Capitolul 1 Actualiti privind normalizarea contabilitii

Trebuie menionat n acest cadru c n Uniunea European s-a anunat c normele IASC vor fi obligatorii ncepnd cel mai trziu din 1 ianuarie 2005, n SUA, Securities and Exchange Commission (SEC) are n vedere coabitarea normelor internaionale cu cele americane, iar FASB (organismul american de normalizare) a acceptat s-i adapteze normele contabile la IAS/IFRS. n octombrie 2002, Comisia European a salutat anunul comun fcut de organismul internaional i cel american, IASB i FASB de realizare a unei convergene reale ntre normele contabile elaborate de cele dou consilii. Acest obiectiv a fost fixat pn n 2005, moment n care societile europene cotate la burs vor trebui s aplice IAS. 1.1. Actualiti privind normalizarea contabilitii la nivel internaional Organismul internaional de normalizare, Consiliul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASB), n primii si ani de existen (dup reforma suportat de IASC, n 2001), a ndeplinit trei sarcini majore1: - construirea, pn n 2005, a unei platforme stabile, care s conin standarde performante; - montarea unui cadru puternic, pentru realizarea convergenei standardelor naionale cu standardele internaionale; - montarea unui cadru flexibil, pentru realizarea convergenei standardelor internaionale cu cele americane. Trebuie amintit faptul c, n mai 2000, a fost aprobat un nou Regulament al IASC, n baza cruia IASC este restructurat fiind organizat ca entitate juridic independent, condus de un Consiliu de Administraie format din 19 membri (administratori) i de un Consiliu pentru Standardele Internaionale de Contabilitate (IASB2) avnd obiectiv promovarea convergenei principiilor contabile utilizate de ntreprinderi i de alte organizaii n scopul raportrii financiare n ntreaga lume. Conform Regulamentului, Consiliul (IASB) este alctuit din 14 persoane (12 membri permaneni i 2 membri temporari) a cror calificare de baz este expertiza i a cror unic responsabilitate este elaborarea standardelor de contabilitate.
1

Liliana Feleag (Malciu), Niculae Feleag, Contabilitate financiar- o abordare european i internaional- vol. I, Editura Infomega, Bucureti, 2005, pag. 251. 2 Dup transformarea IASC n IASB, Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS) se numesc Standarde Internaionale de Raportare Financiar (IFRS- International Financial Reporting Standard)

Din cei 12 membri permaneni ai IASB, 7 sunt responsabili de asigurarea legturii cu organismele naionale de normalizare, ceea ce faciliteaz procedurile de integrare a procesului IASB cu procesele la nivel naional. Pentru a se putea asigura o larg reprezentare internaional membrii Consiliului de Administraie sunt numii, dup cum urmeaz: ase membri din America de Nord; ase membri din Europa; patru membri din regiunea Asia-Pacific; trei membri din oricare alt regiune, cu condiia pstrrii echilibrului geografic. n interiorul IASC funcioneaz de asemenea un Consiliu Consultativ al Standardelor, organism nou, nfiinat n ianuarie 2001 i un Comitet Permanent pentru Interpretarea Standardelor, nfiinat n 1997 i restructurat n decembrie 2001. Reforma instituional intern pus n aplicare de IASC ncepnd cu anul 2001 urmrete s-i consolideze independena i operaionalitatea, avnd ca efect creterea credibilitii i influenei IASC n procesul normalizrii contabile la nivel mondial. IASB i-a propus reexaminarea, n condiii de urgen, a normelor motenite de la Comitelul precedent (IASC) din dorina de a se asigura c rile care adopt standardele internaionale de contabilitate dispun de un regim contabil stabil care s confere ncredere actorilor pieelor financiare. Ca urmare, IASB realizeaz un proiect de mbuntire n scopul creterii calitii i comparabilitii raportrilor financiare i a coninutului Standardelor Internaionale de Contabilitate. n acest sens, Consiliul a exclus un numr de opiuni prezentate n IAS, opiuni a cror existen provoca o anumit nesiguran i reducea comparabilitatea. n cadrul acestui proiect au fost revizuite 13 standarde, i anume: IAS 1 Prezentarea situaiilor financiare ; IAS 2 Stocuri ; IAS 8 Politici contabile, schimbri n estimri contabile i erori ; IAS 10 Evenimente ce survin dup data nchiderii exerciiului ; IAS 16 Imobilizrile corporale ; IAS 17 Contractele de locaie (Leasing) ; IAS 21 Efectele variaiilor cursurilor de schimb ; IAS 24 Prezentarea informaiilor referitoare la tranzaciile cu prile afiliate; IAS 27 Situaiile financiare consolidate i individuale ; IAS 28 Investiiile n ntreprinderile asociate ; IAS 31 Interese n asocierile n participaie ;

IAS 33 Rezultatul pe aciune ; IAS 40 Investiiile imobiliare.

Proiectul a vizat i eliminarea standardului IAS 15 Informarea care reflect efectul variaiei de preuri. Finalizarea proiectului de mbuntiri s-a realizat n decembrie 2003. Pentru a ghida adoptarea pentru prima dat a Standardelor internaionale de raportare financiar (IFRS) s-a elaborat un nou standard, IFRS 1, denumit Aplicarea pentru prima dat a IFRS, cu aplicare de la 1 ianuarie 2005, care nlocuiete interpretarea SIC 8. Ulterior au mai fost emise urmtoarele standarde de raportare financiar: IFRS 2 Plata pe baz de aciuni; IFRS 3 Combinri de ntreprinderi (nlocuiete IAS 22 i interpretrile aferente acestui standard IAS 22, 28); IFRS 4 Contractele de asigurare; IFRS 5 Activele necurente deinute pentru tranzacionare i abandonurile de activiti (nlocuiete IAS 35); IFRS 6 Exploatarea i evaluarea resurselor minerale. Aceste standarde desvresc platforma stabil a standardelor pentru anul 2005. Dup cum se poate constata, trei dintre IFRS-uri, IFRS 2, IFRS 4 i IFRS 6, reprezint produselor contabile normalizatoare aferente domeniilor economice i contabile noi. n scopul realizrii convergenei standardelor internaionale cu cele naionale i n mod deosebit cu cele americane, organismul internaional a militat, prin proiectul de mbuntire, pentru implementarea celor mai bune practici, la nivel mondial. 1.2. Actualiti privind normalizarea contabilitii la nivel european Mondializarea economiilor a generat necesitatea apelrii la capitalul strin i ca urmare a accesului pe pieele bursiere din afara Uniunii Europene a marilor ntreprinderi, ceea ce le obliga s ntocmeasc un al doilea set de conturi conform normelor internaionale sau americane. Pentru rezolvarea problemelor urgente ale societilor europene doritoare s fie admise la cotaie pe pieele internaionale de capital, Comisia European i-a stabilit ca prioritate examinarea mpreun cu statele membre, n cadrul Comitetului de contact, a Standardelor Internaionale de Contabilitate, prin confruntarea cu dispoziiile coninute n directive. Evident c statele membre vor trebui s ntreprind un exerciiu similar la nivelul legislaiei lor naionale: reglementrile naionale nefcnd uz de toate opiunile oferite prin

directive, o norm IAS conform cu directivele poate totui s fie n opoziie cu legislaia naional.3. n cadrul noii sale strategii n materie contabil, adoptat n 19954, Comisia european a voit, deci, garantarea concordanei ntre Directivele contabile europene i normele internaionale de contabilitate. Comitetul de contact a examinat, pe lng IAS-uri, expozeele-sondaj i proiectele de norme publicate de IASC. Prin urmare, Comunicatul Comisiei Europene din 13 iunie 2000, intitulat Stratgie de lUE en matire dinformation financire: la marche suivre5 propune ca toate societile cotate s fie obligate la elaborarea conturilor consolidate conform normelor contabile internaionale ncepnd cu 2005. Consiliul ECOFIN (Conseil conomique et Financier) din 17 iulie 2000 i-a rezervat o primire favorabil acestui comunicat subliniind c comparabilitatea, fiabilitatea i transparena conturilor ntreprinderilor europene constituie un factor esenial al integrrii pieelor financiare europene i al competitivitii lor internaionale. Astfel, legislaia contabil comunitar a anilor 70 trebuie reactualizat pentru a rspunde cererii investitorilor actuali. innd cont de evoluia pieelor (utilizarea crescnd a instrumentelor financiare derivate), a ntreprinderilor i a normelor contabile internaionale, Comisia European a propus modernizarea reglementrilor sale contabile autoriznd aplicarea, ca baz de evaluare, a valorii juste. Aceast nou propunere nu vizeaz nlocuirea costului istoric, baz de evaluare conform Directivelor ci acestuia i se mai adaug o nou baz. Prin urmare, Directiva a IV-a elaborat la 25 iulie 1978 i revizuit n 1990, este completat n 2001 cu aspecte privind evaluarea pe baza valorii juste a instrumentelor financiare (prin Directiva 2001/65 CE), n contextul armonizrii internaionale, respectiv al adoptrii de ctre Uniunea European a normelor internaionale IAS/IFRS. Aceasta permite societilor europene ce fac apel la pieele internaionale de capital de a se conforma mai uor obligaiilor n materie de informare financiar i de a se confrunta cu arme egale cu concurenii lor neeuropeni. Dup recunoaterea de ctre Organizaia Internaional a Comisiilor de Valori Mobiliare - IOSCO (13 mai 2000) a referenialului IASC, n 2001, Comisia European a adoptat o propunere de reglementare cu privire la aplicarea normelor contabile internaionale. n propunere este prezentat mecanismul de recunoatere a IAS n U.E. i sunt luate n calcul criteriile specifice, iar dac acestea sunt considerate corespunztoare vor fi adoptate de U.E..
3

Vezi, Communication de la Commission COM 95 (508) Lharmonisation comptable:une nouvelle stratgie au regard de lharmonisation internationale. 4 idem 5 "Strategia de raportare financiar a Uniunii Europene-calea de urmat".

Adoptarea normelor contabile internaionale, n conformitate cu Regulamentul 1606/2002 al Parlamentului i Consiliului European, are ca scop armonizarea informaiilor financiare ale societilor cotate ale Uniunii Europene pentru garantarea proteciei investitorilor i aprarea secretului fa de pieele financiare facilitnd negocierea transfrontalier i internaional a valorilor mobiliare. Pentru ca o norm internaional IAS/IFRS s poat fi adoptat ea trebuie s reflecte o imagine fidel i sincer a situaiei financiare i a rezultatului ntreprinderii rspunznd interesului public european i satisfcnd calitatea informaiei cerute. Adoptarea IAS/IFRS n Uniunea European presupune aprobarea printr-un mecanism cu dou niveluri: - un nivel reglementar cu punerea n lucru de ctre un Comitet de Reglementare Contabil, compus din reprezentani ai statelor membre i prezidat de Comisie. n pofida denumirii sale, acest organism nu este unul de reglementare. Acesta va decide (d avizul Comisiei) adoptarea eventual a normelor IAS pe baza propunerilor Comisiei. Scopul este de a garanta transparena integral i instituirea unei responsabiliti fa de Consiliu i Parlament. - un nivel tehnic cu instaurarea unui comitet tehnic contabil, Grupul Consultativ pentru Raportare Financiar n Europa (EFRAG)6, compus din experi contabili ai sectorului privat din mai multe state membre. Acesta va furniza asistena i competena cerute pentru evaluarea normelor IAS i pentru consilierea Comisiei asupra oportunitii modificrii sau nu a legislaiei n vigoare. n iulie 2003 Comitetul de Reglementare Contabil a recomandat Comisiei Europene s adopte toate IAS-urile i Interpretrile(SIC) existente la data de 14 septembrie 2002 cu excepia standardelor referitoare la instrumentele financiare (IAS 32 i IAS 39) precum i a Interpretrilor referitoare la acestea (SIC 16, SIC 5 i SIC 17). n consecin Comisia European, innd cont de aceast recomandare a adoptat toate Standardele i Interpretrile existente. Din 2005 toate societile cotate de Uniunea European (nelegnd i bnci i instituii de asigurare) sunt obligate s aplice norme contabile internaionale de nalt calitate n ntocmirea conturilor consolidate. Statele membre pot de asemenea s autorizeze sau s oblige ntreprinderile sale la aplicarea acestui sistem conturilor lor anuale. La nivel european trebuie reinute i urmtoarele momente: adoptarea standardului IFRS 1, n iulie 2003; adoptarea celor 13 standarde revizuite i abrogarea IAS 15, n martie 2004 ;
6

European Financial Reporting Advisory Group

 adoptarea IFRS 2, n aprilie 2004 ; adoptarea standardului IFRS 3, a standardelor revizuite IAS 38 i IAS 36 ca urmare a adoptrii IFRS 3, i a standardelor IFRS 4 i IFRS 5, n iunie 2004; reexaminarea i adoptarea standardului IAS 32; adoptarea la sfritul lui 2004 a IAS 39 revizuit, cu dou excepii (utilizarea opiunii valorii juste complete i aspectele referitoare la contabilitatea de acoperire mpotriva riscului), urmnd s fie adoptat IAS 39 republicat de IASB n iunie 2005 ntr-o nou versiune revizuit. 1.3. Actualiti privind normalizarea contabilitii la nivel naional n funcie de o serie de criterii, n momentul de fa, organizarea i conducerea contabilitii unei entiti patrimoniale poate avea loc n una din urmtoarele variante: 1. Varianta contabil armonizat integral (dezvoltat) prevzut a se aplica ntreprinderilor din ara noastr n mod ealonat, conform unui program aprobat prin OMFP 94/2001 pentru perioada 2001-2005. Aplic aceast variant societile care la 31. XII a anului anterior ndeplinesc cel puin dou din cele trei criterii de mrime stabilite n acest sens: CA, total active, numr mediu de salariai. CA = 7,3 mil. Euro la 31.12.04 Total active > 3,65 mil. Euro Numr mediu de salariai > 50 Situaiile financiare elaborate de societile comerciale n aceast variant sunt: bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalului propriu, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative. 2. Varianta contabil simplificat se aplic ncepnd cu 2003, tuturor ntreprinderilor care ndeplinesc cel puin dou din criteriile de mrime stabilite pe baza datelor aferente anului precedent. Trebuie precizat faptul c, OMFP 94/2001 i 306/2003 au fost abrogate prin OMFP 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, care se vor aplica de toate ntreprinderile ncepnd cu 1 ianuarie 2006. Conform acestor noi reglementri, persoanele juridice care la data bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele 3 criterii, denumite n continuare criterii de mrime: - total active: 3.650.000 euro; - cifra de afaceri net: 7.300.000 euro;

- numr mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50 ntocmesc situaii financiare anuale care cuprind: - bilan; - cont de profit i pierdere; - situaia modificrilor capitalului propriu; - situaia fluxurilor de trezorerie; - note explicative la situaiile financiare anuale. Persoanele juridice care la data bilanului nu depesc limitele a dou dintre criteriile de mrime prevzute mai sus ntocmesc situaii financiare anuale simplificate care cuprind: - bilan prescurtat; - cont de profit i pierdere; - note explicative la situaiile financiare anuale simplificate. Opional, ele pot ntocmi situaia modificrilor capitalului propriu i/sau situaia fluxurilor de trezorerie. Trebuie menionat de asemenea c7, n funcie de cerinele reglementrilor Uniunii Europene i de evalurile efectuate de instituiile implicate, Ministerul Finanelor Publice, Banca Naional a Romniei, Comisia de Supraveghere a Asigurrilor i Comisia Naional a Valorilor Mobiliare vor stabili condiiile de aplicare a Standardelor Internaionale de Raportare Financiar ncepnd cu situaiile financiare ale anului 2007.

Vezi,Ordin nr. 907 din 27/06/2005,privind aprobarea categoriilor de persoane juridice care aplic reglementri contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare Financiar, respectiv reglementri contabile conforme cu directivele europene, art.4.

Capitolul 2 DEZVOLTRI PRIVIND DEZVOLTAREA INFORMAIILOR CONTABILE

2.1. Rezultatul pe aciune-indicator de performan a ntreprinderii n analiza performanelor ntreprinderii indicatorii de rentabilitate exprimai n mrimi relative, respectiv ratele de rentabilitate, permit efectuarea comparaiilor ntre ntreprinderi, a comparaiilor n timp pentru aceeai ntreprindere, precum i a comparaiilor n raport cu anumite norme sau standarde elaborate pentru ratele respective, de ctre organismele specializate. ntre toate aceste rate, se consider c expresia normal 8 a rentabilitii o constituie rata rentabilitii financiare, care reprezint de fapt rata de remunerare a capitalului propriu (capital de risc), i semnaleaz aptitudinea managementului ntreprinderii de a asigura rentabilizarea capitalurilor ce i-au fost ncredinate spre gestionare de ctre diveri acionari. Evident c, o rat a rentabilitii financiare ridicat va permite asigurarea echilibrului ntre rata distribuirii dividendelor i rata de autofinanare, fiind astfel posibil satisfacerea ateptrilor acionarilor care doresc s fie remunerai pentru capitalul investit i a exigenelor de cretere a ntreprinderii, fr a afecta echilibrul financiar al ntreprinderii. Ca urmare, putem afirma c, rentabilitatea financiar remunereaz acionarii fie prin acordarea de dividende, fie prin majorarea rezervelor ntreprinderii, care reprezint tot o cretere a averii investitorilor. Evident c ateptrile n ceea ce privete remunerarea sunt diferite de la o categorie la alta de acionari. De exemplu, acionarii minoritari, care, de regul, nu i pun problema s joace un rol n gestiunea i managementul ntreprinderii, vor fi preocupai de obinerea unei rentabiliti imediate sub form de dividende. Pentru acetia important este indicatorul Dividendul pe aciune calculat prin raportul Dividende / Numrul de aciuni emise n schimb, acionarii majoritari, care adesea fac o investiie financiar pe termen lung, nu vor atepta n primul rnd s fie remunerai imediat prin dividende ci sunt preocupai n principal de un rezultat satisfctor care chiar dac este destinat autofinanrii va determina creterea valorii averii lor. Pentru aceast categorie de acionari este important indicatorul rentabilitii nete pe aciune (rezultatul pe aciune), calculat dup relaia: Rezultatul pe aciune = Profitul net al exerciiului / Numrul de aciuni emise Importana informaiilor privind performanele unei ntreprinderi pentru majoritate utilizatorilor a determinat IASC s dedice un standard special indicatorului rezultatul pe aciune, respectiv IAS 33, standard prin care a urmrit s uniformizeze modul de calcul al acestui indicator. Rezultatul pe aciune este un indicator care asigur o mai bun comparabilitate a performanelor diferitelor ntreprinderi ale cror aciuni ordinare sau aciuni ordinare poteniale sunt cotate pe pia sau care sunt n curs de a emite pe piaa financiar aciuni

Vezi, Mironiuc M., Analiza performanelor economico-financiare ale ntreprinderii, Editura Junimea, Iai, 1999, pag.104 .u.

ordinare sau aciuni ordinare poteniale9, evoluia lui fiind atent urmrit de investitorii prezeni i poteniali. Acest indicator poate fi ns calculat i prezentat n situaiile financiare i de ctre ntreprinderile care nu au aciuni ordinare sau aciuni ordinare poteniale cotate pe pia, fcnd posibil compararea raportrilor financiare ale diferitelor ntreprinderi. Trebuie s precizm aici c formatul de prezentare a contului de profit i pierderi prevzut n reglementrile contabile aprobate prin OMFP 94/2001, include, ca ultim poziie, indicatorul rezultatul pe aciune (de baz i diluat). Ca urmare, indiferent de faptul c rezultatul net din perioada pentru care se ntocmesc situaiile financiare este pozitiv (profit) sau negativ (pierdere), trebuie prezentat rezultatul pe aciune, n conformitate cu prevederile IAS 33, de ctre ntreprinderile care aplic aceste reglementri. Acest indicator nu ofer ns posibilitatea comparaiilor ntre toate societile care l calculeaz datorit dificultilor n interpretarea diferenelor care se constat de la o societate la alta, chiar i atunci cnd comparaia se realizeaz ntre ntreprinderi omogene. Asemenea diferene pot s rezulte din numrul diferit de aciuni emise de fiecare dintre acestea i de categoriile diferite de aciuni ce sunt emise. O ntreprindere poate emite dou tipuri de aciuni: obinuite (comune) i privilegiate (prefereniale). Att aciunile obinuite ct i cel privilegiate sunt emise i vndute n scopul atragerii de capital, ns cei care investesc n aciunile prefereniale au obiective investiionale diferite de cei ce investesc n aciunile obinuite. Aciunile comune (obinuite) denumite i aciuni ordinare sunt instrumente de capital, subordonate tuturor celorlalte clase de instrumente de capital i dau dreptul la participare la profit (dividende) numai dup distribuirea profitului net aferent celorlalte tipuri de aciuni (cum sunt cele prefereniale). Aciunile comune (obinuite) reprezint capitalul social rezidual, de unde rezult c, toate drepturile creditorilor i ale acionarilor privilegiai asupra activelor au prioritate n cazul lichidrii n faa celor ale acionarilor obinuii. Datorit faptului c de regul numai aciunile comune confer drept de vot, ele constituie o modalitate de a controla ntreprinderea. Aciunile privilegiate (prefereniale) au prioritate n faa celor obinuite n mai multe privine: prioritate la plata dividendelor, prioritate la distribuirea activelor ntreprinderii n caz de lichidare, convertibilitate i opiune de revocare (rscumprare). Important n determinarea indicatorului rezultatul pe aciune este prioritatea la plata dividendelor. Prioritatea aciunilor privilegiate fa de cele obinuite n ceea ce privete plata dividendelor se poate explica astfel: deintorii aciunilor privilegiate trebuie s ncaseze o anumit sum ca dividende naintea repartizrii de dividende ctre acionarii obinuii. Aceast sum se stabilete de regul n uniti monetare pe aciune sau ca procent din valoarea nominal a aciunilor privilegiate. Trebuie menionat faptul c acionarii privilegiai nu au garanii privind ncasarea dividendelor, ntreprinderea trebuie s realizeze profit, iar Consiliul de Administraie trebuie
9

Aciunile comune (ordinare) poteniale sunt instrumente financiare sau alte contracte care pot s acorde deintorului acestora dreptul la aciuni comune.

s declare dividende pentru acionarii privilegiai pentru a aprea o datorie privind plata acestor dividende. n cazul nedeclarrii de dividende pentru acionarii privilegiai n anul curent, consecinele pot fi diferite n funcie de condiiile concrete n care au fost emise aciunile, respectiv de tipul de aciuni prefereniale, i anume, aciuni prefereniale noncumulative sau aciuni prefereniale cumulative. n cazul aciunilor prefereniale noncumulative, dac nu se declar dividende pentru acionarii prefereniali, ntr-un anumit an, nu exist nici o obligaie din partea ntreprinderii de a se plti aceste dividende n urmtorii ani, ns n cazul aciunilor prefereniale cumulative suma fix a dividendului se cumuleaz n fiecare an i va trebui pltit naintea repartizrii de dividende ctre deintorii aciunilor obinuite. Ca urmare, orice dividende nepltite ntr-un an devin dividende restante (arierate). Trebuie avut n vedere de asemenea faptul c o ntreprindere i poate face aciunile privilegiate mai atractive prin adugarea unei clauze de convertibilitate, ceea ce nseamn c deintorii aciunilor privilegiate convertibile pot schimba aceste aciuni pe aciuni obinuite ale ntreprinderii ntr-o anumit proporie stabilit prin contractul de emisiune. Convertibilitatea este avantajoas pentru investitori n primul rnd pentru faptul c deintorii aciunilor convertibile beneficiaz, similar tuturor acionarilor privilegiai, de dividende mai sigure dect acionarii obinuii, i, n al doilea rnd, pentru faptul c n situaia n care valoarea de pia a aciunilor obinuite crete, clauza de convertibilitate permite acionarilor privilegiai s beneficieze de aceast cretere (fie printr-o cretere egal a valorii aciunilor prefereniale, fie prin convertirea n aciuni obinuite). Majoritatea aciunilor privilegiate sunt revocabile, adic pot fi rscumprate sau retrase la opiunea ntreprinderii emitente, la un pre stabilit prin contractul de emisiune a acestor aciuni (pre care, de regul, este mai mare dect valoarea nominal a aciunilor), acionarul fiind obligat ca la cererea ntreprinderii s cedeze ctre ntreprindere aciunile revocate. n cazul aciunilor convertibile, atunci cnd ntreprinderea le revoc, deintorul poate opta pentru cedarea lor ctre ntreprindere sau pentru convertirea lor n aciuni obinuite. Sintez: De regul acionarii privilegiai beneficiaz de dividende naintea acionarilor obinuii. Ca urmare, se calculeaz mai nti dividendele pentru aciunile privilegiate, apoi, restul de dividende se atribuie deintorilor de aciuni obinuite. n cazul n care aciunile privilegiate sunt cumulative i exist dividende restante, suma restant va fi atribuit acionarilor privilegiai naintea repartizrii de dividende ctre acionarii obinuii.10 Indicatorul de performan Rezultatul pe aciune se calculeaz n dou variante, i anume: - rezultatul pe aciune de baz; - rezultatul pe aciune diluat. Rezultatul pe aciune de baz (R/A-baz) se calculeaz raportnd profitul (sau pierderea) net al exerciiului, corespunztor aciunilor comune (PnAC), la media ponderat a aciunilor comune, n circulaie n exerciiul respectiv (MpACc). Deci, R/A-baz = PnAC / MpACc Profitul (pierderea) net() al exerciiului, corespunztor aciunilor comune se determin scznd din rezultatul net al exerciiului (profit sau pierdere) valoarea dividendelor prefereniale aferente exerciiului. Valoarea dividendelor prefereniale avut n vedere la calculul acestui indicator cuprinde: - dividendele aferente aciunilor prefereniale noncumulative declarate n exerciiul respectiv;
10

Vezi, Belvered E. Needles Jr. (i alii), Principiile de baz ale contabilitii, Editura ARC, 2001, pag. 584-588.

dividendele datorate n exerciiul respectiv, aferente aciunilor prefereniale cumulative, indiferent dac asemenea dividende au fost declarate sau nu. Trebuie precizat faptul c valoarea dividendelor prefereniale aferente exerciiului nu include valoarea dividendelor aferente aciunilor prefereniale cumulative, pltite sau declarate n exerciiul curent pentru exerciiile anterioare.

Media ponderat a aciunilor comune, n circulaie n exerciiul respectiv reprezint numrul de aciuni comune n circulaie la nceputul exerciiului(Si) ajustat cu numrul de aciuni rscumprate(AR) sau emise (AE) n perioada respectiv, nmulit cu un factor de ponderare (FP) a timpului. Factorul de ponderare a timpului este egal cu numrul de zile n care aciunile respective s-au aflat n circulaie(NZc) raportat la numrul total de zile ale perioadei (NZt). Deci, MpACc = (Si + AE AR) x FP unde, FP = NZc/NZt Momentul includerii aciunilor comune n calculul mediei ponderate este determinat de clauzele i condiiile specifice, asociate emisiunii lor. De regul momentul este data emisiunii, i coincide cu: - data cnd se nregistreaz drept crean numerarul de primit, n cazul aciunilor emise contra numerar; - data plii dividendelor, n cazul dividendelor reinvestite n aciuni; - data la care nceteaz acumularea dobnzii, n cazul aciunilor emise n urma conversiei n aciuni a unui instrument de ndatorare sau n schimbul dobnzilor aferente instrumentelor financiare; - data stingerii datoriei, n cazul aciunilor emise n schimbul stingerii unei datorii a ntreprinderii; - data la care se recunoate achiziia, n cazul aciunilor emise ca plat pentru achiziionarea unui activ; - data prestrii serviciului, n cazul aciunilor emise n schimbul prestrii de servicii. n cazul n care aciunile comune se emit cu plata parial, aceste aciuni pltite parial se trateaz ca o cot din aciunile ordinare. Aciunile comune care se emit numai la ndeplinirea anumitor condiii, denumite aciuni cu emisiune eventual, se consider n circulaie i se includ la calculul rezultatului pe aciunede baz de la data la care sunt ndeplinite toate condiiile necesare. Media ponderat a aciunilor n circulaie se ajusteaz n cazul unor evenimente (altele dect conversia aciunilor comune poteniale) care au modificat numrul aciunilor comune aflate n circulaie, fr a determina i o schimbare corespunztoare n mrimea resurselor. Asemenea evenimente sunt: o capitalizare sau o emisiune de aciuni gratuite; o diminuare a valorii nominale a aciunilor; o anulare a diminurii valorii nominale a aciunilor; faciliti n cazul unei emisiuni de drepturi de subscripie. Ajustarea se realizeaz att pentru media ponderat a exerciiului respectiv ct i pentru mediile ponderate calculate pentru toate perioadele prezentate n situaiile financiare. In situaia n care intreprinderea are o structur complex a capitalului apare necesitatea reflectrii n situaiile financiare, pe lng informaiile privind rezultatul pe aciune-de baz, i a informaiilor privind rezultatul pe aciune diluat.

