U N IVERSITATEA D IN PITESTI FACU LTATEA D E STIIN TE ECO N O M ICE M ASTER

Lector dr. D um itru G heorghe

C U PRIN S

Capitolul I: STUDII D E CAZ STANDARD E D E AUDIT ...........

Studiu de caz IExemplude scrisoarede misiunepentruefectuareaunui audit ...................4 Studiu de caz - Exemplu scrisoarede m isiune pentru efectuarea unui audit complex IFRS........................................... II de Studiu de caz - Exemplede factoride risc de aparitiea fraudei.......................................................................................7 III Studiu de caz IV- Exemple de posibile proceduri de audit pentru tratarea riscurilor evaluate de denaturare semnificativ ca urmare a fraudei.................................................................................................................................................................10 Studiu de caz V Exemple de circumstan te care indic posibilitatea unei fraude.............................................................13 Studiu de caz - Indicii privind posibilitateaaparitieineconformittii........................................................................14 VI Studiu de caz V- ntelegerea II entittiisi mediuluisu...........................................................................................................1 Studiu de caz - Componentele VIII controluluiintern.....................................................................................................17 Studiu de caz - Metodede selectarea esantionului.........................................................................................................2 IX Studiu de caz X Exemplu de scrisoare de declaratie din partea conducerii.......................................................................23 Studiu de caz - Exemple de situatii care influenteaza opinia auditorului...................................................................25 XI Studiu de caz - Exemple rapoarteale auditorului. XII de Exemplul A............................................................29 ExemplulB................................................................................................................................................................3 ExemplulC............................................................................................................................................................. .31 Exemplul D...............................................................................................................................................................3 Exemplul E...............................................................................................................................................................33 Exemplul F............................................................................................................................................................. 34 Exemplul G..............................................................................................................................................................35 Exemplul H..............................................................................................................................................................36 Exemplul I...............................................................................................................................................................37 Exemplul J...............................................................................................................................................................38 Exemplul K..............................................................................................................................................................39 Exemplul L..............................................................................................................................................................40 Exemplul M.............................................................................................................................................................41 Studiu de caz XIII - Comentariuasupra aplicrii StandardelorInternationalede Audit n cazul n care auditorul ntocmeste, de asemenea, evidentele contabile si situatiile financiare ale ntreprinderii mici.......................................................................................................................................42 Studiu de caz - Riscuri aspecten privintafraudelorsi actelorilegale 47 XIV si Studiu de caz XVExemple de considerentesi proceduri de fond privind controlul intern pentru dou domeniide activitatebancar Studiu de caz XVI - Exemple de informatii financiare si indicatori folositi frecvent n analiza situatiei si performantelor financiare ale unei bnci ...60 Studiu de caz XVII - Riscuri si problemen subscriereatitlurilorde valoare si intermedierea acestor .61 a Studiu de caz XVIII - Riscuri problemen activitateabancarprivatsi gestionarea si activelor 62 Studiu de caz IX Obtinereacunostintelor despre activitateaclientuluidin punct de vedere al aspectelorde mediu ntrebriillustrative Studiu de caz X - Proceduride fond pentru detectareadenaturriisemnificativedatorateaspectelor mediu 67 X de

Capitoul II :STU DII DE CAZ SERVICII CO NEXE 70

2

Studiu de caz-IExem plude scrisoarede angajam entpentru o revizuirea situatiilo financiar .70 r e Studiu de caz II Proceduri ilustrative detaliate care pot fi efectuate ntr-o misiune de revizuire a situatiilor financiare Studiu de caz - Formde raportde revizuirefr rezerve.Exemplul A.................................................................75 III Exemplul B...............................................................................................................................................................7 Exemplul C...............................................................................................................................................................7 Studiu de caz IVExem plude scrisoarede angajam entpentru revizuireaunor situati financiareinterimare.78 i Studiu de caz V Procedurileanalitice pe care auditorulle poate folosi cnd efectueazo revizuire a situatiilor financiareinterimare.7 Studiu de caz - Exemplede scrisoricu declaratiiale conducerii .80 VI Studiu de caz V- Exemplede rapoartede revizuirea situatiilorfinanciareinterimare Exemplul A.82 II . Exemplul B...............................................................................................................................................................8 Exemplul C................................................................................................................................................................8 Exemplul D ..............................................................................................................................................................8 Exemplul E...............................................................................................................................................................8 Exemplul F...............................................................................................................................................................88 Exemplul G..............................................................................................................................................................89 Exemplul H...............................................................................................................................................................9 Exemplul I.................................................................................................................................................................9 Studiu de caz III - Exemplude scrisoarede angajament V pentruo misiunede compilare 93 Studiu de caz IX.95 Studiu de caz Exemplude raport al unei misiunide compilarea situatiilorfinanciarecu un paragrafsuplimentar Xcare atrage atentia asupra unei abateri de la cadrul aplicabil de raportare financiar ..96

STUD II D E C A Z STA ND A RD E D E A UDIT STUD IU D E C AZ I Exemplude scrisoarede misiunepentruefectuareaunui audit

Scrisoareaurm toare,m preuncu consideratiile prezentaten acest ISA, poate fi folositca un ghid care va avea nevoiede unelem odificri pentrua se puteaaplicacircumstantelor cerintelorindividuale. si CtreConsiliul Adm inistratie reprezentantilor de sau adecvatiai conducerii vrf: la Dum neavoastr cerut ca noi s efectumauditulbilantuluisociettii ABC la data 31.XI.20XX,precum si al ati contului de profit si pierdere si situatiei fluxurilorde trezoreriepentru exercitiulfinanciarecare se ncheie la aceast dat. Sunte ncntati v confirm macceptarea m s acesteim isiuniprin continutul acesteiscrisori.Auditulpe care l vom efectuava avea ca obiectivexprimarea opiniidin parteanoastrasuprasituatiilorfinanciare. unei N o i ne vom desfsuraactivitateade au dit n con fo rm itatecu S tan dardel Internationale A udit (sau cu e de referire la practici sau standarde national relevante).Acele standardecer ca noi s planificmsi s efectum e auditul,cu scopulde a obtine o asigurarerezonabilc situatiilefinanciarenu contin denaturr semnificative. i Un audit include examinarea, baz de teste, a dovezilorprivindvalorile si prezentrilede inform atiidin situatiile pe financiare.De asemenea,un audit include evaluareaprincipiilorcontabilefolosite si a estimrilorsemnificative efectuatede ctre conducere, precumsi evaluareaprezentrii generalea situatiilorfinanciare . Datoritcaracteristicii test si a altor limitriinerenteale oricruisistem contabilsi de control intern, exist un de risc inevitabilca unele denaturrisemnificative rm nnedescoperite s . Pe lng raportul nostru asupra situa financiare, estimm c v putem oferi o tiilor scrisoareseparat privind orice carentsem nificativ sistem uluicontabilsi de controlinterncare ne atrageatentia. a V ream intim c responsabilitatea pentru ntocm ireasituatiilor financiare incluzndprezentareaadecvata , acestora,este a conducerii societtii. ceast includementinerea A a nregistrrilor contabileadecvatesi controlulintern, selectareasi aplicareapoliticilorcontabilesi supravegherea siguranteiactivelorsociettii.Ca parte a procesuluide audit vom cere din parteaconducerii confirmarea scrisprivinddeclaratiile fcutenou n legturcu auditul. Asteptmcu nerbdareo colaboraredeplincu echipadum neavoastr credemc aceastane va pune la dispozitie si orice nregistrri, docum entatii alte inform atii ne vor fi necesaren efectuareaauditului.Onorariulnostru,care si care va fi facturat pe m surce ne desfsurm activitatea, calculeaz bazatimpului se pe necesitat ctre personalul de alocat pentrumisiune,plus cheltuielice vor fi decontatepe msurce vor fi efectuate.R atele orare individualevariaz n functie de gradul de responsabilitate implicatsi de experientasi aptitudinile necesare. Aceastscrisoareva rm nevalabilpentru anii urm tori,cu exceptiacazurilor cnd fi ncheiat,schim batsau va nlocuit. V rugms sem natisi s returnatiexem plarul atasatacesteiscrisoripentrua ne arta c scrisoareaeste conform cu ntelegerea dum neavoastr legturcu organizarea n audituluipe care l vom efectuaasuprasituatiilorfinanciare. XYZ & Co. S-a luat la cunostint num ele n societtii BCde ctre A (semntura ) ..............
4

Numelesi functia Data

STUDIU DE CAZ II Exem plu scrisoare m isiune pentru efectuarea unui audit al situatiilor financiare intocm ite conform IFR de de

n continuareeste prezentatun exemplude scrisoarede misiunepentru un audit al situatiilor financiare cu scop general ntocmiten conformitatecu Standardel Internationale RaportareFinanciar. e de Aceastscrisoare,mpreun cu consideratiile prezentate acestISA,va fi folositca un ghid,si va trebuimodificat functiede circum stantelsi n n e cerinteleindividuale. CtreConsiliul Administratie reprezentantilor de sau adecvatiai conducerii vrf: la Dum neavoastr cerut ca noi s efectumauditulsituatiilorfinanciareale societtii B C , continbilantulla ati A care data . . . . . . . ., contulde profit si pierdere, situatia modificrilorcapitalului propriu si situatia fluxurilorde trezoreriepentru exercitiulfinanciarcare se ncheie la aceastdat, precum si un rezumat al politicilor contabile semnificativesi alte note explicative. Suntemncntatis v confirmm acceptarea ntelegerea si noastr n ce priveste aceast m isiuneprin continutulacestei scrisori Auditulpe care l vom efectuava avea ca obiectivexprimarea . unei opinii dinparteanoastrasuprasituatiilorfinanciare. Auditulnostru va fi efectuatn conformitate StandardeleInternationale Audit.Acele standardecer ca noi s cu de respectmcerintelede etic si s planificmsi s efectumauditul astfel nct s obtinem o asigurar rezonabil e c situatiile financiare nu contin denaturrisem nificative.Un audit implic aplicarea de proceduri n vederea obtineriide probe de audit cu privire la valorile si prezentrilede informatiidin situatiilefinanciare.Procedurile selectate depind de rationam entul auditorului, inclusi evaluarea riscului existentei de denaturri v sem nificativen situatiil financiareprovenitedin fraud sau eroare. Un audit include, de asemenea,evaluarea e conformittiipoliticilor contabile folosite si a rezonabilittiestimrilorcontabileefectuatede ctre conducere, i precumsi evaluareaprezentriigeneralea situatiilorfinanciare. Datoritcaracteristicii test si a altor limitriinerenteale oricruisistem contabil de control intern, exist un de si risc inevitabilca unele denaturrisem nificative rm nnedescoperite. s Atunci cnd am efectuat evaluareariscului, am consideratcontrolulintern relevant pentru ntocmirea situatiilor financiare de ctre societate pentruputea defini proced urile de au dit care sun t corespunztoaren a circum stanteledate, dar nu n scopul exprim riiunei opinii asupra eficacittiicontroluluiintern din cadrul societtii.Totusi, v vom furniza o scrisoareseparatreferitoarela orice deficientesemnificative structurarea n sau implementarea controluluiintern n raportareafinanciarde care am luat cunostintpe parcursulauditriisituatiilor financiare.1 V reamintim c responsabilitatea pentru ntocmirea situatiilor financiare care prezintn mod corect pozitia financiar, performantelefinanciare si fluxurile de trezorerie ale societtii n conformitate cu Standardele Internationale Raportare Financiar a conduceriisociettii.Raportulnostru de audit va explica faptul c de este responsabilitatea pentruntocmireasi corectaprezentarea situatiilorfinanciaren conformitate cadrulde raportare cu financiaraplicabilrevineconducerii societtii,iar aceastresponsabilitate include: Structurarea,implementareasi mentinereacontroluluiintern relevant pentru ntocmirea situatiilor financiare care nu contin denaturr provenitedin fraudsau eroare; i Selectareasi aplicareapoliticilorcontabilecorespunztoare; si Efectuarea estimricontabilecare sunt conforme circumstantele. de cu n aceste circum stante, auditorulraporteazn acest sens con formcerintelordin jurisdictiarespectiv. acest n caz, este posib il ca mentiunea din raportul auditorului asupra situatiilor financiare referitoare la faptul c auditorul nu a luat n considerare auditul intern n scopul exprimrii unei opinii cu privire la controlul
1

n unele jurisdictii,auditoru lpoate avea responsab ilitatea a rap orta separat cu privire la controlulintern al entittii. de .

intern al societtiis nu mai fie aplicabil. Ca parte a procesuluinostru de audit, vom solicita din partea conducerii confirmriscrise cu privirela declaratiile ce ne-au fost date n legturcu auditul. Asteptm cu nerbdareo colaboraredeplincu echipa dumneavoastr credemc aceastane va pune la dispozitie si oricenregistrri, docum entatii alte informatii care ne vor fi necesare n efectuarea auditului. si V rugms sem natisi s returnatiexem plarul atasatacesteiscrisoripentrua ne arta c scrisoareaeste conform cu ntelegerea neavoastr legturcu organizarea dum n audituluipe care l vom efectuaasuprasituatiilorfinanciare .

XYZ & Co. S-a luat la cunostint num ele n societtii BCde ctre A (semntura ) . . . . . . . . . . . . . . Numelesi functia Data

STUDIU DE CAZ III Exemplede factoride risc de aparitiea fraudei

Factoriide aparitie a riscului de fraud identificatin aceast anex sunt exem plede astfel de factori cu care se confruntn mod obisnuitauditoriintr-o gam larg de situatii.Sunt prezentate separatexemplelegatede dou tipuri de fraud relevantepentru auditor,mai exact, raportareafinanciarfrauduloassi delapidareaactivelor Pentru . fiecaredintre acestetipuri de fraud,factoriide risc sunt clasificatipe baza a trei conditiiprezenten generalatunci cnd au loc denaturrisemnificative urmare a fraudei: ca (a) stimulente/presiuni, (b) ocazii si (c) atitudini/rationalizri. Desi factorii de risc acoper o gam larg de situatii, reprezintdoar exemplesi, n consecint,auditorul poate identificafactori de risc suplimentari diferiti.Nu toate acesteexem plesunt relevanten toate situatiile,iar unele sau pot fi de o m ai m are sau mic im portantpentru entitti de dimensiunidiferite, avnd caracteristic diferite de i actionariatsau aflate n circum stante diferite.De asem enea,ordineaprezentata exemplelor factoride risc nu are de scopulde a reflectaimportanta relativ frecventa aparitie. lor sau de Factoride aparitiea risculuide fraudasociatidenaturrilor rezultatedin raportarea financiar frauduloas n cele ce urm eazse prezintexem plede factoride aparitiea risculuide fraudasociatidenaturrilor rezultatedin raportareafinanciarfrauduloas. Stimulente/presiun i Stabilitateafinanciarsau profitabilitatea sunt am enintatede conditiil economice, sectorului activitate e ale de sau de operareale entittii,precum(sau indicate de) urmtoarele: Un nivel ridicat al competitivittii al saturriipietei, nsotit de marjedescresctoare. sau Vulnerabilitatea crescutfat de schimbrile rapide,precumschimbri, tehnologie,uzura morala produselorsi n ratele dobnzilor. Declin accentuat al cererii din partea clientilor, si tot mai multe falimenten cadrul sectoruluisau n economien general. Pierderioperationale face im inentam enintarea falim ent prescriere preluareostil. ce de , sau Fluxuri de numerar din operatiuninegative recurente sau incapacitatea de genera fluxuri de numerar din a operatiuni, timp ce se raporteazveniturisi cresteriale veniturilor. n Cresterearapidsau profit bilitateaneobisnuit a comparatn specialcu cea a altor companiidin acelasisector. Noi cerintecontabile, statutaresau de reglem entare. Existentapresiunilorexcesiveasupra conduceriide a ndeplinicerintelesi asteptrileunor terte prti datorit urmtoarelor: Profitabilitate asteptri privind nivelul tendintelor din partea analistilor de investitii, investitorilor sau institutionali, creditorilo im portanti sau altor prti externe (n special asteptrile care sunt nejustificatde r agresivesau nerealiste),inclusivasteptriledin partea conduceriipentru,de exemplu,comunicate pres sau mesaje de privindraportul anual optimiste. Necesitatea a obtinecapitalsuplimentar de necesarpentruca entitateas rm ncom petitiv, lund n considerare pozitia financiara entittii,inclusivnevoiade fonduripentru a finantacheltuielimajorecu cercetarea dezvoltarea si sau cheltuieli capital. de O capacitate arginal a face fat cerintelor cotatiela burs,de rambursare datoriilorsau altor conventiide m de de a mprumut. C onsecintenefavorabile, observatesau reale, legate de tranzactiile nificative sem asteptateasupra tranzactiilor im portante urm eaza fi ncheiate, cazuln care sunt raportaterezultatefinanciare ce n slabe. Informatiiledisponibileindic faptul c situatia financiarpersonala c o n d u ce rii u a ce lo r n s r cin a ti sa c u g u ve rn a n ta ste a m en in ta t performantele financiare ale entittii, ce rezult din urmtoarele: e de Interesefinanciareimportanten entitate. Un procentsemnificativdin remunerareaconduceriieste reprezentatde prim e, actiuni,sau alte stim ulente,a cror valoare depinde de atingereade ctre entitate a unor tinte neobisnuitde nalte n ceea ce priveste rezultatele 2 exploatrii,pozitia financiarsau fluxurilede numerar.
2

Planurile de stimulare a conduceriipot fi conditionatede atingerea unor obiectiv legate doar de anumite conturi sau activitti ale e

Garantarea personala datoriilorentittii. Exist o presiune excesiv asupra conduceriisau personaluluioperational de atinge obiectivelefinanciare a stabilitede cei nsrcinati guvernanta, cu inclusivobiectivele stimulareprivindvnzrilesau profitabilitatea. de Ocazii Natura sectoruluisau operatiunilor entittiiofer ocazia de a efectua raportrifinanciarefrauduloase care poate apreadin urmtoarele: T ranzactiisem nificative p rti afiliatecare nu fac p arte d in desfsurarea cu norm ala activittii. O prezentfinanciarputernicsau capacitatea a dominao anumitramura unui sector, ce permiteentittiis de dictezetermeniisi conditiilepentru furnizorisi clienti,ceea ce poate avea ca efect tranzacti inadecvate care nu i sau sunt ncheiaten conditiiobiective. Active,datorii,veniturisau cheltuielibazate pe estimrisemnificative implic rationamente care neobisnuitde subiectivesau incertitudini, sunt dificilde coroborat. care Tranzactiisemnificative, neobisnuitesau deosebit de complexe,n special cele ncheiateaproape de finalul perioadeicare pun problemedificile de fond si form. O peratiuni nificative sem localizatesau desfsurate peste granitel internationale jurisdictiicu mediide afaceri e n sau culturidiferite. Utilizareaunor interm ediaripentru care nu exist o justificar econom ic e clar. Conturibancareim portantesau operatiunicu filiale sau sucursaledin paradisuri fiscale pentru care nu exist o justificareeconom ic clar. Monitorizarea conducerii este ineficient, ca efect al urmtoarelor: Dominareaconduceriide o singurpersoansau un grup restrns Supraveghere ineficienta celor nsrcinaticu guvernantaasupr procesului de raportare financiar si de a control intern. Existenta unei structuri organizatorice complexe si instabile, dovedit prin: Dificultatea determinrii organizatiei indivizilorcare au interesen controlul entittii. sau O structurorganizational excesivde com plex im plicentitticu statutejuridicenumeroase neobisnuite. care sau R ata crescuta fluctuatieide personaln conducerea superioar, consilierilor a juridicisau a celor nsrcinaticu guvernanta. Controalele interneprezintdeficienteca urmarea: Monitorizrii inadecvatea controalelor,inclusiv a celor automatesi asupra raportriifinanciareinterm ediare (acolo unde se cere o raportareextern). R ata crescut a fluctuatieide personalsau angajareade persona ineficient n cadrul departamentelorde l contabilitate, audit intern sau tehnologiainformatiei. Sisteme contabilesi informationale ineficiente,inclusiv situatiilece implic lacune semnificativen sistemulde controlintern. Atitudini/rationalizri Comunicarea,implem entarea, sprijinul sau aplicarea valorilor sau standardelor etic ale entittiide ctre de conducere comunicarea valorisau standarde eticinadecvate. sau unor de Participareaexcesiva conduceriifr atributiifinanciaren sau preocup areafat d e selectareap oliticilord e contabilitate determinarea sau estimrilorsemnificative. Exist antecedentelegate de nclcriale normelorde securitate plngerim potrivaentittiisau a conducerii , legate de fraud sau nclcriale legislatiei Existun interesexcesival conducerii pentrumentinerea crestereapretuluiactiunilorsau a cstigurilor sau entittii prin utilizareade practicicontabile nejustificat agresive. de C onducerea angajeaz de analisti,creditori alte terte prtis realizezeceea ce par a fi prognoze se fat si nejustificat de agresivesau n mod cert nerealiste. C o n d u c e re a e s te in te re s a t d e p ra c tic a re a u n o r m ijlo a c necorespunztoare e pentru minimizarea rezultatuluireportatn scopurifiscale . Conducerea monitorizeaz mod adecvatcontroalelesemnificative. nu n C onducerea reusestes corectezen m od oportuncarentel semnificativedin controlulintern. nu e Interesulconduceriide a utiliza mijloaceinadecvatede a minimizaveniturile raportate din motive fiscale. Un moralsczutntre membriiconduceriisuperioare. Proprietarul-m anager face nici o distinctientre tranzactiil personale cele de af nu e si Disputentre actionarin cadrulunei entittiomogene. ncercrile repetate ale conducerii de a justifica contabilitate m arginal sau inadecvat pe baza a pragului de sem nificatie. Exist o relatie tensionat ntre conducere si auditorul prezent ori anterior. Indiciile specifice pot includeurmtoarele:
entittii,chiar dac respectivele contur sau activittiale entittiipot s nu fie sem nificative i pentru entitateca ntreg .

Disputefrecventecu auditorulprezentsau anteriorpe probleme de contabilitate, audit financiarsau de raportare. Cerintecare nu sunt rezonabile ceea ce-l privestepe auditor,printre care termene nerezonabile n referitoarela finalizare audituluisau emiterearaportuluide audit. a Restrictiiformalesau inform aleim puseasupraauditorului lim iteazn m od inadecvataccesu l care auditoruluila anum it persoanesau inform atii limiteazcapacitatea e sau auditorului a com unica de eficientcu cei nsrcinati guvernanta. cu Comportament dominatordin partea conduceriifat de auditor, m ai ales n ceea ce p riveste ncercrile a influ entasfera activittiiauditorului. de Factoride aparitiea risculuide fraudasociatidenaturrilor rezultatedin delapidarea activelo r Factoride aparitiea risculuide fraudasociatidenaturrilor rezultatedin delapidarea activelorsunt de asem enea clasificatipe baza a trei conditiiprezenten generalatunci cnd au loc denaturrisemnificativeca urmare a fraudei: (a) stimulente/presiuni, (b) ocazii si (c) atitudini/rationalizri. Unii dintre factori de aparitie a riscului de fraud asociati denaturrilorrezultate din raportarea financiar frauduloas pot fi prezenti si au loc denaturri rezultate din delapidarea activelor. De exemplu, monitorizarea ineficienta conduceriisi carenten sistemulde controlintern pot fi prezenteatunci cnd exist denaturrirezultate att din raportareafinanciarfrauduloasct si din delapidareaactivelor.n cele ce urm eazsunt prezentate exem plede factoride aparitiea risculuide fraud asociatidenaturrilor rezultatedin delapidarea activelor. Stimulente/presiun i Obligatiilefinanciarepersonale pot reprezentao presiune asupra conduceriisau angajatilor cu acces la num erar sau active ce pot fi furate, de a delapida respectivele active. Existenta relatiilortensionate entitatesi angajatii accesla numerarsau activece pot fi furatepot constituiun ntre cu motivpentruacei angajatide a delapida acele active.De exemplu,relatiiletensionatepot fi createde urmtoarele: Ocazii Concedieri cunoscutesau anticipate. Schimbri recentesau anticipaten schemelede pensiisi compensri angajatilor. ale Prom ovri,compensri alte recom pensecare nu ating nivelu asteptat. sau l Anum itecaracteristici situatiipot cresteprobabilitatea activeles fie delapidate. exem plu, sau ca De ocaziade delapidaactivecresteatuncicnd exist: Sum eimportante numerarn cas sau provenitedin ncasri. de Elementede inventarde dimensiune redussi cu valoaresau cereremari. Active convertibileusor, cum ar fi obligatiunila purttor,diamantesau chip-uride calculator M ijloacefixe de dim ensiuni reduse,vandabilesi care nu au elementede identificarea proprietarului. Controlulintern inadecvatasupra activelorpoate creste probabilitatea acele actives fie delapidate. e ca D exem plu, delapidarea activelor poateavealoc din cauzc au loc urmtoarele: Lipsa unei separricorespunztoare atributiilor serviciusau a controalelorindependente. a de Lipsa supravegheriicorespunztoarea cheltuielilor efectuate de conducereasuperioar,precum cltoriisau ram bursri. Lipsa supravegherii corespunztoare ctre conducerea angajatilor responsabili active, de exem plu, de de supravegherea m onitorizarea inadecvat sau a locatiilor ndeprtate. Lipsaprocedurilor selectarea angajatilor de pentrupozitiilece acordacces la active. Evidenta inadecvat activelor. a Lipsa unui sistem corespunztor autorizrisi aprobripentru tranzactii(de exem pluachizitiile). de Slabpaz a numerarului, investitiilor, stocurilor mijloacelor sau fixe. Lipsa reconcilierii completesi la timp a activelor. Lipsa unei documentriperiodicesi corespunztoare legtur cu tranzactiile, exemplu, creditele n de pentru bunurireturn Lipsa concediilor obligatoriipentruangajatiicare desfsoarfunctiide controlcheie. ntelegerea inadecvatdin partea conduceriia tehnologieiinformatiei,ceea ce perm ite an g ajatilo r d in d epartam entud e teh n o lo ga inform atiei svrseasc delapidare. l i s o Controalede acces inadecvatepentru nregistrrileautomate,inclusiv pentru controalelesi revizuirile asupra jurnalelorde evenimenteale sistemelor computerizate Atitudini/rationalizri Ignorarea necesittii de monitorizare sau reducere a riscurilor legate de delapidarea activelor
9

Ignorarea controlului intern asupra delapidrii activelor prin eludarea controalelorexistente sau prin necorectarea deficientelor cunoscute controlul intern. din Comportament indico nemultumire insatisfactia de moduln care entitateatrateazangajatul. ce sau fat Schim bri com portam ent stil de viatcare poateindicafaptulc au fost delapidate de sau active. Tolerareafurtuluide mici dimensiuni.

STUDIU DE CAZ IV Exemplede posibileproceduride audit pentrutratareariscurilorevaluatede denaturare semnificativ ca urmarea fraudei

n cele ce urmeazsunt prezentateexemplede posibileproceduride audit pentru tratareariscurilorevaluatede denaturaresemnificativca urmare a fraudei ce rezult att din raportri financiarefrauduloasect si din delapidareaactivelor.Desi aceste proceduriacoper o gam larg de situatii, ele reprezintdoar exem ple si, n consecint, posibilca acesteas nu fie cele m ai adecvatesau necesaren orice situatie.De asem enea, este ordinea prezentata exem plelorde factori de risc nu are scopul de a reflecta im portantalor relativ sau frecventa aparitie. de
10

Considerente nivelde afirm atie la R spunsurile specificela evaluareade ctre auditor a riscului de aparitie a denaturrilorsemnificative rezultatedin fraud va varia n functiede tipurilesau combinatiilede diversi factori sau conditiiidentificate de aparitie a riscului de fraud, si de solduri ale conturilor,clase de tranzactiisi asertiunipe care acesti factorisau conditiile pot afecta. n continuare prezentate sunt ctevaexemplespecificede rspunsuri: Vizitarea locurilor si efectuarea inopinat a anumitor teste. De exemplu,observarea stocurilor n locurile n care participareaauditoruluinu a fost dinainteanuntatsau inventarierea numerarului o anumit la dat, pe baz inopinat . Solicitareaca inventarierea fie fcut la finalulperioadeide raportaresau la o dat apropiatde finele s perioadei pentru a minimiza riscul de manipulare a bilanturilor n perioada dintre data de ncheiere a inventaruluisi finalulperioadeide raportare. Modificareaabordriide audit n anul curent. De exemplu,contactareaoral a clientilor si furnizorilor important,pe lng trimiterea de confirmr scrise, trimitereade cereri de confirmareunei anumiteprti i din cadrulunei organizatii cutareade inform atii sau suplim entare diferite. sau Efectuarea unei revizuiri detailate a nregistrrilorcontabile de ajustar trimestrialesau anuale si e investigarea oricrorelementecare par neobisnuite ceeace privestenaturasau valoarea. n Pentru tranzactiilesemnificative neobisnuite, specialpentru acelea care au loc la sfrsitulexercitiului si n sau aproapede aceastdat,se investigheaz posibilitatea existenteiprtilorafiliatesi surselede finantarecare susti tranzactiile n respective. Efectuareade proceduri nalitice de fond la un nivel detailat. De exemplu,comparareavnzrilorsi a a cifreide afaceri(costulvnzrilor), dup localizaresi linie de afaceri,cu asteptrileauditorului. Intervievareapersonaluluiimplicat n arii de activitate cu un grad sporit al riscului de aparitie a denaturrilor semnificative rezultatedin fraud,pentru a fi surprinsopiniaacestoracu privirela risc, precum si dac,sau m oduln care controalele abordeaz acestrisc. Atunci cnd alti auditori independentiauditeazsituatiile financiareale uneia sau m ai m ultor filiale, diviziisau sucursale,se va avea n veder discutareacu acestiaa ntinderiim unciinecesara fi depus,pentru e a exista sigurantac risculde aparitiea unor denaturri nificative sem rezultatedin frauda generatca urm area tranzactiilor activittilor rndulacestorcom ponente abordatn m od adecvat.. si din este Dac activitateaunui expert capt o anum itim portantn ceea ce privesteun element al situatiilor financiare pentru care riscul de denaturare din fraud este ridicat, auditorul va efectua proceduri suplimentare referitoarela ipotezele,metodelesi constatrileunor experti sau ale tuturor expertilor,pentrua stabilic aceleconstatri sunt nerezonabile, va angajaun alt expertn acestscop. nu sau Auditorul va derula proceduri pentru a analiza conturile bilantiere initiale ale situatilor financiare auditate anterior, pentru a evalua modul n care an u m ite elem ente care im p lic estim ri co ntab ile si ration am enet profesionale,cum ar fi provizioanepentru retururi din vnzri, au fost solutionate m od n corespunztor. Va derula proceduripentru analiza conturilorsau a altor reconcilieripregtite de ctre entitate,inclusiv luarean considerare reconcilierilor a efectuatela perioadeinterimare. Va derulatehniciasistatede calculator, cum ar fi data mining pentrua testa anomaliilede la nivelul unei populatii. Va testa integritatea nregistrrilor tranzactiilor si generatede calculator. Va cuta probede auditsuplimentare proveninddin surse din afara entittiiauditate. Rspunsuri specifice denaturri semnificative rezultatedin raportarea financiar frauduloas Exemple de rspunsurila evaluareade ctre auditor a riscurilorde denaturar semnificativ e rezultatdin raportareafinanciarfrauduloas sunt: Recunoaterea veniturilo s r Efectuareade proceduri analitice de fond cu privire la venituri folosind date dezagregate, exemplu, de com pa rnd veniturile raportate pe lun si pe linie de productiesau segmentn timpul perioadei de raportare curente cu cele dintr- o perioad comparabil.Tehnicile de audit asistate de calculator pot fi utile pentru identificareaunor relatiisau tranzactiineobisnuite neasteptae. sau t Obtinereade confirmridin partea clientilor asupra anum itor termen contractuali i relevanti absenta si unor acordurisecrete,din cauz c deseori contabilitatea adecvateste influentatde astfel de term eni sau acorduri,si m otivatia rabaturilor perioadade care tin sunt deseorislab docum entate. exemplu,termenii sau De privind criteriile de acceptare, livrare si plat, absenta unorobligatii viitoare sau continue din partea vnztorului,dreptul de a returna produsul,valori garantate de revnzare si prevederilede anulare sau ram bursare deseorirelevante sunt pentruastfelde situatii. Intervievarea personalului entittiidin m arketingsi vnzrisau asistent juridic proprie, cu privire la a vnzri sau livrri aproape de sfrsitul si cunostintelelor asupra unor termeni sau conditii neobisnuite asociatecu acestetranzactii.
11

Prezentafizic la una sau m ai m ulte locatiila sfrsitulperioadeipentru a observa livrarea bunurilorsau pregtirea bunurilor pentru livrare (sau retururile ce asteapt s fie procesate) si implementareaaltor procedur adecvatede delimitareprivindvnzrilesi inventarul. i Pentruacele situatiin care tranzactiile implicveniturisunt initiate,procesate nregistrate electronic, testarea ce si controalelor pentru a determina dac asigur c tranzactiilenregistrateau avut loc si sunt nregistrate faptul corespunztor. Cantitti ale inventarului Exam inareanregistrrilorde inventar ale entittii pentru a identific locatiilesau elem entele a care necesito atentiespecialn timpulsau dupefectuareainventarului. Observareainventarierilor anumite locatii inopinatsau efectuareanor inventarieri toate locatiilela la la aceeasidat. Efectuareade inventarieri sau aproapede finalulperioadeide raportarepentru a m inim iza riscul de la m anipularenecorespunztoare tim pul perioadeidintre inventarsi finalul perioadei. n Efectuarea unor proceduri aditionale n timpul observrii inventarului,de exemplu,exam inareamai riguroas a elementelormpachetate,m aniera n care sunt stivuite (de exemplu, hollow square) sau etichetatesi calitatea (m ai exact, puritate,grade sau concentratie) substantelorlichide precum cele chimice sau parfumurile.Utilizareaserviciilorunui expert ar putea fi util n acestscop. Compararea cantittilorpentru perioadacurentcu perioadeanterioarepe clase sau categoriide inventar,locatie sau alt criteriu,sau compararea cantittilorinventariatecu nregistrrilecontinue. Utilizareatehnicilorde audit asistate de calculatorpentru a testa suplimentar compilareainventarierilor fizice de exemplu,sortareadup numruleticheteipentru a testa controaleleaferente etichetelorsau dup numrulcurental elementelor pentrua testa posibilitatea omiteresau duplicarea unui element. de Estim rileconduceri i Utilizarea unui expert pentru a elabora o estimare independentn vederea com parriiacesteia cu estim areaconducerii. Extinderea intervievrilorasupra indivizilor din afara conducerii si departamentului contabilitate de pentru a corobora capacitatea si intentia conducerii de a ndeplini planurile relevante pentru elaborarea estimrii . Rspunsuri specifice denaturrirezultatedin delapidarea activelor C ircum stane diferite vor im pune rspunsuri diferite. D e obicei, rspunsu auditoruluila un risc de t l aparitiea unor denaturrisemnificative rezultatedin fraudasociatdelapidriide active va fi directionatctre anumitesolduri ale conturilorsi clase de tranzactii.Cu toate c rspunsurileauditoruluinotate n cele dou categorii de m ai sus pot fi aplicate n astfel de circum stante,sfera activittii trebuie s fie legat de informatiile specificereferitoarela riscurilede delapidarecare au fost identificate .

