Sunteți pe pagina 1din 15

IAS 40 Investi ii imobiliare

Ce este IAS 40?


Obiectivul acestui standard este de a prescrie tratamentul contabil pentru investi iile imobiliare i cerin ele de prezentare a informa iilor aferente

Cnd se aplic IAS 40?


Acest standard se va aplica la recunoaterea, evaluarea i prezentarea investi iilor imobiliare. Acest standard nu se ocup de aspectele ce sunt acoperite de IAS 17, de activele biologice conform IAS 41 i de concesiunile miniere i rezervele miniere cum ar fi petrolul, gazele naturale i resursele naturale neregenerabile similare.

Defini ie
Investi ia imobiliar este acea proprietate imobiliar (un teren sau o cldire sau parte a unei cldiri sau ambele) de inut (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing financiar) mai degrab n scopul nchirierii sau pentru creterea valorii capitalului sau ambele, dect pentru: a) a fi utilizat n produc ia de bunuri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative; sau b) a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activit ii. Deoarece recunoaterea anumitor categorii de terenuri sau cldiri drept investi ii imobiliare este relativ recent, nu s-au stabilit reglementri privind recunoaterea sau nu din punct de vedere fiscal a ctigurilor i pierderilor rezultate din evaluarea la valoarea just a investi iilor imobiliare. Este motivul pentru care nu vom lua n considerare impactul impozitului pe profit amnat care este posibil a aprea n aceste situa ii. Investi iile imobiliare sunt evaluate ini ial la cost, costurile de tranzac ionare fiind incluse n evaluarea ini ial. Exemplu Societatea Alfa, estimnd o cretere a pre urilor pe pia la terenuri, cumpr pe data de 23 martie N un teren n urmtoarele condi ii: pre de cumprare 20.000 lei, comisioane datorate agen iei imobiliare 5%, taxe notariale 800 lei. La ce valoare se va recunoate terenul? Rezolvare Costul terenului = Pre ul de cumprare + Costurile de tranzac ionare Costurile de tranzac ionare cuprind: comisioane datorate agen iei imobiliare = 5% * 20.000 = 1.000 lei taxe notariale = 800 lei Costul terenului = 20.000 + 1.800 = 21.800 lei Dac plata unei investi ii imobiliare este amnat, costul acesteia este echivalentul pre ului n numerar, diferen a ntre acesta i suma pltit reprezint cheltuieli cu dobnda recunoscute de-a lungul perioadei creditului. Exemplu Societatea Alfa achizi ioneaz la nceputul anului N o cldire, cu scopul de a o nchiria. Societatea pltete 20.000 lei la data achizi iei, urmnd s achite diferen a n patru rate anuale a cte 31.550 lei 1

fiecare. Deoarece plata investi iei este amnat, costul acesteia este echivalentul pre ului n numerar de 120.000 lei. Care este suma dobnzilor care trebuiesc recunoscute de ntreprindere n fiecare an? Rezolvare Societatea va nregistra investi ia imobiliar la costul su de 120.000 lei reprezentnd suma care ar fi fost pltit de ntreprindere n condi ii normale de plat. Deoarece achitarea valorii cldirii se realizeaz ntr-o perioad mare de timp, respectiv patru ani, diferen a ntre suma pltit de 146.200 lei (20.000 + 4 * 31.550) i echivalentul pre ului n numerar de 120.000 lei reprezint cheltuielile cu dobnda de 26.200 lei care vor fi recunoscute pe parcursul celor 4 ani. Pentru a determina cheltuielile cu dobnda pentru fiecare din urmtorii patru ani trebuie s calculm rata dobnzii care face ca fluxurile actualizate de numerar s egaleze pre ul de vnzare cu ncasarea n condi ii normale.
12 . 000 = 2 . 000 + 3 . 155 3 . 155 3 . 155 3 . 155 + + + 1+ i (1 + i ) 3 (1 + i ) 4 (1 + i ) 2

=> Rata dobnzii utilizat pentru calculul dobnzii este de 10%. Tabelul de calcul al dobnzii anuale se prezint astfel:
- lei-

