Capitolul I

ELEMENTE FUNDAMENTALE ALE CONTABILITII DE GESTIUNE 1.1. Definiia i obiectivele contabilitii de gestiune De mult timp, n cadrul sistemului contabil, apar dou laturi distincte : pe de o parte, contabilitatea financiar destinat nregistrrii schimbrilor care au loc n cadrul organizaiei i mediului su economic, determinrii rezultatelor i publicrii situaiilor financiare anuale, pe de alt parte, contabilitatea de gestiune care rmne secret (Richard, 1996), nenormalizat i destinat managerilor deoarece are drept scop urmrirea modului de formare a performanelor economice ale organizaiei. n prezent, pe plan internaional se remarc o tendin de deschidere progresiv a contabilitii de gestiune ctre observarea schimbrilor care au loc n organizaie, a clienilor i furnizorilor si, pentru a pune n eviden sursele unei mai bune performane economice n scopul transformrii organizaiilor clasice n ntreprinderi durabile. Aa cum sublinia editorialul Strategic Finance (2004, pag.6) contabilitatea de gestiune este contabilitatea orientat ctre crearea de valoare, sprijin n luarea deciziilor, anticipare i control. Dac avem n vedere faptul c toate situaiile financiare anuale sunt cosntruite dup acelai model, observm c acestea nu rspund n totalitate dezideratelor IAS/IFRS n direcia msurrii performanelor organizaiei. Fiecare ntreprindere se bazeaz pe un model economic care i este propriu, sau care caracterizeaz sectorul su de activitate, vizeaz o clientel dat pentru produsele i serviciile sale, se bazeaz pe procese proprii care au n vedere resurse identificabile. Prin urmare, de la contabilitatea de gestiune se ateapt un model, o reprezentare simplificat care s pun n eviden legtura dintre variabile, dintre cauze i efecte, model care s ajute la explicarea i analiza performanelor financiare. n definitiv, managerii sunt responsabilii obiectivelor care trebuie atinse (costuri, intervale, calitate, parte de pia etc.) i dispun pentru aceasta de diverse prghii de aciune. Managerii sunt cei care doresc s identifice relaiile care exist ntre prghiile de aciune i impactul acestora asupra rezultatelor pe care caut s le obin. Contabilitatea de gestiune, n calitate de imagine contabil a funcionrii ntreprinderilor i organizaiilor, descrie modul n care sunt utilizate resursele, care este efectul utilizrii acestora, ofer un model economic care i 10

ajut pe manageri. Referindu-ne la misiunea contabilitii de gestiune, nc din anul 1923, un celebru economist american, J.M.Clark (p.236), gsete zece funcii ale acesteia, i anume : determinarea preului normal al bunurilor vndute de ntreprindere ; fixarea limitelor de reducere a preurilor ; determinarea produselor profitabile i a celor care creaz deficit ; controlul stocurilor ; definirea valorii stocurilor; testarea eficienei diferitelor procese ; testarea eficienei diferitelor departamente ; detectarea pierderilor, risipei i furturilor ; separarea costului sub-activitii de costul productiv ; asigurarea coerenei cu conturile financiare. n esen, contabilitatea de gestiune trebuie s reliefeze modul n care ntreprinderea aloc i consum resursele sale. Altfel spus, ntreprinderea trebuie s-i analizeze costurile deoarece un cost este un consum de resurse, s neleag i s-i optimizeze rezultatul. Dac regrupm cele zece funcii enunate de Clark, putem estima c aceast analiz este necesar pentru : stabilirea preurilor. Dar, dup cum se observ, piaa las adesea puin libertate din acest punct de vedere i singura preocupare a productorilor este aceea de a reui s obin costul produselor i serviciilor vndute sub preul su de vnzare : prioritatea este aceea de a nelege cum se formeaz costurile i care este influena asupra lor dect de a cunoate care sunt repercursiunile asupra clientului ; evaluarea stocurilor care influeneaz calculul rezultatului contabil. Evaluarea este o consecin a existenei consumurilor perioadei i , n contrapartid, a noilor valori obinute, vndute sau nu, care alctuiesc stocurile de produse, cu att mai mult cu ct unele dintre acestea sunt utilizate n folosul propriu (de exemplu, producia de imobilizri). Or, regula general (a se vedea IAS 2) este aceea c stocurile se evalueaz la costul lor i care trebuie identificat ; msurarea performanei produselor, proceselor i entitilor pentru informarea celor care gireaz ntreprinderea . Acest aspect se instituie ca un obiectiv major al contabilitii de gestiune din zilele noastre ; sprijinirea controlului intern , n sensul clasic de urmrire a resurselor i de respectare a instruciunilor date, deoarece resursele sunt supuse fraudei i risipei . Aceste patru obiective sunt aproximativ cele pe care Taylor, referinduse la la informarea contabil comparativ i disponibil n timp dorit, le sublinia n anul 1895, i anume: determinarea lunar a costurilor complete a 11

produselor finite i n curs de eceuie ; evaluarea performanelor prin introducerea n bilan i n contul de rezulate a unei reprezentri care s permit trezorierului de a ti dac o bran de activitate trebuie felicitat sau incriminat ; fixarea preurilor prin dezvoltarea n contul de rezultate a veniturilor pentru a permite departamentului comercial de promovare a comenzilor celor mai rentabile i de a renuna la cele deficitare ; de a proteja activele de eventualele deturnri de fondori i de a permite auditorilor identificarea rapid a eventualelor culpabiliti. Acest demers l regsim mai trziu la Rimailho (1928), un fondator al tradiiei franceze al calculaiilor costurilor, care afirma : Cunoaterea costurilor are pentru noi, n primul rnd, valoarea unei nvri tehnice. Ea nu va servi numai la fixarea preurilor ; dar noi dorim ca ea s ne permit judecarea pieei uzinei, valorii procedeelor de fabricaie, progreselor tehnice de realizat, economiile tehnice sau administrative de realizat n gestiune1 Dei cadrul conceptual al contabilitii de gestiune a evoluat, ideile enunate de pionierii contabilitii de gestiune, dup cum se observ, rmn n actualitate. Regsim o analogie de idei la J.Dearden (1963), R.S.Kaplan i D.P.Norton (2001), Ch.Horngren and & (2005), H.Bouquin (2006) pentru a enumera doar civa dintre inovatorii contabilitii de gestiune. Preocuprile fundamentale ale managerilor de azi converg ctre asocierea a doi poli : cunoaterea pentru a aciona, informarea pentru a realiza aciunea. Pentru aceasta ns, aa cum sublinia i Emery (1969), deciziile cu privire la rezultate, procese i entiti trebuie s se bazeze pe informaii care s respecte trei mari criterii : - o informaie are valoare pentru un manager dac ea contribuie la reducerea incertitudinii n viitor - o informaie suplimentar are valoare dac ea este susceptibil de a afecta decizia considerat - o informaie are valoare dac ea contribuie la modificarea sensibil a consecinelor unei decizii. Astzi, mai mult ca oricnd, cunoaterea costurilor produselor rmne necesar pentru msurarea competitivitii ; pentru fixarea preurilor, chiar dac exist o anumit libertate ; pentru pilotarea performanelor de ctre responsabilii care pot aciona asupra costurilor prin ameliorarea proceselor pe care le conduc ntr-o perspectiv pe termen lung , de a asigura pertinena deciziilor i strategiei ntreprinderii. Pentru a rspunde preocuprilor constante ale managerilor din ziua de azi, contabilitatea de gestiune trebuie s apeleze la dou noiuni cheie : nelegerea viitorului i influenarea comportamentelor. Pentru nelegerea viitorului, contabilitatea de gestiune este construit n prezent de aa manier
1

