Ioan Gheorghe ara

AUDITUL FINANCIAR
CURS UNIVERSITAR

CUPRINS
Capitolul I. Noiuni introductive 1.1 Conceptul de audit 1.2 Formele auditului 1.3 Glosar de termeni utilizai n activitatea de audit Capitolul II. Organizarea i exercitarea auditului intern 2.1. Organizarea auditului intern 2.1.1. Obiectivele auditului public intern 2.1.2. Organizarea i atribuiile structurilor de audit intern 2.1.2.1. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) 2.1.2.2. Comitetul pentru Auditul Public Intern (CAPI) 2.1.2.3. Organizarea i atribuiile auditului public intern la nivelul entitilor publice 2.2. Modul de exercitare a auditului public intern la nivelul entitilor publice 2.3. Aspecte ale statutului de auditor intern 2.3.1. Responsabiliti i drepturi 2.3.2. Posibile ci de perfecionare a auditului public intern 2.4. Inspeciile de audit intern 2.4.1. Organizarea inspeciilor de audit intern 2.4.2. Atribuii ale inspeciilor pentru audit intern 2.5. Relaia audit intern audit extern Capitolul III. Auditul extern 3.Aspecte ale statutului de auditor intern (responsabiliti, drepturi) 3.1. Consideraii generale 3.2. Organizarea i atribuiile Camerei Auditorilor Financiari 3.2.1. Organizarea Camerei Auditorilor Financiari 3.2.2. Relaia Stat Camera Auditorilor Financiari 3.2.3. Atribuii ale Camerei Auditorilor Financiari 3.2.4. Condiii pentru obinerea calitii de auditor financiar 3.2.5. Aspecte referitoare la exercitarea profesiei de auditor financiar 3.3. Organizarea auditului n domeniul formrii i utilizrii resurselor publice 3.3.1. Consideraii principiale

3.3.2. Aspecte privind organizarea auditului financiar extern asupra fondurilor publice n Romnia Capitolul IV. Metodologia de exercitare a auditului financiar extern 4.1. Aspecte principale 4.2. Etapele desfurrii auditului financiar 4.2.1. Planificarea auditului 4.2.1.1. nelegerea activitii entitii auditate 4.2.1.2. Stabilirea materialitii 4.2.1.3. Evaluarea riscului de audit 4.2.1.4. Determinarea obiectivelor i ariei de aplicabilitate a auditului financiar 4.2.1.5. Abordarea auditului 4.2.1.6. Eantionarea n procesul de audit 4.2.1.7. Planul de audit 4.2.1.8.Elaborarea programelor detaliate de audit 4.2.2.Execuia auditului 4.2.2.1.Obinerea probelor de audit 4.2.2.2.Evaluarea sistemului de control intern 4.2.2.3.Efectuarea procedurilor de fond 4.2.2.4.Efectuarea procedurilor analitice 4.2.2.5. Stabilirea concluziilor auditului 4.2.3. Raportarea 4.2.4. Alte activiti care privesc procesul de audit 4.2.4.1. Documentarea activitilor de audit 4.2.4.2. Sistemul de control al calitii 4.2.4.3. Analiza i supervizarea activitii 4.2.4.4. Fraud i eroare 4.2.4.5. Utilizarea muncii altor auditori i experi 4.2.4.6. Auditarea sistemelor informatice 5.Relaia audit intern audit extern. Capitolul V. ntrebri test.

Capitolul I. Noiuni introductive Obiective: 1.1 Conceptul de audit 1.2 Formele auditului 1.3 Glosar de termeni utilizai n activitatea de audit 1.1. Conceptul de audit Etimologic cuvntul audit nseamn a asculta i a transmite mai departe atunci cnd este tradus din latinescul audire. Tradus din limba englez el exprim noiuni ca: revizie contabil, bilan, a revizui, a verifica, a revizui registrele contabile, a face o revizie contabil. Auditorul, n corelaie cu semnificaia cuvntului audit, este persoana care poart eticheta i este recunoscut ca atare de revizor contabil, controlor financiar sau cenzor. Termenul de audit a fost popularizat ncepnd cu anii 1950 1960 de ctre cabinetele anglo saxone de expertiz contabil. Diferenele lingvistice, precum i specificul economico social al diferitelor state sau regiuni au fcut ca nelesul cuvntului audit s aib nuane diferite. n unele situaii, n anumite perioade cel puin, a fost considerat acelai lucru cu controlul financiar ori, s-au stabilit diferene nejustificat de mari ntre cele dou noiuni. Organizaiile profesionale internaionale dar i cele naionale din domeniul controlului, auditului i al contabilitii cum sunt: organizaii naionale ale experilor contabili, Federaia Internaional a Contabililor (I.F.A.C) i Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI) au elaborat standarde cuprinznd clarificri conceptuale dar i cele mai bune practici n domeniul auditului. Conform standardelor internaionale de audit conceptul de audit i audit financiar au urmtoarea semnificaie: - audit examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea ei la un criteriu, standard, norm de calitate n vederea satisfacerii nevoilor unor utilizatori de informaii. - audit financiar verificarea i certificarea conturilor anuale, a situaiilor financiare, de ctre un profesionist competent i independent n vederea exprimrii opiniei acesteia asupra realitii datelor cuprinse n documentele anuale de sintez.

Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost ntocmite, sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru general de raportare financiar identificat. Pentru a exprima opinia auditorului folosete de regul formula ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect sub toate aspectele semnificative cele dou formulri fiind echivalente. n Romnia au fost adoptate Norme Naionale de Audit n anul 1999 fcnd din Standardele internaionale baza normelor naionale la care s-au adugat prevederi legale de audit specifice rii noastre. n conformitate cu Normele internaionale de audit activitatea de audit financiar reprezint activitatea de verificare a situaiilor financiare ale societilor comerciale de ctre auditorii financiari n conformitate cu standardele internaionale de audit. Auditorul financiar este persoana fizic sau juridic ce dobndete aceast calitate prin atribuirea ei de ctre Camera Auditorilor Financiari din Romnia, calitate care i d dreptul la exercitarea independent a mandatului de auditor financiar. 1.2 . Formele auditului Corobornd prevederile standardelor internaionale cu aspectele practice care rezult din aplicarea lor precum i cu specificul naional al organizrii activitii de audit se pot stabili mai multe criterii de clasificare a tipurilor de audit. Considerm utile pentru a facilita nelegerea organizrii i exercitrii auditului, cel puin urmtoarele: a. din punct de vedere al sferei de cuprindere auditul poate fi: a.1. audit de sistem, care reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora; a.2. auditul performanei, care examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii auditate sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu criteriile de eficien, eficacitate i economicitate; a.3. auditul de regularitate, care reprezint examinarea situaiilor financiare, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care sunt aplicabile domeniului auditat. b. din punct de vedere al poziiei organizatorice a auditorului fa de entitatea auditat: b.1. audit intern b.2. audit extern Auditul intern este organizat i exercitat n cadrul entitilor economice i al instituiilor publice aparinnd Guvernului, depinznd organizatoric i funcional de acestea.

Auditul extern se organizeaz i se exercit din afara entitilor i a Guvernului de ctre auditori externi aparinnd Camerei Auditorilor sau Curii de Conturi ca organisme autonome care-i exercit atribuiile n mod independent fa de stat.

c. n funcie de structura organizatoric implicat n exercitarea lui auditul este: c.1. audit financiar exercitat de ctre compartimentele de audit intern ale entitilor economice private sau publice; c.2. inspecii de audit exercitate de ctre Ministerul Finanelor Publice prin organele sale centrale i locale n legtur cu anumite obiective la instituiile publice; c.3. audit financiar exercitat de ctre auditori persoane fizice sau juridice aparinnd Camerei Auditorilor ca organizaie profesional independent; c.4. audit financiar exercitat de ctre Curtea de Conturi la instituii publice i la ageni economici n legtur cu formarea i utilizarea resurselor publice; c.5. audit financiar exercitat la comanda entitilor de ctre persoane juridice cu statut internaional avnd ca obiect de activitate auditul financiar. d. din punct de vedere al obiectului: d.1. audit financiar public; d.2. audit financiar organizat i exercitat n mod privat; 1.3. Glosar de termeni utilizai n activitatea de audit financiar n legtur cu noiunile conceptuale de baz din auditul financiar att Federaia Internaional a Contabililor (IFAC) ct i Organizaia Internaional a Instituiilor Supreme de Audit (INTOSAI) se exprim univoc neexistnd diferene nici n abordarea teoretic i nici n cea practic. De asemenea organizaiile naionale de profesioniti n audit financiar au adoptat i adaptat aceste concepte n mod corespunztor, fcnd posibil astfel o aa-numit internaionalizare a activitii de audit financiar. Redm n continuare semnificaia oferit de Standardele Internaionale unor termeni utilizai n activitatea de audit financiar. 1. Aria auditului se refer la procedurile de audit considerate a fi necesar de aplicat pentru a atinge obiectivele de audit. 2. Aseriunile situaiilor financiare reprezint aseriuni, declaraii, responsabiliti, ale conducerii entitii auditate, explicite sau de alt natur, care sunt cuprinse n situaiile financiare. Ele pot fi clasificate dup cum urmeaz:

- existena: un activ sau un pasiv exist la o anumit dat; - drepturi i obligaii: un activ sau un pasiv aparinnd entitii la un anumit moment; - apariia: o tranzacie sau eveniment privind entitatea auditat s-a produs n perioada de referin; - exhaustivitate: nu exist active, pasive, tranzacii sau evenimente care s nu fie nregistrate, sau elemente neprezentate; - valorizare: un activ sau o obligaie este nregistrat la valoarea contabil corespunztoare; - evaluarea: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la valoarea corect, iar venitul sau cheltuiala alocat perioadei corespunztoare; - prezentarea i evidenierea informaiilor: un element este prezentat, clasificat i descris n conformitate cu cadrul general de raportare aplicabil; 3. Asigurare rezonabil n cadrul unei activiti de auditare a unei entiti, auditorul furnizeaz un nivel de asigurare ridicat dar nu absolut, exprimat ntr-o manier pozitiv n raportul de audit ca o asigurare rezonabil, din care rezult c informaiile auditate nu conin erori materiale. 4. Audit Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este exprimarea de ctre auditor a unei opinii, potrivit creia situaiile financiare au fost elaborate, din toate punctele de vedere, n conformitate cu cadrul de raportare financiar identificat. Frazele folosite pentru a exprima opinia auditorului sunt: ofer o imagine adevrat i corect sau prezint corect, n toate aspectele materiale care au acelai sens. 5. Auditul financiar - const n efectuarea unei examinri, de ctre un profesionist competent i independent, a acurateei conturilor i a legalitii i regularitii operaiunilor n vederea exprimrii unei opinii susinut de probe de audit. Examinarea acurateei conturilor are ca scop s determine dac tranzaciile au fost angajate, lichidate, ordonanate i pltite n mod corect. Obiectivul examinrii legalitii i regularitii este acela de a stabili dac operaiunile au fost efectuate n conformitate cu reglementrile legale n vigoare. 6. Auditul performanei - reprezint examinarea economicitii, eficienei i eficacitii operaiunilor efectuate de entitatea auditat. 7. Economicitatea - const n minimizarea costului resurselor alocate unei activiti fr a compromite realizarea obiectivelor n condiii de calitate. 8. Eficiena - reprezint raportul dintre rezultatele obinute i costul resurselor utilizate pentru obinerea acestora. 9. Eficacitatea - este gradul de ndeplinire al obiectivelor declarate ale unei activiti i relaia dintre impactul dorit i impactul efectiv al activitii respective. 10. Auditul intern - este o activitate organizat independent n structura unei entiti i n directa subordonare a conductorului acesteia, care const n efectuarea de verificri, inspecii i analize ale sistemului propriu de control intern, n scopul evalurii obiective a msurii n care aceasta asigur ndeplinirea

obiectivelor entitii i utilizarea resurselor n mod economic, eficace i eficient, precum i pentru a raporta managementului constatrile fcute, slbiciunile identificate i aciunile de corectare a deficienelor i de ameliorare a sistemului de control intern. 11. Auditul extern - reprezint o activitate ce se efectueaz de persoane din afara entitii i const n examinarea acurateei conturilor, a legalitii i regularitii operaiunilor efectuate (auditul financiar), precum i n evaluarea economicitii, eficacitii i eficienei acestora (auditul performanei). 12. Aria de aplicabilitate a auditului financiar se refer la procedurile de audit propuse pentru a realiza obiectivele auditului. 13. Abordarea auditului reprezint o combinaie a diferitelor teste de audit, pe care auditorii le efectueaz n vederea obinerii probelor necesare realizrii obiectivelor de audit. 14. Auditor principal - auditorul care are responsabilitatea ntocmirii unui raport privind situaiile financiare ale unei entiti, atunci cnd acestea conin informaii financiare despre una sau mai multe componente auditate de un alt auditor. 15. Alt auditor un auditor, altul dect auditorul principal, care are responsabilitatea raportrilor doar asupra informaiilor financiare referitoare la unele componente care sunt cuprinse n situaiile financiare auditate de auditorul principal. 16. Calculul const n verificarea acurateei matematice a documentelor primare i a nregistrrilor contabile sau a altor calcule. 17. Certificatul de audit - este o declaraie scurt, clar i explicit a concluziilor globale ale Organismului de Certificare privind conturile anuale n ceea ce privete exhaustivitatea, acurateea i veridicitatea acestora. 18. Chestionar Auditorii vor folosi n toate fazele de realizare a auditului, pentru obinerea informaiilor necesare, pentru stabilirea unor situaii de fapt sau pentru confirmarea unor date, corelrii de date sau concluzii, tehnica interviului, elabornd n acest sens chestionare. 19. Componenta - divizia, ramura, compania mixt, firma asociat sau alt entitate ale cror informaii financiare sunt incluse n situaiile financiare auditate de auditorul principal. 20. Confirmarea const n rspunsul la o investigare pentru a corobora informaiile coninute n nregistrrile contabile. 21. Consecvena este principiul contabil care presupune ca metodele contabile aplicate s fie aceleai de la o perioad la alta cu excepia modificrilor justificate, efectele materiale ale acestora trebuind s fie justificate n note la situaiile financiare. 22. Controlul calitii politicile i procedurile adoptate de o firm de audit pentru a furniza asigurarea rezonabil, c toate auditurile efectuate de aceasta au fost realizate n conformitate cu obiectivele i principiile generale care guverneaz situaiile financiare.

23. Cunoaterea entitii auditate dobndirea i aprofundarea informaiilor cu privire la: - cadrul juridic care reglementeaz activitatea acesteia; - obiectivele de activitate pe care entitatea i le-a propus; - resursele umane, materiale i financiare de care dispune entitatea auditat n realizarea obiectivelor sale; -modul efectiv de desfurare a activitii entitii; - relaiile acesteia cu alte instituii, etc. 23. Documentarea nseamn documentele elaborate (documente de lucru) sau obinute i pstrate de auditori pentru realizarea activitii de audit. Termenul documentare reprezint activitatea de consemnare n dosarele de lucru a informaiilor pe care auditorul le-a considerat necesare referitoare la aciunea de audit, natura, calendarul i ntinderea activitilor de audit efectuate, precum i rezultatele acestor activiti, concluziile la care a ajuns auditorul n funcie de probele de audit obinute. 24. Documente de lucru sunt nregistrri ale auditorilor privind planificarea activitii de audit, natura, programarea i ntinderea procedurilor de audit aplicate i rezultatele acestor proceduri i concluziile rezultate din probele de audit obinute. Documentele de lucru pot fi pstrate pe suport de hrtie, film, electronic sau altele. 25. Domeniul de audit descrie, pe de o parte subiectul (entitatea sau activitatea) i perioada care urmeaz s fie auditat i, pe de alt parte natura auditului de realizat. 26. Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei activiti de auditare i informaii aferente perioadei pentru care se face auditarea; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la cele preliminare pn la elaborarea raportului. 27. Dosarul permanent se utilizeaz n cazul n care activitatea de auditare a unei entiti presupune efectuarea de audituri anuale pe parcursul mai multor exerciii. El permite evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a entitii. Dosarul permanent cuprinde informaii i documente cu caracter general, primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale activitilor de auditare. 28. Eroare ateptat nseamn eroarea pe care auditorul se ateapt s o ntlneasc. 29. Eroare se refer la o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei declaraii, cum ar fi: - obinerea sau procesarea greit a datelor pe baza crora sunt realizate declaraiile financiare; - estimare contabil incorect provenit din omiterea sau interpretarea eronat a faptelor; - aplicarea greit a principiilor contabile referitoare la msurare, recunoatere, clasificare, prezentare sau declarare;

- greeli matematice sau contabile n cadrul nregistrrilor i datelor contabile. 30. Eroarea tolerabil reprezint eroarea maxim dintr-o populaie pe care auditorul este dispus s o accepte. 31. Eantionarea implic aplicarea procedurilor de audit la mai puin de 100% din articole (tranzaciile) din bilan sau dintr-o clas de tranzacii astfel nct toate articolele individuale din eantion au ansa de a fi selectate. 32. Eantionare statistic nseamn orice modalitate de eantionare care are urmtoarele caracteristici: - selectarea eantionului pe baz de sondaj (la ntmplare); - utilizarea teoriei probabilitii pentru a evalua rezultatele eantionrii, inclusiv msurarea riscului de eantionare. Eantionarea care nu are aceste caracteristici este considerat eantionare ne-statistic. 33. Expert persoana sau firma care are caliti speciale, cunotine i experien ntr-un domeniu particular, altul dect contabilitatea i auditul. 34. Fia de lucru este suportul material pe care auditorul i consemneaz observaiile, descrierile, aprecierile asupra domeniului la care lucreaz la un moment dat. Ea conine detaliile semnificative care constituie ulterior sursa concluziilor care vor fi materializate n situaiile sintetice pe care auditorii le vor ntocmi. Fiele de lucru se includ n dosarul exerciiului. 35. Fraud se refer la un act intenionat de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, angajailor sau terilor ce implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj pe cale ilegal. 36. Inspecia const n examinarea nregistrrilor, a documentelor sau a activelor tangibile. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit al cror grad de ncredere difer n funcie de natura, sursa lor i eficacitatea controalelor interne asupra procesrii acestora. 37. Intervievarea const n cutarea informaiilor la persoanele care le dein, fie din interiorul sau din afara entitii. 38. nelegerea activitii entitii auditate cunoaterea general a auditorului cu privire la mediul i modul n care i desfoar activitatea entitatea auditat. 39. Legalitate i regularitate reprezint obiective al auditului financiar prin care se caut s se asigure c o tranzacie respect legile i reglementrile aplicabile i este acoperit de o alocare bugetar suficient. 40. Limitarea ariei de audit o limitare a ariei activitii auditorului poate fi uneori impus de entitatea auditat, de anumite circumstane (cnd timpul disponibil realizrii auditului nu permite realizarea inventarierii), sau cnd, n opinia auditorului documentele contabile ale entitii sunt inadecvate sau cnd auditorul nu poate aplica procedurile de audit la nivelul dorit.