Data Rata anual Valoarea actualizat a ncasrilor anuale Dobnda anual 01.01.N 20.000 20.000 4 01.01.N+1 31.550 10.000 3.155*1/(1+10%) =21.550 3 01.01.N+2 31.550 7.850 3.155*1/(1+10%) =23.700 2 01.01.N+3 31.550 5.480 3.155*1/(1+10%) =26.070 1 01.01.N+4 31.550 2.870 3.155*1/(1+10%) = 28.680 Total 146.200 120.000 26.200 IAS 40 permite ntreprinderilor s aleag ntre dou modele de evaluare a investi iilor imobiliare: Modelul evalurii la valoarea just conform cruia investi iile imobiliare sunt evaluate la valoarea just. Modelul valorii juste difer de modelul de reevaluare care este permis pentru anumite active nefinanciare. Conform modelului de reevaluare, creterile n valoarea contabil sunt recunoscute direct n capitalul propriu ca diferen e din reevaluare, n timp ce conform modelului evalurii la valoarea just, toate modificrile n valoarea just sunt recunoscute n contul de profit i pierdere. Valoarea just a investi iilor imobiliare va reflecta condi iile de pia la data bilan ului i nu va include cheltuielile estimate de vnzare, aceasta pentru a scoate n eviden faptul c investi iile imobiliare nu sunt de inute n scopul vnzrii. Modelul evalurii la cost prevzut n IAS 16. Dac ntreprinderea alege acest model este obligat s prezinte informa ii legate de valoarea just a investi iilor imobiliare n notele la situa iile financiare. Exemplu Trei ntreprinderi: A, B i C de in n aceeai zon cte un teren de 1000 m 2 . Terenurile au fost cumprate la sfritul anului N, cu scopul de a le crete valoarea i au fost recunoscute n bilan ul de la sfritul exerci iului financiar N, ca investi ii imobiliare, la valoarea de 100.000 lei. Societatea A alege modelul evalurii la valoarea just, iar societ ile B i C modelul evalurii la cost. La sfritul anului N+1, valoarea just a terenurilor este de 140.000 lei iar la sfritul exerci iului N+2, 110.000 2

lei. Societatea B care a ales modelul evalurii la cost reevalueaz la sfritul fiecrui an terenurile de inute. Societatea C efectueaz reevaluarea terenurilor odat la 3 ani, ultima reevaluare efectundu-se n anul N-1. Ce nregistrri contabile efectueaz cele trei ntreprinderi la sfritul fiecrui exerci iu financiar? Rezolvare Societatea A 31.12.N+1: nregistrarea varia iei valorii juste 40.000 lei Investi ii imobiliare = Venituri din varia ia valorii juste a investi iilor imobiliare 40.000 lei

31.12.N+2: nregistrarea varia iei valorii juste 30.000 lei Cheltuieli din varia ia valorii juste a investi iilor imobiliare = Investi ii imobiliare 30.000 lei

Societatea B 31.12.N+1: nregistrarea varia iei valorii juste 40.000 lei Investi ii imobiliare = Rezerve din reevaluare 40.000 lei

31.12.N+2: nregistrarea varia iei valorii juste 30.000 lei Rezerve din reevaluare = Investi ii imobiliare 30.000 lei

Societatea C 31.12.N+2: nregistrarea varia iei valorii juste 10.000 lei Investi ii imobiliare = Rezerve din reevaluare 10.000 lei

n exerci iul financiar N+1, societatea A, a recunoscut venituri din varia ia valorii juste de 40.000 lei, dei societatea nu a procedat la vnzarea bunului, urmare a creterii pe pia a pre ului terenului. Astfel rezultatul exerci iului financiar N+1 a fost afectat pozitiv, urmare a creterii valorii juste a terenului. Societatea B nu a afectat rezultatul exerci iului, calculat n contul de profit i pierdere, ns cele dou societ i prezint aceeai performan prin calculul situa iei ctigurilor i pierderilor, care cuprinde i ctigurile reflectate direct n capitalul propriu. Nu acelai lucru se poate spune despre societatea C care efectueaz reevaluarea terenurilor la trei ani, aceast politic a ntreprinderii conducnd la nerecunoaterea ctigurilor din varia ia valorii juste pentru N+1. n exerci iul financiar N+2, societatea A recunoate diminuarea valorii juste a terenului direct pe cheltuieli, societatea B diminueaz rezerva din reevaluare constituit anterior iar societatea C recunoate plusul de valoare de 10.000 lei (110.000 lei la 31.12.N+2 100.000 lei la 31.12.N). Studiu de caz Societatea Alfa achizi ioneaz pe data de 30 septembrie N o cldire veche, n urmtoarele condi ii: pre de cumprare 200.000 lei, comisioane datorate agen iei imobiliare 4%, taxe notariale 4.000 lei. Cldirea este achizi ionat cu scopul de a fi nchiriat ter ilor. La data achizi iei societatea 3

