit Formula contabil este: 666 Cheltuieli cu dobnzile = 1682 Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung Credit

100 lei

DE REINUT: Un venit poate fi determinat : de apariia unui activ, sau de scderea unei datorii. dar, raionamentul invers nu este valabil, adic nu orice apariie a unui activ implic recunoaterea simultan a unui venit, dup cum nici orice diminuare a unei datorii nu genereaz n mod automat apariia unui venit. Veniturile sunt reflectate n contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice din Clasa 7 Venituri. Funcia contabil a conturilor de venituri este explicat prin impactul asupra conturilor de capitaluri proprii, prin elementul de rezultat. Astfel, apariia unui venit este reflectat n contabilitate ca o majorare de capitaluri proprii (Cp+), prin creterea rezultatului exerciiului, ca element al capitalurilor proprii. Se crediteaz cu valoarea recunoscut n contabilitate ca urmare a creterii unui activ; sau diminurii unei datorii. Se debiteaz cu valoarea total a veniturilor transferate n contul de profit i pierdere, la sfritul fiecrei perioade (luni), n vederea determinri rezultatului exerciiului. La sfritul lunii, conturile de venituri nu prezint sold (pentru c se transfer n Contul de Profit i Pierdere) Aa cum am artat anterior exist tranzacii care determin majorarea unui activ concomitent cu apariia unui venit: vnzarea unor bunuri i prestarea de servicii (apariia unei creane sau o unor lichiditi), obinerea de active din producie proprie, recunoaterea dobnzii cuvenite pentru disponibilitile pstrate n cont bancar, despgubirile primite de la firmele de asigurri n cazul unor calamiti naturale. Exemplul 4.

110

La sfritul lunii decembrie banca vireaz n contul companiei dobnda pentru soldul lichiditilor pstrate n cont bancar, n valoare de 110 lei. Operaia determin o cretere a disponibilitilor bancare (A+) i, simultan, creterea veniturilor din dobnzi (Cp+) . Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 5121Conturi curente la bnci , A+ Debit 766 Venituri din dobnzi , Cp+ Credit Formula contabil este: 5121 Conturi la bnci n lei

= 766 Venituri din dobnzi

110 lei

Recunoaterea unui venit simultan cu scderea unei datorii poate fi exemplificat prin transferarea unui venit nregistrat n avans n venit curent (ca urmare a aplicrii conceptului contabilitii de angajamente). Exemplul 5. n luna noiembrie societatea ncaseaz, pentru o cldire nchiriat unui partener, chiria pe luna noiembrie i decembrie, n sum total de 8.020lei. 1.Noiembrie: ncasarea chiriei pe cele dou luni Tranzacia genereaz creterea lichiditilor, A+, debit contul 512 Conturi la bnci, recunoaterea venitului din chirii pe luna noiembrie, Cp+, credit contul 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii, i recunoaterea veniturilor din chirii pe luna decembrie, D+, credit contul 472 Venituri nregistrate n avans. 8.020lei 512 Conturi curente la bnci 472 Venituri nregistrate n avans 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4.010 lei 4.010lei

2.Decembrie: recunoaterea veniturile cu chiria pe luna n curs Tranzacia genereaz transformarea venitului n avans n venit curent cu chiria. Scade valoarea veniturilor n avans, D-, i crete valoarea veniturilor curente cu chiria Cp+. 4.010lei 472 nregistrate n avans Venituri = 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4.010 lei

Constatm c fr s fie un flux monetar n luna decembrie, va trebui s recunoatem totui i n aceast lun venitul din chirii (principiul conceptului contabilitii de angajamente), adic fiecare lun are propriul venit, indiferent de momentul cnd acesta a fost ncasat.