Henri Bouquin Comptabilit de gestion, 4 e dition, Paris, Ed.economica, 2006, p.8

12

nct poate identifica legturile dintre finalitile care urmeaz i resursele angajate pentru aceasta, sens n care este necesar cunoaterea costurilor, pe de alt parte, cunotiinele acumulate permit orientarea aciunilor celor care sunt implicai n atingerea obiectivelor. Dup H.Bouquin (2006) contabilitatea de gestiune este un sistem de informare contabil care vizeaz sprijinirea managerilor i influenarea comportamentelor n vederea modelrii relaiilor dintre resursele alocate i consumate i finalitile care urmeaz2 n contextul definiiei date putem contura urmtoarele ase obiective ale contabilitii de gestiune : de a calcula costurile pertinente ale diferitelor funcii, activiti sau procese asumate de ctre ntreprindere n contextul structurii organizatorice pentru o mai bun stpnire a acestora ; de a determina bazele de evaluare a anumitor elemente de bilan ale ntreprinderii (stocuri, producie imobilizat) ; de a explica cauzele costurilor, rezultatelor produselor, lucrrilor i serviciilor pentru a le compara preurile de vnzare corespondente ; de a studia comportamentul cheltuielilor n raport cu nivelul de activitate al ntreprinderii ; de a stabili previziunea cheltuielilor i veniturilor curente ; de a interpreta diferenele dintre elementele previzionate i cele constatate. Sintetiznd aspectele enunate, putem da urmtoarea definiie proprie a contabilitii de gestiune : Contabilitatea de gestiune este un sistem prin care se calculeaz i analizeaz valoarea fluxurilor interne n ntreprindere. Ea trebuie s fie adaptat activitii, structurii funcionale a ntreprinderii i cerinelor decidenilor fa de evoluiile mediului economic i tehnologic. Prin urmare, contabilitatea de gestiune constituie un instrument de gestiune fundamental pentru msurarea, aprecierea i ameliorarea performanelor ntreprinderii. 1.2. Conceptul de costuri i rolul lor n luarea deciziilor Costul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin constare, care nseamn a stabili, a fixa ceva, verb din care s-a desprins noiunea de costa pentru a exprima ct s-a consumat sau s-a pltit pentru un lucru sau un obiect. Ulterior, de la aceast noiune s-a ajuns la noiunea de cost, al crui coninut este legat de un consum de valori care la ocazionat i care, pentru a putea fi reflectat, trebuie s aib la baz expresie valoric. Avnd n vedere sursa de informaii (contabilitatea financiar)
2

Henri Bouquin Comptabilit de gestion, 4 e dition, Paris, Ed.economica, 2006, p.12

13

rezult c, privite sub acest aspect, costurile sunt sinonime cu cheltuielile. Consumurile de valori fiind efectuate n scopul obinerii unui produs, unei lucrri sau prestrii unui serviciu conduc la efectuarea unei calculaii pentru a fi posibil nsumarea lor, iar rezultatul obinut constituie un indicator sintetic cunoscut sub denumirea de cost de producie. Din punct de vedere practic, consumurile de valori, n majoritatea ntreprinderilor, nu se efectueaz pentru obinerea unei singure uniti de produs, lucrri sau serviciu, ci pentru o cantitate determinat, n funcie de specificul procesului tehnologic i modului de organizare a procesului de producie. n acest context, costul unitar al produsului constituie un indicator determinat pe baza unui calcul matematic, ca raport ntre expresia valoric a consumurilor de valori (cheltuielile) pe care le efectueaz o ntreprindere cu obinerea i desfacerea produciei sale, pe o anumit perioad de gestiune i cantitatea de produse, de lucrri sau servicii. Teoria economic definete costul ca fiind acea parte a preului de vnzare a unui bun economic care compenseaz cheltuielile suportate de unitile economice pentru producerea i vnzarea acelui bun3, iar contabilitatea de gestiune tradiional afirm c acesta reprezint expresia valoric a consumurilor de munc vie i materializat, efectuate n scopul obinerii unui produs, unei lucrri sau unui serviciu la un moment dat, consumuri care mbrac forma cheltuielilor de producie i de desfacere suportate de ntreprinztori. Nu este lipsit de interes nici precizarea fcut de IAS 2 Stocurii meninut de ctre IFRS 1 care, referindu-se la evaluarea stocurilor afirm : Costul stocurilor cuprinde toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care se gsesc n prezent. Mergnd pe linia IAS 2, OMFP 1826/20034 precizeaz : Costul de producie sau de prelucrare al stocurilor, precum i costul de producie al imobilizrilor cuprinde cheltuielile directe aferente produciei, i anume: materiale directe, energie consumat n scopuri tehnologice, manoper direct i alte cheltuieli directe de producie, precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional ca fiind legat de fabricaia acestora. Dei ne aflm n faa mai multor definiii date costurilor, exist o not comun deoarece managerul este cel care trebuie s-i ating obiectivele prin intermediul altor persoane. Informaia care i este necesar este, prin natur, mai puin normalizat, ea depinde de obiectivele care trebuie urmate i de
M.Bbeanu i colab.- Economie politic, vol.I, Reprografia Universitii din Craiova, 1993. OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizrilor privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, publicat n Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004
4 3

14

maniera n care lucreaz cu echipa sa. Prin urmare, un cost este o construcie, el nu are sens dect ntr-un scenariu dat. Dac un cost este o construcie, ceea ce se constat instantaneu nu rspunde cerinelor managementului care cerceteaz datele semnificative cu ajutorul unor mijloace solide, adesea pentru a previziona viitorul. Altfel spus, dac un cost este o construcie, noiunea de cost real devine un pic ambigu i relativ, totui el rmne credibil dac relev legturile de cauzalitate cu obiectul calculaiei. Costul este specific tuturor obiectelor desemnate pentru care este necesar atribuirea de cheltuieli i totalizarea lor, cum ar fi de exemplu, un produs, o lucrare, un serviciu, un proiect, o activitate etc. Avnd n vedere prevederile referenialelor contabile internaionale, precum i prevederile OMFP 1826/2003, este necesar determinarea a trei categorii de costuri aferente activitii de exploatare a ntreprinderii : n faza de aprovizionare, costuri de achiziie n faza de producie, costuri de producie n faza de distribuie, costuri de distribuie. Costul de achiziie este format din preul de cumprare al stocurilor materiale sau mrfurilor, la care se pot aduga taxele de import i orice alte cheltuieli necesare pentru a aduce stocurile n forma i la locul final pentru a fi disponibile derulrii activitii. Utilitatea unui astfel de cost este evident : pe de o parte, el devine parte component a costului de producie, n limita consumurilor efectuate, pe de alt parte este un instrument de analiz i decizie deoarece se poate determina o marj pe costul de achiziie (figura nr.1) ;
Rezultat Pre de vnzare Marja pe costul Costuri n de afara producie produciei Alte cheltuieli de producie Cost de achiziie Marja pe costul de achiziie