Exemplede rspunsurila evaluareade ctre auditor a riscurilorde denaturar semnificativ e rezultatdin raportarea financiarfrauduloas sunt: Inventarierea numerarului a titlurilorde valoarela sau aproapede sfrsitul anului. sau Confirmarea direct din partea clientilor a m iscrilor din cont (inclusiv nota privind creditul si venituriledin vnzri precum si a datelorla care s-au fcutpltile)pentruperioadaauditat. Analizarecuperrii creantelorincerte. Analizalipsurilordin inventarpe locatiesau tip de produs. C om p ararearapoartelorcheie de inventar cu norm a specific sectorului. Revizuireadocumentatiei suportpentru reduceriledin nregistrrile continueale stocului Efectuareaunei confruntricomputerizate listei vnztorului o list a angajatilorpentru a identifica a cu adrese sau num erede telefonidentice. Efectuarea unei cutri computerizatea statelor de plat pentru a identifica adrese, num ere de identificare angajatilor num ere ale ale sau autorittilor fiscalesau conturibancareduplicate. Revizuirea dosarelorpersonalului pentru a le descoperipe acelea care nu contin deloc sau contin foarte putine doveziale activittii, exemplu,lipsa evalurilor performant. de de Analizareducerilorla vnzrisi returnrilorpentru a identificamodelesau tendinteneobisnuite. Confirmareadin parte unor terte prti a termenilorspecificidin contracte. Obtinereaprobelorpentrua demonstraderulareaconformtermenilora contractelor. Revizuireaapartenentei unor cheltuielimari si neobisnuite. Revizuireaautorizriisi valorii contabilea mprumuturilor efectuatede membriiconduceriisuperioare si ai prtilorafiliate. Revizuireaniveluluisi apartenentei rapoartelorde cheltuielidepusede conducerea superioar.
12

STUDIU DE CAZ V Exem ple circum stan care indic posibilitatea de te unei fraude

n cele ce urmeazsunt prezentateexemplede circumstante pot indica posibilitatea situatiilefinanciares care ca contino denaturare semnificativ urmarea fraudei. ca Discrepane n nregistrrile t contabile,inclusivurmtoarele: Tranzactiicare nu sunt nregistratela timp si completsau care sunt nregistrate eronatcu privirela sum, perioadcontabil,clasificare politicaentittii. sau Tranzactii bilanturinejustificate docum ente neautorizate. sau de sau Ajustride ultim mom entcare au un impact semnificativasupr rezultatelorfinanciare. a Dovezi ale accesuluiangajatilorla sistem e si nregistrri,nepotrivitenecesittile specificeactivittiilor autorizate. Ponturi sau plngeri ctre auditor despre fraude bnuite.Probelips sau contradictorii,inclusiv urmtoarele: Docum lips. ente Documente par a fi fost modificate. care Faptul c nu sunt disponibile dect fotocopiile sau docum entel transm ise electronic,atunci se e preconizeaz trebuies existe si documenteleoriginale. c Elementeimportanteneexplicatela reconcilieri. Modificrineobisnuiteale bilantului,sau modificrin tendinte sau rapoarte si relatii importantedin situatiilefinanciare,de exempl creantele crescm ai rapiddectveniturile. u care Rspunsuriinconsecvente, vagi sau neplauzibiledin partea conduceriisau angajatilorla intervievri sau proceduri analitice. Discrepanteneobisnuitentre nregistrrileentittii si replicile de confirmare.
13

Un numr mare de nregistrrin credit si alte ajustriale conturilorde creante. Diferenteneexplicatesau explicatenecorespunztor ntre subregistrulconturilorde creante si contul de control,sau ntre situatiileclientilor si subregistrul conturilorde creante. Cecurianulatecare lipsescsau nu exist n situatian care cecurileanulatesunt de obiceireturnateentittii nsotite de extrasul de cont. Lipsaunor stocurisau activede im portant nificativ. sem Lipsa sau nedisponibilitatea unor probe electronice,ce intr n co n trad ictiecu p o liticile sau p racticileen tittiid e p strarea nregistrrilor . Un numrmai mic sau mai mare de confirmri dectse anticipa. Incapacitateade a produce dovezi privind dezvoltareaunor sisteme cheie si teste de schimbarea programelor activittide implementare si pentru schimbrilesi redistribuirilesistemuluidin anul curent. Relatii problematice neobisnuite sau ntre auditorsi conducere, inclusivurmtoarele: Interzicerea accesuluila nregistrri, locatii,anum itiangajati,clienti,furnizorisau altii de la care s-ar putea colectaprobede audit. Termenelimitnerealisteimpusede conducerepentrurezolvareaunorproblemecomplexesau litigioase. Reclamatiidin partea conduceriiasupra desfsurriiauditului sau intimidareade ctre conducerea membrilorechipeimisiunii,n spe- cial n legturcu evaluareacritic a auditoruluiasupra probelorde audit sau cu rezolvarea unor posibiledezacorduri conducerea. cu ntrzieri neobisnuitede ctre entitate n furnizareainformatiilo cerute. r mpotrivireade a facilita accesulauditoruluila fisiere electronicecheie pentrutestareaacestoracu ajutorul tehnicilor auditasistatede calculator. de Interzicereaaccesului la personalul si resursele IT, inclusiv personalul de securitate,operatiunisi dezvoltarea sistem elor. mpotrivireade a aduga sau revizui prezentrilede informatiidin situatiile financiarepentru a le face mai completesi inteligibile. mpotrivirea a remediala timp carenteleidentificate sistemulde control intern. de n Altele includ urmtoarele: mpotrivireaconduceriide a permiteauditoruluintlnirean particu-lar cu cei nsrcinati guvernanta. cu Politicide contabilitate se dovedesca fi diferitede normelespecificesectorului. care Schimbrifrecventen estimrilecontabilecare nu rezult dintr-oschimbare circum stantelor. a Tolerareanclcrilorcoduluide conduital entittii.

14

STUDIU DE CAZ VI Indicii privind posibilitateaaparitieineconformittii

M ai jos sunt prezentate exemplede tipuride inform atii retin atentiaauditorului ce si care pot indicao situatiede neconformitate legi sau reglem entri: cu Investigatii efectuate ctredepartam entele de guvernam entale pltiale amenzilorsau penalittilor. sau Plti pentru servicii sau credite nespecificateacordate consultantilor, prtilor afiliate, angajatilorsau angajatilor guvernam entali. Com isioane pentruvnzrisau pentruagentice apar ca fiind excesivde m ari n raport cu acelea pltite n mod obisnuitde ctre entitate sau practicaten sectorulrespectivde activitate,sau pentru serviciiprimite n mod real. Cumprri preturisemnificativ ridicatesau mai sczuten raportcu pretulde piat. la mai Plti neobisnuite efectuate n num erar, cumprri sub form de cecuri pltibile la purttor sau transferuri ctre mai multe conturi bancare. Tranzactii neobisnuite societtinm atriculate tri ce sunt considerate fi un paradisfiscal. cu n a Plti pentrubunurisau serviciifcutectre alte tri dectcele din care au provenitbunurilesau serviciile. Plti efectuaten lipsa unei docum entatii corespunztoare controlal schimbuluivalutar. de Existentaunui sistem informaticcare, fie prin conceperesau accidental, reusestes furnizezeo pist de nu auditsuficient. Tranzactii neautorizate tranzactii sau nregistrate necorespunztor. Comentariiledin media.

STUD IU D E CA Z V II

ntelegereaentittiisi m ediului su

A ceast anex cuprinderecom a dri suplim entare n asupra aspectelorpe care auditorulle ia n considerare pentrua ntelege sectorul,factoriide reglementare alti factori externi care afecteaz entitatea, inclusiv si cadrul aplicabil de raportare financiar;natura entittii;obiectivelesi strategiileprecum si riscurile de afaceri aferente;si evaluareasi revizuireaperformantelor financiareale entittii.Exempleleoferite acoper o serie larg de probleme aplicabile pentru misiuni multiple; totusi, nu toate problemelesunt relevantepentrufiecaremisiune,iar lista de exemplenu este n mod necesarcom plet. Factori specifici sectorului, factori de reglementaresi alti factori externi, inclusiv cadrulaplicabil de raportarefinanciar. Exemplede aspectepe care auditorulle poatelua n considerare sunt: Conditiilespecificesectorului Piata si concurenta, inclusivcererea,capacitatea concurenta si privindpretul Activitate ciclicsau sezonier Tehnologia productiereferitoare produseleentittii de la Aprovizionarea costurilecu energia si Mediul de reglementare Principiilecontabilesi practicilespecificesectorului Cadrulde reglementare pentruun sectorreglementat L e g i s l a t ias i r e g l e m e n t r i l c a r e a f e c t e a z s e m n i f ic a v operatiunile e ti entittii Cerintede reglem entare Activitti directede supraveghere Fiscalitate(persoanejuridicesi altele) Politiciguvernam entale afecteaz acel m om entactivitatea care n entitti i Monetare,inclusivcontrolulvalutar F iscael Stimulente financiare(de exemplu,programele subventiiguvernamentale de ) Tarifare,restrictiicom erciale C erinte de m ediu care afecteaz sectorul si activitatea entittii Alti factori externi care afecteaz n acel moment entitatea Nivelulgeneralal activittiieconomice exemplu,recesiune, (de crestere) Rata dobnziisi disponibilitatea finantrii Inflatia, reevaluarea m onedei Naturaentittii Exemplede aspectepe care auditorulle ia n considerare sunt: Activitateaoperational Natura surselorde venituri(de exemplu,productor,comerciantcu ridicata,bnci, asigurri, sau alte servicii financiare,im port/export, utilitti transporturi,produse si servicii tehnologice) , Produse sau servicii si piete (de exem plu, clienti si contracte principale conditii de plat, marje de , profit, cote de piat, competitori,exporturi,politicide pret, reputatiaproduselor, garantiipost-vnzare, registru de comenzi, tendinte, strategiede m arketing obiective, si procesede productie) Desfsurarea activittii exem plu, (de etape si m etodede productie, segm entede afaceri,livrareaproduselor sau serviciilor, inform atiidesprereducereasau extinderea activittii) Aliante,asocierin participatiune activittide colaborare si Implicarean comertulelectronic, inclusivvnzriprin Internetsi activittide marketing Dispersia geografic segm entarea si sectorului activitate de Locatia facilittilor de productie, depozite si birouri Clienticheie Furnizori importanti de bunuri si servicii (de exemplu, contracte pe termen lung, stabilitatea aprovizionrii, conditiide plat, importuri,metodede livrarecum ar fi cea tocmaila timp) Forta de munc (de exemplu,dup locatie,ofert,nivel de salarizare,contractecu sindicatele,pensii si alte beneficiipost-angajare, optiunipe actiunisau stimulentesub form de prime, reglementri date de guvern cu privire la aspectelegatede angajare ) Activittisi cheltuielicu cercetarea dezvoltarea si Tranzactii prti afiliate cu Investi tiile

Achizitii,fuziunisau cedareaunor activitti(planificate recentefectuate) sau Investitiisi vnzride titluride valoaresi credite A ctivittide investitii de capital, inclusiv investitii n m ijloace fixe si tehnologie,si modificri recentesau planificate In v estitiin en titti neco nsolidate, clu siv p arten eriate, cieri n participatiune entitticu scop in aso si special F in an tarea Structuragrupului filiale si entitti asociateprincipale,inclusivstructuriconsolidatesi neconsolidate Structuradatoriilor, inclusivclauzespeciale,restrictii,garantiisi aranjamente finantareextrabilantiere de Operatiunide leasingde bunuriimobiliaresi mijloacefixe pentruutilizarean cadrulactivittii Proprietaripropriu-zisi (locali,strini,reputatiasi experientan afaceri) Prti afiliate Utilizareainstrumentelor financiarederivate Raportareafinanciar Principiicontabilesi practicispecificesectorului Practiciprivindrecunoasterea veniturilor Contabilitatea valoriijuste Stocuri(de exemplu,locatie,cantitti) Active,datoriisi tranzactiin valut Categoriisemnificativespecifice sectorului(de exemplu,credite si investitii pentru bnci, creante si stocuripentruproductori, cercetaresi dezvoltarepentru industriafarmaceutic) Contabilitatea tranzactiilorneobisnuitesau com plexeinclusiv cele din do m enii co n tro versatesau em erg en te(d e ex em plu,co n tab ilitate com pensatiilor a bazatepe stocuri) Prezentarea situatiilorfinanciaresi prezentarea informatiilor Obiectivesi strategiisi riscurilede afaceriaferente Exemplede aspectepe care auditorulle ia n considerare sunt: Existentaobiectivelor ai exact,m oduln care abordeazentitateafactoriispecificisectorului,factoriide (m reglementare alti factoriexterni)legatede, deexemplu: si evolutiile din cadrul sectorului(un risc de afaceri potential ar putea fi, de exemplu,acela c entitateanu are suficientpersonalsau nu dispunede personalpregtitpentrua face fat schimbrilor cadrul din sectorului) produselesi serviciilenoi (un risc de afaceripotentialar putea fi, de exemplu,acela c existobligatii mai mari cu privirela produse) extindereaactivittii(un risc de afaceripotentialar putea fi, de exemplu, acela c nu s-a estim atcu exactitate cererea) noile cerintecontabile(un risc de afaceripotentialar putea fi, de exemplu, acela al implementrii incompletesau impropriiori costuri mai mari) cerintelede reglementare risc de afaceripotentialar putea fi, de exemplu,acela al unei expuneri (un mai mari din punctde vederejuridic) cerintele de finantarecurente si viitoare (un risc de afacer potentialar putea fi, de exemplu, i acela al pierderiifinantriidin cauzaincapacittii entittiide a respectacerintele) utilizarea IT-ului (un risc de afaceri potential ar putea fi, de exem plu,acela c sistemelesi proceselesunt incom patibile) Efecteleimplementrii strategii,n specialefectelecare vor conducela noi cerinte contabile(un risc unei de afaceripotentialar putea fi, de exem plu,acela al implementrii incompletesau improprii) Evaluarea revizuirea performantelor financiare ale entittii si Exemplede aspectepe care auditorulle ia n considerare sunt: Indicatoricheie si statisticiale activittii Indicatoricheie de performant Indicatoride performant angajatilorsi politicide stimulare a Tendinte Utilizareapreviziunilor, bugetelorsi analizeivariantei Rapoarteleanalistilorsi rapoartede rating Analizaconcurentei Perform ante financiare com parative pe perioade(crestereaveniturilor ,profitabilitate,grad de ndatorare) STUDIU DE CAZ VIII Componentele controluluiintern

P rincipalele com ponente : (a) Mediulde control; (b) Procesulde evaluarea risculuide ctreentitate; (c) Sistemulde informatii,inclusivproceselede activitateaferente,relevantpentru raportarea financiar si comunicarea; (d) Activittile control;si de (e) Monitorizarea controalelor. Aceast anex explic m ai departe com ponentele m ai sus dup cum au legtur cu auditul situatiilor de financiare. Mediulde control Mediul de control cuprindeatitudinea,constientizarea msurileluate de conduceresi cei nsrcinaticu si guvernanta privindcontrolulintern al entittii si importantasa n cadrul entittii. M ediul de control include si functiile de guvernantsi conducere si dicteaz tonul unei organizatii,influentn constientizareade ctre oameni a controlului.Este temelia d unui contro intern eficient,asigurnddisciplinsi structur. l Mediulde controlcuprindeurmtoareleelemente: (a) Com unicareasi im punerea integrittii si valorilor etice. E ficient controalelornu poate depsi a integritateasi valorile etice ale oamenilor care le creeaz, adm inistreazsi monitorizeaz. Integritateasi valorile etice sunt elem ente esentiale ale m ediului de control care influenteazeficienta proiectrii, administrriisi monitorizriialtor componenteale controlului intern. Integritatea si comportamentul etic sunt produsulstandardelor etic si conduitale entittii,ale moduluin care acesteasunt comunicate de si im pusen practic.Ele includ msurile conducerii a elimina sau reduce stimulentelesi tentatiilecare ar de puteadeterm ina personalul se angajeze actiunineoneste, s n ilegalesau lipsite de etic. D e asem enea,includ com unicarea valorilorsi standardelor conduitale entittiictreangajati, declaratii politicsi coduri de prin de de conduit,si prin exemple. (b) C o m p e tea. t C om petentareprezint cunostintelesi aptitudinil necesare realizrii sarcinilorcare n e definesc locul de m unc al unui individ. Competentapresupuneluarea n considerarede ctre conducerea nivelurilorde competentpentru anumite posturi si modul n care acestenivelurise materializeaz aptitudini n si cunostinte necesare. (c) P a rtic ip a re ac e lo r n s rc in a tic u g u v er n a na. C o n stientizare controluluin cadrul unei entitti t a este semnificativinfluentatde cei nsrcinati guvernanta. cu Atributeleacestorainclud independenta de fat conducere,experienta si statutul lor, gradul implicrii lor si analizrii activittilorde ctre ei, adecvarea m surilorlor, inform atiilepe care le primesc, msura n care problemeledificile sunt ridicate si duse la ndeplinire de conducere si interactiunealor cu auditorii interni si externi.Im portanta responsabilittilor celor nsrcinati cu guvernantaeste recunoscut n codurile de practic si alte regulam ente sau recom andricare-i vizeaz pe acestia. A lte responsabilitti celor nsrcinaticu guvernantainclud ale supravegherea conceptiei operriieficientea procedurilor sesizarea organelorn drept si a procesuluide si de revizuirea eficienteicontroluluiintern al entittii. (d) Filozofiaconducerii stilul de operare Filozofia conduceriisi stilul de operarecuprindo gamlarg de si . caracteristici.Astfel de caracteristicipot include: atitudinea conduceriifat de asumarea si monitorizarea riscurilor de afaceri; atitudineasi msurile luate de conducereprivind ra p o rta re afin a n c ia r(se le c ta re a c o n se rv a to a re u a g re siv a principiilorcontabile dintre alternativeledisponibile si constientizareasi sa conservatorism ul care sunt efectuateestim rilecontabile);si atitudineaconduceriifat de procesarea cu informatiilor functiilesi personalulcontabil. si (e) Structuraorganizational Structuraorganizational unei entitt asigurcadruln care sunt planificate, . a i executate, controlate si revizuite activittile pentru ndeplinirea obiectivelor la nivelul ntregii entitti. S tabilirea un ei stru ctu ri o rg an ization alep resu p u n e luarea n considerare a domeniilor cheie de autoritate si responsabilitatesi niveluri corespunztoarede raportare. Entitatea dezvolt o structur o r g a n iz a tio n a l e m su r a n e v o ilo r sa le . A d e c v ar ea stru ctu rii organizationale entittii depinde, p a partial,de am ploareasi natur activittilor a sale. (f)D esem narea autorittii si responsabilittii factor include modul care sunt atribuiteautoritateasi . Acest n responsabilitatea pentru activittileoperationalesi modul n care sunt stabilite relatiile de raportare si ierarhiilede autorizare.De asemeneainclude politicilereferitoarela practicilecorespunztoare afaceri, de cunostintelesi experient personaluluicheie si resursele oferite pentru ndeplinireaacesto sarcini.n a r

plus, include politicilesi comunicrilemenite s asigure c toti angajatiinteleg obiectiveleentittii,cunosc moduln care actiunilelor individualerelationeazsi contribuiela ndeplinireaacelorobiectivesi recunosccum si pentruce vor rspunde. (g) Politicile si practicile privind resursele umane. Politicile si practicil privind resursele umane se e refer la recrutare,orientare,instruire evaluare,consiliere,promovare, , compensare m suride remediere. si De exemplu, standardelepentru recrutarea celor mai calificati indivizi cu accent pe studii, experient profesionalanterioar,realizri si dovezi de integritatesi comportament demonstreazangajamentul etic entittii fat de oam eni com petentisi de ncredere.Politicilede pregtire profesionalcare comunic roluri si responsabilittin perspectiv si includ practici cum ar fi scolile de instruire si seminariile ilustreaz niv elu ri asteptate de p erfo rm an t si co m po rtam entP rom ov rile d ictate d e ev alu ri . p erio d iceale p erfo rm an telodem onstreaz r angajam entul entittiifat de avansareaangajatilocalificatila r nivelurisuperioare responsabilitate. de Aplicarean cazul entittilormici Entittile mici pot implementaelementelemediului de control ntr-un mod diferit fat de entittilem ai m ari.De exem plu, entittilem icis-ar puteas nu dispunde un cod scris de conduitdar, n schimb,s dezvolte o culturcare s pun accentulpe importantaintegrittiisi conduiteietice prin comunicareoral si exemplul dat de conducere.n mod sim ilar, cei nsrcinaticu guvernantala entittilemici ar putea include si un membruindependent din afaraentittii. sau Procesul evaluarea risculuide ctreentitate de Procesulde evaluarea risculuide ctre entitateeste procesulde identificare si reactionare riscurilede afacerisi rezultateleacestuia.Pentruraportareafinanciar,procesulde evaluarea la riscului de ctre entitate include modul n care conducereaidentific riscurile relevante pentru ntocmirea situatiilorfinanciarecare s prezinteo imaginefidel (sau s prezintefidel, sub toate aspectelesemnificative), n acord cu cadrul aplicabilentittiide raportarefinanciar, estim eazim portanta evalueaz lor, probabilitatea aparitieilor si hotrsteasupra msurilorde gestionarea lor. De exemplu,procesulde evaluare risculuide a ctre entitate poate trata modul n care entitateaia n considerareposibilitateaexistenteiunor tranzactii nenregistratesau identific si analizeaz estim rile sem nificativereflectate n situatiil financiare. e Riscurilerelevantepentruraportarea financiarcredibilse refer si la evenimente tranzactii sau specifice. Riscurile relevante pentru raportarea financiar includ evenim entesi circum stante externe si interne care pot apreasi afectacapacitatea entittiide a initia, nregistra,procesa si raporta date financiarentrun m od consecvent de afirm atiileconducerii situatiilefinanciare. fat din Odat ce riscurile sunt identificate, conducereaia n consideraresemnificatialor, probabilitatea aparitiesi modul n care trebuie gestionate. de Conducereapoate initia planuri,program esau m suri care s abordezeriscuri specifice sau poate hotr s accepteun risc datoritcostuluisau din alte considerente. Riscurile apreasau se pot schim badin cauzaunor pot circum stante precum : S chim b riled in m ed iul operatio na Schimbriledin m ediul de reglementare de operarepot da l. sau nasterela schimbri presiunilor ale concurentiale unor riscuri semnificativdiferite. si Personalul nou. Personalul poatepune un accentdiferitsau ntelegediferit controlul intern. nou Sistem eleinform ationale sau m odernizat Schimbrile rapide si semnificativedin sistemele de noi e. informatiipot modificariscul referitorla controlul intern. C resterearapid Expansiunea . rapid si semnificativ operatiunilor poate controalele m ri riscul a slbi si de cderea acestora. Noua tehnologi Incorporareanoii tehnologii n procesele de productie sau sistemelede informatiipoate e. schimbarisculasociatcu controlulintern. N oilem odelede afaceri,produsesau activittiIntrarean noi domeniide activitate ncheierea tranzactii . sau de n care entitateaare o experient restrnspoate introducenoi riscuriasociatecu controlulintern. R estructurrilentreprinderilo R estructurrile fi nsotite de reduceride personalsi m odificri r. pot n supraveghere segregare datoriilorcare ar putea modificariscul asociat cu controlulintern. si a O peratiunileextinse din strintat E xpansiunea achizitiade operatiunin strintateprovoac e. sau riscuri noi si deseori unice care pot afecta controlul intern, de exem plu, riscurile suplim entare sau modificatedin tranzactiin valut. N o ile n o rm e co n tab il Adoptarea de noi principii contabile sau modificarea e. principiilorcontabile poate afecta riscurilela elaborareasituatiilorfinanciare . Aplicarean cazul entittilormici Conceptelede baz ale procesuluide evaluare a riscurilorde ctre entitate sunt relevante pentru orice entitate, indiferentde mrime, dar procesul de evaluarea riscurilorva fi probabilmai putin formal si mai

putin structuratn cazulm icilorentittidectla entittilem ari.Toateentittiletrebuies aib obiectivestabilite de raportarefinanciar,dar ele ar putea fi recunoscute implicit si nu explicit la entittilemici. Conducerea poate fi constientde riscurilelegate de aceste obiectivefr a face uz de un proces form al dar printr-un contactdirectcu angajatiisi persoanedin afara entittii. Sistemul informational, inclusiv proceselede activitate aferente, relevant pentru raportareafinanciar,si comunicarea. Un sistem de informatiieste alctuit dintr-o infrastructur(component fizice si hardware),software, e oameni, proceduri si date. Infrastructurasi software-ulpot lipsi, sau pot avea o semnificatie mic, n mai cadrulsistemelor sunt exclusivsau preponderent care manuale.Multesistemeinformationale folosi pe scar pot larg tehnologiainformatiei(IT). Sistemul de informationalrelevant pentru obiectivelede raportare financiar,care cuprinde sistemul de raportarefinanciar, alctuitdin procedurisi evidentestabilitepentrua initia,nregistra, este procesasi raporta tranzactiile entittii(precumsi evenimentesi conditii)si a mentinerspundereapentru activele, datoriile si capitalul propriu aferente. Tranzactiile pot fi initiate m anual sau automat prin proceduri programate. nregistrareainclude identificareasi retinereainform atiilorrelevantepentru tranzactiisau evenim ente. P rocesareainclude functii precum editarea si validarea calcularea,evaluarea,sintetizareasi reconcilierea, , indiferent c sunt efectuate de proceduri automatizate sau manuale. Raportarea se refer la ntocm irea rapoartelorfinanciaresi a altor informatii,n format electronicsau pe suport de hrtie, pe care entitateale foloseste la evaluarea si revizuirea performantelor financiare si pentru alte functii. Calitatea informatiilor generate de sistem afecteazcapacitateaconduceriide a lua deciziipotriviteprivindgestionareasi controlul activittilor entittiisi de a ntocmirapoartefinanciarecredibile. A sada sistemulinformational r, cuprindemetodesi nregistrri care: Identificsi nregistreaz toate tranzactiile valide. Descriula momentuloportuntranzactiilesuficientde detaliatpentru a p e rm ite clasific areaad e cv a t a tra nz actiilo r en tru rap o rtare financiar p a . Stabilescvaloareatranzactiilor ntr-omaniercare permitenregistrarea valoriim onetareadecvaten situatiile financiare. Determinperioadade timp n care au avut loc tranzactiilepentru a permitenregistrareatranzactiilorn perioadacontabilpotrivit. P rezintadecvattran zactiile info rm atiile si adecvaten situatiil financiare e . C o m un ic a re a n se a m n tra ns m ite re a in te lig ib il a ro lu rilo r si responsabilittil individuale or referitoare la controlul intern asupra raportrii inanciare. Include m sura n care personalul ntelege f m odul n care activittile din cadrulsistemuluide raportarefinanciarse coreleazcu activitateaaltora si lor mijloacelede raportarea exceptiilorctre un nivel ierarhicsuperiorcorespunztor cadrulentittii.Canalele din deschisede comunicare contribuie raportarea luareade msuriasupraexceptiilor. la si Comunicareaia forme precum manualele de politici, manualele de raportare contabil si financiar si memorandumurile. Comunicarease poate face si electronic, oral si prin intermediul msurilor luate de conducere. Aplicarean cazul entittilormici Sistemelede informatiisi proceselede activitateaferenterelevantepentruraportareafinanciarn cadrul entittilormici sunt probabil mai putin form ale dect n cazul entittilorm ai mari, dar rolul lor este la fel de sem nificativ. Entittilem ici cu o im plicareactiva conducerii putea s nu aib nevoie de descrieri s-ar extensiveale procedurilor contabile,evidentecontabilesofisticatesau politici scrise. Com unicarea poate fi m ai putin formalsi mai usor de realizatla o entitatemic dect la o entitatemai mare datoritdimensiuniisi nivelurilormai putine din cadrul entittii mici precum si vizibilittiisi disponibilittiimai mari din partea conducerii. Activit de control ti Activittilede controlsunt politicilesi procedurilecare ajut la ndeplinirea instructiunilor conducerii,de exemplu,ntreprinderea msurilornecesarepentru a contracarariscurilecare impieteazasupra obiectivelor entittii.Activittilede control, fie n cadrul sistemelorIT fie n cel al sistem elo m a nuale, a u dife rite r o biec tive si sunt ap lica te la d iferite niv elur organizationale functionale. i si n general, activittile de control ce pot fi relevante pentru un audit pot fi categorisite ca politici si proceduri care se refer la: Revizuire perform antelo Aceste activitti de control cuprind revizuirile si analizele perform antelor a r. realizatefat de bugete,prognozesi performantele perioadeloranterioare;relationareadiferitelorseturi de date - operationale financiare ntre ele, m preuncu analize ale relatiilor si msurile investigativesi sau corective;com pararea datelorinternecu surseleexternede informatii;si revizuireaperformantelor functionale sau de activitate, ar fi revizuirea ctreun m anagerde creditede consumal unei bncia rapoartelor cum de dup filial,regiunesi tip de creditpentruaprobaresi ncasare.

P rocesareinformatiilo. O varietatede controalesunt efectuatepentrua verificaexactitatea, a r exhaustivitatea si autorizareatranzactiilor. Cele dou grupri largi de activittide control din sistemelede informatiisunt controaleleaplicatiilorsi controalelegenerale n sistem el in fo rm ationale m pu terizate. on troalele e co C ap licatiilo r se ap lic procesriloraplicatiilorindividuale.Aceste controale ajut la asigurareafaptului c tranzactiile avut loc, sunt autorizatesi sunt nregistrate procesateexhaustivsi exact.Exem plede controale au si ale aplicatiilorsunt verificarea exactittii aritm etice a nregistrrilor,tinerea si revizuirea conturilor si balantelor de verificare, controalele automatizatecum sunt verificrilede editare a datelor introdusesi verificrilesecventialenumerice, si urmrirea manual a rapoartelorcu exceptii. Controale generale n sistemele informationalecomputerizatesunt politicile si procedurilecare se refer la m ulte aplicatii si sprijin functionare eficient a controalelor aplicatiilor prin asigurarea operrii adecvate continue a a sistemelorde informatii.Controalelegeneralen sistemeleinform ationalecom puterizatede regul includ controalele asupra centrelorde date si operatiunilor retea; achizitionarea, odificarea si ntretin erea de m pro g ram elord e sistem ; secu ritateaaccesu lu i;si achizitionarea, dezvoltareasi ntretinereasistem elorde aplicatii.Acestecontroale se aplic n cazul sistemelorm ainfram e,miniframesi al mediilorcu utilizator final. Exemplede astfel de controalegeneralen sistem eleinform ationale com puterizate sunt controalele asupr m odificriiprogramelor,controalelecare restrictioneazaccesul la program e sau date, controale a asupra implementriinoilor editii de aplicatii,si controaleasupraprogram elor sistem care restrictioneaz de accesulsau m onitorizeaz utilizarearesurselordin sistem care ar putea modificadatele financiaresau evidente fr a lsa o pistde audit. C ontroalefizice Aceste activitticuprind securitateafizic a activelor, inclusiv surile adecvate de . m protectiecum ar fi facilittileprotejateasupraaccesului activesau evidente; la autorizarea accesului program e la de calculatorsi fisiere de date; si inventarierea comparareaperiodiccu valorile din evidentelede control si (de ex em plu, com parare rezultatelor inventarierii disponibilittilor bnesti, titlurilor si stocurilor cu a evidentelecontabile).Graduln care controalelefizice conceputepentru a p rev eni su strag eread e b unu ri su nt relev ante pentru credibilitateantocmirii situatiilor financiare si implicit pentru audit, depinde de circum stanteprecum cazul n care activele sunt foart susceptibile o alocaregresit. De exem plu,aceste e la controalenu vor fi de regul relevante atunci cnd n baza inspectiilorfizice periodicesunt detectate si nregistrate n situatiile financiare pierderi la stocuri. dac pentru raportareafinanciar, Totusi, conducerea se bazeazdoar pe evidenteperpetueale stocurilor,controaleleprivind securitateafizic vor fi relevante pentru audit. Separarea sarcinilorAtribuirearesponsabilittilor . privindautorizareatranzactiilor diferite unor persoane diferite,nregistrareatranzactiilorsi m entinerea custodieiactiveloreste m enits reducposibilitatea vreo ca persoans se afle n situatia de a producesi tinui, n acelasitimp, erori sau fraude n cursul normal al ndeplinirii sarcinilor sale. Exemple de separare a sarcinilor sunt raportarea, revizuirea si aprobarea reconcilierilorsi aprobareasi controluldocumentelor. Anumiteactivittide control pot depinde de existentaunor politici adecvatela un nivel superior,stabilite de conduceresau cei nsrcinaticu guvernanta.De exemplu,controalelede autorizarepot fi delegate n baza unor directive existente,cum ar fi criteriilede investitiistabilite de cei nsrcinaticu guvernanta;alternativ,tranzactiile neuzualeprecumachizitiile vnzrilemajorede activepot solicitao anumit aprobare la un nivel nalt, n anumite sau cazuri cea a actionarilor. Aplicarean cazul entittilormici Conceptelecare stau la baza activittilorde control din entittile mici sunt probabil similare celor din entittilemai mari, dar formalitateacu care ele opereaz difer. M ai mult, este posibil ca pentru entittile mici anumit tipuride activittide controls nu fie relevantedatoritcontroalelor e aplicatede conducere. De exemplu, pstrarea de ctre conducere a autorittii pentru aprobarea vnzrilor pe credit, achizitiilor semnificative folosirealiniilorde credit poate asiguraun controlputernicasupraacelor activitti,micsornd si sau eliminndnevoia de activittide control mai detaliate.Deseori,separareaadecvata sarcinilorprezint dificultti entittilem ici. Chiarsi societtile au doar ctivaangajati,totusi,pot desem naresponsabilittile la care astfelnct s realizezeo segregareadecvatsau, dac acest lucru nu este posibil,s utilizeze supravegherea activittilorincom patibile ctre conduceren vederearealizriiobiectivelor control. de de Monitorizarea controalelo r O responsabilitateim portant a conducerii este de a stabili si m entin controlul intern cu e continuitate. M onitorizarea de ctre conducere a controalelor presupunea avea n vedere dac acestea opereazasa cum se intentioneaz dac sunt modificatecorespunztor functie de schim barea si n conditiilor.