111

Rezultatul exerciiului Determinarea rezultatului exerciiului este o procedur final necesar ntocmirii Contului de profit i pierdere i implicit a Bilanului, care presupune parcurgerea urmtoarelor etape: Determinarea rezultatului contabil care se obine ca diferen ntre venituri i cheltuieli. Acestea au fost nregistrate n cursul lunii n conturi distincte de venituri i cheltuieli (aa cum am exemplificat mai sus), iar la sfritul lunii acestea se nchid i i transfer soldurile n contul 121 Contul de profit i pierdere. Soldul acestui cont va arta rezultatul exerciiului, care poate fi fie sold creditor (profit), fie sold debitor (pierdere). Determinarea rezultatului fiscal care reprezint o corecie a rezultatului contabil, n sensul identificrii anumitor elemente de cheltuieli considerate nedeductibile(ex. cheltuieli cu amenzile, cu penalitile, etc.) i a unor elemente de venituri neimpozabile (ex. venituri din dividende). Venituri Cheltuieli Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil + nedeductibile neimpozabile Dup ce a fost stabilit rezultatul fiscal , acesta se impoziteaz cu cota de 16%. Impozitul pe profit se calculeaz lunar, cumulat de la nceputul anului, dar se achit trimestrial. Determinarea rezultatului net al exerciiului (denumit i rezultat contabil net), prin scderea din rezultatul contabil a cheltuielii cu impozitul pe profi Rezultatul net al exerciiului Exemplul 6 Prelund datele de mai sus (din conturile de venituri i cheltuieli utilizate n paragraful specific Conturilor de cheltuieli, venituri, rezultat) vom proceda la determinarea rezultatului exerciiului. 1. nchiderea conturilor de cheltuieli i de venituri. nchiderea conturilor de cheltuieli: 121 Profit i = % pierdere 671 Cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare 6812 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele 666 Cheltuieli privind dobnzile nchiderea conturilor de venituri: 112 3.110 lei 1.010 lei 2.000 lei 100 lei = Rezultatul contabil Cheltuiala cu impozitul pe profit

% 766 Venituri din dobnzi 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i

121 Profit i pierdere

8.120 lei 100 lei 8020 lei

chirii
2. Determinarea rezultatului contabil n acest moment, Contul de profit i pierdere conine n DEBIT cheltuieli de 3.110lei i n CREDIT venituri de 8.120lei. Soldul contului este CREDITOR, n sum de 5.010lei, care reprezint rezultatul contabil sub forma de profit. Rezultat contabil = 8.120 lei 3.110 lei = 5.010 lei + Cheltuieli nedeductibile: cheltuieli cu provizioanele considerate nedeductibile 2.000 lei -------= Rezultat fiscal 7.010lei Rezultatul net contabil se determin astfel: Cheltuiala cu impozitul pe profit = 16 % x 7010 lei = 1121,6 lei nregistrarea cheltuielii cu impozitul pre profit: 121 Profit i pierdere = 691 Cheltuieli cu impozitul pe profit 1121,6 lei

Rezultatul net al exerciiului = 7.010 lei 1121,6 lei = 5888,4 lei - aceasta este suma care figureaz n bilan n categoria capitalurilor proprii.

Teste de evaluare
1. S se fac analiza contabil a urmtoarelor tranzacii: a) achiziie de materii prime de la furnizor, cost de achiziie 200lei, TVA 24%. b) consum de materii prime, 50lei. c) plata furnizorului. 2. S se fac analiza contabil a urmtoarelor tranzacii: a) obinere de produse finite, cost de producie 300lei. b) vnzarea de produse finite unor clieni, pre de vnzare 400lei, TVA 24%; costul de producie al produselor vndute este de 270lei. 3. S se fac analiza contabil a urmtoarelor tranzacii: 113

a) achiziie de mrfuri, pre de cumprare 270lei, cheltuieli de transport incluse n factur 30lei, TVA 24%. b) vnzarea de mrfuri unor clieni, pre de vnzare 350lei, TVA 24%. Costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 260lei. c) plata furnizorului. 4. S se fac analiza contabil a urmtoarelor tranzacii: a) ncasarea banilor de la clienii crora li s-au vndut produse finite. b) ncasarea banilor de la clienii crora li s-au vndut mrfuri. 5. S se fac analiza contabil a urmtoarelor tranzacii: a) compania presteaz servicii de consultan unui client, preul 400lei, TVA 24%. b) ncasarea banilor de la client. 6. S se fac analiza contabil a urmtoarelor tranzacii: a) compania primete factura de la furnizorul de servicii telefonice, valoarea serviciilor fiind 200lei, TVA 24%. b) plata furnizorului.

Rspunsuri la testele de evaluare


1. S se fac analiza contabil a urmtoarelor tranzacii: a) achiziie de materii prime de la furnizor, cost de achiziie 200lei, TVA 24%. Tranzacia determin creterea valorii stocului de materii prime (A+) nregistrat n debitul contului 301 Materii prime, creterea valorii TVA deductibil (A+) nregistrat n debitul contului 4426 TVA deductibil i, simultan, se recunoate o datorie fa de furnizor (D+) reflectat n creditul contului 401 Furnizori. Formula contabil este: = 401 Furnizori 248lei % 200lei 301 Materii prime 48 lei 4426 TVA deductibil b) consum de materii prime, 50lei. Consumul de stocuri determin micorarea valorii stocului de materii prime (A-) nregistrat n creditul contului 301 Materii prime i concomitent, se recunoate cheltuiala fcut cu achiziia stocului consumat (Cp-) n debitul contului 601 Cheltuieli cu materii prime. Formula contabil este: 601 Cheltuieli cu materii prime = 301 Materii prime 50 lei c) plata furnizorului.