inten ioneaz s de in cldirea pe toat durata sa de via care este stabilit de ntreprindere la 20 de ani, motiv pentru care i atribuie o valoare rezidual nul. Valoarea just a cldirii a cunoscut urmtoarea evolu ie: 210.000 lei la 31.12.N, 230.000 lei la 31.12.N+1, 240.000 lei la 31.12.N+2, 220.000 lei la 31.12.N+3 i 205.000 lei la 31.12.N+4. Pe data de 28 martie N+5 societatea Alfa se gsete pus n situa ia de a achita o datorie fa de un furnizor n valoare de 180.000 lei. Deoarece nu dispune de lichidit i la data respectiv iar cererea de creditarea din partea bncii a fost refuzat, societatea Afa ia decizia de a vinde cldirea. Vnzarea se realizeaz pe data de 30 martie la pre ul de vnzare de 190.000 lei. Care este tratamentul contabil al varia iilor de valoare ale investi iei imobiliare n urmtoarele situa ii: Situa ia 1: Societatea Alfa folosete modelul evalurii la valoarea just; Situa ia 2: Societatea Alfa folosete modelul evalurii la cost. Practica societ ii Alfa este de a efectua reevaluarea cldirilor odat la 2 ani. Ultima reevaluare a fost efectuat pe data de 31.12.N-1. Reevaluarea nu este recunoscut din punct de vedere fiscal, rata de impozitare a beneficiilor n viitor se estimeaz a fi 16%; Situa ia 3: Nu se poate stabili valoarea just a cldirii la sfritul exerci iului financiar. Rezolvare Situa ia 1: Societatea Alfa folosete modelul evalurii la valoarea just Costul cldirii = Pre ul de cumprare + Costurile de tranzac ionare Costurile de tranzac ionare cuprind: comisioane datorate agen iei imobiliare = 4% * 200.000 = 8.000 lei taxe notariale = 4.000 lei Costul cldirii = 200.000 + 12.000 = 212.000 lei 30 septembrie N: nregistrarea achizi iei investi iei imobiliare 212.000 lei Investi ii imobiliare = Creditori diveri 212.000 lei

31 decembrie N: Calculul i nregistrarea varia iilor valorii juste Valoarea just a investi iei imobiliare la 31 decembrie N = 210.000 lei Costul investi iei imobiliare la data achizi iei = 212.000 lei Cheltuieli din varia ia valorii juste a investi iilor imobiliare = 2.000 lei 2.000 lei Cheltuieli din varia ia valorii juste a investi iilor imobiliare = Investi ii imobiliare 2.000 lei

31 decembrie N+1: Calculul i nregistrarea varia iei valorii juste Valoarea just a investi iei imobiliare la 31 decembrie N+1 = 230.000 lei Valoarea just a investi iei imobiliare la 31 decembrie N = 210.000 lei Venituri din varia ia valorii juste a investi iilor imobiliare = 20.000 lei 20.000 lei Investi ii imobiliare = Venituri din varia ia valorii juste a investi iilor imobiliare 20.000 lei

31 decembrie N+2: Calculul i nregistrarea varia iei valorii juste 4

Valoarea just a investi iei imobiliare la 31 decembrie N+2 = 240.000 lei Valoarea just a investi iei imobiliare la 31 decembrie N+1 = 230.000 lei Venituri din varia ia valorii juste a investi iilor imobiliare = 10.000 lei 10.000 lei Investi ii imobiliare = Venituri din varia ia valorii juste a investi iilor imobiliare 10.000 lei

31 decembrie N+3: Calculul i nregistrarea varia iei valorii juste Valoarea just a investi iei imobiliare la 31 decembrie N+3 = 220.000 lei Valoarea just a investi iei imobiliare la 31 decembrie N+2 = 240.000 lei Cheltuieli din varia ia valorii juste a investi iilor imobiliare = 20.000 lei 20.000 lei Cheltuieli din varia ia valorii juste a investi iilor imobiliare = Investi ii imobiliare 20.000 lei

31 decembrie N+4: Calculul i nregistrarea varia iei valorii juste Valoarea just a investi iei imobiliare la 31 decembrie N+4 = 205.000 lei Valoarea just a investi iei imobiliare la 31 decembrie N+3 = 220.000 lei Cheltuieli din varia ia valorii juste a investi iilor imobiliare = 15.000 lei 15.000 lei Cheltuieli din varia ia valorii juste a investi iilor imobiliare = Investi ii imobiliare 15.000 lei

30 martie N+5: nregistrarea vnzrii investi iei imobiliare Pre ul de vnzare a investi iei imobiliare = 190.000 lei Valoarea contabil a investi iei imobiliare = 205.000 lei => Pierdere din cedarea investi iei imobiliare = 15.000 lei 190.000 lei 15.000 lei Debitori diveri Pierderi din cedarea investi iilor imobiliare = Investi ii imobiliare 205.000 lei

Situa ia 2: Societatea Alfa folosete modelul evalurii la cost. Practica societ ii Alfa este de a efectua reevaluarea cldirilor odat la 2 ani. Ultima reevaluare a fost efectuat pe data de 31.12.N-1. Costul cldirii = 212.000 lei Durata de utilizare = 20 ani Amortizarea anual = (Valoarea de intrare Valoarea rezidual)/Durata de utilizare = (212.000 0)/20 = 10.600 lei => Amortizarea trimestrial = 10.600/4 = 2.650 lei 30 septembrie N: nregistrarea achizi iei investi iei imobiliare 212.000 lei Investi ii imobiliare = Creditori diveri 212.000 lei 5