41. Materialitatea este pragul sau punctul limit (exclusiv) de la care o informaie care a fost omis sau declarat eronat devine eroare material (informaie material). O informaie este material dac omiterea sau declararea ei eronat ar influena deciziile economice luate de utilizatorii raportului de audit pe baza situaiilor financiare. Informaiile omise sau declarate eronat, situate sub valoarea materialitii (pragul sau punctul limit) nu influeneaz deciziile economice ale utilizatorilor raportului de audit luate pe baza situaiilor financiare. 42. Mediul de control se refer la atitudinea general i aciunile conducerii unitii auditate referitoare la sistemul de control intern i importana sa n cadrul entitii auditate. 43. Mediul IT- politicile i procedurile pe care entitatea le implementeaz i infrastructura IT (hardware, sistemul de operare, etc.) i aplicaia software care este folosit pentru a sprijini activitile entitii i strategiile sale. 44. MUS Eantionare pe baza unitii monetare este o tehnic de eantionare statistic gndit astfel nct probabilitatea selectrii s fie proporional cu valoarea tranzaciei. Astfel, cu ct este mai mare valoarea tranzaciei, cu att este mai mare probabilitatea de selectare a ei. 45. Nivel de ncredere este opusul riscului de audit. Cu ct este mai mare nivelul de ncredere dorit cu att trebuie fcute mai multe teste de audit. 46. Obiectivul auditului sunt acele rezultate, care se ateapt a fi obinute n urma examinrii situaiilor financiare, iar aria de cuprindere const n activitatea pe care auditorul o desfoar pentru atingerea acestora. 47. Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri realizate de ctre alii, ca de exemplu urmrirea modului n care sunt numrate articolele unui inventar de ctre personalul entitii auditate. 48. Opinie de audit este o exprimare clar, n scris, a opiniei privind situaiile financiare ca ntreg. 49. Planificarea implic dezvoltarea unei strategii generale i a unei abordri detaliate privind natura, programarea i ntinderea auditului. 50. Populaia reprezint un set de tranzacii pentru care sistemul de control poate fi considerat omogen i este definit ca ntregul set de date din care auditorul extrage eantionul supus analizei pentru formularea concluziilor. De exemplu, toate articolele dintr-un cont sau o clas de tranzacii reprezint o populaie. O populaie poate fi mprit n subpopulaii (straturi), fiecare dintre acestea fiind examinate separat. 51. Probe de audit reprezint informaiile obinute de ctre auditor, utilizate la formularea concluziilor pe care el i bazeaz opinia de audit. Elementele probante cuprind sursele documentare i nregistrrile contabile ce evideniaz situaiile financiare, precum i informaiile coroborative din alte surse. 52. Proceduri de audit reprezint metode folosite pentru obinerea probelor de audit necesare. Pentru testele de control i testele de fond exist cinci

tipuri de proceduri pe care auditorul le poate utiliza: inspecia, observarea, interviul, confirmarea i calcularea. Procedurile analitice se folosesc n special n etapa de planificare i la finalul auditului. 53. Proceduri de fond reprezint teste realizate pentru a obine probe de audit n vederea detectrii erorilor materiale din situaiile financiare, i sunt de dou tipuri: - teste ale detaliilor tranzaciilor; - proceduri analitice. 54. Proceduri analitice const n analiza tendinelor i procentelor semnificative incluznd investigaiile fluctuaiilor i a relaiilor (care nu sunt consistente) cu alte informaii relevante sau rezultate din sumele (valorile) previzibile (predictibile). 55. Programul de audit un program de audit stabilete natura, ntinderea i programarea procedurilor de audit care urmeaz a fi aplicate conform planului de audit general. Programul de audit servete ca un set de instruciuni n special asistenilor n cadrul auditului ca un mijloc de control pentru executarea corespunztoare a activitii. 56. Raportul anual o entitate emite n mod normal anual un document care include situaiile sale financiare mpreun cu raportul de audit. Acest document este cunoscut n general sub numele de raport anual. 57. Realitatea operaiunilor obiectiv al auditului financiar, caut s asigure c tranzaciile sunt justificate de un eveniment care aparine entitii i este propriu unei perioade. 58. Riscul de audit este riscul ca auditorul s ajung la concluzii eronate n ceea ce privete situaiile financiare examinate, riscul de a nu exprima rezerve asupra unor situaii financiare care conin, n fapt, erori materiale. 59. Riscul inerent este probabilitatea ca soldul unui cont sau o categorie de tranzacii s comporte erori semnificative, izolate sau cumulate cu erorile din alte categorii de tranzacii, datorit unui sistem de control intern nesatisfctor. 60. Riscul de control este riscul ca o anomalie ce poate aprea n soldul unui cont sau ntr-o clas de tranzacii - i care poate fi material fie la nivel individual, fie cumulat cu alte disfuncionaliti s nu fie prevenit sau detectat i corectat n timp util de ctre sistemele contabil i de control intern ale entitii. 61. Riscul de nedetectare este riscul ca procedurile independente real executate de auditori (teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor sau proceduri analitice) s nu detecteze o iregularitate sau inexactitate existent n soldul unui cont sau ntr-o clas de tranzacii, disfuncionaliti ce ar putea fi semnificativ, fie luat independent, fie cumulat cu disfuncionaliti din alte solduri sau clase de tranzacii. 62. Sistemul contabil este seria de sarcini i nregistrri ale unei entiti prin care tranzaciile sunt procesate pentru realizarea unor nregistrri financiare.

Astfel de sisteme identific, asambleaz, analizeaz, calculeaz, clasific, nregistreaz, concluzioneaz i raporteaz tranzaciile i alte evenimente. 63. Sistemul de control intern cuprinde toate politicile i procedurile (privind controlul intern) adoptate de conducerea entitii auditate pentru a o sprijini n atingerea obiectivelor sale, printr-o conducere eficient a activitilor, inclusiv aderarea la politicile managementului, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudei i erorilor, nregistrri contabile corecte i complete i pregtirea la timp a informaiilor financiare. 64. Situaii financiare bilanul, contul de profit i pierderi, situaii privind modificrile n poziiile financiare, note i alte documente justificative care sunt identificate ca pri ale situaiilor financiare. 65. Slbiciune material o slbiciune a controlului intern care ar putea avea efecte materiale asupra situaiilor financiare. 66. Strategia de audit se refer la abordarea de audit i la procedurile de audit selectate pentru a atinge obiectivele definite pentru o sarcin specific de audit. 67.Stratificarea constituie procesul de divizare a populaiei n subpopulaii, fiecare dintre acestea reprezentnd un grup de uniti de eantion care au caracteristici similare. 68. Tehnici de audit asistate pe calculator aplicarea procedurilor de audit folosind calculatorul ca un mijloc de audit. 69. Testele de control reprezint testele realizate pentru a fi probe de audit privind proiectarea corespunztoare i operarea efectiv a sistemelor contabil i de control intern. 70. Teste de parcurgere implic urmrirea unui numr limitat de tranzacii prin ntreg sistemul contabil. 71. Tranzacii (zone) cu risc crescut sunt tranzaciile (zonele) cu risc inerent i risc de control mari. 72. Unitatea de eantionare reprezint articolul individual din cadrul populaiei. @

Capitolul II. Organizarea i exercitarea auditului intern Obiective: 1. Organizarea auditului intern 2. Auditul public intern:organizare, obiective, atribuii, mod de exercitare 3. Aspecte ale statutului de auditor intern (responsabiliti, drepturi) 4. Inspeciile de audit intern:organizare i atribuii 5. Relaia audit intern audit extern. Auditul intern reprezint o activitate organizat independent n structura unei entiti i n directa subordonare a conductorului acesteia, care const n efectuarea de verificri, inspecii i analize ale sistemului propriu de control intern, n scopul evalurii obiective a msurii n care acesta asigur ndeplinirea obiectivelor entitii i utilizarea resurselor n mod economic, eficace i eficient, precum i pentru a raporta managementului constatrile fcute, slbiciunile identificate i aciunile de corectare a deficienelor i de ameliorare a sistemului de control intern. Privit din punctul de vedere al modului de organizare sunt considerate ca avnd caracter de audit intern, auditul financiar organizat i exercitat la nivelul entitilor publice sau private, precum si cel organizat la nivelul instituiilor publice guvernamentale prin structurile proprii create n acest sens. 2.1. Organizarea auditului intern n conformitate cu prevederile legale n domeniu auditul intern se organizeaz n mod obligatoriu de ctre urmtoarele entiti: - companii i societi naionale - regii autonome - societi comerciale - bnci - societi de asigurare i reasigurare - societi de valori mobiliare - alte societi care opereaz pe piaa de capital. Auditul intern se organizeaz respectnd obligatoriu urmtoarele reguli: - independen i obiectivitate - competen i rspundere profesional - asigurarea calitii i ndeplinirea conformitii. n detaliu regulile de organizare a auditului intern se refer la obligativitatea managementului din cadrul entitilor de a ine seama de: - Scopul, autoritatea i responsabilitatea activitii de audit intern s fie definit n concordan cu definiia auditului intern i sa fie aprobate de organele de conducere a entitilor.

- Activitatea de audit intern va fi independent de management, iar auditorii interni vor fi obiectivi n exercitarea meseriei lor. - Auditorii interni raporteaz n cadrul organizaiei,la nivelul la care le permite s i ndeplineasc responsabilitile. - Auditorii interni sunt liberi de orice interferen n determinarea scopului auditului intern i n exercitarea profesiei lor. - Auditorii interni trebuie s aib o atitudine imparial, o atitudine corect i vor evita conflictele de interese. - Dac independena i obiectivitatea sunt subminate n fapt sau aparent, detaliile subminrii vor fi dezvluite prilor implicate. Natura dezvluirilor va depinde de situaie. - Auditorii interni vor evita evaluarea unor operaiuni specifice pentru care ei au rspuns anterior. Obiectivitatea se presupune a fi subminat dac un auditor furnizeaz servicii n decursul unui an pentru o activitate de care a rspuns anterior. - Auditorii interni vor raporta unui management independent, alternativ, dac exercit activiti pentru structuri organizatorice pentru care eful executiv al auditului are responsabiliti operative. - Auditorii interni trebuie s posede cunotinele, aptitudinile i competena necesar pentru a exercita responsabilitile care le revin. - eful executiv al auditului sau auditorul intern, dup caz, va trebui s obin ndrumare competent i asisten dac personalul de audit intern este lipsit de cunotine, aptitudini sau competene pentru a exercita o parte sau ntregul angajament. - Auditorii interni trebuie s aib suficiente cunotine pentru a identifica indiciile ce arat c a fost comis o fraud. Aceasta presupune ca auditorii interni s cunoasc caracteristicile fraudei, tehnicile folosite pentru comiterea fraudei i tipurile de fraud legate de activitatea auditat. Auditorii interni nu se substituie persoanelor care au ca prim responsabilitate detectarea i investigarea fraudei. - Auditorii interni i exercit rspunderea profesional lund n considerare: - dimensionarea adecvat a volumului de munc pentru atingerea obiectivelor angajamentului; - complexitatea relativ i pragul de semnificaie, supuse procedurilor de audit intern al problemelor relevante; - conformitatea controlului i proceselor de management al riscului conducerii; - posibilitatea unor nereguli sau abateri semnificative; - costul activitii de audit intern n raport cu beneficiile poteniale. - Procedurile de audit, chiar atunci cnd sunt ndeplinite cu rspundere profesional, nu garanteaz c fraudele vor fi depistate. n orice caz, auditorii interni vor fi ateni la riscurile i expunerile ce pot permite frauda. Atunci cnd controlul nu reduce aceste riscuri, auditorul va trebui s investigheze n

continuare existena fraudelor. Dac exist suficiente indicii privind comiterea unei fraude, auditorul intern va recomanda o investigare, dup caz. Cea mai mare parte a auditului intern se desfoar, aa cum prevd normele legale n vigoare, n entitile cu caracter public, auditul purtnd denumirea de audit public intern. Unitile din domeniul proprietii private asupra capitalului pot s-i organizeze audit financiar intern cu respectarea regulilor obligatorii pentru auditul public intern. 2.1.1. Obiectivele auditului public intern Modul de utilizare a resurselor publice de ctre entitile care au la dispoziie asemenea resurse, potrivit legii, trebuie abordat sub dou aspecte, i anume: cel al legalitii alocrii i utilizrii lor i n al doilea rnd din punct de vedere al performanei utilizrii. Dup cum este n principiu acceptat legalitatea alocrii i utilizrii resurselor publice are n vedere criterii referitoare la respectarea prevederilor legale, a normelor i regulilor n acest domeniu. Performana utilizrii resurselor publice privete, conform teoriei i practicii de audit de pe plan internaional dar i naional, ndeplinirea unor criterii de eficien, eficacitate i economicitate legate de procesul de management din cadrul entitilor publice. Cu ct criteriile de eficien, eficacitate i economicitate sunt realizate la un nivel ct mai aproape de maxim deci cu ct performana utilizrii resurselor publice este mai ridicat cu att se poate aprecia ca procesul de management din cadrul entitii publice este mai performant. De aceea entitile publice care privesc cu responsabilitate performana n procesul de management organizeaz activiti de audit n cadrul structurilor lor, activiti care au ca obiectiv principal exercitarea auditului asupra eficienei, eficacitii i economicitii utilizrii resurselor puse la dispoziie de ctre societate. Auditul public intern n Romnia are o organizare piramidal avnd o coordonare unitar la nivel naional i compartimente de audit mai mici sau mai mari la nivelul entitilor publice. Astfel auditul public intern la nivel naional are urmtoarele structuri: a. Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI); b. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI); c. Compartiment de audit public intern la nivelul entitilor publice. Obiectivele auditului public intern sunt: a. asigurarea obiectiv i consilierea, destinate s mbunteasc sistemele i activitile entitii publice; b. sprijinirea ndeplinirii obiectivelor entitii publice printr-o abordare sistematic i metodic, prin care se evalueaz i se mbuntete eficacitatea

sistemului de conducere bazat pe gestiunea riscului, a controlului i a proceselor administrrii; Sfera de cuprindere a auditului public intern se refer la: a. activitile financiare sau cu implicaii financiare desfurate de entitatea public din momentul constituirii angajamentelor pn la utilizarea fondurilor de ctre beneficiarii finali, inclusiv a fondurilor provenite din asistena extern; b. constituirea veniturilor publice, respectiv autorizarea i stabilirea titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; c. administrarea patrimoniului public, precum i vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat/public al statului ori al unitilor administrativ teritoriale; d. sistemele de management financiar i control, inclusiv contabilitatea i sistemele informatice aferente. 2.1.2. Organizarea i atribuiile structurilor de audit intern 2.1.2.1. Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI) Ministerul Finanelor a creat n cadrul su o structur care s coordoneze activitatea de audit public intern la nivel naional numit Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI). Ea este structurat pe compartimente de specialitate i se subordoneaz direct ministrului finanelor publice. Conducerea UCAAPI este asigurat de ctre un director general numit de ministrul finanelor publice cu avizul Comitetului pentru Audit Public Intern (CAPI). Directorul general este funcionar public i trebuie s aib o nalt calificare profesional n domeniul financiar contabil i al auditului, cu o competen profesional corespunztoare i s ndeplineasc cerinele Codului privind conduita etic a auditorului intern. UCAAPI are urmtoarele atribuii principale: a. elaboreaz, conduce i aplic o strategie unitar n domeniul auditului public intern i monitorizeaz la nivel naional aceast activitate; b. dezvolt cadrul normativ n domeniul auditului public intern; c. dezvolt i implementeaz proceduri i metodologii uniforme, bazate pe standardele internaionale, inclusiv manualele de audit intern; d. dezvolt metodologiile n domeniul riscului managerial; e. elaboreaz Codul privind conduita etic a auditorului intern; f. avizeaz normele metodologice specifice diferitelor sectoare de activitate n domeniul auditului public intern;

g. dezvolt sistemul de raportare a rezultatelor activitii de audit public intern i elaboreaz raportul anual, precum i sinteze, pe baza rapoartelor primite; h. efectueaz misiuni de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; i. verific respectarea normelor, instruciunilor, precum i a Codului privind conduita etic a auditorului intern de ctre compartimentele de audit public intern i poate iniia msurile corective necesare, n cooperare cu conductorul entitii publice n cauz; j. coordoneaz sistemul de recrutare i de pregtire profesional n domeniul auditului public intern; k. avizeaz numirea/destituirea efilor compartimentelor de audit public intern din entitile publice; l. coopereaz cu Curtea de Conturi i cu alte instituii i autoriti publice din Romnia; m. coopereaz cu autoritile i organizaiile de control financiar public din alte state, inclusiv din Comisia European. 2.1.2.2. Comitetul pentru Auditul Public Intern (CAPI) Comitetul pentru Audit Public Intern (CAPI) funcioneaz pe lng Unitatea Central de Armonizare pentru Auditul Public Intern (UCAAPI). Este organism cu caracter consultativ, pentru a aciona n vederea definirii strategiei i a mbuntirii activitii de audit n sectorul public. Este format din 11 membri, astfel: a. preedintele Camerei Auditorilor Financiari din Romnia; b. profesori universitari cu specialitate n domeniul auditului public intern 2 persoane; c. specialiti cu nalt calificare n domeniul auditului public intern 3 persoane; d. directorul general al UCAAPI; e. experi din alte domenii de activitate, respectiv contabilitate public, juridic, sisteme informatice 4 persoane; Membrii CAPI, cu excepia directorului general al UCAAPI, nu pot face parte din structurile Ministerului Finanelor Publice. CAPI este condus de un preedinte ales cu majoritate simpl de voturi dintre membrii comitetului, pentru o perioad de 3 ani. Regulamentul de organizare i funcionare al CAPI este aprobat de plenul acestuia, cu o majoritate de jumtate plus unu din voturi iar secretariatul tehnic al CAPI asigurat de UCAAPI. Membrii CAPI primesc o indemnizaie de edin egal cu 20% din nivelul echivalent salariului brut al secretarilor de stat; indemnizaia se suport din bugetul statului, prin bugetul Ministerului Finanelor Publice.

CAPI are urmtoarele atribuii principale: a. dezbate planurile strategice de dezvoltare n domeniul auditului public intern i emite o opinie asupra direciilor de dezvoltare a acestuia; b. dezbate i emite o opinie asupra actului normativ elaborat de UCAAPI n domeniul auditului public intern; c. dezbate i avizeaz raportul anual privind activitatea de audit public intern i l prezint Guvernului; d. avizeaz planul misiunilor de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; e. dezbate i emite o opinie asupra rapoartelor de audit public intern de interes naional cu implicaii multisectoriale; f. analizeaz importana recomandrilor formulate de auditorii interni n cazul divergenelor de opinii dintre conductorul entitii publice i auditorii interni, emind o opinie asupra consecinelor neimplementrii recomandrilor formulate de acetia; g. analizeaz acordurile de cooperare ntre auditul intern i cel extern referitor la definirea conceptelor i la utilizarea standardelor n domeniu, schimbul de rezultate din activitatea propriu zis de audit, precum i pregtirea profesional comun a auditorilor; h. avizeaz numirea i revocarea directorului general al UCAAPI; 2.1.2.3. Organizarea i atribuiile auditului public intern la nivelul entitilor publice La nivelul entitilor publice auditul intern se organizeaz n compartimente de audit public intern n subordinea direct a conducerii. El nu trebuie s fie implicat n elaborarea procedurilor de control intern i nici n desfurarea activitilor supuse auditrii. Compartimentul de audit public intern se organizeaz astfel: a. conductorul instituiei publice sau, n cazul, altor entiti publice, organul de conducere colectiv are obligaia instituirii cadrului organizatoric i funcional necesar desfurrii activitii de audit public intern; b. la instituiile publice mici, care nu sunt subordonate altor entiti publice, auditul intern se limiteaz la auditul de regularitate i se efectueaz de ctre compartimentele de audit public intern ale Ministerului Finanelor Publice; c. conductorul entitii publice subordonate poate stabili i menine un compartiment funcional de audit public intern, cu acordul entitii publice de la nivelul ierarhic imediat superior, iar dac acest compartiment nu se nfiineaz, auditul entitii respective se efectueaz de ctre compartimentul de audit public intern al entitii publice de la nivelul ierarhic imediat superior; Conductorul compartimentului de audit public intern este numit/destituit de ctre conductorul entitii publice, cu avizul UCAAPI. Pentru entitile publice subordonate/destituirea se face cu avizul organului ierarhic superior.