Rezultatul pe aciune diluat (R/A-diluat) se stabilete prin ajustarea rezultatului pe aciune de baz cu efectul aciunilor comune poteniale. Not: Aciuni comune poteniale sunt, de exemplu, obligaiuni i aciuni prefereniale convertibile n aciuni ordinare, waranturile i opiunile11, planuri pentru angajai care permit acestora s primeasc aciuni ordinare ca parte a remuneraiei lor, aciuni ce se emit numai dup ndeplinirea anumitor condiii ce rezult din clauze contractuale. Deci, pentru caclulul rezultatului pe aciune-diluat, cei doi termeni ai relaiei de calcul, profitul net corespunztor aciunilor comune i media ponderat a aciunilor comune n circulaie, se ajusteaz cu influenele tuturor aciunilor comune poteniale considerate diluante12. Astfel, numrtorul se va majora cu dobnzile nete13-Dob (valoarea brut corectat cu impozitul pe profit) aferente aciunilor comune poteniale (cum ar fi de exemplu, obligaiunile convertibile n aciuni comune), cu dividendele ce revin aciunilor preferenialeDiv, i cu alte elemente nete-En (venituri sau cheltuieli constnd n taxe, discounturi, prime etc.) care nu ar fi afectat rezultatul exerciiului aferent aciunilor comune dac nu ar fi fost emise aciuni comune poteniale, stabilind astfel rezultatul diluat. Numitorul, la rndul lui, se va majora cu media ponderat a aciunilor comune suplimentare ce ar rezulta din conversia tuturor aciunilor comune poteniale-MpACs. Precizm c aciunile comune poteniale care au fost transformate n aciuni comune n cursul exerciiului se iau n calcul pentru rezultatul pe aciune-diluat de la nceputul exerciiului pn la data conversiei14. Deci, relaia de calcul pentru indicatorul rezultatul pe aciune-diluat se prezint astfel: R/A-diluat = (PnAC+Dob+Div En) / ( MpACc +MpACs) Pentru a demonstra modul de calcul al celor doi indicatori se consider urmtorul exemplu: n exerciiul financiar N-1 s-au realizat dou emisiuni de obligaiuni convertibile i anume: a) 2.000 obligaiuni convertibile, valoarea nominal 100 lei/titlu, rata dobnzii 2%, fiecare obligaiune poate fi convertit ntr-o aciune comun; b) 1.000 obligaiuni convertibile, valoarea nominal 150 lei/titlu, rata dobnzii 1%, fiecare obligaiune poate fi convertit n dou aciuni comune. n exerciiul N-1 se aflau n circulaie 60.000 obligaiuni convertibile emise n exerciiul N-2 n urmtoarele condiii: valoarea nominal 110 lei/titlu, rata dobnzii 1%, 100 obligaiuni pot fi convertite n 110 aciuni comune. La nceputul exerciiului financiar N societatea comercial X are n circulaie 360.000 aciuni din care 10.000 aciuni prefereniale. Dividendul pe aciune preferenial a

11

Waranturile i opiunile reprezint instrumente financiare care acord deintorului dreptul de a cumpra aciuni ordinare la un pre determinat. 12 Aciunile comune poteniale sunt considerate diluante atunci cnd conversia lor n aciuni comune conduce la micorarea valorii indicatorului rezultatul net pe aciune. n caz contrar, atunci cnd conversia aciunilor comune poteniale are ca efect majorarea valorii indicatorului rezultatul pe aciune, acestea sunt considerate aciuni antidiluante i nu se iau n considerare pentru ajustare. 13 Astfel, valoarea profitului net sau pierderii nete aferent exerciiului, corespunztoare aciunilor comune este ajustat i cu influena impozitrii determinat de conversia aciunilor poteniale diluante. 14 Evident c, de la aceast dat pn la sfritul exerciiului, aciunile obinute prin conversie fiind aciuni comune se iau n calcul att pentru indicatorul rezultatul pe aciune de baz ct i pentru indicatorul rezultatul pe aciune-diluat

fost stabilit la 2 lei/titlu. Fiecare aciune preferenial este convertibil n 1,5 aciuni comune. n cursul exerciiului financiar N au loc urmtoarele operaii: - pe data de 20 aprilie societatea a emis 100.000 noi aciuni comune. - pe data de 30 iunie s-a realizat conversia n aciuni comune a 50.000 obligaiuni convertibile care fuseser emise n exerciiul N-2. Ca urmare societatea a emis 55.000 de aciuni comune noi (50.000 x 110/100). - pe data de 11 noiembrie societatea a rscumprat 105.000 aciuni comune n circulaie. Rezultatul net al exerciiului N este de 900.000 lei. Cota de impozit pe profit este de 16%. Societatea a declarat 120.000 lei dividende pentru exerciiul financiar N, din care 20.000 lei pentru aciunile prefereniale i 100.000 lei pentru aciunile comune. Calculul rezultatului pe aciune de baz: Profitul net al exerciiului = 900.000 lei Dividende aferente aciunilor prefereniale = 20.000 lei Profitul net aferent aciunilor comune (PnAC)= 880.000 lei Calculul mediei ponderate a aciunilor comune n circulaie:
Data 01.01.N 20.04.N 30.06.N 11.11.N 31.12.N Perioada de circulaie 01.01-20.04 21.04-30.06 01.07-11.11 12.11-31.12 Explicaii Sold iniial (360.000 10.000) Emisiune de aciuni Conversie de obligaiuni Rscumprare de aciuni proprii Total /Sold final Aciuni emise 350.000 100.000 55.000 105.000 505.000 105.000 Aciuni de trezorerie* Aciuni n circulaie 350.000 450.000 505.000 400.000 400.000 Factorul de ponderare 110/365 71/365 134/365 50/365

*Se numesc aciuni de trezorerie aciunile emise i rscumprate care sunt deinute de ntreprindere. MpACc = (350.000 x 110/365) + (450.000 x 71/365) + (505.000 x 134/365) + (400.000 x 50/365) = = 105.479 + 87.534 + 185.397 + 54.795 = 433.205 aciuni R/A-baz=PnAC/MpACc=880.000 lei / 433.205 aciuni = 2,03 lei/aciune Calculul rezultatului pe aciune-diluat Profitul net aferent aciunilor comune (PnAC) Dobnda aferent obligaiunilor convertibile, total din care: 2.000 titluri x 100 lei / titlu x 2% 1.000 titluri x 150 lei / titlu x 1% 50.000 titluri x 110 lei / titlu x 1% x 6 / 12 10.000 titluri x 110 lei / titlu x 1% Impozitul pe profit aferent (44.000 x 16%) Dividende aferente aciunilor prefereniale(10.000 x 2) Rezultatul diluat (PnAC+Dob+Div)

880.000 lei + 44.000 lei 4.000 lei 1.500 lei 2.7.500 lei 11.000 lei - 7.040 lei + 20.000 lei 936.960 lei

Calculul mediei ponderate a aciunilor comune n circulaie i suplimentare: Explicaii Numr de aciuni comune MpACc 433.205 Obligaiuni convertibile 2.000 x 1 / 1 = 2.000 Obligaiuni convertibile 1.000 x 2 / 1 = 2.000 Obligaiuni convertibile, pn la (50.000 x 110 / 100) x 180 / 365 30.06.N =27.123 Obligaiuni convertibile 10.000 x 110 /100 = 11.000 Aciuni prefereniale 10.000 x 1,5 / 1 = 15.000 Total (MpACc + MpACs) 490.328 R/A-diluat = (PnAC+Dob+Div) / ( MpACc +MpACs) = 936.960 lei / 490.328 titluri = 1,91 lei/titlu

2.2. Raportarea financiar interimar (intermediar) Raportarea financiar intermediar este destinat actualizrii informaiilor furnizate de documentele de sintez anuale cele mai recente. Ea vizeaz n, mod esenial, evenimente i activiti, fr a reproduce informaii comunicate anterior. Raportul financiar intermediar desemneaz un raport financiar ce conine un set complet de situaii financiare rezumative, pentru o perioad intermediar. Perioada intermediar desemneaz o perioad de raportare mai mic dect cea a unui exerciiu. Referenialul contabil internaional, concret IAS 34Raportarea financiar interimar, nu oblig societile s publice situaii financiare intermediare dar recomand prezentarea unei informri intermediare pe o baz semestrial, publicarea depinznd de obligaiile cu caracter local. Aadar, guvernele, autoritile bursiere sau organismele naionale de reglementare contabil, pot obliga societile, ale cror titluri (de mprumut sau de capitaluri proprii) sunt cotate, s publice rapoarte financiare intermediare. Evident c societile care public informaii intermediare trebuie s respecte standardul IAS 34. Evident c societatea care public situaiile financiare intermediare trebuie s respecte IAS 34. Situaiile financiare interimare au ca obiectiv principal furnizarea n timp util cu o anumit regularitate a informaiilor necesare n luarea deciziilor economice. Situaiile financiare interimare prezint i anumite limite ( precizate in IAS 34): concomitent cu diminuarea perioadei de raportare crete impactul erorilor privind estimarea i repartizarea; repartizarea corect a cheltuielilor anuale de exploatare reprezint o preocupare semnificativ pentru a furniza o informare fidel; variaiile intervenite n cotele de impozitare i variaiile ratelor dobnzilor conduc la situaii n care determinarea impozitului pe profit interimar este greu de realizat; exist o serie de cheltuieli de exploatare care sunt efectuate i nregistrate ntr-o anumit perioad iar beneficiile generate de acestea apar ulterior (de exemplu, cheltuielile cu publicitatea, cheltuielile cu reparaii i ntreinere la imobilizrile corporale aflate n funciune); efectele variaiilor sezoniere ale preurilor pot diminua credibilitatea i comparabilitatea situaiilor financiare interimare. Coninutul unui raport financiar intermediar Un raport financiar intermediar trebuie s cuprind cel puin urmtoarele componente: un bilan rezumativ; un cont de profit i pierderi rezumativ; o situaie rezumativ ce indic fie toate variaiile capitalurilor proprii,

fie alte variaii ale capitalurilor proprii dect variaiile ce rezult din relaiile ntreprinderii cu proprietarii ntreprinderii; un tablou rezumativ al fluxurilor de trezorerie; o selecie a notelor explicative. Situaiile financiare rezumative trebuie s cuprind cel puin fiecare dintre rubricile i fiecare dintre subtotalurile ce erau prezentate n situaiile financiare anuale cele mai recente, precum i selecia de note explicative impus de IAS 34. Notele explicative trebuie s cuprind toate informaiile semnificative, pentru ca utilizatorii externi s neleag evoluia poziiei financiare i a performanei ntrprinderii de la ultimul raport anual. Informaiile vor fi prezentate pe o baz cumulativ de la nceputul exerciiului pn la data intermediar. Exemple de informaii prezentate n notele explicative la situaiile financiare intermediare: natura i mrimea elementelor neobinuite; dividendele pltite; emisiuni, rscumprri i rambursri de titluri de mprumut i de capitaluri proprii; natura i mrimea schimbrilor de estimri ale valorilor prezentate n precedentele perioade intermediare; etc.

Perioadele pentru care trebuie s fie prezentate informaiile n situaiile financiare intermediare Situaiile financiare intermediare trebuie s cuprind informaii comparative privind urmtoarele perioade: bilanul: - situaia la sfritul perioadei intermediare i - situaia la nchiderea exerciiului precedent; contul de profit i pierdere: al perioadei intermediare i cumulat de la nceputul exerciiului al perioadelor intermediare comparabile ale exerciiului precedent; situaia variaiilor capitalurilor proprii i situaia fluxurilor de trezorerie: de la nceputul exerciiului pn la sfritul perioadei intermediare perioada cumulat comparabil a exerciiului precedent.

Recunoaterea i evaluarea n situaiile financiare intermediare n situaiile financiare intermediare ntreprinderea trebuie s aplice aceleai politici contabile pe care le utilizeaz n situaiile financiare anuale, cu excepia schimbrilor de metode intervenite de la deschidere a exerciiului n curs. Pentru ca frecvena rapoartelor financiare ale unei ntreprinderi s nu afecteze evaluarea rezultatelor anuale, evalurile efectuate pentru necesitile informrii trebuie s fie fcute pe o baz cumulat, de la nceputul exerciiului pn la data intermediar. Exemplu: La sfritul primului trimestru al exerciiului N, a avut loc o depreciere neprevzut a monedei naionale. Ca urmare a fost necesar contabilizarea unei pierderi din diferene de curs valutar, aferente datoriilor n devize, pentru care societatea nu luase msuri de acoperire. Conform previziunilor moneda naional i va rectiga valoarea la sfritul celui de-al doilea trimestru. Conducerea ntreprinderii dorete s evite contabilizarea pierderilor din diferene de curs valutar n cheltuielile trimestrului I, prefernd amnarea recunoaterii acestora, prin nscrierea n bilan pe baza previziunilor privind evoluia cursului de schimb. Concret, se sper c, la sfritul trimestrului II, pierderea va fi neutralizat, ceea ce permite o netezire a rezultatului, ntruct se evit recunoaterea unei pierderi ntr-un trimestru i a unui venit n cellalt. IAS 34 precizeaz ns c un cost, care nu satisface definiia activului la sfritul unei perioade intermediare, nu trebuie amnat, prin recunoaterea n bilan, pe motiv c se ateapt informaii viitoare referitoare la respectarea definiiei activului sau c netezesc rezultatele pe perioadele intermediare ale unui exerciiu. Aadar, pierderile din diferene de curs valutar trebuie s fie contabilizate la cheltuieli, pe o baz cumulat, pentru a respecta principiul de utilizare a acelorai metode contabile pentru raportrile financiare intermediare i anuale Veniturile(costurile) activitilor ordinare pe care o entitate le obine n mod sezonier, ciclic sau ocazional, n timpul unui exerciiu, nu trebuie s fie nici anticipate, nici amnate la o dat intermediar, dac nu este adecvat s realizm acest fapt la sfritul exerciiului. Este cazul, de exemplu, al dividendelor primite, al redevenelor i al subveniilor guvernamentale.

De asemenea, unele ntreprinderi realizeaz, n cursul anumitor perioade ale exerciiului, venituri din activiti ordinare mai mari dect cele obinute n cursul altor perioade intermediare. Aceste venituri sunt contabilizate la data la care se obin.

Exemplu: Societatea X produce i comercializeaz ngheat. Ea realizeaz cea mai mare parte a profitului su n trimestrele 2 i 3. Statisticile arat c cifra de afaceri a societii urmeaz, mai mult sau mai puin, urmtoarea curb: Trim. I Trim. II - 10% din CA anual - 35% din CA anual

Trim. III - 40% din CA anual Trim. IV - 15% din CA anual n trim. I 200X, CA nregistrat de societatea X a fost de 250.000 lei. Conducerea ntreprinderii ar prefera s prezinte n raportul financiar interimar, din CA estimat pentru exerciiul 200X, adic:
250.000 x 100 1 x = 625.000 lei 10 4

Respectarea IAS 34 impune prezentarea n raportul financiar al trimestrului I a cifrei de afaceri realizate n acest trimestru, adic 250.000 lei. Excepie: Ca excepie de la principiul general, cheltuiala cu impozitul pe profit se recunoate n fiecare perioad intermediar, pe baza celei mai bune estimri a mediei ponderate a ratei anuale de impozit pe profit ateptat pentru ntregul exerciiu financiar.

Exemplu: S.C. X are, la nceputul exerciiului N un report de pierdere fiscal n valoare de 10.000 lei, pentru care nu a fost nregistrat un impozit amnat. n trim I. N societatea a nregistrat un profit de 10.000 lei i se estimeaz c n fiecare din urmtoarele trei trimestre profitul va fi de 10.000 lei. Rata de impozit pe profit este de 16%. Cheltuiala cu impozitul pe profit n exerciiul N va fi: (40.000 10.000) x 16% = 4.800 lei. Rata efectiv de impozit pe profit va fi: 4.800 / 40.000 = 12%. Problema care se pune este dac, pentru perioada intermediar, cheltuiala cu impozitul pe profit trebuie s se bazeze pe rata real sau rata efectiv:

Impozit pe profit n funcie de rata real n funcie de rata efectiv 1 0* 1.200 2 1.600 1.200 3 1.600 1.200 4 1.600 1.200 Total 4.800 4.800 *pierderea reportat este acoperit integral n trimestrul I. Impozitul pe profit se evalueaz pe o baz anual. Cheltuiala cu impozitul pe profit aferent perioadelor intermediare se calculeaz prin aplicarea asupra rezultatului perioadei a cotei de impozit ce va fi aplicat rezultatului total (estimat) al exerciiului, adic rata anual efectiv. Retratarea perioadelor intermediare prezentate anterior O schimbare de politici contabile trebuie reflectat prin retratarea situaiilor financiare ale perioadelor intermediare precedente ale exerciiului i ale perioadelor intermediare comparabile ale exerciiilor anterioare Exemplu: S.C. Y a capitalizat cheltuieli cu dobnzile de 500 lei n fiecare din trimestrele exerciiului N-1 i de 400 lei n primul trimestru al exerciiului curent N, conform uneia din prelucrrile autorizate de IAS 23. Societatea nu a capitalizat dobnzi n exerciiile anterioare lui N-1. n trimestrul I al exerciiului N, a fost dat n folosin activul n valoarea cruia s-au ncorporat dobnzile. Partea din amortizarea trimestrului I care corespunde dobnzilor capitalizate este de 100 lei (2 luni x 50 lei/lun, considernd durata de utilizate 4 ani, adic 48 luni, 2400/48 = 50). Se estimeaz c n trimestrul II, partea din amortizare corespunztoare dobnzilor ncorporate va fi de 150 lei. In trimestrul II, societatea X trece la cealalt prelucrare din IAS 23, conform creia dobnzile reprezint cheltuieli ale exerciiului curent. Schimbarea de politici contabile va fi tratat, n raportul financiar intermediar al trim.II, astfel: Trim II. comparativ (N-1) Trim II. curent (N) - trim II - scade rezultatul cu 500 lei - perioada cumulat scade rezultatul cu 1000 lei - trim II nu exist influen asupra rezultatului, deoarece amortizarea de 150 asupra rezultatului nu este recunoscut; - perioada cumulat scade rezultatul cu 300 lei (400 dobnda trecuta la cheltuieli minus 100 amortizare stornat) i, de asemenea, scade rezultatul reportat la deschiderea exerciiului cu 2000 lei (cheltuielile cu dobnzile care fusese capitalizate)

Trimestrul

IAS 8 solicit prezentarea informaiilor din trimestrul 2 comparativ (N-1) pe o baz retratat, adic s se prezinte informaii privind natura i efectele schimbrii de politici contabile.

2.3. Informarea sectorial (raportarea pe segmente) Permite utilizatorilor de informaii furnizate prin situaiile financiare: s neleag mai bine performanele unei ntreprinderi s aprecieze mai bine riscurile sale i potenialul su i s efectueze o apreciere de ansamblu mai pertinent sectoare de activitate zone geografice.

Informarea financiar sectorial impune o prezentare pe baza a dou dimensiuni:

Din punct de vedere al ntreprinderii, un segment este un sector de activitate sau o zon geografic pentru care trebuie s se elaboreze informarea financiar cerut de norme. Un sector de activitate este o component a ntreprinderii, susceptibil s fie identificat, care - produce bunuri sau presteaz servicii distincte, - suport riscuri i care, - este definit de o rentabilitate specific, n raport cu alte sectoare ale ntreprinderii. Criterii utilizate pentru a determina un sector de activitate: natura produselor sau serviciilor natura procesului de producie categoria de clieni metodele (procedeele) de distribuire mediul reglementar. O zon geografic este o component a ntreprinderii care opereaz ntr-un mediu economic distinct de celelalte medii economice ale entitii, ce are caracteristici proprii din punct de vedere riscuri i rentabilitate. Criterii utilizate pentru a determina zonele geografice(gruparea activitilor pe zone): asemnarea condiiilor economice i politice relaiile dintre activitile din diferite zone geografice apropierea activitilor reglementrile privind schimbul (contractele de schimb) riscurile monetare. innd cont de: originea i natura riscurilor cu care se confrunt ntreprinderea,

 Astfel:

natura i originea rentabilitii sale fie sectoarele de activitate fie zonele geografice atunci cnd riscurile i rentabilitatea sunt legate, n principal, de bunurile o mai nti, o informare pe sectoare de activitate o i, apoi, o informare pe zone geografice.

se va privilegia, n vederea furnizrii de informaii,

i serviciile produse/prestate de ntreprindere, informarea sectorial este,

atunci cnd riscurile i rentabilitatea sunt corelate, mai degrab, cu zonele o mai nti, o informare pe zone geografice o i, apoi, o informare pe sectoare de activitate

geografice, regula i inverseaz termenii, adic informarea sectorial este,

segmente

n cazul n care nici activitile, nici zonele geografice nu sunt

predominante n organizarea i sistemele interne ale ntreprinderii, informarea pe o privilegiaz sectoarele de activitate o informarea pe zone geografice fiind considerat secundar Un segment trebuie prezentat n mod obligatoriu dac: veniturile sale reprezint, n mod majoritar, vnzri externe i prezint una din urmtoarele caracteristici: o veniturile sale reprezint cel puin 10% din totalul veniturilor; o rezultatul su reprezint cel puin 10% din totalul profiturilor segmentelor care au obinut profit sau din totalul pierderilor segmentelor care au nregistrat pierderi; o activele sale reprezint cel puin 10% din activele tuturor segmentelor. Dac un segment se situeaz sub toate cele trei limite, el va fi: fie desemnat ca un segment raportabil, n pofida mrimii sale; fie grupat cu unul sau mai multe segmente similare (similaritate obinut dac cel puin jumtate din criteriile definiiei segmentelor sunt comune); fie prezentat ca un element ce nu face obiectul comparaiei ntre informarea pe segmente i datele consolidate, dac nici una dintre soluiile precedente nu este adoptat.

Informaii de furnizat n situaiile financiare n legtur cu fiecare segment: plilor; partea ce revine societii din rezultatul ntreprinderilor asociate i al asocierilor n participaie contabilizate prin metoda punerii n echivalen, n situaia n care cea mai mare parte din activitile acestor entiti sunt legate de segmentul n cauz; mrimea total a participaiilor incluse n activele segmentului, n ipoteza prezentat mai sus. Dac sectorul de activitate reprezint segmentul principal al informrii sectoriale, atunci, ntreprinderea trebuie s furnizeze urmtoarele informaii referitoare la segmentele secundare (zonele geografice): veniturile generate de vnzrile externe, pentru fiecare zon geografic, determinat prin referin la localizarea clienilor, pentru care veniturile externe reprezint cel puin 10% din veniturile ntreprinderii; valoarea total a activelor pe zon geografic, determinat prin referin la localizarea activelor, atunci cnd activele acestor zone reprezint cel puin 10% din activele tuturor zonelor geografice; Investiiile efectuate n fiecare zon geografic, determinat prin referin la localizarea activelor, atunci cnd activele acestor zone reprezint cel puin 10% din activele tuturor zonelor geografice Dac zona geografic reprezint segmentul principal al informrii sectoriale, atunci, ntreprinderea trebuie s furnizeze, pentru fiecare sector de activitate ale crui venituri veniturile segmentului, prin separarea veniturilor externe de valoarea contabil a activelor segmentului; datoriile segmentului; investiiile n imobilizri corporale i necorporale; cheltuielile cu amortizrile incluse n cheltuielile segmentului; alte cheltuielile dect cele cu amortizrile, ce nu corespund cele provenite de la alte segmente;

reprezint cel puin 10% din veniturile ntreprinderii, sau ale crui active reprezint cel puin 10% din activele sectoarelor de activitate urmtoarele informaii: veniturile externe ale sectorului de activitate; valoarea contabil a activelor sectorului de activitate; investiiile sectorului de activitate.

Exemplu: Societatea X opereaz pe cinci sectoare de activitate n patru zone geografice. Informaiile corespunztoare exerciiului ncheiat la 31.12.N se prezint astfel: informaii pe sectoare de activitate: Lactate 2.249 809 1.440 631 4.977 Ap Servicii Comer mineral hoteliere 1.244 4.894 3.815 543 4.029 3.021 701 865 794 -131 714 -401 3.475 5.253 1.072 Transport 7.552 5.211 2.341 1.510 8.258 Total 19.754 13.613 6.141 2.323 23.035 Explicaii CA total: - clieni externi - alte sectoare Rezultatul sectorului Active -

informaii pe zone geografice: Norvegia Frana SUA Australia Total 7.111 1.371 3.451 7.821 19.754 6.841 1.000 2.164 3.608 13.613 270 371 1.287 4.213 6.141 1.536 -478 494 771 2.323 9.231 5.001 3.667 5.136 23.035

Explicaii CA total: - clieni externi - alte sectoare Rezultatul sectorului Active

Pasul 1: identificarea sectoarelor de activitate i a zonelor geografice izolabile ale ntreprinderii sectoare pentru care majoritatea veniturilor provin din vnzri ctre clieni externi: Sector Activitatea - lactate - ap mineral - servicii hoteliere - comer - transport Zona geografic - Norvegia - Frana - SUA - Australia % vnzri externe (809/2.249) x 100 = 36% (543/1.244) x 100 = 44% (4.029/4.894) x 100 = 82% (3.021/3.815) x 100 = 79% (5.211/7.552) x 100 = 69% (6.841/7.111) x 100 = 96% (1.000/1.371) x 100 = 73% (2.164/3.451) x 100 = 63% (3.608/7.821) x 100 = 46% Nu Nu Da Da Da Da Da Da Nu Selecionat?

Pasul 2: verificarea dac, n cazul sectoarelor selecionate, a fost atins pragul minim de 10% pentru venituri, pentru rezultat sau pentru active. Pragurile minime sunt: - pentru venituri: 19.754 x 10% = 1975,4, adic 1976 u.m. - pentru rezultatul sectorial: - sector de activitate: - n caz de profit: (631+714+1510)x10%=286 u.m. - n caz de pierdere (131+401)x10% = 53 u.m. - zon geografic: - n caz se profit: (1536+494+771)x10%=280u.m. - n caz de pierdere 478x 10% = 48 u.m. - pentru active: 23.035 x 10% = 2.304 u.m. Sector Activitatea - servicii hoteliere - comer - transport Zona geografic - Norvegia - Frana - SUA Praguri atinse Venituri, Rezultat, Active Venituri, Rezultat Venituri, Rezultat, Active Venituri, Rezultat, Active Venituri, Rezultat, Active Venituri, Rezultat, Active Sector raportabil? Da Da Da Da Da Da

Pasul 3: verificarea dac, veniturile externe atribuibile sectoarelor de activitate raportabile reprezint cel puin 75% din veniturile externe totale ale ntreprinderii (13.613 u.m.) - veniturile externe ale sectoarelor de activitate raportabile sunt: 4.029+3.021+5.211 = 12.261 u.m., ceea ce reprezint 90% din veniturile totale externe. - veniturile externe ale zonelor geografice raportabile sunt: 6.841+1.000+ 2.164 = 10.005 u.m., ceea ce reprezint 73,5% din veniturile externe totale, adic mai puin de 75%. Conform IAS 14, atunci cnd veniturile externe atribuibile unor segmente raportabile reprezint mai puin de 75% din totalul veniturilor externe sau din totalul veniturilor ntreprinderii, se vor identifica segmente adiionale ca segmente raportabile, chiar dac acestea nu ating pragul de 10%, pn cnd cel puin 75% din totalul veniturilor externe sau din totalul veniturilor ntreprinderii sunt incluse n segmentele raportabile. Acest lucru semnific faptul c Australia poate fi considerat un segment geografic raportabil. n consecin, sectoarele raportabile sunt: - sectoarele de activitate: servicii hoteliere, comer i transport; - sectoarele geografice: Norvegia, Frana, SUA i Australia.

2.4. Impozitele amnate

Impozitul asupra rezultatului mbrac dou forme: impozit exigibil impozit amnat

Impozitul exigibil reprezint valoarea impozitului pe profit pltibil sau recuperabil n raport cu rezultatul fiscal (profitul impozabil sau pierderea fiscal) pe o perioad. Rezultatul fiscal reprezint profitul impozabil sau pierdere fiscal a exerciiului stabilit potrivit regulilor fiscale i n funcie de care se calculeaz cuantumul impozitelor care trebuie pltite (exigibile) sau ncasate (rambursabile). Impozitul amnat reprezint valoarea impozitelor asupra rezultatului pltibile sau recuperabile n perioadele contabile viitoare, n ceea ce privete: diferenele temporare reportul pierderilor fiscale neutilizate reportul de credite de impozit neutilizate. ntruct principiile contabile (subordonate imaginii fidele) nu sunt n toate cazurile convergente cu principiile impunerii fiscale, rezultatul contabil este diferit de rezultatul fiscal. Rezultatul contabil const n suma global a profitului sau pierderii exerciiului financiar ce figureaz n contul 121 Profit i pierdere nainte de impozitare. Relaia de principiu prin care, pornindu-se de la rezultatul contabil, se determin rezultatul fiscal, n conformitate cu standardele internaionale de contabilitate (IAS 12) este prezentat n continuare: Rezultatul fiscal = Rezultatul contabil Diferenele permanente Diferenele temporare

Diferenele permanente sunt elementele reintegrate sau deduse definitiv din rezultatul fiscal i ele apar n cadrul exerciiului financiar n cauz. Aceste diferene sunt reprezentate de

cheltuielile nedeductibile fiscal15 (nededucerile fiscale), care se reintegreaz(+) i de veniturile neimpozabile16 (deducerile fiscale), care se deduc (-)

Not: n categoria diferenelor permanente, mai precis, a deducerilor fiscale se pot ncadra i eventualele reduceri de impozit de care pot beneficia contribuabilii n anumite condiii prevzute de legislaia naional n materie. Diferenele temporare Diferenele temporare (sau de sincronizare) sunt acelea care se resorb n cursul unui exerciiu financiar ulterior celui n care s-au ivit i provin din decalajul n timp dintre - contabilizarea unui element de venit sau de cheltuial i - includerea lui n rezultatul fiscal. Diferenele temporare se determin ca diferen ntre valoarea contabil a unui activ sau a unei datorii, din bilan, i baza de impozitare a acestuia/acesteia (denumit i baz fiscal).

Baza de impozitare (baza fiscal) a unui activ sau a unei datorii este valoarea atribuit acelui activ sau acelei datorii n scopuri fiscale (adic valoarea fiscal). Baza fiscal a unui activ reprezint valoarea ce va fi dedus n scopuri fiscale din beneficiile economice pe care le va genera ntreprinderea, atunci cnd recupereaz valoarea contabil a activului. Dac aceste beneficii economice nu sunt impozabile, baza fiscal a activului este egal cu valoarea sa contabil. Baza fiscal a unei datorii este valoarea sa contabil diminuat cu orice sume ce vor fi deduse, n scopuri fiscale, n contul acestei datorii. n cazul veniturilor n avans, baza fiscal este egal cu valoarea contabil diminuat cu valoarea veniturilor ce nu vor fi impozabile n perioadele urmtoare. Diferenele temporare pot fi (de dou tipuri): - diferene temporare impozabile. - diferene temporare deductibile. a) Diferene temporare impozabile Rezult diferene temporare impozabile atunci cnd, - la elementele de activ, valoarea contabil este mai mare dect baza fiscal, deoarece beneficiile economice generate de recuperarea activului, adic beneficiile economice impozabile, depesc valoarea ce va fi permis sub forma deducerilor n scopuri fiscale. vezi ex.seminar
15 16

Vezi Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Monitorul Oficial 927/23.12.2003) art. 21, al. 3 i 4. Vezi Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (Monitorul Oficial 927/23.12.2003) art. 20

- la datorii, valoarea contabil este inferioar celei fiscale. .- vezi ex. seminar
Not: valoarea contabil a unei datorii va fi decontat n perioadele viitoare prin intermediul unei ieiri de resurse ce ncorporeaz beneficii economice. Cnd resursele ies din ntreprindere, o parte sau totalitatea valorii lor este deductibil din profitul impozabil al exerciiilor respective. Diferenele nefavorabile ntre valoarea contabil i baza de impozitare sunt considerate impozabile. Diferenele favorabile ntre valoarea contabil i baza de impozitare sunt considerate deductibile.

