CAPITOLUL I CREANE

Creanele1 reprezint drepturi patrimoniale ale unei persoane fizice sau juridice (creditor) asupra altei persoane fizice sau juridice (debitor), de executare a unei obligaii, de restituire a unui bun, a unei sume de bani, de realizare a unui serviciu etc. De regul creanele provin dintr-un contract de vnzare, de credit, din obligaii legale, precum i plata unor impozite i taxe etc. Orice crean este urmrit pe baza unei clauze prevzute n contract sau n reglementrile juridice n vigoare. Creana este garantat cu bunuri mobile i imobile sau cu drepturi reale care intr n patrimoniul debitorului. Totodat creana poate fi nstrinat (cedat) altei persoane fizice sau juridice creia titularul sau deintorul su i este debitor. Creanele constituie un activ pentru creditori i n acelai timp un pasiv pentru debitori. Creanele pot fi clasificate dup: - caracterul comercial sau financiar; - gradul de lichiditate (mai mare sau mai mic de un an).

1.1. CREANE DIN IMOBILIZRI 1.1.1. NOIUNI, CLASIFICARE, TIPURI

Imobilizrile financiare mbrac, de regul, forma investiiilor financiare n aciuni i obligaiuni, deci n titluri de valoare generatoare de venituri financiare. Nu este exclus ca imobilizrile financiare s mbrace forma dispoziiunilor bancare i creanelor financiare exigibile ntr-o perioad mai mare de un an. Imobilizrile financiare2 cuprind titlurile de participare, interesele de participare deinute, alte titluri imobilizate i creane imobilizate. Titlurile de participare reprezint drepturile sub form de aciuni i alte titluri cu venit variabil deinute de o societate n capitalul altor societi comerciale, a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util acesteia. Interesele de participare reprezint drepturi deinute n capitalul altei societi comerciale. Interesele de participare sunt deinute pe termen lung n scopul garantrii contribuiei la activitile persoanei juridice respective. Ele cuprind investiii n ntreprinderi asociate i investiii strategice. O participare de 10% pn la 20% n capitalul altei societi este o investiie strategic. Titlurile de participare deinute n capitalul ntreprinderilor asociate ntr-o proporie de 20-50% asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative. Dac o societate deine controlul asupra altei societi, acesta din urm este filial pentru societatea care deine controlul (societatea mam). Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi pentru a obine beneficii din activitatea ei.
1 2

Dobrot N. - coordonator, Dicionar de economie, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag.145 *** Reglementrile contabile armonizate cu Directiva aIV-a i cu IAS, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, M.O. nr.85//20.02.2001, pct.4.45-4.47 2

Contabilitatea creanelor imobilizate se ine pe urmtoarele categorii: creane legate de participaii, respectiv titlurile de participare i interesele de participare, mprumuturi cordate pe termen lung, aciuni proprii deinute pe termen lung i alte creane imobilizate. Creane legate de participaii - reprezint acele creane ale persoanei juridice rezultate in acordarea de mprumuturi societii la care deine titluri de participare/interese de participare. mprumuturi acordate pe termen lung reprezint sumele acordate unor teri, n baza unor contracte i pentru care unitatea potrivit legii se primete dobnzi. Creane imobilizate - cuprind garaniile, depozitele i cauiunile depuse de unitatea patrimonial la teri n vederea garantrii bunei execuii, a unei obligaii. Cauiunea se realizeaz pe baza unui contract prin care o persoan garanteaz pentru o alt persoan, fa de teri, c va ndeplini ea obligaiile persoanei garantate n cazul n care acesta nu-i respect angajamentul. Garania se realizeaz tot pe baz de contract prin care o parte (garantul) garanteaz celeilalte pri (beneficiarul) executarea unei obligaii. Garania d dreptul beneficiarului (creditorului) ca n cazul neexecutrii obligaiei de ctre debitor s cear scoaterea la licitaie a bunurilor sau hrtiilor de valoare n vederea stingerii obligaiei asumate. Contabilitatea creanelor imobilizate se realizeaz cu ajutorul contului 267 Creane imobilizate care conform OMFP nr. 94/2001 are urmtoarea structur: 267 Creane imobilizate
2671 Sume datorate de filiale 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de filiale 2673 mprumuturi acordate pe termen lung 2674 Dobnda aferent mprumuturilor pe termen lung 2675 Creane legate de interese de participare 2676 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare 2677 Aciuni proprii-active imobilizate 2678 Alte creane imobilizate 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate

1.1.2. EVALUAREA CREANELOR IMOBILIZATE

Imobilizrile financiare3 recunoscute ca activ se evalueaz la intrarea n patrimoniu la preul de cumprare sau valoarea determinat prin contractul de achiziie al acestora. Cheltuielile4 accesorii legate de achiziionarea acestor titluri se nregistreaz direct n cheltuieli de exploatare ale exerciiului.

1.1.3.PROVIZIOANE PRIVIND DEPRECIEREA IMOBILIZRILOR FINANCIARE5

Imobilizrile financiare sunt prezentate n bilan la valoarea contabil mai puin provizioanele pentru depreciere cumulate. Pentru deprecierea imobilizrilor financiare se constituie provizioane pentru depreciere, ca diferen ntre valoarea de intrare a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarieri.
3

*** Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a i cu IAS, aprobate prin OMFP nr.94/2001 M.O. nr. 85/20.02.2001, pct. 4.49 4 idem pct. 4.50 5 idem, pct. 4.51 3

CONTABILITATEA FLUXURILOR INTRAPATRIMONIALE PRIVIND PROVIZIOANELE PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZRILOR FINANCIARE

Cu ajutorul conturilor aprobate prin OMFP nr.94/2001 Fluxuri de constituire i/sau majorare a provizioanelor pentru deprecierea OMFP nr.94/2001 SE DEBITEAZ SE CREDITEAZ Fluxuri de diminuare i/sau anulare a provizioanelor pentru deprecierea imobilizrilor financiare SE DEBITEAZ

SE CREDITEAZ

6813 Cheltuieli de exploatare privind provizioanele pentru deprecierea imob. 6863 Cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imob. financiare

296

Provizioane financiare

pentru

deprecierea

imobilizrilor

2961 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deinute de filiale n cadrul grupului 2962 Provizioane pentru deprecierea titlurilor de participare deinute la societi n afara grupului 2963 Provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare sub forma de interese de participare 2964 Provizioane pentru deprecierea altor titluri imobilizate 2965 Provizioane pentru deprecierea sumelor datorate de filiale 2966 Provizioane pentru deprecierea mprumuturilor acordate pe termen lung 2967 Provizioane pentru deprecierea creanelor legate de interese de participare 2968 Provizioane pentru deprecierea aciunilor proprii-active imobilizate 2969 Provizioane pentru deprecierea altor creane imobilizate

7813 Venituri din provizioane pentru deprecierea imob. 7683 Venituri din provizioane pentru deprecierea imobilizrilor financiare