Conductorul compartimentului de audit public intern este responsabil pentru organizarea i desfurarea activitilor de audit. Funcia de auditor intern este incompatibil cu exercitarea acestei funcii ca activitate profesional orientat spre profit sau recompens. Compartimentul de audit public intern are urmtoarele atribuii: a. elaboreaz norme metodologice specifice entitii publice n care i desfoar activitatea, cu avizul UCAAPI sau al organului ierarhic superior, n cazul entitilor publice subordonate; b. elaboreaz proiectul planului de audit public intern; c. efectueaz activiti de audit public intern pentru a evalua dac sistemele de management financiar i control ale entitii publice sunt transparente i sunt conforme cu normele de legalitate, regularitate, economicitate, eficien i eficacitate; d. informeaz UCAAPI despre recomandrile nensuite de ctre conductorul entitii publice, auditate , precum i despre consecinele acestora; e. raporteaz periodic asupra constatrilor, concluziilor i recomandrilor rezultate din activitile sale de audit; f. elaboreaz raportul anual al activitii de audit public intern; g. n cazul identificrii unor iregulariti sau posibile prejudicii, raporteaz imediat conductorului entitii publice i structurii de control intern abilitate. 2.2. Modul de exercitare a auditului public intern la nivelul entitilor publice Compartimentele de audit public intern de la nivelul entitilor publice desfoar urmtoarele tipuri de audit: a. auditul de sistem care reprezint o evaluare de profunzime a sistemelor de conducere i control intern, cu scopul de a stabili dac acestea funcioneaz economic, eficace i eficient, pentru identificarea deficienelor i formularea de recomandri pentru corectarea acestora; b. auditul performanei care examineaz dac criteriile stabilite pentru implementarea obiectivelor i sarcinilor entitii publice sunt corecte pentru evaluarea rezultatelor i apreciaz dac rezultatele sunt conforme cu obiectivele; c. auditul de regularitate care reprezint examinarea aciunilor asupra efectelor financiare pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, sub aspectul respectrii ansamblului principiilor, regulilor procedurale i metodologice care le sunt aplicabile; Auditul public intern se exercit asupra tuturor activitilor desfurate ntr-o entitate public, inclusiv asupra activitilor entitilor subordonate, cu privire la formarea i utilizarea fondurilor publice, precum i la administrarea patrimoniului public. Compartimentul de audit public intern urmrete, cel puin o dat la 3 ani, fr a se limita la acestea, urmtoarele obiective:

a. angajamentele bugetare i legale din care deriv direct sau indirect obligaii de plat, inclusiv din fondurile comunitare; b. plile asumate prin angajamente bugetare i legale, inclusiv din fondurile comunitare; c. vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului ori al unitilor administrativ teritoriale; d. concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul public al statului ori al unitilor administrativ teritoriale; e. constituirea veniturilor publice, respectiv modul de autorizare i stabilire a titlurilor de crean, precum i a facilitilor acordate la ncasarea acestora; f. alocarea creditelor bugetare; g. sistemul contabil i fiabilitatea acestuia; h. sistemul de luare a deciziilor; i. sistemele de conducere i control, precum i riscurile asociate unor astfel de sisteme; j. sistemele informatice; @ Compartimentul de audit public intern i elaboreaz proiectul planului de audit public intern pe baza evalurii riscului asociat diferitelor structuri, activiti, programe/proiecte sau operaiuni, precum i prin preluarea sugestiilor conductorului entitii publice, prin consultare cu entitile publice ierarhic superioare, innd seama de recomandrile Curii de Conturi. Proiectul planului de audit public intern se aprob anual de ctre conductorul entitii publice. Auditorul intern poate desfura ad-hoc, respectiv misiuni de audit public intern cu caracter excepional, necuprinse n planul anual de audit public intern. n realizarea misiunilor de audit auditorii interni i desfoar activitatea pe baz de ordin de serviciu, emis de eful compartimentului de audit public intern, care prevede n mod explicit scopul, obiectivele, tipul i durata auditului public intern, precum i nominalizarea echipei de auditare. Compartimentul de audit public intern notific structura care va fi auditat, cu 15 zile nainte de declanarea misiunii de audit, n notificare precizndu-se scopul, principalele obiective i durata misiunii de audit. Compartimentul de audit public intern notific, de asemenea, tematica n detaliu, programul comun de cooperare, precum i perioadele n care se realizeaz interveniile la faa locului, conform normelor metodologice. Auditorii interni au acces la toate datele i informaiile, inclusiv la cele existente n format electronic, pe care le consider relevante pentru scopul i obiectivele precizate n ordinul de serviciu. Personalul de conducere i de execuie din structura auditat are obligaia s ofere documentele i informaiile solicitate, n termenele stabilite, precum i tot sprijinul necesar desfurrii n bune condiii a auditului public intern. Auditorii interni pot solicita data, informaii, precum i copii ale documentelor, certificate pentru conformitate, de la persoanele fizice i juridice

aflate n legtur cu structura auditat, iar acestea au obligaia de a le pune la dispoziie la data solicitat. Totodat auditorii interni pot efectua la aceste persoane fizice i juridice orice fel de reverificri financiare i contabile legate de activitile de control intern la care acestea au fost supuse, care vor fi utilizate pentru constatarea legalitii i a regularitii activitii respective. Reprezentanilor autorizai ai Comisiei Europene i ai Curii de Conturi Europene li se asigur drepturi similare celor prevzute pentru auditorii interni, cu scopul protejrii intereselor financiare ale Uniunii Europene. Acetia trebuie s fie mputernicii n acest sens printr-o autorizaie scris, care s le ateste identitatea i poziia,precum i printr-un document care s indice obiectul i scopul controlului sau al inspeciei la faa locului. Ori de cte ori n efectuarea auditului public intern sunt necesare cunotine de strict specialitate, conductorul compartimentului de audit public intern poate decide asupra contractrii de servicii de expertiz/consultan din afara entitii publice. La sfritul fiecrei misiuni de audit public intern auditorii interni elaboreaz un proiect de raport de audit public intern. Proiectul de raport de audit public intern reflect obiectivele, constatrile, concluziile i recomandrile i este nsoit de documente justificative. Proiectul de raport de audit public intern se transmite la structura auditat, aceasta poate trimite, n maximum 15 zile de la primirea raportului, punctele sale de vedere, care vor fi analizate de auditorii interni. n termen de 10 zile de la primirea punctelor de vedere compartimentul de audit public intern organizeaz reuniunea de conciliere cu structura auditat, n cadrul creia se analizeaz constatrile si concluziile, n vederea acceptrii recomandrilor formulate i finalizrii raportului de audit public. eful compartimentului de audit public intern trimite raportul de audit public intern finalizat, mpreun cu rezultatele concilierii, conductorului entitii publice care a aprobat misiunea pentru analiz i avizare. La instituii publice mici, raportul de audit public intern este transmis spre avizare conductorului acesteia. Dup avizare recomandrile cuprinse n raportul de audit public intern vor fi comunicate structurii auditate. Structura auditat informeaz compartimentul de audit public intern asupra modului de implementare a recomandrilor, incluznd un calendar al acestora. eful compartimentului de audit public intern informeaz UCAAPI sau organul ierarhic superior, dup caz, despre recomandrile care nu au fost avizate. Aceste recomandri vor fi nsoite de documentaia de susinere. Compartimentul de audit public intern verific i raporteaz UCAAPI sau organului ierarhic superior, dup caz, asupra progreselor nregistrate n implementarea recomandrilor.

2.3. Aspecte ale statutului de auditor intern 2.3.1. Responsabiliti i drepturi Auditorii interni sunt n general funcionari publici. Ei sunt selectai i au drepturile, obligaiile i incompatibilitile prevzute de Statutul funcionarilor publici. Numirea sau revocarea auditorilor interni se face de ctre conductorul entitii publice, respectiv de ctre organul colectiv de conducere, cu avizul conductorului compartimentului e audit public intern. Auditorii interni au un nivel de salarizare corespunztor ierarhiei acestei funcii n cadrul sistemului de salarizare a funcionarilor publici. Ei beneficiaz de un spor pentru complexitatea muncii de 25%, aplicat la salariul,de baz brut lunar. Pentru auditorii interni care nu sunt funcionari publici selectarea, stabilirea drepturilor i obligaiilor se fac n concordan cu regulamentele proprii de funcionare a entitii publice, precum i cu prevederile legii privind auditul public intern. Auditorii interni trebuie s i ndeplineasc atribuiile n mod obiectiv i independent, cu profesionalism i integritate. Pentru aciunile lor, ntreprinse cu buna credin n exerciiul atribuiilor i n limita acestora, auditorii interni nu pot sancionai sau trecui n alt funcie. Auditorii interni nu vor divulga nici un fel de date, fapte sau situaii pe care le-au constatat n cursul ori n legtur cu ndeplinirea misiunilor de audit public intern. Ei sunt responsabili de protecia documentelor referitoare la auditul public intern desfurat la o entitate public. Rspunderea pentru msurile luate n urma analizrii recomandrilor prezentate n rapoartele de audit aparine conducerii entitilor publice. Auditorii interni trebuie s respecte prevederile Codului privind conduita etic a auditorului intern. Auditorii interni au obligaia perfecionrii cunotinelor profesionale, eful compartimentului de audit public intern, respectiv conducerea entitii publice, va asigura condiiile necesare pregtirii profesionale, perioada destinat n acest scop fiind de minimum 15 zile pe an. Persoanele care sunt soi, rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv cu conductorul entitii publice nu pot fi auditori interni n cadrul aceleai entiti publice. Auditorii interni nu pot fi desemnai s efectueze misiuni de audit public intern la o structur dac sunt soi rude sau afini pn la gradul al patrulea inclusiv cu conductorul acesteia sau cu membrii organului de conducere colectiv.

Auditorii interni care au responsabiliti n derularea programelor i proiectelor finanate integral sau parial de Uniunea European nu trebuie implicai n auditarea acestor programe. Este interzis s li se ncredineze misiuni de audit public intern n sectoarele de activitate n care acetia au deinut funcii sau au fost implicai n alt mod, aceast interdicie se poate ridica dup trecerea unei perioade de 3 ani. Auditorii interni care se gsesc n una dintre situaiile de incompatibilitate au obligaia de a informa de ndat, n scris, conductorul entitii publice i eful structurii de audit public intern. 2.3.2. Posibile ci de perfecionare a auditului public intern Instituiile publice au, prin organizarea i funcionarea compartimentelor de audit intern un instrument util pe care l pot utiliza n vederea creterii eficienei, eficacitii i economicitii utilizrii resurselor puse la dispoziie de ctre societate. Cadrul legal existent n prezent asigur exercitarea n condiii corespunztoare a activitii de audit intern. El stabilete regulile de organizare, obiectivele i modul de exercitare a auditului intern i de asemenea anumite proceduri de valorificare a constatrilor. Este evidenta existena unei independente de natura organizatoric i funcional a auditului intern i din acest punct de vedere el poate fi considerat ca fiind compatibil cu ceea ce exist n acest domeniu n alte ri din Europa. Depinde, credem noi, acum de modul n care ordonatorii de credite, conductorii instituiilor publice, precum i alte persoane implicate n procesul managerial vor ti s, utilizeze acest instrument n direcia creterii performanei utilizrii resurselor publice. n Romnia activitatea de audit public intern este nc la nceputurile ei i de aceea ca orice nceput are greutile lui inerente. Practica aplicrii reglementrilor legale referitoare la organizarea i desfurarea activitii de audit intern pune n eviden uneori imperfeciuni i iregulariti, precum i necesitatea de a aduce unele corecturi prevederilor legale existente n domeniu. Constatrile auditului extern, care are ca una din atribuiile principale pe aceea de a verifica organizarea i funcionarea auditului intern, au scos n eviden exemple de abateri de la reglementrile legale cum ar fi: - nu toate instituiile publice au organizat activitatea de audit intern dei aveau obligaia legal s o fac; - n unele situaii chiar dac au fost organizate compartimente de audit intern acestea nu sunt nc beneficiarele unui numr suficient de personal sau personalul ncadrat nu are calificarea i experiena profesional corespunztoare; - auditul se exercita, uneori, deficitar n sensul c: nu exist un program aprobat de organele competente; nu se auditeaz toate obiectivele prevzute; rapoartele de audit se ntocmesc n mod superficial lipsind

elementele obligatorii i exprimnd concluzii i recomandri fr s existe constatri; - concluziile i recomandrile nu sunt temeinic fundamentate, sunt exprimate deficitar, n mod general i contradictoriu; - recomandrile cuprinse n rapoartele de audit nu sunt nsuite sau chiar dac sunt nsuite cu ocazia prezentrii rapoartelor, ulterior nu sunt implementate. Numai cteva dintre abaterile constatate n practica funcionrii auditului public intern, prezentate foarte sintetic, sunt de natur s ne inspire urmtoarele propuneri care vizeaz perfecionarea cadrului legislativ n scopul creterii calitii acestei activiti i implicit a performanei actului managerial n domeniul utilizrii resurselor publice: - completarea cadrului normativ cu prevederi care s creasc responsabilitatea auditorilor interni n ce privete planificarea activitii de audit, exercitarea corespunztoare cu respectarea normelor n domeniul auditului, precum i, mai ales, n ce privete exprimarea opiniilor. - creterea responsabilitii managerilor (ordonatori de credite, responsabili cu probleme financiar contabile sau alte persoane) n ce privete organizarea activitii de audit intern i, mai ales, n ce privete implementarea recomandrilor cuprinse n rapoartele de audit ntocmite de ctre auditori. - reglementarea mai clar a relaiilor dintre auditorii interni i manageri n ce privete exercitarea auditului, raportarea constatrilor i valorificarea acestora n scopul consolidrii independenei organizatorice i funcionale a auditului intern. - Stabilirea condiiilor i modului de colaborare a auditului intern cu alte organisme ale statului (auditul extern, organe de cercetare penal), precum i mass media. - n ce privete creterea aportului auditului intern la obinerea unei performane ridicate a actului managerial opinm c i auditul public intern ar putea fi perfecionat n sensul dezvoltrii domeniilor n care este solicitat s se pronune. Astfel dac n prezent vorbim despre un audit al performanei utilizrii fondurilor publice i avem n vedere aa ziii cei trei e adic eficien, eficacitate i economicitatea utilizrii lor am putea avea n vedere n viitor i alte criterii care s defineasc performana utilizrii resurselor publice. Ne referim la faptul c auditul public intern organizat la ordonatorii principali de credite att de la nivel central ct i de la nivelul unitilor administrativ-teritoriale ar putea avea n vedere pe lng cei trei e nc doi aa-ziie i anume: etica utilizrii resurselor publice i eficiena utilizrii resurselor de mediu. Aceste dou criterii pot fi aplicate cu rezultate mai bune de ctre auditul extern dar avnd n vedere impactul lor asupra creterii performanei utilizrii fondurilor publice

credem c i auditul intern le-ar putea avea n vedere mai ales cel organizat la nivelul unitilor administrativ teritoriale. 2.4. Inspeciile de audit intern ncepnd din anul 2000 Ministerul Finanelor a organizat activitatea de inspecie de audit intern cu scopul principal de a verifica legalitatea utilizrii fondurilor publice. 2.4.1. Organizarea inspeciilor de audit intern Inspeciile pentru audit intern constituie un atribut exclusiv al Ministerului Finanelor. Ele se organizeaz dup cum urmeaz: a. la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat, bugetului asigurrilor sociale de stat i bugetelor fondurilor speciale, de ctre Direcia audit intern din cadrul Ministerului Finanelor; b. la ordonatorii principali de credite al bugetelor locale, precum i la ordonatorii secundari i teriari de credite, de ctre serviciile de audit intern din structura direciilor generale ale finanelor publice i controlului financiar de stat judeene, respectiv de ctre Direcia audit intern din structura Direciei generale a finanelor publice i controlului financiar de stat a municipiului Bucureti. 2.4.2. Atribuii ale inspeciilor pentru audit intern Atribuiile generale privind efectuarea inspeciilor pentru auditul intern sunt urmtoarele: a. efectuarea de inspecii ori de cte ori exist indicii ale unor abateri de la legalitate sau de la regularitate n efectuarea de operaiuni; b. efectuarea inspeciilor n toate cazurile n care exist sesizri ale contabililor efi n legtur cu efectuarea de operaiuni pe propria rspundere a ordonatorilor de credite, fr viza de control financiar preventiv propriu; c. sesizarea Curii de Conturi de ctre persoana care a emis ordinul de serviciu pentru efectuarea inspeciei, n cazul n care se stabilete existena unor abateri de la legalitate sau de la regularitate care au produs sau ar putea produce pagube pe seama fondurilor publice sau a patrimoniului public, iar actele constatatoare aferente nu au fost contestate n termen ori contestaia a fost respins n ntregime sau n parte. 2.5. Relaia audit intern audit extern Cele dou forme de audit - intern i extern - se organizeaz pe principii diferite, se exercit pe aproximativ aceeai metodologie i au o relaie de

condiionare reciproc. Fiecare din ele poate contribui, prin out-put-urile evideniate, la perfecionarea celeilalte i, n final, amndou contribuie la perfecionarea sistemului de management. n conformitate cu standardele internaionale de audit financiar relaia dintre auditul financiar intern i cel extern const n esen n urmtoarele: a. auditorul extern trebuie s ia n considerare activitile specifice auditului intern i efectele acestora, dac exist, asupra procedurilor de audit extern; b. auditul internnseamn o activitate de evaluare n cadrul unei entiti, activitate care reprezint un serviciu efectuat n favoarea entitii. Funciile sale includ, printre alte lucruri, examinarea, evaluarea i monitorizarea corectitudinii i eficienei sistemelor contabil i de control intern; c. pentru c auditorul extern are responsabilitatea exclusiv pentru opiniile sale referitoare la audit i pentru determinarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor de audit extern, anumite pri ale activitii de audit intern pot fi utile auditorului extern. d. aria de aplicabilitate i obiectivele auditului intern variaz considerabil i depind de dimensiunea i structura entitii, precum i de cerinele conducerii acesteia. De regul, activitile de audit intern includ unul sau mai multe din elementele urmtoare: - verificarea sistemelor contabil i de control intern. Stabilirea sistemelor adecvate de contabilitate i audit intern reprezint responsabilitatea conducerii i necesit o atenie continu i corespunztoare. Auditului intern i sunt atribuite de ctre conducere responsabiliti curente specifice, referitoare la verificarea acestor sisteme , urmrirea operaiunilor din cadrul acestora i recomandri pentru mbuntirea lor; - examinarea informaiilor financiare i operaionale. Aceste elemente pot include revizuirea mijloacelor utilizate pentru a identifica, msura, clasifica i raporta astfel de informaii, ca i investigarea unor probleme specifice, inclusiv verificarea detaliat a tranzaciilor, soldurilor, balanelor i procedurilor; - revizuirea economiei i eficienei operaiunilor inclusiv a controalelor non - financiare asupra entitii; - verificarea faptului c se respect legile, reglementrile i alte cerine externe entitii ca i respectarea politicilor i directivelor manageriale i a altor cerine interne.@ e. rolul auditului intern este stabilit de conducere i obiectivele acestuia difer fa de cele ale auditorului extern, care este numit pentru a raporta independent asupra situaiilor financiare. Obiectivele funciilor auditului intern variaz n conformitate cu cerinele conducerii. Principala preocupare a auditorului extern vizeaz n principal ca situaiile financiare s nu conin erori semnificative. f. oricum, unele dintre mijloacele de realizare a obiectivelor corespunztoare sunt adesea similare i de aceea anumite aspecte ale auditului

intern pot fi utile n determinarea naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit extern. g. auditul intern este parte component a entitii. Indiferent de gradul de autonomie i obiectivitate a auditului intern, acesta nu poate s ating acelai grad de independen aa cum se cere din partea auditorului extern atunci cnd exprim o opinie asupra situaiilor financiare. Auditorul extern are responsabilitate unic asupra opiniei de audit i aceast responsabilitate nu este diminuat n nici un fel de folosirea auditului intern. Toate raionamentele referitoare la auditarea situaiilor financiare sunt cele care aparin auditorului extern. h. auditorul extern trebuie s neleag de o manier suficient activitile de audit intern pentru a colabora la planificarea auditului i pentru a dezvolta un mod eficient de abordare a auditului. i. adesea, auditul intern eficient va permite o adaptare a naturii i planificrii n timp, ca i a reducerii gradului de cuprindere a procedurilor efectuate de auditorul extern, dar nu poate elimina complet aceste proceduri. Totui, n anumite situaii, lund n considerare specificitatea activitilor de audit intern, auditorul extern poate decide c auditul intern nu va avea nici un efect asupra procedurilor de audit extern. j. n cursul etapei de planificare a auditului, auditorul extern trebuie s efectueze o evaluare preliminar asupra funciei auditului intern n cazul n care consider c auditul intern este relevant pentru auditarea extern a situaiilor financiare n anumite domenii de audit. k. evaluarea preliminar a funciei auditului intern de ctre auditorul extern va influena raionamentul auditorului extern asupra modului n care auditul intern poate modifica natura, sincronizarea n timp i gradul de cuprindere a procedurilor de audit extern. l. atunci cnd se ncearc nelegerea i se efectueaz o evaluare preliminar a funciei auditului intern, criteriile importante sunt: - statutul organizaional statutul specific auditului intern n cadrul entitii i efectul pe care l are acesta asupra capacitii sale de a fi obiectiv. ntro situaie ideal, auditul intern va raporta celui mai nalt nivel al conducerii i nu va avea alte responsabiliti operaionale. Orice constrngeri sau restricii exercitate asupra auditului intern de ctre conducere vor trebui luate n considerare cu grij. Mai precis, este necesar ca auditorii interni s fie liberi s comunice complet cu auditorul extern. - aria de aplicabilitate a funciei: natura i gradul de cuprindere al auditului intern. Auditorul extern trebuie s analizeze modul n care conducerea acioneaz la recomandrile auditului intern i cum se evideniaz acest lucru. - competena tehnic: dac auditul intern este realizat de persoane ce au o pregtire tehnic adecvat i competen ca auditori interni. Auditorul extern poate , de exemplu, s revizuiasc politicile de angajare i pregtire a persoanelor