Cost complet de producie

Cost de producie

Fig.1. Schema costurilor pe stadii ale ciclului de exploatare Costul de producie sau de fabricaie este expresia valoric a ceea ce l cost pe productor pentru obinerea unui produs, a unei lucrri sau unui serviciu, cost format din preul de cumprare al stocurilor consumate i altor 15

costuri adugate de ntreprindere n procesul de producie (definiia acestui cost a fost prezentat explicit la nceputul acestui paragraf). Aa cum se observ din figura nr.1, diferena dintre preul de vnzare i costul de producie reprezint marja asupra costului de producie. Costul de distribuie nu este un cost propriu-zis, el reprezint totalitatea cheltuielilor de desfacere. Definiia sa poate fi deci conceput, ca i costurile precedente, prin referire la costurile angajate pentru vnzarea produciei realizate. Costul complet reprezint efortul depus de productor pentru obinerea i vnzarea unui produs, lucrare sau serviciu i este format din costul de producie, cheltuielile generale de administraie i costul de distribuie. Fiecare tip de cost, enunat mai sus, se caracterizeaz prin trei elemente, independente unele de altele, care pot fi prezentate schematizat aa cum se observ din figura nr.2
Calculul costurilor trebuie s se adapteze organizrii ntreprinderii i activitii sale : Cost pe funcii economice (aprovizionare, producie, distribuie) Cost pe mijloace de exploatare (magazin, uzin ...) Cost pe activitate de exploatare (ansamblul activitilor, familii de produse...) Cost pe responsabiliti (direcie, ef de serviciu, ef de atelier ...) Regrupeaz ansamblul cheltuielilor care privesc fiecare produs sau obiect de calcul al costului ; ele permit calculul unui rezultat pe produs comparnd preul de vnzare cu costul complet Nu comport dect o parte a cheltuielilor selectate dup anumite criterii (costuri variabile, costuri directe, costuri specifice ) i permit determinarea marjelor

Cmp de aplicare -

Costuri complete Coninut Costuri pariale

Momentul calculului

costuri constatate (reale sau istorice) determinate dup realizarea produciei costuri antecalculate (standard sau previzionate) determinate anterior nceperii produciei Fig. 2. Carcteristicile costurilor 16

Dac avem n vedere rolul costurilor n luarea deciziilor, costurile n raport de coninutul lor pot fi delimitate astfel : Costurile complete : - costuri complete tradiionale (fr ajustri sau adugri) ; costuri complete economice (cu ajustri sau adugri pentru o mai bun analiz economic) Costurile pariale : costuri variabile (prin luarea n considerare numai a cheltuielilor care variaz n raport cu producia sau cu vnzarea i excluderea cheltuielilor fixe) ; costuri directe (prin luarea n considerare a cheltuielilor variabile i a celor fixe proprii produselor, calculate direct) Cele trei stadii succesive aprovizionare, producie, desfacere consum resurse care ar fi trebuit acumulate (imobilizri, stocuri) i finanate n prealabil. Or, este puin probabil ca o ntreprindere s aib puterea s atepte ncasarea clienilor si pentru a-i achita furnizorii i angajaii. Aceast finanare a nsi costului su, poart denumirea de costul capitalului. Pe de o parte, capitalurile mprumutate trebuie s fie remunerate prin dobnd , pe de alt parte, capitalurile aportate de acionari constituie o resurs al crei cost exist dar nefiind purttoare de dobnd nu este contabilizat ca o cheltuial . n esen, acionarii ateapt o remunerare a investiiei lor i riscului pe care l comport spernd la crearea de valoare, adic la un beneficiu cuvenit. Prin urmare, este suficient ca preul de vnzare s acopere costurile de exploatare i s se obin o marj care s permit remunerarea capitalurilor investite care au permis realizarea sa. Putem concluziona c, utilizarea informaiilor legate de costurile activitiii faciliteaz luarea unor decizii n legtur cu volumul i structura activitii n vederea creterii profitului (meninerea n fabricaie a unor produse, renunarea la fabricarea altora sau introducerea n fabricaie a noi produse). Informaiile cu privire la nivelul, structura i evoluia costurilor prezint un rol deosebit n privina adoptrii deciziilor n scopul creterii eficienei activitii desfurate i, totodat, prezint importan pentru controlul activitii interne a ntreprinderii. 1.3. Costurile n sprijinul inventarului permanent al stocurilor Potrivit Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene5, stocurile sunt active circulante deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii ; sunt n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfurrii normale a activitii ; sunt sub form de
Ministerul Finanelor Publice Ghid practic de aplicare a reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr.1752/2005, p.271
5

17

materii prime, materiale i alte consumabile care urmeaz s fie folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Dac avem n vedere cele trei stadii ale ciclului de exploatare, de o manier general se poate face urmtoarea schematizare a stocurilor (fig.3) :
STOCURI Faza de Faza de producie Faza de distribuie

aprovizionare
- mrfuri - materii prime - materiale consumabile - ambalaje

- semifabricate - producie n curs de execuie - produse finite

produse finite produse reziduale ambalaje mrfuri

Fig.3. Structura stocurilor pe faze ale ciclului de exploatare Clasificarea stocurilor conform fazelor ciclului de exploatare este relativ, totul depinde de activitatea ntreprinderii : de exemplu, un produs rezidual pentru o ntreprindere poate deveni materie prim pentru alta. Indiferent ns cum sunt grupate, mrimea valoric a stocurilor este reluat n contabilitatea financiar ca element de activ al bilanului i, prin urmare se pune problema evalurii acestora. Dac ne referim la problematica general a stocurilor, modul de evaluare al acestora este dependent de stadiul n care acestea se gsesc, i anume : La intrare
Aprovizionare La cost de achiziie Producie La cost de producie Consum