Figura nr.1.1

1.1.4. CONTABILITATEA I SISTEMUL DE CONTURI PRIVIND CREANELE IMOBILIZATE

nregistrarea n contabilitate a creanelor imobilizate se realizeaz astfel: - acordarea de ajutoare financiare de ctre o unitate altei uniti, unde prima deine pri din capitalul social al celeilalte: 2675 = 5121 Creane legate de interesele Conturi la bnci n lei de participare - acordarea de mprumuturi financiare pe termen lung: 2673 = 5121 mprumuturi acordate pe Conturi bnci n lei termen lung - garaniile acordate altor prestatori de servicii, sau alte sume aflate la teri, pe o perioad mai lung de timp: 2678 = % Alte creane imobilizate 5121 Conturi a bnci n lei 5311 Casa n lei

- dobnzi aferente mprumuturilor acordate creanelor imobilizate, calculate la sfritul exerciiului financiar: 2679 = 763 Dobnzi aferente altor Venituri din creane imobilizate creane imobilizate - ncasarea prin banc a creanelor legate de participaii, rambursarea mprumuturilor acordate la scaden, precum i ncasarea dobnzilor aferente: 5121 = % Conturi la bnci n lei 2675 Creane legate de interesele de participare 2673 mprumuturi acordate pe termen lung 2679 Dobnzi aferente altor creane imobilizate - restituirea garaniilor depuse la furnizori sau ncasarea altor creane imobilizate, prin banc sau casierie: % = 2678 Alte creane imobilizate 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa n lei - mprumuturi acordate i creane imobilizate, nencasate sau nerecuperate din diferite motive, constituie pentru unitatea patrimonial pierderi: 663 = % Pierderi din creane legate de participaii 2675 Creane legate de interese de participare 2673 mprumuturi acordate pe termen lung

1.2. CREANE DE EXPLOATARE 1.2.1. NOIUNI, CLASIFICARE, TIPURI

Creanele de exploatare se pot grupa n: furnizori-debitori; clieni; clieni-facturi de ntocmit; efecte de primit de la clieni; creane fa de personal; creane fa de organismele de asigurri i protecie social; creane fa de bugetul statului; creane n cadrul grupului i cu asociaii; debitori diveri. Contabilitatea6 furnizorilor i clienilor, a celorlalte datorii i creane se ine pe categorii, precum i pe fiecare persoan fizic sau juridic. n acest sens n contabilitatea analitic, furnizorii i clienii se grupeaz astfel: interni i externi, iar n cadrul acestora pe termene de plat, respectiv de ncasare. n cadrul conturilor de furnizori i clieni, se grupeaz distinct datoriile i creanele rezultate din tranzaciile cu clauze de rezerv de proprietate. Vnzrile de bunuri, lucrri i servicii fa de clieni genereaz creane fa de acetia, considerate din operaiuni comerciale. Clasificarea lor se face dup mai multe criterii: 1) dup modalitatea lichidrii creanelor: creane din vnzri pe credit comercial: factura; creane din vnzri pe credit cambial: trata, biletul la ordin; 2) dup scadena creanelor: creane exigibile - termenul de decontare este indicat n document; creane neexigibile - pentru vnzri care nu sunt nsoite de factur i al cror termen de ncasare va fi precizat ulterior, la ntocmirea facturii; 3)din punct de vedere al riscului de ncasare: creane ordinare - sunt creanele care nu prezint riscuri privind ncasarea lor; creane incerte (denumite i creane dubioase) sunt creanele a cror recuperare este incert, deoarece situaia financiar a debitorului este compromis (situaie de faliment, incapacitate temporar de plat); creane litigioase sunt creanele contestate ca valoare de ctre debitori; creane irecuperabile reprezint creane definitiv pierdute de societate (din cauza dispariiei debitorului, procedurile de recuperare au euat, renunarea la o crean datorit modicitii sumei). 4) n funcie de moneda n care are loc tranzacia: lei; valut. O problem extrem de delicat este ataarea creanelor la exerciiul financiar corespunztor. n acest sens sunt de relevat dou obligaii distincte: - una legat de patrimoniu - iar cealalt de rezultat. Conform primei obligaii i n legtur cu inventarul anual i cu principiul independenei exerciiilor, creanele (ca de altfel i datoriile) sunt nregistrate n contabilitate n momentul n care au aprut din punct de vedere juridic.
6

*** Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a i cu IAS, aprobate prin OMFP nr.94/2001 M.O. nr. 85/20.02.2001, pct. 4.74 6

Cealalt obligaie stipulat de dreptul comercial vizeaz aplicarea principiului prudenei conform cruia: - numai beneficiile realizate la data de nchidere a exerciiului pot fi nscrise n conturi anuale; - trebuie inut cont de riscurile i pierderile intervenite n cursul exerciiului sau ntr-un exerciiu anterior chiar dac acestea sunt sesizate numai ntre data de nchidere a exerciiului i cea de ntocmire a documentelor de sintez. n ceea ce privete principiul independenei exerciiilor, acesta personalizeaz fiecare exerciiu n raport cu cel anterior i cu cel care urmeaz. n cazul n care veniturile generate ntr-un exerciiu vizeaz exerciiul urmtor, se consider c acestea sunt creane ale exerciiului n curs vis-a-vis de exerciiul urmtor. Creanele sunt nregistrate atunci cnd sunt certe. O crean este cert n privina esenei i mrimii ei, cu ocazia transferului de proprietate pentru vnzrile de bunuri, sau a realizrii, n cazul prestrilor de servicii. Veniturile de primit reprezint pentru ntreprindere creane certe, dar care nu sunt lichide. Creana lichid apare n cazul n care ntreprinderea vnztoare sau prestatoare posed documente care reclam plata (chitane, facturi). O astfel de crean este, n mod normal contabilizat ntr-un cont de teri. Totui, dac mrimea ei nu este definitiv hotrt, ea va fi nregistrat ntr-un cont de venituri de primit.

1.2.2.EVALUAREA CREANELOR DE EXPLOATARE

Se face n momentul intrrii lor n patrimoniu, adic n momentul apariiei lor din punct de vedere juridic, a livrrii bunurilor, lucrrilor i serviciilor, a acordrii unor sume ctre teri care se face la valoarea nominal nscris n documente. Dac, spre exemplu creanele sunt ncasate de la clieni nainte de scaden unitatea beneficiar a plii acord un scont (reducere de crean). Evaluarea la inventar opereaz cu valoarea nominal n situaia n care nu s-au constatat modificri fa de valoarea respectiv a creanelor, n cazul n care s-au constatat modificri, evaluarea de inventar opereaz cu valoarea actual sau real, care evalueaz creanele la valoarea posibil de ncasat de la clieni inceri sau n litigiu. Evaluarea la sfritul exerciiului financiar, cnd se pot constata urmtoarele situaii: creterea valorii nominale n cazul indexrilor de care trebuie s se in seama dac au fost stipulate n contractele dintre cumprtori i vnztori i care vor genera un venit; diminuarea valorii nominale care va duce la constituirea unei pierderi i la constituirea unui provizion pentru deprecierea creanelor. Evaluarea bilanier a creanelor are la baz principiul prudenei ce opereaz numai n cazul n care s-au constituit provizioane pentru deprecierea valorii creanelor. Creanele i datoriile7 persoanei juridice se nzestreaz n contabilitate la valoarea lor nominal.

*** Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a i cu IAS, aprobate prin OMFP nr.94/2001 M.O. nr. 85/20.02.2001, pct. 4.73 7

1.2.3. CONTABILITATEA I SISTEMUL DE CONTURI PRIVIND CREANELE COMERCIALE, N LEI SAU DEVIZE
a)Furnizori - debitori pentru prestri de servicii i executri de lucrri Avansuri - dac sunt acordate naintea nceperii execuiei unei comenzi sau unui contract; Aconturi - dac sunt acordate dup executarea parial a comenzilor sau contractelor; Se acord sub forma unor mprumuturi sau al unor finanri temporare nainte ca datoria fa de furnizor s existe. Aceste avansuri i aconturi dau natere unui drept de crean asupra beneficiarului. Se utilizeaz n special n vederea sprijinirii viitorilor furnizori care urmeaz s execute produse sau lucrri costisitoare. n relaiile dintre unitile economice pot exista frecvent cazuri de plat n avans pentru bunuri i servicii care vor fi primite de la furnizori. Aceste avansuri pot fi efectuate n lei sau valut. Pentru aceste pli furnizorul se constituie ca un debitor, nregistrndu-se: 409 Furnizori-debitori = %

512 Conturi la bnci 531 Casa Situaia plilor n avans este evideniat mai ales n cazul unor bunuri care vor fi primite din import. n acest caz furnizorul solicit disponibiliti bneti n avans mai ales pentru a cumpra devize n vederea plii de ctre furnizor ctre furnizorul extern tot a unui avans. Sumele pltite ca avans urmeaz s fie decontate la primirea bunurilor i serviciilor urmnd a se achita furnizorului numai diferena, ceea ce se nregistreaz astfel: 401 = 409 Furnizori Furnizori debitori Referitor la avansurile pltite, acestea sunt purttoare de TVA i n aceste condiii att furnizorul ct i cumprtorul urmeaz s nregistreze TVA, respectiv TVA deductibil i TVA colectat. b)Clieni (creane comerciale) active lichide curente ce rezult din vnzri pe credit la nivel en gros sau en detail. Dreptul de crean al furnizorilor de bunuri, lucrri i servicii pe credit comercial asupra beneficiarilor acestora, este reflectat n contabilitate sub denumirea de clieni. Clienii se grupeaz n contabilitatea analitic: - clieni interni; - clieni externi - n funcie de data scadent: cu ncasare imediat (cu plata la vedere) n numerar (cash) sau dup un numr normal de zile de decontare a facturilor (3-5 zile); cu ncasare la termen (cu plata la termen) dup o perioad de timp convenit ntre agenii economici. Termenele de 15,30,60,90 de zile sunt cele mai uzuale, dar pot fi convenite i perioade mai mari de timp chiar peste un an.

nregistrarea contabil a creanelor din vnzri de bunuri i servicii, pe credit comercial, clienilor interni, se face cu ajutorul contului sintetic i n conturi analitice deschise pe clieni, care se debiteaz cu preul negociat al bunurilor i serviciilor i cu orice alte cheltuieli efectuate ce se factureaz acestora, cum ar fi de exemplu cheltuielile de transport prin C.F.R. (parcursul vagonului), transporturi fcute cu mijloace proprii etc. - nregistrarea vnzrii de mrfuri: 411 = % Clieni 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 4427 TVA colectat - nregistrarea vnzrii de produse: 411 Clieni = % 707 Venituri din vnzarea mrfurilor 702 Venituri din vnzarea semifabricatelor 703 Venituri din vnzarea produselor reziduale 4427 TVA colectat - ncasarea creanelor: % = 411 Clieni 512 Conturi la bnci 531 Casa Creanele8 se nregistreaz n contabilitate att n lei, la cursul de schimb n vigoare la data efecturii operaiunilor, ct i n devize. Diferenele de curs valutar ce apar cu ocazia decontrii creanelor i datoriilor n valut la cursuri diferite fa de cele la care au fost nregistrate iniial pe parcursul perioadei sau fa de cele care au fost raportate n situaiile financiare anuale simplificate anterioare trebuie recunoscute ca venituri sau cheltuieli n perioada n care apar. O diferen de curs valutar apare cnd exist o modificare a cursului de schimb ntre data efecturii tranzaciei i data decontrii oricror elemente monetare ce rezult dintr-o tranzacie n valut. Atunci cnd tranzacia este decontat n decursul aceluiai exerciiu financiar n care a i survenit, ntreaga diferen de curs valutar este recunoscut n acel exerciiu.
8

*** Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a i cu IAS, aprobate prin OMFP nr.94/2001 M.O. nr. 85/20.02.2001, pct. 4.95 9

Atunci cnd tranzacia este decontat ntr-un exerciiu financiar ulterior, diferena de curs valutar recunoscut n fiecare exerciiu financiar, ce intervine pn n exerciiul decontrii, este determinat innd seama de modificarea cursurilor de schimb survenit n cursul fiecrui asemenea exerciiu financiar. Pn la data ncasrii creanelor cursul valutar al monedei convertibile, n care sunt evaluate bunurile facturate poate s scad sau s creasc. La ncheierea exerciiului financiar, diferenele de curs valutar rezultate din evaluare: - dac cursul valutar al devizelor a crescut, respectiv al leului a sczut, se va nregistra un venit din diferen de curs valutar, reflectat prin urmtoarea formul contabil: 5124 = % Conturi la bnci n devize 411 Clieni 765 Venituri din diferene de curs valutar - dac dimpotriv cursul valutar al devizelor scade, iar al leului crete, la data ncasrii creanelor se realizeaz o pierdere care se va nregistra astfel: % = 411 Clieni 5124 Conturi la bnci n devize 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar n contabilitate sunt delimitate i evideniate, ca o structur distinct, toate creanele sub forma clienilor inceri i n litigii. Societile care practic vnzri pe credit comercial vor dorii n mod normal clieni solvabili. Prin urmare majoritatea societilor i creeaz procedee de control pentru a mri probabilitatea vnzrilor ctre clieni care i vor onora obligaiile la scaden. Indiferent ns de gradul de meticulozitate i eficien a sistemului de control al creditelor, societatea comercial va avea ntotdeauna un numr de clieni care nu pot sau nu vor s plteasc. Datoriile acestor clieni sunt numite creane incerte sau datorii insolvabile i reprezint o pierdere sau o cheltuial legat de vnzrile pe credit. Contabilitatea creanelor incerte se bazeaz pe principiul independenei exerciiului. Cheltuielile trebuiesc corelate cu vnzrile pe care le genereaz ulterior. Societatea nu poate ti n momentul acordrii unui credit comercial dac datoria va fi achitat sau nu. De fapt, pn la epuizarea tuturor posibilitilor de ncasare ar putea trece un an sau mai mult. Chiar dac pierderea nu va putea fi constatat dect ntr-un exerciiu contabil ulterior, ea rmne totui aferent exerciiului n care a fost efectuat vnzarea. Prin urmare pierderile din creane incerte trebuie estimate (previzionate), iar mrimea anticipat devine cheltuial n anul fiscal n care s-au efectuat vnzrile. Creanele incerte9 se nregistreaz distinct n contabilitate, iar contului 416 Clieni inceri i se atribuie coninutul economic de a evidenia clienii inceri, ru platnici, dubioi sau aflai n litigiu.

*** Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a i cu IAS, aprobate prin OMFP nr.94/2001 M.O. nr. 85/20.02.2001, pct. 4.75 10

Creanele nencasate n termen atrag unele daune datorit neintrrii acestor valori n circuitul economic al furnizorilor. Unele din aceste creane prezentnd chiar riscul de a nu putea fi recuperate, ncasarea lor devine incert. - creanele nencasate n termen de la categoriile de clieni menionai se nregistreaz astfel: 4118 = 411 Clieni inceri sau n litigiu Clieni - sumele ncasate n conturile bancare sau prin cas se nregistreaz astfel: % = 4118 Clieni inceri sau n litigiu 512 Conturi la bnci 531 Casa - creanele nerecuperabile sunt trecute pe pierderi, dac exist o hotrre judectoreasc n acest sens: 654 = % Pierderi din creane i debitori diveri 4118 Clieni inceri sau n litigiu 4427 TVA colectat n acest caz se trece pe pierderi creana diminuat cu taxa pe valoarea adugat care se micoreaz, se anuleaz. Dac nu exist o hotrre judectoreasc prin care clientul a fost declarat insolvabil, sau alte dovezi din care s rezulte c unitatea a luat toate msurile pentru recuperarea creanelor, ntreaga crean, inclusiv taxa pe valoarea adugat, se trece pe pierderi. - dac apare posibilitatea de recuperare creana se reactiveaz, nregistrndu-se ca un venit din creane reactivate astfel: 411 = 754 Clieni Venituri din creane reactivate i debitori n situaia n care la scoaterea din activ a fost diminuat TVA, cu ocazia reactivrii creanei, este necesar s fie reluat i aceasta, n creditul contului 4427 TVA colectat. Creanele incerte, nencasate n termen pot s fie exprimate i n devize, iar n aceste cazuri pot s apar cu ocazia ncasrii lor diferene de curs valutar, iar la data ntocmirii bilanului diferenele de conversie, ambele putnd s fie favorabile sau nefavorabile, la fel ca toate creanele n valut. c) Clieni facturi de ntocmit Exist situaii n care pentru unele vnzri, datorit unor fenomene de decontare specifice, la data livrrii s nu fie ntocmit factura, ci la o dat ulterioar. Aceasta se refer mai ales la livrrile nestocabile cum ar fi livrrile de energie de orice fel, de ap, servicii telefonice, precum i altele. Acestea sunt creane neexigibile la data livrrii. Ele devin exigibile odat cu ntocmirea facturii i aducerea ei la cunotina clientului. Astfel de creane pot fi nregistrate i n cursul exerciiului ns ele devin absolut necesare la nchiderea lui sau la data ntocmirii bilanului, deoarece n vederea acoperirii

11

cheltuielilor, respectiv pentru calcularea rezultatului exerciiului, trebuie nregistrate veniturile obinute din astfel de livrri. Creanele neexigibile se nregistreaz n debitul contului 418 Clienifacturi de ntocmit, cu condiia ca acestea s fie precis evaluabile. Totodat se calculeaz i se nregistreaz i TVA, ns din moment ce creana este neexigibila i TVA devine neexigibil, de natura celei colectate. Deci, creanele neexigibile se nregistreaz prin urmtoarea formul contabil: 418 = % Clieni facturi de ntocmit 70 Venituri din vnzri (conturile 701-708,n funcie de natura livrrilor) 4428 TVA neexigibil Dup ntocmirea facturilor creana devine exigibil i n acelai timp TVA-ul devine exigibil, iar aceste operaii economice se nregistreaz prin urmtoarele formule contabile: - creana devenit exigibil: 411 Clieni - TVA-ul devenit exigibil: 4428 TVA neexigibil = = 418 Clieni-facturi de ntocmit 4427 TVA colectat

d)Clieni creditori cont ce nregistreaz avansurile bneti ncasate de la clieni. - avansuri primite de la clieni: % = 419 Clieni creditori 5121 Conturi la bnci n lei 5311 Casa - ncasarea unui avans presupune i colectarea TVA aferent: 5121 = % Conturi la bnci n lei 419 Clieni-creditori 4427 TVA colectat - regularizarea avansurilor n momentul n care se face ncasarea de la clieni: 419 = % Clieni-creditori 411 Clieni 765

12

Venituri din diferene de curs valutar - dup ce livrarea bunurilor sau serviciilor comandate a avut loc se diminueaz cu valoarea avansurilor i TVA ncasat anterior. 419 = % Clieni-creditori 411 Clieni 4427 TVA colectat cu suma n rou e) Efecte de primit de la clieni - decontrile pe baza efectelor de comer Vnzrile pe credit presupun un decalaj ntre momentul livrrii-facturrii i data plii. Aceste decalaje ntre livrare i plat dintre partenerii comerciali constituie creditul comercial. n aceast form, creditul comercial prezint anumite limite ntre care i pericolul de a transfera de la o ntreprindere la alta dificultile de trezorerie i, n caz de criz economic, provocarea de reacii n lan de insolvabilitate. De aceea, n derularea tranzaciilor comerciale, furnizorii caut anumite garanii recurgnd, cel mai adesea, la utilizarea efectelor comerciale. Efectele de comer10 Operaiunile11 privind vnzrile/cumprrile de bunuri, executrile de lucrri i prestrile de servicii efectuate pe baza efectelor comerciale se nregistreaz n contabilitate n conturile corespunztoare de efecte de pltit sau de primit, dup caz. Efectele comerciale 12scontate neajunse la scaden se nregistreaz ntr-un cont n afara bilanului i se menioneaz n notele explicative. Efectele comerciale trebuie s ndeplineasc condiiile de form i de fond prevzute de reglementrile n vigoare, fr de care validitatea lor poate fi contestat sau anulat. Efectele de comer (sau efecte comerciale) sunt titluri negociabile care reprezint creane decontabile la vedere sau pe termen scurt, n beneficiul persoanelor care le posed. Sub aspect patrimonial, efectul comercial ncorporeaz o crean transmisibil o dat cu trecerea acestuia din proprietatea unei persoane n proprietatea alteia. n practica rilor cu economie de pia, gama de efecte comerciale este divers: cel mai vechi este cambia, care, prin forma sa, este un act de comer; biletul la ordin semnat de un comerciant este supus unei reglementri foarte apropiate cambiei; warantul este un bilet la ordin garantat printr-un gaj; cecul, dei nu este un act de comer prin forma sa (fiind tratabil n contextul operaiilor de banc), se bucur de o legislaie actual copiat dup cea referitoare la cambie. Avnd n vedere numrul de persoane care intervin n momentul crerii efectelor comerciale, acestea se clasific n: - efecte care solicit intervenia a dou persoane: biletul la ordin i warantul; - efecte care presupun intervenia a trei persoane: cambia i cecul.