M onitorizareacontroalelorpoate include activitti precum analizareade ctre conducerea ntocmiriila timp a reconcilierilor bancare,evaluareade ctre auditoriiinternia respectriide ctre personalulde vnzarea politicilorentittii asupra conditiilordin contractelede vnzare si supravegherea ctre departamentul de juridica respectriipoliticilor,privindetica si practicilen afaceri,apartinndentittii. M o n ito riz a re ac o n tro a le lo re s te u n p ro c e s d e e v a lu a re a c a lit ti performantelor controlului i intern de-a lungul timpului. Aceasta implic evaluarea conceptiei si operrii controalelorla timp si luarea m surilo corective necesare. M onitorizareaeste nfptuit pentru a asigura operarea eficient a r controalelorn continuare.De exemplu, dac oportunitateasi exactitateareconcilierilorbancare nu sunt monitorizate,este probabil ca personaluls ncetezes le m ai ntocm easc. onitorizarea M controalelor este realizatprin activittide m onitorizare continu,evaluriseparatesi com binatii ntre cele dou. Activittilede monitorizarecontinu sunt ncorporaten activittilerecurente no rm ale ale entittii si includ activittileregu late de co ndu cere si supraveghere. anageriide vnzri,achizitiisi productiela M nivel de diviziesau la nivelul ntregii corporatiisunt la curent cu activitateasi pot combaterapoartelecare difersem nificativ ceea ce cunoscei despreactivitate. de n multe entitti, auditorii interni sau personalul care ndeplineste functii similare contribuie la monitorizarea controalelor entittii prin evalur separate. Ei furnizeaz regulat informatii despre i functionarea controlului intern, concentrndu-si atentian mod considerabil evaluareaconceptiei pe si operriicontroluluiintern.Ei comunicinformatiidespre puncteleforte si puncteleslabe si recomandri pentru mbunttirea controluluiintern. A ctivittile de m onitorizarepot include utilizarea inform atiilordin comunicrilecu persoanedin afara ntreprinderiicare pot indica problemesau evidentiadomeniice au nevoie de mbunttire. Clientiin m od implicitcoroboreaz datele de facturareprin plata facturilorlor sau reclamndcu sum a de plat.n plus, organelede reglem entare com unicacu entitatea nceea ce privesteproblemecare afecteazfunctionarea pot controluluiintern, de exem plu, com unicrileprivind examinrileefectuate de agentiile de reglem entare bancar.De asem enea, conducerea poate lua n considerare comunicrilereferitoarela controlul intern de la auditorii externi pentru ndeplinireaactivittilorde monitorizare. Aplicarean cazul entittilormici Este m ai probabilca activittilede m onitorizare continuale entittilo mici s fie informalesi ele sunt r de regul ndepliniteca parte a conduceriigeneralea activittiientittii.Im plicareastrns a conduceriin activitatedeseoriva conducela identificarea unor abaterisemnificative la estim risi a unor inadvertente de n datelefinanciareconducndla msuricorectiven ceea ce privestecontrolul.

STUDIU DE CAZ IX M etodede selectarea esantionului

Principalele metodede selectarea esantioanelor sunt: (a)Utilizarea unui generator computerizatde numere aleatoare (prin CAAT) sau a unor tabele de num erealeatoare . (b)Selectiasistematic, care num rulunittilorde esantionaredin cadrul populatiei mprtitla n este mrim eaesantionului, obtinndun intervalde esantionare, exemplu,50, iar dup determinarea de unui punctde plecare,cuprinsn prim ele50, se selecteazfiecarea 50-a unitatede esantionare. punctul Desi de plecare ar putea fi determinatla ntmplare,esantionulare o probabilitate mare de a fi aleator mai dac este determinatprin utilizareaunui generatorcomputerizat numerealeatoaresau a unor tabele de de numere aleatoare.C nd se utilizeazselectareasistem atic, auditorulva avea nevoie s determ ine ca unittile de esantionaredin cadrul populatiei s nu fie structuraten asa fel, nct intervalulde esantionare corespund un anumittipar din populatie. s cu (c)Selectareantmpltoaren care auditorulalege esantionulfr a urma o tehnic structurat.Desi , nu este utilizat nici o tehnic structurat,auditorular trebui cu toate acestea s evite orice prtinire constientsau predictabilitate exemplu,evitnd elementeledificil de localizatsau alegnd/evitn (de d perm anentprimelesau ultimeleintrri pe o pagin)si astfel s ncerces se asigureca toate elem entele din populatieau sans de a fi selectate. Selectarea ntmplare este adecvat,atuncicnd se utilizeaz la nu esantionarea statistic. (d)Selectia n bloc implic selectarea unui (unor) bloc(uri) de element adiacente din cadrul e populatiei. Selectia n bloc nu poate fi folosit nobisnuit la esantionarean audit, deoarece mod m ajoritateapopulatiilorsunt structuraten asa fel, nct este probabilca elem enteleunui sir s aib caracteristicisimilare unul fat de altul, dar caracteristicidiferite fat de elementeledin alt parte a populatiei.Desi, n unele circumstante, examinareablocurilorde elementepoate fi o procedurde audit corespunztoare, rareori va fi o tehnic de selectare adecvat a esantionului,atunci cnd auditorul intentioneaz realizeze s deductii corectedesprentreagapopulatie bazndu- pe esantion. se

STUDIU DE CAZ X

Exemplude scrisoarede declaratiedin parteaconducerii

Urm toarea scrisoarenu intentioneaz fi o scrisoarestandard. a Declaratiile fcutede conducerevor varia de la o entitatela alta si de la o perioadla alta. Desi solicitareadeclaratiilorconduceriiprivind o multitudinede problemepoate servi la concentrarea atentieiconduceriiasupra acelor aspecte,determ innd-o abordeze m od special acele aspecte m ai s n detaliat dect s-ar fi ntm plat n alte conditii, auditorul trebuie s fie constient de limitele declaratiilorconduceriica probede audit,asa cum sunt ele stabiliten aceststandard. (Antetul entittii) (Ctre Auditor) (Data) Aceastscrisoarede declaratiieste furnizatn legturcu audituldesfsurat dum neavoastr. de asupra situatiilorfinanciare societtiiABC pentruanul ncheiatla 31 decembrie20X1,n scopulexprimrii ale unei opinii asupra situatiilorfinanciare,si anume dac acestea ofer o imaginefidel si corect (sau prezintn mod fidel, sub toateaspectele nificative) pozitieifinanciare societtii BC la data de 31 sem a a A decembrie20X1 si a rezultateloroperatiunilorsi fluxurilorsale de numerar pentru anul ncheiatla aceastdat,n conform itate (se m entioneaz cu cadrulgeneralde raportarefinanciaraplicabil). Noi3 ne asummresponsabilitatea pentruprezentarea fidela situatiilorfinanciaren conformitate (se cu mentioneaz cadrulgeneralde raportarefinanciaraplicabil).Confirmm, conformcunostintelor noastresi cu bun-credint, urmtoareledeclaratii:n continuarevor fi incluse declaratiilerelevantepentru entitate. Asemenea declaratiipot cuprindeurmtoarele: Nu au existatneregularitti s impliceconducerea angajatiicu un rol importantn sistemulde care sau controlintern sau care ar fi putut avea un efect semnificativ asupra situatiilorfinanciare. V-am pus la dispozitie toate registrele contabilesi docum entele justificative si toate proceseleverbaleale ntruniriloractionarilorsi consiliuluidirector (si anumecele tinutepe 15 martie20X1si, respectiv, 30 septembrie pe 20X1). Confirmm caracterul complet al informatiilorfurnizate cu privire la identificareaprtilor afiliate. Situatiilefinanciarenu contin denaturri,inclusivomisiuni,semnificative. Societatea respectat a toateaspectele acordurilor contractuale ar puteaavea un efect sem nificativ care asupra situatiilorfinanciaren eventualitate nerespectrii Nu a existat nici o neconformitate a lor. cu cerintele autorittilorde reglementarecare ar fi putut avea un efect semnificativasupra situatiilor financiaren eventualitatea neconformittii. Urm toareleau fost nregistratecorect si, acolo unde este cazul, au fost prezentate adecvat n situatiile financiare: Identitatea prtilorafiliate,precumsi soldurilesi tranzactiile acestea. cu Pierderileaprutedin contractede vnzaresi cumprare. Acordurile optiunilede recumprare activelorvnduteanterior. si a A ctivele acordate garantie. ca Nu avem planuri sau intentii care pot modifican mod semnificativvaloareacontabilsau clasificarea activelorsi datoriilorreflectaten situatiilefinanciare. Nu avem planuride a abandonalinii de productiesau alte planurisau intentiicare vor avea ca rezultat stocuriexcedentare uzate moral,si nici un stoc nu este stabilitla o valoaren exces fat de valoarea ori realizabil net. Societateaare titluri corespunztoare asupratuturoractivelorsociettiisi nu exist nici sarcini,nici sechestre asupra activelor com paniei,cu excepti celor care sunt prezentaten nota X la situatiile a financiare. Am nregistrat prezentat, sau dup caz, toate datoriileatt cele efective,ct si cele contingente,si am
3

D ac se cere se adaugn num eleconsiliului adm inistratie de (sau al unui organ similar).

prezentatn nota X la situatiilefinanciaretoate garantiile care noi le-amacordattertilor. pe n afar de ... descrisen nota X la situatiilefinanciare,nu exist evenim ente ulterioare sfrsitului perioadei care s necesite ajustarea sau prezentarea n financiare n notelela acestea. situatiile sau Datoria ... revendicatde societateaX YZ a fost stins pentru sum a total de XXX care a fost corespunztor nregistratn situatiilefinanciare.Nu s-au prim it nu se preconizeaz se prim easc si s alte revendicri litigii. din Nu exist contracteoficiale sau neoficialeprivind compensarea soldurilor cu oricare din conturile noastrede numerarsau de investitii/ participatii. exceptiacelor prezentaten nota X la situatiile Cu financiare, avem contractatealte linii de credit. nu A m nregistrat sau am prezentat corect n situatiile financiare optiunile si acordurilede rscum prare capitaluluisocial si a capitaluluisocial rezervat pentru a optiuni,warrant-uri, conversiisi alte cerinte.

_______________________________ (Director Executiv) ____________________________________ Financiar) (Director

STUDIU DE CAZ XI Exemple de situatii care influenteaza opinia auditorului

I. Situatiicare nu afecteazopiniaauditorului n anumite circumstante,raportul unui auditor poate fi modificat prin adugareaunui paragraf de evidentiere unor aspecte,pentrua subliniaun aspect ce afecteazsituatiilefinanciaresi care este a inclus ntr-o not la situatiilefinanciare,care prezintproblemam ai pe larg. Adugareaunui astfelde paragrafde evidentiere aspectelor afecteazopiniaauditorului. a nu Este de preferatca paragrafuls fie inclus dup paragrafulreferitorla opinie,dar naintede sectiuneareferitoare orice alte responsabilitti la de raportare, dac este cazul. Paragraful evidentiere aspectelor, regul,va face referirela faptul de a de c opiniaauditorului este o opiniecu rezerven aceastprivint. nu Auditorul trebuie s modifice raportul auditorului prin adugarea unui paragraf pentru a subliniaun aspect semnificativprivind o problem de continuitate activittii. a Auditorultrebuie s aib n vedere modificarearaportuluiauditoruluiprin adugareaunui paragraf, n cazuln care existo incertitudine semnificativ (alta decto problemde continuitate activittii), crei rezolutiedepinded e ev en im e ntev iito are si a a ca re po a te afecta situ atiile fin an c ia re O incertitudine . este un aspect a crui rezolvaredepinde de actiuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entittii, dar care pot afecta situatiilefinanciare. O ilustrarea unui paragrafde evidentierea unui aspect, n cazul unei incertitudinisemnificative n raportulauditorului,este urmtoarea: Fr a exprim a o opinie cu rezerve, atragem atentia asupra Notei X din situatiile financiare. Companiaeste dat n judecat fiind acuzat de nclcareaunor drepturide licent,cerndu-seplata redeventelor a daunelorinterese.Com paniaa ntreprinso actiunede ntm pinare au avut loc audieri si si preliminare,fiind n desfsurareprocese n cazul am beloractiuni.n prezen nu pot fi determinate t rezultatele,iar n situatiilefinanciarenu s-au constituitprovizioanepentru nici una din obligatiilece pot rezulta. ilustrare a unui paragraf de evidentiere a aspectelor referitoare la principiul (O continuittii activittiieste prezentatn Standardul audit 570 Principiulcontinuittiiactivittii. de ) Adugarea unui paragraf de evidentierea aspectelor privind principiu continuittiiactivittii l sau o incertitudinesem nificativeste, de regul adecvatpentru a fi ndepliniteresponsabilittile , de raportareale auditorului referitoare astfelde aspecte.Totusi,n cazuriextreme,cum ar fi situatiile la care implic incertitudinimultiple ce sunt semnificativepentru situatiil financiare,auditorulpoate e consideraadecvats exprimeo imposibilitate emitere a unei opinii n loc de a adugaun paragrafde de evidentiere aspectelor. a n plus fat de folosireaunui paragrafde evidentierea aspectelorcare afecteazsituatiile financiare, auditorul poate, de asemenea,s modifice raportul de audit utiliznd un paragraf de evidentiere,de preferatdup paragrafulreferitorla opinie,dar naintede sectiuneareferitoare orice alte responsabilitti la de raportare, dac este cazul pentrualte aspectedect cele ce afecteazsituatiilefinanciare.De exem plu, dac este necesaram endarea altorinform atii dintr-un docum entce continesituatii financiareauditate, iar entitatea refuz aceasta,auditorulva avea n vedere includerean raportulsu a unui paragrafde evidentiere s descrieinconsistenta nificativ. care sem II. Aspectece afecteazopiniaauditorului Este posibilca un auditors nu poat exprimao opinie fr rezerve,n cazul n care fie exist urmtoarele circumstantesau cnd, dup prerea auditorului,efectul aspectuluirespectiveste sau poate fi semnificativ pentrusituatiilefinanciare: (a) Existo limitarea ariei de aplicabilitate activittiiauditorului; a sau (b) Existun dezacordcu conducerea referitorla acceptabilitatea politicilorcontabile selectate, m etodei a de aplicare a acestorasau a graduluide adecvare a prezentrii informatiilor referitoare la situatiile financiare. Circum stan descrisela punctul(a) pot conducela o opiniecu rezervesau la imposibilitatea tele exprimrii unei opinii.Circumstantele descrisela punctul (b) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la o opinie contrar.Acest circum stante discutate e sunt m ai pe larg n paragrafele 16-21. O opiniecu rezerv trebuieexprimatatuncicnd auditorulajungela concluziac nu poate fi exprimat e o opiniefr rezerve,dar c efectuloricruidezacordcu conducerea limitareaariei de aplicabilitate sau nu

este att de semnificativ si de profund,nct s necesiteo opinie contrarsau declarareaimposibilittii a exprima o opinie. O de opinie cu rezerve ar trebui s fie exprimatca fiind cu exceptia...efecteloraspectuluila care se refer rezerva. Imposibilitatea a exprimao opinie trebuiedeclaratatuncicnd efectulposibilal limitriiariei de de aplicabilitateeste att de semnificativsi cuprinztor,nct auditorul nu a putut s obtin probe de audit suficiente si adecvate prin urmare,nu poateexprimao opinieasuprasituatiilorfinanciare. si, O opinie contrar trebuieexprimatatuncicnd efectulunui dezacordeste att de semnificativsi de profund pentru situatiile financiare,nct auditorul concluzioneaz nu este oportun exprim area c unei opinii cu rezerven scopulprezentrii naturiiincomplete denaturatea situatiilorfinanciare. sau Ori de cte ori auditorul exprim o opinie alta dect una fr rezerve, n raport trebuie inclus o prezentareclar a tuturormotivelorconsistentesi, cu exceptiacazuluin care acest lucru nu este posibil,o cuantificare efectului(efectelor) a posibil(e)asupra situatiilorfinanciare.D e regul,aceastinform atie va fi prevzutntr-un paragraf separat, ce precede opinia sau im posibilitate exprimriiopiniei asupra a situatiilorfinanciaresi poate include o referire la o analizm ai larg, dac exist,ntr-o not la situatiile financiare. Situa din care poaterezultao alt opiniedectcea fr rezerve tii Limitareaariei de aplicabilitate auditului a Limitarea ariei de aplicabilitatea activittii auditoruluipoate fi impus uneori de ctre entitate (de exemplu, atunci cnd termenii misiunii specific faptul c auditorulnu va efectuao procedurde audit pe care o considerca fiind necesar).Totusi, atunci cnd limitarea inclus n termenii unei propuneri de misiune este de asa natur nct auditorul considerc se afl n imposibilitatea exprimriiunei opinii, auditorul,de regul,nu va acceptaun angajament limitatn acest mod ca un angajament audit,dectdac de este impusprin statut.De asemenea, auditor statutar nu va accepta un astfel de angajament de audit, atunci un cnd limitareancalcobligatiilestatutareale auditorului. O lim itare a ariei de aplicabilitatepoate fi impus de circum stante(de exemplu, atunci cnd numirea auditorului se face ulterior momentulu inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate i participa la inventariere). O limitare poate s apar, de asemenea, atunci cnd, conform opiniei auditorului, evidentele contabile sunt necorespunztoaresau atunci cnd auditorul se afl n imposibilitatea de a desfsura procedurile de audit considerate ca fiind necesare. n aceste circum stante, auditorulva ncerca s desfsoare procedurialternativerezonabilepentru a obtine probe de audit adecvatesi suficiente pentrua sustineo opiniefr rezerve. Atunci cnd exist o limitarea ariei de aplicabilitate activittiiauditoruluice necesitexprimarea a unei opinii cu rezerve sau declarareaimposibilittii exprimare a unei opinii, raportul auditorului de trebuie s prezintelimitareasi s indice posibilele ajustri ale situatiilor financiarece ar fi putut fi determinate fiind necesaredac respectiva ca limitarenu ar fi existat. Exemplificri acestorproblem esunt prezentate jos: ale mai Limitareaariei de aplicabilitate opinie cu rezerve Am auditat (restulcuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate n paragrafulintroductiv- vezi paragraful60 al ISA 700 (Revizuit)). Conducereaeste responsabilpentru (restul formulriieste conform cu cea ilustrat n paragraful privitorla responsabilitatea conducerii vezi paragraful al ISA 700 (Revizuit)). 60 Responsabilitatea noastreste de a exprim ao opiniecu privirela aceste situatii financiareavnd la baz auditulefectuatde noi. Cu exceptia discutaten paragrafulurmtor am realizataudituln conformitate celor , cu ... (restul formulrii este conform cu cele ilustrate n paragraful privitor la responsabilitatea auditoruluivezi Paragraful60 al ISA 700 (Revizuit)).Nu am urm rit inventarierea faptic a stocurilor fizice, asa cum se prezint la data de 31 decem brie20X 1, deoareceaceast dat a fost anterioar perioadei n care noi am fost initial angajati ca auditori ai societtii.Datorit naturii evidentelor societtii, am fost convinside corectitudinea nu stocurilorcantitativefolosindalte proceduri de audit. n opinia noastr,cu exceptiaefectelor unor ajustri,care poate s-ar fi constatatca fiind necesare dac ne-am fi putut convinge de corectitudinea cantittilor de stocuri fizice situatiile , financiareprezint o imagin fidelrestul cuvintelorsunt aceleasi cu cele ilustrate n paragrafu e l referitorla opinie,paragraful60 al ISA 700 (Revizuit)). Limitareaariei de aplicabilitate imposibilitatea a exprimao opinie de Am fost angajati s auditm situatiilefinanciareanexate ale SociettiiABC, care cuprind bilantul ntocmitpentrudata de 31 decembrie 20X1,contul de rezultate,situatiavariatieicapitalurilorsi situatia fluxurilorde trezoreriepentru anul ncheiat la acea dat, precum si o sintez a politicilorcontabile

semnificative alte note explicative. si Conducereaeste responsabilpentru (restul formulriieste conform cucea ilustrat n paragraful privitorla responsabilitatea conducerii vezi paragraful al ISA 700 (Revizuit)). 60 (Se om ite fo rm ularea rin care se stabilesterespo nsabilitateaentr auditor) p p u (Paragraful n care se discut aria de aplicabilitate a auditului va fi om is sau m odificat n concordant circum stantele cu respective.) (Se adaugparagraful care se discutlimitareaariei de aplicabilitate, dup urm eaz: n cum Nu am putut urm ri toate inventarelefizice si confirm a conturile de creante datorit limitrilorn aria de aplicabilitate activittiinoastreim pusede societate.) a Datoritsem nificatiei aspectelordiscutaten paragrafulprecedent,nu exprimmo opinie cu privire la situatiile financiare. III. Dezacordul conducerea cu Auditorulpoate s nu fie de acord cu conducereacu privire la aspecte cum ar fi acceptabilitatea politicilorcontabileselectate,m etodelede aplicare a acestorasau adecvareaprezentriiinform atiilor n situatiilefinanciare.n cazul n care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situatiilefinanciare, auditorultrebuies exprimeo opiniecu rezervesau o opiniecontrar. Exem plificarea acestoraspecteeste prezentat ai jos. m Dezacordul asuprapoliticilor contabile M etodcontabil necorespunztoare O piniecu rezerve A m auditat (restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate n paragraful introductiv, paragraful60 al ISA 700 (Revizuit)).Conducereaeste responsabilpentru (restul formulriieste conform cucea ilustrat n paragrafulprivitor la responsabilitatea conducerii vezi paragraful60 al ISA 700 (Revizuit)). R esponsabilitatea noastreste de a... (restul formulriieste conform cu cea ilustratn paragrafulprivitor la responsabilitatea auditorului vezi Paragraful al ISA 700 (Revizuit)). 60 Conformcelor prezentaten nota X la situatiilefinanciare,n situatiilefinanciarenu a fost prezentat nici o amortizare, practicce, n opinianoastr,nu este n concordant S tandardele cu Intern ationale de Raportare Financiar.Suma prevzut pentru anul ncheiat la 31 decem brie 1trebuies fie 20X de xxx calculatpe baza m etodeiliniarede amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru cldiri si 20% pentru echipamenteleindustriale.Prin urm are, activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulatde xxx, iar pierdereaanual si deficitul cumulat trebuie s creasccu xxx si, respectiv,cu xxx. n opinia noastr cu exceptiaefectuluiasupra situatiilorfinanciareal problemei care s-a fcutreferiren , la paragrafeleanterioare situatiile financiareprezint o imagine fidel(restul , cuvintelorsunt aceleasi cu cele ilustraten paragrafulreferitorla opinie,vezi paragraful60 al ISA 700 (Revizuit)). D ez ac o rdu lasu p ra p oliticilo rc o n ta bile pre ze ntarea in fo rm a tiilonecorespunztoare O pinie r cu rezerve A m auditat (restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate n paragrafulintroductiv,vezi paragraful60 al ISA 700 (Revizuit)). Conducerea responsabilpentru (restul formulriieste este conform cucea ilustrat n paragrafulprivitor la responsabilitatea conducerii vezi paragraful60 al ISA 700 (Revizuit)). R esponsabilitatea noastreste de a... (restul formulriieste conform cu cea ilustratn paragrafulprivitor la responsabilitatea auditorului vezi paragraful60 al ISA 700 (Revizuit)). La 15 ianuarie 20X2 societatea a emis titluri n valoare de xxx, n sc o p u l d e a fi n a n t a d ez v o lt a r e a fi rm e i. C o n tr a c tu l d e v n za e restrictioneazplata dividendelorviitoare aferente r veniturilorrealizatedup 1 decem brie 19X1.n opinianoastr,prezentarea acesteiinform atii cerut este de . n opinia noastr, cu exceptia omisiunii inform atiilorincluse n paragraful precedent, situatiile financiare prezint o imagine fidel (restul cuvintelorsunt aceleasi cu cele ilustrate n paragraful referitorla opinie,vezi paragraful60 al ISA 700 (Revizuit)). D ezaco rd u lasu p ra P o liticilo rC on tab ile P rezentarea info rm atiilonecorespunztoare Opinie r contra r A m auditat (restul cuvintelor sunt aceleasi cu cele ilustrate n paragrafulintroductiv,vezi

paragraful60 al ISA 700 (Revizuit)). Conducerea responsabilpentru (restul formulriieste este conform cucea ilustrat n paragrafulprivitor la responsabilitatea conducerii vezi paragraful60 al ISA 700 (Revizuit)). R esponsabilitatea noastreste de a... (restul formulriieste conform cu cea ilustratn paragrafulprivitor la responsabilitatea auditorului vezi paragraful60 al ISA 700 (Revizuit)). (Paragraf(paragrafe) care se discutdezacordul.) n n opinia noastr,datoritefecteloraspectelordiscutaten paragraful (paragrafele)precedent(e),situatiile financiare nu prezint o im agine fidel (sau nu prezint cu fidelitate,sub toate aspectelesem nificative) pozitieifinanciarea societtiila 20 decem brie19X 1, a a perform antei financiare si a fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat la data respectiv,n conform itate Standardele cu Internationale R aportare de Financiar. Data intrrii n vigoare AcestISA este aplicabilpentrurapoarteleauditorului datatela sau ncepndcu 31 decem brie 2006.

STUDIU DE CAZ XII Exemplede rapoarteale auditorului

EXEMPLUL A

RAPORTULAUDITORULUI (DESTINATAR )
4 Am auditatbilantulanexat al Societtii ABC la data de 31 decem brie 19X1,precumsi contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente, de la finele anului respectiv. Aceste situatii financiareconstituieresponsabilitatea conduceriisociettii. Responsabilitatea noastreste de a exprim ao opinieasupraacestorsituatiifinanciare, baza audituluiefectuat. pe Am efectuataudituln conformitate StandardeleInternationale Audit (sau se va face trim iterela cu de standardesau practicinationaleaplicabile). AcesteStandarde solicit planificareasi efectuareaauditului astfel nct s se obtin o certificar rezonabila faptuluic situatiilefinanciarenu contin denaturri e sem nificative Auditarea include exam inarea,pe baz de teste, a dovezilor ce sustin cifrele si . inform atiileprezentaten situatiile financiare.D e asem enea,auditul includ evaluareaprincipiilor e contabile utilizate si a estimrilorsemnificativerealizate de conducere,ca si evaluareaprezentrii generalea situatieifinanciare. Considerm auditulefectuatfurnizeazo baz rezonabilpentruopinia c exprimat. Dupcum este discutatn Nota X la situatiilefinanciare, situatiilefinanciare s-a inclus am ortizarea, n nu practicce, n opinia noastr,nu este n concordant Standardele cu Internationale Contabilitate de (sau se va face referire la standardelenationale aplicabile).Acesta este rezultatul unei decizii luate de conducerela nceputulanului financiarprecedentsi ne-a determinats exprimmo opinie cu rezerve asupra situatiilor financiareaferente acelui an. Considerndm etoda de amortizareliniar si o rat anual de amortizare de 5% pentru cldiri si 20% pentru echipamente,pierderea aferent anului respectivtrebuie majoratcu XXX n 19X1 si cu XXX n 19X0, activele fixe trebuie diminuatecu amortizareacumulatde XXX n19X1 si XXX n 19X0, iar pierdereacumulattrebuie majoratcu XXX n 19X1 si cu XXX n 19X0. n opinianoastr,cu exceptiaefectuluipe care l are aspectulla care ne-am referitn paragrafulanterior asupra situatiilorfinanciare,acesteafurnizeazo imagine fidel (sau prezintcu fidelitate,sub toate aspectele sem nificative)a pozitie financiarea societtii la 31 decembrie 19X1, precum si a i rezultatelor exploatare a fluxurilorde numerarpentruanul ncheiatla acea dat, n concordant din si cu 5 (si conform cu6

AUDITOR Data Adresa EXEMPLUL B RAPORTULAUDITORULUI (DESTINATAR )

7 Am auditatbilantulanexat al Societtii ABC la data de 31 decem brie 19X1,precumsi contul de profit si
4

Se poate face referirela numrulde pagini

S e ind ic S tandard ele Internationale C ontabilitate stand ardele de sau national aplicabil e e

Se face referirela statutelesau prevederile legale aplicabil e Se poate face referirela numrulde pagini

pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente de la finele anului respectiv. Aceste situatii financiareconstituieresponsabilitatea conduceriisociettii. Responsabilitatea noastreste de a exprim ao opinieasupraacestorsituatiifinanciare, baza audituluiefectuat. pe Am efectuataudituln conformitate StandardeleInternationale Audit (sau se va face trim iterela cu de standardesau practicinationaleaplicabile). AcesteStandarde solicit planificareasi efectuareaauditului astfel nct s se obtin o certificar rezonabila faptuluica situatiilefinanciarenu contin denaturri e sem nificative Auditarea include exam inarea,pe baz de teste, a dovezilor ce sustin cifrele si . inform atiileprezentaten situatiile financiare.D e asem enea,auditul includ evaluareaprincipiilor e contabile utilizate si a estimrilorsemnificativerealizate de conducere,ca si evaluareaprezentrii generale a situatiilorfinanciare.Considermc auditul efectuat furnizeazo baz rezonabilpentru opinia exprimat. Deoarece fost numiti auditori ai companieipe parcursulanului 19X0, nu am am putut participa la inventariereafaptic a stocului existent la nceputulperioadeirespectivesi nu am putut determinacu sigurant,prin alte mijloace alternative,cantittiledin stoc. Datorit faptului c stocurileinitiale contribuiela determinarea rezultatelor exploatare,nu am putut stabili dac sunt din necesare modificriale rezultatelordin exploataresau ale rezultatuluiraportat pentru 19X0. Raportul nostrude audit asuprasituatiilorfinanciareaferenteperioadeincheiatela sfrsituluianului 19X0 (data bilantului)a fost modificatn mod corespunztor. n opinia noastr,cu exceptiaefectuluiajustrilorasupra cifrelorcorespondente pentru19X0,n cazul n care acesteaexist,si asuprarezultatului exploatarela finele (perioada)anului19X0, ajustricare din ar fi putut fi considerateca fiind necesare,daca am fi participatla inventariereastocurilorla data , situatiile financiar furnizeazo imaginefidel si corect(sau prezintcu fidelitate,sub toate aspectele e semnificative) pozitiei financiarea companieila 31 decembrie19X1, precum si a rezultatelor din a exploatare si a fluxurilor de numerar pentru anul ncheiat la dat, n concordantcu 8 (si acea conform cu9). AUDITOR Data A dresa

ExemplulC RAP ORTUL AUDITORULUI (DESTINATAR )

10 Am auditatbilantulanexat al Societtii BCla data de 31 decembrie A 19X1si 19X0,precumsi contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente, de la finele anilor respectivi. Aceste

Se indicStandardele Internationale Contabilitate standardele de sau nationaleaplicabile Se face referirela statutelesau prevederile legale aplicabil e Se poate face referirela numrulde pagini

10

situatii financiareconstituieresponsabilitateconducerii a societtii.Responsabilitatea noastreste de a exprim ao opinieasupra acestor situatiifinanciare, baza auditului pe efectuat. Am efectuataudituln conformitate StandardeleInternationale Audit (sau se va face trim iterela cu de standardesau practicinationaleaplicabile). Aceste Standardesolicitplanificarea realizareaauditului si nct s se obtin o certificarerezonabil afaptului ca situatiile financiare nu contin denaturri semnificative.Auditarea include exam inarea,pe baz de teste, a dovezilor ce sustin cifrele si inform atiile prezentaten situatiilefinanciare.D e asem enea,auditul include evaluare principiilor a contabileutilizatesi a estimrilorsemnificative realizatede conducere,precum si evaluareaprezentrii generale a situatiilor financiare.Considermc auditul efectuatfurnizeazo baz rezonabilpentru opiniaexprimat. Dup cum a fost prezentat n Nota X la tiile financiare, n situatiile financiares-a inclus situa nu am ortizarea,practic ce, n opinia noastr, nu este n concordantcu Standardele Internationale de Contabilitate se va face referirela standardele (sau nationaleaplicabile).Utilizndmetodade amortizare liniar si o rat anual de amortizare de 5% pentru cldiri si 20% pentru echipamente,pierderea aferent anului respectivtrebuie majoratcu XXX n 19X1 si cu XXX n 19X0, activelefixe trebuie diminuatecu amortizareaacumulatde XXX n 19X1 si XXX n 19X0,iar pierderea cumulattrebuie majoratcu XXX n 19X1 si cu XXX n 19X0. n opinia noastr, cu excep efectului asupra situatiilor financiare a aspectului la tia care ne-am referit n paragrafulanterior,situatiile financiarefurnizeazo imagine fidel (sau prezint cu fidelitate,sub toate aspectelesem nificative) pozitie financiarea societtiila 31 decembrie19X1 si 19X0,precum a i si a rezultatelordin exploatare si a fluxurilor de num erar pentru anii ncheiati la acele date, n concordant 11 (si conform cu12) cu AUDITOR Data A dresa

EXEMPLULD RAPORTULAUDITORULUI (DESTINATAR )

13 Am auditatbilantulanexat al Societtii ABC la data de 31 decem brie 19X1,precumsi contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente, de la finele anului respectiv. Aceste situatii financiareconstituieresponsabilitatea conduceriisociettii. esponsabilitatea R noastreste de a exprim ao opinie asupraacestorsituatiifinanciare,pe baza audituluipe care l-am efectuat.Situatiilefinanciareale companieila 31 decembrie19X0 au fost auditatede ctre un alt auditor,al crui raport datat 31 martie 19X1 exprim o opinie fr rezerve asupra acestor situatii financiare. Am efectuataudituln conformitate StandardeleInternationale Audit (sau se va face trim iterela cu de standardesau practicinationaleaplicabile). Aceste Standarde solicitplanificarea realizareaauditului si
11

Se indicStandardele Internationale Contabilitate standardele de sau nationaleaplicabile Se face referirela statutelesau prevederile legale aplicabil e Se poate face referirela numrulde pagini

12

13

nct s se obtin o certificarerezonabila faptului ca situatiile financiare nu contin denaturri semnificative.Auditare include exam inarea,pe baz de teste, a dovezilor ce sustin cifrele si a inform atiile prezentatein situatiilefinanciare. asemenea,auditulincludeevaluareaprincipiilor De contabile utilizate si a estimrilorsemnificativerealizate de conducere,ca si evaluarea prezentriigenerale a situatiilorfinanciare. Considerm auditulefectuatfurnizeaz baz rezonabil c o pentruopiniaexprimat. n opinia noastr,situatiilefinanciarefurnizeazo imaginefidel (sau prezintcu fidelitate,sub toate aspectelesemnificative) pozitieifinanciarea societtiila 31 decembrie19X1, precum si a rezultatelor a din exploataresi a fluxurilorde numerarpentru anul ncheiatla acea dat, n concordantcu 14 (si conform cu15) AUDITOR Data A dresa

ExemplulE RAPORTULAUDITORULUI (DESTINATAR ) Am auditat bilantulanexa16 al Societtii t ABC la data de 31 decembrie 19X1,precumsi contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente, de la finele anului respectiv.Aceste situatii financiareconstituieresponsabilitatea conduceriisociettii. Responsabilitatea noastreste de a exprim ao opinie asupra acestorsituatiifinanciare,pe baza audituluipe care l-am efectuat.Situatiilefinanciareale companiei 31 decembrie19X0au fost auditatede ctre un alt auditor,al crui raport,datat la 31 martie 19X1, exprimo opinie cu rezerve datoratunui dezacordreferitorla gradulde adecvarea provizioanelor pentruclientiiincerti. Am efectuataudituln conformitate StandardeleInternationale Audit (sau se va face trim iterela cu de standardesau practicinationaleaplicabile). AcesteStandardesolicitplanificarea realizareaauditului si nct s se obtin o certificare rezonabil afaptului ca situatiile financiare nu contin denaturri semnificative.Auditarea include exam inarea,pe baz de teste, a dovezilor ce sustin cifrele si inform atiile prezentate n cadrul situatiilor financiare. De asemenea, auditul include evaluarea principiilorcontabile utilizate si a estimrilorsemnificativerealizate de conducere,ca si evaluarea
14

Se indicStandardele Internationale Contabilitate standardele de sau nationaleaplicabile Se face referirela statutelesau prevederile legale aplicabil e Se poate face referirela numrulde pagini

15

16

prezentrii generale a situatiilor financiare. Considerm c auditul furnizeazo baz rezonabil efectuat pentruopiniaexprimat. Crean la care se face referirem ai sus suntnc neachitate 31 decem brie tele la 19X1 si nu au fost constituite provizioane n situatiile financiare pentru pierderil potentiale.Prin e urmare,provizioanele pentru creanteleincertela 31 decembrie 19X1 trebuie majorate cu XXX, profitul net pentru 19X0 trebuie diminuat cu XXX, iar rezultatul raportatla 31 decembrie19X1 si 19X0 trebuieredus cu XXX. n opinianoastr,cu exceptiaefectuluiasuprasituatiilorfinanciareal aspectuluila care ne-am referit n paragrafulanterior,situatiilefinanciarepentru19X1 la care ne-am referit mai sus furnizeazo imagine fidel (sau prezintcu fidelitate,sub toate aspectelesem nificative) pozitieifinanciarea societtiila a 31 decem bri e 19X1 si 19X0, precum si a rezultatelordin exploataresi a fluxurilorde numerarpentruanii ncheiati la acele date,n concordant 17 (si conform cu18). cu AUDITOR

Data A dresa

EXEMPLUL F Exemplede rapoarteasuprasituatiilorfinanciare ntocmiten concordant o baz cu cuprinztoare raportarecontabildiferit de Standardel Internationale Contabilitate de e de sau standardele nationale Situa ncasrilor pltilor tia si

RAPORTULAUDITORULUI CTRE.....