Diferenele temporare impozabile vor genera sume impozabile n determinarea profitului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului (datoriei) va fi recuperat (decontat). Aadar, acest tip de diferene temporare genereaz datorii privind impozitul amnat. Exemple de situaii n care apar diferenele temporare impozabile (conform IAS 12): - amortizarea fiscal este mai mare dect amortizarea contabil (n condiiile aplicrii regimului degresiv sau a celui accelerat), ceea ce face ca valoarea contabil a imobilizrii (valoarea de intrare minus amortizarea contabil) s fie mai mare dect valoarea sa fiscal (valoarea de intrare minus amortizarea fiscal). La nceputul duratei de via, impozitul curent va fi mai mic, ns la acesta trebuie s se adauge i datoria de impozit amnat calculat prin aplicarea cotei de impozit la diferena dintre valoarea contabil i valoarea fiscal. n acelai timp se va nregistra i cheltuiala suplimentar cu impozitul amnat; - venitul din dobnzi este nregistrat n contabilitate ealonat, dar este impozitat n momentul ncasrii (n contabilitate apare o crean care, din punct de vedere fiscal, nu exist); cheltuielile de dezvoltare sunt imobilizate, din punct de vedere contabil, dar deducerea lor fiscal a fost recunoscut la data efecturii (din nou valoarea contabil este mai mare dect valoarea fiscal, aceasta din urm fiind egal cu zero); - la reevalurile la care sunt supuse elementele de activ, valoarea acestora poate s creasc, fr ca noua valoare s fie recunoscut fiscal; - atunci cnd ntreprinderea primete subvenii pentru investiii de la stat, este posibil ca acestea s nu fie impozabile, caz n care se poate ca partea corespunztoare din valoarea de intrare a bunului s nu fie nici deductibil, valoarea contabil este astfel mai mare dect valoarea fiscal i apare o datorie de impozit amnat; - la achiziia de participaii, este posibil ca valoarea contabil s fie diferit de cea recunoscut fiscal.

- etc. b) Diferene temporare deductibile Rezult diferene temporare deductibile atunci cnd, - la elementele de activ, valoarea contabil este mai mic dect valoarea fiscal, - la datorii, valoarea contabil este superioar celei fiscale. Diferenele temporare deductibile vor genera sume deductibile n determinarea profitului impozabil al exerciiilor viitoare, atunci cnd valoarea contabil a activului (datoriei) va fi recuperat (decontat). Aadar, acest tip de diferene temporare genereaz creane privind impozite amnate. Exemple de situaii in care apar diferenele temporare deductibile (conform IAS 12): - provizioane pentru riscuri i cheltuieli care, n momentul constituirii, nu sunt deductibile (valoarea contabil a unui pasiv mai mare dect valoarea fiscal ); - cheltuielile de cercetare sunt trecute la rezultatul exerciiului n care sunt efectuate, n timp ce deducerea lor fiscal este ealonat n timp pe o perioad mai lung (valoarea contabil a unui activ mai mic dect valoarea fiscal); - dac n urma reevalurii, unor active li se atribuie valori mai mici dect cele dinainte de reevaluare i diferenele nu sunt recunoscute fiscal, apare o crean de impozit amnat; provizioanele pentru deprecieri nedeductibile, valoarea contabil a unui activ devine mai mic dect valoarea sa fiscal; - etc. Prezena diferenelor temporare impune contabilizarea impozitului amnat. Evaluarea i recunoaterea datoriilor i creanelor privind impozitele amnate Datoriile i creanele privind impozitul amnat se determin aplicnd cotele de impozit la: - diferenele temporare impozabile, rezultnd datorii privind impozitul amnat - diferenele temporare deductibile, rezultnd creane privind impozitul amnat. Prin diferena dintre cele dou categorii de impozite amnate se obine impozitul amnat net. Cotele de impozit sunt cotele ce se ateapt a fi aplicate n perioadele n care activul va fi realizat sau datoria va fi decontat (cote de impozit adoptate sau cvasiadoptate pn la nchiderea exerciiului curent).- vezi ex.seminar

Evaluarea creanelor i datoriilor privind impozitul amnat trebuie s reflecte consecinele fiscale ce decurg din modul n care ntreprinderea anticipeaz, la data bilanului, s recupereze valoarea contabil a activelor sau s sting datoriile sale (evident o asemenea problem se pune atunci cnd cotele de impozit sunt diferite pentru diferite surse de profit: din activitatea ordinar ; din vnzarea activelor etc)- vezi ex seminar O datorie privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare impozabile, exceptnd situaia n care datoria de impozit amnat este generat de fondul comercial (vezi IFRS 3) O crean privind impozitul amnat trebuie s fie recunoscut pentru toate diferenele temporare deductibile, n limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia ar putea s fie imputate aceste diferene temporare deductibile, s fie disponibil. Diferena major ntre recunoaterea unei creane i a unei datorii de impozit amnat este aceea c, n cazul unei creane privind impozitul amnat aceasta poate s fie recunoscut pn la limita n care este probabil ca un beneficiu impozabil, asupra cruia ar putea s fie imputate diferenele temporare deductibile, s fie disponibil. n plus, creanele de impozit amnat contabilizate trebuie s fie reanalizate la nchiderea fiecrui exerciiu. Societatea trebuie s procedeze la diminuarea acestora, atunci cnd nu mai este probabil disponibilitatea unui profit impozabil suficient pentru utilizarea (recuperarea) acestui activ. Orice astfel de diminuare se impune a fi reluat, dac se dovedete c exist posibilitatea s fie disponibil un profit impozabil suficient. Impozitul amnat trebuie s fie recunoscut la venituri sau cheltuielile i inclus n rezultatul exerciiului, cu excepia situaiei n care impozitul este generat de o tranzacie sau un eveniment care este contabilizat() direct n capitaluri proprii, n acelai exerciiu sau ntr-un exerciiu diferit (excepie face de asemenea situaia gruprilor de ntreprinderi conform IFRS 3) vezi diferenele din reevaluare ex. 11. n aceast situaie datoria sau creana de impozit amnat se va imputa, de asemenea, direct asupra capitalurilor proprii. Urmrirea n contabilitate a celor dou categorii de impozite amnate se asigur prin intervenia conturilor: 4412 Impozitul pe profit amnat (A/P); 6912Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat; 791Venituri din impozitul pe profit amnat. Evident c, n cazul diferenelor din reevaluare nerecunoscute fiscal va interveni contul 105 Rezerve din reevaluare n locul contului de venituri sau cheltuielile. Not: Compensarea creanelor i datoriilor se poate realiza numai dac sunt aferente impozitelor pe profit percepute de aceeai autoritate fiscal

Aplicaie: Presupunem c venitul contabil anual este egal cu venitul fiscal i este n sum de 45.000 lei. Cota de impozit pe profit este de 16%. Se urmresc dou situaii: a) Un mijloc fix cu valoare de intrare 60.000 lei se amortizeaz astfel: - contabil n termen de 2 ani, deci 30.000 lei/an; - fiscal n termen de 4 ani, deci 15.000 lei/an. Impozitul amnat corespunztor diferenei de amortizare (contabil i fiscal) se stabilete, la sfritul perioadei, astfel: - lei 4 -

Anul Valoarea contabil (valoarea net) Valoarea impozabil (fiscal) Diferen temporar deductibil (baza contabil < baza fiscal) Creana total privind impozitul Creana iniial privind impozitul Venit curent din impozit

1 30.000 45.000 15.000

2 30.000 30.000

3 15.000 15.000

2400 2400

4800 2400 2400

2400 4800 (2400)

2400 (2400)

b) Un provizion pentru deprecierea stocurilor de materii prime constituit n anul 2 i reluat n anul 3, pe baza urmtoarelor date: Anul 2: Stocuri 6.000 lei, depreciate pentru 200 lei; Anul 3 Stocuri 6.000 lei, nedepreciate. Impozitul amnat corespunztor provizionului se stabilete astfel: - lei Anul 2 3 Valoarea contabil (valoarea net) 5.800 6.000 Valoarea impozabil (fiscal) 6.000* 6.000 Diferena temporar deductibil 200 Creana total privind impozitul (200 * 32 16%) Creana iniial privind impozitul 32 Venit curent din impozit 32 (32) * Deprecierea nu este recunoscut din punct de vedere fiscal i, ca urmare, provizionul este nedeductibil fiscal

nregistrrile n contabilitate legate de cele dou situaii sunt urmtoarele: Anul 1 Includerea n rezultatul: Contabil Fiscal 45.000 45.000

4111 Clieni 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6911 Cheltuieli cu impozitul pe profit curent (45.00015.000) x 16% 4412 Impozitul pe profit amnat Anul 2 4111 Clieni

704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 4411 Impozitul pe profit curent

30.000

15.000

2.400

2.400

791 Venituri din impozitul pe profit amnat

2.400

6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 6814 = 391 Cheltuieli de Provizioane pentru exploatare privind deprecierea materiilor provizioanele pentru prime deprecierea activelor circulante 6911 = 4411 Cheltuieli cu impozitul Impozitul pe profit pe profit curent curent (45.000 15.000) x 16% 4412 = 791 Impozitul pe profit Venituri din impozitul amnat pe profit amnat (2.400 + 32)

704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate = 281 Amortizri privind imobilizrile corporale

45.000

45.000

30.000

15.000

200

2.400

2.400

2.432

Anul 3 4111 Clieni - amortizare 391 Provizioane pentru deprecierea materiilor prime

704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 7814 Venituri din provizioane pentru deprecierea activelor circulante 4411 Impozitul pe profit curent 4412 Impozitul pe profit amnat 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4411 Impozitul pe profit curent 4412 Impozitul pe profit amnat

45.000

45.000

200

15.000 -

6911 Cheltuieli cu impozitul = pe profit curent (45.000 15.000) x 16% 6912 = Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat (2.400 + 32) Anul 4 4111 = Clieni - amortizare 6911 = Cheltuieli cu impozitul pe profit curent (45.000 15.000) x 16% 6912 = Cheltuieli cu impozitul pe profit amnat

2.400

2.400

2.432

45.000

45.000

2.400

15.000 2.400

2.400

2.5. Evenimente posterioare datei bilanului Evenimentele posterioare datei bilanului sunt evenimente favorabile i nefavorabile care se produc ntre data nchiderii exerciiului i data autorizrii lor pentru depunere (publicare). Un eveniment favorabil are ca efect obinerea de beneficii economice de ctre ntreprindere, iar un eveniment nefavorabil are ca efect ieirea de beneficii economice din intreprindere. Data autorizrii La stabilirea evenimentelor ulterioare datei bilanului, o importan deosebit o are data la care situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere. Procesul de autorizare a situaiilor financiare difer n funcie de structura conducerii, exigenele legislative i procedurile urmrite la ntocmirea i finalizarea situaiilor financiare, astfel: n unele cazuri, ntreprinderea are obligaia s supun situaiile financiare aprobrii acionarilor dup ce acestea au fost deja emise. n asemenea cazuri, data autorizrii situaiilor financiare este data iniial a emiterii i nu data la care acionarii le aprob. De exemplu data la care sunt aprobate de Consiliul de Administraie. n alte cazuri, conducerii unei ntreprinderi i se cere s prezinte situaiile financiare pentru aprobare unui consiliu de supraveghere (format exclusiv din membri fr funcii decizionale). n asemenea cazuri, situaiile financiare sunt autorizate pentru depunere la data la care conducerea a autorizat depunerea lor la consiliul de supraveghere. ntreprinderea trebuie s precizeze n notele explicative data la care situaiile financiare au fost autorizate pentru depunere precum i cine a dat aceast autorizare. De asemenea trebuie s se precizeze dac proprietarii ntreprinderii au puterea de a modifica situaiile financiare dup emitere. Recunoatere, evaluare i prezentare de informaii Evenimentele posterioare datei bilanului includ toate evenimentele survenite pn la data autorizrii situaiilor financiare pentru depunere, chiar dac acele evenimente se produc dup publicarea unui anun al rezultatului sau a altor informaii financiare selecionate. Acestea pot conduce fie la ajustri ale situaiilor financiare, fie la prezentarea lor n notele explicative (atunci cnd sunt de o importan semnificativ), n funcie de faptul dac

aduc informaii suplimentare asupra condiiilor existente la data bilanului sau dac reflect condiii ce au aprut ulterior. Aadar, exist dou categorii de evenimente ulterioare bilanului (conform IAS 10): a) evenimente care contribuie la confirmarea unor circumstane (condiii) care existau la data nchiderii, evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare; b) evenimente care indic circumstane (condiii) aprute ulterior datei bilanului, care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare ci doar la o prezentare n notele explicative. a) Evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare Ajustarea situaiilor financiare se refer la modificarea valorii elementelor de activ, datorii, capital propriu, venituri i cheltuielile prezentate n situaiile financiare. Exemple de evenimente care conduc la ajustarea situaiilor financiare i care cer unei ntreprinderi s ajusteze velorile recunoscute n situaiile financiare sau s recunoasc elemente ce nu au fost anterior recunoscute: rezolvarea, ulterioar datei bilanului, a unei aciuni n justiie (unui litigiu) care confirm c ntreprinderea are deja o obligaie prezent la data bilanului. ntreprinderea trebuie s ajusteze provizionul deja recunoscut pentru aceast aciune sau s contabilizeze un nou provizion n schimbul unei prezentri de informaii referitoare la o obligaie contingent, n note. dobndirea de informaii ulterioare datei bilanului referitoare la faptul c un activ a fost depreciat la data bilanului sau c valoarea unei deprecieri anterior recunoscut, aferent respectivului activ, trebuie ajustat. De exemplu: falimentul unui client, survenit ulterior datei bilanului confirm, n general, c la data bilanului exist deja o pierdere aferent unei creane i c ntreprinderea trebuie s ajusteze valoarea contabil a creanelor; vnzarea stocurilor dup data bilanului poate fi o confirmare (un indiciu) a valorii nete de realizare de la data bilanului; determinarea, dup data bilanului, a costului activelor achiziionate sau a ncasrilor rezultate din vnzarea activelor nainte de data bilanului; determinarea, dup data bilanului, a valorii rezultate din repartizarea profitului sau din plata primelor, dac la data bilanului ntreprinderea avea o obligaie prezent legal sau implicit de a efectua astfel de pli, ca efect al evenimentelor ce au avut loc nainte de acea dat (a se vedea IAS 19 Beneficiile angajailor).

b) Evenimente care nu conduc la ajustarea situaiilor financiare Sunt evenimente care apar ntre data bilanului i data autorizrii situaiilor financiare i reflect condiii care au aprut ulterior datei bilanului. Aceste evenimente se pot clasifica n dou categorii: evenimente semnificative care influeneaz deciziile utilizatorilor i pentru care trebuie fcut o prezentare n notele explicative; evenimente nesemnificative, care nu necesit o prezentare n situaiile financiare. n cazul evenimentelor semnificative, n notele explicative se va meniona: natura evenimentului i o estimare a efectului financiar sau o declaraie c o asemenea estimare nu se poate realiza. Un exemplu de eveniment care nu conduce la ajustarea situaiilor financiare este o cdere a valorii de pia a investiiilor financiare ntre data bilanului i data la care situaiile financiare sunt autorizate. Aceast cdere a valorii de pia nu este n mod normal legat de situaia n care se aflau investiiile la data bilanului, dar reflect circumstane ce au aprut ulterior. De aceea intreprinderea nu ajusteaz valorile recunoscute n situaiile financiare pentru investiiile de la data bilanului, dei ea poate fi nevoit s prezinte informaii suplimentare (atunci cnd informaiile sunt semnificative). De asemenea, dac o ntreprindere a decis, dup nchiderea exerciiului, distribuirea de dividende, aceasta nu trebuie s recunoasc n situaiile financiare dividendele ca datorii. Excepie: n cazul n care conducerea unei ntreprinderi determin dup data bilanului fie c o s lichideze ntreprinderea sau s nceteze activitatea, fie c nu are nici o alt variant realist n afara acestora, ntreprinderea respectiv nu trebuie s-i ntocmeasc situaiile financiare pe baza continuitii activitii. Atfel spus, asemenea evenimente aprute dup data bilanului, dar care pun n discuie continuitatea activitii trebuie s influeneze evaluarea activelor i datoriilor; deci vor conduce la ajustri ale situaiilor financiare Seminar: vezi diverse exemple

2.6. Tratamente contabile privind modificri de politici i estimri contabile i corectarea erorilor Politici contabile Definiie: Politicile contabile reprezint principiile, bazele, conveniile, regulile i practicile specifice adoptate de o entitate la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Pentru a asigura comparabilitatea informaiilor furnizate prin situaiile financiare ntreprinderea trebuie s utilizeze aceleai politici contabile pentru fiecare exerciiu (principiul permanenei metodelor). O schimbare de politici contabile trebuie s fie efectuat numai dac ea este impus printr-o reglementare sau de ctre un organism de normalizare contabil sau dac o astfel de schimbare conduce la o prezentare mai adecvat a evenimentelor sau tranzaciilor incluse n situaiile financiare ale ntreprinderii, adic la o informare mai relevant sau mai fiabil (credibil) asupra poziiei financiare, performanelor sau fluxurilor de trezorerie ale ntreprinderii. Nu constituie schimbri de politici contabile (conform IAS 8): adoptarea unei politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care difer ca substan (din punct de vedere al realitii economice) fa de evenimentele sau tranzacii survenite anterior; adoptarea unei noi politici contabile pentru evenimente sau tranzacii care nu avuseser loc anterior sau care erau anterior nesemnificative. Exemplu: reevaluarea imobilizrilor reprezint o schimbare de politici contabile. O schimbare de politici contabile va fi tratat astfel: - n conformitate cu prevederile tranzitorii fixate de standardul sau interpretarea acestuia, n cazul n care schimbarea de politici rezult din aplicarea unui standard nou; - schimbarea va fi aplicat retrospectiv, n cazul n care schimbarea de politici rezult fie din aplicarea unui standard nou care nu include prevederi tranzitorii, fie din decizia ntreprinderi. Aplicarea retrospectiv presupune ajustarea soldului de deschidere al fiecrei componente de capital afectate, pentru perioada cea mai veche prezentat, i alte sume comparative comunicate, pentru fiecare perioad anterioar prezentat, ca i cnd noua metod (politic) ar fi fost totdeauna aplicat. In cazul n care aplicarea retrospectiv nu se poate realiza pentru toate exerciiile precedente (exist dificulti n aprecierea condiiilor existente n anii anteriori; informaia

necesar ajustrilor nu este disponibil) aceasta se limiteaz la exerciiile pentru care ea este practicabil. Mai mult, n cazul n care orice aplicare retrospectiv este imposibil ntreprinderea trebuie s aplice noua politic prospectiv. Aplicarea prospectiv presupune c: - noua politic se aplic doar exerciiului modificrii politicii contabile; - situaiile financiare ale exerciiilor precedente nu sunt ajustate; - incidena schimbrii asupra situaiilor financiare ale exerciiului curent este prezentat n notele explicative. O schimbare de politici contabile trebuie s fie nsoit de prezentarea de informaii n notele explicative, informaii cum sunt: natura schimbrii; motivele pentru care aplicarea noii politici contabile conduce la furnizarea de informaii mai fiabile i mai relevante; impactul schimbrii asupra fiecrui element din situaiile financiare afectat i asupra rezultatului pe aciune, pentru exerciiul curent i pentru toate exerciiile precedente prezentate; mrimea ajustrilor referitoare la perioadele de dinaintea celui mai vechi exerciiu prezentat; dac retratarea retrospectiv este impracticabil pentru un anumit exerciiu precedent, circumstanele care au condus la aceast situaie i o descriere a modului n care i al momentului n care schimbarea de politici a fost aplicat. Schimbri de estimri contabile n funcie de incertitudinile inerente activitilor ntreprinderii numeroase elemente ale situaiilor financiare nu pot fi evaluate cu precizie i nu pot s fac dect obiectul unei estimri. O estimare implic judeci fondate pe ultimele informaii disponibile. De exemplu, estimarea urmtoarelor elemente poate fi necesar: - creanele incerte; - deprecierea stocurilor; - valoarea just a activelor sau datoriilor financiare; - durata de utilizare sau ritmul ateptat de consumare a beneficiilor economice viitoare de un activ amortizabil; - obligaiile privind garaniile acordate.

O estimare poate fi revizuit n cazul n care se produc schimbri ale circumstanelor pe care aceasta era bazat sau ca urmare a apariiei unor noi informaii ce atest evoluii ulterioare sau o experien mai mare (un grad crescut de experien). - Vezi ex. seminar Atunci cnd este dificil de a face distincia ntre o schimbare de politici contabile i o schimbare de estimare contabil, schimbarea este tratat ca o schimbare de estimare. Efectul unei schimbri de estimare contabil trebuie s fie recunoscut de o manier prospectiv i s fie inclus (n acelai element n care s-a inclus i estimarea iniial) n determinarea rezultatului: perioadei schimbrii, dac aceasta nu afecteaz dect exerciiul n cauz; perioadei schimbrii i perioadelor viitoare, dac schimbarea afecteaz att exerciiul curent ct i exerciiile viitoare. Exemple: - o schimbare n estimarea valorii creanelor incerte nu afecteaz dect rezultatul perioadei schimbrii i, n consecin, efectul va fi recunoscut n rezultatul acelui exerciiu. - o schimbare a duratei de utilizare sau a ritmului ateptat de consumare a beneficiilor economice viitoare aferente unui activ amortizabil va afecta cheltuielile cu amortizarea att ale perioadei n curs ct i ale perioadelor viitoare pe durata de utilizare rmas. O ntreprindere a achiziionat un program informatic la un pre de 600.000 lei, pe care l exploateaz ncepnd cu 01.01.N-1., i pentru care a estimat o durat de utilizare de 5 ani. Avnd n vedere evoluia progresului n domeniul informaticii, la sfritul anului N conducerea ntreprinderii reexamineaz durata de utilizare i estimeaz o durat rezidual la 2 ani de la momentul respectiv. Valoarea rezidual a fost iniial considerat ca fiind nul i se menine va atare. Pentru exerciiul N, ntreprinderea a recunoscut o amortizare de 120.000 lei, adic 600.000 lei / 6 ani. Valoarea contabil net la 31.12.N, de 480.000 lei, va fi amortizat pe o perioad de trei ani; ntreprinderea va nregistra o amortizare anual n anii N, N+1 i N+2 de 480000 /3, adic 160000 lei. Se constat c, astfel, schimbarea de estimare contabil a afectat att rezultatul net al exerciiului curent (anul schimbrii de estimare N) ct i al exerciiilor viitoare. Erori Erorile (omisiuni sau inexactiti) care pot surveni pot fi legate de recunoaterea, evaluarea i prezentarea unui element al situaiilor financiare sau de furnizarea informaiilor n legtur cu acestea.

Erorile descoperite n cursul exerciiului n care ele au fost comise vor fi corectate nainte ca situaiile financiare s fie autorizate pentru depunere. Totui, erori semnificative pot s nu fie descoperite dect n exerciiile urmtoare. ntreprinderea trebuie s corecteze erorile semnificative ale perioadelor precedente de o manier retrospectiv n primul set de situaii financiare autorizate pentru publicare dup descoperirea lor, astfel: prin retratarea sumelor comparative ale perioadei sau perioadelor precedente prezentate, n care eroarea a intervenit; sau prin retratarea soldurilor de deschidere (ale activelor, datoriilor sau capitalurilor proprii) pentru cel mai vechi exerciiu prezentat (prima perioad comparativ prezentat), dac eroarea s-a comis nainte de acest exerciiu. n cazul n care nu este posibil determinarea impactului unei erori asupra fiecrei perioade anterioare prezentat, corectarea se va face prin retratarea soldurilor de deschidere ale capitalurilor proprii aferente primului exerciiu pentru care poate fi msurat incidena erorii. Mai mult, atunci cnd este imposibil s se determine, la deschiderea exerciiului curent, efectul cumulat al unei erori asupra tuturor exerciiilor precedente, ntreprinderea trebuie s retrateze informaia comparativ pentru a corecta eroarea prospectiv, de la cea mai recent dat de la care poate fi practicat (eventual exerciiul curent). n notele explicative, ntreprinderea trebuie s prezinte: natura erorii; pentru fiecare perioad prezentat, impactul corectrii asupra fiecrui element afectat i asupra rezultatului pe aciune; mrimea corectrii la deschiderea celui mai vechi exerciiu prezentat; dac retratarea retrospectiv este impracticabil pentru un anumit exerciiu precedent, circumstanele care au condus la aceast situaie i o descriere a modului n care i al momentului n care eroarea a fost corectat. Vezi ex. seminar.

Capitolul 3 APROFUNDRI ASUPRA OPERAIILOR DE INVENTAR

OMFP nr. 1743/2004 : Inventarierea elementelor de activ si de pasiv reprezinta ansamblul operatiunilor prin care se constata existenta tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, dupa caz, la data la care aceasta se efectueaza. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situatiei reale a tuturor elementelor de activ si de pasiv ale fiecarei unitati, precum si a bunurilor si valorilor detinute cu orice titlu, apartinand altor persoane juridice sau fizice, in vederea intocmirii situatiilor financiare anuale care trebuie sa ofere o imagine fidela a pozitiei financiare si a performantei unitatii pentru respectivul exercitiu financiar. Inventarierea este cea mai complex operaiune de control gestionar, care mbin controlul faptic cu cel documentar ABORDRI PRIVIND INVENTARIEREA : Din punct de vedere contabil Din punct de vedere gestionar (inventarieri de control) Din punct de vedere a metodei inventarului intermitent Dimensiunea cantitativ Dimensiunea calitativ PERIODICITATEA INVENTARIERII la inceputul activitatii ; cel putin o data pe an pe parcursul functionarii lor; in cazul fuziunii sau incetarii activitatii; la cererea organelor de control, cu prilejul efectuarii controlului, sau a altor organe prevazute de lege; ori de cate ori sunt indicii ca exista lipsuri sau plusuri in gestiune, care nu pot fi stabilite cert decat prin inventariere; ori de cate ori intervine o predare-primire de gestiune; cu prilejul reorganizarii gestiunilor;

 ca urmare a calamitatilor naturale sau a unor cazuri de forta majora; in alte cazuri prevazute de lege. PREGTIREA INVENTARIERII numirea comisiei de inventariere, prin decizie scris a conductorului, format din cel puin dou persoane decizia cuprinde : comisia, responsabilul, modul de inventariere, gestiunile, perioada organizarea depozitarii bunurilor grupate pe sortotipodimensiuni, codificarea acestora si intocmirea etichetelor de raft; tinerea la zi a evidentei tehnico-operative la gestiuni si a celei contabile si efectuarea confruntarii datelor din aceste evidente; participarea intregii comisii de inventariere la lucrarile de inventariere; asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariaza, respectiv pentru sortare, asezare, cantarire, masurare, numarare etc.; asigurarea participarii la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sort, pret etc.) a unor specialisti din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de inventariere, care au obligatia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor inscrise; dotarea gestiunii cu aparate si instrumente adecvate si in numar suficient pentru masurare, cantarire etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.), precum si cu formulare si rechizite necesare; dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul si de sigilare a spatiilor inventariate; asigurarea protectiei membrilor comisiei de inventariere in conformitate cu normele de protectie a muncii; asigurarea securitatii usilor, ferestrelor, portilor etc. de la magazine, depozite, gestiuni etc. MSURI ORGANIZATORICE a) inainte de inceperea operatiunii de inventariere sa ia de la gestionarul raspunzator de gestiunea bunurilor o declaratie scrisa b) sa identifice toate locurile (incaperile) in care exista bunuri ce urmeaza a fi inventariate;

c) sa asigure inchiderea si sigilarea spatiilor de depozitare, in prezenta gestionarului, ori de cate ori se intrerup operatiunile de inventariere si se paraseste gestiunea. d) sa bareze si sa semneze, la ultima operatiune, fisele de magazie, mentionand data la care s-au inventariat bunurile, sa vizeze documentele care privesc intrari sau iesiri de bunuri, existente in gestiune, dar neinregistrate, sa dispuna inregistrarea acestora in fisele de magazie si predarea lor la contabilitate, astfel incat situatia scriptica a gestiunii sa reflecte realitatea. e) sa verifice numerarul din casa si sa stabileasca suma incasarilor din ziua curenta, solicitand intocmirea monetarului (la gestiunile cu vanzare cu amanuntul) si depunerea numerarului la casieria unitatii; f) sa controleze daca toate instrumentele si aparatele de masura sau de cantarire au fost verificate si daca sunt in buna stare de functionare. DECLARAIA GESTIONARULUI - gestioneaza bunuri si in alte locuri de depozitare; - in afara bunurilor unitatii respective, are in gestiune si alte bunuri apartinand tertilor, primite cu sau fara documente; - are plusuri sau lipsuri in gestiune, despre a caror cantitate sau valoare are cunostinta; - are bunuri nereceptionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au intocmit documentele aferente; - a primit sau a eliberat bunuri fara documente legale; - detine numerar sau alte hartii de valoare rezultate din vanzarea bunurilor aflate in gestiunea sa; - are documente de primire-eliberare care nu au fost operate in evidenta gestiunii sau care nu au fost predate la contabilitate; - felul, numarul si data ultimului document de intrare/iesire a bunurilor in/din gestiune. PROCEDURI DE INVENTARIERE Brevetele, licentele, know-how si mrcile de fabric se inventariaz pe baza titlurilor de proprietate. Inventarierea terenurilor se efectueaza pe baza documentelor care atesta proprietatea acestora si a schitelor de amplasar. Cladirile se inventariaza prin identificarea lor pe baza titlurilor de proprietate si a dosarului tehnic al acestora.

Constructiile si echipamentele speciale cum sunt: retelele de energie electrica, termica, gaze, apa, canal, telecomunicatii, caile ferate si altele similare se inventariaza potrivit regulilor stabilite de detinatorii acestora.

Imobilizarile corporale care in perioada inventarierii se afla in afara unitatii se inventariaza inaintea iesirii lor temporare din unitate sau prin confirmare scrisa primita de la unitatea unde acestea se gasesc.

Pentru imobilizari necorporale si corporale aflate in curs de executie se mentioneaza pentru fiecare obiect in parte, pe baza constatarii la fata locului: denumirea obiectului, descrierea amanuntita a stadiului in care se afla acesta, pe baza valorii din documentatia existenta (devize), precum si in functie de volumul lucrarilor realizate la data inventarierii.

Stabilirea stocurilor faptice se face prin numarare, cantarire, masurare sau cubare, dupa caz. Bunurile aflate in ambalaje originale intacte nu se desfac decat prin sondaj, acest lucru urmand a fi mentionat si in listele de inventariere respective.

La lichidele a caror cantitate efectiva nu se poate stabili prin transvazare si masurare, continutul vaselor - stabilit in functie de volum, densitate, compozitie etc. - se verifica prin scoaterea de probe din aceste vase, tinandu-se seama de densitate, compozitie si de alte caracteristici ale lichidelor, care se constata fie organoleptic, fie prin masurare sau probe de laborator, dupa caz.

Materialele de masa ca: ciment, otel beton, produse de cariera si balastiera, produse agricole si alte materiale similare, ale caror cantarire si masurare ar necesita cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe baza de calcule tehnice.