10 11

Feleag N., Ionacu I. - Tratat de contabilitate financiar, Editura Economic, Bucureti, 2000 *** Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a i cu IAS, aprobate prin OMFP nr.94/2001 M.O. nr. 85/20.02.2001, pct. 4.71 12 *** Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a i cu IAS, aprobate prin OMFP nr.94/2001 M.O. nr. 85/20.02.2001, pct. 4.72 13

Cambia (trat sau poli) este obligaia scris de a plti sau de a face s se plteasc, la scaden, o sum de bani determinat; ea este un nscris prin care creditorul numit trgtor, d ordin unei alte persoane, numit tras s plteasc o sum determinat, la vedere sau la o anumit dat, unei tere persoane numit beneficiar. Ordinul trgtorului poate s prevad i plata unei sume de ctre tras la ordinul beneficiarului. O cambie emis de trgtor (furnizor) este trimis spre acceptare trasului (clientului). Cambia ndeplinete o tripl funcionalitate: Funcia de instrument de schimb n materie monetar - Funcia de instrument de ncasare la iniiativa creditorului (trgtorului): trgtorul remite cambia, de obicei, bncii sale care, dup ce i va achita sumele cuvenite (n cadrul operaiei de scontare), va prezenta efectul comercial trasului, la scaden, n vederea ncasrii Funcia de instrument de credit, ceea ce, n limbaj financiar, poart numele de mobilizare a creanelor comerciale. Aceast funcie apare n cazul n care trgtorul, beneficiarul sau posesorul sconteaz efectul comercial, ceea ce presupune ca, o dat cu prezentarea efectului la banc, s-i fie creditat suma nscris n cambie . Scontarea este operaia de credit prin care banca pune la dispoziia posesorului unui efect comercial neajuns la scaden suma corespunztoare nscrisului, percepndu-i un comision (taxa scontului). n urma acestui act, banca respectiv devine beneficiarul cambiei. Scontarea efectelor comerciale are drept scop mobilizarea creanelor ntreprinderii asupra clienilor si. Creana va fi reprezentat prin nsui efectul comercial, adic de o cambie tras de furnizor asupra clientului su, fie de un bilet la ordin subscris de client n beneficiul furnizorului. ntreprinderea posesoare a creanei mobilizate oglindete acest drept prin contul Efecte de primit. Creditul din scontri nu figureaz ca structur distinct de bilan. El influeneaz totui conturile Efecte de primit, prin diminuare (creditare) i o cretere corespunztoare (debitare) a contului Conturi la bnci n lei. Dei, dup scontare, ntreprinderea nu mai pstreaz efectele n portofoliul su, ea rmne responsabil de evoluia acestora pn la scaden. Efectele scontate i neajunse la scaden sunt valori extrapatrimoniale, oglindite prin angajamente n afara bilanului (contul 8037 Efecte scontate neajunse la scaden). Funcia de instrument de plat, atunci cnd posesorul cambiei prezint cambia ca mijloc de decontare (plat) unui creditor al su. Cambia are autonomie n raport cu contractul de schimb, fiind mai mult dect un simplu procedeu de executare a acestuia. Ea reprezint un instrument de plat, ntruct cel ce posed mai multe cambii pltitoare ntr-o anumit localitate poate face pli, dnd n loc de numerar cambiile pe care le are. Posesorul cambiei care nu este pltibil la vedere trebuie s o prezinte la plat n ziua scadenei sale sau la cel mult dou zile de la aceasta. Aceast prezentare trebuie efectuat n locul desemnat pe cambie. Cel care pltete cambia poate pretinde ca aceasta s-i fie predat cu meniunea de achitare scris de posesor. Posesorul nu poate refuza o plat parial. n caz de plat parial, cel care pltete (trasul) poate cere s i se fac pe cambie meniunea de plat i s i se dea o chitan. Trasul care face plata nainte de scaden o face pe riscul su. n caz de neplat la scaden de ctre tras, posesorul unei cambii trebuie s fac un protest nainte de a putea face recurs mpotriva celorlali semnatari ai cambiei (care sunt solidar obligai fa de el). Dac o cambie este ncasat de ctre o banc, aceasta trebuie s fac protestul n caz de neplat.

14

Cambia poate fi transmis n urmtoarele moduri: - prin gir: cambia care cuprinde sau nu meniunea la ordin; - prin cesiune de crean ordinar: dac trgtorul a nscris n cambie meniunea nu la ordin; O cambie poate fi avalizat. Avalul - reprezint angajamentul necondiionat prin care un ter sau un semnatar al cambiei (avalistul), altul dect trgtorul sau acceptantul, devine garant pentru obligaiile unui co-obligat fa de o cambie (avalizatul). Biletul la ordin este efectul comercial prin care emitentul i ia angajamentul de a plti, la o anumit dat, o sum determinat beneficiarului sau celui care este posesorul legitim al efectului. Spre deosebire de cambie care este creat la iniiativa creditorului, biletul la ordin este creat la iniiativa debitorului care se oblig s plteasc o sum de bani la un anumit termen sau la prezentarea unui beneficiar aflat n calitate de creditor. Biletul la ordin este forma cea mai simpl a efectelor comerciale. Spre deosebire de cambie, biletul la ordin implic numai dou persoane n loc de trei. Biletul la ordin este o promisiune de a plti i nu un mandat de plat. El se transmite prin girare. Obligaiile rezultnd dintr-un bilet la ordin se supun acelorai reguli generale ca i cele rezultnd dintr-o cambie, ns acceptarea biletului la ordin nu se admite, deoarece emitentul are aceleai obligaii ca i cel care accept o cambie. Warantul varietate a biletului la ordin. Recipisele de depozit i warantele (buletin de gaj) sunt transmisibile prin gir, fie mpreun fie separat. Dac se gireaz ambele documente n favoarea aceleiai persoane, efectul este nsui titlul de proprietate asupra mrfii, fr a fi necesar transmiterea efectiv a acestei mrfi, care poate rmne n continuare n depozit. n cazul n care titularul recipisei de warant dorete s obin credit bancar pe baza acestuia, gireaz warantul n favoarea bncii, nscriind pe el suma pentru care constituie n gaj aceast marf. CEC-ul este nscrisul prin care trgtorul d ordin necondiionat unei bnci s plteasc la vedere o sum de bani unei tere persoane (beneficiar)13 Cecul se aseamn cu cambia n privina celor trei protagoniti: trgtor, tras, beneficiar. Deosebirile dintre cec i cambie rezid n: - cecul nu poate fi tras dect asupra unei bnci; - cecul este ntotdeauna pltit numai la vedere. Contabilitatea efectelor comerciale acceptate la plat crearea efectelor comerciale a) n contabilitatea trgtorului (beneficiarului) 413 = 411 Efecte de primit de la clieni Clieni b) n contabilitatea trasului (pltitorului) 401 = 403 Furnizori Efecte de pltit Furnizorul (trgtorul sau beneficiarul) poate s trag o cambie al crei beneficiar este n acelai timp unul din proprii creditori. n situaia n care exist diferene mari ntre mrimea datoriei fa de furnizor i cea a efectului, respectiv, diferenele ntre termenele de decontare sunt mari, prile pot conveni asupra unei rate a dobnzii.
13

Radu I. Motica, V. Popa - Drept comercial romn i drept bancar, Ed. LUMINALEX, Bucureti, 1999 15

n cazul n care societatea prefer ncasarea imediat a efectului comercial, fr a mai atepta pn la scadena acestuia, se procedeaz la scontarea efectului respectiv la banc. Aceasta cumpr imediat efectele remitentului i pltete acesteia disponibilitile cuvenite, calculate pe baza relaiei: VALOAREA SCONTAT = VALOAREA NOMINAL AGIO (1.1) (net) unde: AGIO = scont + comision variabil asimilabil scontului (1.2) (comision de andos) n decontarea efectelor comerciale pot interveni unele scurtcircuite determinate de dificultile de trezorerie ale pltitorilor (nu au capacitate de plat). Pentru a depi aceast situaie trasul (clientul) are posibilitatea s cear anularea i nlocuirea efectului iniial printrun efect nou cu o scaden mai ndeprtat sau s cear amnarea termenului de decontare al efectului existent. n cazul rennoirii efectelor comerciale de primit intervin urmtoarele operaii: Efectul comercial se afl nc n posesia trgtorului: anularea depinde de bunvoina trgtorului: n contabilitatea trgtorului 1) anularea efectului iniial la valoarea nominal 411 = Clieni 2) cheltuielile i dobnzile de ntrziere 411 = Clieni