La ieire
Distribuie

CMP FIFO LIFO Cost de nlocuire Cost standard

Fig.4. Stadiile de evaluare a stocurilor Dup cum se observ, interesul contabilitii de gestiune este regsit n stadiul de intrare al stocurilor care necesit determinarea costului de 18

achiziie i a celui de producie, dar n egal msur i n stadiul ieirii deoarece consumurile genereaz cheltuieli, iar distribuiile genereaz venituri. Modul de determinare al costurilor (de evaluare a stocurilor) in stadiul de intrare va fi prezentat n capitolul care urmeaz. . De o manier general, metodele de evaluare n stadiul ieirii din gestiune sunt cunoscute de la contabilitate financiar motiv pentru care , n cele ce urmeaz, vom prezenta un tablou comparativ al avantajelor i dezavantajelor utilizrii fiecrei metode (tabelul nr.1), dat fiind influena pe care o au asupra costurilor, pentru a veni n sprijinul decidenilor n direcia alegerii opiunilor contabile. Metoda
CMP la finele perioadei

Caracteristici

Avantaje

Inconveniente

- intrrile sunt evaluate - costul mediu - evaluarea ieirilor atenueaz fluctua- la finele perioadei cantitativ i valoric ntrzie calculul - ieirile nu sunt dect iile de pre costurilor cantitativ n cursul - valoarea stocuriperioadei lor este alterat n - CMP este calculat la cazul variaiei defifinele perioadei nitive a preurilor - ieirile i stocurile sunt evaluate la CMP la finele perioadei - costul mediu - valoarea stocurireduce fluctuaia lor este alterat n preurilor cazul variaiei definitive a preurilor

- intrrile sunt evaluate cantitativ i valoric CMP dup - ieirile sunt evaluate fiecare cantitativ i valoric intrare (cantitate x CMP) - CMP este calculat dup fiecare intrare la un nou pre - fiecare lot este identificat prin referire la cantitate i pre o ieire poate FIFO necesita apelarea la mai multe loturi intrate stocurile sunt constituite din loturi neepuizate - idem metoda FIFO LIFO

- stocul este evaluat ieirile sunt la preul cel mai evaluate cu un recent decalaj n raport cu evoluia preurilor , costurile sunt subevaluate

ieirile sunt - stocul este evaluat evaluate la preurile la cele mai vechi cele mai recente preuri ; el este subevaluat

19

Costul de - ieirile se efectueaz nlocuire la cost de nlocuire - la finele perioadei, este necesar s se corecteze costul teoretic (scriptic) pentru restabilirea costului real - aceast metod este utilizat n gestiunea previzional Costul - costurile prestabilite standard sunt comparate cu costurile reale. Diferenele constatate fac obiectul unei analize

ieirile sunt evaluate la preurile cele mai actuale posibile

- este o metod inflaionist n perioada de cretere a preurilor

- micarea stocurilor poate fi evaluat fr a atepta calculul costurilor reale

- costurile standard este necesar a fi revizuite permanent pentru a pstra caracterul acestora de norm sau de obiectiv

Tabelul nr.1. Tabloul comparativ al metodelor de evaluare O particularitate aparte o reprezint metodele enunate mai sus n cazul produciei n curs de execuie, aspecte care vor fi prezentate ntr-un paragraf distinct. Indiferent care ar fi metoda de evaluare a ieirilor, sub aspectul gestiunii stocurilor, privite n ansamblul lor, este necesar verificarea urmtoarelor relaii : Stoc iniial + Intrri Ieiri = Stoc final Stoc iniial + Intrri = Ieiri + Stoc final Stoc iniial Stoc final = Ieiri Intrri Sub aspect contabil, pe parcursul perioadei de gestiune, suntem pui n faa determinrii stocului teoretic (scriptic), motiv pentru care , sistematic, este necesar compararea acestuia cu stocul real stabilit prin inventariere i reflectarea eventualelor diferene de inventariere pentru corectarea stocului teoretic. n cazul n care aceste diferene nu sunt consecina unor lipsuri nejustificate n gestiune, diferenele constatate au efect asupra costurilor perioadei n care a fost efectuat inventarierea. 1.4. Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune 1.4.1. Aspecte generale Organizarea i conducerea contabilitii de gestiune este obligatorie conform prevederilor art.1 alin.(1) din Legea contabilitii nr.82/1991, republicat i se realizeaz innd cont de o serie de factori, cum ar fi : 20

specificul activitii desfurate de entitate (producie, comer, prestri de servicii etc.), mrimea i structura organizatoric a acesteia, tipul i modul de organizare a produciei, tehnologia de fabricaie, caracterul procesului de producie etc. Scopul stabilit de legiuitor, este acela ca , prin contabilitatea de gestiune, s se obin pentru nevoi proprii informaii care s asigure gestionarea eficient a activelor entitii . Pe de alt parte, informaiile furnizate de contabilitatea de gestiune cu privire la costul produselor finite (stocuri, imobilizri) i al produciei n curs de execuie sunt utilizate de contabilitatea financiar pentru evaluarea i nscrierea acestor elemente n activul bilanului. Prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.1826/2003 s-au aprobat Precizrile privind unele msuri referitoare la organizarea i conducerea contabilitii de gestiune, conform crora contabilitatea de gestiune trebuie s asigure n principal : nregistrarea operaiilor privind colectarea i repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie, centre de costuri, centre de profit, dup caz, precum i calculul costului de achiziie, de producie, de prelucrare a bunurilor intrate, obinute, lucrrilor executate, serviciilor prestate, produciei n curs de execuie, imobilizrilor n curs etc. Potrivit reglementrilor contabile este obligatorie organizarea contabilitii de gestiune, iar la latitudinea societii este lsat numai modul de organizare a acesteia care este determinat de specificul activitii. Avnd n vedere natura activitilor desfurate, forma cea mai laborioas de organizare a unei contabiliti de gestiune o ntlnim n cadrul activitii de producie, unde orice structur este interesat de managementul costurilor i determinarea costurilor la anumite niveluri. Avnd n vedere prevederile legislative, considerm util de a prezenta cteva aspecte privitoare la modul de organizare a contabilitii de gestiune. n opinia noastr, organizarea contabilitii de gestiune presupune un ansamblu de activiti desfurate de o ntreprindere n vederea realizrii unui sistem informaional eficient privind calculul costului ; analiza eficienei activitii desfurate ; elaborarea, urmrirea i controlul bugetelor de cheltuieli, subordonat conducerii la toate nivelurile structurilor organizatorice. n acest sens, se ridic o serie de probleme, printre care: a) Precizarea organelor crora li se ncredineaz executarea lucrrilor contabilitii de gestiune. Aceast problem, n ara noastr, n funcie de complexitatea activitii i mrimea ntreprinderii, se poate realiza dup dou concepii . O prim modalitate ine de concepia disparat, potrivit creia 21