care se ocup cu auditul intern, precum i experiena i calificarea profesional a acestora. - atenia acordat meninerii profesionalismului: dac auditul intern este corespunztor planificat, supervizat, revizuit i documentat. Se vor lua n considerare existena manualelor de audit, programelor i documentelor de lucru adecvate. m. atunci cnd intenioneaz s utilizeze munca auditorului intern, auditorul extern va trebui s ,aib n vedere planul auditorului intern pentru perioada respectiv i s discute n faza ct mai incipient posibil. n situaia n care munca efectuat de auditorul intern urmeaz s influeneze natura, planificarea i gradul de cuprindere a procedurilor auditului extern, este de dorit stabilirea dinainte de planificarea unei astfel de activiti, a gradului de cuprindere a auditului, a nivelurilor de testare i a metodelor propuse de eantionare i documentare a activitilor efectuate, precum i a procedurilor de revizuire i raportare. n. legtura cu auditul intern este mai eficient atunci cnd ntlnirile au loc la intervale corespunztoare n cadrul perioadei de timp respective. Auditorul extern trebuie s fie avizat, s aib acces la rapoartele relevante de audit intern i s fie permanent informat asupra oricror aspecte semnificative care intr n atenia auditorului intern i care pot afecta activitatea auditorului extern. n mod similar, auditorul extern trebuie s informeze n mod regulat auditorul intern asupra oricror aspecte semnificative care pot afecta auditul intern. o. atunci cnd auditorul extern intenioneaz s se foloseasc de rezultate specifice de audit intern, auditorul extern trebuie s evalueze i s testeze acele rezultate pentru a confirma gradul de adecvare a acestora scopurilor auditului extern. p. evaluarea rezultatelor specifice activitii de audit intern implic luarea n considerare a gradului de adecvare a ariei de aplicabilitate a activitii i al programelor corespunztoare i dac evaluarea preliminar a auditului intern rmne adecvat. Pentru evaluare se poate considera: - dac activitatea este efectuat de persoane care au pregtirea tehnic adecvat i competena ca auditori interni i dac activitatea asistenilor este corect supervizat, verificat i documentat; - dac sunt obinute suficiente probe de audit adecvate ca acestea s constituie o baz rezonabil pentru stabilirea concluziilor; - dac concluziile la care s-a ajuns sunt adecvate circumstanelor i dac rapoartele ntocmite sunt consecvente cu rezultatele activitii desfurate: - dac orice excepii sau aspecte neobinuite prezentate de auditul intern sunt rezolvate n mod corect. r. natura, durata i gradul de cuprindere al activitii specifice de audit intern vor depinde de raionamentul auditorului extern ca i de riscul i pragul de semnificaie al ariei luate n considerare, de evaluarea preliminar a auditului intern i de evaluarea activitii specifice a auditului intern. Astfel de teste pot

include verificarea elementelor deja examinate de auditul intern, examinri ale altor elemente similare i observarea procedurilor de audit intern. s. auditorul extern va nregistra concluziile referitoare la activitatea de audit intern, care a fost evaluat i testat. Capitolul III. Auditul extern Obiective: - Consideraii generale privind activitatea de audit extern - Organizarea i atribuiile Camerei Auditorilor Financiari - Organizarea Auditului n domeniul formrii i utilizrii resurselor publice 3.1. Consideraii generale Este considerata audit extern acea activitate de auditare care se organizeaz i se exercit din afara entitilor ageni economici indiferent de forma de proprietate asupra capitalului i instituii publice indiferent de modul de subordonare. Nu intr n aceast categorie auditul exercitat prin compartimentele de audit intern de la nivelul entitilor economice i instituiilor publice, prin compartimentele de audit de la nivelul ministerelor i ageniilor guvernamentale, precum i prin compartimentele de la nivelul unitilor administrativ teritoriale. De asemenea nu poate fi considerat audit extern nici activitatea de inspecie de audit de la nivelul Ministerului Finanelor deoarece acesta este parte component a Guvernului i el este auditat extern de ctre Curtea de Conturi. n Romnia auditul extern se realizeaz n urmtoarele modaliti organizatorice: - persoane fizice i juridice care au calitatea de auditori financiari i care sunt coordonai de ctre Camera Auditorilor Financiari; - audit asupra legalitii (audit de regularitate) i asupra performanei (eficien, eficacitate i economicitate) formrii i utilizrii fondurilor publice. Aceste forme de audit se exercit de ctre Curtea de Conturi. Acest mod de organizare a auditului financiar extern este acceptat de ctre majoritatea statelor cu experien n domeniu. n fiecare ar exist organizaii profesionale independente care exercit audit financiar extern la entitile care au obligaia legal s prezinte situaiile financiare auditate de ctre auditorii externi sau la entiti care comand, n mod voit misiuni de audit pentru obiective n care sistemul de management este direct interesat. Pe de alt parte, n majoritatea rilor din lume, modul de formare i utilizare a resurselor publice este auditat de ctre organisme de audit care n general funcioneaz pe lng Parlament exercitnd activitatea de audit din afara Guvernului care este gestionarul fondurilor. Aceste organisme se numesc Curi de Conturi, Oficii de Audit, sau Instituii Supreme de Audit. Indiferent ns de

numele pe care-l poart ele exercit n mod obligatoriu, pe baza prevederilor legale, auditul modului de formare i utilizare a tuturor fondurilor considerate a avea caracter public. Intr sub incidena acestui audit instituiile i ageniile guvernamentale, agenii economici a cror activitate are tangen cu formarea i utilizarea fondurilor publice i unitile administrativ teritoriale ca gestionare de fonduri publice locale. Auditul n cazul formrii i utilizrii fondurilor publice se exercit obligatoriu i nu la comanda instituiilor publice, n baza prevederilor legale existente 3.2. Organizarea i atribuiile Camerei Auditorilor Financiari Auditul financiar, ca activitate de sine stttoare, a fost introdus n ara noastra ncepnd cu anul 1999. Atunci a fost nfiinat Camera Auditorilor Financiari din Romnia ca persoan juridic autonom i organizaie profesional de utilitate public fr scop lucrativ. Ea a primit sarcina s exercite, n numele statului, activitatea de organizare, coordonare i autorizare a activitii de audit financiar. 3.2.1. Organizarea Camerei Auditorilor Financiari Camera Auditorilor Financiari are sediul central n capitala rii i i poate organiza reprezentane n ar i n strintate. Organele de conducere ale Camerei sunt: - Conferina Camerei - Consiliul Camerei - Biroul Permanent al Consiliului Camerei - Comisia de auditori statuari ai Camerei - Comisia de Apel - Aparatul executiv al camerei format din: a. secretarul general b. departamente executive dup cum urmeaz: - departamentul de nvmnt i admitere - departamentul de servicii pentru membri - departamentul de monitorizare i competen profesional - departamentul de conduit i disciplin profesional - departamentul de servicii general - departamentul de relaii internaionale. Din cadrul Camerei fac parte auditori financiari care au dobndit aceast calitate n condiiile prevzute de lege. Camera Auditorilor Financiari prin auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, auditeaz situaiile financiare ale : - entitilor economice care aplic reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV a 78/660 a Comunitii Economice Europene (CEE) i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Aceste categorii de entiti se stabilesc de ctre Ministerul Finanelor Publice n

acord cu Programul de Implementare a Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV a 78/660 CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. - societilor comerciale cotate pe pieele secundare de valori mobiliare. 3.2.2. Relaia Stat Camera Auditorilor Financiari Cu toate c legea privind activitatea de audit financiar statueaz caracterul autonom al Camerei, statul are totui anumite interferene n ce privete organizarea i exercitarea activitii acesteia. Ele constau n: - Autoritatea de stat urmrete permanent ca reglementrile emise de Camer, deciziile ,i hotrrile luate de ctre organele de conducere ale acesteia s nu contravin reglementrilor legale; - n cazul n care Autoritatea de Stat constat c nu sunt respectate condiiile i obligaiile prevzute de lege, aceasta este n drept s ia msurile legale prevzute de lege care se impun pentru ca activitatea Camerei s intre n legalitate. Autoritatea de Stat este reprezentat de ctre Ministerul Finanelor Publice. Legea stabilete totui raporturile dintre Camer i Stat n sensul c statul supravegheaz activitatea Camerei astfel nct s nu aduc atingere independenei Camerei, ca organism profesional astfel nct activitatea de audit financiar s corespund exigenelor n domeniu impuse de standardele internaionale. 3.2.3. Atribuii ale Camerei Auditorilor Financiari Potrivit reglementrile legale n vigoare auditorii financiari - persoane fizice i juridice pot desfura urmtoarele categorii de activiti: - activitate de audit financiar; - activitate de audit intern; - activiti de consultan financiar contabil i fiscal; - activiti de asigurare a managementului financiar contabil; - activiti de pregtire profesional de specialitate n domeniu; - activiti de expertiz contabil; - activiti de evaluare; - activiti de reorganizare judiciar i lichidare. Persoanele fizice sau juridice care au calitatea de auditor financiar pot practica activitile economico financiare enumerate cu respectarea reglementrilor specifice fiecreia dintre activitile respective, dup caz, i a principiului independenei. Camera Auditorilor Financiari are urmtoarele atribuii: a. elaborarea reglementrilor privind: a.1. Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei, care cuprinde n principal , prevederi referitoare la: - organele de conducere ale Camerei i modul de desemnare a acestora;

- atribuiile i rspunderile Camerei; - regulile de atribuire i retragere a calitii de auditor financiar; - cerinele privind riscul profesional n exercitarea activiti de audit financiar; - abaterile,sanciunile i procedurile disciplinare; a.2. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; a.3. Standardele de audit financiar; a.4. Programa analitic pentru examenul n vederea accesului la profesia de auditor financiar; a.5. Normele privind controlul calitii auditului financiar; a.6. Normele privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari; a.7. Normele minimale de audit financiar; a.8. Standardele de audit intern; a.9. Normele de audit intern, n conformitate cu standardele internaionale n domeniu; a.10. Normele privind perioada de pregtire practic profesional a stagiarilor n activitatea de audit financiar. b. elaborarea i aprobarea regulilor i procedurilor pentru aplicarea legii, n limitele i competenele stabilite prin aceasta; c. atribuirea calitii de auditor financiar i emiterea de autorizaii pentru exercitarea independent a acestei profesii; d. organizarea i urmrirea programului de pregtire continu a auditorilor financiari; e. controlul calitii activitii de audit financiar; f. promovarea actualizrii legislaiei prin instituiile abilitate, precum i a normelor de audit financiar, n concordan cu reglementrile instituiilor profesionale europene i internaionale; g. elaborarea i urmrirea aplicrii normelor interne privind activitatea Camerei; h. retragerea temporar sau definitiv a dreptului de exercitare independent a profesiei de auditor financiar n condiiile prevzute de prezentul regulament; i. reprezentarea profesiei de auditor financiar din Romnia n instituiile i organizaiile profesionale europene i internaionale. Conferina Camerei, este organul de conducere al Camerei i poate fi ordinar i extraordinar. Conferina ordinar a Camerei se ntrunete o dat pe an, la convocarea Consiliului Camerei, n cel mult 4 luni de la ncheierea exerciiului financiar precedent. Conferina ordinar a Camerei are ca principale atribuii: a. dezbaterea raportului anual de activitate a Consiliului Camerei; b. dezbaterea, aprobarea sau modificarea situaiilor financiare anuale ale Camerei;

c. dezbaterea i aprobarea raportului Comisiei de auditori statuari asupra

gestiunii financiare a Consiliului Camerei ; d. aprobarea execuiei bugetului de venituri i cheltuieli pentru exerciiul financiar ncheiat; e. aprobarea proiectului bugetului de venituri i cheltuieli aferente exerciiului financiar urmtor; f. aprobarea normelor de reprezentare la Conferin; g. alegerea i revocarea membrilor Consiliului Camerei; h. alegerea i revocarea membrilor Comisiei de auditori statuari; i. alegerea i revocarea membrilor Comisiei de apel; j. stabilirea obiectivelor strategice ale Camerei; k. aprobarea programului de activiti al Consiliului Camerei pe anul n curs; l. aprobarea constituirii, reorganizrii sau desfiinrii reprezentanelor din ar i din strintate ale Camerei; m. aprobarea modificrilor i completrilor la Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei. Conferina extraordinar a Camerei poate fi convocat de Biroul permanent sau la cererea a cel puin dou treimi din numrul membrilor Consiliului Camerei ori a unui cincimi din numrul membrilor Camerei, cu drept de vot, care adreseaz cererea Secretariatului general, specificnd n aceasta problemele propuse s fie dezbtute n cadrul Conferinei extraordinare. Pentru validitatea deliberrilor Conferinei extraordinare este necesar: a. la prima convocare, prezena membrilor reprezentnd dou treimi din numrul de voturi, iar hotrrile trebuie s fie luate cu votul unui numr de membri, care s reprezinte cel puin jumtate plus unu din numrul de voturi valabil exprimate; b. la a doua convocare, prezena membrilor reprezentnd jumtate din numrul de voturi, iar hotrrile trebuie s fie luate cu votul unui numr de membri, care s reprezinte cel puin jumtate plus unu din numrul de voturi valabil exprimate. Conferina extraordinar poate adopta hotrri n ceea ce privete: a. modificarea i completarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei; b. schimbarea sediului social; c. orice alt hotrre pentru care este necesar aprobarea Conferinei extraordinare a Camerei; Consiliul Camerei se alege de ctre Conferina ordinar. Membrii Consiliului Camerei sunt alei pentru o perioad de 5 ani. Consiliul Camerei are n componena sa 15 membri. Orice membru al Camerei, cu excepia persoanelor juridice, poate fi ales ca membru al Consiliului Camerei, cu condiia ca:

a. s fi respectat procedura de depunere a candidaturii prevzut de prezentul regulament; b. la data depunerii candidaturii sale s aib capacitate deplin de exerciiu; c. mpotriva sa s nu se fi hotrt anterior sanciunea excluderii din Camer; d. n ultimii 5 ani anteriori datei depunerii candidaturii sale s nu se fi hotrt de ctre Camer vreo sanciune disciplinar mpotriva sa; e. s nu dein o funcie eligibil ntr-un alte organism profesional. Calitatea de membru al Consiliului Camerei nceteaz n una dintre urmtoarele situaii: a. pierderea calitii de membru al Camerei; b. pierderea capacitii de exerciiu i interzicerea exercitrii, n condiiile legii, a unor drepturi, acestea fiind incompatibile cu calitatea de membru al Consiliului Camerei; c. aplicarea de ctre Camer a unei sanciuni disciplinare rmase definitiv mpotriva sa; d. neparticiparea la 4 edine consecutive ale Consiliului Camerei, fr o aprobare n acest sens; e. demisia din funcie. Atribuiile Consiliului Camerei sunt: a. asigur ducerea la ndeplinire a hotrrilor conferinelor Camerei; b. asigur condiiile pentru administrarea i gestionarea patrimoniului Camerei; c. stabilete strategia i avizeaz proiectul bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; d. prezint spre aprobare Conferinei raportul de activitate pe perioada anterioar, situaiile financiare i proiectul programului de activitate al Camerei; e. aprob Regulamentul intern de organizare i funcionare a Biroului permanent; f. aprob organigrama i politica de personal ale Camerei; g. aprob normele privind desfurarea activitii curente a aparatului executiv al Camerei; h. stabilete anual indemnizaiile membrilor Consiliului Camerei, ai Biroului permanent al Consiliului Camerei, ai Comisiei de auditori statuari i ai Comisiei de Apel; Biroul permanent al Consiliului Camerei, are n componena sa: preedintele, prim-vicepreedintele i cei 5 vicepreedini ai Consiliului Camerei. Biroul permanent se ntrunete cel puin o dat pe lun i ori de cte ori este necesar. Biroul permanent exercit urmtoarele atribuii: a. elaboreaz bugetul de venituri i cheltuieli anual pe care l nainteaz spre dezbatere i aprobare Consiliului Camerei, nu mai trziu de data de 15 decembrie a fiecrui an anterior anului la care se refer bugetul respectiv;

b. supravegheaz lunar execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei; c. examineaz i propune spre aprobare Consiliului Camerei programul de activitate al Camerei; d. aprob programele de activitate ale departamentelor executive; e. aprob programul deplasrilor n strintate; f. numete, sancioneaz i revoc secretarul general, efii departamentelor Camerei i alte persoane cu funcii de conducere din aparatul executiv al Camerei; g. aprob organigrama aparatului executiv i salarizarea pentru fiecare funcie prevzut n acesta; h. monitorizeaz Registrul auditorilor financiari; i. aprob documentele emise de Camer, supuse publicrii. Comisia de auditori statutari a Camerei are urmtoarele atribuii: a. s efectueze auditul situaiilor financiare ale Camerei; b. ntocmete raportul anual de audit, precum i alte rapoarte solicitate de Consiliul Camerei i le prezint Conferinei spre dezbatere i aprobare; c. particip la edinele Consiliului Camerei fr drept de vot. Comisia de auditori statutari este alctuit din 3 persoane alese dintre membrii Camerei. Mandatul comisiei de auditori statutari este de 5 ani i poate fi renoit o singur dat. Urmtoarele categorii de persoane nu pot ndeplini mandatul de auditor statutar al Camerei: a. membrii Consiliului Camerei sau personalul executiv al Camerei; b. asociaii, angajaii, rudele sau afinii pn la gradul al IV lea ai membrilor Consiliului sau ai personalului executiv. Comisia de apel este compus din 5 membri: 3 auditori financiari activi, membri ai Camerei, alei de Conferin i care nu fac parte din alte organe de conducere ale Camerei, un reprezentant al Ministerului Finanelor Publice i un reprezentant al Ministerului Justiiei. Membrii Comisiei de apel aleg dintre ei un preedinte, care este auditor financiar activ. Secretarul general coordoneaz, conduce i controleaz activitatea departamentelor executive ale Camerei. Pentru ndeplinirea atribuiilor sale, secretarul general are n subordine un compartiment propriu ale crui structuri se stabilesc prin organigrama Camerei. El este numit de Biroul permanent i are, n principal, urmtoarele atribuii: a. prezint Biroului permanent al Consiliului Camerei proiectul programului de activitate al Camerei; b. propune spre avizare Biroului permanent angajarea personalului executiv, potrivit organigramei Camerei; c. asigur punerea n aplicare a deciziilor Biroului permanent cu privire la execuia bugetului de venituri i cheltuieli al Camerei;