413 Efecte de primit %

635 Cheltuieli cu alte impozite,taxe i vrsminte asimilate 708 Venituri din activiti diverse 766 Venituri din dobnzi 3) crearea noului efect la valoarea nominal a vechiului efect plus cheltuielile i dobnzile de ntrziere 413 = 411 Efecte de primit Clieni - n contabilitatea trasului 4) anularea efectului iniial 403 = 401 Efecte de pltit Furnizori 5) crearea noului efect % = 403 Efecte de pltit 401 Furnizori 668 Alte cheltuieli financiare

16

 Efectul comercial nu se mai afl n posesia trgtorului i trebuie reclamat pentru a fi recuperat de la andosit (banca la care s-a scontat efectul sau un ter oarecare) n contabilitatea trgtorului se fac urmtoarele nregistrri: - recuperarea efectului comercial de la banc 413 = 5113 Efecte de primit Efecte de ncasat - nregistrarea cheltuielilor suplimentare de recuperare a efectului comercial de la banc 627 = 5121 Cheltuieli cu serviciile bancare Conturi la bnci n lei - i recuperarea cheltuielilor bancare de la client: 411 = 627 Clieni Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate n contabilitatea trasului nu se face nici o nregistrare. Dup recuperarea efectului comercial intervin operaiile de anulare, nregistrare a cheltuielilor de anulare i a dobnzilor de ntrziere i emiterea noului efect. Trgtorul acord trasului un avans de fonduri atunci cnd trgtorul nu reclam efectul la banc din motive de evitare a propriei discreditri sau nu este posibil restituirea ctre banc (efect scontat la o alt banc, iminena scadenei). Pentru a depi situaia, trgtorul acord trasului un avans bnesc necesar plii efectului i creeaz un nou efect a crei valoare nominal este egal cu mrimea avansului majorat cu cheltuielile diverse i dobnzile penalizatoare. nregistrrile contabile care intervin sunt: A) acordarea avansului de fonduri * n contabilitatea trgtorului: 411 = 5121 Clieni Conturi la bnci n lei * n contabilitatea trasului: 5121 = 401 Conturi la bnci n lei Furnizori - cheltuieli diverse i dobnzi penalizatoare * n contabilitatea trgtorului: 411 = % Clieni 635 Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 708 Venituri din activiti diverse 766 Venituri din dobnzi * n contabilitatea trasului, nu se efectueaz nici o nregistrare. B) crearea noului efect comercial * n contabilitatea trgtorului: 413 = 411 Efecte de primit Clieni

17

* n contabilitatea trasului: %

403 Efecte de pltit

401 Furnizori 668 Alte cheltuieli financiare - plata primului efect La ncasarea noului efect trgtorul nu face nici o nregistrare, deoarece aceasta s-a realizat deja n momentul scontrii vechiului efect. * n contabilitatea trasului: 403 = 5121 Efecte de pltit Conturi la bnci n lei Contabilitatea operaiilor privind efectele nepltite Atunci cnd efectul comercial este n posesia trgtorului i este prezentat de acesta la ncasare, n contabilitatea trgtorului se anuleaz mobilizarea creanei, valoarea acesteia crescnd i cu valoarea cheltuielilor de prezentare. 411 = % Clieni 413 Efecte de primit 5121 Conturi la bnci n lei * n contabilitatea trasului nu se opereaz nici o nregistrare Atunci cnd efectul este prezentat la ncasare de ctre un ter andosit n contabilitatea trasului nu se opereaz nici o nregistrare, iar n contabilitatea trgtorului se debiteaz contul de clieni i se crediteaz contul curent cu valoarea nominal a efectului i cheltuielile datorate bncii. * n contabilitatea trgtorului: 411 = 5121 Clieni Conturi la bnci n lei * n contabilitatea andositului: 411 = % Clieni 413 Efecte de primit 708 Venituri din activiti diverse (cheltuieli de retur) * n contabilitatea trasului nu se opereaz nici o nregistrare.

18

e)Creane fa de personal Contabilitatea decontrilor cu personalul14 cuprinde drepturile salariale, sporurile, adaosurile, premiile din fondul de salarii, indemnizaiile pentru concediile de odihn, precum i cele pentru incapacitate temporar de munc, pltite din fondul de salarii i alte drepturi n bani i/sau n natur datorate de unitate personalului pentru munca prestat i care se suport, potrivit reglementrilor n vigoare, din fondul de salarii. Relaii de decontare dintre patron i angajat, generate de munca efectiv prestat de salariat, pe de o parte, i obligaiile legale ale angajatorului de a reine prin stopaj la surs cotizaiile definite (contribuiile) salariatului la fondurile de asigurri i protecie social, pe de alt parte. Structura conturilor de creane fa de personal: 425 Avansuri acordate personalului 427 Reineri din salarii datorate terilor 428 Alte datorii i creane n legtur cu personalul
4282 Alte creane n legtur cu personalul

n Romnia, nc muli ageni economici angajatori practic sistemul chenzinal de plat a ctigurilor salariale, sub form de avans (chenzina I) i rest de plat (chenzina a II a). Practicarea acestui sistem de plat a ctigurilor impune utilizarea contului 425 Avansuri acordate personalului nregistrri contabile a)acordarea avansului 425 = 5311 Avansuri acordate personalului Casa n lei Deci, din plata avansurilor chenzinale, n favoarea agentului economic angajator iau natere drepturi de crean fa de personalul angajat care, cu ocazia plii chenzinei a II-a, se rein din ctigurile salariale nete (rmase dup impozitare) contabilizndu-se ca o reinere din obligaiile (datoriile) agentului economic angajator fa de salariaii si. b)regularizarea (reinerea avansului) salariului 421 = 425 Personal salarii datorate Avansuri acordate personalului n alt context, angajaii pot ncheia cu diferii ofertani contracte de nchiriere, cumprri cu plata n rate etc, convenind cu acetia ca plata s se fac prin reinere de ctre angajator pe Statul de salarii sau diferii teri pot avea titluri executorii mpotriva unui angajat, care odat prezentate agentului economic angajator, acesta trebuie s le execute, n condiiile legilor n vigoare, prin stopaj la surs. Este vorba, n general, de amenzi i popriri. n contabilitatea angajatorului toate aceste reineri din veniturile salariale nete n favoarea terilor se contabilizeaz cu ajutorul contului 427 Reineri din salarii datorate terilor. c)nregistrarea i celorlalte reineri 421 = 427 Personal salarii datorate Reineri din salarii datorate terilor Creane ale agentului economic angajator fa de angajaii si, reprezentnd pli pariale ale avantajelor acordate n natur care se fac venituri ale agentului economic angajator, creane care se contabilizeaz cu ajutorul contului operaional 4282 Alte creane n legtur cu personalul
14

*** Reglementri contabile armonizate cu Directiva a Iv-a i cu IAS, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, M.O. nr.85/20.02.2001, pct.4.76