Am auditat situatia atasat privind ncasrilesi pltile societtiiABC pentru exercitiulncheiat la 31 decembrie 199119. A ceast situatie este responsabilitatea , conducerii societtiiB C . R esponsabilitatea A noastreste de a exprim a opiniedespresituatiaatasat,pe baza audituluiefectuatde noi. o Noi am efectuat auditul n conformitatecu StandardeleInternationalede Audit (sau se face referirela standardenationalesau la practicirelevante).Aceste standardecer ca noi s planificmsi s executm auditulpentrua obtineo asigurarerezonabiln ceea ce privestelipsa sau nu a denaturrii nificative sem a situatiilorfinanciare. Un audit includeexam inarea, baz de teste, a probelorcare sustin valorilesi pe prezentrilede informatiidin situatia financiar.Un audit include de asem eneaevaluareaprincipiilor contabilefolositesi a estimrilorsemnificative efectuatede conducere, precumsi evaluareaprezentrii generale a situatiei financiare.Credem c auditul nostru asigur o baz rezonabil pentru opinia
17

Se indicStandardele Internationale Contabilitate standardele de sau nationaleaplicabile Se face referirela statutelesau prevederile legale aplicabil e

18

Trebuie asigurat o identificarecorespunztoare, cum ar fi: prin referire la numru paginii sau l prin identificarea declaratieiindividuale .
19

exprimat. Politicasociettii de a ntocm isituatiaatasatpe baza ncasrilor pltilor.Pe aceastbaz, veniturile este si sunt recunoscutem ai degrab atunci cnd sunt ncasatedect atunci cnd se produc (n momentul efecturiivnzrii),iar cheltuielilesunt recunoscuteatunci cnd sunt pltite mai degrabdect atunci cnd sunt efectuate. n opinia noastr, situatia atasat ofer o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate,sub toate aspectele semnificative) veniturilor a ncasatesi a cheltuielilor pltitede societaten timpulexercitiului ncheiatla 31 decembrie19X1 n conformitatecu baza contabilde nregistrarela momentulefecturiincasrilorsi pltilor,conformnotei X. AUDITOR Data A dresa

EXEMPLUL G Situatii financiarentocmitepe baza impozitului profit al entittii pe RAPORTUL AUDITORULUI CTRE..... Am auditatsituatiilefinanciareatasatentocmitepe baza impozitului profit al societtiiABC pentru pe exercitiulncheiatla 31 decembrie19X1. A cestesituatiisuntresponsabilitatea conducerii societtiiA B C. Responsabilitatea noastreste de a exprimao opinieasuprasituatiilorfinanciarebazatepe auditulpe care l-am efectuat. Noi am efectuat auditul n conformitatecu StandardeleInternationalede Audit (sau se face referirela standardenationalesau la practicirelevante). Acestestandardesolicita planificareasi realizareaauditului nct s se obtin o certificare rezonabil a faptului c situatiile financiare nu contin denaturri semnificative. audit includeexaminarea baz de test a probelorcare sustin sumelesi prezentrile Un pe de informatii situatiile financiare.Un audit include, de asemenea,evaluareaprincipiilo contabilesi din r a estimrilorsem nificative efectuatede conducere,precum si evaluareaprezentriigeneralea situatiei financiare. Credemc auditulnostruasiguro baz rezonabilpentru opiniaexprimat. n opinia noastr, situatiile financiare ofer o im agine fidel (sau prezint cu fidelitate,sub toate aspectelesem nificative) pozitiei financiarea societtiila 31 decembrie 19X1 si a veniturilor si a cheltuielilorsale pentru exercitiulncheiatla aceastdat, n conformitate baza contabilutilizatn cu scopurifiscale,conformnotei X. AUDITOR Data A dresa

EX EM PLU L H Exemplede rapoarteasupraunor componente situatiilorfinanciare ale

S ituaia creantelor t

RAPORTULAUDITORULUI CTRE.....

Am auditat situa atasat a creantelor societtii A BC pentru exercitiul ncheiat la e 19X1. tia 31 decembri A ceast situatie este responsabilitatea conduceriisociettiiAB C. R esponsabilitatea noastr este de a exprim ao opinieasupraacesteisituatii,pe baza auditului care l-am efectuat. pe Noi am efectuatauditul n conformitatecu StandardeleInternationale Audit de (sau se face referirela standardenationalesau la practicirelevante).Aceste standardecer planificareasi efectuareaaudituluin scopulobtineriiunei certificrirezonabile,conformcreia situatiilefinanciarenu contin denaturri semnificative.Un audit include exam inareape baz de test a probelorcare sustin valorile si prezentrilede inform atii din situatiile financiare. U n audit include, de asem enea, evaluare principiilor contabile si a estimrilor semnificativeefectuate de conducere, precum si a evaluareaprezentriigeneralea situatieifinanciare.Credemc auditulnostru asigur o baz rezonabil pentru opinia exprimat. n opinia noastr, situatia creantelorofer o im agine fidel (sau prezint cu fidelitate,sub toate aspectele semnificative) creantelor a societtii 31 decem brie la 20 19X1,n concordant ... . cu

AUDITOR Data A dresa

EXEMPLUL I Situatia participriila profit A se in dica sta nd ard ele atio nalere lev an tesa u a se face referirela S tand ard el In te rn a tio n a le n e d e C o n ta b ilita te te rm e n iiu n u i a c o rd sau o ric e b a z d e sc ris a contabilittii , .
20

RAPORTUL AUDITORULUI CTRE. Am auditat situatia atasat referitoarela participarealui DEF la profitulSociettiip en tru e x er citiu l n c h eia t la 3 1 d e ce m b ri 1 9 X1 . A c e a s t s i t u a t i ee s te responsabilitatea e conduceriisociettii A B C. Responsabilitatea noastr este de a exprimao opinie asupra acestei situatii, pe baza auditului efectuatde noi. Noi am efectuat auditul n conformitatecu StandardeleInternationalede Audit (sau se face referirela standardenationalesau la practicirelevante).Aceste standardecer planificareasi efectuareaauditului n scopul obtinerii unei certificri rezonabile,conform creia situatiile financiare nu contin denaturri semnificative. audit includeexam inarea baz de test a probelorcare sustin valorilesi prezentrile Un pe de inform atii din situatiile financiare. U n audit include, de asem enea, evaluare principiilor a contabile si a estimrilor semnificativeefectuate de conducere, precum si evaluarea prezentrii generale a situatiei financiare. Credem c auditul nostru asigur o baz rezonabil pentru opinia exprimat. n opinia noastr, situatia participriila profit ofer o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate,sub toate aspectelesemnificative) participriilui DEF la profitulSociettiila 31 decem brie19X1, n a conform itate prevederileacorduluide angajaredintreDEF si societatedatat1 iunie 19X0. cu AUDITOR Data A dresa

EX EM PLU L J Exemplede rapoarteasupraconformittii

Raportseparat RAPORTULAUDITORULUI CTRE... Am auditatrespectarea ctre societateaABC a dispozitiilor de privindraportarea contabilsi financiar din sectiunileXX la XX, ale Contractului datat 15 mai 19X1,ncheiatcu bancaDEF. Noi am efectuat auditul n conformitatecu StandardeleInternationalede Audit aplicabile n cazul audituluide conform itate(sau se face referire la standard nationale sau la practici relevante). Aceste e standarde cer planificarea si efectuarea audituluin scopul obtineriiunei certificrirezonabile,conform creia SocietateaABC a respectatsectiunilerelevantedin Contract.Un auditincludeexaminarea baz pe de test a probeloraferente. Credemc auditulnostruasiguro baz rezonabil pentru opinia exprimat. n opinia noastr,societateaa respectat,sub toate aspectelesemnificative, dispozitiileprivind raportarea contabilsi financiardin sectiunileContractului care ne-am referit paragrafeleprecedente, 31 la n la decembrie19X1. AUDITOR Data A dresa

EXEM PLUL K Raportul ce nso situatiile financiare teste RAPORTUL AUDITORULUI CTRE . Am auditatbilantulatasatal societtiiABC ntocmitla 31 decembrie19X1,precumsi situatia contului de profit si pierdere si pe cea a fluxurilorde numerar pentru exercitiulncheiatla acea dat (se poate face trimiterela numrulpaginii).Acestesituatii financiaresunt responsabilitatea conduceriisociettii. Responsabilitatenoastr este de a exprimao opinie asupra acestor situatii financiarepe baza auditului a efectuat.Am auditat,de asemenea,respectareade ctre societateaABC a dispozitiilor privind raportarea contabilsi financiardin sectiunileXX la XX ale Contractuluidatat 15 m ai 19X1,ncheiatcu banca DEF. Noi am efectuatauditul n conformitatecu StandardeleInternationale Audit (sau se face referirela de standardenationalesau la practici relevante)aplicabilen cazul auditului situatiilor financiare si n cazul auditului de conformitate.Aceste standarde planificareasi efectuareaauditului n scopul cer obtinerii unei certificri rezonabile, conform creia situatiile financiare nu contin denaturri semnificativesi societatea ABC a respectat sectiunile relevante din Contract. Un audit include examinareape baz de test a probelor care sustin valorile si prezentrilede informatiidin situatiile financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilo contabile si a estimrilor r semnificativeefectuate de conducere,precum si evaluareaprezentriigeneralea situatieifinanciare. Credemc auditulnostruasiguro baz rezonabilpentru opiniaexprimat. n opinia noastr: (a) Situatiile financiare ofer o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele sem nificative) pozitieifinanciare societtii 31 decembrie19X1,a rezultatelor a a la activittiiacesteiasi a fluxurilorei de numerarpentruexercitiulncheiatla acea dat n conformitate cu....(sirespect...); si (b) Societatea respectat,sub toate aspectelesem nificative, a dispozitiil privind raportareacontabilsi e financiardin sectiunile Contractuluila care ne-am referit n paragrafeleprecedente, 31 decembrie la 19X1. AUDITOR Data A dresa

EX EM PLU L L Exemplede rapoarteasuprasituatiilorfinanciaresimplificate

n cazuln care a fost exprimato opiniefr rezerveasuprasituatiilorfinanciare anualeauditate RAPORTUL AUDITORULUI CTRE.... Am auditat situatiilefinanciareale societtiiABC pentru exercitiulncheiatla 31 decem brie 19X0,pe baza crora s-au ntocm itsituatiilefinanciaresimplificate n conformitate StandardeleInternationale , cu de Audit(sau se face referirela standardenationalesau practici relevante).n raportulnostru datat 10 m artie 19X1 am exprim ato opinie fr rezerve asupra situatiilorfinanciaredin care deriv situatiile financiaresimplificate . n opinia noastr, situatiile financiare sim plificateatasate sunt n concordant,sub toate aspectele sem nificative, situatiile cu financiare care acesteaderiv. din Pentru a ntelege m ai bine pozitia financiara societtii si rezultateleactivittiiacesteia din acea perioad,precum si aria de aplicabilitate audituluinostru,situatiilefinanciaresimplificatetrebuie citite a mpreuncu situatiilefinanciaredin care deriv si cu raportulnostrude audit asupralor. AUDITORUL Data A dresa

EXEM PLUL M n cazul n care a fost exprim ato opiniecu rezerveasuprasituatiilorfinanciare anualeauditate

RAPORTUL AUDITORULUI CTRE.... Am auditatsituatiilefinanciareale societtiiABC pentru exercitiulncheiatla 31 decem brie 19X0, din care deriv situatiile financiare simplificate n concordant cu , Standardele Internationale Audit(sau de se face referirela standarde nationalesau practicirelevante).n raportulnostru datat 10 martie19X1 am exprimatopiniaconformcreiasituatiilefinanciaredin care derivsituatiilefinanciaresim plificate ofer o imaginefidel (sau prezintcu fidelitate,sub toate aspectelesem nificative) exceptndfaptul c a..., stoculfusesesupraevaluat cu... n opinia noastr, situatiile financiare sim plificate atasate sunt consecvente,sub toate aspectele sem nificative, situatiilefinanciare care acesteaderivsi asupracrora ne-am exprimato opinie cu cu din rezerve. Pentru a ntelege m ai bine pozitia financiara societtii si rezultateleactivittiiacesteia din acea perioad,precum si aria de aplicabilitate audituluinostru,situatiilefinanciaresimplificatetrebuie citite a mpreuncu situatiilefinanciaredin care derivsi cu raportulnostrude audit asupralor. AUDITORUL Data A dresa

STUDIU DE CAZ XIII Comentariu asupraaplicriiStandardelor Internationale Auditn cazuln care auditorul de ntocmeste, asemenea, de evidentele contabile situatiile si financiareale ntreprinderiimici

Aceast anex este relevant pentru auditorii care, n mod legal si profesional,sunt autorizatis ntocm easc evidentecontabile situatiifinanciare si pentruclientiide a u d it re p re z en t n d ic i so c ie t ti m c o m e rc ia le . L a n to c m ire a ev id e n te lo contabile si a situatiilor financiare, auditorul poate r obtine inform atii utile cu privire la societate si la obiectiveleproprietarului-m anager, stilul de conducer si etica societtii. A uditorul dobndeste de asem enea o cunoastere aprofundat a e societtii,care este util n planificarea desfsurarea si auditului.ns auditoru trebuies nu uite c l ntocm ireaevidentelorcontabilesi a situatiilorfinanciar pentru clientul de audit reprezentatde o e mic ntreprindere l scutestede obtinerea unor nu probe de audit suficientesi adecvat . Cele de mai jos e pot fi utile n aplicareastandardelor internationale ctre au dito ru lcare ntocm estesi evidentel de e contabilesi situatii financiarepentru clientiintreprinderi mici. ISA 210: Term enii angajamentelor audit de n cazul n care auditorula asistat la ntocm ireasituatiilorfinanciare proprietarii-manageri , pot s nu fie constienti pe deplin de responsabilittile legale sau de cele auditorului.Este posibil ca lor proprietarii-manageri nu considerec situatiilefinanciare responsabilitatea sau c audituleste din s sunt lor punct de vedere legal distinct fat de alte servicii de contabilitate.Unul din scopurile unei scrisori de angajament este de a evita astfel de nentelegeri. Paragraful3 din ISA 210 stipuleazc auditorul poate accepta term eni angajamentului i pentru alte servicii prin intermediulunei scrisori separate de angajament.Totusi, nu exist obligativitatea pentruscrisoriseparatesi n cazul unei ntreprinderi mici, pot exista ratiunipracticepentrucare o singur scrisoarecombinatpoate fi suficientsi mai potrivit. 21 ISA 230: D ocum entatia Cnd auditoru ntocm estesi evidentelecontabilesi situatii financiar pentru ntreprinderimici, l e aceste servicii nu constituieactivitate de audit astfel nct reglementrile ISA 230 nu se aplic n mod normal pentru, de exemplu documentatia , activittiiefectuaten ntocmireasituatiilorfinanciare. Un aspectla stabilireaunei politicipentrupstrareadocumentelor lucru ale unei ntreprinderi ici de m este acela c proprietarii-m anageri adeseasolicitcopii ale documentelor de lucru care contin informatii contabile pentru a-i ajuta n adm inistrareaentittii lor. Paragraful 14 din ISA 230 arat c documentele lucru sunt proprietatea de auditorului. Desi prti din, sau extrasedin documentele lucru pot de fi puse la dispozitiaentittii,dup cum considerauditorului,acestea nu reprezintun substitutpentru evidentelecontabileale entittii.Poate fi util ca scrisoarea angajam ent reglem enteze de s acesteaspecte referitoare evidentele la contabile. ISA 240: Rspundereaauditoruluide a tine seam a de posibilitateade fraud n auditarea situatiilorfinanciare Este posibilca auditoruls fi obtinutinformatiilegatede pozitiafinanciar personalproprietaruluia manager precum si de stilul de viat al acestuia n decursul furnizrii altor servicii entittii sau proprietarului-manager. Aceste cunostintepot spori calitatea evaluriiauditoruluicu privire la riscul inerent de fraud. Solicitri inexplicabilede a ntocmi situatiile financiaresi finaliza auditul ntr-o perioadnerezonabil scurtpot indicasi existentaunui risc sporitde fraudsau eroare de . ISA 250:Considerente legatede legislatie auditulsituatiilor n financiare M ajoritatea entittilor sunt supuse reglem entrilorreferitoare direct la ntocm irea situatiilor financiare,inclusiv legislatiacom ercialrelevant C om petentele . contabileale unui auditor n ceea ce priveste legislati referitoarela ntocmireasituatiilorfinanciareajut proprietarul-manager se a s asigure c obligatiile legale relevante au fost respectate. ISA 300: Planificarea audituluisituatiilorfinanciare n cazul n care auditorul ntocmestesituatiile financiare,este necesar o suficient flexibilitaten planul global de audit pentru a se tine cont de domeniilede risc de audit identificate, precumsi de probele obtinuten cursulefecturiiacelor servicii.Auditorulunei ntreprinderimici va planificaprin urmare,s ISA 230 D ocum entatia fi elim inat cnd ISA 230 (R evizuit)D ocum entatia audit va va de intra n vigoare. ISA 230 (Revizuit)se aplic n auditul informatiilorfinanciar pentru perioadele e ncepndcu 15 iunie 2006.
21

analizezeinform atiileobtinute din ntocm ireaevidentelorcontabilesi situatiilorfinanciareastfel nct m etoda de obtinere a probelor s fie coordonatcorespunztor eficienta activittiisi a iar costurilor fie asigurat. s ISA 315: ntelegerea societtiisi a m ediuluin care functioneaz aceastasi evaluareariscului de aparitie a unor denaturrisem nificativesi ISA 330: Proceduril auditorului functie de e n riscurileevaluate n ntocmirea evidentelor contabile sau situatiilor financiare, auditorul poate cpta ntelegerea sistem uluicontabil si de control intern. Se stabilestedac exist anumite controale interne pe care auditorulpoate dori s le evaluezesi testeze, si care pot n schimb afecta natura, durata si ntinderea testelo detaliatede auditnecesarepentruacel audit. r ISA 500: Probe de audit n ntocmireaevidentelorcontabilesau situatiilorfinanciare,auditorulunei ntreprinderi mici, va aplica rationamentul profesionalpentru a estima dac aceste serviciioferite vor avea drept rezultato reducerea volumuluide munc deaudit necesarpentru a sustineopinia auditorului.ntocmireaevidentelor contabile sau situatiilorfinanciarerareori vor furniza toate, si pot s nu furnizezenici una din, probele de audit necesareauditorului.n particular,serviciilede contabilitatede obicei nu vor face nimic mai mult dect s furnizezeunele probe necesarereferitoarela exhaustivitatea populatiei, valoareala care elementele sau sunt declaraten situatiilefinanciare.Totusi,probelede audit pot fi adesea obtinute simultan cu efectuarea activittii contabile. Va fi n general necesar o activitate specific de audit, de exemplu, pentru recuperabilitatea creantelor,evaluarea si proprietateaasupra stocurilor, valoarea contabil a activelor imobilizatesi a investitiilorprecum si exhaustivitatea creditorilor. ISA 520: Proceduri analitice ntr-o ntreprinderemic n care auditorula fost angajat s ntocmeascevidentecontabilesau situatii financiare,procedurileanalitice efectuaten stadiul de planificarea auditului vor fi mai eficiente dac unele din serviciilecontabilevor fi finalizatede auditornainte de terminareaplanificriiauditului. ISA 540 AuditulEstimrilorContabile C u to ate c pro prietaru l-m an ager este respon sab ilcu determ inare estim rilor ce vor fi a incluse n situatiile financiare,auditorul unei ntreprinderi icieste adeseasolicitats asistesau s m ndrum ela ntocm ireaoricror estimri contabile.Prin asistenta oferit n acest proces, auditorul va cstiga n acelasi tim p probe relevantepentru a ntruni cerinteleISA 540. Totusi, ajutorul acordat n cadrulacestuiprocesnu elibereazauditorulde sarcinade a obtine probe de audit suficientereferitoare la rezonabilitatea adecvarea si probelor care s-au bazatestim rile. pe ISA 545: Auditarea msurtorilor dezvluirilor valoarejust sau de D esi proprietarul-m anag er rspunde de efectu aream su rtorilorsi dezvluirilorvalorii juste, auditorul unei mici societti poate fi solicitat s ajute la procesul de ntocmire a msurtorilorsi dezvluirilorvalorii juste Conducerea n continuarecea care rspundepentrucaracterulrezonabilal . este ipotezelor care se bazeazm surtorile dezvluirile pe sau valoriijustesica urmare auditorulia msurile adecvatepentrua obtineacordulproprietarulu m anagersi recunoasterea irspunderii propriia acestui . a Ajutnd la efectuareamsurtorilor dezvluirilor sau valorii juste, auditorul obtine n acelasi timp probe relevanten sensul ndepliniriicerintelorISA 545. ns faptul c aco rd aceast asistentn u-l scu teste pe au dito r de obtinereaunor probe de audit suficientesi adecvate cu privire la caracterul rezonabi si adecvatal ipotezelor stau la baza msurtorilor dezvluirilor l ce sau ISA 550: Prtiafiliate n estim arearisculuiexistenteiunor tranzactiicu prti afiliateneprezentateauditorulanalizeaz , aspecte ce pot aprea n ntocm ireaevidentelorcontabilesau situatiilor financiare ale m icii ntreprinderi, ajutnd la pregtire declaratiilor fiscale ale persoanelor fizice si juridice sau analiznd conturile a curenteale proprietarului-manager . Acestea, m preun cu informatiileobtinute din discutiile cu proprietarul- manager, ajuta la vor estimareariscului n acest domeniusi pot furniza o baz rezonabil pentru estimarea riscului ca fiind sczut. Asistenta acordat si relatia apropiat dintre auditor si proprietarul-manager poate fi util n identificareaprtilor afiliate, care, n majoritateacazurilor sunt entittilecontrolatede proprietarulmanager. ISA 570: Continuitatea activittii n unele ntreprinderi mici, auditorul poate fi solicitat de ctre proprietarul manager s ajute la estimareacontinuittii activittiisi uneori la ntocmireaunor bugetesau previziuninecesare.n toate aceste cazuri proprietarul-manager rmne responsabilpentru estimarea continuittiiactivittii,pentru orice

informatii ntocmite (chiar dac auditorul a ajutat la elaborarea acestora), si pentru rezonabilitatea prem izelor care se bazeaz.n astfel de circumstante, pe auditorul va ntreprinde m surile potrivite pentru a obtine acordu proprietarului-manager l precumsi recunoasterea responsabilittii acestuia. ISA 580: Declaratiile conducerii n auditul unei ntreprinderi mici, este deosebit de important pentru auditor s obtin declaratiile conducerii n care proprietarul-manager s-si recunoascresponsabilitateapentru prezentarea fidel a situatiilor financiare.Acest fapt este deosebit de importantmai ales atunci cnd auditorul a participatla ntocmireasituatiilorfinanciare,din cauza pericoluluinentelegeriirolului auditoruluisi a responsabilittii referitoarele situatiilefinanciare.Pentru a se asigura c declaratiileconduceriisunt serioasesi pline de sens, auditorultrebuies ia n considerare explicareaacestoraspecteconducerii nainteaobtineriideclaratiilor.

Standarde de audit aplicabile societatilor m ici Unde pot fi gsite considerenteleprivind auditul societtilormici Tabelul de mai jos prezint lista standardelor internationale audit pentrucare n IAASB(si n predecesorul IAPC)sunt ntocmite de su, considerente privind auditul micilor ntreprinderi si arat orientativ unde pot fi gsite aceste considerente .

ISA Titlul

Unde pot fi considerentele privind micile societati

210 220

Termenii angajamentelor de audit Controlul calitatii in lucrarile de audit

IAPS 1005 IAPS 1005 ISA 220 ( Revizuit), Controlul calitatii pentru auditul informatiilor financiare istorice. Aplicabil pentru audituri ale informatiilor financiare pe perioade incepand cu 15 iunie 2005

230

Documentatia

IAPS 1005

240

Raspunderea auditorului de a lua in considerare frauda in auditarea situatiilor financiare

ISA 240. Aplicabil pentru auditul situatiilo financiare pe perioade incepand cu 15 decembrie 2004 IAPS 1005

250

Consideratie fata de legi si regulamente in auditul situatiilor financiare Comunicarea aspectelor de audit fata de cei insarcinati cu guvernanta

260

IAPS 1005

300 315

Planificarea auditului situatiilor financiare Intelegerea societatii si a mediului de activitate a acesteia si evaluarea riscurilor de aparitie a unor denaturari semnificative. Pragul de semnificatie in audit Procedurile auditorului fata de riscurile evaluate

ISA 300. ISA 315. Aplicabil pentru auditul situatiilor financiare pe perioade incepand cu 15 decembrie 2004. IAPS 1005 ISA 330. Se aplica pentru auditurile situatiilor financiare pentru perioadele incepand cu 15 decembrie 2004
ISA 500. Se aplica pentru auditurile situatiilor financiare pentru perioadele incepand cu 15 decembrie 2004

320 330

500

Probe de audit

520

Proceduri analitice

IAPS 1005

530 545

Esationarea in audit si alte mijloace de testare Auditul masuratorilor si prezentarilor de informatii priviind valoarea justa Parti affiliate Evenimente ulterioare Continuitatea activitatii Declaratiile conducerii Raportul auditorului asupra situatiilor financiare

IAPS 1005 IAPS 1005

550 560 570 580 700

IAPS 1005 IAPS 1005 IAPS 1005 IAPS 105 IAPS 1005 ISA 700(Revizuit). Raportul auditorului independentasupra setului complet de declaratii financiare de interes general si ISA 701, Modificari ale raportului auditorului independent Se aplica pentru rapoartele de audit datate la sau dupa 31 decembrie 2006. IAPS 1005

720

Alte informatii din documente cuprinzand situatii financiare auditate

STUDIU DE CAZ XIV Riscurisi aspecten privintafraudelorsi actelorilegale

Responsabilitatea auditoruluide a analiza frauda si eroarea n auditul situatiilorfinanciare. 240 ISA cere auditorului analizezedac sunt prezentifactoride risc de fraudcare s indiceposibilitatea a unei s fie raportrifinanciarefrauduloasefie a unei alocri eronate de active. Anexa 1 la ISA ofer indicii despre factorii generali de risc de fraud:aceast anex ofer exemple de factori de risc de fraud aplicabili bncilor. Riscul activittilorfrauduloasesau actelorilegale apare la bnci att din interiorul institutiei si din ct afar. Printremulteleactivittifrauduloase acte ilegalecu care bncile pot confruntasunt fraudele si se legate de emitereade cecuri,creditareasi tranzactionarea frauduloas, splareabanilorsi alocareaeronat a activelorbancare.Activittilefrauduloasepot im plica asocierean vederea svrsiriide infractiun i dintre conducerea bncilor si clientii acestora. C ei care nfptuiesc activitt frauduloasepot i ntocmi evidente false si care induc n eroare pentru a justifica tranzactii impropriisi a ascunde activitti ilegale.Raportarea financiar frauduloas o alt preocupare este serioas. n p lus, bn cile se p ot co n fru n ta cu o am enin tare perm an en t d e fraude com puterizate. H ackeriisi alte persoanecare pot obtine accesulneautorizatla sistemele computerizate ale bncilor si bazele lor de date pot aloca n m od eronatintentionat fonduri n conturi personale si pot fura informatii private despre institutie si clientii si. De asemenea, cum este cazul pentru toate ntreprinderile scoplucrativ,frauda si activittileinfractionale cu nfptuitede utilizatoriautorizatidin cadrulbnciireprezinto preocupareparticular. Este m ai probabil ca fraudele s se produc la bncile care au serioase deficienten guvernanta corporatist si controlul intern. Pierderi semnificative din fraud pot aprea din urm toarele categoriide deficienteale guvernantei corporatistesi controlului intern: Lipsa unei supravegheri responsabilitti si corespunztoare parte conduceriisi absenta unei din a culturi privind un control puternic manifestat n cadrul bncii. Deseori pierderile nsemnate datorit fraudelorapar ca o consecinta faptuluic managementul acordatentieculturiicontrolului nu si a caracteruluilax al acesteia,a unei supravegheri ndrumriinsuficientedin partea celor nsrcinati si cu guvernantasi a conduceriiprecum si a lipsei unei rspunderimanagerialeclare prin repartizareade roluri si responsabilitti. Totodatacestesituatiise pot datora lipsei unor stimulentecorespunztoare pentru conducerede a realizao supraveghere si de a mentineun nivelridicat de constientizare controlului dur a n domeniilede activitate. Recunoasterea evaluarea inadecvata riscului anum itor activitti bancare, fie bilantiere fie si extrabilantiere. Dac riscurilenoilor produsesi activittinu sunt evaluate n m od corespunztor si dac sistem ele de control care functioneazbine pentru produseletraditionalemai simple nu sunt adusela zi pentru a putea face fat produselorcomplexemai noi, banca poate fi expusunui risc mai mare de a nregistrapierderidatoratefraudelor. Absentasau eseculstructurilor activittilor controlcheie, cum ar fi segregarea si de sarcinilor, aprobrile, verificrile, reconcilierile si examinrile performantelor operationale. n special lipsa segregrii sarcinilora jucat un rol major n activittilefrauduloase au generatpierderisemnificative care bncilor. Comunicarea inadecvata informatiilor ntre diferiteniveluride conducereale bncii,n specialn comunicareaproblemelorpe scar ierarhic la un nivel superior. Dac politicile si procedurile nu sunt comunicate n mod corespunztor tuturor angajatilorimplicatintr-o activitate,se poate crea un m ediu care favorizeazaparitia activittilorfrauduloase.n plus, fraudele pot trece nedetectatedac informatiile despreactivittile necorespunztoare ar trebui aduse n atentia conduceriide la un nivel care ierarhicsuperiornu sunt com unicate un nivelcorespunztor ca problem ele devinsevere. la pn s Programede audit intern si activittide monitorizareinadecvatesi ineficiente.Dac activittilede audit intern si alte activitti de m onitorizarenu sunt suficientde riguroasepentru a se identificasi raporta deficienteleprivindcontrolul,fraudelepor rmnenedetectate. Atuncicnd nu exist mecanisme adecvatecare s asigure corectareade ctre conducerea deficientelor raportatede auditori, fraudele pot continuaneabtute.

Urm torul tabel si discutiadin aceastanexofer exem plede factoride risc de fraud.