d. propune Biroului permanent ordinea de zi a edinelor acestuia i ale Consiliului Camerei, asigurnd elaborarea i prezentarea documentelor care fac obiectul edinelor respective; e. alte atribuii stabilite de Consiliul Camerei i Biroul permanent. Compartimentul de lucru al secretarului general asigur, n principal, urmtoarele: a. serviciile de secretariat pentru lucrrile Conferinei, Consiliului Camerei i Biroului permanent; b. serviciile juridice pentru activitile proprii ale Camerei; c. serviciile de relaii publice i protocol; d. alte servicii stabilite de Consiliul Camerei i Biroul permanent. Departamentul de nvmnt i admitere are, n principal, urmtoarele atribuii: a. organizarea i desfurarea testului de verificare a cunotinelor n domeniul financiar contabil pentru accesul la stagiu i a examenului de aptitudini profesionale pentru atribuirea calitii de auditor financiar; b. elaborarea normelor privind admiterea la stagiu a persoanelor care au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar contabil pentru accesul la stagiu; c. monitorizarea auditorilor financiari activi care ndrum pregtirea practic a stagiarilor n activitatea de audit financiar; d. ntocmirea documentaiei privind atribuirea calitii de auditor financiar i de membru al Camerei; e. stabilirea cerinelor de pregtire profesional continu i organizarea acestor activiti; f. elaborarea normelor privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari i a programului de pregtire a stagiarilor n audit financiar; g. asigurarea conformitii cu normele Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) i cu alte norme internaionale n materie de pregtire profesional. Departamentul de servicii pentru membri are, n principal, urmtoarele atribuii: a. ntocmirea, actualizarea i publicarea Registrului auditorilor financiari; b. actualizarea i publicarea ediiilor revizuite ale normelor profesionale privind activitatea de audit financiar; c. organizarea activitii de documentare i informare; d. asigurarea asistenei profesionale pentru membrii Camerei; e. aplicarea reglementrilor privind asigurarea pentru riscul profesional al membrilor Camerei; Departamentul de monitorizare i competen profesional are, n principal, atribuii privind respectarea de ctre membri a normelor Camerei, care se refer la:

a. standardele de audit financiar; b. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; c. normele minimale de audit financiar; d. normele privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari; e. procedurile de control al calitii auditului financiar; f. standardele de audit intern; g. normele de audit intern; h. alte norme de reglementare a profesiei. Departamentul de monitorizare i competen profesional asigur implementarea sistemului de control al calitii activitii desfurate de membrii Camerei, precum i investigarea aspectelor referitoare la conduita profesional a membrilor. n cazul unor constatri privind nclcarea normelor Camerei, Departamentul de monitorizare i competen profesional sesizeaz Departamentul de conduit i disciplin profesional. Departamentul de conduit i disciplin profesional efectueaz cercetri asupra documentaiei primite, putnd s solicita informaiile pe care le consider necesare, inclusiv registre, documente, dosare sau evidene, auditorul financiar fiind obligat s le prezinte. Departamentul de conduit i disciplin profesional se pronun asupra unei sanciuni disciplinare, stabilind termene pentru furnizarea de ctre persoana n cauz a informaiilor necesare, oferindu-i posibilitatea de a face declaraii scrise sau verbale nainte de a nainta propuneri Consiliului Camerei. n situaia n care Departamentul de conduit i disciplin profesional consider c nu sunt ndeplinite condiiile necesare pentru atragerea rspunderii disciplinare, persoana reclamat i reclamantul primesc o notificare corespunztoare. n situaia n care Departamentul de conduit i disciplin profesional consider c nu sunt ndeplinite condiiile pentru atragerea rspunderii disciplinare, hotrte: a. emiterea unui ordin, cu consimmntul persoanei reclamante (ordin de consimmnt); b. sesizarea Consiliului Camerei n vederea aprobrii sanciuni propuse; n cazul n care Departamentul de conduit i disciplin profesional hotrte s sesizeze Consiliul Camerei, trimite acestuia un raport cuprinznd faptele reclamate la adresa unui auditor financiar i o sintez a probelor care vin n sprijinul reclamaiei, precum i orice alte informaii pe care s-a bazat opinia sa, n sensul propunerii unei sanciuni disciplinare. Dup sesizarea Consiliului Camerei, la solicitarea acestuia, Departamentul de conduit i disciplin profesional continu investigarea cazului pn la clarificarea deplin a acestuia.

Departamentul de servicii generale are, n principal urmtoarele atribuii: a. elaborarea bugetului de venituri i cheltuieli al camerei, pe care n prezint spre dezbatere i avizare Consiliului Camerei, n vederea aprobrii de ctre Conferin; b. conducerea i organizarea activitii financiar contabile i de execuie bugetar proprie; c. urmrirea ncasrii cotizaiilor, taxelor i a altor venituri ale Camerei; d. asigurarea serviciilor administrative i de gestionare a patrimoniului Camerei; e. asigurarea serviciilor de tehnologie informatic; Departamentul de relaii internaionale are, n principal urmtoarele atribuii: a. asigur cunoaterea, sistematizarea, precum i prezentarea Consiliului Camerei i Biroului permanent a materialelor referitoare la organismele internaionale ale profesiei contabile i la organizaiile profesionale de profil din ri; b. asigur realizarea msurilor necesare n vederea aderrii Camerei la organismele profesionale internaionale de profil; c. asigur colaborarea i cooperarea cu instituiile din alte ri care activeaz n domeniul auditului financiar; d. asigur participarea reprezentanilor Camerei la aciuni de colaborare profesional cu organisme internaionale i instituii de profil din alte ri. 3.2.4. Condiii pentru obinerea calitii de auditor financiar Atribuirea calitii de auditor financiar este atributul exclusiv al Camerei Auditorilor Financiari. Candidaii trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: A. Persoanele fizice: a. s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib o vechime n activitatea financiar contabil de minimum 4 ani sau s aib calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; b. s fi promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar contabil, pentru accesul la stagiu; c. s fi satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; d. s fi efectuat un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar activ, stagiul putnd ncepe dup ndeplinirea cumulativ a condiiilor prevzute mai sus; e. s fi promovat examenul de aptitudini profesionale. B. Persoanele juridice: a. persoanele fizice care efectueaz auditul financiar al situaiilor financiare n numele societilor de audit financiar trebuie s ndeplineasc condiiile:

- s fie liceniate ale unei faculti cu profil economic i s aib o vechime n activitatea financiar contabil de minimum 4 ani sau s aib calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; - s fi promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar contabil, pentru accesul la stagiu; - s fi satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; - s fi efectuat un stagiu practic de 3 ani n activitatea de audit financiar sub ndrumarea unui auditor financiar activ, stagiul putnd ncepe dup ndeplinirea cumulativ a condiiilor prevzute mai sus; - s fi promovat examenul de aptitudini profesionale; - majoritatea drepturilor de vot trebuie deinut direct sau indirect de persoane fizice active ori de societi de audit financiar care satisfac condiiile prevzute la litera A; Camera, la cerere, poate atribui calitatea i dreptul de exercitare a profesiei de auditor financiar i persoanelor care ndeplinesc urmtoarele condiii: A. Persoanele fizice trebuie: a. s posede o calificare profesional n audit financiar sau n profesii asimilate acestuia, atribuit de alt stat, n acord cu reglementrile specifice din acel stat; b. s fi fost pentru cel puin 3 ani auditor financiar independent sau angajatul, asociatul, acionarul unei societi ori al unui grup de societi care au n obiectul de activitate auditul financiar; c. s satisfac cerinele Codului de etic profesional al Federaiei Internaionale a Contabililor(IFAC); d. s fac dovada c posed cunotinele cerute de statul romn necesare pentru desfurarea activitii de audit financiar n Romnia. B. Persoanele juridice care au dobndit calitatea de auditor financiar ntrun stat strin sau care fac parte dintr-un grup de societi n care majoritatea acionarilor sau/i a angajailor deine calitatea de auditor financiar n statul respectiv i care sunt membri ai Camerei. La cererea persoanelor juridice n cauz, depus la Camer, se vor prezenta actele i documentele justificative. Auditorii financiari i pierd aceast calitate n una dintre urmtoarele situaii: a. exercit profesia de auditor financiar fr a fi membru al Camerei; b. nu solicit atribuirea calitii de membru al Camerei n termen de un an de la data la care a fost declarat admis n urma susinerii examenului de aptitudini profesionale sau de la data publicrii n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, a hotrrii cu privire la acordarea calitii de auditor financiar persoanelor care au dobndit aceast calitate potrivit prevederilor altui stat, dup caz.

Sunt, stagiari n activitatea de audit financiar persoanele fizice care ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: a. sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic i au o vechime n activitatea financiar contabil de minimum 4 ani sau au calitatea de expert contabil, respectiv de contabil autorizat cu studii superioare economice; b. au promovat testul de verificare a cunotinelor n domeniul financiar contabil, pentru accesul la stagiu; c. au satisfcut pe parcursul stagiului cerinele Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar; Camera stabilete normele pentru desfurarea programului de pregtire a stagiarilor n activitatea de audit financiar, care constau n: a. condiiile de acces i admitere la stagiu; b. durata, organizarea i desfurarea stagiului; c. atribuiile ndrumtorilor de stagiu; d. modul de completare a Caietului de practic n activitatea de audit financiar; e. alte obligaii ale stagiarului, stabilite prin hotrre a Consiliului Camerei; Stagiarii n activitatea de audit financiar efectueaz programul de pregtire practic prin participarea la activitatea de audit financiar n cadrul cabinetelor individuale sau societilor de profil cu forme legale de ncadrare sau fr remuneraie, potrivit normelor elaborate de Camer. Din punct de vedere al dreptului de exercitare a profesiei, Camera, are, ca membrii auditori financiari persoane fizice, care pot fi: a. auditori financiari persoane fizice active; b. auditori financiari persoane fizice nonactive; Auditorii financiari, membri ai Camerei, se nscriu n Registrul auditorilor financiari n baza declaraiei pe propria rspundere, n una dintre cele dou seciuni: a. auditori financiari activi; sau b. auditori financiari nonactivi. Auditorul financiar nonactiv nu are dreptul s exercite profesia de auditor financiar activ, ct timp se afl n situaiile de incompatibilitate prevzute de lege i de normele Camerei. 3.2.5. Aspecte referitoare la exercitarea profesiei de auditor financiar Activitatea de audit financiar se exercit de ctre auditorii financiari dup ce au primit aceast calitate, i numai dac ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii: - s aib calitatea de auditor financiar; - s fie membru persoan activ a Camerei; - s ndeplineasc condiiile prevzute de Regulamentul de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor Financiari;

- s aib viza anual, respectiv autorizaia pentru exercitarea profesiei; - s ncheie contract cu clientul care s cuprind obligatoriu clauza de confidenialitate. n cazul n care Camera ia cunotin de situaia n care un auditor financiar activ, n timpul exercitrii profesiei, nu a ndeplinit cerinele profesionale conform normelor de audit i Codului privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar, aceasta va sesiza autoritatea statului competent asupra acestor deficiene i va lua msuri disciplinare mpotriva auditorului financiar respectiv. n situaia n care autoritatea de stat sesizat solicit efectuarea unui al doilea audit financiar, entitatea economic va lua msurile necesare pentru a se confrunta, n cel mai scurt timp, dar nluntrul unui termen ce nu va depi 6 luni de la data primirii de ctre entitatea economic a comunicrii scrise. Auditorii financiari pot fi n unele situaii de incompatibilitate sau conflict de interese care pot afecta negativ cerina fundamental de independen n exercitarea profesiei de auditor financiar activ. Astfel: Auditorii financiari, membri activi ai Camerei, n exercitarea independent a profesiei trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen, obiectivitate i integritate profesional. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, nu pot s i exercite profesia de auditor financiar la o entitate economic dac sunt angajai ai acesteia ori dac au relaii care conduc la situaii de incompatibilitate sau conflict de interese. Auditori financiari activi, nu pot desfura activiti de audit financiar i audit intern care prejudiciaz sau care pot prejudicia integritatea, obiectivitatea, independena ori reputaia profesional, astfel cum acestea sunt definite de Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar sau al auditului intern. Dac pe durata exercitrii profesiei auditorul financiar activ nu ndeplinete condiiile pentru exercitarea acesteia, are obligaia s renune imediat la ndeplinirea contractului i s notifice clientului asupra motivului renunrii la contract. Activitatea profesional desfurat de ctre auditorii financiari activi se monitorizeaz de ctre Camer prin urmtoarele mijloace: Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaia ca n exercitarea profesiei s coopereze cu Camera i s se asigure c toate persoanele n asociere cu acetia coopereaz cu Camera n aplicarea legii, normelor i regulamentului de organizare. Auditorii financiari activi, membri ai Camerei, au obligaia s conduc evidena corect a activitii lor i s prezinte Camerei toate datele i informaiile necesare pentru a permite acesteia s desfoare n mod eficient procesul de monitorizare.

Auditorii financiari activi, au obligaia de a ntocmi i de a prezenta Camerei, pn la data de 31 martie a anului urmtor, raportul anual asupra activitii pentru anul expirat. Auditorii financiari persoane fizice active sau persoane juridice, care sunt angajai, administratori sau acionari ai unei firme de audit financiar i nu efectueaz aceast activitate n nume propriu, vor transmite Camerei o declaraie, n care vor specifica aceast situaie. Nedepunerea raportului i a declaraiei la termenul stabilit constituie abatere disciplinar i se sancioneaz potrivit prezentului regulament. Departamentul de monitorizare i competen profesional al Camerei organizeaz inspecii asupra realitii i legalitii informaiilor cuprinse n rapoartele naintate Camerei de ctre auditorii financiari activi, membri ai acesteia. Anual, Camera ntocmete i transmite Ministerului Finanelor Publice un raport asupra calitii activitii de audit financiar. Pentru toate firmele de audit care efectueaz audit la societile cotate la burs Camera organizeaz cel puin o inspecie pe an, al crei obiect const n analiza dosarelor de audit pentru cel puin un client cotat la burs. Pentru restul firmelor de audit Camera organizeaz cel puin o inspecie o dat la 5 ani, ncepnd cu primul angajament de audit efectuat. Angajamentele de audit ce urmeaz s fie inspectate se selecioneaz de inspectorul ef (eful Departamentului de monitorizare i competen profesional) pe baza raportului anual. Anterior inspeciei Camera notific firmei de audit data la care se va efectua inspecia. La data efecturii inspeciei firma de audit trebuie s aib pregtite toate dosarele de audit aferente angajamentelor de audit al situaiilor financiare ntocmite pentru exerciiul financiar ncheiat n ultimele 12 luni. Cu ocazia fiecrei inspecii inspectorul ntocmete un raport n finalul cruia precizeaz clasa propus , o motivare sintetic a acesteia i msurile propuse. Astfel: Clasa A nseamn c nu au existat probleme de semnalat; Clasa B nseamn c au existat erori minore care nu au necesitat msuri de remediere; Clasa C nseamn c au existat abateri care au necesitat msuri de remediere; Clasa D nseamn c raportul va fi transmis Departamentului de conduit i disciplin profesional. Inspeciile se efectueaz dup manualul de proceduri elaborat de Departamentul de monitorizare i competen profesional din cadrul Camerei. Regulile generale pe care trebuie s le respecte auditorii financiari n desfurarea activitilor sunt n esen urmtoarele:

- s nu ncheie contractul dac n ultimii doi ani anteriori acceptrii acestuia au fost administratori sau angajai ai clientului ori ai unei entiti economice din cadrul aceluiai grup; - s nu ncheie contractul dac n conducerea sau n acionariatul semnificativ al clientului ori al unei entiti economice din cadrul aceluiai grup se regsesc rude sau afini pn la gradul al IV lea ai auditorului financiar; - s nu se implice direct sau indirect n desfurarea activitii financiare a clientului, neavnd dreptul s dein aciuni ori pri sociale, s ncheie contracte de mprumut sau de garantare a unor mprumuturi, s desfasoare acte de comer ori s beneficieze de alte avantaje din partea clientului, cu excepia onorariilor; - pe parcursul desfurrii activitii de audit financiar nu pot efectua operaiuni contabile pentru clientul respectiv, ns pot face recomandri privind nregistrrile contabile; - dac desfoar activiti de contabilitate, consultan, fiscalitate sau alte activiti profesionale similare, s nu accepte contract pentru activitatea de auditor financiar la acelai client; - contractul de audit financiar ncheiat cu clientul trebuie s cuprind clauza de confidenialitate i eventualele condiii speciale, adaptate de la caz la caz; - s respecte hotrrile Camerei referitoare la eventualele limitri n timp ale numrului contractelor care pot fi ncheiate cu acelai client; - s i organizeze propriile mecanisme de control pentru a asigura acceptarea sau continuarea n mod corespunztor a fiecrui angajament.@ De asemenea, n exercitarea profesiei de auditor financiar, auditorii persoane fizice i juridice - trebuie s urmreasc strict aplicarea i respectarea urmtoarelor norme i reguli procedurale: a. Standardele internaionale de audit financiar, adoptate integral de Camer, Normele minimale de audit financiar, Standardele de audit intern i Normele de audit intern, precum i alte norme profesionale elaborate de Camer; b. Codul privind conduita etic i profesional n domeniul auditului financiar i Normele privind pregtirea profesional continu a auditorilor financiari, emise de Camer; c. Procedurile de control al calitii activitii de audit financiar, emise de Camer; d. Normele referitoare la obligaiile financiare privitoare la cotizaii i tarife, elaborate de Camer; e. Normele privind asigurarea pentru riscul profesional, elaborate de Camer. Limita sumei asigurate pentru riscul profesional, se stabilete n funcie de rspunderea patrimonial a auditorului financiar, conform contractului de audit ncheiat cu clientul. Calitatea de membru al Camerei Auditorilor Financiari se retrage n una din urmtoarele situaii: - pierderea calitii de auditor financiar;

- neachitarea cotizaiilor i a altor obligaii anuale, la termenele stabilite de Consiliul Camerei; - aplicarea sanciunii de excludere din Camer prin hotrre rmas definitiv; - reorganizarea persoanei juridice, n condiiile prevzute de lege. Orice auditor financiar care a renunat sau cruia i s-a retras calitatea de membru al Camerei poate solicita redobndirea acesteia, respectnd regulamentul Camerei. Auditorii financiari persoane fizice i juridice au dreptul s: - s exercite independent profesia n care ei trebuie s fie liberi i percepui a fi liberi de orice constrngere care ar putea aduce atingere principiilor de independen, obiectivitate i integritate profesional; - membrii Camerei, persoane fizice i juridice, pot folosi n exercitarea profesiei titlul profesional de auditor financiar AF; - s aleag i s fie alei n organele de conducere cu rol reprezentativ, de decizie i de control ale Camerei; - membrii alei au dreptul la un vot n edinele organelor de conducere cu rol reprezentativ, de decizie i de control ale Camerei; n faa organelor alese, cu rol reprezentativ, de conducere, de decizie i de control, problemele, interesele, precum i propunerile persoanelor juridice sunt susinute de ctre asociaii, acionarii sau administratorii acestor societi, care sunt membrii ai Camerei i care au drepturile prevzute de lege i de regulamentul Camerei. Auditorii financiari, persoane fizice i juridice, activi i nonactivi, sunt nscrii n Registrul auditorilor financiari care se public anual n Monitorul Oficial al Romniei, Parte I. Registrul cuprinde urmtoarele informaii: a. pentru persoanele fizice: numele, prenumele, adresa, numrul de telefon i numrul certificatului, carnetului i parafei de auditor financiar, membru al Camerei; b. pentru persoanele juridice: denumirea societii, adresa sediului social, numrul de telefon i numrul autorizaiei de funcionare; - numele, prenumele, adresa i numrul de telefon ale persoanelor fizice active care efectueaz auditul financiar n numele i n contul societii de audit financiar; - numele, prenumele, adresa i numrul de telefon ale asociailor sau ale acionarilor; - numele, prenumele, adresa i numrul de telefon ale membrilor consiliului de administraie; n exercitarea independent a profesiei de auditor financiar acetia trebuie s aplice normele de asigurare pentru risc profesional. Auditorii financiari trebuie s aib n vigoare un contract de asigurare de rspundere civil profesional pentru toat perioada n care desfoar efectiv

activitate n calitate de auditor financiar, auditor intern sau pentru alte activiti desfurate prin exercitarea calitii de auditor financiar Contractul de asigurare se ncheie cu un asigurtor, altul dect cel pentru care se efectueaz activiti prin exercitarea calitii de auditor financiar, condiiile minime ale acestuia fiind n concordan cu prevederile legii privind asigurrile i reasigurrile n Romnia. Limita minim de acoperire a riscului profesional asumate de auditorul financiar reprezint valoarea riscurilor asumate de acesta prin contractele ncheiate cu beneficiarii activitii desfurate n calitate de auditor financiar. n cazul n care aceast valoare a riscurilor nu este menionat n contract, limita minim de acoperire a riscului profesional asumat de auditorul financiar reprezint valoarea veniturilor brute din onorarii stabilite prin contractele de audit, nmulit cu 2. Dac asigurarea se face pe evenimente, limita minim pentru eveniment asigurat nu poate fi mai mic dect cea mai mare valoare a riscului profesional asumat n contractele de audit. n cazul n care aceast valoare a riscului profesional asumat nu este menionat n contract, limita minim de acoperire a riscului profesional asumat de auditorul financiar pe eveniment o reprezint valoarea maxim a veniturilor brute din onorarii stabilite prin contractele de audit, nmulit cu 2. Auditorul financiar, persoan fizic, care este angajat, asociat/acionar, administrator al unui auditor financiar, persoan juridic, nu ncheie contract de asigurare n nume propriu dac nu desfoar i activiti individuale. Pentru activiti individuale desfurate n calitate de auditor financiar, persoan fizic, acesta este obligat s ncheie contract de asigurare. Membrii Camerei au obligaia de a pune la dispoziia Departamentului de servicii pentru membrii din cadrul Camerei dovada valabilitii contractului de rspundere civil profesional, precum i a plii primei de asigurare. Pentru contractele de asigurare de rspundere civil profesional, care prevd plata primei de asigurare n rate, se depune dovada plii fiecrei rate. Departamentul de servicii pentru membrii, precum i Departamentul de monitorizare i competen profesional, pentru clarificarea unor aspecte rezultate din analizele i, respectiv, din inspeciile efectuate privind respectarea prevederilor prezentelor norme, pot solicita membrilor Camerei informaii si documente suplimentare ( spre exemplu, acte adiionale ale contractului de asigurare).