19

n acest cont nu se nregistreaz remuneraiile necuvenite avansuri nejustificate, sporuri sau adausuri necuvenite, ajutoare de boal necuvenite deoarece toate acestea sunt rezultatul unor acte de constatare ale unor organe de control abilitate ele fac obiectul contabilizrii contului 461 Debitori diveri f)Creane fa de organismele de asigurri i protecie social Creane ale agentului economic angajator fa de organismele de asigurri i protecie social generate de eventualele pli efectuate n plus (ctre aceste organisme) fa de cele efectiv datorate i care urmeaz a fi ncasate sau compensate cu ocazia plilor viitoare, dup caz. Aceste creane se contabilizeaz, n contabilitatea agentului economic angajator cu ajutorul conturilor: 4311Contribuia unitii la asigurrile sociale
4328 Alte creane sociale

g)Creane fa de bugetul statului Structura conturilor de creane fa de bugetul centralizat al statului, bugetele locale i fondurile speciale: 441 Impozitul pe profit (sold debitor)-prezentat n capitolul 2 442 Taxa pe valoarea adugat
4424 TVA de recuperat

445 Subvenii 448 Alte datorii i creane cu bugetul statului

4428 Alte creane privind bugetul statului

4482 Alte creane privind bugetul statului, este un cont operaional de gradul II, care evideniaz distinct creane din sume vrsate n plus bugetului de stat, n anii precedeni. nregistrri contabile: - formula contabil generic pentru nregistrarea TVA-ului deductibil: % = % 2xx 40x Conturi de imobilizri Furnizori i conturi asimilate (n principal grupele 20,10) 3xx Conturi de stocuri (n principal gr. 30,32,35,36,37,38) 6xx Conturi de cheltuieli (n principal gr.60,61,62) 4426 TVA deductibil - creana net din TVA fa de bugetul de stat rezult din: creana brut din TVA reflectat n rulajul debitor al contului 4426 este mai mare dect datoria brut din TVA reflectat n rulajul creditor al contului 4427: % = 4426 TVA deductibil 4427 TVA colectat 4424 TVA de recuperat h)Creane i obligaii n cadrul grupului i cu asociaii
20

Asociaii persoane fizice sau juridice, care particip n mod voluntar, prin aportul lor n bani, n natur sau alte forme prevzute de lege, la constituirea societii comerciale, indiferent de forma lor juridic. n cazul societilor comerciale pe aciuni asociaii se numesc acionari.15 O form reprezentativ de grup este holdingul societate de tip monopolist constituit dintr-un grup de uniti (societi) fiecare avnd personalitate juridic, dispunnd ns de o independen decizional limitat fa de o unitate component, care deine un pachet majoritar de aciuni prin care i exercit rolul de strateg i coordonator al politicii economice. ntre societatea comercial obligat s organizeze i s conduc contabilitate n partid dubl i acionarii sau asociaii si, respectiv alte societi comerciale componente ale grupului, apar relaii de decontare generate de o palet larg de operaiuni, cum ar fi: 1. acordri i retrageri de ajutoare financiare n cadrul grupului de ntreprinderi legate ntre ele prin relaii de capital; 2. acordri i retrageri de resurse financiare curente ale asociailor i acionarilor; 3. subscrieri i retrageri de capital din partea asociailor i acionarilor; 4. acordri de dividende; 5. transferuri de cheltuieli i de venituri generate de aciuni i activiti desfurate n participaie. Structurile de conturi Grup i asociai: 451 Decontri n cadrul grupului
4511 Decontri n cadrul grupului 4518 Donzi aferente decontrilor n cadrul grupului

452Decontri privind interesele de participare

4521 Decontri privind interesele de participare 4528 Dobnzi aferente decontrilor privind interesele de participare

455 Sume datorate asociailor

4551Asociai-conturi curente 4558asociai- dobnzi la conturi curente

456 Decontri cu asociaii privind capitalul 457 Dividende de plat 458 Decontri din operaii de participaie
4581Decontri din operaii n participaie-pasiv 4582Decontri din operaii n participaie-activ

Fiecare agent economic se poate regsi alternativ att n postura de creditor fa de grup i asociai, caz n care conturile din grupa 54 reflect, n general, creane ale acestuia fa de componeni ai grupului i asociailor, ct i n postura de debitor fa de grup i asociai, caz n care conturile din aceast grup reflect obligaiile sau datoriile acestuia fa de ceilali componeni ai grupului i asociailor. Practic nu exist deosebiri ntre structurile de conturi operaionale ale grupei 45 aprobate prin OMFP nr.94/2001 i cea aprobat prin OMFP nr.306/2002, denumirea contului 456 n ord. nr.94 Decontri cu asociai privind capitalul iar n ord. nr. 306/2002 contul 456 Decontri cu acionarii/asociaii privind capitalul domnul prof. univ dr. Atanasiu Pop n lucrarea Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu directivele contabile europene standardele de contabilitate o consider o simpl inadverten.16 nregistrri contabile: - dobnzi aferente mprumuturilor acordate:
15 16

Dobrot N., coordonator - Dicionar de economie, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag.19 Pop,A.- Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu directivele contabile europene standardele de contabilitate, Editura Intelcredo, Deva, 2002, cap. V, pag.. 782 21

4518 Dobnzi aferente decontrilor din cadrul grupului

766 Venituri din dobnzi

- diferenele favorabile de curs valutar, aferente creanelor n devize: 4511 == 765 Decontri n cadrul grupului Venituri din diferene de curs valutar - sumele ncasate reprezentnd creane din mprumuturi: 5121 = 761 Conturi la bnci n lei Venituri din participaii - sumele lsate la dispoziia unitii de ctre asociai: % = 455 Sume datorate asociailor 5121 Conturi la bnci n lei 5133 Casa n lei 457 Dividende de plat - nregistrarea subscrierii de capital social: 456 = 1011 Decontri cu asociaii Capital subscris nevrsat privind capitalul - aportul asociailor: % == 456 Decontri cu asociaii privind capitalul 212 Mijloace fixe 512 Conturi la bnci Etc. i)Debitori diveri Creanele fa de alte persoane fizice sau juridice se nregistreaz n conturile de debitori diveri.17 n practica curent a agenilor economici obligai s organizeze i s conduc contabilitate n partid dubl apar adesea creane ce nu pot fi ncadrate n categoria decontrilor pentru care s-au constituit grupe de conturi distincte. Pentru contabilizarea acestor creane utilizm contul 461 Debitori diveri Cu ajutorul acestui cont se ine evidena debitorilor provenii din pagube materiale create de teri, alte creane provenind din existena unor titluri executorii i alte creane. nregistrri contabile: - vnzarea titlurilor mobiliare de plasament 461
17

*** Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a i cu IAS, aprobate prin OMFP nr. 94/2001, M.O. nr.85/20.02.2001, pct.4.92 22

Debitori diveri 503 Aciuni 7642 Ctiguri din investiii financiare pe termen scurt cedate - ncasarea creanei din vnzarea aciunilor reprezentnd investiii financiare pe termen scurt: 5121 = 461 Conturi la bnci n lei Debitori diveri