Acceptarea de depozite Fraude comise de conducere si ceilalti angajati

Tranzactionarea

Creditare Credite acordate unor debitori fictivi Utilizarea companiilor interpuse Transformarea depozitelor Tranzactii cu companii afiliate Onorarii pentru aducerea de clienti Utilizarea de organizatii paralele Transformarea fondurilor Vanzarea garantiilor recuperate la un pret inferior pretului de piata Mita pentru a obtine eliberarea garantiei sau pentru a reduce suma pretinsa Furtul sau utilizarea intentionat eronata a garantiilor

Fraude externe

Camuflarea deponentilor Ringuri in afara Depozite pietei neinregistrare Tranzactii cu parti afiliate Sustragerile din Onorariile brokerilor depozitele sau pentru aducerea investitiile clientilor, clientilor in special din Tranzactii false conturile inactive Tranzactii Spalarea banilor neinregistrate Instructiuni Alocari intarziate de frauduloase tranzactii Falsificarea banilor Utilizarea intentionat sau efectelor gresita a conturilor Utilizarea discretionare frauduloasa a perioadelor de Exploatarea incasare a cecurilor carentelor ( cecuri neacoperite) procedurilor de corelare Marcarea intentionat eronata a registrului Asocierea in vederea comiterii fraudei la evaluare (ringuri de evaluare) Furtul sau utilizarea intentionat gresita a garantiilor Vanzari custodiale frauduloase Informatii sau documente false priviind partenerii

Falsa identitate si informatii false despre cererile de creditare si documentele furnizate ulterior Dubla garantare cu acelasi bun Evaluari frauduloase Garantii falsificate sau fara valoare Utilizarea in mod fraudulos a fondurilor din creditare de catre reprezentanti/clienti Vanzarea neautorizata garantiilor a

Factoriide risc de fraudn raportcu ciclul de depozitare Cam uflarea deponentilo scunderea identittii unui deponent, posibil n legtur cu r(A transform are fondurilorsau splareabanilor) a Numesimilaresau care sun la fel n cazulunor conturidiverse; Deponenti-persoane juridicedin strintatefr un obiectde activitateclar definitsau desprecare se cunoscputineinform atii. D epozite nenregistrat e Probe privinddepoziteacceptatede orice alt com paniedespre care exist informatiicu privire la sediu,fie c face,fie c nu face parte din banc; Docum entatie existentn birourileconduceriidespre care se pretindec nu are nici o legturcu activitatea bnciisau rspunsuri evaziveprivindastfelde documente. Sustragerile depozitele/investitiile din clientilo r Clienticu contracte pstreaz de corespondenta au contacteocazionale banca; care cu Inexistentaunor solutionriindependenteale plngerilordin partea clientilor sau a unei exam inriindependentea conturiloraferent contractelor pstreaz e de corespondenta. Factoriide risc de fraudn raportcu ciclulde tranzactionare Ringurin afara pietei/tranzactii ntre prti afiliate Inexistenta unor verificriimediateale preturilorde tranzactionare; Volumneobisnuit activitatecu anumiteprti. de Onorariilebrokerilorpentru aducereaclientilo r Volum ridicat de activitatecu un anumitbroker; Evolutiineobisnuiteale comisioanelor brokerilor. T ranzacii false t Numrsem nificativ tranzactiianulate; de Volumneobisnuit mare de tranzactiinedecontate. de Tranzacii nenregistrat t e Niveluri ridicate de profit obtinute de unii dealeri n raport cu strategi declarat de a tranzactionare; Numrsemnificativ confirmrinecorelatedin partea partenerilor. de Alocrintrziatede tranzactii L ipsa stam pilei cu data pe instrum entul tranzactiei sau a exam inri momentului i nregistrrii ; M odificri adnotriale datelorde pe documentele sau tranzactiei. Utilizareaim propriea conturilordiscretionar e Evolutiineobisnuite anumitorconturidiscretionare; ale Conventiispecialeprivindntocmireasi emitereasituatiilor. Marcareagresit a registrului Lipsa unor politicisi recomandri detaliateprivindevaluarea; Evolutiineobisnuiteale valoriianumitorregistre. Factoride risc de fraudn raportcu ciclul de creditare Crediteacordateunor clienti fictivi/tranzactii companiiafiliate cu Dosare de credit subtiri cu inform atiifinanciaresum are, incom plete docum entatie slab , de calitate sau conducereapretinde c debitorul are situatie patrimonialbun si prezint o bonitate nendoielnic; Valori proveninddin evaluri care par ridicate, evaluatorifolositi din afara perimetrului permis de regulsau acelasievaluatorfolositn numeroase ocazii; Prelungirisau conditiirevizuiten mod generosatunci cnd clientulare dificultti rambursare. la Transform area depozitelor creditareaback-to-back sau Depozitulla o banc este constituitde o alt banc, care este apoi folosit pentru a garanta un credit acordat unui beneficiarnumit de angajatulfraudulosal primei bnci,care ascundefaptulc depozitul este folositdreptgarantie. Depozite folosite drept garantii (dezvluitede confirmriprin care s-a cerut n mod expres prezentarea unor astfelde garantii); D o cu m en tesau d o sare p strate n b iro u rile ad m in istrato rilosau conductorilorsuperiori r n afara perimetruluiobisnuit de ndosariere depozite prelungiten mod continuu sau constituite ; chiar si atunci cnd lichiditateaeste critic. Utilizareacompaniilorinterpuse/tranzactii companiiafiliate cu Structuricomplexecare sunt nvluiten secret; C tivaclienticu o singurpersoan contact, care se ocupexclusiv singurangajat; de de un Parteneriate rspundere cu limitatfr o prezentare completa asociatilor si participatiilor sau cu structuri complexe de proprietate comun. C om isioane pentruaducerea clienti de

Cifrede afaceriexcesivegeneratede anum itiinspectori credite; de Recomandare puternicdin partea administratorului inspectoruluide creditaredar din dosarul sau de creditlipsescdate sau documente; Indicii privind controaleslabe asupra documentatiei, exemplu,oferirea fondurilor de nainte ca documentatia fie complet. s Utilizareade organizatii paralele (Companiiaflate sub controlul comun al administratorilor/actionarilor) Solutionareneasteptata creditelor-problem cu putin tim p nainte de sfrsitulperioadeisau nainteaunei inspectiide audit sau o creditarenou neasteptatn apropiereasfrsituluiperioadei; M odificri moduluide desfsurare activittiicu organizatiile ale a afiliate. Transformareafondurilo r (Metodeutilizatepentru a ascundeutilizareafondurilorbncii n vedereacreriiaparenteirambursrii creditului ) Credite care dintr-o dat devin performantecu putin timp nainteasfrsituluiperioadeisau naintea unei inspectiide audit; Tranzactiicu companiidin cadrul grupuluisau cu companiiasociatecnd scopul acestora nu este clar; Lipsa analizeifluxuluide num erarcare s sustingenerareaveniturilorsi capacitatea rambursare de a clientului. Falsa identitatesi informatiifalse despre solicitrilede credit /dubla-garantare / evalurifrauduloase/garantiifalsificatesau fr valoare Lipsaunei evalurila fata loculuia clientului lipsa unei vizitea clientului; sau Dificulttin coroborareaactelor persoanei respective,documentelips sau inconsecventesi neconcordante datelepersonale; n Evaluator afara zonein care este situatimobilul; din Evaluarea este comandat si primit de client si nu de creditor; Lipsa verificrii drepturilor de garantie pentru a se justifica pozitiile si priorittile acelor drepturi ; Lipsa controlului fizic al garantiilor, atunci cnd pentru garantarea unui credit este necesar preluareaposesieibunurilor(de exemplu,bijuterii obligatiuni la purttor si obiecte de art). ,

STU D IU DE CA Z XV Exemplede considerentesi proceduride fond privind controlulintern pentrudou domeniide

activitatebancar Controalele interne si procedurile de fond de mai jos nu reprezint nici o list exhaustivde controalesi proceduricare ar trebuiaplicatesi nici cerinteminim ecare ar trebui satisfcute. schimb, n ele ofer recomandri asupracontroalelor procedurilor care auditorular putea s le analizezeatunci si pe cndare de-aface cu: (a) operatiuni de trezorerie si tranzactionare; si (b) credite. Opera tiunide trezorerie tranzactionare si Introducer e Operatiunile trezorerie,n acest context,reprezinttoate activittilecare se refer la achizitia,vnzarea, de mprumutarea creditareade instrumentefinanciare.Instrumentelefinanciare pot fi titlurile de valoare, si instrumentelede pe piata monetarsau instrumentele derivate.De regul,bncilencheieastfel de tranzactii pentru uzul propriu (de exemplu,n scopul acopeririiriscurilor)sau pentru a satisfacenevoileclientilor. De asemenea,ele desfsoar, ntr-o mai mic sau mai maremsur,activittide tranzactionare. Tranzactionarea poate fi definitca fiind cumprarea vnzarea(sau creareasi lichidarea)de instrumente si financiare (inclusiv derivate) cu intentia de a obtine un cstig din modificarean timp a parametrilorde pret ai pietei (de exemplu,cursul de schimb,rata dobnzii, pretul actiunilor).Bncileadministreaz controleazactivittile si proprii de trezorerie pe baza diverselorriscuri implicate si nu pe baza tipului particular de instrument financiaravut n vedere.De obicei, auditoruladopt aceeasiabordarepentru obtinereaprobelorde audit. IAPS 1012 ofer instructiuniasupr implicatiilor de audit ale instrumentelor a fat derivateachizitionate de bancn calitate de utilizatorfinal. Considerenteprivind controlulintern n general,operatiunile trezorerieimplictranzactiicare sunt nregistrate sistem elede IT. Riscul de de erorilorde procesaren astfelde tranzactiieste de regulsczutcu conditiaca tranzactiile fie procesate s de sistem ecredibile. consecint,auditorulverificdac procedurilesi controalelede procesare cheie n functioneaz eficientnainte de a considerac nivelul riscurilorde control si inerent este sczut. M ai jos sunt enumeratecontroale tipice n mediultrezoreriei.Acestea includ controalelecare abordeaz riscurilede afaceriale bncilorsi nu reprezintneapratcontroalecare se adreseazriscurilorde audit si care sunt testatede auditorn vedereaevaluriiniveluluiriscurilorinerent si de control. Aspecte tipice ale activitde control tii C ontroale strategic e Au stabilitcei nsrcinati guvernanta politicformalpentruactivitateade trezorerie bnciiicare cu o a s prevad: Activittile autorizate produselepe care bancale poatetranzactiona nume propriusau n numele si n tertilor,de preferatdefalcatepe produsesau grupede risc; Pietele pe care au loc activittilede tranzactionare: acestea ar putea fi piete regionale, piete extrabursiere (OTC)si piete bursiere; Procedurile pentru evaluarea,analizarea, supervizarea controlare riscurilor si a ; Amploareapozitiilorde risc perm ise,dup luarea n considerarea risculuiprivit ca acceptabil; Limitelecorespunztoare procedurilecare acoperdepsirealimitelordefinite; si Procedurile,inclusiv docum entatia, trebuie respectatenainte de introducerea produsesau ce de activitti noi; Tipulsi frecventa rapoartelor celornsrcinati guvernanta; cu si Program ul frecventacu care este revizuit,actualizat aprobat si si politica ? C ontro ale era tio nal op e Existo segrerarecorespunztoare sarcinilorntre front-office back-office? a si Sunt urmtoareleactivittidesfsurateindependentde front office / departam entul care au loc tranzactiile: n Confirmarea tranzactiilor; nregistrareasi reconcilierea pozitiilorsi rezultatelor; Evaluarea tranzactiilor verificarea si independent preturilor piat;si a de Decontarea tranzactiilor Sunt recipiseletranzactiilor prenumerotate (dacnu sunt automatgenerate) Dispunebancade un cod de conduitpentrudealericare s trateze: Interdictiaimpusdealerilorde a tranzactiona cont propriu; n Limitareaacceptriicadourilorsi activittilor socializare; de Confidentialitatea informatiilor clientilor ;

Identificarea partenerilor agreati;si Proceduripentrurevizuireade ctre conducerea activittilor dealerilor Sunt politicilede remunerare structurate astfelncts se evite ncurajarea asum riiriscurilorexcesive Sunt noile produse introdusedoar dup ce au fost obtinute aprobril corespunztoare dup ce e si au fost implementate proceduri adecvatesi sistemede controlal riscurilor Limite si activittide tranzactionare Dispunebancade un set com prehensiv limiteastfelnct s controleze is c u r ile d e p iat , c red it de r s i lic h id itate p en tru n tr e ag a in s titu tie departamentele tranzactionaresi dealerii individuali? , de Unele limite frecventfolosite sunt limitele notionalesau de volum (dup valut sau partener),lim ite de stop pierdere,lim ite de necorelaresau scadent,lim ite de decontaresi limite de valoarela risc (att pentru riscurilede piat ct si pentru cele de credit). Sunt limitelealocateriscurilorn acord cu limiteleglobaleale bncii? Cunosc toti dealerii lim itele lor si cum s utilizeze aceste lim ite? Fiecar nou tranzactiereduce e lim itaexistentim ediat? Existproceduri implem entate s acoperedepsirealim itelor care ? Evaluareasi gestionareariscurilor Exist o functie (com partiment) independent gestionarea risculu de i (uneori denum it middle office) pentru evaluarea, monitorizarea si controlareariscului? Raporteaz aceastadirectcelornsrcinati guvernanta conducerii superioare? cu si Ce m etod este folosit pentru evaluareariscului ce rezult din activittilede tranzactionare(de exem plu,lim itele de pozitie,limitele de senzitivitatelimitele valorii la risc etc)? , Sunt sistemelede controlsi gestiunea risculuidotate n mod adecvatpentru aface fat volum ului, complexittii risculuiactivittilor trezorerie? si de A copersistem ulde gestiunea riscului toate portofoliile,produselesi riscurile ? Exist o docum entatiecorespunztoare pentru toate elem entelesistem uluide risc (metodologie, calculatii,parametrii)? Sunt toate portofoliile de tranzactionarereevaluate iar expunerile de risc c alcu la te n m o d reg u lat, c el p u tin z iln ic p en tru o p eratiu n ilede tranzactionare activ? Sunt utilizate modele, metodologiisi ipoteze de gestiune pentru evaluarea riscului si limitarea expunerilorevaluate, docum entatesi actualizate cu regularitate pentru a se tine cont de param etrii modificati etc? Sunt analizatesituatiilede stressi derulatesi testatescenariileceleim ai rele situatii(care tin cont de evenim entele adverse de piat cum ar fi modificareaneobisnuita preturilorsau volatilittilor, lipsa lichidittii pietei sauintrarean impasfinanciara unui partenermajor)? Primesteconducerea rapoarteoportunesi utile? Confirmr i Utilizeaz bancaproceduri scrisepentru: Expediereaindependenta confirmrilorde iesire prenumerotatectre contractanti pentru toate tranzactiile ncheiate de dealeri; Primirea independent a tuturor confirmrilor de intrare si corelarea ra cu co p iile ac es to p ren u m ero ta te le recip is elo rin tern e de tranzactionare a ; Compararea independent semnturilor pe confirmrile intrarecu specim enele sem ntur; a de de de Confirmareaindependent tuturor tranzactiilorpentru care nu s-a primit confirmarede intrare; a si Urmrireaindependent discrepantelor confirmrile a la primite? D econtarea tranzactiilo r Se face schim bde instructiuni decontaren scris cu co-contractanti utilizareaconfirmrilorde de prin intrare si de iesire? Sunt instructiunile de decontare comparate cu contractele? Sunt decontrile efectuatedoar de angajatiiautorizatiindependent initierea si nregistrarea de tranzactiilor si doarpe bazde instructiuni scrise,autorizate? Sunt toate decontrileprogramate(ncasri si plti) notificate zilnic n scris departamentului de decontriastfelnct duplicareacererilorsi nencasarea pltilors fie promptdetectatesi urmrite? Sunt nregistrrilecontabile fie ntocmite pe baza documentelorjustificativefie verificatefat de acesteade ctre angajatioperativi,altii dect cei care m entinevidentacontractelor nefinalizate care sau ndeplinesc functiicare au legturcu operatiunile num erar cu ? nregistrare a Se ntocmesc rapoarte exceptionalepentru depsirea lim itelor; crestere brusc a volum uluide a tranzactionare ctre un trader,client sau co- contractant; de tranzactiicu rate contractuale neobisnuite

etc? Sunt aceste monitorizate a promptsi independent de dealeri? fat D ispunebancade proceduri scriscare s prevad: n Contabilizarea tuturorrecipiselortranzactiilor, utilizatesi neutilizate; nregistrareaprompt n contabilitatede o persoan independenta tuturor tranzactiilor, inclusiv proceduri pentru identificareasi corectarea tranzactiilor respinse; Reconciliereazilnic a pozitiilorsi profiturilordealerilorcu evidentele contabile si investigarea prompt a tuturor diferentelor; si Rapoarteregulatectre conducere, suficientde am nuntitepentru a permitemonitorizarea limitelor mentionatemai sus? Sunt reconcilierile la toate conturile nostro si vostro realizate frecvent si de ctre angajati independenti functiade decontri? de Sunt conturilede suspensieexam inate mod regulat? n Dispunebanca de un sistem contabilcare s-i permitntocmireade rapoartecare s reflectepozitiile sale la vedere,la term en,deschisenete si globalepentru diferitetipuri de produse,de exemplu : Dupachizitiisi vnzri,dupvalut; D upscadent, dupvalut;si Duppartener, dupvalut? Sunt pozitiiledeschisereevaluaten mod periodic(de exemplu,zilnic) n functiede valorilecurente pe baza cotatiilorsau ratelorobtinutedirectdin surseindependente? Proceduri generalede audit Anumiteproceduride audit se aplic mediuluin care se desfsoaractivittilede trezorerie. Pentrua ntelegeacestm ediu,auditorul trebuies nteleag nti: va mai Scala,volum ul,com plexitatea risculactivittilor trezorerie; si de Importanta activittilor trezorerien raportcu alte activittiale bncii; de Cadruln care se desfsoar activittile trezorerie; de si Integrarea organizational activittilor trezorerie. a de Odatce auditorul ntelestoateacestelucrurisi a efectuatteste de controlcu rezultate a satisfctoare, de regulevalueaz: Exactitateanregistrriitranzactiilorncheiaten cursul perioadeisi a profiturilor si pierderilor aferente, prin referire la instrumentelede tranzactionare documentele confirm are; si de Exhaustivitatea tranzactiilorsi reconciliereacorespunztoare dintre front office si contabilitate pentrupozitiiledeschisela fineleperioadei; Existentapozitiilornenchiseprin intermediulconfirmrilorde la terti la o dat interimar la sau fineleperioadei; Adecvarea cursurilorde schimb,ratelorde dobndsi altor rate de baz de piat utilizatela nchiderea exercitiului pentrucalculareacstigurilor pierderilornerealizate; si A d ecvaream o delelorsi ip otezelo rd e ev alu are folo site pentru determinareavalorii juste a instrumentelor financiareexistentela finele perioadei;si A decvareapoliticilorcontabile utilizate n special cu privire la recunoastereaveniturilorsi distinctiadintre instrumentelecu risc acoperitsi cele de tranzactionare. Aspectelerelevanteale operatiunilor trezoreriecare, n general,genereazriscuri de audit mai mari de sunt abordate mai jos: Modificriprivind produselesau serviciile Deseori anumite riscuri apar atunci cnd sunt introdusenoi produse sau activitti.Pentruabordarea unor astfel de riscuri, la nceput auditorulcaut s confirmeexistentaunor proceduripredefinitepentru aceste cazuri.n general,bancatrebuies demareze astfelde activittidoar atuncicnd este asiguratun flux lin al noilor tranzactiiprin sistemulde controale,sistemeleIT relevantesunt puse integral n aplicare (sau cnd exist un sistem-suport interimaradecvat)si cnd procedurilerelevantesunt corespunztor docum entate Instrumentelenou-tranzactionate de regul, obiectul unei examinri atente de ctre . fac, auditor, care la nceput obtine o list cu toate produselenoi introdusen cursul perioadei(sau o list completcu toate instrumentele tranzactionate). baza acestorinformatii,auditorulstabilesteprofilulde Pe risc asociatsi cauts confirmecredibilitatea sistemelorde controlintern si contabil. Experii n calculatoare t D atoritvolum uluide tranzactii,aproapetoate bncile sustin ciclul de tranzactiide trezoreriecu sistem e IT. D atorit com plexittiisistem elo utilizate si procedurilor implicate, de regul, r auditorul caut sprijinu expertilorIT care contribuiecu aptitudinisi cunostinteadecvatela testarea l sistemelorsi soldurilorconturilorrelevante. Scopulncheieriitranzactiilo r

Auditorulanalizeazdac banca detine pozitii speculativela instrum ente financiare acoper cu sau acesteariscul altor tranzactii.Scopulncheierii acestortranzactii, de acoperire, comerciale, fie fie trebuie identificat etapade tranzactionare n pentruaplicareatratamentului contabilcorect.Atuncicnd tranzactiile sunt ncheiatepentru acoperireaunor riscuri, auditorulanalizeaztratamentulcontabilcorespunztor si prezentarea acestortranzactiiprecum si activele/datoriile corelate,n conformitate cerintelecontabilerelevante. cu Proceduri evaluare de Instrumentele financiareextrabilantiere sunt de regul evaluatela valoareade piat sau la valoarea just,cu exceptiainstrum entelor utilizaten scopulacopeririiunor riscuri, care, n baza multor cadre de raportarefinanciar,sunt evaluatepe aceeasibaz ca si elementul baz al crui risc este acoperit.Dac de pentru un instrum entnu se pot obtine usor preturilede piat, pentru a determinavaloareajust pot fi folosite modele financiare ce sunt larg folosite n sistem ul bancar. Pe lng prezentareavalorilor notionale ale pozitiilor deschise, cteva tri cer prezentareariscului potential care apare, ca de ex em p lu ,ech iv alen tu lriscu lu i d e credit si valo area de n lo cu irea instrumentelor respective. D e obicei, auditorultesteaz m odelelede evaluareutilizate,inclusi controalele v care au impact asupra functionriilor, si verific dac datelecontractelorindividuale,ratele de evaluaresi ipotezele sunt introdusen m od corespunztor astfel de m odele. ntruct m ulte dintre aceste instrumente n au fost dezvoltatedoar recent, auditorulacord o atentie special evalurii lor si astfel are n vedere urmtoriifactori: S -a r p u te a s n u e x iste p rec e d e n teju rid ic e p riv in d co n d itiil contractelor baz. A ceasta e de face dificilevaluareaaplicabilitticonditiilorrespective. i S-ar putea s existe un num r m ic de angajati din personalulde conducere care s fie fam iliarizati riscurileinerenteale acesto instrum ente. cu r Aceastapoate conducela un risc m ai m are de aparitiea unor denaturrisi o dificultatesporit n stabilireacontroalelorcare ar prevenierorilesau ar detectasi corectaacesteerori n timp util. Uneledintre acesteinstrum ente au o existentcare s egalezeun ciclu economiccomplet(pietele nu bull si bear, rate de dobnd sczute si ridicate,tranzactionare ridicat si sczut si volatilitatea preturilor) si de aceea poate fi mai dificil evaluarealor cu acelasi grad de certitudineca cel pentru instrumentecu o existentmai ndelungat.n mod similar,ar putea fi dificils se prevadcu un grad suficient de certitudinecorelatia de pret cu alte instrum ente com pensatorii utilizate de banc pentru acoperirea riscului pozitiilor sale. Modelele utilizate pentru evaluarea unor astfel de instrumente s-ar putea s nu functioneze corespunztor n conditii anorm ale de piat. n plus, auditorul analizeaznevoia si adecvareaprovizioanelor pentr instrumentefinanciare, u cum ar fi, provizioanele pentru riscul de lichiditate,provizioanele pentrurisculde modelaresi rezervele pentru riscul operational.Complexitatea anumitorinstrumentesolicit cunostintede specialitate.Dac auditorulnu are competentaprofesional realizezeprocedurilede audit necesare, s atunci el va cuta sprijindin parteaunor experti. O alt problemde interes deosebitpentru auditor o constituietranzactiilencheiatela rate care se afl n afara ratelor de piat existente;aceasta de cele mai multe ori implic riscul unor pierderi ascunse sau activittifrauduloase.Drept consecint, regul,banca ofer mecanisme sunt apte s detectezetranzactii de care care ies din tiparul conditiilorde piat. Auditorulobtine suficiente probe de audit privind credibilitatea functiei care realizeaz aceast sarcin. Totodat,auditorul are n vedere examinareaunui esantion de tranzactiiidentificate. Creditesi avansur i Introducer e Conform documentului consultativ Principii pentru gestionarea riscului de credit, em is de Comitetulde la Basel pentru supraveghere bancar,riscul de credit este cel mai simplu definit ca posibilitatea ca debitorul sau co- contractantul bncii s nu-si poat ndeplini obligatiile n conformitatecu conditiileagreate . Creditelereprezintsursa primara risculuide credit pentru bnci,deoarece,de regul, ele constituie activele cele m ai semnificativeale unei bnci si genereaz cea mai m are pondere din venituri. Factorul determinantn acordareaunui credit este cuantumulrisculuide credit asociatcu procesulde creditare. Pentru creditele individuale,riscul de credit se refer la capacitateasi disponibilitatea debitoruluide a plti. Pe lng credite, alte surse de risc de credit sunt accepturile, tranzactiile interbancare, finantarea com ertului, tranzactiile valutare, operatiunile financiare de futures, swap, obligatiunile, actiunile,optiunile,cele legate de angajam entesi garantii si cele legate de decontarea tranzactiilor.

Risculde credit reprezinto cauz majora problemelor bancaregrave si este directlegat de existenta unor standardede credit ambiguepentru debitorisi co-contractanti, lipsa unei com petenteprofesionale calificate n creditare,o g estion are slab a riscu lu i de po rto fo liu si lipsa aten tiei a cordat e schimbrilorprivind circumstantele economicesi de alt natur care pot conducela o deteriorarea bonittiico-contractantilor bncii.Gestionarea eficienta risculuide credit este o componentcritic a unei abordr com prehensive gestionriirisculuisi este esentialpentru succesulpe termen lung i a al oricreiinstitutiibancare.n gestionarearisculuide credit,bncile trebuie s analizezenivelul de risc inerent att creditelor sau tranzactiilor individuale ct si ntregului portofoliu de active. Totodat bnciletrebuies analizezerisculde creditdistinctde alte riscuri. , Aspectetipice ale activittii control de Riscul de credit apare ca urmare a caracteristicilor debitoruluisi a naturiiexpunerii.Bonitatea,tara n care opereaz si natura activittii clientului-debitor afecteaz gradul riscului de credit. n mod similar,riscul de crediteste influentat de scopul si acoperirea expunerii. Functiade creditpoatefi simplumprtitpe urmtoarele categorii: (a) Crearesi debursare(acordarea) ; (b) Monitorizare ; (c) ncasare;si (d) Revizuiresi evaluareperiodic. C rearesi debursare (acordare) Obtine banca solicitri de credit complete si informative,care s includ situatiile financiareale clientului, sursa de rambursare credituluisi destinatiavizata fondurilor? a Dispune banca de instructiuniscrise cu privire la criteriile ce urmeaz a fi utilizate la evaluarea solicitrilor de credite (de exemplu, acoperirea dobnzii, cerinte privind marja, indicatorii capital mprumutat/capital propriu)? Obtinebancarapoartede creditsau dispunede investigatii independente asupraclientilorpotentiali? Folosestebanca proceduricare s asigure identificarea creditriiprtilo afiliate r ? Exist o analiz corespunztoare inform atiilor credit despre client inclusiv sursele proiectate a de , de ram bursare a creditului si plat a dobnzii? Sunt limitelede aprobare(competent) credituluibazatepe competenta a profesional inspectorului a de credite? E ste n ecesar ap ro b area co m itetu lu i d e cred ite sau a co nsiliu lui de adm inistratiepentru creditelecare depsesclim iteleprescrise ? Exist o segregarecorespunztoare sarcinilorntre compartimentul aprobare a creditelor si a de compartim entele m onitorizarea debursrii ncasaresi revizuire? de , Este verificat dreptul de proprietateasupra garantiilorsi prioritateaacestuia n concurentcu alti creditori? Se asigur banca de faptul c debitorul sem neaz un docum entcu fort juridic ca instrument probator al obligatiei de rambursare a creditului? Suntgarantiile exam inate pentrua se asigurac ele suntexecutabile? Este docum entatia st la baza solicitrii care creditului analizatsi aprobatde un angajatindependent de inspectorul credite? de Existun sistemde controlpentrua se asiguranregistrarea corespunztoare dreptuluide garantie(de a exemplu,nregistrarea unui drept de gaj sau ipotec autorittile la guvernam entale)? Exist o protectiefizic adecvata notelor,garantiilorsi docum entatie i justificative ? E xist un sistem d e con trolcare s asig urenregistrarea ediata debursrilorde fonduri im ? Existun sistemde controlcare s asigure,n m suraposibilittilor, utilizareafondurilorde ctre client conformdestinatieicreditului? Monitorizar e Balantelede verificaresunt ntocmitesi reconciliate conturilede controld e ctre ang ajaticare n u cu proceseaz nregistreaz sau operatiun ile creditare de ? Se ntocm esc tim p rapoartedesprecreditelea crorram bursare plata dobnzii ntrziat? la sau este A cesterapoartesunt analizatede angajatiindependenti functiade creditare de ? Sunt utilizate proceduri de monitorizarea respectrii restrictiilor(de exemplu, clauze speciale) si cerintelorde a furnizabnciiinformatii? Suntim plem entate proceduri s fac necesarreevaluarea care periodic garantiilor a ? Sunt implementate politicicare s asigureanalizarean mod regulata pozitieifinanciaresi rezultatelor activittiiclientului? Sunt implementatepolitici care s asigure c datele administrativecheie, cum ar fi rennoirea

nregistrriidreptuluide garantie, sunt corect nregistrate operatepe m surce apar? si ncasar e Evidentelencasrilorde capital si dobndsi actualizareasoldurilo con turilord e m pru m ut r sunt operate d e an gajati in dep endentide compartimentul acordarea creditelor? de Existun sistem de controlcare s asigureurm rireaeficienta creditelor restante pentruplat? Existproceduriscrise implementate s defineasc care politicabnciipentrurecuperareacapitaluluisi dobnzilorrestante,prin intermediul unor actiunijudiciare, cum ar fi executarea silit sau poprirea? Sunt implementateproceduri care s prevad confirmarea regulat a soldurilor la cred ite p rin co respo n den t irect cu clientu l,d e ctre an g ajat independenti compartimentele acordarea d i de de creditelorsi evidentiere acestora, a precumsi investigarea independent diferentelor a raportate? Revizuiresi evaluareperiodic Sunt implementateproceduripentru analizareaindependenta tuturor creditelor,n mod regulat, inclusiv: Analizarearezultatelorprocedurilor monitorizare de mentionatemai sus;si Analizarea problem elor curente care afecteaz clientii-debitoridin sectoarelegeograficesi industriale relevante? Sunt n vigoarepoliticiscrise corespunztoare s stabileasccriteri pentru: care i Constituireaprovizioanelor pentru pierderidin credite; n cetarean reg istrriin av an s a d o bn zii(sau co n stitu ireade provizioanecompensatorii); Evaluareagarantiilorn vederea constituiriide provizioanepentru pierderi; Reluarea(stornarea)provizioanelor constituiteanterior; Reluareanregistrrii avansa dobnzii;si n Reducerea zero a solduluicreditelorneperformante? la Sunt implementateproceduri care s asigure nregistrarean timp util n evidentelecontabilea tuturorprovizioanelor necesare? Proceduri generalede audit Urmtoareleproceduri de audit sunt menite s permit auditorului s descoperestandardele si procesele operarepe care bancale-a stabilitsi s constatedac sistemelede controlprivindgestionarea de risculuide creditsunt adecvate. Planificar e Auditorultrebuies cunoascsi s nteleagm etodabnciide controlarea risculuide credit.Aceasta includeaspecteprecum: Procesulde monitorizarea expuneriila risc apartinndbncii si sistemulsu prin care se asigur identificarea agregareatuturorcreditelor acordate si prtilorafiliate; M etodabnciipentru determinarea valoriigarantieipentru expunereala risc si pentru identificarea pierderilorpotentialesi determinate; si Practicile creditaresi baza de clientia bncii. de A uditorul analizeaz dac program ul de analizare a expunerilor asigur independenta fat de compartim entele creditare inclusiv dac frecventaeste suficient pentru a permite furnizarea de de informatiiutile privindaparitiaunor trenduri n cadrul portofoliuluisi conditiiloreconomicegenerale si dac frecventaeste mai m arepentrucreditele-problem identificate. Auditorul analizeaz calificarea personaluluiimplicat n compartimentulde analiz a creditelor. Sectorulevolueazrapid si creeaz,n mod fundamental, lips de competentprofesional o calificatn creditare.Auditorulare n vedere dac personalulde analiz a creditelorposed cunostintelesi aptitudinile necesarepentrua conducesi evaluaactivittile creditare. de Auditorul analizeaz, prin intermediul informatiilor generate anterior cauzele problemelor , existente sau ale deficientelordin cadrul sistemului.Auditorulanalizeazdac aceste problem esau deficiente prezintun potential pentru problemeviitoare. Auditorul revizuieste rapoartele conducerii si constat dac sunt suficient de detaliate pentru evaluareafactorilorde risc. O bservati defi irea si auditareatranzactiilorde creditarecu prti afiliate sunt dificile pentru c c n tranzactiilecu prti afiliate nu sunt usor de identificat.Se pune baza n primul rnd pe conduceres identificetoate prtileafiliate si tranzactiile cu prti afiliate iar astfel de tranzactii s-ar putea s nu fie usor de ctre sistemele de detectat de controlinternale bncii. T este ale con troalelo r Auditorultrebuies cunoascsi s nteleagm etodabnciide controlarea risculuide credit.Aceasta includeaspecteprecum:

Portofoliulde expunerila risc si diverselecaracteristici expunerilor; ale Documentatia privindexpunerilefolositde banc; Ce constituiedocumentatie corespunztoare expunerepentrudiferitetipuri de expunere;si de Procedurile bnciisi nivelurilede competent pentruacceptarea unei expuneri risc. la Auditorulanalizeazpoliticilede creditaresi analizeaz: Dac politicilesunt revizuitesi actualizate periodicpentrua se asigurarelevantalor fat de conditiile n schim bare pieteisi noile linii de activitateale bncii;si ale Daccei nsrcinati guvernanta aprobatpoliticilesi dac bancale respect cu au . Auditorulexamineazsistemul de raportarea analizei expunerilor,inclusiv memorandumurile din dosarelede credit si un grafic anual ori plan de analiza expunerilor verificdac acestaeste com plet, si exactsi oportunsi dac va oferi suficiente informatii pentru a permite conducerii att s identifice ct si s controlezeriscul.Rapoartele cuprind: Identificareacreditelor-problem ; Informatiicurente privind riscul de portofoliu;si Informatiiprivind aparitia unor trenduri n cadrul portofoliuluisi domeniilorde creditare? Auditorulanalizeaznatura si ntindereaariei de aplicabilitatea analizeiexpunerilor,inclusiv: M etodade selectarea expunerilor . M anieran care expunerilesunt analizateincluznd: -O analiz a conditieifinanciarecurente a debitoruluicare abordeaz capacitate de ram bursare, a si -Teste pentruexceptiilede la documentatie, exceptiilede la politici,nerespectareaprocedurilorinterne si nclcarealegilor si regulamentelor . A uditorul analizeaz eficienta ad m inistrrii creditelor si gestion are portofoliilor prin a examinarea: Filozofieigeneralede creditarea conduceriintr-o astfel de maniernct s se obtinrspunsurile conducerii. Efectul creditelor care nu sunt sustinute de informatii financiare curente si com pletesi analiza capacittii ram bursare. de Efectulcreditelorpentrucare documentatia privindexpunereala risc si garantiileeste deficient. Volumul expunerilor impropriu structurate, de exemplu, cnd graficul de ram bursarenu se coreleaz scopulexpunerii. cu Volumul si natura concentrrilor de credite, inclusiv concentrril creditelor clasificate si e criticate. Adecvarea transferurilor creditede slabcalitatectresau de la un alt birou afiliat. de Exactitatea integralitatea si rapoartelor. C o m p eten taco n duceriisu p erio are,a in sp ecto rilo r risc si a personalului administrarea de de creditelor. Proceduri fond de Auditorul analizeaz ntinderea cunostintelor conducerii privind propriile probleme legate de expunerilela risc prin analizaselectiva dosarelorde expunere risc. Criteriilede selectiecuprind: la C onturilecu un sold restantegal sau m ai m are dect o valoar specificat e ; Conturilede pe o list de supraveghere sold restantdepsindo valoare specificat; cu Conturile cu un provizion depsind o valoare specificat; Conturilecare sunt administratede departamentul care gestioneaz conturile-problem cu risc sau ridicatale bncii; Conturile la care plata capitaluluisi dobnzii depsind o valoar specificat n ntrziere e este cu o perioadm ai m aredecto perioadspecificat ; Conturilela care valoarearestanteste mai mare dectlinia de credit autorizat ; C o ntu rile cu entitti c are op ereaz n secto are sau tri p e ca re cunostintele economice generaleale auditoruluile indic a fi cu potential risc; de Conturile-problem identificatede autorittilede reglementare bancarsi conturile-problem selectate n anul precedent;si Amploareaexpuneriipentru alte institutii financiarela liniile inter- bancare. n plus, dac personaluluibncii i s-a cerut s sintetizezecaracteristicil tuturor expunerilorce e depsesco mrim e specificatsi sunt grupate pe baza unei conexiuni existente ntre ele, auditorul revizuieste sintezele. Expunerile cu urmtoarele caracteristici pot indica nevoia unei revizuiri mai detaliate: Pierdere operational m are n cel m ai recent exercitiu fiscal; Pierderioperationale sustinute(de exem plu, sau m ai m ultiani); 2 Un indicator capital mprumutat/capitalpropriu ridicat (de exemplu, mai mare de 2:1

indicatorul variazn functiede sector) Nerespectarea conditiilor clauzelespeciale; din Raportde audit modificat; Informatiile furnizatenu sunt la zi sau nu sunt complete; Credite pe termen scurt negarantaten m od sem nificativ garantaten m od substantialprintr-o sau garantiepersonal; si Conturipentrucare conducerea bnciinu efectueaz analizn mod regulat. o Auditorul selecteaz expunerile pentru o analiz detaliat din expunerile care prezint caracteristicile m ai sus utilizndcriteriilede selectarea unuiesantiondeterminate ai sus si obtine de m documentelenecesare pentru a determina posibilitatea de rambursare a creditelor cu expunerile respective. Acesteapot include: Dosarele cu expuneri si cu docum entatia asupra garantiilor; Listrisau rapoartecu ntrzierila plat; Sintezede activitate; Listri anterioarede conturi ndoielnice; Raportulasupra expunerilorpe termenmediu si lung; Situatiilefinanciareale clientului;si Rapoartele asupraevalurii garantiilor . Utiliznddosarulcu documentatia asupraexpunerii, auditorul: Determin tipul expunerii, dobnzii,data scadentei, rata conditiilede rambursare, garantiilesi scopul declaratal expunerii. D eterm in dac d ocu m en telep rivin d g aran tiilepoart do vad nregistrrii a corespunztoare si dac banca a beneficiatde consultant juridic adecvat asupra posibilittiilegale de executare a garantiilor. D eterm in dac valoareajust a garantiilor pare adecvat(n specialpentru acele expuneri la care poate fi necesar constituireaunui provizion)pentru acoperireariscului si dac, acolo unde este cazul, bunurile oferitedrept garantieau fost corespunztor asigurate.n mod critic, auditeazevalurile garantiilor,inclusivm etodelesi ipotezele folosite evaluator. de Evalueaz posibilitateade ram bursarea creditului cu expunere respectivsi analizeaznevoia a unui provizionpentrucontulrespectiv. Verific dac solicitarea de credit sau pentru rennoireacreditului cu expunerea respectiv a fost aprobatla un nivel corespunztor competent cadrulbncii. de din Analizeaz situatiilefinanciareperiodiceale clientuluisi noteazvalorilesau indicatoriioperationali semnificativi(adic, indicatoriiprivind capitalulcirculant,rezultatele,capitalulpropriual actionarilor si capitalmprumutat/capitalpropriu). Analizeaznotele si corespondenta dosarulde analiz a expunerii.Observfrecventaanalizei din efectuatede staff-ulbnciisi verificdacaceastase ncadreaz liniiledirectoare bncii. n ale Auditorulverificdac exist politicisi proceduripentru creditele-problem solutionarea si acestora, inclusiv: O analizperiodica creditelor-problem individuale. Instructiunipentru ncasareacredituluisau reducereariscului,inclusiv cerinte pentru actualizarea valorilorgarantiilorsi situatieidrepturilorde garantie,analizadocumentatiei, rapoarteale inspectorilor de credit. Volum ulsi evolutiacreditelora cror scadenta trecut si a creditelorcare nu se nregistreaz dup contabilitatea angajam ente. de Inspectori calificati se ocupde creditele-problem . care Instructiuniprivind contabilizareacorespunztoare creditelor pro ble m , de e x e m p lu, a p olitic i p e n tru ne n re gistra re a d u p contabilitatea de angajamente, politici pentru rezerve specifice. Pe lng evaluareaadecvriiprovizioanelor pentru expunerileindividuale,auditorul verific dac trebuie constituite si alte provizioanepentru anumite categorii sau clase de expuneri (de exemplu, expunerilela cardurilede credit, expunerilela riscul de tar) si evalueazadecvareaprovizioanelor pe care banca le-ar fi putut constitui prin discutii cu conducerea.

STUDIU DE CAZ XVI Exemplede informatiifinanciaresi indicatorifolositifrecventn analizasituatieisi performantelor financiareale unei bnci Exist un numr mare de indicatori financiari care sunt utilizati pentru a analiza situatia si perform antele financiareale unei bnci. Desi acesti indicatorivariaz ntr-un de la o tar la alta si fel de la o banc la alta, scopul lor fundam entaltinde s rmn acelasi, adic s ofere o msur a perform antelor raport cu anii precedenti, bugetul si cu alte bnci. Auditorulanalizeazindicatorii n cu obtinutide o banc n contextulunor indicatorisimilari realizatide alte bnci despre care auditorula obtinutsau poateobtinesuficiente inform atii. Acesti indicatorifac parte, n general,din urmtoarelecategorii:

Calitateaactivelor; Lichiditatea ; Rezultatele; Adecvarea capitalului; R isculde piat;si R isculde finantare. Mai jos sunt prezentati indicatorii generali pe care, probabil, auditorul i va ntlni. De regul, conducereacalculeazm ult mai multi indicatori m ai detaliati pentru a ajuta la analiza situatiei si perform antelor bncii si ale diverselorsale categoriide activesi datorii,departam ente segm entede si piat. (a)Indicatoride calitatea activelor: Pierderiledin credite raportatela total credite Crediteleneperformante raportatela total credite Provizioanelepentru pierderi din credite raportate la credite neperformante Gradulde acoperirea rezultatelor raportatla pierderiledin credite Crestereaprovizioanelor pentru pierderidin credite raportatla profit brut M rimea,concentrarea risculuide credit,constituirea provizioane de (b)Indicatori de lichiditate Numerarulsi titlurilelichide(de exemplu,cele scadenten 30 de zile) raportatela total active Numerarul,titlurilelichidesi titlurilecu piat foarte activ raportatela total active Datoriileinter-bancare depozitelepe piata monetarraportatela total active si (c)Indicatoride rezultate: Rentabilitatea medieiactivelortotale Rentabilitatea mediei capitalului propriu Marja net de dobndca procent din media totaluluiactivelorsi media activelorgeneratoarede venituri Venituriledin dobndca procentdin media activelorpurttoarede dobnd Cheltuielilecu dobndaca procentdin media datoriilorpurttoarede dobnd Veniturilenon-dobndca procent din media angajamentelor creditare de Veniturilenon-dobnd procentdin media totaluluiactivelor ca Cheltuielilenon-dobnd procentdin media totaluluiactivelor ca Cheltuielilenon-dobnd procentdin veniturileoperationale ca (d)Indicatoride adecvarea capitalului: Capitalulpropriuca procentdin total active Capitalul de nivel 1 ca procent din activele ponderate cu factorul risc Capitalul total ca procent din activele ponderate cu factorul risc (e)R iscde piat: Concentrarea risculuin anum itesectoaresau zone geografice V aloarea risc la Analizanecorelriisi duratei (n fond o analiz a scadenteisi efectulmodificrii ratei dobnzii asupra rezultatelorbncii sau fondurilo proprii) r Mrimearelativa angajamentelor datoriilor si Efectul m odificriiratei dobnzii asupra rezultatelorbncii sau fondurilor proprii) (f)R iscde finantare: F in a n ta re ac lie n tilo rra p o rta tla to tal fin a n ta re(c lie n tip lus interbancar ) S c a d e n tel e M ediaratei dobnziipasive

STUDIU DE CAZ XVII Riscurisi problemen subscriereatitlurilorde valoare si intermedierea acesto a r

Subscrierea titlurilorde valoar ( Activitatea bancara) e M ulte bnci ofer servicii financiareprecum subscriereatitlurilor de valoare cu ofert publicsau sprijinplasamentul privatal titlurilor.Bncilecare se angajeazn astfelde activitti pot expuneunor se riscurisubstantiale au im plicatii care asupraauditului.Acesteactivittisi riscurileasociatelor sunt foarte complexesi se poateavean vedereconsultarea expertipe astfelde problem e. cu Tipul de valori mobiliare subscrise, precum si structura ofertei, influenteazriscurile prezente n activittilede subscrierea valorilormobiliare.n functiede m odulde structurarea ofertei,subscriitorul poate fi obligat s cumpere o parte din titlurile oferite. Aceastacreeaz nevoia de finantarea prtii rm asenevndute expuneentitateala risculde piatal propriettii. si Exist de asem eneaun factor sem nificativde risc legal si de reglem entare care este conditionatde jurisdictian care are loc ofertade titluri.Exemplelede domeniide risc legal si de reglementareinclud expunereasubscriitoruluila riscul unor erori sem nificativecuprinse n declaratia de nregistrare sau ofert a titlurilor si reglementrilelocale care guverneazdistribuireasi tranzactionarea prin ofert public.Totodatexist riscuri care apar din tranzactiileefectuatede persoan implicate(din e interior)si manipulareapietei de ctre conduceresau staff-ulbncii.Plasamentele privatesunt de regul efectuateprin intermediere de aceeagenereaz si riscuri mai putine dect cele asociate ofertei publice de titluri. Totusi, auditorulanalizeaz reglem entrile localecare acoperplasam entele private. Intermedierea(brokerajul)titlurilorde valoare Multe bnci sunt implicate si n activitti de brokeraj de valori mobiliare care includ facilitarea tranzactiilorcu titluri ale clientilor. Ca si n cazul subscrierii,bncil care se angajeazn aceste e activitti broker,dealersau am bele)se pot expuneunor riscuri substantiale (ca care au im plicatiiasupra auditului. Aceste activitti si riscurileasociate lor sunt foarte com plexesi se poate avea n vedere consultarea experti astfelde problem e. cu pe Tipurile de servicii oferite clientilor si metodele utilizate pentru furnizarea lor determintipul si ntindereariscurilorprezenten activittilede intermedierea valorilor m obiliare.Numrulde burse de valori mobiliare prin care banca si desfsoaractivitateasi executtranzactiipentru clientii si influenteaz asemeneaprofilul de risc. Un serviciu care este deseori oferit este acordareade credite de clientilorcare au cumprattitluri n marj,rezultndun risc de credit pentru banc. Un alt serviciu frecventeste acela de depozitare(custodie)a titluriloraflate n proprietatea clientilor.Entittilesunt de asemenea expuse la riscul de lichiditate asociat finantrii operatiunilorde intermedierea valorilor mobiliare.Factoriide risc de audit aferentisunt sim ilari cu cei mentionatin Anexa 5 Riscuri si problem en gestionare activelor a . Exist de asem eneaun factor sem nificativde risc legal si de reglem entare care este conditionatde jurisdictia n care au loc activittile de intermedierea valorilo m obiliare.Acesta poate fi un r considerentpentru raportarea de ctre banc ctre autoritatea de reglementare,rapoartele directe adresatede auditorautorittilorde reglementare si din punctul de vedere al reputatieisi riscului dar financiarcare poateaprean eventualitatea nclcriide ctre banca reglementrilor vigoare. n

STUDIU DE CAZ XVIII

Riscurisi problemen activitatea bancarprivatsi gestionarea activelor Activitatea bancarprivat Furnizareala un nivel superior a serviciilorbancare ctre persoanefizice, de obicei persoane un cu patrim oniu considerabil, cunoscutsub denumirea activitate bancar este de privat.De multe ori, astfel de persoanepot s aib dom iciliulntr-o alt tar dectcea a bncii.naintede a auditaactivittibancare private,auditorultrebuies nteleagm ecanism ele controlde baz asupraacestoractivitti.Auditorul de analizeazcapacitateaentittii de a recunoastesi adm inistrariscurile potentialelegale si de reputatie care pot nsotio cunoastere ntelegere si inadecvat datelorpersonalesi despre afacerileclientilorsi, a a surselorde veniturisi a utilizri conturilorbancareprivate.Auditorulanalizeazurmtoarele: i Dac supravegherea activittilorbancare private de ctre conducereinclude crearea unei culturi corporatisteadecvate.n plus, conducereala nivel superiortrebuies stabileascteluri si obiectiveiar conducereade vrf trebuie s caute n mod activ respectarea politicilor si procedurilorla nivelul corporatiei. Politicilesi procedurileprivindactivittilebancareprivatetrebuies fie sub form scris si trebuies cuprind suficiente instructiunipentru a se asigura existenta unor cunostinte adecvate despre clientii entittii.De exemplu,politicilesi procedurile trebuies prevadc entitateava obtineinformatii generalesi de identificare despreclientiisi, va descriesursa de venituria clientilorsi obiectulde activitateal acestora, va cere referinte,va analizasesizrilesi va identificatranzactiile suspecte.Entitateatrebuiede asemeneas dispunde politicisi proceduriadecvatede creditaren formscris care s trateze,printrealtele,probleme legatede splareabanilor,cum ar fi creditelegarantatecu numerar. Practicilede gestionarea riscului si sistem elede m onitorizare acestuia trebuie accentueze a s im portanta obtineriisi pstrriidocum entatiei referitoarela clienti si im portantadiligenteicuveniten obtinere inform atiilor plem entare a com acolo unde este necesarverificarea coroborareainformatiilor sau furnizatede client sau reprezentantul acestuia.Nevoiade respectarea cerintelorde identificare clientilor a este inerent pentru realizarea unor operatiunisigure de activitate bancar privat, . Sistem ele de inform atiitrebuie s fie capabile s m onitorizeze toate aspectele activittilor bancareprivate ale unei entitti.Acesteaincludsistemecare furnizeazconduceriiinformatiioportunenecesarepentru analizarea si gestionarea eficienta activittiibancareprivatesi sistem ecare permit conducerii s monitorizeze conturile pentru tranzacti suspectesi s raportezeorice astfel de cazuri autorittilorcom petentesi i organelor supraveghere de bancarconformprevederilor legale. Auditorulanalizeaznivelul evaluat al riscului inerent si de control referitor la activittilebancare private atunci cnd determin natura, m omentulsau durata aplicrii si ntinderea procedurilor de fond. Lista urmtoareidentificmulti din factoriifrecventide risc de audit ce trebuieavutin vederela determinareanaturii, momentuluisau duratei de aplicare si ntinderii procedurilorce urmeaz a fi aplicate.ntructactivitateabancarprivatim plic,n mod frecventactivittide gestionarea activelor, factoriide risc de audit asociatiactivittilor gestionarea activelor de sunt si ei inclusimai jos. C onform itatea cerintelede reglem entare cu . Activitateabancarprivateste puternicreglementat n multe tri. Acesta poate fi un considerentpentru raportarea de ctre client conform cerintelor de reglementare,rapoarteledirecte adresate de auditor organelor de reglementaresi de asemeneadin punctulde vedereal reputatieisi risculuifinanciarcare poate aprean eventualitatea nclcriide ctre banc a cerintelor de reglem entare. asem enea, natura activittilorbancare private poate m ri De susceptibilitateabncii fat de splarea banilor si astfel poate genera riscuri operationale,de reglementare reputationale m ari,care ar puteaavea im plicatii si mai asupraauditului. Confidentialitate A ceasta este n general o trstur a activittii bancare private. Pe lng a. confidentialitatea norm al pe care m ulte tri o prevd n relatia banc/client,multe jurisdictiin care activitateabancar privat este frecventau norm e suplimentareprivind secretulbancar care ar putea reduce posibilitatea organelor de reglem entare,autorittilo fiscale sau politiei, din jurisdictia r propriesau din alte jurisdictii,s accesezeinform atii despreclienti.B ncilepot cutas im punrestrictii asupraaccesuluiauditorului asupranumelorclientilorprivatiai bncii,afectnd capacitateaauditorului de a identificatranzactiilecu prti afiliate.O problem conexeste aceea c bnciii se poate cere de ctre clien t s nu expedieze coresponden ta,inclu siv extrasele de cont (conturile pstreaz corespondenta). Aceastapoate reducecapacitatea auditoruluide a obtine probe privindexhaustivitatea si exactitateasi, n absenta unor procedurialternativeadecvate,auditorulanalizeazimplicatiileasupra raportuluide audit.

F ra u d e lec o m is ed e c o n d u c e r C onfidentialitatea e. strns si natur personala relatiilorbancare a private pot reduce eficientacontroalelor internecare asigursupravegherea angajatilor se ocup de care clientiiprivati. Gradul nalt de ncredere personal care poate exista ntre un bancherul su si client privat poate spori riscul prin aceea c m ulti bancheri privati beneficiazde un anumit grad de autonom ieasupragestionrii raporturilor cu clientii lor. Riscul este exacerbat n msuraclientii n care p riv atis-a putea s nu se gseascn situatiade a-si verifica operatiunile n m od regulat, dup cum s-a explicat m ai sus. Serviciim enites transferen m od legal ntr-o anumit msur dreptul de proprietate/controlul asupra activelorunor terte prti, inclusi contractede adm inistrare alte contractesim ilare A stfelde acte nu v si . se lim iteazdoar la relatiilebancareprivate,si cu toate acesteasunt foartefrecventprezenten astfel de situatii. Pentru banc, exist riscul ca termenii contractuluide administraresau ai altui contract s nu fie respectati s nu respectelegeaaplicabil. ceastaexpunebancala o posibilrspunderefat de sau A beneficiari. Controalele acest domeniusunt deosebit de importante,dat fiind faptul c erorile sunt din deseori identificatedoar atunci cnd contractulde administrareeste revocatsau reziliat sau cade n desuetudine.Deseori bancheriiprivati sunt im p lic a ti si n n to c m ire a d e te s ta m e n te sa u a lte d o c u m e net devolutionare actioneaz executori. si ca Redactarea propriea unui testam entpoate avea im consecintefinanciareasupra bncii.n acest domeniusi n cel al monitorizrii activittiide executor trebuie s existe controale.Auditorulanalizeazdac exist datoriineprezentate situatiilefinanciare n cu privire la astfel de servicii. Cerintele de confidentialitate afecta capacitateaauditoruluide a pot obtine suficienteprobe de audit, si dac acesta este cazul, auditorulva lua n considerareimplicatiile asupra raportuluisu. n final, serviciilede administrare alte servicii sim ilare furnizate de bnci si sunt deseori oferite prin intermediulunor terte-prti.Auditorulanalizeazfactorii de risc de audit care rmn pentruserviciilesub-contractate, procedurile necesarepentruntelegerea riscurilorsi relatiilor si evalueazcontroalele asuprasi n cadrul furnizorului-colaborator servicii. de Risculde credi. Riscul de credit este de cele mai multe ori mai complexatunci cnd serviciilebancare t privatesunt oferitedatoritnaturiicerintelorde finantareale clientilorlor. Deseori,urmtoareleserviciifac dificilevaluarearisculuide credit: facilittistructurate(tranzactiide creditarecu multipleobiectivecare se adreseazcerintelorclientuluin domeniiprecumfiscalitate,reglementare,acoperireariscului etc); bunuri neobisnuiteoferite drept garantie(de exemplu,colectiide art, bunuriimobilecare nu pot fi usor vndute, active imobilizatea cror valoaredepindede fluxuride numerarviitoare);si folosireagarantiilorpersonale (fidejusiune). C ustodieBncileprivatepot oferi serviciicustodialeclientilorpentrubunurisau valoricu existent . fizic.Factoriide risc de auditaferenti sunt ilaricelorprezentati ai jos la Gestionarea sim m activelor. Gestionarea activelo r Urmtoriifactoride risc sunt prezentatica si considerente planificarea n strategiei si executriiaudituluiactivittilorde gestionarea activelorunei bnci. Fac parte din acest domeniu administrarea fondurilor,administrarea pensiilor,mecanismele menite s transferen mod legal ntro anumit msur dreptul de proprietate/ controlul asupra activelor ctre terte-prti cum ar fi contractele administrare altecontractesimilareetc. Aceastenumerare este exhaustiv de sau nu ntruct industria serviciilor financiareevolueazrapid. C nd adm inistratorul activelor si activele nsele nu sunt am bel auditatede acelasi auditor e . Perform antele administratoruluide activesi ale activelorsunt n generalstrnslegatentre ele. Este m ai usor s identifici si s ntelegi implicatiileunei probleme aprute ntr-o entitate asupra situatiilor financiare celeilaltedac am belesunt auditatede aceeasifirm de audit,sau dac s-a fcuto conventie ale care s perm itschimbulde informatiintre cele dou firme de audit. Dac nu exist obligatiaca att activelect si administratorulactivelor fie auditati,sau dac accesulla cealaltfirm de audit nu este s posibil,auditorul hotrstedac se afl n situatiade a-si formaun punctde vederecomplet. R esp o nsab ilitatefid u ciarfat d e terti. A dm inistrareagresit a fondurilorde la terti poate a avea un efect financiarsau reputational a administratorulu de active.Problemele fac parte din asupr i care aceastcategoriesunt: -tinereaim proprie evidentelor; a -controale inadecvate asupraprotectiei evalurii si activelor; controaleinadecvatepentru prevenireafraudelorcom ise de managerulde fonduri ; -segregarefizic si/sau juridicinadecvata fondurilorclientilorfat de cele ale managerului ale altor sau clienti(deseoriun aspectreglementat) ; -segregareinadecvat investitiilor a clientilorfat de investitiile propriiale managerului personalefie (fie

corporatistefie ambele)sau cele ale altorclienti; -segregareinadecvata personalului bncii angajat n gestionareaactivelorfat de cel angajat n alte operatiuni; -nerespectaream andatuluidat de clienti sau a politicii de investitii n baza creia trebuie s fie administrate fondurile;si -n e re s p e c ta re a e rin te lo rd e ra p o rta re(c o n tra c tu a le regulatorii) de clienti. c sau fat Se analizeazpoliticilorsi controalelorasupra accepturilorclientilor;deciziilor de investitii; conform ittiicu instructiunileclientilor conflictelorde interes; conformittiicu reglementrile; ; segregriisi pstrriifondurilorsi raportriiactivelorsi tranzactiilorcu clientii. Rem unerareaadministratorului fondur. Exist o probabilitat ridicatca administratori de de i e i fonduris ia decizii imprudentesau ilegale bazate pe dorinta unor cstiguripersonaleprin intermediul unor prime sau stim ulente. Tehnologi Tehnologiaeste critic pentru functionaream ajoritti com paniilor adm inistrare a. i de a fondurilor,de aceea se exam ineaz securitatea, exhaustivitatea exactitateadatelor si a introducerii si de date cnd auditul se bazeaz pe controale computerizate, precum si ntregul m ediu de control computerizat.Se verific existenta unor controaleadecvatecare s asigure nregistrarea separata tranzactiilor numeleclientilorde cele propriiale bncii. n Globalizarea si diversificarea international . A cesteasunt trsturiale multor administratori de active si pot genera riscuri aditionaledatorate diversittii de practici n rndul trilor cu privire la probleme precum reguli de pret si custodie,regulamente, sisteme juridice,practici de piat,reguli de prezentare informatiilor standardede contabilitate. a si

STU D IU DE CA Z IX Obtinerea cunostintelor despreactivitatea clientului punctde vedereal aspectelorde mediu din ntrebriillustrative

Scopulacesteianexeeste de a oferi exemplede ntrebripe care un auditorle poate avea n vedere atunci cnd obtine o cunoasterea activittiiclientului,inclusiv o ntelegerea mediuluisi a procedurilorde controlale entittii,din punctulde vedereal aspectelorlegatede mediu.Acesteexemplesunt inclusenumai n scopuriilustrative.Nu se intentioneaz toate ntrebrileilustrate s fie adecvatepentru orice caz ca particular.ntrebrileau nevoiede ajustripentrua fi adecvateunor circumstantelor particulare fiecrei ale misiuni. n unele cazuri, auditorulpoate considerac nu este necesar abordarea oricreia dintre aceste ntrebri. Poate fi necesar ca auditorul s un expert n mediu atunci cnd evalueazrspunsurile consulte la ntrebrile cu privire la aspectele de mediu primite de la persoaneleabilitate din cadrul entittii. Cunoasterea activittiiclientului Entitateaopereazntr-unsectorde activitatecare este expusunor riscuride mediusemnificative care si pot afectanegativsituatiilefinanciare acesteia? ale Care sunt n generalproblemele mediun sectorulde activitateal entittii? de Ce legi si reglem entri mediusunt aplicabileentittii? de Existsubstantefolositen produsele entittiisau n procesulde fabricatie fac parte dintr-oschem care de elim inarecerut prin legislatie,sau adoptatvoluntarde ctre ramura de activitaten care opereaz clientul? Agentiile impunere onitorizeaz de m respectarea ctre entitatea cerintelor de legale, a reglementrilor sau autorizatiilor de mediu? Au fost ntreprinse actiuni de im punere sau au fost em ise rapoarteagentiilede impunerecare de ctre pot avea un impactimportant asupraentittiisi a situatiilorsale financiare ? Au fost programateinitiative pentru a preveni, evita sau remedia pagubeleproduse m ediului sau pentru a trata conservarearesurselorreciclabilesi nereciclabile ? Exist n trecut penalizrisi actiuni legale mpotriva entittii sau a directorilorsi n legtur cu problemede m ediu?Dac da, care au fost motiveleunor asem enea actiuni? Existprocedurilegalecu privirela respectarea legilorsi reglementrilor? Riscurilede mediusunt acoperiteprin asigurri? Mediulde controlsi proceduride control Care este psihologiaconduceriisi stilul de actiune cu privire la mediul de controln general(va fi evaluatde ctre auditorpe baza cunostintelor despre sale entitaten general)? Structurile operationale ale entittii includ desem narea de responsabilitti, inclusiv separarea responsabilittilor, pentrupersoane specificate privirela controlulproblemelor cu legate de mediu? Entitateantretineun sistem inform ational desprem ediu,bazatpe cerintelelegiuitorului pe propria sau evaluarea risculuide m ediu?Acest sistem poate furniza, de exem plu, inform atiidespre cantittile de em isii si deseur periculoase,despre echilibrul ecologic, despre caracteristicilede mediu ale i produselorsi serviciilorentittii rezultate din inspectiileefectuatede ctre agentiilede reglem entare, precum si inform atiidespre aparitia si efecteleincidentelorsi despre numrulde reclam atiifcute de actionari. Entitatea are n desfsurareun sistem de administrarea problemelorde m ediu (EM S)?Dac da, acest sistem a fost certificatde ctre un organismde certificareindependent?Exemple de standarde recunoscute pentru un EMS sunt standardulinternational 14001 si ComisiaEuropeanpentru ecoISO management schemede audit (EM AS). si Entitatea a publicat (n mod voluntar) un raport de performantprivitor la m ediu?Dac da, acest raporta fost verificat o tertparteindependent? de Procedurile de control pot s identifice si s evalueze un risc de mediu, pentru a monitoriza respectarealegilor si reglementrilorde mediu si posibilelem odificri legislatiarespectiv n care se presupune vor afectaentitatea? c Entitatea are proceduri de control pentru a trata reclam atiile privind problemelede mediu, inclusivproblemelede sntate,primitedin parteaangajatilor a uneiterteprti? sau

Entitatea efectueaz proceduri de control n legtur cu manipulareasi depozitareadeseurilor periculoase, conformitate cerintelelegale? n cu Procedurile de control sunt n msur s identifice si s evalueze pericolele asociate cu mediu de produsele si serviciile entittii si s comunice n mod corespunztor clientilor inform atiiledespre msurilede prevenirecerute,dacacestea necesare? sunt Conducerea cunostint existentasi de posibilulimpactasuprasituatiilor are de financiareale entittiial: riscurilorprivind obligatiilecare apar ca rezultat al contaminriisolului, al apelor de suprafatsi subterane; riscurilorprivind obligatiilecare apar ca rezultatal poluriiaerului; sau reclamatiilor nerezolvate privindproblemede mediu,venitedin parteaangajatilor al altorprti? sau

STU D IU DE CA Z XX Proceduride fond pentru detectareadenaturriisemnificative datorateaspectelor mediu de

Scopulacesteianexeeste acelade a oferi exem plede proceduri fond pe care un auditorle poate efectua de pentrua detectadenaturrile semnificative datorateaspectelor m ediu.Acesteexem plesunt inclusenum ai de n scop ilustrativ.Nu se intentioneaz toate aceste proceduriilustrate s fie adecvateoricrui caz ca particular.Procedurile trebuies fie ajustatepentru a fi adecvatecircum stantelor particulareale fiecrei misiuni.n unele cazuri, auditorulpoate consideraca nefiind necesarefectuareaoricreiadin aceste proceduri.Poate fi necesarca auditoruls consulteun expertn mediu atuncicnd evalueazrezultatele procedurilor fond cu privirela aspectelede mediu.Deciziade a implicaun experteste o problemde de rationament profesional, functiede circum stante aspectecum ar fi situatiiletehnologice, plexitatea n si com si gradulde important elem entelor discutie. a n G eneralitt i Revizuiredocum entar m odulgeneral la Se analizeaz procesele verbalede la ntlnirile consiliului adm inistratie, comitetelor audit,sau de ale de ale altor subcomitete consiliului ale responsabile mod expresde problemele mediu. n de Se analizeazinformatiilepublicedisponibiledin domeniulde activitatepentru a apreciaproblemele de mediuexistentesau viitoare.De asemenea, iau n considerare se comentariile generaledisponibile m edia, n dac acesteaexist. Acolounde sunt disponibile, consider: se rapoarteleem ise de ctre expertiin mediu despreentitate,cum ar fi stabilirea amplasamentului sau studiide impactasupramediului; rapoartelede audit intern; rapoartelede auditde mediu; rapoartele asuprainvestigatiilor nuntite se im pun; am care ra p o a rte lee m ise d e c tre si n c o re sp o n d e n t u a g e n tiilede reglementare c ; proiectele sau planurile (puse la dispozitia publicului)pentr restaurarea solurilor u contaminate; rapoartelede performant privindocrotireamediuluiemise de ctre entitate; corespondenta agentiilede im punere; cu si corespondenta avocatii cu entittii. Folosireaserviciilor altor persoan e Dac este implicat un expert n mediu (de exemplu,un expert a cuantificatnatura si ntinderea contam inrii,prezentnd m etode alternative de restaurarea am plasamentului) rezultateleau fost si recunoscute prezentate situatiilefinanciare: sau n (a) se analizeaz pactul im rezultatelor obtinutede expertasuprasituatiilor financiare ; (b) se evalueazcom petenta profesional obiectivitatea si expertuluin mediu; (c) se obtin probede auditadecvatesuficiente sfera activittii c desfsurate expertul n m ediu este de adecvatscopuluiaudituluisituatiilo financiare;si r (d) se evalueaz gradulde adecvare activittii al expertului probde audit. ca Dac auditorulintern a retinut anum iteaspecte privitoarela mediu ale operatiilor entittiica partea audituluiintern,se analizeazgradul de adecvarea activittii auditorilor interni n scopul auditului situatiilorfinanciare aplicndcriteriileenuntaten ISA 610 Analizarea , activittiide audit intern. Dac a fost efectuatun audit de m ediusi constatrileacelui audit se pot calificaca probe de audit n auditulsituatiil r financiar : o e (a) se analizeazim pactulrezultateloraudituluide m ediu asupra situatiilorfinanciare ; (b) se evalueaz petenta com profesional obiectivitatea si auditorului mediu /echipeide audit; de (c) se obtin probe de audit adecvatesi suficienteconformcrora aria de aplicabilitate audituluide a mediueste adecvatscopuluiauditului situatiilor financiare;si (d) se stabilestegradulde adecvarea activittiiauditorului mediuca prob de audit. de Asigurar e Se investigheaz legturcu asigurarea n existent(si anterioar) ncheiatpentrurisculde mediusi se discutacestlucru cu conducerea.