Bunurile aflate asupra angajatilor la data inventarierii (echipament, cazarmament, scule, unelte etc.) se inventariaza si se trec in liste separate. Bunurile cu un grad mare de perisabilitate se inventariaza cu prioritate fara a se stanjeni desfacerea imediata a acestora. Toate bunurile ce se inventariaza se inscriu in listele de inventariere, care trebuie sa se intocmeasca pe locuri de depozitare, pe gestiuni si pe categorii de bunuri. Bunurile apartinand altor unitati (inchiriate, in leasing, in custodie, cu vanzare in consignatie, spre prelucrare etc.) se inventariaza si se inscriu in liste separate. Listele de inventariere cuprinzand bunurile apartinand tertilor se trimit si persoanei fizice sau juridice, romane ori straine, dupa caz, careia ii apartin bunurile respective, in termen de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii, urmand ca proprietarul

bunurilor sa comunice eventualele nepotriviri in termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere. Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fara miscare ori greu vandabile, comenzi in curs, abandonate sau sistate, precum si pentru creantele si obligatiile incerte ori in litigiu se intocmesc liste de inventariere separate sau situatii analitice separate, dupa caz. Bunurile aflate in expeditie se inventariaza de catre unitatile furnizoare, iar bunurile achizitionate aflate in curs de aprovizionare se inventariaza de unitatea cumparatoare si se inscriu in liste de inventariere separate. In cazul productiei in curs de executie se inventariaza atat produsele care nu au trecut prin toate fazele (stadiile) prelucrarii impuse de procesul tehnologic de productie, cat si produsele care, desi au fost terminate, nu au trecut toate probele de receptionare tehnica sau nu au fost completate cu toate piesele si accesoriile lor. Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc., aflate la locurile de munca si nesupuse prelucrarii, nu se considera productie in curs de executie. Acestea se inventariaza separat si se repun in conturile din care provin, diminuandu-se cheltuielile, iar dupa terminarea inventarierii acestora se vor evidentia in conturile initiale de cheltuieli. Inventarierea productiei in curs de executie din cadrul sectiilor auxiliare se face prin stabilirea gradului de executare a lucrarilor (reparatii, lucrari pentru terti etc.). La unitatile de constructii-montaj, in listele de inventariere a productiei neterminate se includ: - categoriile de lucrari si parti de elemente de constructii la care n-a fost executat intregul volum de lucrari prevazute in normele de deviz; - lucrarile executate (terminate), dar nereceptionate de catre beneficiar. Inventarierea lucrarilor de modernizare nefinalizate sau de reparatii ale cladirilor, instalatiilor, masinilor, utilajelor, mijloacelor de transport si ale altor bunuri se face prin verificarea la fata locului a stadiului fizic al lucrarilor. Creantele si obligatiile fata de terti sunt supuse verificarii si confirmarii pe baza extraselor soldurilor debitoare si creditoare ale conturilor de creante si datorii care detin ponderea valorica in totalul soldurilor acestor conturi, potrivit "Extrasului de cont" sau punctajelor reciproce, in functie de necesitati.

Disponibilitatile banesti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garantie, acreditivele, ipotecile, precum si alte valori aflate in casieria unitatilor se inventariaza in conformitate cu prevederile legale.

Disponibilitatile aflate in conturi la banci sau la unitatile Trezoreriei Statului se inventariaza prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de acestea cu cele din contabilitatea unitatii.

Disponibilitatile in lei si in valuta din casieria unitatii se inventariaza in ultima zi lucratoare a exercitiului financiar, dupa inregistrarea tuturor operatiunilor de incasari si plati privind exercitiul respectiv, confruntandu-se soldurile din registrul de casa cu monetarul si cu cele din contabilitate.

FINALIZAREA INVENTARIERII Inventarierea elementelor de activ ale unitatii se materializeaza prin inscrierea acestora, fara spatii libere si fara stersaturi, in formularul "Lista de inventariere" (cod 14-3-12), prezentat ca model in anexa la prezentele norme. Acest formular serveste ca document pentru stabilirea lipsurilor si a plusurilor de bunuri si valori, constatate cu ocazia inventarierii, precum si pentru constatarea deprecierilor. Pentru inventarierea elementelor de activ si de pasiv ce nu reprezinta bunuri este suficienta prezentarea lor in situatii analitice distincte care sa fie totalizate si sa justifice soldul conturilor sintetice respective in care acestea sunt cuprinse si care se preiau in Registrul-inventar (cod 14-1-2). Registrul-inventar (cod 14-1-2) este un document contabil obligatoriu in care se inscriu rezultatele inventarierii elementelor de activ si de pasiv, grupate dupa natura lor, conform posturilor din bilant. EVALUAREA ELEMENTELOR DE ACTIV I DE DATORII Evaluarea imobilizarilor corporale la data bilantului se efectueaza la cost, mai putin amortizarea si provizioanele cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluata, aceasta fiind valoarea justa la data reevaluarii, mai putin orice

amortizare si orice pierdere din depreciere cumulata, in conformitate cu reglementarile contabile aplicabile. Activele de natura stocurilor se evalueaza la valoarea contabila, mai putin deprecierile constatate. In cazul in care valoarea contabila a stocurilor este mai mare decat valoarea de inventar, valoarea stocurilor se diminueaza pana la valoarea realizabila neta, prin constituirea unui provizion pentru depreciere. Provizioanele pentru deprecieri sau amortizarea suplimentara se inregistreaza in contabilitate indiferent de situatia economica a unitatii, inclusiv in cazul in care aceasta inregistreaza pierdere contabila. Evaluarea titlurilor de valoare (titluri de participare, titluri de plasament, alte titluri) se efectueaza, in cazul celor cotate pe piete reglementate si supravegheate de Comisia Nationala a Valorilor Mobiliare, pe baza pretului mediu ponderat, calculat pe ultimele 12 luni calendaristice, pentru titlurile tranzactionate in respectivul interval de timp, iar in cazul titlurilor netranzactionate pe pietele reglementate si supravegheate, in functie de valoarea activului net pe actiune. Evaluarea creantelor si a datoriilor se face la valoarea lor probabila de incasare sau de plata, in conformitate cu reglementarile contabile aplicabile. Diferentele constatate in minus intre valoarea de inventar stabilita la inventariere si valoarea contabila neta a creantelor se inregistreaza in contabilitate pe seama provizioanelor pentru deprecierea creantelor. Evaluarea creantelor si a datoriilor exprimate in valuta se face la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Nationala a Romaniei, valabil pentru data incheierii exercitiului financiar. Scaderea din evidenta a creantelor si datoriilor ale caror termene de incasare sau de plata sunt prescrise se efectueaza numai dupa ce au fost intreprinse toate demersurile juridice, potrivit legii, pentru decontarea acestora. PROCESUL VERBAL DE INVENTARIERE data intocmirii; numele si prenumele membrilor comisiei de inventariere; numarul si data deciziei de numire a comisiei de inventariere; gestiunea inventariata; data inceperii si terminarii operatiunii de inventariere; rezultatele inventarierii;

concluziile si propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor si ale lipsurilor constatate si la persoanele vinovate, precum si propuneri de masuri in legatura cu acestea;

volumul stocurilor depreciate, fara miscare, cu miscare lenta, greu vandabile, fara desfacere asigurata si propuneri de masuri in vederea reintegrarii lor in circuitul economic;

propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar si declasare sau casare a unor stocuri; constatari privind pastrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integritatii bunurilor din gestiune ; alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate. Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de inventariere intocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind constituirea provizioanelor pentru depreciere sau de inregistrare a unor amortizari suplimentare

EVALUAREA PREJUDICIILOR Pagubele produse prin afectarea unor valori corporale se evalueaz la valoarea real a bunurilor i nu la preurile sau valorile cu care acestea sunt nregistrate n sistemele de eviden contabile. Aceste valori servesc, n primul rnd, la aprecierea sumelor cuvenite ntreprinderii pentru desdunare. Din punct de vedere al timpului, evaluarea prejudiciilor se face la preul sau la valoarea bunurilor din momentul producerii pagubei i numai n cazuri particulare, cnd acest moment nu poate fi determinat cu certitudine, se vor lua n calcul preurile sau valorile n vigoare la data constatrii prejudiciului. n condiii de inflaie sunt necesare derogri de la acest principiu. In cazul constatarii unor lipsuri in gestiune, imputabile, administratorii vor lua masura imputarii acestora la valoarea lor de inlocuire. Prin valoare de inlocuire, in sensul prezentelor norme, se intelege costul de achizitie al unui bun cu caracteristici si grad de uzura similare celui lipsa in gestiune la data constatarii pagubei, care va cuprinde pretul de cumparare practicat pe piata, la care se adauga taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare si alte cheltuieli

accesorii necesare pentru punerea in stare de utilitate sau pentru intrarea in gestiune a bunului respectiv. COMPENSAREA PLUSURILOR CU MINUSURILE DE INVENTAR Trei condiii obligatorii :

Compensrile sunt permise numai pentru sortimentele aceluiai produs sau

bunuri asemntoare, la care exist un risc real de confuzie datorit aspectului exterior (form, dimensiuni, culoare, model, ambalaj, etc.)

Plusurile i minusurile compensabile trebuie s fie constatate n aceeai Lipsurile compensabile nu pot fi produsul unor infraciuni i nici al unor

gestiune i la acelai gestionar i de regul n aceeai perioad de gestiune

sustrageri sau degradri de bunuri datorate vinoviei gestionarului Trei reguli de baz : Trebuie s se ajung nti la o egalitate cantitativ a plusurilor cu minusurile, iar acest lucru se obine prin eliminarea din calcul a cantitilor care depesc egalitatea ncepnd cu sorturile ce au preurile unitare cele mai mici (n ordinea descresctoare a preurilor sau valorilor) Diferenele valorice, pentru cantiti egale, se stabilesc n funcie de totalul valorilor plus i totalul valorilor minus i nu pe sorturi sau grupe Din calculele de compensare unitile patrimoniale nu pot i nu trebuie s Ias prejudiciate, ceea ce presupune c orice diferen negativ va fi recuperat de la cei vinovai Cazuri Situaie Caz 1 Caz 2 Caz 3 Caz 4 cantitativ P>M P>M P<M P<M Situaie valoric Situaie de regularizat P>M P<M P>M P<M +C +V +C -V -C +V -C -V

ACORDAREA PERISABILITILOR Ca regul general, cota de sczminte se aplic asupra rulajului bunurilor din gestiune, determinat astfel : Rulaj = Stoc iniial + Intrri Stoc final

Normele de sczminte nu se aplic niciodat anticipat. Perisabilitile se acord numai cu ocazia inventarierilor, n condiiile existenei lipsurilor la inventar i n limita lor. Sczmintele se calculeaz dup efectuarea compensrilor i numai n situaia n care cantitile lips sunt mai mari dect cantitile constatate n plus. La gestiunile cu eviden cantitativ-valoric este interzis acordarea de sczminte dac plusurile cantitative depesc sau sunt egale cu lipsurile, chiar dac din calcule rezult diferene valorice negative, deoarece perisabilitile sunt pierderi cantitative. NREGISTRAREA CONTABIL A REGULARIZRII DIFERENELOR CONSTATAT PLUSURILE LA INVENTAR CAZUL STOCURILOR Plusuri de stocuri aprovizionate Plusuri de stocuri fabricate (produse)

Stocuri = Cheltuieli privind stocurile Stocuri = Variaia stocurilor CAZUL IMOBILIZRILOR CORPORALE I NECORPORALE Imobilizri = Subvenii pentru investiii CAZUL NUMERARULUI N CASIERIE Casa = Alte venituri din exploatare

MINUSURILE LA INVENTAR CAZUL STOCURILOR Minusuri de stocuri aprovizionate Minusuri de stocuri fabricate Cheltuieli cu stocuri = Stocuri Variaia stocurilor = Stocuri CAZUL IMOBILIZRILOR % = Imobilizri Alte cheltuieli de exploatare

Amortizri CAZUL MINUSURILOR CAUZATE DE CALAMITI Cheltuieli privind calamitile = Imobilizri, Stocuri MINUSURI PENTRU CARE NU SE POATE STABILI VINOVIA LA DATA INVENTARIERII Decontri din operaii = Imobilizri, Stocuri n curs de clarificare MINUSURI IMPUTABILE Cazul salariailor Cazul altor persoane Creane privind personalul = Alte venituri din exploatare Debitori = Alte venituri din exploatare Remarc : Trebuie analizat incidena fiscal INCIDENA PRINCIPIULUI PRUDENEI CALCULUL I NREGISTRAREA AMORTIZRILOR Se utilizeaz atunci cnd se constat deprecieri ireversibile Cheltuieli cu amortizrile = Amortizri privind imobilizrile CALCULUL DEPRECIERI Se constituie atunci cnd se constat deprecieri reversibile Depreciere de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii Supraevaluarea imobilizrilor cu ocazia reevalurilor Lipsa de utilitate n momentul inventarierii Alte cauze Cheltuieli privind provizioanele = Provizioane pentru deprecieri Provizioane pentru deprecieri = Venituri din provizioane CALCULUL I NREGISTRAREA PROVIZIOANELOR PENTRU RISCURI I CHELTUIELI I NREGISTRAREA PROVIZIOANELOR PENTRU

Se constituie pentru finanarea unor cheltuieli sau pierderi a cror realizare sau plat este incert i pentru cheltuieli care devin exigibile n perioadele urmtoare Provizioane pentru litigii Provizioane pentru garanii acordate clienilor Provizioane pentru dezafectare imobilizri corporale Provizioane pentru restructurare Cheltuieli cu provizioane = Provizioane pentru riscuri i cheltuieli INCIDENA PRINCIPIULUI INDEPENDENEI EXERCIIILOR (DELIMITAREA N TIMP A CHELTUIELILOR I VENITURILOR) Cheltuieli de plat i venituri de primit Dobnda de plat aferent creditelor Livrri de mrfuri fr factur % Venituri din vnzri TVA neexigibil Cheltuieli i venituri n avans i cheltuieli de repartizat pe mai multe exerciii Cheltuieli privind reparaiile neprevzute

Cheltuieli privind dobnzile = Dobnzi de pltit Clieni-facturi de ntocmit =

Cheltuieli n avans = Furnizori Cheltuieli n avans = Alte venituri din exploatare Cheltuieli constatate ca fiind aferente exerciiului urmtor Cota scadent de cheltuieli preluat din exerciiul anterior Cota scadent din cheltuiala exerciiului curent Venituri nregistrate n avans Cheltuieli n avans = Cheltuieli Cheltuieli = Cheltuieli n avans Cheltuieli = Cheltuieli n avans Clieni = Venituri n avans

Transferul veniturilor n avans n veniturile exerciiului curent Venituri constatate ca fiind aferente exerciiilor viitoare

Venituri n avans = Venituri Venituri = Venituri n avans CAZURI PARTICULARE Plusul de inventar la imobilizri corporale Subvenii pentru active

Capitolul 4 OPERAIILE PE TERMEN LUNG I INSTRUMENTAREA LOR CONTABIL

4.1. Contractele de locaie-finanare

Un contract de locaie (leasing) este un acord prin care locatorul (proprietarul) cedeaz locatarului (utilizatorul), pentru o perioad determinat, dreptul de utilizare a unui activ, n schimbul unei pli sau a unei serii de pli. Un contract de locaie-finanare (leasing financiar) este un contract de locaie care are ca efect transferarea la locatar a cvasitotalitii riscurilor i avantajelor inerente proprietii unui activ. La sfritul contractului poate s intevin sau nu transferul de proprietate. Riscurile unui contract de locaie pot cuprinde: - pierderile rezultate din subutilizarea capacitilor, - pierderi din uzura moral; - pierderi din variaiile rentabilitii. Avantajele pot include : - sperana unei exploatri rentabile; - un ctig ce rezult dintr-o cretere de valoare. n Romnia, condiiile pe care trebuie s le ndeplineasc un contract de leasing financiar sunt stabilite prin Codul fiscal : 1. riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte; 2. contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului ctre utilizator la momentul expirrii contractului; 3. perioada de leasing depete 75 % din durata normal de utilizare a bunului; n nelesul acestei definiii, perioada de leasing include orice perioad pentru care contractul de leasing poate fi prelungit.

Leasingul financiar Att activul ct i datoria se evalueaz i se nregistreaz la cea mai mic valoare dintre valoarea just i valoarea actualizat a plilor minime de leasing. Plile minime de leasing : sunt acele pli de-a lungul termenului de leasing pe care locatarul trebuie sau poate fi obligat s le efectueze, mpreun cu orice sume garantate de locatar sau o parte afiliat acestuia sau orice valoare rezidual garantat locatorului. Rata de actualizare trebuie s fie rata implicit a dobnzii referitoare la contractul de locaie, sau dac aceasta nu poate fi determinat, rata marginal de mprumut a locatarului. Plile n numele locaiei, efectuate de locatar, trebuie s fie repartizate n dou componente : cheltuiala financiar i amortizarea soldului datoriei. Cheltuiala financiar trebuie s fie repartizat asupra diferitelor perioade ale contractului astfel nct s se obin o rat periodic a dobnzii de natur constant, aplicabil soldului datoriei. Pentru fiecare exerciiu, un contract de locaie-finanare genereaz o cheltuial privind amortizarea activului i o cheltuial financiar. Ritmurile de amortizare a activului i a datoriei nu sunt dect rar identice, datorit situaiei c perioada contractului nu este dect rar durata de amortizare a bunului. Raionamente pentru locator Pentru locator, contractul de locaie-finanare este o operaie de investiii. El contabilizeaz ncasrile n numele locaiei (redevenele) repartizate n dou componente: partea de recuperare a creanelor i veniturile financiare pentru remunerarea investiiei i serviciilor sale. Veniturile financiare se contabilizeaz pe baza unei rate constante de rentabilitate periodic. Tratament contabil n contabilitatea locatorului : achiziionarea de bunuri (imobilizri corporale): 21 = 404 - cost de achiziie - dac achiziia se face de la un furnizor intern operaia cuprinde i TVA predarea ctre beneficiar a bunurilor: 2673 = 21 - evidenierea creanei de ncasat - valoarea dobnzilor calculate 2674 = 472

Debit 8038 cu valoarea total a ratelor de capital

facturarea periodic a ratelor de ncasat potrivit contractului: 4111 = % 706 cu valoarea ratei mprumutului 2674 cu valoarea dobnzii 4427 TVA i concomitent 472 = 766 cu valoarea dobnzii 658 = 2673 pentru cota-parte nregistrat n ct.706 Credit 8038 la expirarea contractului, n cazul exercitrii opiunii de cumprare, o dat cu facturarea ultimei rate se transfer i dreptul de proprietate: 4111 = % 706 la valoarea rezidual 4427 658 = 2673 Dac utilizatorul nu i exercit opiunea de cumprare, bunul se returneaz: 21 = % 281 cu amortizarea calculat 2673 - cu valoarea rezidual 758 diferena pn la valoarea de intrare

n contabilitatea locatarului : primirea bunurilor: 21 = 167 471 = 1687 - la valoarea datoriei - cu valoarea dobnzii

Debit 8036 pentru valoarea bunurilor inclusiv dobnda amortizarea bunului conform duratelor normale n vigoare: 6811 = 281 nregistrarea obligaiei de plat pe baza facturilor primite: % 167 1687 4426 i concomitent 666 = 471 = 404

Credit 8036 Dac societatea de leasing este persoan juridic cu sediul n strintate se nregistreaz impozitul datorat de ctre aceasta asupra dobnzilor, conform prevederilor privind impunerea veniturilor persoanelor nerezidente i a conveniilor privind evitarea dublei impuneri. 404 = 446 - cu valoarea impozitului reinut 446 = 5121 la expirarea contractului o dat cu plata ultimei rate se nregistreaz i transferul dreptului de proprietate: % = 167 4426 Dac bunul achiziionat este din import se vor plti taxele vamale, i dac este cazul accizele aferente: 446 = 5121 21 = 446 iar dac societatea de leasing este persoan juridic strin, i TVA 4426 = 5121 i % = Credit 8036 21 Dac utilizatorul nu i exercit opiunea de cumprare, bunul se restituie: 281 amortizarea nregistrat 167 la valoarea rezidual 658 sau 471 pentru valoarea rmas neamortizat 404

4.2. Contractele de construcii

DILEMA : trebuie s se atepte terminarea contractului pentru a contabiliza integral rezultatul ansamblului de operaii sau rezultatul trebuie repartizat pe exerciiile n timpul crora se deruleaz procesele de producie, n funcie de gradul de avansare a lucrrilor ? CONFLICT : PRINCIPIUL PRUDENEI PRINCIPIUL CONECTRII CHELTUIELILOR LA VENITURI

Contractele de construcii pot fi : Contracte de prestri servicii legate de construcia unui activ (lucrri de inginerie sau arhitectur);

Contracte de demolare, demontare sau de punere n stare de funcionare a unor active sau de amenajare a mediului. Contracte cu pre fix Contracte n regie (cost plus) METODE DE CONTABILIZARE Metoda procentajului de avansare

Metoda terminrii lucrrilor IAS 11 : De cte ori rezultatul contractului poate fi determinat n mod fiabil, metoda trebuie s fie cea a procentajului de avansare.

Capitolul 5 REORGANIZAREA NTREPRINDERILOR I INSTRUMENTAREA SA CONTABIL

Capitolul 6

CONTABILITATEA OPERAIILOR DE IMPORT-EXPORT

6.1. Noiuni generale privind operaiile de import-export
ntr-o accepiune simplificat, comerul exterior reprezint comerul ntre persoane fizice sau juridice din ri diferite17. Conceptual, comerul exterior este o activitate referitoare la operaiunile comerciale sau de cooperare economic i tehnico-tiinific n raporturile cu strintatea privind vnzarea-cumprarea sau schimbul de mrfuri, prestrile de servicii, vnzarea-cumprarea de licene pentru folosirea brevetelor de invenii sau a procedeelor tehnologice i n general orice acte sau fapte de comer, consignaia sau depozitul, reprezentarea sau comisionul, operaiunile financiare, asigurrile, turismul. n concluzie, rezult c, n structura conceptului de comer exterior se includ dou componente: schimburile comerciale; cooperarea economico-internaional; A. Schimburile comerciale constau n vnzarea-cumprarea de mrfuri de ctre societi comeciale sau persoane fizice aparinnd unor ri diferite. Dup sensul n care acestea se desfoar, ele se structureaz n: exportul de mrfuri; importul de mrfuri; a) Exportul de mrfuri const n totalitatea operaiilor comerciale prin care o parte din mrfurile produse sau prelucrate ntr-o ar se vnd n strintate. ntr-o accepiune simplificat, exportul reprezint expedierea unei mrfi dintr-o ar spre a fi vndut n alta18. ntr-un sens mai larg, exportul cuprinde i serviciile prestate de o anumit ar n alte ri (adic tranzaciile comerciale internaionale fr mrfuri), aceast component formnd exportul invizibil. b) Importul de mrfuri reprezint ansamblul de operaiuni prin care se cumpr mrfuri din alte ri n vederea satisfacerii consumului productiv sau individual. ntr-o viziune lrgit, ca i n cazul exportului, importul const n introducerea n ar a unor bunuri dar i a unor servicii din strintate, aceast ultim categorie formnd importul invizibil. Rezult c tranzaciile comerciale internaionale fr mrfuri alctuiesc comerul exterior invizibil. Acesta cuprinde deci totalitatea prestaiilor internaionale de servicii cu caracter nematerial, cum ar fi: expediii i asigurri internaionale; publicitatea i reprezentarea extern cu caracter comercial; turismul; schimbul valutar; activitile bancare internaionale, inclusiv creditele bancare; investiiile n strintate;
17

E.Hinkelmann, Dicionar de comer exterior, Ed. Teora E.Hinkelmann, Dicionar de comer exterior, Ed. Teora

18

 asistena tehnic si service-ul n strintate, etc. B. Cooperarea economic internaional este o form superioar a legturilor economice dintre state, care combin elemente din domeniul produciei cu elemente din sfera circulaiei, pe cele din economic cu cele din tiin i tehnic. Principala caracteristica este faptul ca ea presupune existenta unor legaturi mai stranse intre parteneri si pe perioade mai indelungate. ntr-o alta concepie19, comertul exterior cuprinde urmtoarele componente: exportul; importul; tranzitul de marfuri. Concluzionnd, activitatea de comer evideniaz urmtoarele relaii: VOLUMUL = EXPORTUL + IMPORTUL COMERTULUI EXTERIOR TOTAL TOTAL EXPORTUL TOTAL IMPORTUL TOTAL = EXPORTUL DE + EXPORTUL MARFURI INVIZIBIL + IMPORTUL INVIZIBIL + + EXPORTUL DIN OP. DE COOPERARE

= IMPORTUL DE MARFURI

IMPORTUL DIN OP. DE COOPERARE

Modaliti de realizare a activitilor de export si import Exportul i importul de mrfuri, ca i prestrile de servicii se pot realiza n dou modaliti: direct; indirect; 1. Modalitatea direct Modalitatea direct const n organizarea i realizarea exportului i importului de mrfuri, a executrii de lucrri i prestrii de servicii direct de ctre unitile productoare pe contul i pe riscul lor. n vederea realizrii operaiilor de export-import n modalitate direct, societile productoare trebuie s ndeplineasc o serie de condiii: s fie puternice din punct de vedere financiar; s dispun de compartimente specializate n operaii de export-import i de personal competent n acest sens; s dispun de capacitate de producie, capacitate tehnologic, capacitate financiar. n general, gama de produse exportate sau importate, ca i aria geografic de realizare a operaiunilor de comer exterior, este restrns n cazul modalitii directe.Aceast metod creeaz ns avantaje unitilor productoare, n sensul reducerii cheltuielilor cu comisioanele n operaiile de import-export. 2. Modalitatea indirect Modalitatea indirect const n derularea operaiilor de import-export prin intermediul societilor de comer exterior (S.C.E.), n cadrul crora funcia comercial orientat spre activitatea de comer exterior se separ astfel de funcia de producie n cazul unitilor productoare. Societile de comer exterior pot aciona pe pieele externe n dou moduri: pe cont propriu; n calitate de comisioane ale unitilor productoare;

19

M. Trac, Contabilitatea operaiunilor de comer exterior

n cazul n care S.C.E. acioneaz pe pieele externe pe cont propriu, ele ncheie tranzaciile comerciale n numele, pe contul i riscul lor. Drept urmare, rezultatele activitii de import-export se reflect n gestiunea proprie a S.C.E.. n cazul operaiunilor derulate pe baz de comision, S.C.E. acioneaz pe pieele externe n numele lor, dar n contul i pe riscul unitii productoare. n consecin, rezultatele activitii S.C.E. se reflect n final n gestiunea unitilor productoare.

6.2. Etape n realizarea operaiilor de import-export

Realizarea operaiilor de import-export are la baz dou mari etape: contractarea i derularea. 6.2.1. Contractarea internaional n cadrul comerului internaional, contractul de vnzare-cumprare, cu aspectele lui juridice i economice, este reglementat prin Convenia Naiunilor Unite privind contractul pentru vnzarea internaional de mrfuri (Viena, 1980). Contractul trebuie s exprime un acord clar ntre pri asupra celor patru aspecte de baz: marfa, incluznd cantitatea, felul i calitatea; momentul i condiiile de livrare; preul; momentul i condiiile de plat. Condiiile de livrare indic locul i momentul n care au loc trecerea mrfurilor din proprietatea exportatorului n proprietatea importatorului i odat cu aceasta transferarea cheltuielilor i a riscurilor pe care le implic livrarea20. n acest sens Camera de Comer Internaional de la Paris a publicat reguli cu caracter internaional cunoscute sub denumirea de INCOTERMS (International Comercial Terms), nc din 1936, revizuite pe parcurs, ultimele revizuiri datnd din 1990, respectiv 2000. Regulile INCOTERMS fac referire n mod expres la: obligaia furnizorului de a livra marfa conform clauzelor contractuale i a clientului de a o prelua i a plti preul ei conform contractului; suportarea cheltuielilor de ambalare de ctre furnizor; stabilirea locului de transfer a proprietii, cheltuielilor i riscurilor asupra mrfurilor; organizarea transportului; organizarea vmuirii i plata taxelor i comisioanelor vamale; ncheierea contractelor de asigurare a mrfii i plata polielor de asigurare a mrfurilor. Condiiile de livrare conform INCOTERMS (vezi Anexa nr. 1 )se grupeaz n patru grupe: 1) Condiia E conform creia exportatorul pune mrfurile la dispoziia importatorului n depozite proprii (i corespunde franco-fabric) EXW - Ex Woeks . 2) Condiiile F care presupun livrarea mrfurilor unui cru stabilit de cumprtor: FCA Free Carrier Franco transportator; FAS Free Alongside Ship Franco de-a lungul vasului; FOB Free on Board Franco bord.
n acest sens Camera de Comer Internaional de la Paris a publicat reguli cu caracter internaional cunoscute sub denumirea de INCOTERMS (International Comercial Terms), nc din 1936, revizuite pe parcurs, ultimele revizuiri datnd din 1990, respectiv 2000.
20

3) Condiiile C ,n care exportatorul trebuie s suporte i transportul, iar n anumite condiii i asigurarea mrfurilor: CFR (CAF) Cost and Freight cost i navlu; CIF Cost, Insurance and Freight cost, asigurare i navlu; CPT Carrige Paid To - transport pltit pn la; CIP Carrige and Insurance Paid To transport i asigurarea pltite pn la . 4) Condiiile D conform crora exportatorul suport toate cheltuielile i riscurile aferente transportului de mrfuri pn n ara de destinaie: DAF Delivered at Frontier Franco frontier; DES Delivered Ex Ship Franco nav descrcat; DEQ Delivered Ex Quay Franco chei; DDU Delivered Duty Unpaid Franco destinaie; DDP Delivered Duty Paid Franco destinaie vmuit . Remarc: n condiiile E, F i D punctul de transfer al cheltuielilor coincide cu cel de transfer al riscurilor, n condiiile C nu este valabil acest lucru.

6.2.2. Derularea operaiunilor de export-import

Procesul derulrii unei operaiuni de export-import presupune realizarea unui ansamblu de acitviti care concur la finalizarea celor 2 etape eseniale componente ale derulrii: livrarea mrfii de la exportator (vnztor) la importator (cumprtor); efectuarea plii de ctre cumprtor n beneficiul vnztorului. I. Livrarea extern a mrfii implic urmtoarele activiti: pregtirea mrfii pentru export cuprinde fabricarea sau procurarea bunului, ambalarea i marcarea; livrarea efectiv nsoit de facturarea la extern; expediia internaional; transportul internaional; asigurarea mrfurilor; vmuirea mrfurilor. II. n cazul plii internaionale, problema fundamental este cea a stabilirii mijloacelor, instrumentelor, dar mai ales, a modalitilor de plat.