31 decembrie N: nregistrarea amortizrii pentru perioada 01 octombrie - 31 decembrie N 2.650 lei Cheltuieli cu amortizarea investi iilor imobiliare = Amortizarea investi iilor imobiliare 2.650 lei

Valoarea just a investi iei imobiliare la 31 decembrie N = 210.000 lei Valoarea contabil a investi iei imobiliale la 31 decembrie N = 212.000 2.650 = 209.350 lei Plus de valoare = 210.000 209.350 = 650 lei, nu se nregistreaz n contabilitate deoarece nu este rezultatul unui proces de reevaluare ci doar a unei evaluri din partea contabilului efectuat la data bilan ului. Investi ia imobiliar este recunoscut n bilan la 31 decembrie N la valoarea de 209.350 lei. 31 decembrie N+1: nregistrarea amortizrii pentru anul N+1 10.600 lei Cheltuieli cu amortizarea investi iilor imobiliare = Amortizarea investi iilor imobiliare 10.600 lei

Reevaluarea cldirii la 31 decembrie N+1: Valoarea just a investi iei imobiliare la 31 decembrie N+1 stabilit n urma reevalurii = 230.000 lei Valoarea contabil a investi iei imobiliare la 31 decembrie N+1 = 209.350 - 10.600 = 198.750 lei Diferen favorabil din reevaluare = 230.000 198.750 = 31.250 lei. Deoarece reevaluarea nu este recunoscut din punct de vedere fiscal, parte din diferen a favorabil din reevaluare se va recunoate la impozite amnate pentru sum de 5.000 lei (16% * 31.250). nregistrarea reevalurii cldirii conform metodei nete: Anularea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii 13.250 lei Amortizarea investi iilor imobiliare = Investi ii imobiliare 13.250 lei

nregistrarea diferen ei favorabile din reevaluare 31.250 lei Investi ii imobiliare = Rezerve din reevaluare Impozite amnate 26.250 lei 5.000 lei

Investi ia imobiliar este recunoscut n bilan la 31 decembrie N+1 la valoarea de 230.000 lei. 230.000 lei Amortizarea trimestrial dup reevaluare = = 20 ani * 4 trimestre - (1 trimestru + 1 an * 4 trimestre) 3.067 lei/trimestru Amortizarea anual = 3.067 lei/trimestru * 4 trimestre = 12.268 lei 31 decembrie N+2: nregistrarea amortizrii pentru anul N+2

12.268 lei Cheltuieli cu amortizarea

Amortizarea investi iilor

12.268 lei
6

investi iilor imobiliare

imobiliare

Valoarea just a investi iei imobiliare la 31 decembrie N+2 = 240.000 lei Valoarea contabil a investi iei imobiliare la 31 decembrie N+2 = 230.000 12.268 = 217.732 lei Plus de valoare = 240.000 217.732 = 22.268 lei, nu se nregistreaz n contabilitate deoarece nu este rezultatul unui proces de reevaluare ci doar a unei evaluri din partea contabilului efectuat la data bilan ului. Investi ia imobiliar este recunoscut n bilan la 31 decembrie N la valoarea de 217.732 lei.
31 decembrie N+3: nregistrarea amortizrii pentru anul N+3

12.268 lei Cheltuieli cu amortizarea investi iilor imobiliare

Amortizarea investi iilor imobiliare

12.268 lei

Reevaluarea cldirii la 31 decembrie N+3: Valoarea just a investi iei imobiliare la 31 decembrie N+3 stabilit n urma reevalurii = 220.000 lei Valoarea contabil a investi iei imobiliare la 31 decembrie N+3 = 217.732 12.268 = 205.464 lei Diferen favorabil din reevaluare = 220.000 205.464 = 14.536 lei. Deoarece reevaluarea nu este recunoscut din punct de vedere fiscal, parte din diferen a favorabil din reevaluare se va recunoate la impozite amnate pentru sum de 2.326 lei (16% * 14.536). nregistrarea reevalurii cldirii conform metodei nete: Anularea amortizrii cumulate pn n momentul reevalurii 24.536 lei Amortizarea investi iilor imobiliare = Investi ii imobiliare 24.536 lei

nregistrarea diferen ei favorabile din reevaluare 14.536 lei Investi ii imobiliare = Rezerve din reevaluare Impozite amnate 12.210 lei 2.326 lei

