Modalitati de evitare a dublei impuneri Istoricul teoriilor de evitare a dublei impuneri Sec.

al XVIII-lea aduce prima reglementare in domeniu(semnalata cu privire la regimul taxelor percepute in Franta si Italia). Se stipula ca, daca detinatorul unei proprietati situate in Franta locuia in Italia, taxele corespunzatoare erau percepute in ambele state. Primele incercari de solutionare la nivel de politica fiscala se regasesc abia in secolul al XIX-lea, cand se observa o etapizare a modului de tratare a dublei impuneri. Mai intai asistam la masuri de eliminare a dublei impuneri in relatiile dintre statele federale ale aceeasii Uniuni (legile federale germane din 1870 si Constitutia elvetiana din 1874). Apoi este randul statelor semiindependente din cadrul Imperiului Britanic sa incheie conventii sau intelegeri bilaterale privind evitarea dublei impuneri. Urmeaza inlaturarea dublei impuneri intre statele suverane independente si primul Tratat pentru evitarea dublei impuneri semnat in 1899 intre Prusia si Imperiul Austro-Ungar. In 1932, Liga Natiunilor, precursoarea Organizatiei Natiunilor Unite din zilele noastre, publica un raport oficial prin care propune solutii concrete pentru evitarea dublei impuneri: statul de rezidenta admite din scaderea impozitelor contribuabililor sai si a impozitelor platite in strainatate. statul in care venitul isi are sursa excepteaza non-rezidentii de la plata impozitelor (ca urmare ei vor fi taxati doar in statul de rezidenta). impozitele sunt impartite intre cele doua state: cel in care contribuabilul este rezident si cel in care venitul isi are sursa. Anumite categorii de venit sunt atribuite spre impozitare fie numai statului de rezidenta, fie numai statului de sursa. In acelasi timp insa, statul de rezidenta isi mentine abilitarea de a taxa intregul venit, dar cu obligatia de a admite folosirtea taxei platite in strainatate ca un credit pentru statele sale. Principii actuale in abordarea fenomenului dublei impuneri In acest moment, practica internationala s-a exprimat in favoarea utilizarii a doua tipuri de instrumente de evitare a dublei impuneri: Reglementarea fiscala interna a dublei impuneri Conventiile internationale Reglementari interne ale dublei impuneri Mijloacele interne implica masuri legislative unilaterale, prin intermediul carora se acorda scutiri de impozite pentru un anumit tip de raport fiscal sau pentru anumite categorii de persoane sau venituri. In aplicarea criteriilor teritorialitatii, potrivit caruia impozitele se aplica asupra tuturor veniturilor obtinute si a bunurilor dobandite pe teritoriul unui stat (stat de sursa), indiferent de cetatenia beneficiarului, veenitului sau dobanditorului bunului, sunt aplicabile scutiri pentru veniturilecorespondentilor de presa straini, obtinute pe teritoriul statului de sursa, cu conditia reciprocitatii. In concluzie, o astfel de abordare unilaterala a metodelor de eliminare a dublei impuneri poate viza scutiri de impozit pentru: drepturile de autor primite din strainatate de catre cetatenii acelui stat, aflati in tara; scutiri de taxe vamale pentru unele bunuri ale cetatenilor acelui stat, la intoarcerea in tara; scutire de taxe de timbru pentru activitatile succesorale aflate in strainatate, carte se dobandesc de succesorii din statul de rezidenta. In legislatia romaneasca, abordarea unilaterala se poate observa in redactarea Ordonantei Guvernului nr. 7 din 2001, privind impozitul pe venit. Reglementarea in cauza constituie dreptul comun in materie, prin ea definindu-se conceptul de venit realizat in Romania, venit din strainatate, precum si elementele de convergenta intre dreptul intern si prevederile conventiilor internationale pentru evitarea dublei impuneri. Se poate observa insa ca aplicarea acestor masuri unilaterale prezinta ca inconvenient principal lipsa de corespondenta a reglementarilor in materie in legislatia celuilalt stat. Indepartarea acestor inconveniente se poate realiza insa prin apelarea la solutia reglementarilor internationale, bilaterale sau multilaterale. Reglementari internationale ale dublei impuneri Conventiile pentru evitarea dublei impuneri reprezinta solutia cea mai avantajoasa din cel putin doua puncte de vedere: in primul rand se realizeaza corespundenta in legislatia statelor semnatare a elementelor de evitare a dublei impuneri, iar in al doilea rand, se evita confuzia generata de un ansamblu de acte normative prin emiterea unuei singure reglementari cu valoare normativa aplicabila raporturilor fiscale dintre persoanele fizice sau juridice statelor semnatare.