3.3. Organizarea auditului n domeniul formrii i utilizrii resurselor publice 3.3.1. Consideraii principiale Formarea i utilizarea resurselor publice reprezint o component important a activitii economico sociale a statului. De aceea, n cele mai multe ri printre care i n Romnia, statul prin legea fundamental -Constituiaa creat instituii specializate n verificarea auditarea, acestui complex proces. Auditul formrii i utilizrii resurselor publice impune n mod deosebit asigurarea caracterului obiectiv, profesionist i independent al modului de organizare a acestei activiti. Ca urmare, este aproape unanim acceptat, c realizarea acestei activiti cu respectarea condiiilor de obiectivitate i independen, nu se poate efectua dect prin organisme special create care s funcioneze n afara puterii executive (Guvernului). Problema a fost rezolvat prin nfiinarea unor instituii specializate n auditarea fondurilor publice, intitulate Curi de Conturi , Oficii de Audit, Instituii Supreme de Audit, care s funcioneze pe lng Parlament (puterea legislativ).Dac Guvernul este gestionarul tuturor fondurilor publice, apare logic i necesar ca s existe un organism din afara acestuia care s auditeze i s informeze contribuabilii n legtur cu modul cum se colecteaz veniturile publice provenite din impozitele, taxele i contribuiile pe care acetia le pltesc, precum i, mai ales, n legtur cu legalitatea i performana cu care aceste fonduri se distribuie n societate i se cheltuiesc. Auditul organizat pe lng Parlament din afara Guvernului, apare ca un audit extern asupra sectorului public, a instituiilor i entitilor economice aparinnd statului, iar auditul exercitat n cadrul instituiilor guvernamentale este privit ca audit intern sau control intern indiferent dac el este exercitat de ctre Ministerul Finanelor, instituiile guvernamentale sau alte structuri guvernamentale de control create n acest scop. Necesitatea exercitrii auditului extern asupra fondurilor publice const n principal n urmtoarele: - ntr-un stat democratic care respect drepturile fundamentale ale cetenilor si, acetia, n calitatea lor de pltitori de impozite i taxe au dreptul s cunoasc din surse obiective, profesioniste i independente cum se respect legile, regulile i criteriile de performan n ce privete formarea i utilizarea fondurilor provenite din impozitele, taxele i contribuiile pltite; - auditul intern, orict de performant ar fi, n organizare i exercitare, nu poate avea obiectivitatea i independena celui extern pentru a furniza informaii contribuabililor. Fiind o structur guvernamental poate oricnd s fie cel puin suspectat de subiectivism n evaluarea i prezentarea informaiilor referitoare la activitatea economico financiar a Guvernului.

- dac instituiile guvernamentale (ministere, agenii, uniti administrativ teritoriale) ar comanda auditul extern asupra fondurilor publice la auditori externi pltii de ctre acestea, se poate pune din nou problema unui anumit subiectivism in prezentarea eventualelor probleme n gestionarea fondurilor publice. Existnd o instituie a statului care are obligaia legal de a audita periodic toate entitile publice, indiferent dac a fost sau nu vreo comand n acest sens din partea celor auditai, independena auditului fondurilor publice se poate asigura cu mai mult certitudine. Nu se pune att problema obiectivitii unor auditori externi pltii direct de ctre instituiile publice auditate ct mai ales aceea a existenei vrnd nevrnd a suspiciunii c informaiile prezentate nu au fost culese i prezentate n mod independent i obiectiv. Auditul extern asupra formrii i utilizrii resurselor publice are un caracter independent. Aceast caracteristic poate i trebuie s fie asigurat prin modalitile de organizare a instituiilor care au ca scop efectuarea auditului extern asupra fondurilor publice. n principiu independena unor asemenea instituii este asigurat prin legea fundamental Constituia precum i prin legi i reguli care stabilesc sistemul de organizare i funcionare a lor. Independena instituiilor de audit asupra fondurilor publice se asigur de regul prin respectarea de ctre stat a urmtoarelor reguli: - instituia de audit s fie considerat ca una dintre instituiile fundamentale ale statului, - s fie organizat i s funcioneze ca o entitate din afara Guvernului, de regul pe lng Parlament. Sintagma pe lng este menit s asigure independena funcional i fa de Parlament nu numai de puterea executiv. Fa de Parlament, n ansamblul su, este subordonat, i nu anumitor parlamentari sau structuri ale acestuia. Poate fi numit aceasta o independen relativ. - s nu depind din punct de vedere financiar de nici o structur a Guvernului, - personalul de execuie i de conducere s fie inamovibil i neimplicat politic, - s fie asigurate, din punct de vedere legislativ posibiliti de valorificare eficient si eficace a constatrilor auditului, - nivelul de salarizare s asigure cointeresarea i stimularea personalului n creterea continu a calitii activitii, - procedurile de planificare a entitilor auditate s aib la baz, criterii obiective , - s nu existe constrngeri n exercitarea activitii de audit de nici un fel:economic, politic, profesional, material i financiar.

3.3.2. Aspecte privind organizarea auditului financiar extern asupra fondurilor publice n Romnia n Romnia auditul extern asupra formrii i utilizrii resurselor publice se asigur de ctre Curtea de Conturi a Romniei. Ea funcioneaz pe lng Parlament i este prevzut n Constituie ca fiind una dintre instituiile fundamentale ale statului. Potrivit Constituiei i legii organice privind organizarea i funcionare ei, Curtea de Conturi este instituia suprem de control financiar ulterior extern asupra modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i ale sectorului public. Prin atribuiile de control Curtea de Conturi urmrete respectarea n gestionarea mijloacelor materiale i bneti i, de asemenea, analizeaz calitatea gestiunii financiare din punct de vedere al economicitii, eficienei i eficacitii. n exercitarea atribuiilor de control i audit financiar Curtea de Conturi urmrete ca i obiective: a. formarea i utilizarea resurselor bugetare de stat, ale bugetului asigurrilor sociale de stat i ale bugetelor unitilor administrativ teritoriale, precum i micarea fondurilor ntre aceste bugete; b. constituirea, utilizarea i gestionarea fondurilor speciale i a fondurilor de tezaur; c. formarea i gestionarea datoriei publice i situaia garaniilor guvernamentale pentru credite interne i externe; d. utilizarea alocaiilor bugetare pentru investiii, a subveniilor i transferurilor i a altor forme de sprijin financiar din partea statului sau a unitilor administrativ teritoriale; e. constituirea, administrarea i utilizarea fondurilor publice de ctre autoritile administrative autonome i de ctre instituiile publice nfiinate prin lege, precum i de organismele autonome de asigurri sociale ale statului; f. situaia, evoluia i modul de administrare a patrimoniului public i privat al statului i unitilor administrativ teritoriale de ctre instituiile publice, regiile autonome, companiile i societile naionale, precum i concesionarea sau nchirierea de bunuri care fac parte din proprietatea public; g. constituirea, utilizarea i gestionarea resurselor financiare privind protecia mediului, mbuntirea calitii condiiilor de via i de munc; h. utilizarea fondurilor puse la dispoziia Romniei de ctre Uniunea European prin Programul SAPARD i a cofinanrii aferente; i. utilizarea fondurilor provenite din asisten financiar acordat Romniei de Uniunea European i din alte surse de finanare internaional; Curtea de Conturi exercit controlul cu privire la respectarea de ctre autoritile cu atribuii n domeniul privatizrii a metodelor i procedurilor de privatizare prevzute de lege, precum i asupra modului n care acestea au asigurat respectarea clauzelor contractuale stabilite prin contractele de privatizare. Curtea de Conturi exercit controlul respectrii dispoziiilor legale

privind modul de administrare i ntrebuinare a resurselor financiare rezultate din aciunile de privatizare. Ea poate exercita aceste controale indiferent de momentul n care s-a desfurat procesul de privatizare, prin vnzarea aciunilor deinute de stat la societile comerciale, pn la clarificarea tuturor aspectelor. Unitile care intr, potrivit legii sub incidena activitii de control i audit a Curii de Conturi sunt: a. statul i unitile administrativ teritoriale, n calitate de persoane juridice de drept public, cu serviciile i instituiile lor publice, autonome sau neautonome; b. Banca Naional a Romniei; c. regiile autonome; d. societile comerciale la care statul, unitile administrativ teritoriale, instituiile publice sau regiile autonome dein, singure sau mpreun, integral sau mai mult de jumtate din capitalul social; e. organismele autonome de asigurri sociale sau de alt natur, care gestioneaz bunuri, valori sau fonduri, ntr-un regim legal obligatoriu, n condiiile n care prin lege sau prin statutele lor se prevede acest lucru. Curtea de Conturi poate hotr efectuarea de controale i la alte persoane juridice care: - beneficiaz de garanii guvernamentale pentru credite, de subvenii sau de alte forme de sprijin financiar din partea statului, a unitilor administrativ teritoriale, sau a instituiilor publice; - administreaz, n baza unui contract de concesiune sau nchiriere, bunuri aparinnd domeniului public sau privat al statului sau al unitilor administrativ teritoriale; - nu-i ndeplinesc obligaiile financiare ctre stat, unitile administrativ teritoriale sau instituiile publice, verificrile efectundu-se mpreun cu reprezentanii instituiilor competente n domeniul supus controlului; - sunt societi de investiii financiare, asociaii i fundaii care utilizeaz fonduri publice, verificrile urmnd a se efectua n legtur cu legalitatea utilizrii acestor fonduri; - controlul execuie bugetelor Camerei Deputailor, Senatului, Administraiei Prezideniale, Guvernului, Curii Supreme de Justiie, Curii Constituionale, Consiliului Legislativ i Avocatului Poporului se exercit exclusiv de Curtea de Conturi; - controlul bugetului Curii de Conturi se exercit de ctre o comisie instituit n acest scop de cele dou Camere ale Parlamentului. n legtur cu obiectivele de control i audit Curtea de Conturi verific dac sunt ndeplinite urmtoarele cerine n ce privete gestionarea banilor publici: a. conturile supuse controlului su sunt exacte i conforme cu realitatea i dac inventarierea patrimoniului public a fost fcut la termenele i n condiiile stabilite de lege;

b. veniturile statului, unitilor administrativ teritoriale, asigurrilor sociale de stat i ale instituiilor publice finanate integral sau parial din mijloacele extrabugetare au fost legal stabilite i ncasate la termenele prevzute de lege; c. cheltuielile au fost angajate, lichidate, ordonanate, pltite i nregistrate conform reglementrilor legale i n concordan cu prevederile legii bugetare; d. modificrile aduse prevederilor iniiale ale bugetelor sunt autorizate i dac s-au fcut n condiiile legii; e. subveniile i alocaiile pentru investiii s-au acordat de la buget sau din fonduri speciale, n condiiile legii, i s-au utilizat conform destinaiilor stabilite; f. contractarea i utilizarea mprumuturilor de stat, rambursarea ratelor scadente ale acestora i plata dobnzilor aferente s-au fcut n condiiile legii; g. creanele i obligaiile statului i ale unitilor administrativ teritoriale sunt ndreptite sau garantate, iar activele sunt protejate potrivit legii; h. Curtea analizeaz legalitatea concesionrii sau nchirierii de bunuri proprietate public; i. exactitatea i realitatea bilanurilor contabile i a conturilor de profit i pierderi; j. ndeplinirea obligaiilor financiare ctre buget sau ctre alte fonduri stabilite prin lege; k. utilizarea fondurilor alocate de la buget sau din alte fonduri speciale, conform destinaiei stabilite; l. calitatea gestiunii economico financiare, dac prin aceasta se afecteaz drepturile statului, unitilor administrativ teritoriale sau instituiilor publice ori se creaz obligaii n sarcina acestora; m. economicitatea, eficacitatea i eficiena achiziiilor publice. Conducerea Curii de Conturi este asigurat de ctre: - Plenul Curii de Conturi format din 18 consilieri de conturi numii de ctre Parlament care sunt considerai membrii Curii de Conturi; - Comitetul de conducere format din preedinte, vicepreedinte, preedinte de secie i trei consilieri de conturi alei de Plen; - preedintele i vicepreedintele care sunt numii de ctre Parlament dintre cei 18 consilieri de conturi; - preedinii de secii care de asemenea sunt numii de ctre Parlament i sunt consilieri de conturi. Curtea de Conturi are sediul central n capitala rii i are organizate n fiecare jude Camere de Conturi. La nivel central Curtea este structurat pe divizii conduse de ctre un consilier de conturi. Diviziile se organizeaz pe domenii de activitate (ordine public, buget de stat, buget asigurri sociale, sntate, regii autonome, nvmnt, etc..) i au n componen direcii de specialitate conduse de ctre un director.

Din cadrul Diviziilor i ale direciilor fac parte controlorii financiari . ncepnd din anul 2005 pe lng Curtea de Conturi la nivel central i desfoar activitatea Autoritatea de Audit pentru fondurile acordate Romniei de Uniunea European prin programele ISPA i SAPARD ct i pentru fondurile ce vor fi acordate n perioada postaderare. Ea este condus de ctre un preedinte i un vicepreedinte consilieri de conturi i are n componen auditori financiari. Din cadrul Curii de Conturi, la nivel central, face parte secretariatul general condus de ctre secretarul general. La nivel teritorial n cadrul fiecrui jude exist Camere de Conturi care au n componen controlori financiari condui de ctre un director. Capitolul IV. Metodologia de exercitare a auditului financiar extern -

Obiective: principii metodologice: calitate, independen, necesitate etapele procesului de audit planificarea n procesul de audit: etape i proceduri de realizare execuia auditului: metode tehnici de efectuare a auditului raportarea: concluzii, recomandri, opinia de audit lucrri conexe procesului de audit 4.1. Aspecte principiale

Exercitarea auditului financiar presupune existena i aplicarea unei metodologii specifice acestei activiti. Auditorii financiari nu pot utiliza metode i tehnici de exercitare a activitii lor care s difere de la unul la altul de la o organizaie profesional la alta sau de la o ar la alta. Acest lucru ar ngreuna procesul de comunicare, de culegere i transmitere, precum i de utilizare a informaiilor obinute n procesul de audit. De aceea prin Standardele Internaionale de audit financiar au fost stabilite etapele, metodele i tehnicile pe care trebuie s le respecte fiecare misiune de audit. Acestea constituie tot atia pai metodologici de urmat astfel nct activitatea de audit s aib valoare. Calitatea unei misiuni de audit const de fapt n asigurarea, pe baza utilizrii unei metodologii unitare i recunoscut internaional ca reprezentnd cea mai bun practic n domeniu, a cel puin urmtoarelor cerine: - s descopere erorile sau abaterile existente n domeniul auditat; - s conving pe utilizatorul informaiilor (concluzii, recomandri) c acestea sunt valoroase, reale, stabilite n mod obiectiv i independent. n acest sens metodologia de audit are un rol deosebit de important. Am putea spune c cel mai important lucru pe care trebuie s-l realizeze auditul financiar este s conving asupra faptului c opinia exprimat asupra domeniului sau a situaiilor financiare auditate este obiectiv, corect i real.

Acest lucru nu se poate obine dect prin aplicarea unei metodologii de audit unitar, tiinific elaborat i suficient de clar. - s surprind att n detaliu ct mai ales la nivel macro fenomenul auditat i s exprime concluzii n consecin. - recomandrile i opinia misiunilor de audit trebuie s se bazeze pe informaii sau probe provenite n primul rnd din documente corect i legal ntocmite, din evidenele tehnico operative i contabile sintetice i analitice conduse la zi i cu respectarea regulilor valabile n domeniu. - documentele de audit i raportarea rezultatelor s fie ntocmite clar i profesional la cele mai nalte standarde. 4.2. Etapele desfurrii auditului financiar Avnd ca baz prevederile de natur metodologic referitoare la auditul financiar ale standardelor internaionale de audit se pot stabili etapele i n cadrul fiecrei etape paii care trebuie urmai n desfurarea misiunilor de audit. n stabilirea metodologiei de exercitare a auditului financiar avem ca baz prevederile urmtoarelor documente: - standarde de audit financiar ale Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC); - standardele internaionale de audit elaborate de organizaia internaional a instituiilor supreme de audit (INTOSAI); - liniile directoare europene de aplicare a standardelor de audit INTOSAI; - recomandrile Curii de Conturi Europene i a grupului de lucru SIGMA n ce privete elaborarea de manuale de audit. Etapele auditului financiar sunt: 1. Planificarea auditului 2. Execuia auditului 3. Raportarea 4. Alte activiti legate de auditul financiar Planificarea auditului presupune parcurgerea urmtorilor pai: 1.1. nelegerea activitii entitii auditate 1.2. Stabilirea materialitii 1.3. Evaluarea riscului de audit 1.4.Determinarea obiectivelor i a ariei de aplicabilitate a auditului financiar 1.5. Abordarea auditului 1.6.Eantionarea n procesul de audit 1.7 Planul de audit 1.8 Elaborarea programelor detaliate de audit Execuia auditului cuprinde, la rndul ei, urmtoarele subetape: 2.1. Obinerea probelor de audit 2.2. Evaluarea sistemului de control intern