activitile de calculaie a costurilor i cele de analiz i fundamentare a deciziilor sunt subordonate unor compartimente distincte din cadrul ntreprinderii. Astfel, lucrrile de calcul al costului pot fi executate, fie n cadrul unui compartiment distinct, denumit postcalcul, subordonat directorului economic, fie n cadrul compartimentului financiar-contabil, n timp ce elaborarea bugetelor pe feluri de activiti se realizeaz n cadrul compartimentelor corespunztoare funciilor ntreprinderii, sub supravegherea i coordonarea acestora de ctre biroul plan-dezvoltare. Gradul de centralizare sau descentralizare al lucrrilor este funcie de mrimea ntreprinderii i complexitatea activitii desfurate . O a doua modalitate ine de concepia integrat, care presupune concentrarea lucrrilor n cadrul aceluiai compartiment funcional, de regul cunoscut sub denumirea de preuri, costuri, analize economice, care s fie subordonat conducerii ntreprinderii. Fiecare din variantele prezentate are avantaje i dezavantaje n urmtorul sens : n prima variant exist posibilitatea specializrii, a unui control reciproc n privina metodologiei i certitudinii datelor, dar exist dezavantajul lipsei unei viziuni unitare asupra ansamblului lucrrilor contabilitii de gestiune ; n cea de a doua variant se nltur dezavantajul primeia, dar se creeaz un volum sporit de lucru i o dependen a acestui compartiment de alte compartimente funcionale din cadrul ntreprinderii n privina culegerii informaiilor. Cu toate acestea, cea de a doua variant exprim cel mai corect esena, rolul i importana contabilitii de gestiune n cadrul conducerii. b) Alegerea metodei celei mai corespunztoare de organizare a evidenei cheltuielilor, calculul costului i elaborrii bugetelor este o problem dependent de o serie de factori, cum ar fi : caracterul diferit al produciei, aspectul de sezonalitate, specificul procesului tehnologic, nomenclatura de fabricaie, durata ciclului de producie, tendina de evoluie a unor factori, tendinele care se manifest pe plan internaional n materie de costuri, precum i scopul urmrit de conducerea unei ntreprinderi. Alegerea unei metode ridic o serie de probleme legate de precizarea categoriilor de purttori de costuri, a unitii de calculaie, stabilirea centrelor de analiz, a tehnicilor de previzionare, urmrire i control, precizarea sistemului de documente i a criteriilor lor de ntocmire i circuit, .a.m.d. Potrivit Precizrilor privind unele msuri referitoare la conducerea contabilitii de gestiune, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.1826/2003, calculaia costurilor poate fi efectuat dup una din urmtoarele metode (nn. gruparea ne aparine) : metode bazate pe principiul costului complet (metoda costului standard, metoda pe comenzi , metoda pe faze , metoda global) metode bazate pe principiul costurilor pariale (metoda direct costing , 22

metoda costurilor directe) alte metode adoptate de persoana juridic n funcie de modul de organizare a produciei, specificul activitii, particularitile procesului tehnologic i n funcie de necesitile proprii (metoda costurilor pe activiti, metoda costurilor int). Alegerea unei metode de calculaie a costurilor i care, n esen, contureaz un anumit tip de cost, depinde de o serie de restricii, aa cum se observ din figura nr.5. date de natura activitii (de exemplu, ierarhia costurilor ntr-o ntreprindere industrial este mult mai complex dect ntr-o ntreprindere comercial. Exist costuri specifice pentru fiecare tip de activitate) date de modul de gestiune (de exemplu, o gestiune descentralizat implic n general inerea unei gestiuni previzionale i bugetare) RESTRICII contractuale (de exemplu, adaptarea contabilitii de gestiune contractelor ncheiate cu partenerii n scopul de a urmri efectele acestora) reglementare (de exemplu, exigenele impuse ntreprinderii de anumite organisme administrative n scopul efecturii unui control al costurilor sale aspect specific pieelor publice) alte restricii (de exemplu, costul contabilitii de gestiune trebuie s respecte acelai tratament analitic pentru a se putea realiza compararea informaiilor pe perioade) Fig.5. Restricii n alegerea costurilor n consecin, avnd n vedere restriciile formulate, fiecare ntreprindere are libertatea de a alege una sau alta dintre metodele de calculaie enunate i care , n individualitatea lor, prezint avantaje i dezavantaje , aa cum se observ din tabelul nr.2. Ceea ce trebuie s aib n vedere sistemul utilizat este aceea c , informaia furnizat, ntr-un interval convenabil , trebuie s fie pertinent, precis i s aib un cost rezonabil. n alt ordine de idei, trebuie neles faptul c metodele nu sunt opozabile, ele se completeaz , motiv pentru care tendina actual pe plan internaional este de combinare a acestora. 23

Metoda

Costurilor complete

Avantaje Inconveniente - cunoaterea costurilor - procedur greoaie i adesea diferitelor faze de elaborare i complex distribuie a produsului - nici-o distincie ntre celtuieli variabile i fixe - determinarea preului de vnzare i rezultatului degajat - ignoreaz comportamentul cheltuielilor n raport de variaia nivelului de activitate - simplific modul de calcul al - sub-evalueaz stocurile costului - dificultate n separarea cheltuielilor n variabile i - calculeaz indicatorii de risc fixe n condiiile apariiei (prag de rentabilitate ......) costurilor semi-variabile - determin produsele cu marjele - excluderea cheltuielilor fixe forte specifice produselor este un - realizeaz o gestiune obstacol n formularea previzional deciziilor de gestiune - determinarea pentru fiecare - sub-evaluarea stocurilor produs a contribuiei sale la formarea rezultatului prin acoperirea cheltuielilor comune - elimin dificultatea de repartizare a cheltuielilor indirecte

Costurilor variabile

Costurilor directe

- analiza transversal a - metod costisitoare proceselor - sistem de calcul complex - calculul costului activitilor Costurilor identificate pe centre pe activiti - evaluarea proporional a utilizrii activitii pe produs - un tratament mai adecvat al cheltuielilor indirecte Costurilor int - calculul costului nc din - procedur complex momentul concepiei n funcie - metod slab adaptat de preul de vnzare impus de produsului cu ciclu lung de pia i de marjele ateptate via - calculul costului int n raport de componenteleprodusului