Investi ia imobiliar este recunoscut n bilan la 31 decembrie N+1 la valoarea de 220.000 lei. 220.000 lei Amortizarea trimestrial dup reevaluare = = 20 ani * 4 trimestre - (1 trimestru + 3 an * 4 trimestre) 3.284 lei/trimestru Amortizarea anual = 3.284 lei/trimestru * 4 trimestre = 13.136 lei
31 decembrie N+4: nregistrarea amortizrii pentru anul N+4

13.136 lei Cheltuieli cu amortizarea investi iilor imobiliare

Amortizarea investi iilor imobiliare

13.136 lei

Valoarea just a investi iei imobiliare la 31 decembrie N+4 = 205.000 lei Valoarea contabil a investi iei imobiliare la 31 decembrie N+2 = 220.000 13.136 = 206.864 lei 7

Minus de valoare = 205.000 206.864 = - 1.864 lei, se nregistreaz n contabilitate prin diminuarea surplusului din reevaluare. 1.864 lei Rezerve din reevaluare = Investi ii imobiliare 1.864 lei

Amortizarea trimestrial dup evaluare = 20 ani * 4 trimestre- (1 trimestru+ 4 an * 4 trimestre = ) = 3.254 lei/trimestru Investi ia imobiliar este recunoscut n bilan la 31 decembrie N la valoarea de 205.000 lei.
30 martie N+5: nregistrarea amortizrii pentru perioada 01 ianuarie - 30 martie N+5

205.000 lei

3.254 lei Cheltuieli cu amortizarea investi iilor imobiliare

Amortizarea investi iilor imobiliare

3.254 lei

nregistrarea vnzrii investi iei imobiliare Pre ul de vnzare al investi iei imobiliare = 190.000 lei Valoarea contabil a investi iei imobiliare = 205.000 3.254 = 201.746 lei => Pierdere din cedarea investi iei imobiliare = 11.746 lei 190.000 lei 16.390 lei 11.746 lei Debitori diveri Amortizarea investi iilor imobiliare Pierderi din cedarea investi iilor imobiliare = Investi ii imobiliare 218.136 lei

Transferul rezervelor din reevaluare la rezultatul reportat 36.596 lei Rezerve din reevaluare = Rezultat reportat 36.596 lei

Situa ia 3: Nu se poate stabili valoarea just a cldirii la sfritul exerci iului financiar.

Deoarece societatea nu poate evalua valoarea just a cldirii, modelul reevalurii din IAS 16 nu mai poate fi aplicat deoarece se bazeaz pe stabilirea valorii juste la data reevalurii. Prin urmare investi ia imobiliar rmne nregistrat la cost, urmnd a se nregistra amortizarea stabilit la data achizi iei. nregistrrile care se impun n aceast situa ie sunt urmtoarele: Costul cldirii = 212.000 lei Durata de utilizare = 20 ani Amortizarea anual = (Valoarea de intrare Valoarea rezidual)/Durata de utilizare = (212.000 0)/20 = 10.600 lei => Amortizarea trimestrial = 10.600/4 = 2.650 lei
30 septembrie N: nregistrarea achizi iei investi iei imobiliare

212.000

Investi ii imobiliare

Creditori diveri

212.000 8

lei

lei

31 decembrie N: nregistrarea amortizrii pentru perioada 01 octombrie - 31 decembrie N

2.650 lei Cheltuieli cu amortizarea investi iilor imobiliare

Amortizarea investi iilor imobiliare

2.650 lei

31 decembrie N+1: nregistrarea amortizrii pentru anul N+1

10.600 lei Cheltuieli cu amortizarea investi iilor imobiliare

Amortizarea investi iilor imobiliare

10.600 lei

31 decembrie N+2: nregistrarea amortizrii pentru anul N+2

10.600 lei Cheltuieli cu amortizarea investi iilor imobiliare

Amortizarea investi iilor imobiliare

10.600 lei

31 decembrie N+3: nregistrarea amortizrii pentru anul N+3

10.600 lei Cheltuieli cu amortizarea investi iilor imobiliare

Amortizarea investi iilor imobiliare

10.600 lei

31 decembrie N+4: nregistrarea amortizrii pentru anul N+4

10.600 lei Cheltuieli cu amortizarea investi iilor imobiliare

Amortizarea investi iilor imobiliare

10.600 lei

30 martie N+5: nregistrarea amortizrii pentru perioada 01 ianuarie - 30 martie N+5

2.650 lei Cheltuieli cu amortizarea investi iilor imobiliare

Amortizarea investi iilor imobiliare

2.650 lei

nregistrarea vnzrii investi iei imobiliare Pre ul de vnzare al investi iei imobiliare = 190.000 lei Valoarea contabil a investi iei imobiliare = 212.000 (2.650 + 4 * 10.600 + 2.650) = 47.700 = 164.300 lei => Ctig din cedarea investi iei imobiliare = 25.700 lei 190.000 lei 47.700 lei Debitori diveri Amortizarea imobilizrilor corporale = Investi ii imobiliare Ctiguri din cedarea investi iilor imobiliare 212.000 lei 25.700 lei