In literatura de specialitate se face vorbire de doua tipuri de astfel de tratate internationale: tratate multilaterale de evitare a dublei impuneri si tratate bilaterale de evitare a dublei impuneri. Tratatele multilaterale se caracterizeaza prin vastitatea sferei lor de reglementare si deci prin efectele mai largi pe care le produc asupra gradului de armonizare a masurilor de evitare a dublei impuneri pe plan international. Spre deosebire de tratatele multilaterale, a caror sfera de reglementare nu vizeaza deseori decat elementele de natura generala, tratatele bilaterale in materie ofera posibilitatea reglementarii tuturor aspectelor referitoare la solutiile care corespund sistemelor nationale in cauza. Comitetul fiscal (numit comitet de afaceri fiscale n 1971) al Organizatiei pentru Cooperare Economica si Dezvoltare i-a continuat activitatea n aria conveniilor fiscale i n 1977, creeaz o viziune revizuit (Dup raportul din 1973 ntitulat "Schia conveniei dublei impuneri a venitului i a capitalului") a conveniei model i a comentariilor sale ntitulat "Modelul conveniei dublei impuneri a venitului i a capitalului". O versiune actualizat a acestui model si a comentariilor a fost facut n 1992. In 1980 Consiliul Economic si Social al Natiunilor Unite (ECOSOC) adopt o convenie model, care s fie utilizat in negocierea tratatelor ntre tarile dezvoltate si cele n curs de dezvoltare. Cu toate ca prevederile modelului ONU si comentariile cuprinse in acestea se bazeaza in general pe cele ale modelului OECD din 1977, exist cteva diferene ntre acestea". Metode concrete de evitare a dublei impuneri Doctrina retine regulile impuse prin intermediul conventiilor internationale in materia evitarii dublei impuneri. Exemplul clasic este acela al subiectului impozabil, rezident intr-un stat, dar care are o sursa de venit rezidenta in alt stat, astfel incat sufera o dubla impunere pentru acelasi venit (cea a statului in care este rezident si cea a statului-sursa a venitului respectiv). Printre regulile impuse de practica internationala in domeniu se pot enumera: Limitarea cotei de impunere a unor venituri, cota aplicabila atat in tara de sursa, cat si in cea de rezidenta, in cazul dividendelor plasate intr-un stat de rezidentii altui stat, al dobanzilor obtinute prin acordare de credite in celalalt stat; Venitul realizat prin exercitarea unei profesii pe cont-propriu se impoziteaza numai in tara de rezidenta sau in care are sediul permanent; Veniturile din instrainari de imobile se impun in tara in care este situat imobilul; Veniturile din instrainari de bunuri mobile se impun in tarile in care se afla bunurile facand parte dintr-un sediu stabil, etc. In principiu, tratatele internationale utilizeaza doua metode de baza in evitarea dublei impuneri: METODA SCUTIRII (excluderea din calculul veniturilor impozabile a unor categorii de venituri) si METODA CREDITARII (folosirea impozitului platit in strainatate ca un credit pentru stabilirea impozitului e acasa). A. Metoda scutirii Are ca ipoteza situatia in care statul de rezidenta al beneficiarului unui venit sa nu impozeze veniturile obtinute de acesta si impuse in celalalt stat. Scutirea poate fi una totala (veniturile obtinute din activitati desfasurate in cadrul unui sediu permanent, situat in statul de sursa, dar apartinand unui agent economic rezident in celalalt stat), sau una partiala (in masa venitului total impozabil din tara de rezidenta se include si venitul obtinut in alta tara, stabilindu-se care este cota progresiva ce ii revine subiectului impunerii, la acest venit). Deosebirea dintre scutirea completa si scutirea partiala consta in faptul ca acele venituri, desi neimpozabile, sunt luate in consideare in calculul venitului global al subiectului impozabil si vor determina, in final, aplicarea unei cote de impozit mai ridicate in statul de rezidenta. B. Metoda creditarii Aceasta presupune deducerea de catre statul de rezidenta a impozitului calculat pe baza tuturor veniturilor realizate de catre subiectul impozabil (venituri interne si venituri externe) a impozitului platit in strainatate. Se poate distinge intre: METODA CREDITARII TOTALE si METODA CREDITARII PARTIALE. Creditarea totala implica deducerea de catre statul de rezidenta din impozitul aferent totalului veniturilor impozabile ale contribuabilului a sumei totale a impozitului platit in celalalt stat, spre deosebire de creditarea ordinara, care permite deducerea de catre statul de rezidenta din impozitul calculat pe baza venitului total, a impozitului platit in strainatate, dar numai pana la o valoare corespunzatoare cu valoarea impozitului care ar fi aplicabil in statul de rezidenta pentru venitul realizat in strainatate. Aplicarea principiilor evitarii dublei impuneri de catre statul roman Romania are in prezent incheiate 83 de Conventii bilaterale de evitare a dublei impuneri. In majoritatea cazurilor, este utilizata metoda creditarii ordinare in reglementarea evitarii dublei impuneri intre statele semnatare.

Creditul fiscal extern se acorda daca sunt indeplinite, cumulativ, urmatoarele conditii: a) impozitul aferent venitului realizat in strainatate a fost platit direct sau prin retinere la sursa, lucru dovedit cu documente care atesta plata, eliberate de autoritatile fiscale ale statului in care s-a realizat venitul; b) impozitul datorat si platit in strainatate este de aceeasi natura cu impozitul pe venit datorat in Romania. Conveniile fiscale sunt tratate internaionale, care nu pot intra n vigoare dect dup ratificarea sau aprobarea acestora printr-o lege. De aceea, nainte de a le aplica, judectorul trebuie s se asigure c acestea sunt ratificate i publicate. Superioritatea conveniilor fiscale, este asigurat prin dispoziii ale reglementarilor interne. George Alin Popescu