Tabelul 2. Tabloul comparativ al metodelor de calculaie 24

c) Precizarea perioadelor de executare a lucrrilor contabilitii de gestiune. n acest sens este necesar s se precizeze organele care vor fi informate, perioadele cnd informaiile sunt necesare, forma i structura lor, perioadele de calcul al costurilor, cnd i la ce perioade se stabilesc, analizeaz i raporteaz abaterile de la nivelurile prestabilite, scop n care se pot elabora grafice sub form tabelar, liniar sau grafice reea. d) Precizarea mijloacelor necesare executrii lucrrilor , aspect care vizeaz cu precdere partea de calculaie a costurilor i este important pentru determinarea coninutului i circuitului documentelor de eviden primar, precum i a situaiilor finale, dat fiind faptul c modul de prelucrare difer n funcie de gradul de informatizare al unitii. Este cunoscut faptul c n cadrul contabilitii de gestiune se opereaz cu numr mare de date (cifre) , financiare sau nu i care nu sunt supuse nici unei reglementri. Marea majoritate a ntreprinderilor utilizeaz instrumente informatice de gestiune, mai mult sau mai puin complexe i pentru a realiza un sistem informatic de prelucrare a datelor, adaptate necesitilor contabilitii de gestiune , trebuie s aleag ntre mai multe soluii, aa cum se observ din tabelul nr.3
Tipul instrumentului Program de contabilitate financiar cu integrarea datelor analitice Tabelar Principalele caracteristici adaptat micilor ntreprinderi codul este atribuit fiecrui cont de gestiune care urmeaz a fi reliefat i repartizat pentru calculul rezultatelor adaptat ntreprinderilor mici i mijlocii autonomie total pentru structura informaiilor plecnd de la foile de calcul o mare posibilitate de calcul, fie plecnd de la datele extrase din alte programe, fie de la calculele precedente adaptat ntreprinderilor mici i mijlocii program standard sau program conceput de ntreprindere permite interfaa cu alte programe tratament automat pe funcii ale gestiunii de aprovizionare, produciei, stocurilor ... adaptat marilor ntreprinderi trateaz ansamblul funciilor gestiunii (comenzi, facturri, imobilizri, gestiunea produciei i a stocurilor, contabilitate ...) cu ajurorul unei singure baze de date centrale scrierea unic a informaiei antreneaz multiplele prelucrri care decurg

Program specific

Program de gestiune integrat

Tabelul 3. Soluii de prelucrare automat a datelor 25

1.4.2. Modul de prezentare a contabilitii de gestiune Conform precizrilor efectuate n Ghidul de aplicare a Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP 1752/2005, contabilitatea de gestiune se organizeaz fie utiliznd conturi specifice, fie dezvoltnd conturile din contabilitatea financiar, fie cu ajutorul evidenei tehnico-operative proprii. a) organizarea disociat cu utilizarea conturilor specifice presupune, pe de o parte, existena contabilitii financiare, iar, pe de alt parte, existena contabilitii de gestiune prin intermediul conturilor din clasa a IX-a Conturi de gestiune, ntr-o form simplificat redat de actualul PCG i care, aa cum sunt precizate, nu sunt obligatorii dar care permit : - Preluarea din contabilitatea financiar a cheltuielilor ncorporabile, scop n care este necesar s se elaboreze un tablou de jonciune pentru a se asigura controlul asupra operaiilor nregistrate. Acest tablou este cu att mai necesar cu ct n unele conturi apar nregistrate cheltuieli care sunt nencorporabile, adic nu se cuprind n costuri. Un tablou de jonciune, care presupune o prim reclasare a cheltuielilor, are coninutul prezentat n figura nr.6 - Decuparea din tabloul de jonciune a cheltuielilor ncorporabile (aferente produciei) i regruparea i reclasarea acestora n cheltuieli directe (pe purttorii de costuri) i indirecte (pe locuri de cheltuieli, iar n cadrul acestora dup natura cheltuielilor). - nregistrarea, urmrirea i controlul produciei fabricate n cursul perioadei de gestiune, evaluat la preul de nregistrare, care poate fi : costul standard sau preul cu ridicata al ntreprinderii. - nregistrarea, urmrirea i controlul produciei aflate n curs de execuie la finele perioadei de gestiune, evaluat la costul efectiv al acesteia - nregistrarea, urmrirea i controlul abaterilor dintre costurile efective i preurile de nregistrare aferente produciei fabricate . - Transferarea ctre contabilitatea financiar a produciei obinute la costul efectiv al acesteia i a diferenelor de pre aferente (figura nr.7)
preluare cheltuieli

Contabilitate financiar

Contabilitate de gestiune

decontarea

d i i Fig.7. Schema transferului de cheltuieli i al produciei 26

27

Conturile din clasa a IX-a se caracterizeaz prin faptul c funcioneaz numai ntre ele i prin urmare, la sfritul lunii, nu prezint sold motiv pentru care nu apar n bilan, iar din punct de vedere funcional se pot dezvolta n analitic pe categorii de costuri. Utilizarea conturilor contabile, precum i simbolizarea analitic a acestora se efectueaz astfel nct sistemul de stocare i accesare a informaiilor obinute s fie flexibil i s permit o gam larg de opiuni. Lista conturilor de gestiune poate fi adaptat n funcie de scopurile urmrite, respectiv : evidenierea fluxului costurilor, determinarea costurilor aferente stocurilor, determinarea venturilor i a rezultatelor n funcie de activitatea care le generaz, efectuarea de previziun etc. Coninutul clasei a IX-a , aa cum este precizat n prezent n PCGeste sistematizat pe trei grupe astfel : Grupa 90 Decontri interne Grupa 92 Conturi de calculaie Grupa 93 Costul produciei Grupa 90 Decontri interne Cuprinde conturi de reflectare care asigur, pe de o parte, independena contabilitii de gestiune n raport cu contabilitatea financiar, pe de alt parte, interdependena dintre cele dou laturi ale sistemului contabil circumscrise la nivelul ciclului de exploatare. Din cadrul acestei grupe fac parte urmtoarele conturi : Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile, cont bifuncional cu ajutorul cruia se ine evidena decontrilor interne privind cheltuielile activitii de baz i auxiliare, cheltuielile comune ale seciei, cheltuielile generale de administraie, precum i cheltuielile de desfacere i se stabilete diferena ntre preurile de nregistrare (prestabilite sau cu ridicata) i costul efectiv al produselor finite, semifabricatelor din producie destinate vnzrii, lucrrilor executate i serviciilor prestate care formeaz producia marf a unitii. Se crediteaz n cursul lunii prin debitul conturilor din grupa 92 i se debiteaz la sfritul perioadei cu costul efectiv al produselor obinute prin creditul conturilor 931 Costul produciei obinute, precum i cu cheltuielile aferente perioadei care nu au fost alocate costului de producie, prin creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut . La sfritul perioadei, contul 901 poate prezenta sold creditor reflectnd mrimea produciei n curs de execuie i care poate fi meninut n aceast form, sau poate fi nchis prin soldul debitor al contului 933 Costul produciei n curs de execuie. Dac se procedeaz la nchiderea soldului, la nceputul lunii urmtoare, soldul creditor se reia printr-un articol invers celui de nchidere. Contul 902 Decontri interne privind producia obinut este un cont bifuncional cu ajutorul cruia se ine evidena produciei obinute n 28