Atunci cnd o entitate inten ioneaz s ob in din produc ie proprie sau s mbunt easc o investi ie imobiliar, costul investi iei imobiliare construit sau mbunt it este costul de la data la care construc ia este finalizat. Pn la acea dat o entitate aplic IAS 16. Atunci cnd o entitate definitiveaz construc ia sau mbunt irea unei investi ii imobiliare, construit n regie proprie i 9

care va fi nregistrat la valoarea just, orice diferen ntre valoarea just a propriet ii imobiliare de la acea dat i valoarea sa contabil anterioar va fi recunoscut n contul de profit i pierdere.
Exemplu Societatea Alfa ob ine n regie proprie o cldire pe care inten ioneaz s o nchirieze ter ilor. Pentru ob inerea cldirii au fost efectuate urmtoarele cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime 300.000 lei, cheltuieli de personal 40.000 lei, cheltuieli cu amortizarea imobilizrilor corporale 25.000 lei. La data finalizrii construc iei valoarea just este stabilit la 600.000 lei. Societatea folosete modelul evalurii la valoarea just pentru investi iile imobiliare. Cum va reflecta societatea Alfa n contabilitate ob inerea unei investi ii imobiliare din produc ie proprie? Rezolvare nregistrarea cheltuielilor suportate de ntreprindere pentru ob inerea construc iei

300.000 lei 40.000 lei 25.000 lei

Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli de personal Cheltuieli cu amortizarea

= = =

Materii prime Datorii salariale i sociale Amortizarea imobilizrilor corporale

300.000 lei 40.000 lei 25.000 lei

nregistrarea ob inerii construc iei din produc ie proprie 365.000 lei Investi ii imobiliare = Venituri din produc ia de investi ii imobiliare 365.000 lei

Transferul construc iei de la imobilizri la investi ii imobiliare, cu reflectarea diferen ei dintre valoarea just i costul de produc ie la venituri 600.000 lei Investi ii imobiliare = Construc ii Venituri din transferul la investi ii imobiliare 365.000 lei 235.000 lei

Transferul unei investi ii imobiliare la stocuri apare numai atunci cnd exist o modificare a utilizrii activului generat de nceperea procesului de mbunt ire, n perspectiva vnzrii. Valoarea just a investi iei imobiliare la data transferului devine costul produc iei n curs de execu ie la data nceperii procesului de mbunt ire.
Exemplu Societatea Alfa de ine o cldire veche recunoscut n contabilitate ca investi ie imobiliar la valoarea just de 20.000 lei. Societatea decide vnzarea cldirii dup ce aceasta va suporta un proces intens de modernizare. Modernizarea cldirii a implicat urmtoarele cheltuieli: cheltuieli cu materiile prime 30.000 lei, cheltuieli de personal 10.000 lei. Cum va reflecta societatea Alfa n contabilitate transferul investi iei imobiliare la stocuri?

10

Rezolvare Transferul investi iei imobiliare la stocuri la valoarea sa just de la data transferului

20.000 lei

Produc ie n curs de execu ie

Investi ii imobiliare

20.000 lei

nregistrarea cheltuielilor suportate de ntreprindere pentru modernizarea construc iei 30.000 lei 10.000 lei Cheltuieli cu materiile prime Cheltuieli de personal = = Materii prime Datorii salariale i sociale 30.000 lei 10.000 lei

nregistrarea finalizrii procesului de modernizare 60.000 lei Produse finite = Produc ie n curs de execu ie Varia ia stocurilor 20.000 lei 40.000 lei

Diferen ele aprute n cazul transferurilor de la stocuri la investi ii imobiliare evaluate la valoarea just se recunosc n contabilitate prin contul de profit i pierdere.
Exemplu Un teren achizi ionat de societatea Alfa n cursul exerci iului financiar N, cu scopul de a fi vndut n cursul normal al activit ii, fiind astfel clasificat n categoria stocurilor, este trecut la categoria investi iilor imobiliare la sfritul exerci iului N, urmare a deciziei conducerii de a nu mai vinde acest activ ntruct se preconizeaz o cretere spectaculoas a pre urilor terenurilor n urmtorii ani. Valoarea contabil a terenului este de 200.000 lei iar valoarea sa just la sfritul exerci iului financiar N este de 230.000 lei. La sfritul exerci iului financiar N+1 valoarea just a terenului este de 280.000 lei. La sfritul exerci iului financiar N+2 valoarea just a terenului crete cu 100.000 lei fa de anul precedent atingnd valoarea de 380.000 lei. Cum se nregistreaz transferul terenului de la stocuri la investi ii imobiliare, precum i varia iile ulterioare de valoare? Rezolvare 31.12. N: Recunoaterea terenului ca investi ie imobiliar evaluat la valoarea just