114

Tranzacia va determina scderea datoriei fa de furnizorul de stocuri i scderea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 512Conturi la bnci, scad lichiditile ntreprinderii, A Credit 401 Furnizori, scade datoria fa de furnizori, D Debit 512 Conturi la bnci 248lei 401Furnizori = 2. S se fac analiza contabil a urmtoarelor tranzacii: a) obinere de produse finite, cost de producie 300lei. Obinerea produselor finite determin creterea valorii stocului de produse finite (A+), care se nregistreaz n debitul contului 345 Produse finite i, recunoaterea unor veniturilor din producia proprie (Cp+) prin creditarea contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse. Acestea sunt considerate de noi venituri temporare (de pasaj temporar), pn la transformarea lor n venituri reale cu ocazia vnzrii produselor ctre clieni. Formula contabil este: 345 Produse finite = 711 Venituri aferente costurilor 300lei stocurilor de produse b) vnzarea de produse finite unor clieni, pre de vnzare 400lei, TVA 24%; costul de producie al produselor vndute este de 270lei. Tranzacia de vnzare determin dou nregistrri n contabilitate: a) Vnzarea propriu-zis sau recunoaterea venitului din vnzare. Tranzacia determin creterea creanei ntreprinderii asupra clientului (cumprtorul produselor) la preul de vnzare (A+), concomitent cu evidenierea venitului (real de data asta) realizat din vnzarea produselor (Cp+) i cu reflectarea valorii TVA specific vnzrilor. Conturile utilizate sunt: 411 Clieni, cont de activ care se debiteaz cu creterea creanei fa de cumprtor, 701 Venituri din vnzarea de produse finite, cont de capitaluri proprii care se crediteaz cu creterea veniturilor din vnzare i contul 4427 TVA colectat, cont de datorii fa de stat care de crediteaz cu creterea valorii TVA din factur. Formula contabil este: = 701 Venituri din vnzarea de produse 400 lei finite 96 lei 4427 TVA colectat b) Descrcarea din gestiune sau derecunoaterea veniturilor temporare aferente produselor vndute. Scoaterea din eviden a produselor vndute determin diminuarea valorii stocului de produse finite (A-), nregistrat n creditul contului 345 Produse finite, simultan cu micorarea veniturilor temporare aferente costului stocurilor, nregistrat n debitul contului 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse. Formula contabil este: 345 Produse finite 270 i 711 Venituri aferente costurilor stocurilor de produse = 496lei 411 Clieni

115

3. S se fac analiza contabil a urmtoarelor tranzacii: a) achiziie de mrfuri, pre de cumprare 270lei, cheltuieli de transport incluse n factur 30lei, TVA 24%. Costul de achiziie este format din preul de cumprare i cheltuielile de transport aferente (270 + 30 = 300lei). Ca urmare, tranzacia determin creterea valorii stocului de mrfuri (A+) nregistrat n debitul contului 371 Mrfuri, creterea valorii TVA deductibil (A+) nregistrat n debitul contului 4426 TVA deductibil i, simultan, se recunoate o datorie fa de furnizor (D+) reflectat n creditul contului 401 Furnizori. Formula contabil este: = 401 Furnizori 372lei % 300lei 371 Materii prime 72lei 4426 TVA deductibil b) vnzarea de mrfuri unor clieni, pre de vnzare 350lei, TVA 24%. Costul de achiziie al mrfurilor vndute este de 260lei. Tranzacia de vnzare determin dou nregistrri n contabilitate: a) Vnzarea propriu-zis sau recunoaterea venitului din vnzare. Tranzacia determin creterea creanei ntreprinderii asupra clientului (cumprtorul mrfurilor) la preul de vnzare (A+), concomitent cu evidenierea venitului realizat din vnzarea mrfurilor (Cp+) i cu reflectarea valorii TVA specific vnzrilor. Conturile utilizate sunt: 411 Clieni, cont de activ care se debiteaz cu creterea creanei fa de cumprtor, 707 Venituri din vnzarea de mrfuri, cont de capitaluri proprii care se crediteaz cu creterea veniturilor din vnzare i contul 4427 TVA colectat, cont de datorii fa de stat care de crediteaz cu creterea valorii TVA din factur. Formula contabil este: = 707 Venituri din vnzarea de mrfuri 350 lei 4427 TVA colectat 84 lei b) Descrcarea din gestiune sau recunoaterea costului de achiziie al mrfurilor vndute. Scoaterea din eviden a mrfurilor vndute determin diminuarea valorii stocului de mrfuri A-, nregistrat n creditul contului 371 Mrfuri, simultan cu recunoaterea n cheltuielile perioadei a costului de achiziie mrfurilor vndute, nregistrat n debitul contului 607 Cheltuieli cu mrfurile. Formula contabil este: 434lei 607 Cheltuieli cu mrfurile = 371 Mrfuri 260 lei 411 Clieni