D eclaraiile conduceri t i Se obtineo declaratiescris din parteaconducerii legturcu efecteleproblemelor mediuasupra n de situatiilorfinanciaresi a faptuluic: (a) a c e a s ta n u a r e c u n o s tin td e n ic i o o b lig a ties a u c o n tin g e n t semnificativ care apare din problemele mediu,incluzndu-le pe cele care rezultdin actiunisau posibileactiuniilegale; de si (b) nu are cunostintde problem ede m ediu care pot avea ca efect deprecierea semnificativ a activelor; sau (c) dacare cunostint asem enea de aspecte,a prezentat auditorului toatefaptelelegatede acestea. .Se investigheaz auditoriifilialelordespre respectareade ctre acestea a legilor si reglementrilor locale de mediu relevantesi despre posibilullor efect asuprasituatiilorfinanciareale filialei. Active Achizitionarea terenuri,instalatiisi echipam ente de n cazul achizitionrilor terenuri,instalatiisi echipam ente de realizatede-a lungul unei perioade(fie direct de entitate, fie indirect prin achizitionareaunei filiale), se fac investigatiiprivind procedurile am nuntitecare se impun n stabilirea unui pret de achizitie, lund n considerareconstatril e investigatiilor remedieresi obligatiilede restaurarea am plasamentului. de Investitiile term enlung pe Se citeste si se discut cu cei responsabili, situatiilefinanciareevidentiind investitiilepe termenlung si se ia n calculefectulasupraevaluriiinvestitiilor oricroraspectelegatede m ediuabordaten aceste al situatii. D eprecierea activelo r Se investigheazorice schim briplanificaten activele im obilizate,de exem plu,ca rspunsla m odificrile legislatieide m ediu sau a strategieide afaceri,apreciindu-se influentalor asupraevalurii acestoractivesau asupra societtii un ntreg. ca Se investigheaz politicilesi procedurilede evaluarea nevoii de reducerea valorii contabilea unui activ n situatiilen care deprecierea acestuias-a produsdatoritfactorilorde mediu. S e in v esigheazdatele pe care se bazeazestim rilesi ipotezeledezvoltaten legtur cu cel mai t probabilrezultatpentrua determinareducereadatoratdeprecieriiactivelor. Se verificdocum entatia sustinevaloareaposibila deprecierii ce activelor se discutcu conducerea. si Pentru orice deprecieri ale activelor legate de probleme de mediu care au existat n perioadele anterioare, considerdac ipotezelecare stau la baza reducerii valorilor contabile conexe continu s se fie adecvate. Recuperabilitatea pretentiilo r Se revizuiesterecuperabilitatea pretentiilorcu privire la aspectele de m ediu caresunt incluse n situatiilefinanciare. Datorii,provizioane contingente si Exhaustivitatea datoriilor,provizioanelor contingentelo si r Se investigheazpoliticile si procedurileimplem entatepentru a ajuta la identificareadatoriilor, provizioanelor contingenteloraprute din problemele mediu. sau de Se investigheaz evenim entele conditiilecare pot da nasterela datorii,provizioane contingente sau sau aprutedin problemele mediu,ca de exemplu: de nclcarealegilorsi normelorde mediu; citatii sau penalizriaprute din nclcarealegilor si a normelorde m ediu;sau reclamatiisi posibilereclamatiin legturcu deteriorarea mediului. Dac au fost identificatecosturilede curtarea am plasam entului, costurilepentru o viitoaremutare, costurile de restauraresau penalittileaprute din nerespectarealegilor si norm elor de m ediu, se investigheaz existent pretentiilor a posibilesau conexe. Se investigheaz, citeste si se evalueazcorespondenta autorittile reglem entare se cu de referitorla aspecte de m ediu si se analizeaz dac asem enea com unicri indic obligatii, provizioane sau contingente. Pentrupropriettile abandonate, achizitionate nchisen timpulunei perioadecontabile, fac investigatii sau se referitoarela cerintelede curtarea amplasamentului, la intentia unei viitoare mutri si de restaurare a sau amplasamentului. Pentru propriettilevnduten timpul perioadei(si n perioadeleanterioare)se investigheaz existenta oricreiobligatiilegatde problem ele m ediuce este impus prin contract sau prin lege. de Se efectueazprocedurianalitice si se analizeaz,n m sura n care este posibil, relatia dintre informatia financiar si informatia cantitativ inclus n nregistrrilede mediu ale entittii (de exemplu, relatia dintre materia prim consum at sau energia consum at si productia de deseuri sau em isii,tinnd cont de obligatiileentittii pentru depozitareacorespunztoare deseurilorsau pentru a

nivelulmaxim de emisii). Estimricontabil e Se revizuieste se testeazprocesulfolositde conducerepentru realizareaestimrilorcontabilesi a si prezentrilor: (a) se analizeazgradul de adecvareal activittiiefectuatede expertii n m ediu angajati de ctre conducere,dac exist, aplicndcriteriil enuntaten ISA 620 Utilizarea e serviciilorunui expert; (b) se revizuiesc datelecolectate care s-au bazatestim rile; pe (c) se analizeaz datelesuntrelevante, dac credibilesi suficient adecvate de pentruscopulpropus; (d) se evalueazdac ipotezelesunt consecvente ntre ele, cu datele de suport,datele istoricerelevante si dateledin domeniulrespectiv; (e) se analizeazdac schim brile activitatesau n dom eniulde activitate pot ca alti factoris n face devinsem nificativi pentruipotezele fcute; (f) se analizeaz nevoia de a angaja un expert n m ediu pentru revizuirea ipoteze; anumitor (g) se verific calculele fcute de ctre conducere pentru a transform ipotezele n estimri a contabile;si (h) se analizeazdac conducereala vrf a revizuitsi aprobatestim rilecontabilesemnificativecu privirela problemelede mediu. D a c e stim rile c o n d u c e riin u su n t a d e c v a te , se o b tin e o e stim ae independentpentru a r coroboracredibilitateaestimriiconducerii. Pentru datorii,provizioane contingentelegate de problem elede m ediu se analizeaz si dac ipotezele care stau la bazaestimrilor continus fie adecvate. Se compar estimrile obligatiilor legate de un am plasam ent(de exemplu, estim area pentru restaurarea am plasam entuluisau viitoarea m utare si costurile de restaurare pentru un anumit amplasament) cu: (a) estimrileobligatiilor pentrualte amplasamente problemede mediusimilare cu ; (b) costurilecurentesuferitepentrualte amplasamente ilare;sau sim (c) estimrilecosturilorobligatiilorde mediu reflectaten preturile de vnzarepentruamplasamente similarevnduten timpulperioadei. Revizuirea docum entatie i Se verificsi evalueaz docum entatia sustinesum elecorespunztoare care obligatiilorprivind mediul, provizioanele contingentele se discut astfelde documentatii cei responsabili, ar fi: sau si cu cum studiilede curtaresau restaurare locatiei; a oferteobtinutepentrucurtarea plasam entelor viitoaream utaresi pentrucosturilede restaurare; am sau si corespondenta consilierullegal privind valoareaunei reclamati sau valoareapenalizrilor. cu i Prezentarea informatiilo r Se analizeaz gradul de adecvare a prezentrii efectelor problemelorde mediu asupra situatiilor financiare.

STU D II D E CAZ SERVICII CO N EXE

STUD IU D E C AZ I Exem plude scrisoarede angajam ent pentru o revizuirea situatiilo financiar r e Urm toareascrisoare se utilizeazca recom andare, preuncu considerentele paragraful10 al m din acestuiISRE si va fi nevoies fie modificat conformcerintelor si circumstantelor individuale. n atentiaConsiliului Adm inistratie reprezentantilor de (sau adecvatiai conducerii superioare): Aceast scrisoare confirm ntelegereade ctre noi a term enilorsi obiectivelo misiunii noastre, r precumsi a naturii si limitriiserviciilorpe care noi le vom oferi. Noi vom efectuaurmtoarele servicii: Vom revizui bilantulsociettiiABC la 31 decembrie19XX, precum si contul de profit si pierderesi situatia fluxurilor de numerar aferente anului care se ncheie la aceast dat, n conform itatecu StandardulInternationalde Audit (sau se va face referire la standarde sau practici nationale relevante)aplicabil m isiunilorde revizuire.N u vom efectua un audit al unor astfel de situatii financiare si, corespunztor, vom exprim a o opinie de audit asupra acestora. n consecint, nu preconizm raportmasuprasituatiilorfinanciaredup cum urmeaz: s (V ezianexa3 a acestuiISR E) R esponsabilitatea pentru ntocm ireasituatiilorfinanciare,inclusiv pentru o prez en taread ecv a t a in fo rm atiilo r,rev in e co nd u cerii soc ie t tii. A c ea st responsabilitateinclude efectuarea de nregistrricontabile si controale interne adecvatesi selectareasi aplicareapoliticilorcontabile.(Ca parte a procesuluinostru derevizuire,solicitm declaratiiscrise din partea conduceriicu privire la afirmatiile fcuten legturcu revizuirea) . Aceast scrisoare va fi n vigoare si pentru anii viitori, cu exceptia cazului n care m isiunea este terminat, odificat nlocuit(dac este cazul). m sau M isiuneanoastrnu se poate baza pe prezentarea fraudelorsau erorilor,sau a actelorilegale,dac acestea exist.C u toateacestea, vom inform aasupraoricror v aspectesemnificative ne atragatentia. care Rugm sem nati si returnati copia atasat acestei scrisori pentru a ne indica dac aceasta este n conform itate ntelegerea ctre noi a contractelor cu de pentr revizuireasituatiilorfinanciare. u XYZ & Co Luatla cunostint parteasociettii din ABC de (semnat ) .................................... Nume si Titlu Data

STU D IU DE CA Z II Proceduriilustrativedetaliatecare pot fi efectuatentr-o misiunede revizuirea situatiilor

financiare Investigar si procedurileanaliticede revizuireefectuatentr-o misiunede revizuire a situatiilor ea financiaresunt d eterm in atede rationam entu auditorului.Procedurileenumeratemai jos au doar l scop ilustrativ. Nu se intentioneazca toate procedurilesugerate s se aplice fiecrei m isiuni de revizuire.A ceastanex nu intentioneaz serveascdrept programsau list de verificarepe parcursul s unei misiunide revizuire . G eneralitt i Discutarea termenilor si a ariei de aplicabilitatea misiunii cu clientul si echipa implicat n misiune. P regtireaunei scrisori d e angajam entstabilindterm eniisi aria de aplicabilitatea misiunii. Obtinerea unei ntelegeri activittilor a entittiisi a sistem ului nregistrare informatiilorfinanciare de a si de ntocmirea situatiilorfinanciare. Se cerceteaz dac toate inform atiile financiare nregistrate: sunt (a) Complet; (b) Prompt;si (c) Dup primireaautorizrilor necesare. Obtinereabalanteide verificaresi determ inarea conform ittii acesteiacu registrul-jurnal situatiile si financiare. Analizarearezultatelorobtinute n misiunilede audit si de revizuireanterioare,inclusiv a ajustrilor contabilecerute. Se investigheaz au avut loc modificri nificative entitatefat de anul trecut (de exemplu, dac sem n modificriale actionariatului modificrin structuracapitalului). sau Se cerceteaz politicilecontabile se consider si dac: (a) A c e s t e a s u n t n c o n f o r m i t a tec u s t a n d a r d e l en a t i o n a l e s au internationale ; (b) Au fost aplicatecorect;si (c) Au fost aplicaten m od consecvent dac nu, se ia n considerare si, dac au fost prezentateorice modificriale politicilorcontabile. Se citesc procesele-verbale la ntlnirileactionarilor,Consiliuluide Administratie ale altor de si comiteteabilitatepentrua identificaaspectelece pot fi importantela revizuire. S e cerceteaz actiunilentreprinsela ntlnirileactionarilor,Consiliuluide Adm inistratie la dac sau alte ntlniricom parabile afecteazsituatiile financiare fost n m od adecvatreflectate acestea. care au n S e c erc ete az ex iste n ta tra n z a ctiilo rc u p rtile afilia te , c u m au fo st contabilizateastfel de tranzactiisi dac acesteaau fost n m od corec prezentate. t Se fac investigatii privindcontingentele angajam entele. si Se fac investigatii privindplanurilede cedarea activelorsau a segm entelor afaceremajore. de Se obtinsituatiilefinanciare se discutcu conducerea. si Se analizeaz gradul de adecvare a prezentrii de inform atii n situatiil financiare si e compatibilitatea cu clasificarea. lor Se comparrezultateleprezentaten situatiilefinanciareale perioadeicurente cu cele prezentate n situatiile financiare pentru perioade anterioar comparabile si, dac este posibil, cu prognoze si e previziuni. S e obtin ex plicatiidin partea conduceriipen tru o rice fluctu atiisau inconsecvente neobisnuite din situatiilefinanciare. Se analizeaz efectuloricrorerori necorectate individual cum ulat.Se aduc n atentiaconducerii sau acesteerori si se determinmoduln care erorilenecorectate influentaraportulasuprarevizuirii. vor Se ia n considerare obtinereaunei scrisoride declaratie parteaconducerii. din Numera r S e ob tin reco ncilierile ancare.S e in vestigh eaz b orice elem entede reconcilieremai vechi sau neobisnuitecu personalulclientului. Se investigheaz transferurilede numerarpentru perioadaanterioarsi ulterioardatei revizuirii . .Se cerceteaz existvreo restrictie dac asuprasoldurilor num erar. de C re a n t e Se cerceteazpoliticilecontabileprivind nregistrarea initial a creantelorcomerciale se determ in si dacs-au acordatreduceri acestetranzacii. la t S e o btin e un tabel al crean telo rsi se determ in dac to talu l este n concordant balantade cu verificare. Se obtin si se analizeaz explicatiile referitoare variatiilesem nificative soldurileconturilorfat de la din

perioadele anterioaresau fat de valorileanticipate. S e o b ti n e o a n a liz p ri v in d m a tu rita te ac re a n te lo rc o m e r c ia le Se investigheaz . motivulunor solduri sau rulaje neobisnuit de mari, soldurilor creditoare ale conturilor sau orice alte solduri neobisnuite, cercetndu-se punctde vedereal ncasriiacestora. din Se discut cu conducereaclasificareacreantelor,incluznd soldurile pe term en lung, soldurile creditoarenete si sum ele datoratede actionari directorisi alte prti afiliate,din situatiilefinanciare. , Se investigheazmetoda de identificarea conturilorcu plat lent si de stabilire a reducerilor pentruconturilendoielnice, avnd n vederegradulde rezonabilitate metodei. a Se cerceteaz dac creanteleau fost depusedrept garantie,dac au fost recuperateprin contractede factoringsau dac au fost actualizate. Se cerceteaz procedurile aplicate pentru a asigura c s-a obtinutadecvata tranzactiilor separarea de vnzarede ncasrile vnzri. din Se cerceteaz dac conturilereprezint bunurin consignatie n acestcaz, dac au fost fcuteajustri si, pentrua transform a acestetranzactii pentrua includeaceste bunurin stocuri. si Se cerceteazdac dup data bilantului au fost acordate credite m ari n comparatiecu venitul nregistrat dac au fost constituite si provizioane pentruacestevalori. Stocur i Se obtinelista stocurilor se determ in si dac: (a) Totalulcorespunde solduldin balantade verificare; cu si (b) Listase bazeazpe inventarierea stocului. Se cerceteaz etodade inventariere unittilor stoc. m a din Acoloundenu a fost efectuat inventariere data bilantului, cerceteaz o la se dac: (a) Este folosit un sistem de inventarierecontinuu si dac sunt fcut comparriperiodicecu e cantittiledin stoc; si dac (b) Este folositun sistemde cost integratsi dac acestaa produsinform atii credibilen trecut. Se discutajustrilefcutece rezultdin ultimainventariere stocului. a Se cerceteazprocedurileaplicatepentru a controlaseparareaexercitiilorsi orice alte fluctuatiiale stocului. Se cerceteazbaza utilizatla evaluareafiecreicategoriide stoc si n specialreferitorla eliminarea profiturilorinter-filiale.Se cerceteaz dac stocul este evaluat la m inimul dintre cost si valoarea realizabil net. Se analizeaz consecventa care au fost aplicatem etodelede evaluarea stocurilor,incluzndfactori cu cum sunt cheltuielile materialele, forta de muncsi cheltuielilede regie. cu cu Se com par valorile categoriilormajore de stoc cu acelea din perioadeleanterioare si cu cele anticipatepentru perioadacurent.Se cerceteaz fluctuatiile si diferentele majore. Se comparstoculcu cel din perioadele anterioare. Se cerceteazmetodafolositpentru a identificastocurilelente si pe cele depreciate dac astfelde si stocuriau fost contabilizate valoarearealizabil la net. Se cerceteaz vreunul dac dintrestocurieste n consignatie n acestcaz,dac au fost efectuateajustri si, pentrua excludeastfelde bunuridin stoc. Se cerceteazdac exist vreo parte a stoculuidepus drept garantie,stocat n alte locuri sau n consignatie altii si s se ia n considerare astfelde tranzactii fost contabilizate atare. la dac au ca Plasamente(incluzndcompaniiasociatesi titluri tranzactionabile) Se obtine un tabel al plasamentelor existente la data bilantuluisi se determindac acesta este n concordant balantade verificare. cu Se investigheaz politicacontabilaplicatplasam entelor. Se cer inform atiide la conduceredesprevaloareacontabila plasam entelor. considerdac exist Se oricefel de problem e realizare de . Se apreciazdac cstigurile,pierderilesi venituriledin investitiiau fost contabilizate corect. Se cerceteaz clasificarea plasam entelor term enlung si pe term enscurt. pe Mijloacelefixe si amortizare a Se obtine un tabel al mijloacelorfixe indicndcostul si amortizareacumulatsi se determ indac respectivele e sunt n concordant sum eledin balantade verificare. sum cu Se cerceteazpolitica de contabilitateaplicat privind provizioanelepentru am ortizrisi se face distinctientre elem entele capitalsi de m entinere acestu ia.S e d eterm ind ac m ijlo acelefix e au de a su ferit o dep recier semnificativ, e perm anent valorii. a Se discut cu conducerea adugrile si eliminrile din conturile mijloacelor fixesi modul de contabilizarea cstigurilorsi pierderilordin vnzri sau casri.Se cerceteaz toateacestetranzactii dac

au fostcontabilizate. Se cerceteazconsecventa care m etodelesi ratele de am ortizareau fost aplicate si se compar cu provizioanele pentru amortizarecu cele din anii anteriori. Se cerceteaz existsechestru m ijloacele dac pe fixe. Se discutdac operatiunile leasingau fost corectreflectaten situatiilefinanciaren conformitate de cu reglementrile contabilen vigoare. Cheltuielipltite n avans,imobilizrinecorporalesi alte active Se obtine un tabel identificnd natura acestor conturi si se discut cu conducerea recuperabilitatea acestora. Se cerceteaz pe care s-au fcutnregistrri acesteconturisi m etodele amortizare baza n de folosite. Se comparsoldurileconturilorde cheltuieliconexe cu cele din perioadeleanterioaresi se discut variatiilesem nificative conducerea. cu Se discutcu conducerea separareantre conturilepe term enlung si cele pe termen scurt. mprumuturi de pltit Se obtine de la conducereun tabel al mprumuturilor pltit si se determindac totalul este n de concordant balantade verificare. cu Se cerceteazdac exist vreun m prum utpentru care conducereanu a satisfcutprevederiledin contractsi, dac exist,se cerceteaz actiunia ntreprins ce conducerea acestsens si dac au fost fcute n ajustriadecvate situatiilefinanciare n . Se ia n considerarecaracterulrezonabilal dobnzilor relatiecu soldurilemprumuturilor. n Se cerceteaz dac mprum uturile pltitsunt garantate. de Se cerceteazdac mprumuturile pltit au fost clasificateca mprumuturi de curente si pe termen lung. Datorii comerciale Se cerceteazpoliticile contabile aplicate pentru nregistrareainitial a datoriilorcomercialesi dac entitateaare dreptuls fac orice fel de reduceripentruastfelde tranzactii. Se obtin si se analizeaz explicatiile variatiilorsemnificative soldurile din conturilor de perioadele fat anterioare fat de valorileanticipate. sau Se obtine un tabel al datoriilor com ercialesi se determ in dac totalu concordcu balantade l verificare. Se cerceteaz dac soldurilesunt reconciliate situatiilecreditorilor s se comparcu solduriledin cu si perioadele anterioare. comparcifra de afacericu cea din perioadeleanterioare Se . Se analizeaz posibilitatea existentei datoriilor nificative sem nenregistrate. Se cerceteaz dac datoriilectreactionari, directorisi alte prtiafiliatesunt prezentate separat. Obligatiiangajatesi datoriicontingente S e obtine un tabel al obligatiilorangajate si se determ indac totalu concordcu balanta de l verificare. Se comparsoldurilede cheltuielimajorecu cele similaredin perioadeleanterioare . S e cerceteaz aprobrile pentru astfel de obligatii, term enele de plat respectareaclauzelor, , garantiilesi clasificrile. Se cerceteaz etodade determ inare obligatiilor m a angajate. S e cerceteaznatu ra sum elor incluse n datoriile con ting entesi n angajam ente . Se cerceteazdac exist vreo datoriecontingent efectivcare nu a fost nregistratn conturi. sau Dac exist, se discut cu conducereadac trebuie constituiteprovizioanesau dac trebuie fcut o prezentare informatii notelela situatiilefinanciare de n . Veniturisi alte taxe Se chestioneaz conducerean legturcu existentade evenim ente, inclusivdispute cu autorittile fiscale,care ar puteaavea un efectim portant asupradatoriilorfiscale ale entittii. Se iau n considerare cheltuielile fiscalen relatiecu venitulentittiipentruaceaperioad. Se chestioneaz conducerea legturcu gradulde adecvarea nregistrrii obligatiilor n fiscaleam nate sau curente,inclusiva provizioanelor ceea ce privesteperioadeleanterioare. n Evenimente ulterioare Se obtin de la conducereultimelesituatii financiareinterimaresi se compar cusituatiilefinanciare revizuitesau cu cele din perioadelecomparabile anului precedent. ale Se cerceteazevenim entelece au un efect m ajor asupra situatiilorfinanciare aflate revizuire sub petrecute dupdata bilantului, specialdac: n (a) au aprut ulterior datei bilantuluiangajam entesau incertitudin su bstantiale i ; (b) au aprut pn la data investigatiei schim brisem nificative capitalulsocial, debitele pe termen n lung sau n capitalulcirculant;si

(c) au fost fcute ajustri neobisnuiten timpul perioadeidintre data bilantului data investigatiei. si Se analizeaz necesitatea realizrii ajustrisau prezentri inform atii situatiilefinanciare de de n . Se obtin si se citescprocesele-verbale ntlnirilor ale actionarilor, directorilor si comitetelorabilitateulterioaredatei bilantului. Litigii Se chestioneaz conducereadac entitateaeste subiectulunei am enintride actionaren justitie, o actiunen derularesau pe cale de a se produce. consider Se efectulacestoraasuprasituatiilor financiare. Capitalulpropriu Se obtinesi se analizeazun tabel al tranzactiilor capitalpropriu,incluzndnoi emiteri, retragerisi de dividende. Se cerceteazdac exist vreo restrictieasupracstigurilor retinutesau asupraaltor conturi de capital propriu. O peratiun i Se compar rezultateledin perioadeleanterioarecu cele estimate pentru perioadan curs. Se discut variatiile nificative conducerea. sem cu Se discutdac recunoasterea vnzrilorsi cheltuielilor ajorea avut loc n perioadele m adecvate. Se analizeaz elem entele extraordinare neobisnuite. si Se analizeaz se discutcu conducerea si relatiadintre elem entele conexedin situatiaveniturilorsi se evalueazcaracterulrezonabilal acestoran contextulunor relatii similarepentru perioadeleanterioare, precumsi alte informatiidisponibileauditorului.

STUDIU DE CAZ III Formde raportde revizuirefr rezerve

EXEMPLUL A RAPODE REVIZU IRE RT CTRE.... Am revizuit bilantul anexat al societtiiABC la 31 decembrie19XX, precum si contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente pentru anul atunci ncheiat. Aceste situatii financiareconstituieresponsabilitatea conduceriisociettii. esponsabilitatea R noastreste de a em ite un raportasupraacestorsituatiifinanciare bazatpe revizuirea efectuat. Am desfsuratrevizuirean conformitate Standardul cu International Audit(sau se va face trimiterela de standardesau practici nationalerelevante)aplicabiln misiunilede revizuire.Acest standardne cere s planificm s executmrevizuirea si pentruobtinereaunei asigurrim oderateasuprafaptuluic situatiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative.O revizuire este limitat, n primul rnd, la investigareapersonaluluisociettii si la procedurianalitice aplicate datelor financiare,si de aceea ofer o garantiem ai m ic dectun audit.Noi nu am executatun audit si, n consecint, ne exprimm nu o opiniede audit. Bazndu-ne revizuireaefectuat,nim ic nu ne-a atras atentia, n sensul de a ne face s credem c pe situatiilefinanciarensotitoarenu ofer o im aginefidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate 22 aspectelesemnificative) conform itatecu Standardele n Internationale Contabilitate . de AUDITOR Data A dresa

22

Sau se indicstandardele contabilenationalerelevante .

EX EM PLU L B Exemplede rapoartede revizuire, alteledectcele fr rezerve

Opiniecu rezerven raportulpentruo abaterede la Standardele Internationale Contabilitat de e RAPORT REVIZUIRE DE CTRE.... Am revizuitbilantulnsotitoral societtiiABC la 31 decembrie19XX,precum si situatiileconexe ale contului de profit si pierderi, si fluxurilor de numerar pentru anul atunci ncheiat. Aceste situatii financiaresunt responsabilitatea conduceriisociettii. esponsabilitatea R noastreste de a em iteun raport asupraacestorsituatiifinanciare bazatpe revizuirea efectuat. Am desfsuratrevizuirean acord cu StandardulInternationalde Audit (sau se va face trimitere la standardesau practicinationalerelevante)aplicabilpentrumisiunilede revizuire. Aceststandardne cere s planificm s executmrevizuirea si pentruobtinereaunei asigurrim oderateasuprafaptuluic situatiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative.O revizuire este limitat, n primul rnd, la investigareapersonaluluisociettii si la procedurianalitice aplicate datelor financiare,si de aceea ofer o garantiem ai mic dect un audit. Noi nu am executatun audit si, n consecint, nu exprimm o opinie de audit. Conducereane-a inform atc stocul a fost stabilit la cost, n exces fat de valoarearealizabilnet. Estim areaconducerii, care noi am revizuit-o,arat c acest stoc, dacar fi fost evaluatla valoarea pe m inim dintre cost si valoarea realizabilnet, asa cum se cere n Standardele Internationalede Contabilitat ar fi nregistrat scderecu X$, si venitulnet, si capitalulsocialar fi sczutcu Y$. e, o Bazndu-nepe revizuire,cu exceptia efectelor declarriiexageratea stocului descris n paragraful precedent, nimic nu ne-a atras atentia, n sensul de a s credemc situatiilefinanciarensotitoare face ne nu ofer o im agine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative)n conformitate Standardele cu Internationale Contabilitate. de

AUDITOR Data A dresa

EXEM PLUL C Opiniecontrarn raportulpentruo abaterede la Standardele Internationale Contabilitat de e RAPORT REVIZUIRE DE CTRE.... Am revizuitbilantulsociettiiABC la 31 decembrie19XX, precum si contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar pentru anul atunci ncheiat A ceste situatii fin anciareconstitu ie . respo nsabilitatea ducerii so ciettii Responsabilitatea con . noastr este de a emite un raport asupra acestorsituatiifinanciare bazat revizuirea pe efectuat. Am desfsuratrevizuirean acord cu StandardulInternationalde Audit (sau se va face trimitere la standardesau practicinationalerelevante)aplicabilpentrumisiunilede revizuire. Aceststandardne cere s planificmsi s efectumrevizuireapentru a obtineo asigurarem oderatasupra faptuluic situatiile financiare sunt lipsite de denaturri semnificative.O revizuire este limitat, n primul rnd, la investigareapersonaluluisociettii si la procedurianalitice aplicate datelor financiare,si de aceea ofer o garantiem ai mic dect un audit. Noi nu am executatun audit si, n consecint, nu exprimm o opinie de audit. Conform notei de subsol X, aceste situatii financiarenu reflect consolidare situatiilor a financiare a societtilorafiliate, investitie care se contabilizeazpe baza costurilor. Conform cu Standardele Internationale Contabilitateeste necesa ca situatiilefinanciareale filialelors fie consolidate. de , r Bazndu-ne pe revizuirea noastr, din cauza efectului profund asupra situatiilor financiare al aspectelordiscutate n paragrafulprecedent,situatiile financiar nsotitoarenu ofer o imaginefidel e (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative)n conformitate cu Standardele Internationale Contabilitate de . AUDITOR Data A dresa

STU D IU DE CA Z IV

Exem plude scrisoarede angajam ent pentru revizuireaunor situati financiareinterimare i

Scrisoareaurmtoareare scopul de a oferi ndrumrisi trebuie avute n vedere si consideratiile din paragraful al acestuiISRE si va trebuiadaptatn conformitate cerintelesi circum stantele 10 cu fiecrei situatii. Ctre Consiliulde Administratie reprezentantii (sau conduceriisuperioare) V trimitemaceast scrisoarepentru a v confirmantelegereanoastr cu privire la termenii si obiectivele misiunii de a revizui bilantul financiarinterimaral entittii la data de 30 iunie 20X1, contul de profit si pierderesi situatia fluxurilorde numerarpentruperioadade 6 luni care s-a ncheiat . Revizuireanoastrva fi efectuatn conformitate Standardulinternational cu pentrumisiunide revizuire 2410, Revizuirea situatiilorfinanciareinterimarerealizatde un auditor independental entittiiemis de ComitetulInternational Standardelor Auditsi Asigurare, al de avnddrept obiectivfurnizareaunei baze de raportaren situatian care am sesizatun aspectcare ne face s credemc situatiilefinanciareinterimarenu au fost ntocm ite,sub toate aspectele semnificative,n conformitatecu [indicaticadrul aplicabil de raportarefinanciar,inclusivo referintla jurisdictiasau tara de origine a raportriifinanciareatunci cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este StandardeleInternationalede Raportare Financiar].O asemenea revizuire const n realizarea de investigati n special asupra persoanelorresponsabilecu i, aspectel financiar-contabile, aplicareaprocedurilor e si analiticesi a altor proceduride revizuire si nu necesit, n mod obisnuit, o coroborare a informatiilor obtinut . Aria de aplicabilitate a e revizuirii unei situatii financiare interimar este n m od substantialmai redus fat de aria de e aplicabilitatea unui audit efectuat n conformitate cu StandardeleInternationalede Audit, al crui obiectiv este exprimareaunei opinii cu privirela situatiile financiaresi, din acest motiv, noi nu ne vom exprimao astfel de opinie. Ne propunems raportmasuprasituatiafinanciarinterimar dup cum urmeaz: [Se include o mostr de raport] Responsabilitatea pentru situatia financiarinterimar,inclusiv pentru prezentrile adecvatede informatii, revine conduceriientitti. A ceastainclude concepereaimplementareasi mentinereaunui sistem de i , controlului intern relevant pentru ntocmireasi prezentareasituatiilorfinanciareinterimarecare nu contin denaturrisemnificative datoratefie fraudei, fie erorii; selectareasi aplicareapoliticilorcontabile adecvate si realizarea unor estimri contabil rezonabilen circum stantele e date. Ca parte a revizuirii noastre,vom cere declaratiin scris din partea conduceriicu privire laafirmatiilefcute n legturcu revizuirea. Vom cere de asemenea acoloundeexist un documentce contineo situatiefinanciarinterimar ca si care indic faptul c situatiafinanciarinterimara fost revizuit raportuls fie de asem eneainclus n , document. O revizuire a situatiilor financiare interimare nu ofer asigurri c vom sesiza toate aspectele semnificativecare ar putea fi identificaten cadrul unui audit. Mai mult dect att, nu este sigur c m isiuneanoastrpoatedetectaexistentaunor fraude,a unor erori sau a unor acte ilegale Oricum,v vom . informacu privirela orice aspectsemnificativ sesizatde noi. Suntemnerbdtoris colabormpe deplin cu personaluldumneavoastr ne exprimmncrederea ne vor si c punela dispozitie oricesituatie,document orice alt informatie sau necesar revizuiriinoastre. [Se adaugaici informatiile aditionalecu privirela plat si modalitti plat.]Aceastscrisoarerm ne de valabilsi n anii urm toriexceptndsituatiilecnd este ncheiat, endatsau nlocuit(dac este am cazul). Rugm semnatiprezentulexemplarsi trimiteti-ne copia atasata acesteiscrisoripentru ane indica faptul c este n conformitate modul n care ati nteles dumneavoastr cu aranjamentele fcute pentru revizuireade ctre noi a situatiilorfinanciare. Am luat la cunostintn numeleentittiiABC (semntura Numelesi Functia ) Data STUD IU D E C AZ V Procedurile analiticepe care auditorulle poatefolosicnd efectueazo revizuirea situatiilor

financiareinterimare n continuare sunt prezentate cteva exemple de proceduri analitice pe care auditorul le poate lua n considerare efectueaz revizuirea situatieifinanciareinterimare: cnd o Comparareasituatiilorfinanciareinterimarecu situatia financiarinterimara perioadeiimediat precedente, situatiafinanciarinterimar aceleiasiperioadein terim area anu lui fiscal p recedent, cu a cu situatia financiar interimarpe care conducerea preconizeaz o pentruperioadacurent,si cu cele mai recentauditatesituatiifinanciareanuale . Comparareasituatiei financiareinterimarecurente cu rezultateleanticipate,cum ar fi bugetele actuale si bugetele previzionate (de exemplu, compararea bilanturilor taxelor si relatia dintre provizioanelepentru taxele pe venit si venitul neimpozatn situatia financiarinterimarcurent cu informatiacorespunztoare (a) bugete, folosind ratele previzionate si (b) informatia financiar n , pentru perioadeleanterioare) . Com parareasituatieifinanciareinterim arecurente cu inform atiilenon- financiare relevante. Com parareasum elor nregistrate,sau a indicilorce au rezultat pe baza sumelor nregistrate, cu asteptrile emise de auditor. Auditorul emite astfel de expectanteprin identificareasi dezvoltarea relatiilor a cror existenteste rezonabils fie previzionat, bazndu-sepe ntelegereaentittii si a sectorului activitate care aceastaopereaz de n . Comparareaindicilor si a indicatorilorperioadei interimarecurente cu acelea ale entittilordin acelasisectorde activitate . Compararearelatiilor dintre elementelesituatiei financiare interimare curente cu relatiile dintre elem entelecorespunztoare situatiilefinanciar interimarentocmitepentru perioadeleanterioare, din e de exemplu, cheltuielilepe categorii,ca procentdin vnzri,active pe categorii,ca procentajdin activele totale si procenteale schimbului vnzrisi ale schimbului creante. n n C om pararea datelordezagregate. continuaresunt prezentatectev exempleale modurilorcum n a pot fi dezagregate datele : Pe perioade,de exemplu,veniturilesau cheltuielilepot fi dezagregate sum e sem estriale, n lunaresau sptm nale . Pe bazalinieide produssau a surseide venit. P e bazalocatiei, exempl , per component de u P e b azaatributelor tranzactiei, exemplu,venitulgeneratde designeri arhitectisau m estesugari. de , Pe baza m ai m ultoratributeale tranzactiei, exemplu vnzrile de , clasificatedup produssi dup luna n care au avut loc.