230.000 lei

Investi ii imobiliare

Mrfuri Venituri din varia ia valorii juste a investi iilor imobiliare

200.000 lei 30.000 lei

31.12. N+1: Recunoaterea varia iei valorii juste a terenului

50.000 lei

Investi ii imobiliare

Venituri din varia ia valorii juste a investi iilor imobiliare

50.000 lei

11

1 Valoarea just la 31.12.N+1 (280.000 lei) - Valoarea just la 31.12.N (230.000 lei) = 50.000 lei;
31.12. N+2: Recunoaterea varia iei valorii juste a terenului

100.000 lei

Investi ii imobiliare

Venituri din varia ia valorii juste a investi iilor imobiliare

100.000 lei

Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine o investi ie imobiliar, care va fi nregistrat la valoarea just, entitatea va trata orice diferen , de la acea dat, dintre valoarea contabil a propriet ii imobiliare i valoarea sa just, la fel ca pe o reevaluare, conform IAS 16. Astfel, dac valoarea just a imobilizrii la data transferului este mai mic dect valoarea contabil, diminuarea de valoare se recunoate n contul de profit i pierdere. Cu toate acestea, dac pentru imobilizarea respectiv societatea a nregistrat anterior rezerve din reevaluare, diminuarea de valoare se reflect prin diminuarea corespunztoare a surplusului din reevaluare. n cazul n care la data transferului valoarea just a investi iei imobiliare este mai mare dect valoarea contabil la care era recunoscut imobilizarea, plusul de valoare se recunoate astfel: la venituri, n cazul n care compenseaz o descretere din reevaluarea aceluiai activ recunoscut anterior ca o cheltuial. Valoarea recunoscut n contul de profit i pierdere nu trebuie s depeasc valoarea activului dac nu ar fi fost niciodat depreciat; la rezerve din reevaluare. n cazul unei cedri ulterioare, surplusul din reevaluare este transferat la rezultatul reportat, transferul nerealizndu-se prin contul de profit i pierdere.
Exemplu La sfritul exerci iului financiar N, societatea Alfa i mut sediul principal dintr-o localitate n alta. Cldirea n care societatea i-a avut sediul va fi de inut n scopul creterii valorii. Valoarea de intrare a cldirii este de 100.000 lei, amortizarea cumulat la sfritul anului N este de 20.000 lei, iar valoarea just stabilit la aceast dat este de: Situa ia a) 140.000 lei; Situa ia b) 50.000 lei. Cldirea nu a fost reevaluat anterior de societate. La sfritul exerci iului financiar N+1 valoarea just a cldirii este de 120.000 lei. Pe data de 15 octombrie N+2 societatea Alfa aflat n lips de lichidit i vinde cldirea la pre ul de vnzare de 90.000 lei. Ce nregistrri contabile efectueaz ntreprinderea dac folosete pentru evaluarea investi iilor imobiliare valoarea just? Rezolvare Situa ia a) Valoarea just la data transferului = 140.000 lei 31.12. N: Derecunoaterea amortizrii cldirii clasificat drept investi ie imobiliar

20.000 lei

Amortizarea construc iilor

Construc ii

20.000 lei

Recunoaterea cldirii ca investi ie imobiliar evaluat la valoarea just 140.000 lei Investi ii imobiliare = Construc ii 80.000 lei 12

Rezerve din 60.000 lei 1 reevaluare 1. Valoarea just (140.000 lei) Valoarea contabil (100.000 um 20.000 lei) = 60.000 lei;
31.12. N+1: Recunoaterea varia iei valorii juste a cldirii

20.000 lei 1

Cheltuieli din varia ia valorii juste a investi iilor imobiliare

Investi ii imobiliare

20.000 lei

1. Valoarea just la 31.12.N+1 (120.000 lei) - Valoarea just la 31.12.N (140.000 lei) = 20.000 lei;
15.10.N+2: nregistrarea vnzrii investi iei imobiliare

90.000 lei 30.000 lei

Debitori diveri Cheltuieli din cedarea investi iilor imobiliare

Investi ii imobiliare

120.000 lei

Transferul rezervei din reevaluare la rezultatul reportat 60.000 lei Rezerve din reevaluare = Rezultat reportat 60.000 lei

Situa ia b) Valoarea just la data transferului = 50.000 lei 31.12. N: Derecunoaterea amortizrii cldirii clasificat drept investi ie imobiliar