6.2.2.1. Livrarea mrfii la extern

A. Pregtirea mrfii pentru export Scopul acestei etape este acela de a duce la ndeplinire obligaiile vnztorului cu privire la livrarea mrfurilor n conformitate cu prevederile contractuale. Astfel, exportatorul trebuie s fac dovada livrrii cantitii stabilite (prin documentele de transport), la data i locul convenite i s asigure calitatea stabilit contractual (prin certificatul de calitate). Un rol important n pregtirea mrfurilor pentru export revine ambalrii i marcrii acestora, proceduri atestate prin documentul denumit List de colisaj, document nsoit de multe ori de un Certificat de origine. B. Facturarea extern

n practica operaiunilor de import-export se utilizeaz frecvent urmtoarele tipuri de facturi: factura comercial, factura pro forma, factura consular i factura vamal. La acestea se adaug nota de realizare la export. C. Expediia internaional Aceast activitate reprezint interfaa dintre exportator i transportator i dintre acesta din urm i importator. Trebuie fcut foarte bine distincia ntre expeditorul internaional persoan fizic sau juridic care printr-un contract de mandat ncheiat cu exportatorul se oblig s realizeze totalitatea operaiunilor pentru ca marfa acestuia s ajung la destinatar (importator) i transportator persoana care realizeaz deplasarea efectv a mrfurilor, cel mai frecvent la ordinul expeditorului i pe cheltuiala exportatorului sau a importatorului. D. Transportul internaional de mrfuri Modalitile de transport practicate n cadrul operaiunilor de importexport sunt: transportul maritim i fluvial, transportul feroviar, transportul aerian i transportul rutier. (a) Transportul maritim asigur derularea celei mai importante pri din totalul traficului internaional de mrfuri. Are la baz contractul de navlosire, care poate mbrca mai multe forme: contract pe cltorie; contract pe timp; contract pe nav goal. Condiiile contractului de transport sunt incluse, total sau parial,n: conosament singurul document care conine condiiile contractuale n cazul transportului cu nave de linie (curse regulate ntre anumite porturi); este emis de cpitanul vasului i certific preluarea mrfii spre afi predat destinatarului n condiiile stabilite; conosament i charter party n cazul transportului partizilor mari de mrfuri cu nave tramp (curse neregulate al cror itinerar este stabilit n fiecare contract). (b) Transportul feroviar este reglementat prin Convenia C. I. M. i are la baz contractul de transport feroviar internaional de mrfuri, care mbrac forma scrisorii de trsur internaionale (fraht). (c) Transportul auto internaional se deruleaz pe baza Conveniei C. M.R. care stabilete n mod obligatoriu forma scris a contractului de transport rutier internaional, document care mbrac forma scrisorii de transport tip C. M. R.. (d) Transportul aerian, in cazul cruia contractul de transport internaional aerian de mrfurise concretizeaz n scrisoarea de transport aerian (frahtul aerian). Din punct de vedere al contabilitii, n ceea ce privete transportul internaional de mrfuri, intereseaz ndeosebi costul acestuia. E. Asigurarea mrfurilor n cadrul operaiunilor de export-import Din punct de vedere economic, scopul unui contract de asigurare este acela de a-l repune pe asigurat n situaia patrimonial n care se afla nainte de producerea daunelor, n schimbul plii de ctre acesta a unei prime de asigurare. SCE Cererea EXPEDITOR Contractul CASA DE ASIGURRI de asigurare de asigurare Prin contractul (polia) de asigurare asiguratul se oblig s plteasc o anumit sum de bani prima de asigurare, iar casa de asigurri se oblig s-l despgubeasc pe asigurat pentru eventualele daune pe care le-ar suferi datorit producerii riscurilor asigurate. Asigurarea cargo (pt mrfurile transportate) se ncheie pentru o valoare de baz egal cu suma dintre valoarea mrfurilor transportate i cheltuielile aferente transportului acestora. Valoarea asigurat poate fi egal cu valoarea de baz sau, n funcie de valoarea prejudiciului, majorat cu pn la 20 % fa de aceasta.

F. Vmuirea mrfurilor Operaiunile de export-import se realizeaz n conformitate cu Legea nr. 141 din 24 iulie 1997 privind Codul vamal al Romniei i cu Regulamentul de aplicare a Codului vamal al Romniei (anex la H. G. nr. 626 din 6 octombrie 1997). a) Importul i exportul regimuri vamale definitive Regimul vamal este dat de statutul juridic pe care l va primi marfa n procesul vmuirii. Acesta indic dac i unde vor fi pltite taxele vamale i n ce condiii marfa va fi supus controlului vamal. Regimurile vamale sunt de dou tipuri: definitive (comune) i suspensive. Cel definitiv se aplic automat, conform legii vamale, ns regimurile suspensive trebuie s fie solicitate n mod expres i au ca rezultat suspendarea plii anumitor taxe vamale sau a aplicrii unor msuri de control. Not: n categoria regimurilor suspensivepot fi plasate mrfurile care intr sau ies din ar pentru anumite perioade de timp, pentru a suferi anumite transformri sau prelucrri. Aceste regimuri sunt instituite pentru a crea condiii ct mai avantajoase titularilor pentru a efectua operaiuni comerciale ct mai diverse: operaiuni de import pentru producia de export draw-back, de import temporar, depunerea mrfurilor n antrepozit etc. Regimul vamal de import const n intrarea definitiv n ar a mrfurilor strine i introducerea acestora n circuitul economic (art. 64, alin. 1, C. V.). Caracterul definitiv este conferit i de faptul c autoritatea vamal . Normele de detaliu ale operaiunilor de import, inclusiv modul de stabilire a valorii n vam a mrfurilor, sunt prevzute la art. 103-114 din Regulamentul vamal(v. Anexa nr.). Regimul vamal de export se aplic mrfurilor care prsesc teritoriul Romniei i sunt destinate s rmn definitiv n afara acestuia, cu excepia mrfurilor trimise temporar n strintate sau care sunt supuse unei activiti de perfecionare pasiv (art. 81, alin.1), avnduse n vedere eventualele msuri de prohibiie sau restricie n cadrul politicii comerciale. Normele de detaliu ale operaiunilor de export sunt prevzute la art. 115-120 din Regulamentul vamal(v. Anexa nr.). Remarc: Exportul de mrfuri este scutit de taxe vamale. b) Procedura de vmuire Procedura vamal cuprinde mai multe etape: pregatirea mrfii pentru vmuire, respectiv prezentarea la biroul vamal competent, astfel nct marfa s poat fi verificat; ntocmirea declaratiei vamale de export (v.Anexa nr.); stabilirea regimului vamal la care este supus marfa, n scopul stabilirii taxelor de pltit i controalelor de efectuat; efectuarea controlului si plata efectiv a taxelor astfel inct marfa sa fie declarat liber de vam. Remarc: Liberul de vam semnific ncheierea operaiunii de vmuire i parcurgerea tuturor procedurilor cuprinse n aceast activitate. Pe lng declaraia vamal, agentul economic sau comisionarul trebuie s depun la organele vamale i o serie de alte documente precum: factura, licena de export sau import, documente de transport, o serie de certificate (de origine, de preferin vamal etc.), documente specifice agentului economic etc.. n cazul importului de mrfuri trebuie ntocmit i Declaraia privind valoarea n vam.

Valoarea n vam se determin conform articolului III al GATT, respectiv Regulamentului de aplicare a Codului vamal al Romniei (art. 110) astfel: preul de import format din preul extern n valut, conform facturii externe + + cheltuielile de transport pe parcurs extern pentru mrfurile importate + + cheltuielile de ncrcare, descrcare i de manipulare conexe transportului + mrfurilor importate, achitate pe parcurs extern + costul asigurrii, precum i orice alte cheltuieli pe parcurs extern. Astfel calculat, preul extern devine un pre franco frontiera romn (sau CIF) i este transformat n lei la cursul de schimb valutar comunicat de Banca Naional. n condiiile unei taxe ad valorem, la preul n lei stabilit n modul de mai sus se adaug: contravaloarea taxei vamale i a comisionului vamal. De asemenea se vor calcula, dup caz, accizele i comisionul, obinndu-se suma total datorat de SCE bugetului de stat. Aplicaie pentru evidenierea modului de calcul al taxelor vamale de import Taxele vamale sunt exprimate n procente i sunt fixate pentru fiecare fel de marf menionat n Nomenclatura Combinat21 : COD TARIFAR 5406.10.00 6904.10.00 8301.10.00 8522.10.00 8715.00.10 DENUMIREA MRFII Fire din filamente sintetice Crmizi pentru construcii Lacte Doze pic- up Landouri, crucioare i vehicule similare TAX DE BAZ 15% 10% 20% 25% exceptat22

Pentru determinarea sumei de plat, taxele vamale se aplic la valoarea n vam declarat pentru marfa n cauz. De exemplu pentru 100 bucti de lacte, cu o valoare unitar n vam egal cu 10.000 lei, taxa vamal va fi: TV = (100 buc.x 10.000 lei/buc) x 20% TV = 200.000 lei.
Aplicaie pentru evidenierea modului de calcul al drepturilor i taxelor ctre bugetul de stat la import ( taxa vamal, comisionul vamal, accize i TVA)

21

Nomenclatura Combinat de denumire i codificare a mrfurilor, utilizat pentru elaborarea Tarifului vamal de import al Romniei, este detalierea codurilor de 6 cifre ale Nomenclaturii Sistemului Armonizat n coduri de 8 cifre. 22 Unele mrfuri sau categorii de mrfuri, n funcie de prevederile unor acorduri sau convenii pe care Romnia le-a ncheiat cu alte ri sau grupuri de ri, pot beneficia de tratamente tarifare favorabile fa de nivelul taxelor vamale de baz prevzute n Tarifului vamal de import al Romniei. n aceste situaii pentru importurile de astfel de mrfuri care provin din rile respective, nu se aplic taxele vamale de baz ci taxele vamale reduse sau exceptri de la plata taxelor vamale (pentru anumite cantiti sau contingente stabilite), ca urmare a aplicrii acordurilor sau conveniilor internaionale ncheiate.

Considerm c o marf de import (condiia FOB) cu un pre facturat de 23.500 $ i c transportul, asigurarea i alte cheltuieli pe parcurs extern reprezint 2.500 $; cursul de schimb este de 29.000 lei /$. Valoarea n vam este dat de urmtoarea relaie de calcul: VV = (PE + T + A) x CS , unde: VV valoarea n vam (pre franco frontiera romn, n lei); PE preul mrfii, n valut,condiia FOB; T costul transportului pe parcurs extern; A costul asigurrii; CS cursul de schimb. n cazul nostru: VV = ( 23.500 $ + 2.500 $) x 29.000 lei/$ = 754.000.000 lei Marfa este supus unei taxe vamale ad valorem de 10 %, unui comision vamal de 0,5 % i unor taxe de acciz (TA) de 20 %: TV = 75.400.000 lei CV = 3.770.000 lei TA = 20 % x (754.000.000 + 75.400.000 + 3.770.000) = 166.340.000 lei. Se percepe o tax asupra valorii adugate de 19 %, va mai trebui pltit la bugetul de stat suma de: TVA = 19 % x (754.000.000 + 75.400.000 + 3.770.000 + 166.340.000) = 189.906.900 lei Observaie: Fa de un pre de import franco frontier de 754.000.000 lei, taxa vamal, comisionul vamal, taxele de acciz i TVA ncarc preul mrfii cu nc 435.416.900 lei, deci cu aproximativ 58 %. Dup depunerea declaraiei vamale i a celorlalte documente serviciul vamal procedeaz la validarea declaraiei vamale, realiznd urmtoarele activiti: controlul documentelor, respectiv confruntarea datelor din declaraii cu cele din documentele anexate, controlul fizic al mrfurilor, verificndu-se natura mrfurilor, cantitatea prezentat , fa de cea declarat, verificarea calculului drepturilor i impozitelor. Dup verificri are loc achitarea obligaiilor de plat, iar serviciul vamal aplic semntura i tampila pe declaraia vamal, act ce confirm validarea acesteia. Din acel moment mrfurile sunt libere de vam.

6.2.2.2. Decontarea n comerul exterior

Decontarea reprezint operaiunea financiar i comercial, care are ca rezultat stingerea creanei vnztorului (exportatorului) simultan cu datoria cumprtorului (importatorului). n termeni contabili decontarea poart denumirea de plat, pentru c aceast operaiune este iniiat de ctre cumprtor (importator). Elemente de baz ale condiiei de plat Condiia de plat trebuie negociat ntre exportator i importator, prin urmtoarele trei elemente: a) mijloace de plat; b) instrumente de plat; c) modalitti de plat. a) Dintre cele mai importante mijloace de plat, enumerm: valutele, cu precdere valuta forte, deoarece poate fi convertit imediat la cursul pieei (dolarul american, euro, lira sterlin, dolarul canadian, yenul japonez). devizele, valutele i titluri de valoare (efecte comer), folosite n decontarea internaional: cambia, biletul de ordin, cecul, obligaiunile, aciunile, monedele de cont (DST-urile, ECU-urile).

b) Instrumentele de plat sunt reprezentate de efecte de comer provenite din raporturile de credit ce pot fi utilizate pentru stingerea unor datorii, ct i pentru procurarea de fonduri bnesti prin scontarea acestora. Un alt instrument de plat foarte des ntlnit n prezent (,,era electronic), este cartea bancar cardul. Acest lucru se datoreaz informatizrii aproape n ntregime a sistemelor de decontare. c) Modalitile de plat sunt mecanisme, tehnici, care sunt utilizate pentru ncasarea contravalorii mrfii n tranzaciile internaionale. Acestea se bazeaz pe mijloacele i instrumentele de plat. Remarc: n timp ce mijloacele i instrumentele de plat cuprind toate posibilitile prin care se sting obligaiile internaionale, modalitile de plat constau n mecanismele i tehnicile bancare utilizate n transmiterea preului mrfurilor livrate sau a tarifelor serviciilor prestate de la pltitor (cumprtor) la beneficiarul sumei (vnztor).

6.2.3. Exemple de calcul al preului de export corespunztor condiiilor de livrare

Preul de export se formeaz n direct legtur cu condiia de livrare, condiie care precizeaz practic elementele componente ale preului de export. (Vezi INCOTERMS 2000). n vederea exemplificrii vom considera patru modele de stabilire a preului de export pentru clauzele: F.O.B., F.A.S., C.I.F., C.A.F.. 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. Exemplul nr. 1. Condiia de livrare F.O.B. Pre unitar la vnztor 1.000

USD Costul ncrcrii i transportului pn la chei 100 USD Costul ncrcrii la bordul vasului 20 USD Taxe de cheiaj i de cntrire 10 USD Pre F.O.B. n USD 1.130 USD 1.130 USD x 30.000 lei/ USD 33.900.000 lei Cota de acoperire a riscului de schimb - 0,20 % 67.800 lei Pre F.O.B. n lei 33.967.800 lei Remarc: Att n contabilitatea exportatorului, ct i n contabilitatea importatorului distinct cheltuielile cu transportul pe care le suport fiecare, conform cu clauza contractual, se vor reflecta distinct de creana ctre cumprtor, respectiv de datoria fa de vnztor. Exemplul nr. 2. Condiia de livrare F.A.S. Pre unitar la furnizor Cheltuieli cu ncrcarea i transportul la chei Cheltuieli de cheiaj i cntrire Pre F.A.S n USD. 1.180 USD x 30.000 lei/ USD Pre F.A.S. n lei Exemplul nr. 3. Condiia de livrare C.I.F. Pre unitar la furnizor Costul ncrcrii n vagon i transportul pn la chei n portul de expediie Taxe de cheiaj i de cntrire Navlu 1.000 USD 150 USD 30 USD 1.180 USD 35.400.000 lei 35.400.000 lei 1.000 USD 200 USD 20 USD 300 USD

1. 2. 3. 4. 5. 6. 1. 2. 3. 4.

5. 6. 7. 8. 9.

Asigurarea = 5% x (1.000+200+20+300) Pre C.I.F. n USD 1.596 USD x 30.000 lei Cota de acoperire a riscului de schimb - 0,20 % Pre C.I.F. n lei

76 USD 1.596 USD 47.880.000 lei 95.760 lei 47.975.760 lei

1. 2. 3. 4. 5. 6.

Exemplul nr. 4. Condiia de livrare C.A.F. Pre C.I.F. n USD (- )Asigurarea = 5% x (1.000+200+20+300) Preul C.A.F. n USD 1.520USD x 30.000 lei Cota de acoperire a riscului de schimb - 0,20 % Preul C.A.F. n lei

1.596 USD -76 USD 1520 USD 45.600.000 lei 91.200 lei 45.691.200 lei

6.3. Contabilitatea operaiilor de export

Operaiunile contabile privind exportul de mrfuri se pot clasifica dup mai multe criterii, conform tabelului de mai jos: Nr. crt. 1. CRITERIU DE CLASIFICARE Dup modalitatea de efectuare TIPURI DE EXPORT a) export direct ; b) export n comision; sau a) export direct; b) export indirect; a) export cu ncasare la vedere; b) export pe credit comercial; a) export cu decontare la vedere; b) export cu decontare la termen; a) export realizat in condiia FOB; b) export realizat in CAF; c) export realizat in CIF etc; a) export realizat cu mrfuri indigene; b) export cu mrfuri strine-reexport.

2. 3. 4.

Dup termenul de decontare Dup modalitatea de decontare Dup condiia de livrare

5.

Dup proveniena mrfurilor

Documentele specifice exportului sunt: documente privind livrarea la extern emise de furnizorul-exportator (nota de realizare la export, factura extern, factura intern, DVE etc.); documente privind expedierea, transportul, asigurarea i vmuirea mrfurilor (conosament, scrisoarea dee trsur feroviar, scrisoare de trsur rutier CMR, scrisoarea de transport aerian, EUR 1, polia de asigurare etc.);

documente de decontare conform cu modalitatea de decontare utilizat (setul de documente necesar plii prin acreditiv sau incasso documentar, ordinul de plat, titluri de credit etc;

alte documente (certificatul de origine a mrfii, factura consular, bonuri de livrare, certificat fitosanitar).

6.3.1. Contabilitatea operaiilor de export pe cont propriu

n acest caz, firma exportatoare ncheie contract de vnzare-cumprare i vinde la extern n nume propriu i totodat pe contul i pe riscul ei, fr nici un alt intermediar pe fluxul tranzaciei internaionale. ( Vezi fig. 3.1.) Remarc: Firma exportatoare este fie firma productoare (export direct), fie un alt agent economic, care va cumpra n prealabil mrfurile destinate exportului de la societatea productoare i le va vinde n nume propriu, respectiv, dup cum am menionat i mai sus, pe contul i riscul ei (export indirect). 6.3.1.1. Aspecte de baz n contabilitatea exportului pe cont propriu A. Condiia de livrare Aceasta este important prin prisma corelaiei dintre ea i nivelul, respectiv structura, preului extern, corelaie prezentat n tabelul de mai jos, pentru condiiile de livrare la export cele mai reprezentative: CONDIIA DE LIVRARE LA EXPORT 1. FOB brut23 2. CAF 3. CIF ELEMENTE COMPONENTE PREUL MRFII DA DA DA TRANSPORT NU DA DA ASIGURARE NU NU DA COMISIOANE, COTE DE SERVIRE, DOBNDA EXTERN DA DA DA

Remarc: Condiiile de livrare FOB, CAF, CIF sunt specifice transportului maritim. n cazul transporturilor terestre i aeriene se utilizeaz termenul franco nsoit de denumirea mijlocului de transport i de locul de delimitare a obligaiilor privind cheltuielile de livrare. De exemplu, pentru transportul feroviar, respectiv auto, se utilizeaz termenii: franco frontiera rii exportatoare; franco vagon frontiera romn; franco camion vama de frontier a rii exportatoare; franco gara de destinaie etc. Importan: Acest aspect st la baza evidenierii veniturilor n contabilitate pe baza naturii lor.
23

Preul extern, n condiia FOB net, cuprinde doar preul mrfii.

B. Circuitul mrfurilor destinate exportului poate urma diferite trasee: Productor Exportator (SCE) Importator; Productor Exportator (SCE) Teri ( prelucrare, sortare) Exportator (SCE) Importator; Productor ( exportator) Importator. Importan: Contribuie la utilizarea corect a conturilor de stocuri (371 Mrfuri, respectiv 357 Mrfuri aflate la teri). C. Diferenele de curs valutar Acestea apar fie la livrarea la extern (a), cnd SCE achit contravaloarea serviciilor externe (transport, asigurare, alte servicii), fie la decontarea cu clienii externi (b), cnd SCE ncaseaz contravaloarea mrfurilor vndute n valut, deoarece momentul plii serviciilor prestate de teri poate avea loc anterior sau ulterior datei facturrii i, de asemenea, momentul ncasrii nu coincide de regul cu momentul facturrii mrfurilor la extern. Diferenele de curs valutar se contabilizeaz fie la venituri financiare, fie la cheltuieli financiare, n funcie de natura lor - favorabile sau nefavorabile- i se calculeaz astfel: (a) D.C.V.= valuta platit x (curs scadent la pli curs scadent la facturare); (b) D.C.V.= valuta ncasat x (curs scadent la ncasare curs scadent la facturare). D. Conturi specifice utilizate Conturile utilizate pentru evidenierea operaiunilor de export traverseaz practic toate clasele Planului de conturi general. De aceea, considerm c o detaliere aici a lor, nu se impune, cu att mai mult cu ct aceasta va fi fcut pe parcursul acestui capitol. 6.3.1.2. Contabilitatea exportului pe cont propriu n acest caz societatea exportatoare se identific cu cea productoare. Pentru exemplificare considerm urmtoarea aplicaie: Considerm contractul extern ncheiat ntre S.C. SIRWOOD PRODEXIM S.R.L., cu sediul n judeul Bacu, n calitate de exportator i firma LISTPAN S.p.A. din Italia, n calitate de importator (vezi Anexa 1), pentru livrarea unor panouri din lemn la un pre extern de 10.000,33 euro (exclusiv scontul de 3 % acordat) condiia de livrare FCA. Cheltuielile cu transportul fcute de exportator pe parcurs intern au fost de 1.071.000 lei (inclusiv TVA). Contabilitatea exportatorului va nregistra : a) n data de 11.02.2005, se livreaz mrfurile, se emite factura extern i se completeaz DVE), se achit i comisionul vamal de 0,5 %, la un curs de facturare de 37.212 lei/: 4111 ,,Clieni = 701 ,,Venituri din vnzarea produselor finite 4111 LISTPAN 462 ,, Creditori diveri = 5121 ,, Conturi la bnci n lei 372.132.280

1.860.661 *

* 372.132.280 lei x 0,5 % 1.860.661 lei b) Se nregistreaz cheltuielile cu transportul intern ( vezi Anexa 12): % = 401 ,,Furnizori 624 ,,Cheltuielile cu transportul 401 ERBAN TRANSPORT de bunuri i personal 4426 ,,TVA deductibil 1.071.000 900.000 171.000

c) Se efectueaz plata cheltuielilor cu transportul: 401 ,, Furnizori = 5121 ,,Conturi la banci n lei 1.071.000 401 ERBAN TRANSPORT d) Se descarc gestiunea de produse finite exportate la costul de producie de 300.000.000 lei: 711 ,, Variaia stocurilor = 345 ,, Produse finite 300.000.000 e) Se deconteaz cheltuiala cu comisionul vamal suportat de exportator: 622 ,, Cheltuieli privind = 462 ,, Creditori diveri 1.860.661 comisioanele i onorariile f) Exportatorul nregistreaz, n data de 12.02.2005, ncasarea contravalorii exportului efectuat la cursul valutei de 37.500 lei/ (se consider c aceast operaiune are loc pe baza etrasului de cont remis de banca sa): 10.000,33 37.500 lei/ = 375.012.375 lei 10.000,33 37.212 lei/ = 372.132.280 lei DCV(+) 10.000,33 288 lei/ = 2.880.095 lei, sum ce reprezint diferena favorabil de curs valutar, diferena ce va fi nregistrat ca venit financiar: 5121 ,,Cheltuieli la banci n lei = % 375.012.375 4111 ,,Clieni 372.132.280 4111 LISTPAN 765 ,, Venituri din diferene de 2.880.095 curs valutar i comisionul bancar: 627 ,, Cheltuieli cu serviciile = 5121 ,,Conturi la bnci n lei 400.000 bancare i asimilate g) Decontul de TVA: Remarc: Dac exportatorul productor are, n cursul lunii n care a efectuat exportul, i achiziii de materii prime, materiale etc., atunci acesta va nregistra TVA deductibil. Astfel, deoarece exportul este prevzut cu cota zero la TVA , agentul economic va avea de recuperat de la buget diferena de TVA, dac valoric achiziiile au fost mai nsemnate dect vnzrile la intern, sau dimpotriv, va avea de plat la buget, dac achiziiile au avut o valoare mai mic dect valoarea vnzrilor n ar. n acest exemplu, presupunem c S.C. SIRWOOD PRODEXIM S.R.L. efectueaz numai operaiuni de export, fr nici o alt vnzare pe piaa intern, avnd achiziii la care a nregistrat i pltit TVA astfel: Sf debitor 4426 = 80.000.000 lei Sf creditor 4427 = 0 lei Prin urmare societate are de recuperate de la buget suma de 80.000.000 lei i va nregistra: 4424 ,, TVA de recuperat = 4426 ,,TVA deductibil 80.000.000 5121 ,, Conturi la bnci n lei = 4424 ,,TVA de recuperat h) Se nchid conturile de cheltuieli i venituri aferente exportului: 121 ,, Profit si pierdere = % 80.000.000 303.160.661

624 ,,Cheltuieli cu transportul de bunuri i personal 627 ,, Cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate 711 ,, Variaia stocurilor 622 ,, Cheltuieli privind comisioanele i onorariile

900.000 400.000 300.000.000 1.860.661

% 701 ,, Venituri din vnzarea produselor finite 765 ,, Venituri din diferene de curs valutar

121 ,, Profit i pierdere

375.012.375 372.132.280 2.880.095

Profitul brut al afacerii = 375.012.375 303.160.661 = 71.851.714 Pentru a evidenia particularitile contabilitii exportului realizat de S.C.E neproductoare pe cont propriu, vom propune spre discuie, i implicit rezolvare, exemplul de mai jos: Considerm c S.C. AMADEUS S.A., societate de comer exterior, are n stoc, n custodia punctului vamal, la 01 ianuarie 2004, 300 buci set mobilier ,, Crina, la un cost de achiziie de 6.000.000 lei/buc. Societatea mai cumpr de la S.C. ELVILA S.A., pe credit comercial, alte 360 seturi ,,Crina, n vederea revnzrii la export pe cont propriu. Factura acestei ultime achiziii cuprinde: Set mobilier ,,Crina: 360 buc. x 6.200.000 lei/buc. = 2.232.000.000 lei pre unitar (fr T.V.A.) Cheltuielile de transport pn la frontiera romn: .........15.000.000 lei Cost de achiziie total:.................................................2.247.000.000 lei T.V.A.- 19 %: .............................................................. 426.930.000 lei Total de plata: ........................................................... 2.673.930.000 lei 2.247.000.000 Cost de achiziie unitar = = 6.241.667 lei/buc. 360 S.C.AMADEUS S.A. vinde 500 seturi ,,Crina la un pre de 240 $/buc., n condiia C.I.F., cursul U.S.D. la data ntocmirii declaraiei vamale fiind de 29.000 lei/USD. Cheltuielile de transport prevzute n factura primit de la cru, S.C. TRANSPORTING S.A., sunt de 9.000 USD, la un curs de 29.000 lei/USD, iar cheltuielile de asigurare a mrfii de 1.000 USD la acelai curs; contractul de asigurare se ncheie cu S.C. OMNIASIG S.A.. Cheltuielile generale, de conducere i administrare, aferente perioadei exportului au fost de 16.000.000 lei. La data ncasrii, cursul dolarului a fost de 29.500 lei/USD, iar la data plii serviciilor (transport, asigurare) de 29.600 lei/USD. Dup efectuarea exportului i ncasarea contravalorii acestuia, se achit parial datoria ctre furnizorul intern, S.C. ELVILA S.A., n sum de 1.500.000.000 lei. La 31 ianuarie 2004 se regularizeaz T.V.A.-ul, considernd c S.C.E nu a efectuat alte vnzri n ara. De asemenea, se actualizeaz disponibilul n valut, cursul USD la nchiderea exerciiului fiind de 29.700 lei/USD. Se va mai realiza nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri. n contabilitatea SCE se vor nregistra urmtoarele operaii: 1. Cumprarea mrfurilor de la S.C. ELVILA S.A. (de la intern):

______________________ % 357 ,,Mrfuri aflate la teri 4426 ,, T.V.A deductibil ______________________ 2. =

_______________________________________ 401 ,, Furnizori S.C. ELVILA S.A. 2.673.930.000 2.247.000.000 426.930.000 _______________________________________

ntocmirea facturii externe de uz intern i facturarea mrfurilor la export la preul convenit n condiia C.I.F., tiind c la export nu se percepe T.V.A:

Nr. crt. 1. 2. 3. 4.