cursul lunii, la pre de nregistrare i totodat asigur interfaa cost-producie. Contul 902 se dezvolt n analitic pe dou grupe de cheltuieli : costul produselor (iar n cadrul acestuia, pe feluri de produse) i costurile perioadei. Funcionarea contului este diferit n raport de structura analitic a acestuia, astfel : Analiticul costul produselor se crediteaz n cursul lunii pe msura obinerii produciei, la cost standard, prin debitul contului 931Costul produciei obinute; se debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei prin creditul contului de calculaie 921Cheltuielile activitii de baz i prin creditul contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre, cu eventualele diferene, n rou sau negru n funcie de semnificaia acestora. Analiticul costurile perioadei se debiteaz la sfritul perioadei prin creditul conturilor : 921 Cheltuielile activitii de baz analitic cheltuieli neproductive i lipsuri n gestiune ; 922 Cheltuielile activitilor auxiliare i 923 Cheltuieli indirecte de producie cu cheltuielile nealocate costurilor ca urmare repartizrii raionale a cheltuielilor ; 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere cu cheltuielile nregistrate n aceste conturi i care nu se cuprind n costul produciei. Se crediteaz la sfritul prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile n scopul separrii cheltuielilor aferente costului de producie de cele care nu se pot aloca acestuia. Acest analitic nu prezint sold la sfritul lunii. Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre este un cont de activ cu rolul de a ine evidena diferenelor de pre calculate la sfritul lunii, ntre costul efectiv al produciei obinute i preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) al acestora. Diferenele stabilite pot fi favorabile i se nregistreaz cu sumele nscrise n rou, atunci cnd costul efectiv este mai mic dect preul de nregistrare sau nefavorabile i se nregistreaz cu sumele nscrise n negru, n situaia invers. Funcioneaz numai la sfritul lunii, cnd se crediteaz cu diferenele de pre stabilite, n coresponden cu debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut (analitic costul produselor) i se debiteaz cu aceleai diferene n coresponden cu creditul contului 933 Costul produciei obinute, fapt pentru care contul n cauz nu prezint sold. Grupa 92 Conturi de calculaie Cu ajutorul acestor conturi se ine evidena cheltuielilor colectate, n raport de modul de identificare a lor, privind activitatea desfurat la acest nivel, adic : cheltuieli aferente realizrii de produse finite, semifabricate, executri de lucrri sau prestri de servicii ; cheltuieli generate de activitile auxiliare care au ca obiect servirea activitii de baz (livrarea de energie electric, ap, abur, ambalaje, scule, efectuarea de ntreineri i reparaii, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor din cadrul seciilor de 29

producie, precum i cheltuieli de interes general i administrativgospodresc la nivelul acestor secii ), cheltuieli ocazionate de administrarea i conducerea unitii, cheltuieli de stocare i distribuie a produciei marf fabricate. n cadrul acestei grupe se cuprind urmtoarele conturi : Contul 921 Cheltuielile activitii de baz Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie Contul 924 Cheltuieli generale de administraie Contul 925 Cheltuieli de desfacere Toate aceste conturi au funcie contabil de activ i prin urmare au o not comun sub aspectul funcionrii. Cu toate acestea , innd seama de coninutul economic pe care l prezint, apar particulariti la fiecare cont, dup cum urmeaz : Contul 921 Cheltuielile activitii de baz este un cont de calculaie care se dezvolt pe trei analitice : costul produselor (iar n cadrul acestuia pe feluri de produse), cheltuieli neproductive, lipsuri n gestiune. Analiticul costul produselor se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile alocate costului de producie, preluate din contabilitatea financiar, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. La sfritul lunii se debiteaz prin creditul contului 923 Cheltuieli indirecte de producie cu cheltuielile repartizate raional asupra costului . Se credtiteaz, n urma inventarierii produciei n curs de execuie i stabilirii costului efectiv al acesteia, prin debitul contului 933 Costul produciei n curs de excuie i prin debitul contului 931 Costul produciei obinute cu costul efectiv al produselor finite. La sfritul lunii analiticul nu prezint sold. n cazul n care ntreprinderea a optat pentru nchiderea contului 933 la sfritul lunii, la nceputul lunii urmtoare analiticul costul produselor se debiteaz prin creditul contului 933 Costul produciei n curs de execuie ca urmare a destocrii produciei neterminate. Analiticele cheltuieli neproductive i lipsuri n gestiune se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile de acest gen, preluate din contabilitatea financiar, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut, analitic costurile perioadei i, n consecin nu prezint sold. Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare este un cont de colectare, repartizare i calcul al costului prestaiilor conexe, motiv pentru care se poate dezvolta n analitic pe locuri generatoare de costuri, respectiv pe secii auxiliare . Se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar i delimitate la acest nivel, creditndu-se contul 901 Decontri 30

interne privind cheltuielile. La sfritul lunii are loc calculul costului n mod raional i decontarea produciei seciilor auxiliare n funcie de destinaia acestora, ocazie cu care se va credita contul 922, analitic secia furnizoare, i se vor debita urmtoarele conturi : 922 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic secia beneficiar, 923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere cu costul efectiv al produciei decontate pe locurile beneficiare prestaiilor n cauz , precum i prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut analitic costurile perioadei cu partea de cheltuieli nealocat costului de producie de ctre secia auxiliar ca nefiind legate de activitatea desfurat. La sfritul lunii nu prezint sold. Contul 923 Cheltuieli indirecte de producie este un cont de colectare i repartizare a cheltuielilor indirecte generate de seciile de baz ale ntreprinderii i se poate dezvolta n analitic pe fiecare secie de producie, n funcie de modul de organizare al ntreprinderii. n cursul lunii se debiteaz cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar i delimitate la nivelul seciilor de baz, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. La sfritul lunii se debiteaz prin creditul contului 922 Cheltuielile activitilor auxiliare cu costul efectiv aferent prestaiilor efectuate de ctre acestea. La sfritul lunii are loc repartizarea raional a cheltuielilor aferente seciilor de baz asupra produselor obinute, n raport de gradul de realizare al activitii i, prin urmare, contul 923 se crediteaz prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz analitic costul produsului. Cheltuielile nealocate costului (i care mbrac forma costului sub-activitii) se transfer asupra cheltuielilor perioadei prin creditarea contului 923 i debitarea contului 902 Decontri interne privind producia obinut analitic costurile perioadei.Nu prezint sold la finele lunii. Conturile 924 Cheltuieli generale de administraiei 925 Cheltuieli de desfacere sunt conturi de colectare acheltuielilor ocazionate de sectorul administrativ, respectiv de sectorul de desfacere. Se debiteaz n cursul lunii cu cheltuielile preluate din contabilitatea financiar delimitate pe astfel de locuri de cheltuieli, prin creditul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile i se crediteaz la sfritul lunii prin debitul contului 902 Decontri interne privind producia obinut analitic costurile perioadei deoarece aceste cheltuieli nu se includ n costul produciei. Nu prezint sold la finele perioadei. Grupa 93 Costul produciei Aceast grup a fost creat pentru a suplini lipsa conturilor de stocuri pentru evidena produciei obinute i a produciei n curs de execuie avnd un rol statistic.Din aceast grup fac parte : Contul 931 Costul produciei obinute, cont de activ destinat evidenei produciei finite obinute (produse finite sau semifabricate 31