2.3. Efectuarea procedurilor de fond 2.4. Efectuarea procedurilor analitice 2.5.Stabilirea concluziilor auditului Raportarea const n elaborarea raportului de audit i a altor documente adiacente, precum i n formularea opiniei de audit i a recomandrilor. Alte activiti legate de procesul de audit se refer la: - documentarea activitii de audit - controlul calitii auditului - analiza i supervizarea activitii auditorilor - aspecte legate de fraude i erori respectiv de responsabilitile managementului i a auditorilor n legtur cu acestea. - utilizarea muncii altor auditori sau experi - auditarea sistemelor informatice. 4.2.1. Planificarea auditului n procesul de audit etapa planificrii este considerat ca fiind determinant n ce privete asigurarea criteriilor de calitate i de eficien a oricrei misiuni de audit. Dup unele evaluri aceast etap reprezint aproximativ 40 60% din ntregul proces de audit. 4.2.1.1. nelegerea activitii entitii auditate Planificarea auditului trebuie s se bazeze pe nelegerea deplin a activitii entitii, a mediului n care opereaz, a sistemelor contabil i de control intern. O bun nelegere a entitii este esenial nu numai pentru faza de planificare, ci i pentru ntregul proces de auditare, acesta furniznd auditorilor informaii orientative asupra riscurilor poteniale care trebuie luate n considerare la efectuarea auditului. Necesitatea cunoaterii suficiente a activitii entitii este fundamental pentru planificarea i execuia procedurilor de audit, precum i pentru evaluarea rezultatelor. De asemenea, nelegerea activitii entitii constituie o baz important pentru multe din componentele auditului, inclusiv pentru determinarea nivelului materialitii i a evalurii riscului de audit. Este un proces etapizat i const n: - elaborarea unui plan pentru obinerea informaiilor privind activitile entitii; - colectarea informaiilor; - descrierea activitii entitii i a modului n care se vor utiliza informaiile colectate; - utilizarea informaiilor colectate; Planul pentru obinerea informaiilor include: a. descrierea informaiilor necesare;

b. descrierea surselor de informaii; c. descrierea metodelor de colectare a informaiilor; d. graficul de desfurare a activitilor cuprinse n plan; a. descrierea informaiilor necesare n general, pentru nelegerea entitii auditate auditorul ia n considerare identificarea i analizarea urmtorilor factori: - factori externi - factori interni Factori externi Factorii externi pot include factori politici, legislativi sau factori privind modul n care opereaz entitatea, factori economici i sociali. Aceast enumerare nu este limitativ i nici exhaustiv i ca atare, auditorii pot identifica ali factori externi, care pot afecta material entitatea auditat. Cadrul legislativ este unul dintre cei mai importani factori externi. nelegerea activitii entitii implic cunoaterea cadrului legislativ sub incidena cruia funcioneaz entitatea. Este foarte important nelegerea legislaiei i a modificrilor aprute deoarece acestea pot influena procesul auditului. Factori interni nelegerea activitii entitii auditate este susinut i de identificarea i analizarea factorilor interni ce pot influena procesul de audit. Factorii interni includ planul strategic i planurile anuale ale entitii auditate, informaiile ce se refer la sistemele de management, contabil i control intern i operaiunile economico financiare efectuate de entitate, rapoartele precedente de audit intern i extern, sistemul i politica contabil, precum i gradul de utilizare al sistemului informatic (IT) n activitatea entitii. Aceti factori nu sunt limitativi, auditorii putnd s aib n vedere i alte elemente. b. descrierea surselor de informaii Auditorul trebuie s decid ce surse de colectare a informaiilor va utiliza. Lista urmtoare prezint, fr a fi limitativ, principalele tipuri de surse de informaii: - dosarul permanent care conine date privind istoricul entitii, precum i date relevante ce urmeaz a fi examinate de auditor; - legislaia aferent (regulamentul de organizare i funcionare i alte norme interne);

- rapoartele compartimentului de audit intern; - documentele de lucru ale auditului anului anterior; - interviuri cu managementul i personalul cheie; - discuii cu echipa de audit intern din cadrul entitii; - diverse rapoarte ntocmite de entitate, conform cadrului de raportare stabilit, pentru conducere i pentru utilizatori externi. c. descrierea metodelor de colectare a informaiilor Auditorii pot utiliza urmtoarele metode: - analiza din dosarul permanent i documentele de lucru din dosarele curente ale anilor anteriori; - studierea legislaiei; - discuii cu conducerea i personalul entitii auditate; - analiza rapoartelor interne i externe care nu sunt cuprinse n dosarul permanent.
d. graficul de desfurare a activitilor cuprinse n plan

Graficul trebuie s cuprind perioada n care vor desfura activitile de colectare a informaiilor. Colectarea informaiilor privind cunoaterea activitii entitii auditate const n aplicarea efectiv a planului ntocmit. Descrierea activitii entitii i a modului n care se vor utiliza informaiile colectate presupune ca informaiile colectate s fie structurate i ulterior prezentate n planul de audit, astfel nct s asigure, acoperirea urmtoarelor aspecte, referitoare la entitatea auditat: - istoricul entitii; - structura organizatoric; - cadrul legal al funcionrii entitii; - politicile contabile; - sistemul de control intern; - sistemul IT utilizat; Informaiile colectate n legtur cu cunoaterea activitii entitii auditate se utilizeaz pentru : - obinerea unei nelegeri preliminare a sistemului contabil, precum i a sistemului de control intern; - stabilirea riscului de audit; - stabilirea nivelului materialitii; - planificarea procedurilor de audit.

4.2.1.2. Stabilirea materialitii Materialitatea este un concept care definete importana sau semnificaia unei operaiuni economice din ansamblul operaiunilor efectuate de entitatea auditat, operaiune care prin omisiunea consemnrii ei sau consemnarea eronat n documentele financiar contabile, ori prin efectuarea ei cu nclcarea prevederilor legale, ar modifica substanial situaiile financiare elaborate de entitate. Totodat, materialitatea exprim nivelul maxim acceptat al erorilor identificate n urma verificrii operaiunilor selectate prin eantionare. Sensul materialitii este legat de valoare, natur sau context. Astfel, materialitatea poate fi determinat n trei moduri: - ca valoare absolut, atunci cnd materialitatea este exprimat n uniti monetare; - prin natur, atunci cnd o eroare poate deveni semnificativ prin natura sa; - prin context, cnd o eroare, dei nesemnificativ ca valoare sau natur, conduce la schimbarea sensului (nelegerii) unei situaii financiare; a. Materialitatea prin valoare Cnd stabilim materialitatea prin valoare, nivelul acesteia trebuie s fie corelat cu cel mai important element din cadrul situaiilor financiare. Pentru a stabili materialitatea prin valoare, auditorul trebuie s determine nivelul cel mai mare al erorilor pe care acesta l poate accepta, considerat individual sau mpreun cu alte erori din cadrul populaiei. Acest nivel stabilit nu influeneaz semnificativ situaiile financiare i n consecin deciziile utilizatorilor acestor situaii. Exemplu 1: Materialitatea este determinat ca un procent din venituri i cheltuieli. n cazul auditrii unui program guvernamental care are un buget de 400 mld. lei , materialitatea este stabilit la un anumit nivel monetar care s reflecte nivelul de eroare din conturi ce nu va afecta deciziile utilizatorilor situaiilor financiare. Auditorul poate decide ca materialitatea s fie stabilit la 1% din cheltuieli, adic la 1% din 400 mld. lei, ct reprezint bugetul programului. Exemplu 2: Prin bugetul de venituri i cheltuieli aprobat unei companii se prevede realizarea unui profit de 5 mld. lei. Acest obiectiv devine una dintre cele mai importante poziii din situaiile financiare, deoarece exist suspiciunea c, managementul entitii poate manipula rezultatele obinute pentru a realiza obiectivul stabilit. n aceste condiii, profitul constituie baza de determinare a materialitii.

b. Materialitatea prin natur Un element ( sau grup de elemente) care este nematerial ca valoare poate fi considerat material datorit naturii inerente sau caracteristicilor sale. Atunci cnd auditorul decide dac un element este material prin natur, trebuie s ia n considerare urmtoarele: - compararea tranzaciilor auditate cu reglementrile ce privesc entitatea auditat, precum i cu acele reglementri, car se refer la ramura din care face parte entitatea; - mrimea entitii, lund n calcul activele totale, veniturile brute, etc; - entitatea factori asociai cum ar fi: data nfiinrii entitii, profitul realizat anual, cifra de afaceri, etc. Exemplu: Guvernul solicit periodic Bncii Naionale conturile de disponibil pentru a verifica nivelul exact al rezervei valutare al acesteia. Orice eroare n nivelul raportat al rezervelor valutare constituie o eroare material.
c. Materialitatea prin context

O eroare sau o omisiune poate fi considerat material datorit contextului sau circumstanelor n care apare. De asemenea, un element poate fi material prin context datorit efectelor sale asupra unor puncte cheie ale situaiilor financiare, cum ar fi: - transformarea unui profit n pierdere sau viceversa; - schimbarea unei tendine din situaiile financiare, n general sau privind anumite articole; - mrirea artificial a pierderilor peste limitele reglementate i prezentarea lor ca atare n situaiile financiare. Exemplu: Agenia de Privatizare i-a stabilit ca obiectiv creterea veniturilor cu 60 mld. lei pn la sfritul anului. Conturile pe care le primete auditorul prezint un venit de 60,1 mld. lei. Prin examinarea conturilor auditorul constat c venituri n valoare de 200 mil. lei au fost nregistrate n contabilitate ca aferente anului respectiv, dei acestea au fost ncasate dup ncheierea anului financiar. Dei suma nu este material prin valoare, efectul acestei erori va modifica veniturile de la o sum care depete obiectivul propus la o sum ce este sub nivelul acestuia. n acest caz, efectul este considerat material prin context. Materialitatea exprim nivelul maxim admisibil de eroare acceptat pentru a putea decide dac conturile sunt corecte sau nu. Acest nivel maxim este cunoscut ca nivel al materialitii sau prag de materialitate. Aceasta nseamn c, atunci cnd determin materialitatea, auditorul trebuie s aib n vedere utilizatorii probabili i precizia care o solicit acetia pentru a putea lua decizii.

Cu alte cuvinte, materialitatea este un concept al raionamentului profesional ce poate varia n funcie de utilizarea situaiilor financiare, de gradul de interes public, precum i de oricare alt cerin de raportare prevzut de legislaie. Totui, aceast variaie se nscrie n anumite limite, conform practicii internaionale (ex. 0,5 2% pentru cheltuieli). Exemplu: Se presupune c suma total a plilor pentru entitatea X aferent anului financiar 2006 este de 100 mil. lei. Dac nivelul materialitii este stabilit la 1% aceasta nseamn c valoarea de 1000 mii lei (100 mil. x 1%) este nivelul maxim tolerabil de erori permise. Dac nivelul erorilor constatate de auditor este mai mare de 1000 mii lei atunci conturile nu sunt prezentate cu acuratee. n general, dac: - nivelul materialitii este mai mic dect nivelul erorilor conturile nu sunt acceptate; - nivelul materialitii este mai mare dect nivelul erorilor conturile sunt acceptate; - nivelul materialitii este foarte aproape de nivelul erorilor constatate se mrete dimensiunea eantionului. ntotdeauna auditorul trebuie s abordeze materialitatea n contextul evalurii riscului. Riscul se refer la probabilitatea existenei unor erori n situaiile financiare neidentificate de ctre auditori, iar materialitatea la limita pn la care putem tolera eroarea. Materialitatea i riscul de audit sunt invers proporionale. Astfel, cu ct materialitatea este mai mare, cu att riscul de audit este mai mic i viceversa. Auditorii trebuie s aib n vedere aceast conexiune atunci cnd stabilesc tipul de proceduri de audit pe care urmeaz s le utilizeze, termenele desfurrii auditului i aria de cuprindere a procedurilor de audit. n practica internaional stabilirea nivelului materialitii este un atribut al conducerii organizaiilor profesionale ale auditorilor. Limitele ntre care se poate stabili materialitatea sunt diferite, n funcie de elementul la care se raporteaz (0,5 2% pentru cheltuieli, 5 10% pentru profit, etc.). Exemplu: n cazul Curii de Conturi Europene (ECA), nivelul materialitii pentru auditarea fondurilor Uniunii Europene este de regul fixat la 1%. n cazul n care exist anumite circumstane, materialitatea poate fi stabilit la un nivel diferit fa de cel prezentat mai sus, ns, n acest caz, decizia trebuie motivat corespunztor.

4.2.1.3. Evaluarea riscului de audit Aceast activitatea se efectueaz n primele faze ale procesului de planificare a auditului, dup colectarea tuturor informaiilor relevante, referitoare la activitile entitii i sistemul de control intern ale acesteia. Riscul de audit (RA) reprezint riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate material. Nivelul de siguran constituie ncrederea obinut prin aplicarea procedurilor de audit, n sensul c erorile cumulate din situaiile financiare nu vor fi mai mari dect nivelul materialitii. Este necesar ca un auditor s fie ncreztor c rezultatele i concluziile formulate la finalul auditului sunt corecte. n general este agreat un nivel acceptabil al riscului de audit existent n timpul efecturii auditului, care se refer la msura n care auditorul este dispus s accepte c situaiile financiare sunt eronate, dup efectuarea auditului. Cele mai multe Instituii Supreme de Audit aplic o asigurare de audit n procent de 95% la nivelul cel mai sczut. n aceste condiii nivelul cel mai ridicat al riscului de audit este mai mic de 5%. Dac auditorul dorete un nivel al riscului de audit sczut, aceasta nseamn c dorete s fie ct mai sigur c situaiile financiare nu conin erori materiale. Astfel, dac presupunem c riscul este 0 ( nu exist risc), asigurarea auditului va fi 100 (situaiile financiare sunt 100% corecte). Deci, riscul de audit + nivelul de siguran = 100%. Riscul de audit are trei componente principale: riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Modelul riscului de audit Reprezint o form cantitativ a relaiilor dintre riscul de audit (RA), riscul inerent (RI), riscul de control (RC) i riscul de nedetectare (RN). Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare sau RA = RI x RC x RN Auditorul trebuie s stabileasc riscul de audit pe baza cunoaterii modelului pentru risc, care are la baz concepia potrivit creia factorii de risc, (componentele riscului), afecteaz ansele rmnerii erorilor materiale n conturi dup ce auditul a fost ncheiat. Riscul inerent (RI) reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont sau al unei categorii de tranzacii, la informaii eronate care ar putea fi materiale individual, sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat controale interne corespunztoare

n dezvoltarea general a unui plan de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent. Riscul inerent este msura n care auditorii evalueaz probabilitatea ca unele situaii financiare eronate s se produc n practic, acestea fiind considerate slbiciuni ale controalelor interne. Dac auditorul ajunge la concluzia c exist o probabilitate ridicat ca erorile din situaiile financiare s nu fie depistate de controalele interne, nseamn c el apreciaz un risc inerent ridicat. Includerea nivelului riscului inerent n modelul riscului de audit, presupune c auditorii vor ncerca s previzioneze segmentele din situaiile financiare care prezint cea mai mic i respectiv, cea mai mare probabilitate de a fi eronate. Aceste informaii afecteaz dimensiunea probelor de audit necesare a fi colectate de auditor i influeneaz eforturile auditorilor n activitatea alocat colectrii probelor pe parcursul auditului. Exist de asemenea riscul ca entitatea prin managementul acesteia s fac unele declaraii eronate, care n mod individual sau cumulate pot conduce la situaii financiare false. Declaraiile eronate pot fi intenionate sau neintenionate. Cnd evalueaz riscul inerent, auditorul va lua n considerare urmtorii factori: - rezultatele auditurilor precedente; - angajamentele iniiale, comparativ cu rezultatele; - tranzaciile neobinuite sau complexe; - raionamentul profesional avut n vedere la stabilirea soldurilor conturilor i la nregistrarea tranzaciilor; - activele care sunt susceptibile la delapidri; - formarea populaiei i dimensiunea eantionului; - schimbrile n cadrul conducerii i reputaia acesteia; - natura activitii entitilor, incluznd natura produciei realizate i a serviciilor prestate de acestea; - natura sistemului de procesare al datelor i gradul de utilizare al tehnicilor moderne pentru comunicare; Pentru a evalua riscul inerent, auditorii trebuie s efectueze o analiz a contextului n care funcioneaz entitatea auditat, precum i caracteristicile operaiunilor auditate prin interviuri cu conducerea entitii i cunoaterea activitii acesteia, obinut din rapoartele auditurilor precedente. Auditorul trebuie s evalueze factorii de mai sus, pentru a stabili riscul inerent specific fiecrui ciclu de tranzacii, cont i obiectiv al auditului. Unii factori pot afecta mai multe sau probabil toate clasele de conturi, n timp ce ali factori cum ar fi tranzaciile neobinuite, afecteaz numai anumite clase de conturi (specifice). Pentru fiecare entitate sau clas de conturi, decizia de a evalua un risc inerent corespunztor depinde n principal de raionamentul profesional al auditorului. Astfel, muli auditori stabilesc un risc inerent de 50%, chiar n cele mai bune circumstane i de 100% atunci cnd exist oricnd posibilitatea apariiei unor erori materiale.

De regul, auditorii recurg la ntocmirea i completarea unei liste de ntrebri i n funcie de rspunsurile primite i pe baza raionamentului profesional, evalueaz riscul inerent ca fiind ridicat, mediu, sczut. Riscul inerent poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex: n procente), fie n termeni necuantificabili (ex: ridicat, mediu, sczut). Riscul inerent poate fi schimbat din exprimarea n termeni necuantificabili (ridicat, mediu, sczut), n exprimarea n termeni cuantificabili, prin folosirea tabelului de mai jos: Riscul inerent Ridicat 60% Mediu 50% Sczut 40%

Riscul de control (RC) reprezint riscul ca o informaie eronat, ce ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii i care ar putea fi material individual sau atunci cnd este cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri sau categorii de tranzacii, s nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de ctre sistemul contabil i sistemul de control intern. Cu alte cuvinte, riscul de control este acel risc care face ca erorile din situaiile financiare s nu poat fi detectate i corectate de ctre sistemul de control intern. n mod evident, cnd controalele interne funcioneaz i sunt bune, auditorii se vor putea bizui pe ele. Dimpotriv, dac controalele sunt reduse ca numr i slabe calitativ, auditorii nu se pot bizui pe ele. Ineficacitatea controalelor interne conduce la creterea riscului de control i i va determina pe auditori s nu aib ncredere n sistemul de control intern. Evaluarea riscului de control se realizeaz n etapa de planificare a auditului. Auditorul stabilete riscul de control prin evaluarea sistemului de control intern al entitii auditate i prin determinarea eficacitii activitii auditorilor interni. Controlul intern al entitii auditate este conceput pentru asigurarea unei gestionri riguroase i eficiente a activitii entitii. Pentru evaluarea riscului de control, auditorii vor aprofunda nelegerea strucuturii sistemului de control intern, prin revizuirea i documentarea funcionrii acestuia n practic. Dac auditorul dorete s se bizuie pe sistemul de control intern (al entitii auditate) atunci este necesar ca acesta s testeze sistemul. Exist i situaii n care auditorul poate decide s nu aib ncredere n sistemul de control intern. n astfel de cazuri, el poate aprecia c nu este necesar efectuarea de teste de contro, iar riscul de control va fi evaluat la un nivel ridicat. n mod obinuit, auditorul trebuie s testeze sistemul de control intern, s se asigure dac acesta exist i dac a funcionat corespunztor de-a lungul ntregului an. Una din metodele frecvent utilizate este metoda chestionarelor. Evaluarea riscului de control necesit utilizarea raionamentului profesional al auditorului, fapt pentru care, acesta poate fi caracterizat ca un

proces subiectiv. Evaluarea poate fi exprimat fie n termeni cuantificabili (ex: procente), fie n termeni necuantificabili ( ex: sczut, mediu, ridicat). Pentru schimbarea din termeni cuantificabili n termeni necuantificabili, de obicei se utilizeaz urmtorul tabel: Risc de control Ridicat 80% Mediu 50% Sczut 20%

Schimbarea exprimrii se utilizeaz atunci cnd se calculeaz riscul de control prinmodelul riscului de audit. Riscul de nedetectare (RN) reprezint riscul ca o procedur de fond utilizat de auditor s nu detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau categorii de tranzacii care poate fi material, n mod ,individual sau cnd este cumulat cu informaii eronate din alte solduri sau categorii. Riscul de nedetectare mai este definit ca fiind riscul ca un auditor s nu descopere acele erori materiale care nu au fost depistate de sistemul de control intern. Riscul de nedetectare poate fi influenat de ctre auditor prin schimbarea naturii, perioadei de timp i extinderea testelor de fond, aplicate asupra soldului unui cont. Exemplu: Utilizarea unor proceduri mai numeroase i eficace, va avea ca rezultat un nivel mai sczut al riscului de nedetectare, dect atunci cnd utilizm proceduri mai puin eficace. Riscul de nedetectare este determinat dup stabilirea a dou componente ale riscului de audit: riscul inerent i riscul de control. n determinarea riscului de nedetectare, auditorul trebuie s ia n considerare, de asemenea, probabilitatea c acesta a fcut o eroare, cum ar fi, neaplicarea unei proceduri de auditare sau neinterpretarea uneia din probele de audit obinute. Aceste aspecte ale riscului de nedetectare pot fi reduse (atenuate) printr-o planificare adecvat, o supervizare atent, precum i prin respectarea standardelor de control a calitii auditului. Nivelul planificat al riscului de nedetectare poate fi revizuit(atunci cnd este necesar), pe baza probelor de audit obinute (schimbri n evalurile riscului inerent i de control pe parcursul efecturii aciunii de audit). n cazul n care folosesc modelul riscului de audit, auditorii trebuie s parcurg urmtorii pai: a. stabilirea nivelului planificat al riscului de audit; b. evaluarea riscului inerent i a riscului de control; c. rezolvarea ecuaiei riscului de audit pentru stabilirea unui nivel corespunztor al riscului de nedetectare;

Modelul riscului de audit este exprimat prin ecuaia: Riscul de audit = riscul inerent x riscul de control x riscul de nedetectare sau RA = RI x RC x RN Att riscul inerent, ct i riscul de control nu pot fi niciodat stpnite de auditor, spre deosebire de riscul de nedetectare care poate fi influenat de ctre auditor. Exemplu: Presupunem c un auditor a proiectat riscul de audit, pentru soldul unui cont la un nivel de 0,05, a evaluat riscul inerent la un nivel de 0,80 i riscul de control la un nivel de 0,60. n aceste condiii nivelul riscului de nedetectare se calculeaz dup cum urmeaz: RN= RA RI x RC Folosind ecuaia i nivele componentelor riscului, calculm riscul de nedetectare: RN= 0,05 = 0,05 = 0,104 sau 10,4% 0,8x0,6 0,480 Nivelul riscului de nedetectare pentru conturile de ncasri este de 10,4%. n aceste condiii procedurile de fond vor reprezenta un procent de 89,6%, din totalul populaiei stabilite (100% - 10,4%=89,6%). Auditorul va fi n msur s reduc nivelul riscului de nedetectare dac obine suplimentar probe de audit relevante i suficiente (exemplu: schimbri n sistemul controlului intern sau mediul de control al contabilitii). 4.2.1.4. Determinarea obiectivelor i ariei de aplicabilitate a auditului financiar Principalul obiectiv al auditului financiar n reprezint examinarea situaiilor financiare privind imaginea fidel, clar i complet a informaiilor i operaiunilor reflectate n acestea n vederea exprimrii unei opinii independente i responsabile. n faza de planificare a auditului financiar este necesar determinarea obiectivelor specifice, n funcie de care se stabilete aria de aplicabilitate a auditului. Obiectivele auditului sunt acele rezultate, care se ateapt a fi obinute n urma examinrii situaiilor financiare.