Factura extern de uz intern Elemente de Cantitate Pre unitar calcul (buc.) (USD) Preul extern C.I.F. 500 240 Cheltuieli externe de transport Cheltuieli de asigurare a mrfii la extern Valoare extern FOB net -

Valoare n USD 120.000 9.000 1.000 110.000

Valoare n lei 3.480.000.000 261.000.000 29.000.000 3.190.000.000

Facturarea mrfurilor la extern: _____________ __________________________________________________ 4111 ,,Clieni = % 3.480.000.000 707 ,,Venituri din vnzarea 3.190.000.000 mrfurilor 708 ,,Venituri din activiti diverse 290.000.000 ________________ ______________________________________________ 3. Descrcarea gestiunii pentru seturile de mobilier livrate la costul de achiziie calculat pe baza procedeului FIFO: 500 seturi livrate, din care: - 300 buc. 6.000.000 lei/buc. = 1.800.000.000 lei - 200 buc. 6.241.667 lei/buc. = 1.248.333.400 lei 3.048.333.400 lei _______________________ __________________________________________ 607 ,, Cheltuieli privind = 357 ,, Mrfuri la teri 3.048.333.400 mrfurile _______________________ __________________________________________ 4. Calculul i nregistrarea cheltuielilor de asigurare: 1.000 USD 29.000 lei/USD = 29.000.000 lei ________________________ ________________________________________ 613 ,, Cheltuieli cu primele = 401 ,, Furnizori 29.000.000 de asigurare S.C. OMNIASIG S.A. ________________________ _________________________________________ 5. Calculul i nregistrarea cheltuielilor de transport aferente exportului:

9.000 USD 29.000 lei/USD = 261.000.000 ________________________ _______________________________________ 624 ,,Cheltuieli cu transportul = 401 ,, Furnizori 261.000.000 de bunuri i de personal S.C. TRANSPORTING S.A. ________________________ _______________________________________ n situaia n care, n momentul facturrii la extern, cheltuielile de transport ar fi fost determinate pe baza de date antecalculate, concomitent cu nregistrarea cheltuielilor efective de transport, ar avea loc regularizarea veniturilor cu diferena ntre cheltuielile antecalculate i cele efective, corectndu-se astfel valoarea externa FOB net. Cheltuielile efective > Cheltuielile antecalculate se micoreaza valoarea extern FOB net pe seama veniturilor din activiti diverse: ________________________________ ________________________________ 707 ,, Venituri din vnzarea mrfuruilor = 708 ,, Venituri din activiti diverse ________________________________ ________________________________ Cheltuieli efective < Cheltuielile antecalculate se micoreaz valoarea extern FOB net pe seama veniturilor din activiti diverse: ________________________________ ________________________________ 708 ,, Venituri din activiti diverse = 707 ,, Venituri din vnzarea mrfurilor _______________________________ ________________________________ 6. ncasarea imediat a creanelor de la extern: ________________________ ________________________________________ 5124 ,,Conturi la bnci = % 3.540.000.000 n valut 4111 ,, Clieni 3.480.000.000 765 ,, Venituri din diferene 60.000.000 de curs valutar _____________________________________________________________________ _ 7. Calculul i achitarea contravalorii cheltuielilor de transport ctre S.C. TRANSPORTING S.A. i implicit, nregistrarea diferenei de curs aferente: la data facturrii cheltuielilor de transport: 9.000 USD 29.000 lei/USD = 261.000.000 lei la data plii ctre S.C. TRANSPORTING S.A.: 9.000 USD 29.600 lei/USD = 266.400.000 lei ____________________________________________________________ diferen de curs valutar nefavorabil = 5.400.000 lei ___________________________ ______________________________________ % = 5124 ,, Conturi la bnci _266.400.000 401 ,, Furnizori 261.000.000 S.C. TRANSPORTING S.A. 665 ,, Cheltuieli din diferene 5.400.000 de curs valutar ____________________________ ______________________________________ 8. Calculul i plata contravalorii cheltuielilor de asigurare ctre S.C.OMNIASIG S.A. i implicit, nregistrarea diferenei de curs valutar aferente: La data facturrii cheltuielilor de asigurare: 1.000 USD 29.000 lei/USD = 29.000.000 lei La data plii ctre societatea de asigurri: 1.000 USD 29.600 lei/USD = 29.600.000 lei ___________________________________________________________ diferen de curs valutar nefavorabil = 600.000 lei __________________________ _____________________________________

% = 5124 ,,Conturi la bnci ___29.600.000 401,,Furnizori n valut 29.000.000 S.C. OMNIASIG S.A. 665 ,, Cheltuieli din diferene 600.000 de curs valutar __________________________ _____________________________________ 9. Achitarea parial a datoriei ctre furnizorul intern: __________________________ ______________________________________ 401 ,,Furnizori = 5121 ,, Conturi la bnci 1.500.000.000 S.C. ELVILA S.A. n lei __________________________ ______________________________________ 10. Decontul de TVA: nregistrarea TVA de recuperat de la bugetul de stat: __________________________ ______________________________________ 4424 ,, TVA de recuperat = 4426 ,, TVA deductibil 426.930.000 __________________________ ______________________________________ ncasarea TVA de recuperat: __________________________ ______________________________________ 5121 ,,Conturi la bnci n lei = 4424 ,, TVA de recuperat 426.930.000 __________________________ ______________________________________ 11. Actualizarea disponibilului n valut i, implicit, calculul i nregistrarea diferenei de curs la disponibilul existent la 31.12.2004: Situaia contului 5124 la 31.12.2004: Sold iniial: Debit-ncasri: 120.000 USD 29.500 lei/USD = 3.540.000.000 lei Credit-pli: 10.000 USD 29.600 lei/USD = 296.000.000 lei Sold scriptic: 110.000 USD ..........................= 3.244.000.000 lei Sold final la cursul 110.000 USD 29.700 lei/USD = 3.267.000.000 lei din ziua nchiderii exerciiului: D.C.V. ( + ) : 23.000.000 lei __________________________ 5124 ,,Conturi la bnci n valut = _____________________________________ 765 ,,Venituri din diferene 23.000.000 de curs valutar _____________________________________

__________________________ 12. ncorporarea veniturilor n profit: __________________________ ____________________________________ % = 121 ,,Profit i pierdere 3.563.000.000 707 ,,Venituri din vnzarea 3.190.000.000 marfurilor 708 ,,Venituri din activiti 290.000.000 diverse 765 ,, Venituri din diferene 83.000.000 de curs valutar _________________________ ____________________________________ 13. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului financiar, lundu-se n considerare i cheltuielile generale, administrativ-gospodreti, de 16.000.000 lei: ______________________ _____________________________________________ 121 ,, Profit i pierdere = % 3.354.333.400 607 ,,Cheltuieli privind mrfurile 3.048.333.400

______________________

613 ,,Cheltuieli cu primele de asigurare 29.000.000 624 ,,Cheltuieli cu transportul 261.000.000 6xx ,, Alte conturi de cheltuieli 16.000.000 _________________________________________

Remarca 1: Diferenele de curs valutar aferente valutei existente n soldul contului 5124 ,,Conturi la bnci n valut se contabilizeaz conform modului de rezolvare al aplicaiei de mai sus, dac societatea comercial nu are aport la capitalul social n valut. Dac acest aport exist, atunci diferenele de curs se vor regulariza astfel: dac Sold 5124 < aportul n valut la Csocial diferena total se regularizeaz pe seama rezervelor (1068 ,,Alte rezerve), majorndu-le sau micorndu-le dup caz; dac Sold 5124 > aportul n valut la Csocial diferena aferent capitalului social se regularizeaz pe seama rezervelor ( 1068 ,,Alte rezerve), suma ce depaete aportul n valut la capitalul social regularizndu-se pe seama cheltuielilor sau veniturilor financiare (665 sau 765). Remarca 2: n cazul n care S.C. AMADEUS S.A. ar fi vndut ulterior i celelalte seturi ,,Crinaexistente n stoc tot la preul de 240 $ buc. n aceeai condiie(CIF), cursul USD din momentul ntocmirii declaraiei vamale fiind tot de 29.000 lei/USD. Considerm de asemenea c la sfritul anului 2004, societatea noastr nu a ncasat contravaloarea celor 160 seturi de mobilier. Astfel se vor calcula i nregistra diferenele de curs valutar pentru creanele nencasate la 31.12.2004 asttfel: creane n sold Sd 411): 160 buc 240 USD 29.000 = 1.113.600.000 lei creane n sold la cursul zilei (la 31.12.2004): 160buc 240 USD 29.700 = 1.140.480.000 lei ctiguri latente din diferene de curs valutar: 26.880.000 lei ________________________ ______________________________________ 4111 ,,Clieni = 765 ,,Venituri din diferene 26.880.000 de curs valutar ________________________ ______________________________________ Dac la 31.12.2004, cursul de schimb al creanelor n sold ar fi mai mic dect cel de la data constituirii lor, s-ar nregistra o pierdere latent astfel: ________________________ _____________________________________ 665 ,,Cheltuieli din diferene = 4111 ,,Clieni de curs valutar______ _______________________________________ Pentru aceast pierdere latent trebuie constituit un provizion (financiar) pentru pierderi din schimb valutar.

6.3.2. Contabilitatea operaiilor de export n comision Modalitate indirect de export, exportul n comision se realizeaz pe baza unei relaii comerciale care implic prezena unui intermediar (comisionar) pe lng cea a exportatorului i importatorului. Comisionarul deruleaz exportul de mrfuri n numele lui, ns pe contul i pe riscul exportatorului. Prin urmare, rezultatele financiare ale exportului n comision se vor reflecta n gestiunea exportatorului. Remarc: Exportatorul se confund n aceast situaie cu unitatea productoare, probabilitatea ca acesta s fie reprezentat de un agent economic neproductor, fiind logic redus. Exportator 1
SCE

Importator 1

Comisionar 4 Contract de comision 1 1 3 Contract extern

Banca

Banca

Banca

4 4 Fig. 2.2. Fluxul exportului n comision 1:Se ncheie contractul extern i cel de comision; 2:Se livreaz marfa de ctre exportator direct importatorului n condiiile precizate de acesta transmise de ctre comisionar; 3 + 4: Fluxul de documente i decontri care au la baz o modalitate de plat convenit. Remarc: Dup cum reiese i din figur, SCE nu gestioneaz efectiv mrfurile, deoarece n acest caz ele circul, de regul, direct de la unitatea productoare la importator.

6.3.2.1. Aspecte particulare aferente contabilitii exportului n comision Operaiunile specifice exportului n comision privesc: facturarea i decontarea mrfurilor cu clienii externi, decontarea cu exportatorul, respectiv cu unitile prestatoare de servicii, calculul cheltuielilor i veniturilor proprii, a rezultatelor financiare. A. Decontarea exportului mrfuri n comision Decontarea cu unitatea productoare ( exportatorul ) se poate realiza fie n valut, fie n lei. De asemenea, n ambele situaii, decontarea se poate efectua n dou moduri, cu acordul de voin al prilor: la nivelul valorii externe FOB net; la nivelul valorii aferente condiiei efective de livrare. Valoarea extern FOB net, valoare ce se deconteaz unitii productoare n valut, se transform n lei, la cursul zilei. Rezult astfel o diferen ntre cursul de schimb al zilei cnd se efectueaz plata i cursul aferent momentului facturrii la extern. Acelai lucru este valabil i pentru serviciile externe decontate cu unitile prestatoare. Varianta I: Diferenele de curs valutar, rezultate din ncasrile i plile n valut, se reflect n conturile de venituri i cheltuieli i nu afecteaz gestiunea SCE, deoarece acestea se regularizeaz la sfritul anului, cnd se procedeaz la calcularea diferenelor de curs aferente valutei n sold sau soldului n lei a contului de disponibiliti. Exemplu: SCE INTEREX factureaz la extern n comision mrfuri n valoare de 1.000 . Cursul la data facturrii este de 37.000 lei/. SCE INTEREX ncaseaz mrfurile la un curs de 37.200 lei/ i le pltete unitii productoare la un curs de 37.300 lei/. La sfritul exerciiului financiar: Contul 5124 prezint sold creditor de 100.000 lei, soldul n valut al acestui cont fiind zero; Contul 765 prezint sold creditor de 200.000 lei; Contul 665 prezint sold debitor de 300.000 lei. D 37.200.000 5124 ,, Conturi la bnci n valut 37.300.000 C

____________________________________________________________________ Sfc = 100.000 Soldul creditor al contului 5124 reflect diferena favorabil de curs care se va nregistra prin: 5124 = 765 100.000 se egalizeaz cheltuielile financiare provenite din diferene de curs valutar cu veniturile, acestea neafectnd astfel gestiunea SCE. Varianta II: Diferenele de curs valutar, rezultate din ncasrile i plile n valut se reflect cu ajutorul conturilor de teri, mai exact diferenele nefavorabile n 461 ,,Debitori diveri, analitic 461 ,,Debitori din diferene de curs valutar, respectiv diferenele favorabile n contul 462 ,, Creditori diveri, analitic 462 ,,Creditori din diferene de curs valutar n aceast variant, aceleai conturi, 461 i 462, se folosesc i pentru reflectarea diferenelor ce provin din efectuarea unor eventuale regularizri ntre nivelul efectiv al cheltuielilor cu prestrile de servicii i nivelul antecalculat.

Expunerea pe larg a acestei variante se va realiza n cadrul aplicaiei ce se va prezenta pentru evidenierea contabilitii exportului n comision cu ncasare la vedere. Enumerm n continuare modalitile cele mai utilizate de decontare a preului extern cu unitile productoare: n totalitate, imediat dup ncasarea preului de importator, dac sunt cunoscute toate cheltuielile ce trebuie reinute exportatorului (unitii productoare) din valoarea extern datorat acestuia; efectuarea plii imediat dup ncasarea de la extern a valorii externe datorate, mai puin cheltuielile efectuate n contul productorilor pn la data ncasrii, urmnd ca restul diferenelor i cheltuielilor aferente exportului, care apar ulterior acestei date, s se regularizeze distinct; plata parial la ncasarea de la extern ntr-o proporie stabil la SCE n funcie de mrimea aproximativ a cheltuielilor ce se vor efectua ulterior n contul productorilor urmnd ca, dup derularea n ntregime a exportului, s se efectueze regularizarea definitiv. B. Comisionul SCE Acesta se stabilete n cote procentuale, avnd drept baz de calcul valoarea extern FOB net sau valoarea corespunztoare condiiei efective de livrare stabilit prin contractul de vnzare-cumprare. Decontarea comisionului se poate realiza prin trei modaliti: 1. Importatorul achit suma integral, datorat n contul SCE (comisionarului), aceasta reinndu-i comisionul cuvenit i transmind ulterior suma rmas ctre exportator; aceast modalitate convine comisionarului, dar dezavantajeaz vnztorul, fiind totui des utilizat. 2. Exportatorul ncaseaz direct de la importator contravaloarea mrfurilor i transmite ulterior comisionarului cota cuvenit; aceast variant avantajeaz n mod clar pe exportator, fiind i ea des utilizat. 3. Importatorul efectueaz n mod distinct plata n contul exportatorului, respectiv n contul comisionarului cu cota parte cuvenit fiecruia. C. Cheltuielile i veniturile proprii. Conturi utilizate Agentul comisionar reflect n gestiunea sa doar cheltuielile i veniturile proprii. Cheltuielile proprii provin din administrarea i conducerea SCE, precum i din diferenele nefavorabile de curs aferente plilor n valut. Acestea se reflect n contabilitate cu ajutorul conturilor din clasa a 6-a. Veniturile proprii rezult din comisionul cuvenit i din diferenele favorabile de curs aferente valutei ncasate reprezentnd comisionul amintit. Aceste venituri sunt evideniate prin intermediul conturilor 704 ,,Venituri din lucrri executate i servicii prestate i 765. Restul cheltuielilor i veniturilor (preul mrfurilor, costul serviciilor externe , alte pli fcute n contul exportatorului) nu se reflect n gestiunea SCE, ele mbrcnd forma plilor efectuate terilor, respectiv a ncasrilor de la extern. Ca urmare, acestea nu se evideniaz n conturile 607, 624, 613 .a., respectiv 707, ci n conturile de creane i angajamente (411, 401, 462, 447) care se lichideaz prin ncasare, respectiv plat. 6.3.2.2. Contabilitatea exportatorului i a societii de export comisionare Pentru exemplificare considerm c SCE INTEREX efectueaz n anul 2004 un export de mrfuri n comision cu ncasare la vedere n contul S.C. PROTECT S.R.L.. Se cunosc urmtoarele date: preul extern CFR: 40.000 USD cheltuielile de transport antecalculate:.. 2.000 USD cheltuielile de transport efective:. 2.200 USD comisionul SCE reprezint 5% din valoarea extern FOB net cheltuielile efectuate n contul unitii productoare sunt urmtoarele:

- comisionul vamal: 5.670.000 lei; - comisioane bancare: 200 USD: - 100 USD comision la ncasarea mrfurilor de la extern - 100 USD comision datorat plilor n valut cheltuielile administrativ-gospodreti efectuate de SCE INTEREX sunt: - salarii: 20.000.000 lei - pot i telecomunicaii: 1.500.000 lei ( TVA inclus). Decontarea cu unitatea productoare (S.C. PROTECT S.R.L.) se face n totalitate la ncasarea mrfurilor de la extern, fiind cunoscute, la acest moment, toate cheltuielile efectuate n contul exportatorului. Cursul USD a fluctuat astfel: la facturarea mrfurilor la extern (02.12.2004) - 30.000 lei/USD; la primirea facturii de transport de la S.C. TRANPORTING S.A.(05.12.2004) 30.200 lei/USD; la ncasarea de la extern (18.12.2004) - 30.400 lei/USD; la momentul decontrii n valut cu unitatea productoare i cu unitatea prestatoare (20.12.2004) - 30.500 lei/USD; la nchiderea exerciiului (31.12.2004) - 30.600 lei/USD. I. n contabilitatea SCE INTEREX: A. n cursul exerciiului 2004: 1. nregistrarea mrfurilor livrate la extern n condiia CFR pe baza declaraiei vamale, facturii externe, facturii externe de uz intern i a facturii interne emis de unitatea productoare ctre SCE INTEREX. - ntocmirea facturii externe de uz intern: Nr. crt. 1. 2. 3. Elemente de calcul Preul extern CFR Cheltuieli externe de transport Preul extern FOB net (1-2) Valoarea n devize (USD) 40.000 2.000 38.000 Valoarea n lei USD = 30.000 lei 1.200.000.000 60.000.000 1.140.000.000

- ntocmirea facturii interne ctre SCE INTEREX pentru valoarea extern FOB net la care se aplic cota zero TVA: Valoare intern FOB : TVA cota zero: Total 38.000 USD 30.00 lei/USD = -EXPORT N COMISION1.140.000.000 lei ----------------------1.140.000.000 lei

- facturarea mrfurilor la extern : (02.12.2004) _____________________ _____________________________________________ 4111 ,, Clieni = % 1.200.000.000 401 ,,Furnizori 1.140.000.000 S.C. PROTECT S.R.L 408 ,,Furnizori-facturi nefolosite 60.000.000 S.C. TRANSPORTING S.A. _____________________ ______________________________________________

2. Primirea facturii pentru cheltuielile de transport: cheltuielile efective: 2.200 USD 30.200 lei/USD = 66.440.000 lei cheltuielile antecalculate : 2.000 USD 30.000 lei/USD = 60.000.000 lei cheltuielile de recuperat: 200 USD 30.000 lei/USD = 6.000.000 lei diferena de curs valutar : 2.200 x (30.200-30.000) = 440.000 lei

______________________(05.12.2004) _________________________________________ % = 401 ,,Furnizori 66.440.000 S.C. TRANSPORTING S.A. 408 ,, Furnizori facturi 60.000.000 nefolosite S.C.TRANSPORTING S.A. 461 ,,Debitori diveri 6.000.000 S.C. PROTECT S.R.L. 461 ,, Debitori din diferene de curs valutar (665 ,,Cheltuieli din diferene 440.000 de curs valutar) _________________________ ___________________________________________ 3. nregistrarea n aceeai zi, dup primirea facturii de transport a comisionului cuvenit SCE pe baza datelor din factura intern i din cea de transport: comision n valut:.37.800 USD 5% = 1.890 USD comision n lei:..1.890 USD 30.000 lei/USD = 56.700.000 lei TVA:cota zero...0 lei Total:.56.700.000 lei _________________________(05.12.2004)____________________________________ 411 ,, Clieni = 704 ,,Venituri din lucrri 56.700.000 executate i servicii prestate _________________________ ____________________________________ Remarc: nregistrarea comisionului se face la cursul de la data facturrii la extern. 4. nregistrarea cheltuielilor efectuate n contul unitii productoare - S.C. PROTECT S.R.L.: comision vamal: 5.670.000 lei comisioane bancare: - pentru ncasarea mrfurilor de la extern: 100 USD 30.400 lei/USD = 3.040.000 lei - pentru pli n valut ctre S.C. PROTECT S.R.L., respectiv S.C. TRANSPORTING S.A.: 100 USD 30.500 lei/USD = 3.050.000 lei total: 11.760.000 lei ______________________(02.12-20.12.2004)___________________________________ 471/x ,, Cheltuieli privind = % 11.760.000

exportul n comision 446 ,, Alte impozite, taxe i 5.670.000 vrsminte asimilate 5124 ,, Conturi la bnci n 6.090.000 devize ____________________________________ i

_______________________

______________________ ______________________________________ 446 ,, Alte impozite, taxe i = 5124,,Conturi la banci n 5.670.000 24 vrsminte asimilate valut _______________________ ______________________________________ Remarc: S-a utilizat contul 471 ,, Cheltuieli nregistrate n avans, analitic 471/xCheltuieli privind exportul n comision, dei Normele metodologice de utilizare a conturilor nu prevd acest aspect, n scopul evidenierii distincte a cheltuielilor efectuate n contul unitii productoare, facilitndu-se astfel regularizarea cu aceasta25. 5. Facturarea unitii productoare a cheltuielilor efectuate n contul ei, de ctre SCE INTEREX: Factura (intern) ctre S.C. PROTECT S.R.L. comision vamal: - n valuta: 5.670.000 : 30.000 lei/USD = 189 USD - n lei: 5.670.000 lei comisioane bancare: - pentru ncasarea de la extern: 100 USD 30.400 lei/USD = 3.040.000 lei - pentru plile n valut: 100 USD 30.500 lei/USD = 3.050.000 lei total: 389 USD . .11.760.000 lei

6. ncasarea creanelor de la clientul extern: 40.000 USD 30.000 lei/USD = 1.200.000.000 lei la cursul de la facturare 40.000 USD 30.400 lei/USD = 1.216.000.000 lei la cursul de la ncasare diferena de curs valutar favorabil = 16.000.000 lei _______________________(18.12.2004)_________________________________________ 5124 ,, Conturi la banci n = % 1.216.000.000 valut 4111 ,, Clieni(externi) 1.200.000.000 462 ,, Creditori din diferene 16.000.000 de curs valutar
24

Deoarece decontarea cu S.C. PROTECT S.R.L. se va face n valut, cheltuielile n lei

aferente comisionului vamal se transform n USD, n funcie de cursul de la data efecturrii acestora (02.12.2004).
25

Varianta prof. univ. dr. D.Vian

( 765 ,, Venituri din diferene de curs valutar) _______________________ __________________________________________ 7. nregistrarea reinerilor fcute unitii productoare din valoarea extern datorat (FOB net): a) Valoarea extern datorat (FOB net): 38.000 USD b) Reineri efectuate: - comision SCE INTEREX : 1.890 USD - cheltuieli n contul unitii productoare: 389 USD - total: 2.279 USD c) Suma net de plat: 35.721 USD d) Valoare n lei a reinerilor la cursul zilei: - comision SCE INTEREX : 1.890 USD 30.000 lei/USD = 56.700 lei - cheltuieli: 389 USD..= 11.760.000 lei - total: 2.279 USD . = 68.460.000 lei e) Valoarea n lei a reinerilor la cursul de la constituirea obligaiei: 2.279 USD 30.000 lei/USD = 68.370.000 lei f) Diferena de curs valutar nefavorabil (-) = 90.000 lei _____________________( 20.12.2004)_______________________________________ % = 4111 ,, Clieni 68.460.000 S.C. PROTECT S.R.L. 401 ,, Furnizori 68.370.000 S.C.PROTECT S.R.L. 461 ,, Debitori din diferene 90.000 de curs valutar _______________________ ________________________________________ 8. Plata datoriei ctre productorul intern, la cursul de 30.500 lei/USD: 35.701 USD 30.000 lei/USD = 1.071.630.000 lei la cursul de la facturare 35.721 USD 30.500 lei/USD = 1.089.490.500 lei la cursul de la plat diferena de curs valutar nefavorabil (-) = 17.860.500 lei _________________________(20.12.2004)_______________________________________ % = 5124 ,, Conturi la bnci n 1.089.490.500 devize 401 ,, Furnizori 1.071.630.000 S.C.PROTECT S.R.L. 461 ,, Debitori din diferene 17.860.500 de curs valutar________ _______________________________________ 9. ncasarea de la unitatea productoare a diferenei de transport: 200 USD 30.000 lei/USD = 6.000.000 lei la cursul de la facturare 200 USD 30.500 lei/USD = 6.100.000 lei la cursul de la ncasare diferena favorabil (+) = 100.000 lei _______________________(20.12.2004)_________________________________________ 5124 ,, Conturi la bnci = % 6.100.000 n devize 461 ,,Debitori diveri 6.000.000 S.C.PROTECT S.R.L. 462 ,, Creditori din diferene 100.000 de curs ________________________ _________________________________________ 10. Achitarea datoriei ctre S.C. TRANSPORTING S.A., la cursul de 30.500 lei/USD: 2.200 USD 30.200 lei/USD = 66.440.000 lei la cursul de la facturare

2.200 USD 30.500 lei/USD = 67.100.000 lei la cursul de la data plii diferena nefavorabil (-) = 660.000 lei _______________________(20.12.2004)__________________________________________ % = 5124 ,, Conturi la banci n 67.100.000 valut 401 ,, Furnizori 66.440.000 S.C.TRANSPORTING S.A 461 ,, Debitori din diferene 660.000 de curs ________________________ __________________________________________ 11. ncasarea cheltuielilor generale efectuate de SCE INTEREX: _______________________(01.0131.12.)_________________________________________ _ 641 ,,Cheltuieli cu = 421 ,, Personal- remuneraii 20.000.000 remuneraiile personalului datorate ________________________ __________________________________________ _______________________(01.01-31.12)_________________________________________ % = 401 ,,Furnizori 1.500.000 626 ,,Cheltuieli potale i 1.215.000 taxe de telecomunicaii 4426 ,, TVA deductibil _______________________ 285.000 _________________________________________

12. Achitarea datoriilor salariale, plata serviciilor ctre furnizori i nregistrarea, respectiv ncasarea TVA de recuperat: _______________________( 01.01-31.12)_________________________________________ % = 5121 ,,Conturi la bnci n lei 21.500.000 421 ,,Personal-remuneraii 20.000.000 datorate 401 ,,Furnizori 1.500.000 _______________________ __________________________________________ ________________________(01.0131.12)_________________________________________ 4424 ,,TVA de recuperat = 4426 ,,TVA deductibil 285.000 ________________________ _________________________________________ ________________________ ________________________________________ 5121 ,,Conturi la bnci n lei = 4424 ,, TVA de recuperat 285.000 ________________________ _________________________________________ B. La sfritul exerciiului 2004: 1. Situaia n conturile principale se prezint astfel: 461 ,,Debitori diveri D_______ ___________________ D____________________________________C_ (2) 6.000.000 6.000.000 (9) 16.000.000 (6) (2) 440.000 16.100.000 (B.2) (9) (7) 90.000 (8) 17.860.000 (10) 660.000

462 ,, Creditori diveri C (B.2) 16.100.000 100.000

___________________________________ _______________________________________ R.D. 25.050.000 R.C.22.100.000 16.100.000 R.C. ___________________________________ _______________________________________ TSD 25.050.000 TSC 25.050.500 16.100.000 TSC

R.D. 16.100.000

TSD

16.100.000

704 ,,Venituri din lucrri executate i servicii prestate D________________________________ ___C (4) 56.700.000 (4) (8) 56.700.000 (3)

5124 ,,Conturi la bnci n valut C D____________________________ 5.670.000 (6) 1.216.000.000 6.090.000 1.089.490.500 (9) 6.100.000 67.100.000

(10) ____________________________________ _____________________________________ TSD 56.700.000 56.700.000 TSC RC ____________________________________ ______________________________________ TSC = _______________________________________

RD 1.222.100.000

1.168.350.500

TSC 1.226.184.500

1.168.350.500

Sfd 57.834.000 2. Compensarea creanelor cu datoriile din diferene de curs valutar: - 462: 16.100.000 lei - 461: 19.050.500 lei Suma de ncasat: 2.950.500 lei ________________________ ____________________________________________ 462 ,,Creditori din diferene = 461 ,,Debitori din diferene 16.100.000 de curs valutar de curs valutar ________________________ ____________________________________________ 3. ncasarea sumei rmas din compensare: ________________________ ____________________________________________ 5121 ,,Conturi la bnci = 461 ,,Debitori din diferene 2.950.000 n lei de curs valutar ________________________ ____________________________________________ Dup efectuarea acestor operaii rezult:

a) Sold intermediar cont 5124 ,,Conturi la bnci n devize: (RD-RC) = 1.222.100.000 1.168.350.500 = 53.749.500 lei b) Suma ncasat din diferene de curs: c) Disponibil n contul SCE INTEREX d) Valoarea n lei a comisionului realizat de SCE INTEREX S.C.E. 4. Actualizarea disponibilului n devize i, implicit, calculul diferenei de curs aferente valutei n sold: - ncasri (D): - pli (C): - sold final: - sold final la cursul de la nchiderea exerciiului: 1.890 USD 30.600 lei/USD = 57.834.000 lei - diferena de curs valutar favorabil = 4.084.500 lei __________________________ 5124 ,, Conturi la bnci = n valut __________________________ 5. ncorporarea veniturilor n profit: _________________________________________ 765 ,, Venituri din diferene 4.084.500 de curs valutar _________________________________________ 40.200 USD.....................................1.222.100.000 lei 38.310 USD.1.168.350.500 lei 1.890 USD..53.749.500 lei = 56.700.000 lei Remarcm identitatea dintre disponibilul existent i contravaloarea comisionului = 2.950.500 lei = 56.700.000 lei

__________________________ _________________________________________ % = 121 ,, Profit i pierdere 60.784.500 704 ,,Venituri din lucrri 56.700.000 executate i servicii prestate 765 ,,Venituri din diferene 4.084.500 de curs valutar __________________________ _________________________________________ 6. Repartizarea cheltuielilor asupra rezultatului financiar: __________________________ 121 ,,Profit i pierdere _________________________________________ % 21.215.000 641 ,,Cheltuieli cu 20.000.000 remuneraiile personalului 626 ,,Cheltuieli potale i 1.215.000 taxe de telecomunicaii _________________________ ________________________________________ Rezultatul financiar = Venituri proprii Cheltuieli proprii = Venituri proprii = Comisioane de export+Diferenele de curs aferente valutei n sold reprezentnd comisionului vamal recuperat de la productor comisionul+Echivalentul n USD al

Cheltuieli proprii = Cheltuielile de administraie i conducere ale SCE INTEREX Veniturile proprii = 56.700.000 + 4.084.500 + 5.670.000 = 66.454.500 lei Cheltuielile proprii = 21.215.000 lei Rezultatul financiar = 45.239.500 lei II. n contabilitatea unitii productoare - S.C. PROTECT S.R.L. : Varianta I26: 1. Facturarea mrfurilor: _________________________ _________________________________________ 4111 ,,Clieni = 70x ,,Venituri din vnzarea 1.134.000.000 prod.fin., mrfurilor etc., _________________________ din prestarea de servicii_________________ 2. nregistrarea comisionului: _________________________ _________________________________________ 707 ,,Venituri din vnzarea = 4111 ,,Clieni 56.700.000 mrfurilor _________________________ _________________________________________ Varianta a II-a27: 1. Facturarea mrfurilor: _________________________ 4111 ,,Clieni _________________________ 2. nregistrarea comisionului: _________________________ = 512 ,,Conturi curente la bnci 622 ,,Cheltuieli privind comisioanele i onorariile___ Varianta aIII-a28: _________________________ % 512 ,,Conturi curente la bnci 622 ,,Cheltuieli privind comisioanele i onorariile _________________________

_________________________________________ 70x ,,Venituri din vnzarea 1.134.000.000 prod.fin., mrfurilor etc., din prestarea de servicii_________________ _________________________________________ 4111 ,,Clieni 1.134.000.000 1.077.300.000 56.700.000 ________________________________________ = _______________________________________ 70x ,,Venituri din vnzarea 1.134.000.000 prod.fin., mrfurilor etc. 1.077.300.000 56.700.000 ________________________________________

26 27

Varianta prof. univ. dr. V. Ptru, Contabilitatea financiar a ntreprinderii, Ed. Alma Mater, Bacu, 2003, p.179 Varianta normalizatirilor romni. O asemenea variant nu poate fi reinut, deoarece comisionul nu se contabilizeaz pe seama cheltuielilor n momentul angajrii, ci la plat. Se iese astfel din contabilitatea de angajamente.
28

Varianta prof. univ. dr. M. Ristea, Contabilitatea ntreprinderii. Vol.I, Ed, Mrgritar, Bucureti, p. 280-281.