1.2.4. PROVIZIOANE PENTRU DEPRECIEREA CREANELOR

Urmtoarele drepturi de crean pot fi expuse unor deprecieri, probabil reversibile i anume: 1. creanele cu caracter comercial, fa de clieni; Drepturile de crean reflectate n conturile de clieni , ca urmare a intrrii acestora n imposibilitate de plat, n lichidare sau faliment. Cu ajutorul contului 491 Provizioane pentru deprecierea creanelor - clieni se ine evidena provizioanelor constituite care sunt egale cu valoarea provizioanelor constituite pentru clieni inceri, dubioi, ru platnici sau aflai n litigiu. 2. creane cu caracter financiar, din cadrul grupului i fa de asociai; Drepturile de crean reflectate n conturile de decontri n cadrul grupului de ntreprinderi legate ntre ele prin relaii de capital, precum i cele cu asociaii sau acionarii, ca urmare a ntrrii acestora n dificulti de plat n ceea ce privete, rambursarea ajutoarelor financiare sau aporturilor efective la capitalul social subscris. Contul utilizat este 459 Provizioane pentru deprecierea creanelor-decontri n cadrul grupului, unitii i cu asociaii 3. alte creane fa de debitori diveri. Drepturile de crean fa de debitori diveri, ca urmare a intrrii acestora, total sau parial, n insolvabilitate i scoi din activ, dar urmrii n continuare. Pentru evidenierea provizioanelor constituite n acest scop, s-a instituit contul 496 Provizioane pentru deprecierea creanelor debitori diveri Creanele fa de debitori diveri izvorsc din alte operaiuni de exploatare cum ar fi: lipsuri n gestiuni, deteriorri de bunuri etc. imputabile persoanelor vinovate. Structura de conturi privind provizioanele pentru deprecierea creanelor: 491 Provizioane pentru deprecierea creanelor clieni 495 Provizioane pentru deprecierea creanelor-decontri n cadrul grupului, unitii i cu asociaii
4951 Provizioane pentru deprecierea creanelor asupra societilor din cadrul grupului 4952 Provizioane pentru deprecierea creanelor referitoare la interesele de participare 4953 Provizioane pentru deprecierea creanelor asupra asociailor

496Provizioane pentru deprecierea creanelor - debitori diveri

1.2.5. PROVIZIOANELE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI18

18

*** Reglementri contabile armonizate cu Directiva a IV-a i cu IAS aprobate prin OMFP nr. 94/2001, M.O. nr.85/20.02.2001, pct.4.118-4.126 23

Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt reglementate astfel: Provizionul pentru riscuri i cheltuieli reprezint un pasiv cu exigibilitate sau valoare incert. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli se constituie pentru elemente cum sunt: a) litigiile, amenzile i penalitile, despgubirile, daunele i alte datorii incerte; b) cheltuieli legate de activitatea de service n perioada de garanie i alte cheltuieli privind garania acordat clienilor; c) alte provizioane. d) contabilitatea provizioanelor pentru riscuri i cheltuieli se ine pe feluri, n funcie de natura i scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Un provizion pentru riscuri i cheltuieli va fi nregistrat n contabilitate dac sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) exist o obligaie curent generat de un eveniment anterior; b) este probabil efectuarea unor pli pentru onorarea obligaiei respective; c) suma poate fi estimat. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli trebuie s fie strict corelate cu riscurile i cheltuielile estimate. Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor. Pentru stabilirea existenei unei obligaii curente la data bilanului, se vor lua n considerare toate informaiile disponibile. Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare la data bilanului a costurilor necesare stingerii obligaiei curente. Dac se estimeaz c o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate de ctre o ter parte, rambursarea trebuie recunoscut numai n momentul n care este sigur c va fi primit. Rambursarea trebuie privit ca un activ separat. Provizioanele vor fi revizuite la data fiecrui bilan i ajustate pentru a reflecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care pentru stingerea unei obligaii nu mai este probabil o ieire de resurse, provizionul trebuie anulat. Nu vor fi recunoscute provizioanele pentru pierderi viitoare din exploatare. Ctigurile rezultate din cedarea preconizat a activelor nu trebuie luate n evaluarea unui provizion n formatele de bilan vertical aprobate prin OMFP nr.94/2001 i nr.306/2002 provizioanele fac obiectul structurii H Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Structura conturilor de provizioane pentru riscuri i cheltuieli este: 1511 Provizioane pentru litigii 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor 1513 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea 1514 Provizioane pentru restructurare 1518 Provizioane pentru riscuri i cheltuieli

nregistrrile contabile standard pentru provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt: - constituirea provizioanelor 6812 = 151 Cheltuieli de exploatare Provizioane pentru riscuri
24

privind provizioanele pentru i cheltuieli riscuri i cheltuieli - diminuarea provizioanelor sau transferarea lor la venituri din exploatare 151 = 7812 Provizioane pentru riscuri Venituri din provizioane i cheltuieli pentru riscuri i cheltuieli A. Provizioanele pentru litigii Provizioanele pentru litigii se recomand s fie constituite la finele exerciiilor financiare pentru litigiile aflate n curs, ntruct ctigul de cauz nu poate fi sigur. Ele trebuie constituite la nivelul sumelor (valorilor) aflate n litigiu. Potrivit legislaiei n vigoare cheltuielile viznd constituirea provizioanelor pentru litigii nu sunt deductibile fiscal, dar, chiar i n acest context constituirea provizioanelor pentru litigii, se impune pentru a facilita determinarea corect a profitului net contabil de repartizat i, respectiv, a dividendului pe aciune. Evidena contabil a provizioanelor pentru litigii se ine cu ajutorul contului 1511 Provizioane pentru litigii. B. Provizioane pentru garanii acordate clienilor Pentru unele produse, n special, n cazul mainilor i utilajelor furnizorii acord beneficiarilor un anumit termen de garanie, n limita crora remedierea defeciunilor aprute din vina furnizorilor se suport de ctre acetia. n astfel de cazuri se impune constituirea provizioanelor pentru garanii de bun execuie acordate clienilor n conformitate cu clauzele comerciale negociate. Aceste provizioane sunt deductibile fiscal. Evidena contabil a provizioanelor pentru garanii acordate clienilor se ine cu ajutorul contului 1512 Provizioane pentru garanii acordate clienilor. C. Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea Prin OMFP nr.94/2001 s-a instituit contul 1513 Provizioane pentru dezafectarea imobilizrilor corporale i alte aciuni similare legate de acestea. Cu ajutorul lui se ine evidena costurilor estimate pentru demontarea i mutarea activului, respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, recunoscute ca un provizion n conformitate cu prevederile IAS 16 i IAS 37. Potrivit legislaiei din Romnia, acest provizion urmeaz a fi folosit de ctre agenii economici care desfoar activiti n domeniul exploatrii zcmintelor naturale care sunt obligai s nregistreze i s deduc fiscal provizioane pentru refacerea terenurilor n vederea redrii acestora n circuitul economic. Aceste provizioane se constituie n limita unei cote de pn al 1% din rezultatul financiar din exploatare, pe toat durata de funcionare a exploatrilor zcmintelor naturale.19 D. Provizioanele pentru restructurare Prin OMFP nr.94/2001 s-a instituit contul 1514 Provizioane pentru restructurare. E. Alte provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Prin OMFP nr.94/2001 s-a instituit contul 1518 Alte provizioanele pentru riscuri i cheltuieli.

19

25