STUDIU DE CAZ VI Exemplede scrisoricu declaratiiale conducerii

Urm toarea scrisoarenu se vrea a fi o scrisoarestandard. Declaratiile conducerii varia de la o vor entitatela alta si de la o perioadinterim ar alta. la (Antetul entittii) (Ctreauditor) (Data) Paragrafelede deschidere,n cazul n care situatiile financiareinterimarecuprind situatii financiare condensate: Aceast scrisoarede declaratiev este furnizatn legtur cu revizuireabilantuluicondensatal entittii ABC la data de 31 martie, 20X1 si cu situatiilecondensateaferenteprivitoare la venituri, modificri de capital si fluxuri de numerarpe perioadade trei luni care s-a ncheiatla acea dat, n scopulexprimrii unei concluziin care s se precizezedac ati sesizatvreun aspect care v face s credetic situatiilefinanciare interimare au fost ntocmite,sub toate aspectelesemnificative, conformitate [indicaticadrulaplicabil nu n cu de raportarefinanciar, inclusivo referintla jurisdictiasau tara de originea cadrului de raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentatde StandardeleInternationale Raportare de Financiar]. V aducem la cunostintresponsabilitatea ne revine privitor la ntocmireasi prezentareasituatiilor ce financiareinterimar n conformitatecu [indicati cadrul aplicabilde raportarefinanciar] e . Paragrafelede deschidere, cazul n care situatiilefinanciareinterimarecuprindeun set completde situatii n financiarecu scop general,ntocmit n conformitatecu cadrulde raportarefinanciarconceputs ofere o e imaginefidel: Aceastscrisoarede declaratiev este furnizatn legturcu revizuireabilantuluientittiiABC la data de 31 martie, 20X1 si cu situatiileaferente privitoarela venituri,modificri decapital si fluxuri de numerarpe perioadade trei luni care s-a ncheiatla acea dat si un sumar al politicilorcontabilesemnificativeprecum si al altor note explicativen scopulformulriiunei concluziin care s se precizezedac ati sesizatvreun aspectcare v face s credetic situatiilefinanciare interimare ofer o imaginefidel (sau nu prezintcu nu fidelitate,sub toate aspectelesemnificative pozitia financiara entittiiABC la data de 31 martie,20X1, ) precum si evolutia financiarsi fluxurile de numerar n conformitatecu [indicati cadrul aplicabil de raportarefinanciar,inclusiv o referire la jurisdictiasau tara de origine a cadruluide raportarefinanciar cnd cadrul de raportarefinanciar folosit nu este reprezentatde StandardeleInternationale Raportare de Financiar] . V aducemla cunostint responsabilitatea noastrprivitorla o prezentare adecvata situatiilorfinanciare interimaren conformitate [indicaticadrul aplicabilde raportarefinanciar]. cu Confirm m urm toarele c declaratii date cu bunvointa ncrederea sunt si noastr: Situatiafinanciar interim ar care s-a fcutreferirem ai sus a fost ntocm it la si prezentatn conformitatecu [indicati cadrul aplicabilde raportar financiar] e . V -am pus la dispozitie toate registrele de contabilitatesi docum entati aferent, si toate a m inutelesedinteloractionarilorsi ale C onsiliuluide adm inistratie spetale sedintelor au avut (n care loc la [introduceti la care au avut loc]). data Nu exist tranzactii sem nificative care nu au fost nregistrate corespunztor noastre n registrele contabilepe baza crora s-au ntocm itsituatiil financiareinterimare. e Nu am identificat nici o neconformitate,existent sau posibil, cu prevederile legale sau cu reglem entrile, ar puteaaveaun efectsem nificativ care asuprasituatiilorfinanciareinterimare . Ne asum m responsabilitatea privitoarela concepereasi im plem entare sistemuluide controlul a intern n vederea preveniriisi detectriifraudei si erorii. V-am prezentattoate faptelesemnificative privirela fraudelecunoscutesau suspectate pot s cu care fi afectatentitatea. V -am prezentat rezultateleevalurilornoastre asupra risculuica situatiilefinanciareinterimares

contindenaturrisemnificative datoratefraudei . Considermc denaturrilenecorectatecuprinsen documentulatasat, luate att individual,ct si agregate, au avutefectesem nificative nu asuprasituatiei financiareinterimareluate n ansamblu. V confirmmc informatiilefurnizateprivitoarela identificareaprtilorafiliatesunt complete. Urm toareleinformatiiau fost nregistratecorespunztor cnd a fost cazul,au fost prezentate si, adecvatn cadrulsituatieifinanciareinterimare: Tranzactiilecu prtile afiliate, incluzndaici vnzrile,achizitiile mprumuturile , rambursabile, transferurile, contractelesi garantiilede leasing,precumsi sumeleprim itede la prtileafiliatesau achitate ctreacestea; Garantiile, n scrissau oral,de care entitateaeste rspunztoare; fie si Contractele optiunilede rscumprare activelorvnduteanterior. si a Prezentareainform atiilorcu privire la msurareavalorii juste a activelor si datoriilor sunt n conformitatecu [se indic aici cadrul aplicabil de raportare financiar].Presupunerile care le-am pe em is reflectintentiasi capacitateanoastrde a realizaactiunispecificen num eleentittii,atuncicnd acesteaerau relevante pentrum surarea prezentarea sau valoriijuste. Nu avem nici un plan sau intentiecare ar putea afecta n m od semnificativ valoareasau clasificarea activelorsi datoriilo reflectaten situatiilefinanciareinterimare r . Nu avem nici un plan de a abandona anum ite categorii de produse sau alte planuri care s ori intentii poat duce la stocurinvechitesau excesivesi nici un stoc nu este evaluatla o valoarem ai m are dect valoarearealizabil . Entitateaare documentejustificativepentru toate bunurileei, neexistndbunuripuse dreptgarantii sau ipotecat . e Am nregistrat prezentat, sau dupcaz, toateobligatiile, cele actuale,ct si cele contingente att [Se adaug toate declaratiilesuplim entarece au legtur cu noile standarde de contabilitate implementate pentru prima oar si analizeaz declaratiile suplimentare cerute de un Standard International Auditarerecent,care suntrelevantepentrusituatiilefinanciareinterimare] de . Cu toat buna noastr credintsi conforminform atiilor detinute,nu au existat evenimenteulterioare, de la data ncheieriibilantuluicontabilsi pn la data acestei scrisori, care s determ ine necesitatea unor ajustri sau prezentrin cadrul situatieifinanciare interim are ai sus m entionate. m _ _ _ _ _ _ _ __________________ (Director Executiv) _________________________ (Director Financiar )

STU DIU DE CA Z VII Exemplede rapoartede revizuirea situatiilorfinanciareinterimare EXEMPLUL A Set completde situatiifinanciarecu scop general,ntocmitn conformitate un cadru de raportarefinanciar cu conceput pentru a obtine o prezentare fidel (vezi paragraful 43(i)) Raport de revizuire a situatiilor financiareinterimare (Destinatarul ) Introducer e Am revizuit bilantul contabil anexat al entittii ABC la data de 31 martie, 20X1, contul de profit si pierderesi situatia fluxurilorde numeraraferenteperioadeide trei luni ncheiatla acea dat si un sumar al politicilor contabile semnificative,precum si alte note explicativ Conducereaeste responsabilpentru e. ntocmireasi prezentareaadecvata acesto situatii financiareinterimaren conformitatecu [se precizeaz r cadrul aplicabil de raportare financiar].Responsabilitatea noastr este de a exprima o concluziecu privirela acestesituatiifinanciare interimare bazatpe revizuirea noastr.Aria de aplicabilitatea revizuirii Am efectuat revizuirea n conformitatecu Standardulinternationalpentru misiuni de revizuire 2410, Revizuireasituatiilorfinanciareinterimareefectuatde un auditorindependental entitti. O revizuirea i situatiilorfinanciareinterimareconst n realizareade investigati n special asupra persoanelorresponsabile i, pentru situatia financiar-contabil , si n aplicarea procedurilor analitice, precum si a altor proceduri de revizuire.Aria de aplicabilitatea unei revizuirieste n mod semnificativmai redus dect cea a unui audit efectua n conformitatecu StandardeleInternationalede Audit si, prin urmare, nu putem s obtinem t asigurarea vom sesizatoate aspectelesemnificative ar putea fi identificaten cadrul unui audit. Prin c care urmare,nu exprimmo opinie de audit. C oncluzi e Bazndu-ne revizuirea pe efectuat, am sesizatnici un aspectcare s ne fac s credemc situatiilefinanciare nu interimare anexate nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificativepozitiafinanciara entittiila data de 31 martie,20X1, evolutiaei financiarsi fluxurile de ) numerar pentru perioada de trei luni ncheiat la acea dat, n conformitatecu [cadrul aplicabil de raportarefinanciar,inclusiv o referire la jurisdictiasau tara de origine a cadruluide raportarefinanciar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardel Internationalede e RaportareFinanciar. ]

AUDITOR Data A dresa

EXEMPLUL B Alt situatiifinanciareinterimare(vezi paragraful43(j)) Raportde revizuirea situatiilorfinanciareinterimare (Destinatarul adecvat) Introducer e Am revizuitbilantulcontabil[condensat] anexatal entittiiABC la data de 31 martie, 20X1 si declaratiilede venit [condensate] aferente contul de profit si pierdere si situatiafluxurilorde , numeraraferenteperioadeide trei luni ncheiatla aceadat23 . Conducerea este responsabilpentru ntocmirea si prezentarea acestei situatii financiare interimare n conformitatecu [se precizeazcadrul aplicabilde raportarefinanciar].Responsabilitatea noastreste de a exprima o concluzie privitoare asupra acesto situatii financiare interim are bazndu-nepe revizuirea r efectuat. Aria de aplicabilitatea revizuirii Am efectuat revizuirean conformitatecu Standardulinternationalpentru misiuni de revizuire2410, Revizuirea situatiilorfinanciareinterimareefectuatde un auditorindependental entitti. O revizuire i a situatiilor financiare interimare const n realizarea de investigati n special asupra persoanelor i, responsabile pentru situatiafinanciar-contabilsi n aplicarea proceduriloranalitice, precum si a altor , proceduride revizuire.Aria de aplicabilitate unei revizuirieste n mod semnificativ redusdect cea a a mai unui audit efectua n conformitatecu StandardeleInternationale Auditsi, prin urm are,nu putem s t de obtinemasigurareac vom sesiza toate aspectelesemnificativecare ar putea fi identificaten cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimmo opinie de audit. C oncluzi e Bazndu-nepe revizuireaefectuat,nu am sesizat nici un aspect care s ne fac s credem c situatiile financiareinterim areanexate nu sunt ntocm ite,sub toate aspectelesemnificative, conformitatecu n [cadrul aplicabil de raportare financiar,inclusiv o referire la jurisdictiasau tara de origine a cadruluide raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardele Internationale Raportare de Financiar].

AUDITOR Data A dresa

23

Auditorulpoate dori s specificeautoritateade reglem entare echivalentul sau acestei la care au fost a nregistratesituatiilefinanciareinterim are .

EX EM PLU L C E xem plede rapoartede revizuirecu o concluziecu rezerve pentr abatereade la cadrul u aplicabilde raportarefinanciar Set completde situatiifinanciarecu scop generalntocmitn conformitate un cadru deraportarefinanciar cu conceputpentrua obtineo prezentarefidel(vezi paragrafu l 43(i)) Raportprivindrevizuireasituatiilorfinanciareinterimare (Destinatarul ) Introducer e Am revizuit bilantul contabil anexat al entittii ABC la data de 31 martie, 20X1, contul de profit si pierderesi situatia fluxurilorde numeraraferenteperioadeide trei luni ncheiatla acea dat si un sumar al politicilor contabile semnificative,precum si alte note explicativ Conducereaeste responsabilpentru e. ntocmireasi prezentareaadecvata acesto situatii financiareinterimaren conformitatecu [se precizeaz r cadrul aplicabil de raportare financiar].Responsabilitatea noastr este de a exprima o concluziecu privirela acestesituatiifinanciare interimare bazatpe revizuirea noastr. Aria de aplicabilitatea revizuirii Am efectuat revizuirean conformitatecu Standardulinternationalpentru misiuni de revizuire2410, Revizuirea situatiilorfinanciareinterimareefectuatde un auditorindependental entitti. O revizuire i a situatiilor financiare interimare const n realizarea de investigati n special asupra persoanelor i, responsabile pentru situatiafinanciar-contabilsi n aplicarea proceduriloranalitice, precum si a altor , proceduride revizuire.Aria de aplicabilitate unei revizuirieste n mod semnificativ redusdect cea a a mai unui audit efectua n conformitatecu StandardeleInternationale Auditsi, prin urm are,nu putem s t de obtinemasigurareac vom sesiza toate aspectelesemnificativecare ar putea fi identificaten cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimmo opinie de audit. B azeleunei concluzii rezerve cu Bazndu-ne informatiilefurnizatede conducere,entitateaABC a exclus din proprietatesi din datoriile pe pe termenlung anumiteobligatiide leasing,care noi considerm ar trebui capitalizaten conformitate c cu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar].Aceast informatieindic faptul c, dac aceste obligatiide leasingar fi fost capitalizate data de 31 martie20X1,proprietatea fi crescutcu _$, la ar iar datoriile pe termen lung cu..$ si venitul net si cstigurileper actiune ar fi crescut(sczut)cu ..$, ..$, . si $, pe perioada trei luni ncheiatla acea dat. _ $, . de C oncluzie rezerve cu Bazndu-ne revizuirea pe noastr,exceptiefcndaspecteledescrisen paragraful anterior,nu am sesizat nim ic care s ne fac s credem c situatiilefinanciar interimareanexate nu ofer o imagine fidel e (sau nu prezint cu fidelitate,sub toate aspectelesemnificative ) pozitiafinanciara entittiila data de 31 martie,20X1, contulde profit si pierderesi situatiafluxurilorde numeraraferenteperioadeide trei luni ncheiatla acea dat, n conformitate [se precizeazcadrulaplicabilde raportarefinanciar, cu inclusiv referinte la jurisdictiasau tara de origine a cadruluide raportare financiarcnd cadrul de raportare financiarfolositnu este reprezentat Standardele Internationale de Raportare Financiar]. de AUDITOR Data A dresa EXEMPLUL D

Alt situatiifinanciareinterimar(vezi paragraful43(j)) Raportde revizuirea situatiilorfinanciareinterimare (Destinatarul) Introducer e Am revizuitbilantulcontabil[condensat] anexatal entittiiABC la data de 31 martie, 20X1 si declaratiilede venit [condensate] aferente contul de profit si pierdere si situatiafluxurilorde , numeraraferenteperioadeide trei luni ncheiatla aceadat . Conducerea este responsabilpentru ntocmirea si prezentarea acestei situatii financiare interimare n conformitatecu [se precizeazcadrul aplicabilde raportarefinanciar].Responsabilitatea noastreste de a exprima o concluzie privitoare asupra acesto situatii financiare interim are bazndu-nepe revizuirea r efectuat. Aria de aplicabilitatea revizuirii Am efectuat revizuirean conformitatecu Standardulinternationalpentru misiuni de revizuire2410 Revizuirea situatiilorfinanciareinterimareefectuatde un auditorindependental entitti. O revizuire i a situatiilor financiare interimare const n realizarea de investigati n special asupra persoanelor i, responsabile pentru situatiafinanciar-contabilsi n aplicarea proceduriloranalitice, precum si a altor , proceduride revizuire.Aria de aplicabilitate unei revizuirieste n mod semnificativ redusdect cea a a mai unui audit efectua n conformitatecu StandardeleInternationale Auditsi, prin urm are,nu putem s t de obtinemasigurareac vom sesiza toate aspectelesemnificativecare ar putea fi identificaten cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimmo opinie de audit. B azeleunei concluzii rezerve cu Bazndu-ne informatiile pe furnizatede conducere, entitateaABC a exclusdin proprietate si din datoriile pe termenlung anumiteobligatiide leasing,care noi considerm ar trebui capitalizate c n conformitate [se precizeazcadrulaplicabilde raportarefinanciar]. cu Aceastinformatie indicfaptulc, dac acesteobligatiide leasingar fi fost capitalizate data de 31 martie20X1,proprietatea fi crescutcu$, la ar iar datoriile pe termen lung cu..$ si venitul net si cstigurileper actiunear fi crescut(sczut) cu $, . $, . si_..................... pe perioada trei luni ncheiatla acea dat. .. _ $, $, de C oncluzie rezerve cu Bazndu-ne revizuirea pe noastr,exceptiefcndaspecteledescrisen paragraful anterior,nu am sesizat nim ic care s ne fac s credem c situatiile financiar interimare anexate nu sunt ntocmite n e conformitatecu [se precizeazcadrul aplicabilde raportarefinanciar,inclusivreferintela jurisdictia sau tara de originea cadruluide raportarefinanciarcnd cadrul de raportarefinanciarfolosit nu este reprezentat Standardele de Internationale RaportareFinanciar]. de AUDITOR Data A dresa

EXEMPLUL E

Exemplede rapoartede revizuirecu concluziecu rezervepentrulimitarea ariei aplicabilitate de neimpusede conducere

Set completde situatiifinanciarecu scop generalntocmiten conformitate cadrulde raportarefinanciar cu conceputpentrua obtineo prezentarefidel (vezi paragraful43(i)) Raportde revizuirea situatieifinanciareinterimare (Destinatarul adecvat) Introducer e Am revizuit bilantul contabilanexat al entittii ABC la data de 31 martie, 20X1, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilorde numerar aferente perioadeide trei luni ncheiatla acea dat si un sumar al politicilor contabile semnificative, precum si alte note explicativ .24 Conducerea este e responsabil pentru ntocmirea si prezentareaadecvat a acestor situatii financiare interimare n conformitatecu [se precizeaz cadrulaplicabilde raportarefinanciar]. Responsabilitatea noastreste dea exprimao concluziecu privirela acestesituatiifinanciare interim are bazatpe revizuirea noastr . Aria de aplicabilitatea revizuirii Cu exceptia aspectelorprezentaten paragrafulurm tor,am efectuat revizuirean conform itate cu Standardulinternationalpentru misiuni de revizuire 2410, Revizuirea situatiilor financiare interimare efectuat de un auditor independental entitti. O i revizuire a situatiilor financiare interimare const n realizarea de investigati n special asupra i, persoanelorresponsabilepentru situatia financiar contabil si n aplicarea procedurilor analitice, , precum si a altor proceduride revizuire.Aria de aplicabilitate unei revizuirieste n mod semnificativ a mai redus dect cea a unui audit efectua n conformitatecu StandardeleInternationalede Audit si, prin t urm are,nu putem s obtinemasigurareac vom sesiza toate aspectelesem nificative care ar putea fi identificaten cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit. B azelepentruo concluzie rezerve cu n urma unui incendiu la unul din birourile noastre la (data) care a distrus nregistrrileconturilorde creant , ne-am gsit n incapacitatea a duce la bun sfrsitrevizuirea e de noastr cu privire la conturilede creante totaliznd ______$, inclus n situatia financiar interimar.Entitatea deruleaz actiuni de e reconstituire acestornregistrri nu este sigur c acestenregistrri confirmasuma mentionat sus a si vor mai si sumareprezentnd conturilenecolectibile. situatian care am fi reusit s ncheie revizuireaconturilor n m de creante,ar fi fost posibils sesizmuneleaspectecare s indicec este necesarefectuareaajustriale situatiilorfinanciareinterimare. C oncluzie rezerve cu Cu exceptiaajustrilorefectuateasuprasituatiilorfinanciareinterim arepe care le- am fi putut considera necesaredac nu ar fi fost situatiadescrism ai sus, bazndu-ne revizuirea efectuat, nu am sesizat nici un pe aspect care s ne fac s credem situatiile financiareinterimareanexate nu ofer o imagine fidel (sau nu prezintcu fidelitat , sub toateaspectele nificative) e sem pozitiafinanciar entittiila data de 31 m artie, a 20X1, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente perioadei de trei luni ncheiatla acea dat, n conformitate [se precizeazcadrulaplicabilde raportarefinanciar,inclusiv cu o referirela jurisdictiasau tara de originea cadruluide raportare financiar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat Standardele de Internationale RaportareFinanciar]. de Auditorulpoate dori s specificeautoritateade reglementaresau echivalentulacestei la care au a fost nregistratesituatiilefinanciareinterim are .
24

AUDITOR Data A dresa

EXEM PLUL F

Alte situatiifinanciareinterimare (vezi paragraf43(j))

Raportprivindrevizuireasituatiilorfinanciareinterimare (Destinatarul adecvat) Introducer e Am revizuitbilantulcontabil[condensat] anexatal entittiiABC la data de 31 martie, 20X1 si declaratiilede venit [condensate] aferente contul de profit si pierdere si situatiafluxurilorde , numeraraferenteperioadeide trei luni ncheiat aceadat.25 la Conducerea este responsabilpentru ntocmirea si prezentarea acestei situatii financiare interimare n conformitatecu [se precizeazcadrul aplicabilde raportarefinanciar].Responsabilitatea noastreste de a exprima o concluzie privitoare asupra acesto situatii financiare interim are bazndu-nepe revizuirea r efectuat. Aria de aplicabilitatea revizuirii Cu exceptia aspectelorprezentaten paragrafulurm tor,am efectuat revizuirean conform itate cu Standardul international pentru m isiuni de revizuire 2410, Revizuireasituatiilor financiare interimare efectuat de un auditor independental entitti. O revizuire a situatiilor financiare i interimare const n realizarea de investigati n special asupra persoanelorresponsabilepentru i, situatiafinanciar contabil si n aplicareaproceduriloranalitice,precum si a altor proceduride revizuire. , Aria de aplicabilitate unei revizuirieste n mod semnificativ redusdect cea a unui audit efectua n a mai t conformitatecu StandardeleInternationale Audit si, prin urm are,nu putems obtinemasigurarea de c vom sesiza toate aspectelesem nificative care ar putea fi identificate n cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimm o opinie de audit. B azelepentruo concluzie rezerve cu n urma unui incendiu la unul din birourile noastre la (data) care a distrus nregistrrileconturilorde creant , ne-am gsit n incapacitatea a duce la bun sfrsitrevizuirea e de noastr cu privire la conturilede creante totaliznd ______$, inclus n situatia financiar interimar. Entitatea deruleaz actiuni de e reconstituire acestornregistrri nu este sigur c acestenregistrri confirmasuma mentionat sus a si vor mai si sumareprezentnd conturilenecolectibile. situatian care am fi reusit s ncheie revizuireaconturilor n m de creante,ar fi fost posibils sesizmuneleaspectecare s indicec este necesarefectuareaajustriale situatiilorfinanciareinterimare. AUDITOR Semnatura Data

Auditorulpoate dori s specificeautoritateade reglementaresau echivalentulacestei la care au a fost nregistratesituatiilefinanciareinterim are .

25

EXEMPLUL G C on clu zie rezerve cu Cu exceptiaajustrilorefectuateasuprasituatiilorfinanciareinterim arepe care le- am fi putut considera necesaredac nu ar fi fost situatiadescrism ai sus, bazndu-ne revizuirea efectuat, nu am sesizat nici un pe aspect care s ne fac s credem situatiile financiareinterimareanexatenu sunt ntocmite,sub toate aspectele semnificative n conformitatecu [se precizeaz cadrul aplicabil de raportare financiar,inclusiv o , referirela jurisdictiasau tara de originea cadruluide raportarefinanciarcnd cadrul deraportarefinanciar folosit nu este reprezentatde Standardele Internationale Raportare de Financiar].

AUDITOR Data A dresa

EX EM PLU L H Exemplede rapoartede revizuirecu o concluziecontrardatoratabateriide la cadrulaplicabil de raportarefinanciar Set completde situatiifinanciarecu scop generalntocmiten conformitate cadrulde raportarefinanciar cu conceputpentrua obtineo prezentarefidel (vezi paragraful43(i)) Raportprivindrevizuireasituatieifinanciareinterimare (Destinatarul adecvat)Introducer Introducer e e Am revizuit bilantul contabilanexat al entittii ABC la data de 31 martie, 20X1, contul de profit si pierdere si situatia fluxurilorde numerar aferente perioadeide trei luni ncheiatla acea dat si un sumar al politicilor contabile semnificative, precum si alte note explicativ .26 Conducerea este e responsabil pentru ntocmirea si prezentareaadecvat a acestor situatii financiare interimare n conformitatecu [se precizeaz cadrulaplicabilde raportarefinanciar]. Responsabilitatea noastreste dea exprimao concluziecu privirela acestesituatiifinanciare interim are bazatpe revizuirea noastr . Aria de aplicabilitatea revizuirii Am efectuat revizuirean conformitatecu Standardulinternationalpentru misiuni de revizuire2410, Revizuirea situatiilorfinanciareinterimareefectuatde un auditorindependental entitti. O revizuire i a situatiilor financiare interimare const n realizarea de investigati n special asupra persoanelor i, responsabile pentru situatiafinanciar-contabilsi n aplicarea proceduriloranalitice, precum si a altor , proceduride revizuire.Aria de aplicabilitate unei revizuirieste n mod semnificativ redusdect cea a a mai unui audit efectua n conformitatecu StandardeleInternationale Auditsi, prin urm are,nu putem s t de obtinemasigurareac vom sesiza toate aspectelesemnificativecare ar putea fi identificaten cadrul unui audit. Prin urmare, nu exprimmo opinie de audit. Bazeleunei concluziicontrare ncepndcu aceastperioad,conducereaentittiia ncetat s consolidezesituatiafinanciara filialelorsale din momentce conducereaconsiderc aceast consolidare inadecvatdin cauza existenteiunor interese semnificativece mpiediccontrolul.Aceastanu este n conformitate [se precizeazcadrul aplicabilde cu raportarefinanciar,inclusiv o referire la jurisdictiasau tara de origine a cadrului de raportarefinanciar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardel Internationalede e Raportare Financiar]. n conditiile n care ar fi fost ntocmit situatiile financiare consolidate, e practic toate conturiledin situatiilefinanciar interimarear fi fost semnificativdiferit. e Concluziecontrar Revizuireanoastrne arat c, din cauza faptuluic investitiilefcute de entitaten filiale nu sunt justificate din punct de vedere al consolidri dup cum a fost descris n paragrafulanterior, aceast situatie i, financiar interimar nu ofer o imagine fidel (sau nu prezint cu fidelitat , sub toate aspectele e sem nificative) pozitia financiar a entittiila data de 31 m artie,20X1 contul de profit si pierdere si , situatia fluxurilorde numeraraferenteperioadeide trei luni ncheiatla acea dat n conformitatecu [se precizeaz cadrulaplicabilde raportarefinanciar, inclusivo referirela jurisdictiasau tara de originea cadruluide raportarefinanciarcnd cadrul de raportarefinanciarfolositnu este reprezentat Standardele de Internationale RaportareFinanciar]. de AUDITOR Data A dresa

Auditorulpoate dori s specificeautoritateade reglem entare echivalentul sau acestei la care au a fost nregistratesituatiilefinanciareinterim are .
26

EXEM PLUL I Alte situatiifinanciareinterimare (vezi paragraf43(j)) Raportde revizuirea situatiilorfinanciareinterimare (Destinatarul adecvat) Introducer e Am revizuitbilantulcontabil[condensat] anexatal entittiiABC la data de 31 martie, 0X1 si declaratiilede 2 venit [condensate]aferente contul de profit si pierdere si situatia fluxurilor de numerar aferente , perioadeide trei luni ncheiat aceadat.27 la Conducerea este responsabilpentru ntocmirea si prezentarea acestei situatii financiare interimare n conformitatecu [se precizeazcadrul aplicabilde raportarefinanciar].Responsabilitatea noastreste de a exprima o concluzie privitoare asupra acesto situatii financiare interim are bazndu-nepe revizuirea r efectuat. Aria de aplicabilitatea revizuirii Cu exceptia aspectelorprezentaten paragrafulurm tor,am efectuat revizuirean conform itate cu Standardul international pentru m isiuni de revizuire 2410, Revizuireasituatiilor financiare interimareefectuatde un auditor independental entitti. O revizuirea situatiilorfinanciareinterimare i const n realizareade investigati n special asupra persoanelorresponsabile i, pentru situatia financiarcontabil si n aplicarea procedurilor analitice, precum si a altor proceduri de revizuire. Aria de , aplicabilitatea unei revizuiri este n mod semnificativmai redus dect cea a unui audit efectua n t conformitate StandardeleInternationale Audit si, prin urmare,nu putem s obtinemasigurarea cu de c vom sesiza toate aspectelesem nificative ar putea fi identificaten cadrul unui audit. Prin urmare, care nu exprimmo opinie de audit. Bazeleunei concluziicontrare ncepndcu aceastperioad,conducereaentittiia ncetat s consolidezesituatiafinanciara filialelorsale din momentce conducereaconsiderc aceast consolidare inadecvatdin cauza existenteiunor interese semnificativece mpiediccontrolul.Aceastanu este n conformitate [se precizeazcadrul aplicabilde cu raportarefinanciar,inclusiv o referire la jurisdictiasau tara de origine a cadrului de raportarefinanciar cnd cadrul de raportare financiar folosit nu este reprezentat de Standardel Internationalede e Raportare Financiar]. n conditiile n care ar fi fost ntocmit situatiile financiare consolidate, e practic toate conturiledin situatiilefinanciar interimarear fi fost semnificativdiferit. e Concluziecontrar Revizuireanoastrne arat c, din cauza faptuluic investitiilefcute de entitaten filiale nu sunt justificate din punct de vedere al consolidri dup cum a fost descrisn pa ra gra fu la n terio r, a ce ast situatie i, financiarinterim areste ntocm it n conformitatecu [se precizeazcadrul aplicabilde raportare financiar,inclusivo referirela jurisdictiasau tara de originea cadruluide raportarefinanciarcnd cadrul de raportarefinanciarfolosit nu este reprezentatde StandardeleInternationale RaportareFinanciar]. de AUDITOR Data A dresa STUD IU D E C A Z V III Exemplude scrisoarede angajament pentruo misiunede compilare Auditorulpoate dori s specificeautoritateade reglem entaresau echivalentulacestei la care au a fost nregistratesituatiilefinanciareinterim are .
27

Urm toarea scrisoarese utilizeazca un ghid n legturcu consideratiile conturaten paragraful7 al acestuistandardsi va trebuimodificatn conformitate cerintelesi circum stantele cu individuale.A cest exem plueste pentru com pilareasituatiilo financiare r . C tre C onsiliuld e A dm in istratie reprezentan tii ecvatiai con ducerisuperioare: sau ad i Aceastscrisoareare scopul de a confirmafaptul c ntelegemtermeniim isiuniisi natura si limitele serviciilorpe care le vom oferi. Dum neavoastr solicitatca noi s efectumurm toarele ati servicii: Pe baza informatiilor furnizat de dumneavoastrvom elabora, n conformitate cu Standardul e Internationalprivind Serviciile Conexe (sau se va face trim itere la standardele sau practicile nationale relevante) aplicabil misiunilor de compilare,bilantul S ociettii A B C la 31 decem brie 19X X , contul de rezultatesi situati fluxurilorde trezoreriepentruanul ncheiatla data respectiv, a pe baza contabilittiide cas. Nu vom efectua proceduride audit sau revizuirelegate de aceste situatii financiare. n consecint, nu va fi exprim at nici o asigurare asupra situatiilo financiare.Ne r asteptmca raportulnostru asupra situatiilorfinanciareale Societtii ABC fie interpretatdup cum s urmeaz: (veziA nexa2 la acestISR S) Conducerea responsabil pentruacuratetea, si pentruexhaustivitatea este att ct informatiilor furnizatesi este responsabiln fata utilizatorilorpentru informatiilefinanciareelaboratede noi. Aceastainclude ntretinereaunui sistem adecvat pentru realizarea nregistrrilorcontabile si a controalelorinterne, precum si selectia si aplicareapoliticilorcontabileadecvate.M isiuneanoastrnu presupuneprezentarea eventualelor fraudesau erori, sau acte ilegaleexistente.Totusi,v vom inform adac un astfelde aspect ne atrageatentia. Informatiile vor fi ntocmite n conformitatecu [cadrul aplicabil de raportar financiar].Orice e abatericunoscutede la acest cadru vor fi prezentaten situatiilefinanciaresi, atunci cnd se consider necesar,se vor face referirila acestean raportulnostru de compilare. Am nteles c destinatiaavut n vedere si distribuireainform atiilorcom pilatede noi este (se va specifica)si c ne veti inform adac va intervenivreo schim bare nificativ acesteisituatii. sem a N e asteptm s coopermpe deplin cu personaluldum neavoastr suntem ncredintati acestia si c vor punela dispozitia noastroricenregistrare, docum ente si alte informatiisolicitaten legturcu compilarea efectuatde noi. Onorariilenoastre,care vor fi facturatepe msurce se presteazserviciul,se bazeazpe timpul afectat persoanelornumite pentru misiune, la care se adaug alte cheltuielide deplasarece vor fi decontate ulterior Tarifeleorare individualevariazn functiede gradulde responsabilitate plicat,precumsi de . im experienta cunostintele le sunt cerute si care . Aceastscrisoareva fi valabilpentru urm toriiani, cu exceptiacazuluin care expir termenul,este modificatsau nlocuit. V rugms sem nati s ne napoiati si copiaatasatacesteiscrisoripentrua indicadac este n concordant cu ntelegereade ctre dum neavoastr contractuluipentru compilareade ctre noi a situatiilor a

dum neavoastr financiare. XYZ & Co Luatla cunostint num eleSociettii n ABC de (semntura ) ........................................... Numelesi functia Data

STUDIU DE CAZ IX

Pe baza inform atiilor furnizate de conducere, am compilat n conformitate cu Standardul Internationalprivind Serviciile Conexe (sau se va face trim itere la standardele sau practicile nationalerelevante)aplicabilmisiunilorde compilare,bilantulSociettiiABC la data de 31 decem brie 19XX, contul de rezultate si situatia fluxurilor de trezorerie pentru anul ncheiat. Aceste situatii financiarereprezintresponsabilitatea conducerii. am auditatsau revizuitacestesituatiifinanciaresi, Nu n consecint, ne exprim mnici o asigurare nu asupraacestora . Data A dresa CONTABIL

STUDIU DE CAZ X Exemplude raportal unei misiunide compilarea situatiilorfinanciarecu un paragrafsuplim entar care atrageatentiaasuprauneiabateride la cadrulaplicabil raportare de financiar

RAPORT COM PILARE DE CTRE..................... Pe baza informatiilor furnizate de conducere am compilat, n conformitate cu Standardul Internationalde Servicii Conexe (sau se va face trim itere la standardelesau practicile nationale relevante)aplicabil misiunilorde com pilare,bilantu SociettiiABC la data de 31 decembrie19XX, l contul de rezultatesi situatia fluxurilorde trezoreriepentru anul ncheiat la data respectiv.A ceste situatii financiar reprezintresponsabilitatea e conducerii.Nu am auditat sau revizuit aceste situatii financiare n consecint, ne exprim mnici o asigurareasupraacestora si, nu . AtragematentiaasupraNotei X din situatiilefinanciare, deoarececonducerea deciss nu capitalizeze a leasing-urile pentru instalatiisi utilaje,ceea ce reprezinto abatere de la cadrul aplicabilde raportare financiar. CONTABIL Data A dresa