destinate vnzrii, lucrri executate i servicii prestate pentru teri...). Se debiteaz n cursul lunii prin creditul contului 902 Decontri interne privind producia obinut, analitic costul produselor cu preul de nregistrare (prestabilit sau cu ridicata) aferent produciei finite obinute i se crediteaz la sfritul lunii la costul efectiv prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile.Diferenele de cheltuieli, favorabile sau nefavorabile, se transmit asupra contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre i prin urmare nu prezint sold . Contul 933 Costul produciei n curs de execuie are rolul de a ine evidena costului efectiv al produciei n curs de execuie. Se debiteaz la sfritul lunii prin creditul contului de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz analitic costul produselor. Contul poate rmne cu sold la sfritul lunii sau se poate nchide prin debitul contului 901 Decontri interne privind cheltuielile. La nceputul lunii urmtoare, dac s-a procedat la nchiderea contului 933, are loc destocarea produciei n curs de execuie printr-o nregistrare invers nchiderii i concomitent se procedeaz la creditarea acestuia prin debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz analitic costul produselor. n cazul n care nu a avut loc nchiderea contului , la nceputul lunii urmtoare are loc numai repunerea valorii produciei n curs de execuie n debitul contului 921, analitic costul produsului. Sintetiznd cele prezentate, se poate reda urmtorul ciclu de nregistrri contabile (a se vedea i anexa 1 cu exemplu cifric) :
n cursul lunii Preluarea cheltuielilor din contabilitatea financiar % 921 Cheltuielile activitii de baz analitic - costul produselor - chelt. neproductive - lipsuri n gestiune 922 Cheltuielile activitilor auxiliare 923 Cheltuielile indirecte de producie 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere = 901 Decontri interne privind cheltuielile

32

 nregistrarea produselor obinute la pre standard Repartizarea raional a cheltuielilor seciilor auxiliare

931 Costul produciei obinute

902 Decontri interne privind producia obinut analitic costul produselor 922 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic secia furnizoare

% 923 Cheltuielile indirecte de producie 902 Decontri interne privind producia obinut analitic costul perioadei 922 Cheltuielile activitilor auxiliare analitic secia beneficiar 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere % 921 Cheltuielile activitii de baz analitic costul produselor 902 Decontri interne privind producia obinut analitic costul perioadei 933 Costul produciei n curs de execuie

Repartizarea raional a cheltuielilor indirecte de fabricaie

923 Cheltuielile indirecte de producie

Evaluarea la
cost efectiv i nregistrarea produciei n curs de execuie Decontarea cheltuielilor

% 921 Cheltuielile activitii de baz analitic costul produselor 921 Cheltuielile activitii de

902 Decontri interne

33

efective aferente produciei obinute Reflectarea diferenelor de pre

privind producia obinut analitic costul produselor 902 Decontri interne privind producia obinut analitic costul produselor 903 Decontri interne privind diferenele de pre 902 Decontri interne privind producia obinut analitic costurile perioadei =

baz analitic costul produselor 903 Decontri interne privind diferenele de pre 931 Costul produciei obinute % 921 Cheltuielile activitii de baz, analitic : - cheltuieli neproductive - lipsuri n gestiune 924 Cheltuieli generale de administraie 925 Cheltuieli de desfacere 902 Decontri interne pri-vind producia obinut analitic costurile perioadei 933 Costul produciei n curs de execuie

Soldarea contului 903

nchiderea conturilor care nu sunt alocate cosrilor de producie

Reflectarea cheltuielilor perioadei n contul 901

901 Decontri interne privind cheltuielile 901 Decontri interne privind cheltuielile

Opional : nchiderea costului produciei n curs de execuie

La nceputul lunii urmtoare destocarea produciei n curs de execuie a. n varianta n care contul 933 nu a fost nchis

921 Cheltuielile activitii de baz analitic costul produsului

933 Costul produciei n curs de execuie

34

b. n varianta n care contul 933 a fost nchis

933 Costul produciei n curs de execuie 921 Cheltuielile activitii de baz analitic costul produsului

= i =

901 Decontri interne privind cheltuielile 933 Costul produciei n curs de execuie

b. Organizarea disociat fr utilizarea conturilor presupune existena, pe de o parte, a contabilitii financiare, iar pe de alt parte, existena contabilitii de gestiune realizat cu ajutorul situaiilor de colectare, repartizare i calcul al costurilor pe unitatea de produs, lucrare sau serviciu, ceea ce conduce la aparena unei extracontabiliti. Ca i n cazul precedent, se ridic mai nti problema realizrii contului de jonciune i decuprii cheltuielilor aferente costurilor de producie n scopul reclasrii i regruprii cheltuielilor pe purttorii de costuri (cheltuieli directe) i locuri de cheltuieli (cheltuieli indirecte). Cheltuielile directe se nscriu n fia de postcalcul deschis pe fiecare produs, grup de produse, comenzi de fabricaie sau de execuie, faze de fabricaie, n funcie de specificul procesului tehnologic, pe msura efecturii consumurilor. Modelul fiei de postcalcul difer de la o ntreprindere la alta, n funcie de complexitatea procesului de producie. n cazul n care nomenclatura consumurilor de materii prime i materiale directe, precum i a operaiilor tehnologice este redus, acestea se pot nscrie direct n fia de postcalcul. n caz contrar, se ntocmesc centralizatoare de consumuri, pe baza bonurilor de consum, a fielor limit, bonurilor de manoper etc., iar n fia de postcalcul se va trece numai valoarea total a consumurilor pe feluri de cheltuieli directe. Prin specificul su, fia de postcalcul conine toate elementele structurale costului de producie (cheltuieli directe i cheltuieli indirecte), precum i partea de decontare a produciei de aa manier nct s se poat determina diferenele de pre pe fiecare purttor de costuri. Sinoptic, o fi de postcalcul poate prezenta coninutul expus n figura nr. 8. Pentru a completa fia de postcalcul cu cheltuielile indirecte, mai nti se ntocmete o situaie de colectare i repartizare a cheltuielilor, situaie care se poate elabora la nivelul fiecrei secii de producie , principale sau auxiliare (n condiiile organizrii unui postcalcul descentralizat) sau la nivelul ntreprinderii (n condiiile unui postcalcul centralizat). Indiferent de varianta aleas, n coninut se vor regsi cheltuielile indirecte preluate din contabilitatea financiar i localizate pe locuri de cheltuieli , dup natura 35

36

lor, dup care urmeaz calculele specifice de repartizare (aa cum se vor prezenta ntr-un paragraf distinct) pentru a le aduce asupra purttorilor de costuri. c. Organizarea integrat presupune instituirea unor conturi analitice n cadrul conturilor sintetice de gradul I sau II privind cheltuielile aferente contabilitii financiare i care au ca scop delimitarea, nc din momentul nregistrrii acestora, pe purttorii de costuri i locurile generatoare de cheltuieli , precum i pe feluri de cheltuieli dup natura lor. Acest mod de organizare nu exclude ns realizarea lucrrilor specifice contabilitii de gestiune cu ajutorul situaiilor de calcul, aa cum au fost prezentate anterior, iar pe de alt parte, se impune cu necesitate utilizarea calculatorului electronic, dat fiind volumul mare de munc.

37