6.4.Contabilitatea operaiilor de import Importul reprezint ansamblul operaiilor implicate de cumprarea de mrfuri din strintate pentru nevoi productive sau neproductive. La fel ca n cazul exportului, importul de mrfuri se poate clasifica dup mai multe criterii, conform tabelului urmtor: Nr. crt. 1. CRITERIU DE CLASIFICARE Dup modalitatea de realizare: TIPURI DE IMPORT a) import pe cont propriu; b) import n comision; sau a) import direct; b) import indirect; a) import cu plata la vedere; b) import cu plata la termen; a) import cu decontare pe baz de acreditiv; b) import cu decontare pe baz de incasso; c) import cu decontare pe baz de efecte de comer; a) import realizat in conditia FOB; b) import realizat in CAF; c) import realizat in CIF; etc. a) import de mrfuri generale; b) import de mrfuri complexe; a) import pentru consum intern; b) import pentru reexport.

2. 3.

Dup termenul de decontare: Dup modalitatea de decontare:

4. 5. 6.

Dup condiiile de livrare: Dup natura mrfurilor importate: Dup destinaia mrfurilor importate:

Cele mai importante documente utilizate n cadrul importului sunt: Factura comercial de import se emite de ctre importator, servete la decontarea importului cu clienii interni; Scrisoarea de trsur rutier CMR - este documentul de ncheiere a tranzaciei pentru transportul rutier ca i o dovad a primirii mrfurilor de ctre cru; Carnetul TIR reprezint documentul specific pentru transporturile internaionale rutiere; Cerificatul de circulaie a mrfurilor EUR 1 este valabil pentru rile europene, eliberat de vama exportatorului cu viza organizaiilor de transport internaionale;

Certificatul de origine al mrfurilor este eliberat de Camera de Comer a exportatorului i nsoete n mod obligatoriu factura extern; Certificatul de asigurare; Scrisoarea de garanie bancar (SGB); Declaraia vamal de import (DVI) este emis de ctre importator la vam i eliberat dup verificarea efectuat de autoritatea vamal. 6.4.1. Contabilitatea operaiilor de import pe cont propriu

n cazul importului pe cont propriu, firma de comer ncheie contracte externe cu partenerii exportatori pe contul i pe riscul ei, ct i contracte sau comenzi cu clienii interni pentru desfacerea importului. 6.4.1.1. Aspecte de baz n contabilitatea importului pe cont propriu A. Costul de achiziie n vam Preul importului se formeaz pe baza urmtoarelor elemente: preul extern n valut convertit la cursul din DVI; costul transportului la extern; costul asigurrii; cheltuielile vamale29. Costul achiziiei mrfurilor importate este format pe baza preului importului, dar i a accizelor aferente. n afara taxelor menionate, nerecuperabile, SCE importatoare mai pltesc i taxa pe valoare adugat pe baza cotelor legale aplicabile la importul de mrfuri. Baza de calcul este dat de costul de achiziie n vam30. La costul de achiziie n vam se mai poate aduga (pe baza unei cote procentuale) i suma cheltuielilor interne de circulaie ( de la vam pn la depozitul importatorului), urmnd ca la primirea facturilor diferenele s se regularizeze pe seama cheltuielilor privind mrfurile. De cele mai multe ori ns, deoarece costul efectiv de achiziie nu poate fi calculat, neprimindu-se la timp documentele privind cheltuielile interne de transport, manipulare, importatorul consider drept cost de achiziie cu care se nregistreaz mrfurile n contul
29

Se compun din: comision vamal (de regul 0,5 % aplicat la valoarea n vam), tax vamal (difereniat pe grupe de mrfuri), accizele (cote difereniate pe categorii de mrfuri aplicate, potrivit principiului de calcul n cascad, la suma elementelor anterior menionate valoare n vam, comision vamal, tax vamal). 30 TVA nu reprezint o component a costului de achiziie n vam.

371 ,,Mrfuri costul de achiziie n vam, iar cheltuielile interne de transport sunt nregistrate distinct fie n contul 371/X ,,Diferene de pre la mrfuri31(regula), fie direct n contul 607 ,,Cheltuieli privind mrfurile(excepia). B. Circuitul mrfurilor importate urmeaz de regul urmtorul traseu: EXPORTATOR VAM IMPORTATOR CLIENI INTERNI C. Marja importatorului ,,are ca scop acoperirea cheltuielilor de vnzare i asigurarea profitului32. Baza de calcul al marjei importatorului este dat fie de valoarea n vam a mrfurilor, fie de costul de achiziie a mrfurilor importate. D. Diferenele de curs valutar Acestea intervin n cazul n care plata mrfurilor importate se face dup primirea facturilor externe a mrfurilor, i se calculeaz astfel: D.C.V. = Valuta pltit [Cursul de schimb la data plii la extern Cursul de schimb la data externe (din DVI)] Diferenele de curs valutar favorabile sau nefavorabile se reflect, dup caz, ca venituri, respectiv cheltuieli financiare. E. Conturile utilizate rezultate. Vom prezenta aici o serie de particulariti n ceea ce privete modul de utilizare a conturilor: Preul de nregistrare a mrfurilor n contul 371 ,,Mrfuri, corespunde de regul, cu costul de achiziie n vam, dei, n mod logic, ar trebui s fie costul efectiv de achiziie a mrfurilor (vezi paragraful A.,,Costul de achiziie n vam). De asemenea, Legea privind Codul vamal al Romniei, prevede pentru situaia n care la sosirea mrfurilor n vam valoarea n vam nu poate fi determinat imediat din cauza neprezentrii tuturor documentelor, posibilitatea ridicrii mrfurilor din vam, urmnd ca n termen de 30 zile SCE s prezinte autoritii vamale documentele necesare33.
31

primirii facturii

n reflectarea operaiilor de import pe cont propriu sunt:

conturi de stocuri, conturi de teri, conturi de trezorerie, conturi de cheltuieli, venituri,

Varianta dat de prof.univ dr. D. Vian

32

Dumitrana, M., Negruiu, M., ,,Contabilitatea n comer i turism, ed. Maxim, Bucureti,

1966, pag.25.
33

Codul vamal al Romniei, art.77, alin (4).

Contul 357 ,,Mrfuri aflate la teri, este utilizat la importul de mrfuri pe cont propriu cnd mrfurile importate sunt achitate prin acreditiv documentar, naintea sosirii lor n vam, sau atunci cnd mrfurile sunt trimise pentru transformare sau prelucrare unor teri.

Contul 408 ,,Furnizori facturi nesosite, prezint o utilizare mai frecvent dac intervin situaiile menionate pentru contul 371 ,,Mrfuri. Contabilitatea angajamentelor n valut i n general a oricror elemente patrimoniale exprimate n valut poate fi realizat n sistemul monomonetar sau plurimonetar. La importul de mrfuri pe cont propriu, societile importatoare pltesc bugetului de stat TVA care se va evidenia n creditul contului 4427 ,,TVA colectat, baza de calcul fiind dat de preul de livrare la intern. La sfritul fiecrei luni se efectueaz regularizarea TVA cu bugetul statului conform prevederilor Ordonanei Guvernului nr.3/1992 privind TVA. Diferena astfel determinat se va reflecta, dup caz, n creditul contului 4423 ,,TVA de plat sau n debitul contului 4424 ,,TVA de recuperat.

Contul 4428 ,,TVA neexigibil se utilizeaz numai pentru TVA aferent angajamentelor evideniate n contul 408 ,,Furnizori facturi nesosite pentru cheltuielile interne de transport manipulare antecalculate34 exigibilitatea producndu-se n momentul primirii facturilor prestatorilor de servicii interne.

n comparaie cu operaiile de export, apare o particularitate n cazul decontrii importului prin acreditiv documentar pentru care se utilizeaz contul 5412 ,,Acreditive n valut. Acreditivul n devize deschizndu-se la un curs valutar i consumndu-se la un altul, diferena de curs valutar se va contabiliza la sfritul exerciiului ca orice alt diferen de curs aferent devizelor n sold. 6.4.1.2. Contabilitatea importatorului pe cont propriu Deoarece, n cazul importului, formarea, gestionarea i decontarea costului de achiziie a

mrfurilor importate se realizeaz n mod specific, vom prezenta o aplicaie prin care vom

34

Pentru angajamentele privind cheltuielile externe antecalculate evideniate n contul 408 nu

se utilizeaz contul 4428 ntruct TVA aferent este garantat bnesc i se ncaseaz de la beneficiarii de import, fie la nivelul garaniei constituite, dac nu se primesc documentele justificative n termen de 30 zile, fie la nivelul plilor efective, dac documentele se primesc n limita celor 30 zile.

pune n eviden att particularitile contabilitii stocurilor de mrfuri, ct i a comercializrii mrfurilor. Exemplu: Considerm c S.C. AGRICOLA INTERNAIONAL S.A. Bacu are n stoc la 01.04.04 rot soia (din import) evaluat la costul de achziie de 17.000.000.000 lei, adic 1.730.456 kg. Pe 27.02.2004 cumpr de la firma PROMOX GmbH, Bahnhofstrausse, Germania 1.700.000 kg rot soia, origine Brazilia, conform DVI (Anexa 15). Preul unitar FOB este de 0,307 USD/kg. Taxele percepute n vam s-au calculat pe baza urmtoarelor cote: taxa vamal 5 %, comisionul vamal 0,5 %, TVA 19 %. Condiia de livrare utilizat este ,,CFR. La data sosirii mrfurilor n vam, cheltuielile externe de transport au fost de 1.500 USD, incluznd aici cheltuielile de transport extern din portul de destinaie (CFR) pn n punctul vamal romnesc. S.C. AGRICOLA INTERNAIONAL S.A. vinde la intern (12.12.2004) cantitatea de 1.800.000 kg rot soia, evaluarea la ieire fcndu-se dup metoda LIFO. Evoluia cursului de schimb: 01.01.2004: 32.000 lei/USD 27.02.2004: 31.839 lei/USD 05.03.2004: 33.000 lei/USD (data plii furnizorului extern i a prestatorului de servicii) 31.12.2004: 33.100 lei/USD Cheltuielile interne de transport-manipulare n sum de 12.000.000 lei, TVA 19 % nu sunt luaten calcul pentru stabilirea preului de nregistrare a mrfii, evidentiindu-se distinct n contabilitate. I. Contabilitatea stocurilor de mrfuri35: 1. nregistrarea mrfurilor importate, preul de nregistrare fiind considerat costul de achiziie n vam calculat n ,,Fia de calcul al importului de mai jos: Nr. crt.
35

FIA DE CALCUL AL IMPORTULUI Elemente de calcul Valoarea n USD

Valoarea n lei

Rezolvarea aplicaiei se realizeaz n condiiile utilizrii sistemului monomonetar cu

evidena angajamentelor n valut la cursul de la data constituirii lor i a disponibilitilor n devize la cursul zilei.

1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

Valoarea extern FOB 521.900 Transport extern 1.500 Valoarea extern CFR 523.400 Taxa vamal = 5% 16.616.774.100 = 830.838.705 Comisionul vamal = 0,5 % 16.616.774.100 = 83.083.871 Cost de achiziie n vam (3+4+5) = 17.578.455176 TVA deductibil (6 19 %) = 3.339.906.483 Cost unitar de achiziie n vam = 10.340.268 Cost unitar de achiziie n valut = 0,325 USD =

16.616.774.100 47.758.500 16.664.532.600

__________________________ 371 ,,Mrfuri

______________________________________ % 17.578.455.176 401 ,,Furnizori (externi) 16.616.774.100 401 ,,Furnizori(servicii 47.758.500 446 ,,Alte impozite, taxe i 830.838.705 i vrsmine asimilate 462 ,,Creditori diveri 83.083.871

__________________________ ______________________________________ 2. Achitarea taxei vamale, a comisionului vamal i a TVA: __________________________ % = 446,,Alte impozite, taxe i 830.838.705 vrsminte asimilate 462 ,,Creditori diveri 4426 ,,TVA deductibil ______________________________________ 5121 ,,Conturi la bnci n lei 4.253.829.059

___________

83.083.871 3.339.906.483

3. Plata furnizorului extern i a unitii de transport extern: Valoarea n lei la cursul zilei: 521.900 USD 33.000 lei/USD = 17.222.700.000 lei 521.900 USD 31.839 lei/USD = 16.616.774.100 lei D.C.V. nefavorabil __________________________ % = = 605.925.900 lei _______________________________________ 5124 ,,Conturi la bnci 17.222.700.100 n valut 401 ,,Furnizori 16.616.774.100 665 ,,Cheltuieli din diferene 605.925.900 de curs valutar__________ ______________________________________ 4. nregistrarea i plata facturii pentru cheltuielile interne de transport-manipulare, considernd c societatea a adoptat metoda nregistrrii lor n contul 371/ ,,Diferene de pre la mrfuri: __________________________ % 371 ,,Diferene de pre la mrfuri = ________________________________________ 401 ,,Furnizori 14.280.000 12.000.000

4426 ,,TVA deductibil 2.280.000 __________________________ ________________________________________ _________________________ ______________________________________ 401 Furnizori = 5121 ,,Conturi la bnci n lei 14.280.000 __________________________ ______________________________________ 5. Scderea din gestiune a mrfii vndute (1.800.000 kg rot soia), dup metoda LIFO: rot soia: rot soia: 1.700.000 kg 10.340.268 lei/kg ~ 17.578.455.176 lei 100.000 kg 9.824lei/kg ~ 982.400.000 lei Total: = 18.560.855.176 lei __________________________ ______________________________________ 607 ,,Cheltuieli privind = 371 ,,Mrfuri 18.560.855.176 mrfurile __________________________ ______________________________________ 6. Repartizarea cheltuielilor reprezentnd diferenele de pre aferente rotului vndut: Si 371/X + R.d. 371/X 0 + 12.000.000 K 371/X = = = 0,0003470369 Si 371 + R.d. 371 17.000.000.000 + 17.578.455.176 Diferenele aferente rotului de soia vndut: 18.560.855.176 0,0003470369 = 6.441.302 lei __________________________ 607 ,,Cheltuieli privind mrfurile __________________________ = ______________________________________ 371/X ,,Diferene de pre 6.441.302 la mrfuri ______________________________________

II. Contabilitatea comercializrii mrfurilor la intern: Dup cum am presupus la paragraful I, S.C. AGRICOLA INTERNATIONAL S.A. a vndut la intern 1.800.000 kg rot soia. Dac considerm c societatea noastr practic o marj a importatorului de 40 % atunci: 1. Vnzarea, facturarea celor 1.800.000 kg ,,rot soia, la intern: cost de achiziie: pre vnzare: 1.700.000 kg 10.340.268 lei/kg ~ 17.578.455.176 lei 100.000 kg 1.700.000 kg 100.000 kg 9.824 lei/kg ~ 982.400.000 lei 14.476 lei/kg = 24.609.200.000 lei 14.476 lei/kg*= 1.447.600.000 lei

TVA : .................................................................................. 4.950.792.000 lei Total general:.......................................................................31.007.592.000 lei = ________________________________________ % 31.007.592.000 707 ,,Venituri din 26.056.800.000 vnzarea mrfurilor

__________________________ 4111 ,,Clieni

4427 ,,TVA colectat 4.950.792.000 __________________________ ________________________________________ Concomitent se realizeaz scderea din gestiunea mrfii vndute. * Pentru cele 100.000 kg sczute ultimele din gestiune (LIFO) vom practica acelai pre de vnzare, deoarece ele sunt destinate aceluiai client intern. Rezult astfel n cazul celor 100.000 uniti o cretere a marjei importatorului. 2. ncasarea de la clientul intern: ________________________ 5121 ,,Conturi la bnci n lei TVA colectat = 3. Regularizarea lunar a TVA: = 4.950.792.000 lei _____________________________________ 4111 ,,Clieni 31.007.592.000

TVA deductibil= 3.339.906.483 + 2.280.000 = 3.342.186.483 lei _______________________________________ = % 4426 ,,TVA deductibil 4423 ,,TVA de plat 4.950.792.000 3.342.186.483 1.608.605.517

TVA de plat = 1.608.608.517 lei __________________________ 4427 ,,TVA colectat

__________________________

_______________________________________

6.4.2. Contabilitatea operaiilor de import n comision 6.4.2.1. Aspecte particulare aferente contabilitii importului n comision Aceast form de import const n faptul c societatea de comer exterior acioneaz ca intermediar ntre beneficiarii de import i furnizorii externi, derulnd importul n numele lor, dar pe contul i riscul beneficiarilor de impoort, situaia conduce la reflectarea rezultatelor financiare ale importului n gestiunea beneficiarului importului, i nu n gestiunea intermediarului. Cadrul juridic al acestor operaiuni se bazeaz pe contractele interne i externe, de vnzare cumprare, de prestri de servicii i de comision. A. Fluxul mrfurilor este, de regul, direct de la punctul vamal la beneficiarul de import, mrfurile care fac obiectul importului n comision nefiind gestionate de SCE importatoare (nu se evideniaz n contabilitatea SCE cu ajutorul conturilor de stocuri), ci dirijate de la vam direct beneficiarilor.

B. Fluxul relaiilor financiare ale SCE se desfoar n sens invers fluxului mrfurilor i cuprinde urmtoarele etape : ncasarea de ctre SCE importatoare, de la beneficiarii de import, a unui avans ce va fi utilizat pentru plata cheltuielilor externe, a taxelor datorate n vam, a diverselor cheltuieli interne, dar i pentru realizarea comisionului cuvenit; Efectuarea plilor privind importul, achitndu-se mai nti furnizorii externi; Regularizarea cu beneficiarii de import. C. TVA aferent mrfurilor importate n comision se pltete de titularii operaiunilor de import, respectiv de SCE importatoare 36, dar se deduce numai de ctre beneficiarii de import. TVA aferent comisionului facturat beneficiarilor de import se contabilizeaz n mod obinuit la SCE importatoare ca TVA colectat. D. Cheltuielile i veniturile reflectate n contabilitate n cazul importului n comision sunt reprezentate doar de cheltuielile i veniturile presupuse i generate de aceast activitate, adic: Cheltuieli de administrare i conducere, proprii funcionrii SCE importatoare; Veniturile se formeaz numai pe baza comisionului cuvenit. E. Conturile specifice utilizate se confund aproape n totalitate cu conturile utilizate n cazul importului pe cont propriu, cu unele precizri: a) conturiile 419,,Clieni creditori i 4111,, Clieni utilizate pentru evidena relaiilor cu beneficiarii interni; Remarc: n debitul contului 4111 se evideniaz att cheltuielile efectuate n contul beneficiarilor de import, ct i comisionul facturat acestora. b) contul 471,, Cheltuieli n avans , cu un analitic distinct 471/x Cheltuieli privind importul n comision37 - cont utilizat pentru nregistrarea n debitul su a tuturor cheltuielilor ulterioare facturrii mrfurilor sosite n vam, i care se va credita prin debitul contului 4111 odat cu facturarea acestor cheltuieli beneficiarilor de import; c) contul 408 Furnizori facturi nesosite se utilizeaz pentru evidenierea componentelor valorii n vam pentru care nu s-au primit documentele justificative, n cazul n care mrfurile se factureaz beneficiarilor fr s se cunoasc definitiv/efectiv valoarea n
36

H.G. nr. 512/1998 cu privire la aprobarea Normelor pentru aplicarea O.G. nr. 3/1992

privind TVA, art. 8

37

Utilizarea acestui cont reprezint opiunea prof. univ. dr. D. Vian, Planulde conturi

neprevznd acest lucru.

vam. Prin urmare, facturarea de ctre beneficiarii de import a cheltuielilor efectuate i a comisionului cuvenit SCE se poate realiza n dou moduri: etapizat, cnd se ntocmesc n urmtoarea succesiune: factura intern la sosirea mrfurilor n vam ( pe baza facturii externe i a DVI ) i factura fiscal pentru comisionul cuvenit SCE, factura intern suplimentar pentru cheltuielile efectuate ulterior sosirii mrfurilor n vam, decont de regularizare a avansului ncasat; dup derularea tuturor operaiunilor de import, cnd se ntocmesc n urmtoarea succesiune: factura intern pentru cheltuielile efectuate n contul beneficiarului (pe baza facturilor externe, DVI, celorlalte documente care justific cheltuielile efctuate), factura fiscal pentru comisionul SCE, decontul de regularizare a avansului ncasat. n cazul n care la sosirea mrfurilor n vam nu poate fi determinat definitiv valoarea n vam, poate fi aplicat att prima variant ( urmat de regularizrile necesare n cazul n care n termen de 30 de zile se primesc documentele justificative ), ct i cea de-a doua ( ambele urmate de executarea garaniei bancarre n cazul n care documentele justificative nu se primesc n termen de 30 de zile). 6.4.2.2. Contabilitatea importatorului i a societii de import comisionare n vederea exemplificrii vom considera c SCE A efectueaz un import n comision, n urmtoarele condiii, ce reies din DVI: Valuarea extern CIF: Taxa vamal(10%): Comisionul vamal (0,5%): 20.000 x 36.000lei/ = 720.000.000 lei 720.000.000lei x 10% = 72.000.000 lei 720.000.000lei x 0,5% = 3.600.000 lei

TVA (19%): 19% x (720.000.000 + 72.000.000 + 3.600.000)lei = 151.164.000 lei Total 1.100.000.000 lei i c procentul aferent comisionului SCE este de 5%. Remarc : Facturarea de ctre beneficiarii de import se face etapizat, decontarea impozitului fcndu-se prin incasso documentar dup sosirea mrfurilor n vam. I. n contabilitatea SCE A se vor evidenia urmtoarele operaiuni: 946.764.000 lei Mai menionm c avansul ncasat n lei de la beneficiarul de import este de

1. Se ncaseaz avansul de 1.100.000.000 lei de la beneficiarul de import: 5121 Conturi la bnci n lei = 419 Clieni creditori 1.100.000.0

2. Se ntocmete i se nregistreaz factura intern pentru cheltuielile efectuate n contul beneficiarului de import la sosirea mrfurilor n vam:

4111 Clieni

% 401 Furnizori 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 462 Creditori diveri

946.764.000 720.000.000 223.164.000 3.600.000

3. Se ntocmete factura fiscal pentru comisionul cuvenit SCE + TVA aferent: a) Comision SCE (5%) =720.000.000lei x 5% = 36.000.000 lei 4111 Clieni = % 704 Venituri din lucrri executate i servicii prestate 4427 TVA colectat 5121 Conturi la bnci n lei 42.840.000 36.000.000 6.840.000 6.840.000

b)

4427 TVA colectat

4. Plata taxelor datorate n vam: % 446 Alte impozite, taxe i vrsminte asimilate 462 Creditori diveri = 5121 Conturi la bnci n lei 226.764.000 223.164.000 3.600.000

5. Plata furnizorului extern la cursul de schimb al zilei de 36.500lei/: % 401 Furnizori 471/x Cheltuieli privind importul n comision = 5124 Conturi la bnci n valut 730.000.000 720.000.000 10.000.000

6. nregistrarea cheltuielilor cu comisioanele bancare pltite, aferente decontrii prin incasso documentar, n sum de 2.340.000(65): 471/x Cheltuieli privind importul n comision 7. Se nregistreaz i achit sumele aferente cheltuielilor de transport manipulare n vam de 500.000 lei + TVA (19%): a) 471/x Cheltuieli privind importul n comision b) 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 595.000 = 401 Furnizori 595.000 = 5124 Conturi la bnci n valut 2.340.000

8. Se ntocmete i evideniaz n contabilitate factura intern suplimentar pentru cheltuielile efectuate ulterior sosirii mrfurilor n vam pe baza valorilor nregistrate n debitul contului 471/x Cheltuieli privind importul n comision: 4111 Clieni = 471/x Cheltuieli privind importul n comision 9. Decontul de regularizare cu beneficiarul de import: a) Avans ncasat (C. 419) b) Valori facturate (D. 4111) = 1.100.000.000 lei = 1.002.539.000 lei38 97.461.000 lei 1.002.539.000 97.461.000 12.935.000

c) Diferen de restituit beneficiarului = 419 Clieni creditori = 4111 Clieni

419 Clieni creditori = 5121 Conturi la bnci n lei II.

n contabilitatea ntreprinderii beneficiare se nregistreaz: % = 401 Furnizori 371 Mrfuri deductibil

989.604.000 838.440.000 4426 151.164.000 TVA

38

n scopul siguranei ncasrii comisionului SCE l includ n avansul calculat i efectueaz

regularizarea final pentru toate operaiunile efectuate, nencasnd deci comisionul de import separat.

Capitolul 7 CONTABILITATEA MEDIULUI

Multe persoane interesate (utilizatori) interni i externi prezint un interes crescut fa de performanele de mediu ale organizaiilor, n special a companiilor din sectorul privat (ex. angajaii). Persoane interesate : comuniti locale, asociaii ecologice, reprezentanii guvernului, acionari, investitori, clieni, furnizori. Tipurile i intensitile presiunilor asupra mediului difer de la o ar la alta i ntre diferitele sectoare economice. Presiunile asupra mediului preocup multe organizaii care caut noi ci, creative i eficiente din punct de vedere al costului, pentru a conduce i a minimiza impactul asupra mediului. Presiunile asupra mediului pot mbrca mai multe forme : Existena unui lan de presiuni, astfel c marile companii cer furnizorilor lor respectarea standardelor EMS (Environmental Management System), emis de ISO (International Standardization Organization); Prezentarea presiunii de mediu pentru toi cei interesai prin publicarea de ctre companii a raportrilor privind performanele de mediu n cadrul situaiilor financiare sau prin raportri voluntare; Presiunea financiar, prin intermediul creterii responsabilitii sociale a fondurilor de investiii; Presiunea controlului statului (ex. directiva UE privind utilizarea restrictiv a unor substane periculoase n echipamentele electrice i electronice vndute n UE); Presiunea taxelor de mediu (taxe pe emisii de carbon, taxe pe utilizarea energiei, taxe de emisie, taxe de ocupare a terenurilor,etc. Presiunile de schimb n trecut, costurile asociate cu performanele de mediu au fost relativ sczute. Acum, costurile de mediu sunt introduse n multe ri ca rspuns la creterea presiunilor de mediu n diferite condiii. Spre exemplu, n rile cu reguli stricte de mediu, noile norme conduc spre o internaionalizare a unei reele variate a costurilor adiionale referitoare la mediu. Organizaiile trebuie s cunoasc costurile pentru creterea conformitii cu normele de mediu, incluznd costurile de reducere a polurii i a echipamentelor pentru controlul

acesteia, monitorizarea polurii, taxele de emisie, precum i documentele i raportrile necesare. Organizaiile trebuie s recunoasc permanent potenialele recompense monetare ctigate prin implementarea performanelor de mediu. Ele trebuie s descopere cea mai eficient cale de utilizare a energiei, apei, a materialelor brute, nu numai prin msuri legate de mediu (reducerea utilizrii resurselor, reducerea emisiilor) ci i prin economii minetare importante obinute prin reducerea costurilor i a risipei. Multe beneficii strategice obinute prin implementarea performanei de mediu, sunt reprezentate de abilitatea de a desemna produsele i serviciile necesare introducerii afacerilor verzi, abilitatea de a rspunde rapid la toate schimbrile de norme privind mediul, precum i pstrarea unor bune relaii cu acionarii cheie, finanatorii i comunitile locale. O organizaie care monitorizeaz efectiv presiunile de mediu, costurile i beneficiile aferente, are nevoie de mai multe tipuri de expertiz, de mediu, tehnic, financiar-contabil de marketing i relaii publice i management general. Profesionitii contabili joac un rol special, deoarece ei au acces la informaiile organizaiilor i au abilitatea de a verifica nivelul calitativ al acestora i de a utiliza aceste informaii pentru a ajuta la luarea deciziilor n domeniul investiiilor. Contabilitatea mediului este un termen des utilizat n diferite contexte : Evaluarea i prezentarea informaiilor financiare cu privire la mediu n contextul contabilitii financiare i a raportrii financiare; Evaluarea i utilizarea informaiilor fizice i monetare cu privire la mediu n contextul Environmental Management Accounting; Estimarea costurilor i impactului mediului extern atunci cnd se fac referiri la Full Cost Accounting; Contabilitatea pentru stocuri i fluxuri ale resurselor naturale n contextul Natural Resource Accounting; Agregarea i raportarea informaiilor contabile de la nivelul organizaiilor, n vederea ntocmirii contabilitii naionale; Informaiile fizice i monetare cu privire la mediu, n diversul context al contabilitii. La nivelul organizaiei EA acioneaz att n domeniul contabilitii financiare, ct i n acela al contabilitii manageriale.

Contabilitatea financiar : Contabilitatea mediului : ncluderea n raportrile financiare a informaiilor referitoare la mediu (beneficii i cheltuieli din investiii de mediu, responsabiliti de mediu i alte cheltuieli semnificative referitoare la performana de mediu; Raportri externe obligatorii asociate : raportri financiare n exterior n conformitate cu standardele internaionale i legile naionale. Raportrile financiare includ tot mai multe informaii referitoare la mediu i performana social. Alte raportri externe : suplimentar, unele companii utilizeaz informaiile de mediu n diverse raportri financiare, cerute de regulile de raportare sau emise voluntar Contabilitatea managerial : Contabilitatea mediului : Managementul mediului i a performanei economice focalizarte n informaii fizice sub forma fluxurilor de energie, ap, materiale i deeuri, i n informaii monetare cu referire la costuri, rezultate i economii. EMA - Environmental Management Accounting -: este managementul mediului i performanei economice prin implementarea i dezvoltarea sistemelor i practicilor contabilitii cu privire la mediu. EMA poate fi definit drept identificarea, colectarea, analiza i utilizarea a dou tipuri de informaii n scopul lurii deciziilor interne : Ex. EPI Environmental Performance Indicator Cantitatea de ap curat consumat n fiecare an Cantitatea de ap rezidual generat n fiecare an Cantitatea de ap consumat pe unitate de produs sau serviciu Cantitatea de ap rezidual deversat pentru o unitate de produs sau serviciu Informaii fizice privind utilizartea , fluxurile i destinaiile energiei, apei i materialelor Informaii monetare asupra costurilor de mediu, rezultatelor (beneficiilor) i economiilor.