c) plata furnizorului. Tranzacia determin scderea disponibilului din contul de la banc (A-), care se nregistreaz n creditul contului 512 Conturi curente la bnci i, concomitent, o micorare a datoriei fa de furnizori (D-), reflectat n debitul contului 401 Furnizori. Formula contabil: 401 Furnizori = 512 Conturi curente la bnci 372 lei

116

4. S se fac analiza contabil a urmtoarelor tranzacii: a) ncasarea banilor de la clienii crora li s-au vndut produse finite. Tranzacia genereaz creterea disponibilitilor bneti ale companiei (A+) n debitul contului 512 Conturi la bnci, precum i scderea creanei fa de client(A-) n creditul contului 411 Clieni.

496lei bnci

512 Conturi curente la = 411 Clieni

496lei

b) ncasarea banilor de la clienii crora li s-au vndut mrfuri. Tranzacia genereaz creterea disponibilitilor bneti ale companiei (A+) n debitul contului 512 Conturi la bnci, precum i scderea creanei fa de client(A-) n creditul contului 411 Clieni.

434lei bnci

512 Conturi curente la = 411 Clieni

434lei

5. S se fac analiza contabil a urmtoarelor tranzacii: a) compania presteaz servicii de consultan unui client, preul 400lei, TVA 24%. Tranzacia determin creterea creanei ntreprinderii asupra clientului (A+), concomitent cu evidenierea venitului realizat din prestarea serviciilor (Cp+) i cu reflectarea valorii TVA specific vnzrilor. Conturile utilizate sunt: 411 Clieni, cont de activ care se debiteaz cu creterea creanei fa de cumprtor, 704 Venituri din prestri de servicii, cont de capitaluri proprii care se crediteaz cu creterea veniturilor i contul 4427 TVA colectat, cont de datorii fa de stat care de crediteaz cu creterea valorii TVA din factur. Formula contabil este: 496lei 411 Clieni = 707 Venituri din prestri servicii 4427 TVA colectat 400 lei 96 lei

b) ncasarea banilor de la client. Tranzacia genereaz creterea disponibilitilor bneti ale companiei (A+) n debitul contului 512 Conturi la bnci, precum i scderea creanei fa de client(A-) n creditul contului 411 Clieni.

496lei bnci

512 Conturi curente la = 411 Clieni

496lei

6. S se fac analiza contabil a urmtoarelor tranzacii: a) compania primete factura de la furnizorul de servicii telefonice, valoare servicii 200lei, TVA 24%.

117

Tranzacia genereaz recunoaterea unei cheltuieli cu serviciile de telefonie, Cp-, n debitul contului 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii, creterea valorii
TVA deductibil (A+) nregistrat n debitul contului 4426 TVA deductibil i, simultan, se recunoate o datorie fa de furnizor (D+) reflectat n creditul contului 401 Furnizori. Formula contabil este: = 401 Furnizori 248lei % 200lei 626 Cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii 48lei 4426 TVA deductibil

b) plata furnizorului. Tranzacia va determina scderea datoriei fa de furnizor i scderea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii. Forma sintetic a analizei contabile este prezentat n continuare. 512Conturi la bnci, scad lichiditile ntreprinderii, A Credit 401 Furnizori, scade datoria fa de furnizori, D Debit 512 Conturi la bnci 248lei 401Furnizori =

Bibliografia Unitii de nvare 3


Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) (2010) - Bazele contabilitii, Ed. Universitar, Bucureti Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.) (2010) - Bazele contabilitii. Aplicaii i studii de caz, Ed. Universitar, Bucureti Dumitrana, M., Vulpoi, M. i Nichita, M. (2007) Principles of Accounting, Ed. Universitii Romno-Britanice, Bucureti Grigorescu, . (2007), Bazele contabilitii bugetare, Ed. Infomega, Bucureti Manea, C. L., Nichita, M., Curpn, A., Rapcencu, C. (2008), Basics of Accounting Solve and learn Case studies, Ed. ASE, Bucureti Ponorc, A., Popa, A., Stnil, O. (2006), Practice Guide of Basic, Financial and Management Accounting, Ed. CECCAR, Bucureti Ristea, M., Dumitru, C. (2005), Bazele contabilitii, Ed. Universitar, Bucureti

118