20.000 lei

Amortizarea construc iilor

Construc ii

20.000 lei

Recunoaterea cldirii ca investi ie imobiliar evaluat la valoarea just Investi ii imobiliare = Construc ii 80.000 lei Cheltuieli privind deprecierea construc iilor 1 1. Valoarea just (50.000 lei) Valoarea contabil (100.000 um 20.000 lei) = - 30.000 lei;
31.12. N+1: Recunoaterea varia iei valorii juste a cldirii

50.000 lei 30.000 lei

70.000 lei 1

Investi ii imobiliare

Venituri din varia ia valorii juste a investi iilor imobiliare

70.000 lei

1. Valoarea just la 31.12.N+1 (120.000 lei) - Valoarea just la 31.12.N (50.000 lei) = 70.000 lei; 13

15.10.N+2: nregistrarea vnzrii investi iei imobiliare

90.000 lei 30.000 lei

Debitori diveri Cheltuieli din cedarea investi iilor imobiliare

Investi ii imobiliare

120.000 lei

Exemplu La sfritul exerci iului financiar N, societatea Alfa i mut sediul principal dintr-o localitate n alta. Cldirea n care societatea i-a avut sediul va fi de inut n scopul creterii valorii. Valoarea reevaluat a cldirii este de 100.000 lei, amortizarea cumulat de la ultima reevaluare este de 20.000 lei, rezervele din reevaluare recunoscute 10.000 lei. Valoarea just stabilit la sfritul anului N este de 50.000 lei. Cum nregistreaz societatea Alfa transferul cldirii la investi ii imobiliare? Rezolvare 31.12. N: Derecunoaterea amortizrii cldirii clasificat drept investi ie imobiliar

20.000 lei

Amortizarea construc iilor

Construc ii

20.000 lei

Recunoaterea cldirii ca investi ie imobiliar evaluat la valoarea just 50.000 lei 10.000 lei 20.000 lei Investi ii imobiliare Rezerve din reevaluare Cheltuieli privind deprecierea construc iilor = Construc ii 80.000 lei

Exemplu La sfritul exerci iului financiar N, societatea Alfa i mut sediul principal dintr-o localitate n alta. Cldirea n care societatea i-a avut sediul va fi de inut n scopul creterii valorii. Valoarea reevaluat a cldirii este de 100.000 lei, amortizarea cumulat de la ultima reevaluare este de 20.000 lei, cheltuieli privind deprecierea cldirii recunoscute la data reevalurii 10.000 lei. Valoarea just stabilit la sfritul anului N este de 140.000 lei. Cum nregistreaz societatea Alfa transferul cldirii la investi ii imobiliare? Rezolvare 31.12. N: Derecunoaterea amortizrii cldirii clasificat drept investi ie imobiliar

20.000 lei

Amortizarea construc iilor

Construc ii

20.000 lei

Recunoaterea cldirii ca investi ie imobiliar evaluat la valoarea just 140.000 lei Investi ii imobiliare = Construc ii Venituri din ajustarea deprecierii construc iilor Rezerve din reevaluare 80.000 lei 10.000 lei 50.000 lei 14

Prezentarea informa iilor


Prezentrile de informa ii cerute de IAS 40 se aplic n plus fa de cele cerute de IAS 17 dac investi ia imobiliar face obiectul unui contract de leasing opera ional sau financiar. O entitate trebuie s prezinte urmtoarele informa ii privind investi iile imobiliare: modelul de evaluare folosit: modelul evalurii la valoarea just sau modelul evalurii la cost din IAS 16; criteriile folosite pentru a delimita investi iile imobiliare de imobilizrile corporale sau activele de inute pentru vnzare; modelele i ipotezele folosite pentru calculul valorii juste precum i o declara ie din care s reias c determinarea valorii juste s-a bazat pe pre urile pie ei; cine a stabilit valoarea just, un evaluator independent sau o alt persoan care s de ine experien a necesar calculului unei astfel de valori; valorile incluse n contul de profit i pierdere pentru veniturile din chirii, cheltuielile directe de exploatare rezultate din investi ii imobiliare care au generat sau care nu au generat venituri din chirii Atunci cnd o ntreprindere aplic modelul evalurii la valoarea just trebuie n plus s mai prezinte, n plus, urmtoarele informa ii: valoarea intrrilor i creterilor de valoare ale investi iilor imobiliare, prezentndu-le separat n func ie de modificarea de intrare (achizi ie, modernizare, combinri de ntreprinderi); ctigurile sau pierderile rezultate din ajustrile valorii juste; transferurile ctre i de la stocuri sau propriet i utilizate de entitate; alte modificri; Atunci cnd o ntreprindere aplic modelul evalurii la cost trebuie n plus s mai prezinte, n plus, urmtoarele informa ii: toate prezentrile cerute de IAS 16; valorile juste ale investi iilor imobiliare; transferurile ctre i de la stocuri sau propriet i utilizate de entitate; alte modificri.

15