Materiale intrate : Materiale brute i materiale auxiliare Materiale ambalate Mrfuri Materiale operaionale Ap Energie

Produse obinute : Produse i ambalaje Produse secundare i ambalaje Non-produse : Deeuri solide Deeuri periculoase Ap rezidual Emisii n aer

Apa : de ploaie, ap freatic, ap de suprafa, sistemul de obinere Energie : electricitate, gaz, crbune, combustibili lichizi, biomasa, energie solar, vnt, ap CATEGORII DE COSTURI CU PRIVIRE LA MEDIU Costurile materiale ale produselor Costurile materiale ale non-produselor ieite Costurile de control a deeurilor i emisiilor Costuri de prevenire i alte costuri de management de mediu Costuri de cercetare i dezvoltare Costuri intangibile : responsabilitate, norme viitoare, productivitate, imagine, relaiile cu exteriorul

Capitolul 8
Capitolul 7 CONTABILITATEA ACTIVITILOR ECONOMICE CU CARACTER DEOSEBIT 7.1. Activitile economice cu caracter deosebit i caracteristicile lor

Delimitri Activitile economice care fac obiectul acestei cri au un caracter deosebit dat, fie de coninutul lor specific, fie de statutul juridic al entitilor care le realizeaz (n cadrul crora au loc). Din prima categorie fac parte asemenea activiti precum: schimbul valutar, amanetul, consignaia, comerul prin coletrie i cel electronic, activitatea de intermediere n comerul cu ridicata, antrepozitarea vamal, prestrile de servicii pltibile n natur (uium), etc. ca s ne limitm n enumerarea noastr numai la acele activiti la care ne-am referit n aceast lucrare. Din a doua categorie fac parte activitile economice ce au loc, nu n cadrul unitilor economice, ci n cadrul altor entiti care, n primul rnd, au ca obiect, activiti de alt natur, aa cum e cazul instituiilor publice(uniti bugetare) i al persoanelor juridice fr scop patrimonial (organizaii non-profit). Activitile economice la care ne referim au, pe lng trsturile lor specifice, i unele trsturi comune care le confer calificativul de activiti cu caracter deosebit.

Caracteristicile comune activitilor economice cu caracter deosebit Activitile economice considerate ca avnd caracter deosebit din cauza coninutului lor specific au, ca trsturi comune urmtoarele: -organizarea i desfurarea lor n baza unor reglementri speciale; -derularea lor n baza unor convenii specifice intervenite ntre participani; -decontarea creanelor i datoriilor ocazionate prin modaliti i/sau mijloace specifice; -utilizarea unor documente justificative i registre de eviden operativ specifice; -particulariti n ceea ce privete regimul juridic al bunurilor care fac obiectul tranzaciilor lor; -tipologia specific a unitilor operative i a dotrilor necesare realizrii lor: case de schimb valutar, case de amanet, magazine de consignaie, antrepozite, echipamente specifice pentru comerul electronic, etc. sau absena unei baze materiale proprii n cazul intermedierilor n comerul cu ridicata sau n activitatea ageniilor imobiliare, etc. Activitile economice cu caracter deosebit din cea de-a doua categorie au i ele unele trsturi decurgnd din statutul juridic al entitilor care le efectuez, instituii

publice sau persoane juridice fr scop patrimonial. Astfel, scopul activitilor economice desfurate nu este acela de a obine profit ci, de a susine activitatea specific fiecrei entiti; rezultatul (favorabil, cunoscut sub denumirea de excedent) al activitilor economice din aceste entiti este scutit de impozitare, n condiiile stabilite de lege, i, n cazul persoanelor juridice fr scop patrimonial, nu se repartizeaz ntre fondatori.

7.2. Gestiunea i contabilitatea operaiunilor privind antrepozitarea vamal a mrfurilor ntre temele mai puin sau deloc abordate n literatura contabil este i aceea a antrepozitrii vamale a mrfurilor i a reflectrii acesteia n contabilitate. La coninutul i organizarea activitii de antrepozitare vamal a mrfurilor i la evidena operativ i contabil a acestor mrfuri, ne referim n continuare. 1. Coninutul i organizarea activitii de antrepozitare vamal a mrfurilor. Antrepozitul vamal reprezint locul aprobat de autoritatea vamal, aflat sub controlul acesteia, n care mrfurile pot fi depozitate, cele strine nainte ca ele s fie supuse obligaiei de plat a datoriei vamale sau unor msuri de politic comercial, iar cele romaneti vmuite, pan la expedierea lor n strintate. Antrepozitul se poate organiza intr-o cldire sau n amplasamente ori spaii de depozitare mobile, acestea din urma ntrunind condiiile necesare executrii supravegherii vamale. Noiunea de antrepozit vamal, aadar, nu desemneaz, n primul rnd, un depozit n sensul de cldire, ci ea indic un anume regim vamal sub care pot fi plasate mrfurile cu prilejul importului sau exportului lor. De aceea se impune delimitarea ntre antrepozit n sensul de cldire sau spaiu in care sunt depozitate mrfurile plasate sub regimul vamal de antrepozitare i acest din urm neles. Aceast delimitare se impune cu att mai mult cu ct deintorul (titularul) antrepozitului i titularul operaiunii de plasare a mrfurilor sub acest tip de regim vamal, adic antrepozitarul, de cele mai multe ori sunt persoane diferite. Titularul declaraiei vamale prin care mrfurile sunt plasate n regimul de antrepozit vamal are calitatea de antrepozitar. Antrepozitul poate fi public sau privat. Antrepozitul public este destinat depozitarii de mrfuri de ctre orice persoana, in schimb cel privat este destinat depozitarii mrfurilor doar de cel cruia i aparine depozitul. Conform legislaiei romneti n materie, antrepozitele vamale sunt de urmtoarele tipuri: a) antrepozitul public de tip A, n care depozitul i mrfurile sunt sub rspunderea deintorului depozitului; b) antrepozitul public de tip B, n care depozitul i mrfurile sunt sub responsabilitatea fiecrui antrepozitar; c) antrepozitul vamal de tip C, n care deintorul depozitului este i antrepozitar al mrfurilor; d) antrepozitul public de tip D, care este gestionat de autoritatea vamal:

Antrepozitele de tip A C se nfiineaz n amplasamente sau n perimetre precis determinate, acceptate de biroul vamal n a crui raz teritorial se afl acestea. n cazul antrepozitului de tip D autoritatea vamal desemneaz amplasamentul acestuia. n conformitate cu legislaia romaneasc n materie, antrepozitele vamale pot fi nfiinate numai de persoanele juridice romane, pe baza aprobrii date de autoritatea vamal. Prin aceast aprobare, autoritatea vamal stabilete i condiiile de organizare i funcionare a antrepozitului vamal autorizat. Deintorul (titularul) antrepozitului vamal este administrator i gestionarul mrfurilor depozitate n acesta i el are urmtoarele obligaii fa de autoritatea vamal: s ndeplineasc condiiile de organizare i funcionare a antrepozitului vamal, stabilite n aprobare; s asigure supravegherea mrfurilor, astfel nct s nu fie posibil sustragerea acestora de sub controlul vamal; s respecte normele privind conservarea mrfurilor depozitate. n perioada de antrepozit vamal nu pot fi efectuate alte operaiuni dect cele de ambalare, de marcare sau de testare n vederea pregtirii pentru vnzare, care, n prealabil, au fost aprobate de autoritatea vamal. n vederea efecturii acestor operaiuni, mrfurile pot fi scoase temporar din antrepozitul vamal. De asemenea autoritatea vamal poate permite ca mrfurile aflate ntr-un antrepozit vamal s fie transferate n altul. Pentru mrfurile scoase din antrepozitul vamal i vmuite la import, cheltuielile de antrepozitare, inclusiv cele de conservare, nu se adaug la valoarea n vam. Regimul de antrepozit vamal se poate ncheia de titularul regimului de antrepozit vamal (antrepozitar) prin: a) b) c) d) e) f) importul mrfurilor; plasarea mrfurilor sub alt regim vamal suspensiv; reexportul mrfurilor antrepozitate; exportul mrfurilor romaneti; abandonarea mrfurilor n favoarea statului; distrugerea mrfurilor sub control vamal. Procedura de intrare i de ieire a mrfurilor n/din antrepozitul vamal se prezint schematic n figurile 1 i 2. 2. Evidena operativ a mrfurilor aflate n antrepozitul vamal. Deintorii de antrepozite i antrepozitrii sunt obligai s in o eviden operativ, n forma stabilit de autoritatea vamal, a mrfurilor aflate n antrepozit. nscrierea in evidena operativ se face imediat ce mrfurile sunt introduse in depozit. Evidena operativ a mrfurilor are drept scop asigurarea evidenei corespunztoare a bunurilor depozitate n cazul antrepozitului, a fondului de date necesar verificrii corectitudinii operaiunilor de intrare ieire i a stocului scriptic. Aceast eviden are drept

suport de date declaraiile vamale specifice operaiunilor de introducere i scoatere de mrfuri in si din antrepozitele vamale precum si diverse acte de constatare ale birourilor vamale. Evidena operativ se ine cu ajutorul fielor de stoc conform modelului din anexa numrul 3 la Decizia nr. 180/2003 a Directorului General al Direciei Generale a Vmilor pentru aprobarea Normele tehnice privind antrepozitul vamal. n fiele de stoc vor fi reflectate intrrile i ieirile de mrfuri n i din antrepozitul vamal cu posibilitatea determinrii stocului scriptic la un moment dat, conform documentelor justificative ce se nscriu in dreptul fiecrei operaiuni de intrare/ieire. Fiele de stoc se ntocmesc difereniat: a) pe titular de antrepozit; b) pe perioade de nchidere (an calendaristic respectiv an financiar); c) pe fel, tip i calitate i mrfuri; d) pe originea mrfurilor; e) pe ara de provenien: f) distinct pentru mrfuri de aceeai origine i sosite din aceeai ar, dar care sunt facturate n devize diferite. Pentru fiecare titular de antrepozit se ntocmete periodic o balan analitic a crui total trebuie s fie egal cu totalul valoric al fiei sintetice din contabilitate. Lunar, balanele analitice se centralizeaz n vederea obinerii balanei de verificare sintetice a crui total trebuie s fie egal cu soldul contului 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie. Titularul de antrepozit este obligat s pstreze evidenele i fiele de stoc timp de cinci ani de la data ncheierii decontului. Inventarierea stocului de mrfuri din antrepozitul vamal se efectueaz cel puin odat pe an calendaristic, de ctre biroul vamal, conform prevederilor legale, urmnd ca titularul de antrepozit s fac regularizrile dispuse de biroul vamal.

7.3. Contabilitatea n gestiunea proiectelor n perioada ce a trecut de la evenimentele din decembrie 1989, ca i n anii ce urmeaz pn la integrarea Romniei n UE i chiar dup aceasta, agenii economici, instituii publice, precum i alte organizaii au fost i vor fi n situaia ca, pentru a justifica o anumit cerere, ndeosebi financiar, s elaboreze proiecte. Desigur elaborarea de proiecte nu trebuie restrns numai la situaiile cnd este pus n discuie obinerea unei finanri, ndeosebi de la o surs extern, pe ct posibil nerambursabil39. Un proiect poate interveni oricnd se are n vedere coordonarea unui ansamblu de activiti de natur diferit, a crei realizare urmrete ndeplinirea cu succes a unei misiuni complexe i specifice.
39

Dumitru Oprea, Managementul Proiectelor, Editura Sedcom Libris, Iai, 2001, p.12

Managementul pe baz de proiecte reprezint o form de organizare a conducerii limitat n timp, pentru soluionarea problemelor complicate, dar clar precizate. Astfel de proiecte au fcut i fac n continuare obiectul unor finanri din fonduri alocate de Uniunea European, n efortul acesteia de a sprijini rile din Europa Central i de Rsrit n evoluia lor ctre o societate democratic i o economie de pia. Instrumentele financiare prin care Uniunea European sprijin rile foste comuniste n procesul de preaderare sunt finanrile nerambursabile n cadrul celor trei programe: PHARE, ISPA i SAPARD. Iniial PHARE a fost creat pentru sprijinirea primelor dou ri din regiune care au renunat la regimul comunist i economia centralizat, respectiv Ungaria i Polonia (de aici i numele su: Poland Hungary Aid for Reconstruction of the Economy Polonia Ungaria Ajutor pentru Reconstrucia Economicei). Pe msur ce i alte state din centrul i estul Europei au trecut la un regim democratic, acestea au fost incluse, de asemenea, n program. PHARE s-a concentrat pe trei domenii: - sprijinirea rilor candidate s creeze bazele instituionale necesare aderrii (pregtirea unui numr mare de funcionari publici, oficiali i experi, de la judectori i inspectori financiari pn la inspectori pentru protecia mediului, statisticieni, etc). - investiii pentru sprijinirea aplicrii legislaiei comunitare, respectiv n infrastructura necesar aplicrii legislaiei similare Uniunii Europene. Cteva exemple de astfel de investiii vizeaz: achiziionarea de echipamente i software pentru dezvoltarea sistemelor informatice din ministere, agenii guvernamentale sau alte instituii publice; achiziionarea de echipamente necesare pentru organizarea de campanii publice de informare; alte activiti de relaii publice; echiparea laboratoarelor de control; achiziionarea de echipamente de supraveghere a traficului rutier i asigurare a securitii acestuia; achiziionarea de echipament pentru supravegherea i controlul frontierelor, etc. - investiii pentru coeziune economic i social, viznd dezvoltarea zonelor mai puin avansate. n cadrul acestui program sunt finanate proiecte de investiii n domenii cheie, precum: susinerea sectorului privat; dezvoltarea resurselor umane; eficiena energetic; dezvoltarea infrastructurii locale i/sau regionale; servicii sociale, etc. Scopul acestor investiii este crearea de locuri de munc, creterea nivelului competitivitii i n general o mai bun calitate a vieii pentru locuitorii acestor regiuni. ISPA este cel de-al doilea instrument financiar nerambursabil, conceput pentru sprijinirea rilor candidate n procesul de preaderare la Uniunea European. Acest program ofer sprijin financiar n vederea alinierii standardelor de mediu la cele ale Uniunii Europene, extinderea i conectarea reelelor de transport ale rilor candidate cu cele trans-europene. SAPARD ca cel de-al treilea instrument de asisten financiar al Uniunii Europene, are drept scop sprijinirea arilor candidate la aderare n procesul de pregtire pentru participare la Politica Agricol Comun i Pia Intern, n rezolvarea problemelor specifice legate de agricultur i o dezvoltare rural durabil. Aceste trei categorii de probleme vizeaz sprijinirea, aa cum s-a artat, a rilor candidate, n perioada de preaderare, adic pn n 2006. Uniunea European are, ns, programe de sprijin financiar pentru rile devenite membre ale Uniunii Europene, i dup 2007, care vizeaz domenii tematice bine definite, cum ar fi40: - Fondul Social European (F.S.E.), destinat promovrii locurilor de munc i favorizrii mobilitii lucrtorilor pe teritoriul comunitar; - Fondul European pentru Orientare i Garantare n Agricultur (F.E.O.G.A. referitor la finanarea politicii agricole comune) Seciunea Orientare, care contribuie la dezvoltarea i ajustarea structural a zonelor rurale cu ntrzieri n dezvoltare, prin
40

Mirela Diaconescu, Economie European, Editura Uranus, Bucureti, 2002, p. 176

mbuntirea eficienei structurilor de producie, de prelucrare i de comercializare a produselor agricole i silvicole; - Fondul European de Dezvoltare Regional (F.E.D.R.), care constituie pilonul politicii regionale i ale crui ajutoare privesc n mod specific regiunile rmase n urm din punctul de vedere al dezvoltrii, precum i cele care cunosc dificulti structurale i de reconversie economic; - Instrumentul Financiar de Orientare a Pescuitului (I.F.O.P.), care este un instrument structural financiar destinat sectorului de pescuit. Alturi de aceste Fonduri structurale, exist din 1993 i un Fond de Coeziune. Acest fond finaneaz infrastructurile de transport i de mediu nconjurtor n statele membre al cror PIB pe locuitor este inferior valorii de 90% din media comunitar. n prezent, pot beneficia de Fondul de Coeziune urmtoarele ri: Grecia, Spania, Irlanda i Portugalia. Implicarea contabilitii n gestiunea unor astfel de proiecte este necesar ca n orice proces decizional, evident adecvat condiiilor specifice acestor metode de management. La aceste din urm aspecte ne referim n continuare. Obiectivele contabilitii n gestiunea proiectelor, considerm a fi, cel puin, urmtoarele: - asigurarea informaiei necesare fundamentrii bugetului i proieciilor financiare; - elaborarea bugetului proiectului i proieciilor financiare; - evidenierea operaiunilor privind primirea subveniei; - evidenierea operaiunilor necesare realizrii investiiei subvenionate pe baza proiectului, i anume: - achiziia public a bunurilor necesare realizrii proiectului; - realizarea amenajrilor, dotrilor conexe i pregtirea amplasamentelor pentru utilaje; - angajarea i instruirea personalului; - punerea n funciune i efectuarea probelor tehnologice; - lansarea i vnzarea produciei; - promovarea pe pia a produselor; - diseminarea rezultatelor implementrii proiectului; - evaluarea proiectului. - controlul operativ al costurilor; - calculul unor indicatori economico-financiari; - urmrirea i informarea privitoare la ndeplinirea condiiilor (clauzelor, pe tipuri) prevzute la aprobarea subvenionrii proiectului; - lichidarea proiectului. Pentru edificare vom prezenta n continuare metodologia gestionrii proiectelor finanate din fonduri nerambursabile n cadrul Programului de restructurare a ntreprinderilor i de reconversie profesional (RICOP). Reflectarea contabil a operaiunilor privind derularea fondurilor nerambursabile Beneficiarii de fonduri nerambursabile trebuie s in evidene contabile separate i transparente privind gestionarea fondurilor primite, precum i reflectarea tuturor operaiunilor privitoare la implementarea proiectului.

n continuare, vom prezenta, cu caracter didactic, nregistrrile contabile aferente reflectrii operaiunilor de implementare a unui proiect finanat din fonduri nerambursabile n cadrul programului RICOP. n anexa nr. 2.8/I, Bugetul proiectului sunt prezentate cheltuielile ce fac obiectul unui proiect finanat n proporie de 43,16% din fonduri nerambursabile i 56,84% din fonduri proprii. Sintetic, cheltuielile din Bugetul proiectului, sistematizate pe linii bugetare, se prezint astfel: 1. Resurse umane (salarii brute, contribuii la asigurrile i protecia social) 3. Echipamente i materiale 3.4.1. Utilaje 3.4.2. Echipamente i scule 3.4.5. Materii prime Total linie bugetar 3 5. Alte costuri, servicii 5.1. Brouri, pagin web, publicaii 5.8. Asigurri Total linie bugetar 5 6. Bunuri imobiliare i lucrri 6.3. Lucrri de construcii TOTAL COSTURI DIRECTE Surse de finanare: - fonduri nerambursabile: - 43,16% - fonduri proprii: - 56,84% 7.900

147.300 43.000 12.500 202.800 750 500 1.250 19.700 231.650 100.000 131.650

n exemplul nostru, vom prezenta operaiunile specifice implementrii proiectului, sistematizate pe trei paliere, care privesc: 1) Operaiunile privind alocarea unor sume n avans din grant i utilizarea lor n procesul implementrii proiectului; 2) Operaiunile privind justificarea utilizrii fondurilor nerambursabile i a contribuiei proprii utilizate n procesul implementrii proiectului; 3) nchiderea finanrii i virarea la venituri a subveniile. 1) nregistrarea ncasrii avansului reprezentnd 80% din grant, respectiv suma de 80.000 . Operaiunea de ncasare are la baz cererea beneficiarului de grant ntocmit i prezentat finanatorului. Reflectare contabil: 10.05.2004 5124 = 131 3.320.000.000 Conturi la bnci n Subvenii valut pentru investiii 80.000 x 41.500 lei 2) Se pltesc avansuri furnizorilor externi pe baza facturilor proforme, astfel: - furnizorul A pentru utilajele aferente ce fac obiectul linie bugetare 3.4.1. 1.236.000.000 lei

- 30.000 x 41.200 lei - furnizorul B pentru echipamentele ce fac obiectul liniei bugetare 3.4.2. - 824.000.000 lei - 20.000 x 41.200 lei Reflectare contabil: 409 Furnizori debitori 25.05.2004 = 5124 Conturi la bnci n valut

2.060.000.000 1.236.000.000 824.000.000

Furnizor A 30.000 x 41.200 lei Furnizor B 20.000 x 41.200 lei

3) Se nregistreaz plata avansurilor ctre furnizorii interni, respectiv: - furnizorului C pentru contractul privind achiziia de bunuri (materii prime) conform liniei bugetare 3.4.5 echivalentul sumei de 8.000 . - furnizorului D pentru executarea lucrrilor de amenajare a halei industriale, conform liniei bugetare 6 echivalentul sumei de 10.000 . Reflectare contabil: 409 Furnizori debitori 5.06.2004 = 5121 Conturi la bnci n lei 750.600.000 333.600.000 417.000.000

Furnizor C 8.000 x 41.700 lei Furnizor D 10.000 x 41.700 lei

4) Se nregistreaz cheltuielile privind drepturile salariale i contribuiile privind asigurrile sociale de sntate i protecie social, pentru personalul ncadrat, conform proiectului, astfel: - salarii brute: - contribuia unitii la asigurrile sociale: - contribuia unitii pentru ajutorul de omaj: - contribuia angajatorului privind asigurrile sociale de sntate: Reflectare contabil: 641 Cheltuieli cu salariile personalului 645.1 Contribuia unitii 30.06.2004 = 30.06.2004 = 421 Personal salarii datorate 431.1 Contribuia unitii

la asigurrile sociale 645.2 Contribuia unitii pentru ajutorul de omaj 645.3 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate =

la asigurrile sociale 437.1 Contribuia unitii la fondului de omaj 431.3 Contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate

5) Se nregistreaz recepia provizorie a utilajelor i echipamentelor din import conform facturilor externe i Declaraiilor Vamale de Import, astfel: - Factura Furnizorului A pentru utilaje n sum total de 147.300 (linia bugetar 4.3.1) - Factura Furnizorului B pentru echipament n sum total de 43.000 (linia bugetar 4.3.2) Reflectare contabil: 231 Imobilizri corporale n curs = 404 Furnizori de imobilizri Furnizor A 147.300 x 41.500 lei Furnizor B 43.000 x 41.500 lei 7.897.450.000 6.112.950.000 1.784.500.000

6) Se nregistreaz TVA, exonerat la plat, aferent importurilor de utilaje i echipamente finanate din fondurile UE, conform certificatului de exonerare de la plata taxei pe valoarea adugat n vam41. Reflectare contabil: 4426 = TVA deductibil 4427 TVA colectat

1.500.515.500

7) Se nregistreaz procesul verbal de recepie al materiilor prime livrate de furnizorul intern C, conform factur nr. 112/15.06.2004, n valoare de 620.287.500 lei (linie bugetar 3.4.5)
41

M.F.P. Ordin nr. 1844/2003 pentru aprobarea Normelor privind procedura de acordare a certificatelor de exonerare de la plata n vam a TVA pentru importurile prevzute la art. 157 din Legea nr. 571/2003 privind Codul Fiscal

 15.06.2004 % = 301 Materii prime 4426 TVA deductibil

401 Furnizori

620.287.500 521.250.000 99.037.500

8) Se recepioneaz lucrrile de reamenajare a halei de producie, conform factur i deviz lucrri ntocmit de ctre Antreprenorul D n sum total de 812.743.000 lei (linia bugetar nr. 6.3.). 30.06.2004 % = 611 Cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile 4426 TVA deductibil 401 Furnizori 812.743.000 681.700.000 131.043.000

9) Se nregistreaz plata poliei de asigurare a bunurilor ce fac obiectul finanrii nerambursabile (utilaje i echipamente) n sum de 24.900.000 lei (linia bugetar nr. 5.8.). 20.06.2004 6113 = Cheltuieli cu primele de asigurare 5121 Conturi la bnci n lei 24.900.000

10) Se nregistreaz plata facturilor privind publicarea anunurilor n presa central privind organizarea licitaiilor de atribuire a contractelor de achiziionare bunuri / servicii / lucrri n sum de 10.500.000 lei (linia bugetar nr. 5.1.). 1.05.2004 623 = 5121 Cheltuieli de protocol, Conturi la bnci n reclam i publicitate lei

10.500.000

11) Se nregistreaz recepia final a utilajelor i echipamentelor, ca urmare a instalrii i efecturii probelor tehnologice de funcionare, conform proces verbal recepie final (liniile bugetare nr. 3.4.1. i 3.4.2.). 213.1 Echipamente tehnologice Utilaje X = 231 Investiii n curs 7.897.450.000 6.112.950.000 1.784.500.000

Echipamente Y

12) Se nregistreaz plata final a furnizorilor externi pentru bunurile livrate conform documentelor justificative, enunate la operaiunile precedente. 404 Furnizori de imobilizri - Furnizor A 147.300 x 41.500 lei/ - Furnizor B 43.000 x 41.500 lei/ 15.07 = % 5124 Conturi la bnci n valut 409 Furnizori-Debitori A = 1.236.000.000 B = 824.000.000 2.060.000.000 7.952.600.000 4.926.600.000 2.060.000.000

404 A 1.236.000.000 6.112.950.000 4.926.600.000 6.162.600.000 6.112.950.000 SD = 49.650.000

404 B 824.000.000 1.784.500.000 966.000.000 1.790.000.000 1.784.500.000 SD = 5.500.000

13) Se nregistreaz diferenele de curs nefavorabile aferente obligaiilor n valut, dintre data nregistrrii i data plii, astfel: - pentru furnizorul A 49.650.000 lei - pentru furnizorul B 5.500.000 lei 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar = 404 Furnizori de imobilizri Furnizor A Furnizor B 55.150.000 49.650.000 5.500.000

14) Se nregistreaz plata obligaiilor restante fa de furnizorii interni de bunuri i lucrri, astfel: - furnizorul C (materii prime) 620.287.500 lei - furnizorul D (lucrri executate) 812.743.000 lei Din valoarea facturilor se rein plile n avans. 401 = % Furnizori 5121 1.433.030.500 682.430.500

Furnizor C 620.287.500 lei Furnizor D 812.743.000 lei

Conturi curente la bnci n lei 409 Furnizori Debitori A B

333.600.000 417.000.000

15) Se nregistreaz amortizarea aferent primei luni de funcionare a mijloacelor fixe achiziionate prin cofinanare, astfel: 681.1 = 2813 Cheltuieli de exploatare Amortizarea privind amortizarea instalaiilor, mijloacelor imobilizrilor de transport, animalelor i plantaiilor - Utilaje X - Echipamente Y 57.807.000

50.941.000 6.866.000

16) Se nregistreaz consumul materiilor prime: 601 = 301 Cheltuieli cu materiile Materii prime prime 521.250.000

Pentru efectuarea plii finale a diferenei reprezentnd maximum 20% din valoarea contractului de grant, Autoritatea Finanatoare face o verificare financiar asupra corectitudinii cheltuielilor efectuate i respectrii prevederilor bugetului de proiect. Beneficiarul de grant ntocmete un raport financiar final, care pe lng alte detalii, conine i o situaie privind Evidenierea cheltuielilor efectuate n cursul perioadei de raportare (vezi anexa nr. 2.8/III). Prezentm n sintez coninutul Situaiei privind evidenierea cheltuielilor pentru perioada de implementare a proiectului 1.05.2004 30.06.2004 (vezi tabel nr. 1). Avnd n vedere c cheltuielile efectuate pentru implementarea bugetului sunt eligibile n proporie de 98,45%, Autoritatea financiar reduce plafonul grantului aprobat la acest nivel, respectiv la 98.450 fa de suma iniial de 100.000 . Diferena reprezentnd plata final ctre beneficiarul de grant se va efectua n baza cererii de plat final nsoit de raportul financiar, i reprezint suma de 98.540 - 80.000 = 18.540 . 16) Se nregistreaz ncasarea diferenei aferente grantului aprobat, respectiv suma de 18.540 .

 5124 Conturi la bnci n valut 18.540 x 40.150 lei

131 Subvenii pentru investiii

744.381.000

17) Se nregistreaz virarea la venituri a subveniilor utilizate pentru finanarea cheltuielilor aferente proiectului, aa cum rezult din tabelul nr. 2: Tabel nr. 2 Nr. Descrierea linie cheltuielilor bugetar 741.4 1. Cheltuieli 741.5 salariale 3.4.1. - Utilaje X Subtotal L.B. 3.4.1. 3.4.2. - Echipamente Y 741.2 741.3 Subtotal L.B. 3.4.2. 3.4.5. - materii prime Suma total () Curs de schim b 40.200 41.100 41.250 40.500 41.250 41.500 41.200 FINANARE RICOP Lei 7.900 17.690 17.690 20.345 22.655 43.000 6.755 5.745 12.500 16.506 257 597 98.450 317.580.000 727.059.000 727.059.000 824.000.000 934.518.750 1.758.518.750 280.336.134 236.694.000 517.030.134 682.977.310 10.500.000 24.900.000 4.038.565.194

8.096 30.073 119.432 149.505 20.345 23.418 43.763 6.755 6.847 12.602 16.506 257 597 -

Subtotal L.B. 3.4.5. 6.3. - lucrri construcii 741.3 5.1. - pli publicitare 741.3 5.8. - pli asigurri TOTAL

- Reflectare contabil: Pentru colectarea veniturilor din subvenii se vor utiliza urmtoarele conturi: - 741.2 Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile va prelua valoarea subveniei aferente materiilor prime consumate, respectiv suma de 517.030.134 lei; - 741.3 Venituri din subvenii pentru alte cheltuieli din afar va prelua, n cazul nostru, subveniile aferente lucrrilor de reparaii, cheltuielilor de publicitate, asigurri i alte cheltuieli facturate de diveri teri, respectiv: 682.977.310 lei + 10.500.000 lei + 24.900.000 lei = 718.377.310 lei;

- 741.4 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului preia subveniile aferente cheltuielilor salariale (salarii brute), parial din linia bugetar nr. 1.1, respectiv suma de 235.244.444 lei; - 741.5 Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social preia subveniile aferente cheltuielilor cu asigurrile i protecia social, parial din linia bugetar nr. 1, respectiv suma de 82.335.556 lei; - 758.4 Venituri din subvenii pentru investiii preia subveniile aferente imobilizrilor amortizabile, n limita cotei de finanare din fonduri nerambursabile aplicat asupra amortizrii lunare trecute pe costuri. nregistrarea contabil a virrii subveniilor la venituri, conform tabelului nr. 2, se face astfel: 131 Subvenii pentru investiii % 741.2 Venituri din subvenii de exploatare pentru materii prime i materiale consumabile 741.3 Venituri din subvenii pentru alte cheltuieli din afar 741.4 Venituri din subvenii de exploatare pentru plata personalului 741.5 Venituri din subvenii de exploatare pentru asigurri i protecie social 758.4 Venituri din subvenii pentru investiii - Utilaje 11,8% - Echipamente

1.565.864.482 517.030.134

718.377.310

235.244.444

82.335.556

6.100.036 6.866.000

Situaia contului 131 Subvenii pentru investiii se prezint astfel: 131 1.565.864.482 1.565.864.482 SC 2.498.516.180 3.320.000.000 744.381.000 4.064.381.000

Soldul, n sum de 2.498.516.180 lei, reprezint valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale finanate din fonduri nerambursabile i care se va vira la venituri ealonat pe toat durata de amortizare a imobilizrilor n cauz.