Aria de aplicabilitate a auditului financiar reprezint domeniile auditate de ctre auditor, pentru atingerea obiectivelor auditului. Pentru exprimarea opiniei sale asupra situaiilor financiare, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente, relevante i de ncredere. n acest scop auditorul trebuie s efectueze teste pentru a se asigura c: - forma i coninutul situaiilor financiare respect principiile generale ale contabilitii i ale altor reglementri legale; - sumele din conturi sunt corect nregistrate; - utilizarea fondurilor alocate s-a fcut n conformitate cu destinaia stabilit prin legea bugetar anual sau alte prevederi legale ( ex: acorduri internaionale), iar plile au fost efectuate, n conformitate cu reglementrile n vigoare; Dintre obiectivele specifice auditului financiar, menionm urmtoarele: legalitatea i regularitatea, exhaustivitatea, realitatea, evaluarea, prezentarea i raportarea tranzaciilor ( operaiunilor economice). legalitatea i regularitatea: tranzaciile sunt efectuate n conformitate cu legile i reglementrile n vigoare i n limita creditelor bugetare aprobate; - exhaustivitatea/caracterul complet: toate tranzaciile (operaiunile) aferente anului financiar auditat au fost nregistrate corespunztor n situaiile contabile, conform prevederilor legale; - realitatea operaiunilor: operaiunile nregistrate n situaiile financiare au fost realizate n mod efectiv, sunt relevante pentru entitatea auditat i se refer la perioada supus auditrii; - evaluarea: toate tranzaciile au fost corect evaluate i nregistrate conform prevederilor legale; - prezentarea i raportarea: tranzaciile au fost prezentate, clasificate i descrise n conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competent de reglementare n domeniu. Aspectele menionate mai sus sunt cuprinse n aseriunile managementului, ele constituind pentru auditori, baza determinrii obiectivelor i ariei de aplicabilitate a auditului. Aseriunile managementului cu privire la situaiile financiare reprezint afirmaiile conducerii entitilor, exprimate explicit sau implicit i care sunt nglobate n situaiile financiare. Prin semnarea situaiilor financiare, conductorii i asum responsabilitatea privind informaiile cuprinse n aceste situaii. n cadrul procesului de audit, auditorii verific dac informaiile din situaiile financiare sunt conforme cu aseriunile. Trebuie precizat c exist aseriuni specifice att pentru tranzacii (operaiuni) consemnate n documentele financiar contabile, ct i pentru soldurile conturilor reflectate n bilan.
-

Obiectivele auditului constau n verificarea aseriunilor conducerii entitii cu privire la situaiile financiare.

Aseriunile conducerii privind tranzaciile a. Exhaustivitatea toate tranzaciile i situaiile financiare legate de o anumit perioad au fost nregistrate; b. Apariia tranzacia consemnat n documentele financiar contabile privete entitatea auditat i a fost nregistrat la momentul producerii; c. Evaluarea toate tranzaciile sunt corect evaluate i nregistrate conform prevederilor legale; d. Regularitatea orice tranzacie este n conformitate cu legislaia n vigoare la momentul efecturii ei; e. Prezentarea i evidenierea informaiilor tranzaciile sunt prezentate, clasificate, i descrise, n conformitate cu cadrul de raportare emis de autoritatea competent de reglementare n domeniu. Aseriunile conducerii pentru soldurile conturilor reflectate n bilan a. Exhaustivitatea toate elementele de activ i de pasiv aferente unei perioade au fost nregistrate n contabilitate i corect preluate n bilan; b. existena elementele de activ sau pasiv exist, sunt reale i corect reflectate n situaiile financiare; c. Evaluarea elementele de activ sau pasiv sunt evaluate n conformitate cum normele i reglementrile contabile n vigoare; d. Proprietatea drepturile i/ sau obligaiile entitii la un moment dat sunt corespunztor evideniate n bilan; e. Prezentarea (descrierea) i evidenierea informaiilor un element este descris, evideniat i clasificat, n conformitate cu cadrul general de raportare financiar stabilit de autoritatea de reglementare competent n domeniu. n unele mprejurri sunt cerute mai multe proceduri de audit pentru a furniza probe de audit suficiente. Dup stabilirea obiectivelor, precizarea materialitii i evaluarea riscurilor se va determina tipul i cantitatea probelor de audit ce vor fi colectate. De menionat c aceste obiective privesc componentele situaiilor financiare ( conturi sau cicluri de tranzacii). n situaia n care auditorul va obine probe de audit suficiente privind obiectivele care au fost determinate n baza aseriunilor managementului, atunci acesta (auditorul) este asigurat n mod rezonabil c situaiile financiare sunt corect prezentate.

Setul de proceduri de audit ce va fi aplicat urmeaz s fie inclus n Programul de audit. n contextul auditului financiar, aria de aplicabilitate a unui audit se refer la procedurile de audit propuse pentru a realiza obiectivele auditului. Procedurile utilizate pentru efectuarea unui audit trebuie s fie determinate de ctre auditor lund n considerare: cerinele standardelor de audit, cerinele relevante ale organismelor profesionale, cerinele legislaiei i reglementrile n vigoare i acolo unde este cazul, cerinele cu privire la termenele de raportare. ntinderea ariei de aplicabilitate a auditului se determin innd cont de urmtorii factori: a. cunoaterea entitii auditate; b. materialitatea; c. riscul de audit. 4.2.1.5. Abordare auditului Abordarea auditului reprezint o combinaie a diferitelor teste de audit, pe care auditorii le efectueaz n vederea obinerii probelor necesare realizrii obiectivelor de audit. n mod obinuit, n realizarea auditului unei entiti, auditorii au dou alternative, respectiv: abordarea bazat pe sistem i abordarea bazat pe proceduri de fond. A. Abordarea bazat pe sistem n cadrul acestei abordri, auditorii se bazeaz pe sistemul de control intern al entitii auditate. De regul, n cadrul entitilor exist anumite proceduri de control, proiectate pentru a asigura acurateea situaiilor financiare, legalitatea i realitatea tranzaciilor. Dac auditorul constat c n cadrul entitii exist un sistem de control intern care funcioneaz i este satisfcut de eficacitatea acestuia, atunci procedurile de fond ale situaiilor financiare i ale tranzaciilor pot fi diminuate corespunztor. Abordarea bazat pe sistem, presupune parcurgerea urmtoarelor etape: a. identificarea i evaluarea controalelor cheie i determinarea msurii n care auditorul se poate baza pe ele, presupunnd c acestea funcioneaz efectiv: b. efectuarea testelor de control asupra controalelor cheie identificate, pentru a stabili dac ele au funcionat eficace pe tot parcursul perioadei supuse auditului; c. evaluarea rezultatelor testelor de control pentru formularea unei concluzii privind sistemul de control intern care poate determina modificri n abordarea auditului; d. efectuarea unui numr minim de proceduri de fond asupra tranzaciilor;

B. Abordarea bazat pe proceduri de fond Acest tip de abordare intervine atunci cnd auditorii nu se bazeaz pe sistemul de control intern al entitii, situaie n care se consider c obiectivele auditului pot fi atinse fr efectuarea testelor de control. Din definirea abordrii bazat pe proceduri de fond, rezult c sistemul de control intern al entitii nu prezint ncredere, ceea ce nseamn c auditorul nu obine probe privind eficacitatea acestuia i n consecin, pentru realizarea obiectivelor auditului, volumul procedurilor de fond va fi mult mai mare dect n cazul abordrii pe baz de sistem. Totui, n practic, auditorul trebuie s efectueze o examinare a naturii sistemului de control intern, pentru a obine unele informaii de ordin general. De aceea, n fapt abordarea pe proceduri de fond, este considerat ca o vaiant a abordrii pe baz de sistem n cadrul creia testarea sistemelor este minimizat. Pentru atingerea obiectivelor auditului, auditorii trebuie s obin probe de audit suficiente, relevante i de ncredere, n condiiile respectrii cerinelor de economicitate. n aceste condiii, auditorii trebuie s aplice raionamentul profesional, pentru a dedice abordarea cea mai eficient, lund n considerare urmtorii factori: a. dac controalele interne sunt dispersate din punct de vedere geografic, auditorii nu pot efectua teste de control i n consecin, abordarea bazat pe evaluarea sistemelor nu poate fi aplicat, deoarece resursele auditrii sunt limitate. Aceeai situaie o ntlnim i n cazul n care, urmare testrii sistemului de control intern rezult c acesta funcioneaz ineficace. n concluzie, pentru atingerea obiectivelor auditului este necesar, ca n anumite situaii abaordarea bazat pe proceduri de fond s fie adoptat indiferent de costurile acesteia. b. abordare pe baz de sistem are avantajul c,permite auditorului stabilirea unei legturi discrete ntre erorile individuale i slbiciunile din cadrul sistemului de control, direcionnd n acest mod procedurile de fond ctre ariile cu risc ridicat. 4.2.1.6. Eantionarea n procesul de audit n scopul fundamnetrii opiniei sale, pe parcursul i n finalul auditului financiar, auditorul trebuie s adune probe de audit competente, relevante i rezonabile.

Teoretic, exist diverse metode de colectare a probelor de audit, dar pentru punerea n practic a acestora nu este posibil i nici eficient s se examineze fiecare element. Eantionarea n audit, reprezint aplicarea unor proceduri de audit asupra unei pri din totalul populaiei supuse auditrii, pentru obinerea probelor de audit sigure, care s caracterizeze ntreaga populaie. Dac populaia a fost aleas n mod corespunztor, atunci concluziile de audit se vor putea extinde asupra ntregii populaii, astfel ele vor fi valabile numai n cadrul eantionului ales. n general, testele de audit se pot aplica fie asupra tuturor elementelor populaiei, fie asupra unor eantioane, astfel: - toate elementele care compun populaia se poate aplica n cazul unei populaii de dimensiuni mici; - un eantion nereprezentativ se poate aplica acolo unde auditorul cunoate particularitile populaiei care ca fi testat i este capabil s identifice un numr mic de elemente de interes pentru audit. n cazul n care a ales aceast metod, auditorul trebuie s evalueze rezultatele prin aplicarea concluziilor sale numai asupra eantionului. Aceasta nseamn, c atta timp ct eantionul nu este reprezentativ, erorile gsite n eantionul testat nu se pot extrapola asupra ntregii populaii. - un eantion reprezentativ este acle eantion care are caracteristici similare pentru elementele din ntreaga populaie. Trebuie subliniat c auditorul poate utiliza un eantion nereprezentativ, pentru o parte a apoulaiei i unul reprezentativ pentru restul elementelor. Exemplu: presupunem c sistemul de control intern al unei entiti, solicit ca funcionarul s ataeze o copie a comenzilor la fiecare chitan sau factur pentru achiziii, dar aceast procedur nu a fost ndeplinit dect n procent de 95%. Dac au lipsit 5 comenzi dintr-un eantion de 100 de elemente, atunci eantionul are o reprezentativitate ridicat. Dac au lipsit 4 sau 6 comenzi, atunci eantionul este rezonabil reprezentativ, iar dac au lipsit mai multe comenzi, eantionul este nereprezentativ. Exist dou abordri generale ale eantionrii n audit: eantionarea statistic i eantionarea nestatistic. Eantionarea statistic folosete legea probabilitii pentru selectarea i evaluarea rezultatelor unui eantion de audit. Aceasta presupune selectarea grupului de elemente care urmeaz a fi verificate, prin aplicarea unor formule matematice specifice, fapt ce va permite auditorului s obin o concluzie valabil pentru ntreaga populaie din care s-a extras eantionul. Avantajul principal al folosirii eantionrii statistice const n faptul c ajut auditorul s extrag eantioane eficiente, s stabileasc dac dovezile obinute sunt suficiente i s cuantifice riscul de eantionare.

Eantionarea nestatistic se bazeaz mai ales pe raionamentul profesional al auditorilor, fr a folosi teoria statistic pentru msurarea riscului de eantionare. Rezultatele ne se vor extrapola ntregii populaii ntruct eantionul selectat nu este reprezentativ. Eantioanele pot fi selectate prin metode statistice sau nestatistice. Eantionarea statistic poate fi definit, ca fiind procedura de eantionare, ce folosete legile probabilitii pentru msurarea riscului de eantionare i care, de obicei este prezent n cadrul procesului de eantionare. Metodele cele mai frecvent utilizate sunt: selecia aleatoare i selecia sistematic. a. Selecia aleatoare Selecia aleatoare este o metod de selecie n care fiecare element al populaiei are anse egale de a fi selectat. Exemlpu: dac au fost selectate 5 elemente dintr-o populaie de 1000, elementele pot fi: 1, 2, 3, 4 i 5 sau 14, 15, 16, 998 i 999. Elementele pot fi alese prin folosirea tabelelor d enumere aleatoare sau prin utilizarea calculatorului. b. Selecia sistematic Aceast metod presupune, selecia n mod aleator a unui elemnt sau dou din eantion, dup care, prin adugarea intervalului mediu de eantionare se vor selecta i celelalte elemente. Exemplu: dac urmeaz a fi selectate 5 elemente, iar intervalul mediu de eantionare este 200, elementele selectate pot fi: 14, 214, 414, 614 i 814. n aceast situaie, primul element (14) este selectat aleator iar urmtoarele sunt selectate prin adugarea intervalului mediu de eantionare (200). Cel mai mare avantaj al acestei metode este acela c, atunci cnd este folosit n eantionarea pe baza unitilor monetare, aceasta asigur auditorul c sunt selectate toate elementele cu valori mai mari dect intervalul mediu de eantionare. Eantionarea nestatistic
a. Selecia pe baza hazardului

Auditorul selecteaz eantionul fr a urma o tehnic structurat, evitnd orice imixtiune sau previziune contient. n urma analizei eantionului selectat prin aceast metod nu se poate formula o concluzie valabil pentru ntreaga populaie.

b. Selecia pe baza raionamentului profesional

Prin aceast metod elementele eantionului sunt selectate pe baza raionamentului profesional al auditorului. Exemplu: toate elementele care depesc o valoare prestabilit. Prezint un grad ridicat de subiectivism. n majoritatea cazurilor , atenia auditorilor se va ndrepta ctre ariile n care probabilitatea de a exista erori materiale este mare. Indiferent dac este realizat dup metode statistice sau nestastistice eantionarea n cadrul procesului de audit cuprinde urmtoarele etape: 1.planificarea i proiectarea eantioanelor; 2. determinarea dimensiunii eantionului; 3. testarea elementelor selectate cuprinse n eantion; 4.evaluarea rezultatelor. 1. Planificarea i proiectarea eantioanelor Atunci, cnd planific i proiecteaz eantioanele, auditorul trebuie s se asigure c acestea vor contribui la realizarea obiectivelor auditului. Unii dintre factorii ce trebuie avui n vedere cnd se planific i se proiecteaz eantioanele sunt: a. obiectivele testului de audit; b. populaia din care vor fi extrase eantioanele; c. posibilitatea folosirii stratificrii. a. Obiectivele testului de audit Iniial auditorii determin obiectivele specifice auditului i n funcie de acestea stabilesc procedurile corespunztoare pentru atingerea lor. Luarea n consideraie a naturii probelor de audit cerute. Condiiile apariiei erorilor sau alte caracteristici ce pot apare n legtur cu procesul de obinere al probelor, constituie elemente importante pentru auditori n definirea urmtoarelor aspecte: - ce constituie o eroare; - ce populaie s se aleag pentru eantionare: O nelegere clar a aspectului ce constituie eroare este hotrtor pentru a avea sigurana c, dintre toate condiiile, numai acelea aplicabile obiectivelor auditului sunt cuprinse n procesul de depistare a erorilor. b. Populaia Populaia reprezint ntregul set de date din care auditorul dorete s extrag un eantion, cu scopul de a ajunge la o concluzie.

O importan deosebit pentru eantionare o reprezint identificarea populaiei, care n esen trebuie s fie exhaustiv i adecvat:

Exhaustiv Auditorul trebuie s fie convins c toate elementele presupuse a se afla n coninutul populaiei sunt incluse n aceasta. Exemplu: dac auditorul intenioneaz s selecteze dintr-un dosar numai documentele referitoare la plile efectuate, nu se pot trage concluzii pentru toate plile efectuate, dect dac auditorul se asigur de faptul c toate documentele de plat au fost ndosariate. Adecvat Auditorul trebuie s se asigure c populaia este potrivit pentru obiectivul auditului. Exemplu: dac se verific subevaluarea datoriilor, populaia nu este format din lista soldurilor de furnizori, ci mai degrab din plile ulterioare, facturile nepltite, declaraiile furnizorilor, notele de recepie care nu au factura corespondent sau alte populaii, care asigur probde de audit referitoare la subevaluarea datoriilor. c. Folosirea stratificrii n cazul n care inta auditorului este s creasc eficiena auditului, el poate s decid s stratifice populaia. Aceasta presupune ca auditorul s mpart populaia n subpopulaii distincte (separate), pe baza unei singure caracteristici, cum ar fi valoarea. Exemplu: n cazul verificrii registrelor contabile auditorul poate grupa populaia n trei categorii: 1. venituri i cheltuieli mai mari de 1 miliard de lei; 2. venituri i cheltuieli ntre 100 milioane i 1 miliard de lei; 3. venituri i cheltuieli sub 100 milioane de lei. Stratificarea permite auditorului s se concentreze asupra poziiilor cu valori ridicate, acolo unde exist probabilitatea identificrii celor mai mari erori. Totui, aceasta nu are relevan pentru ntreaga populaie deoarece rezultatele procedurilor aplicate unui eantion din cadrul unei grupe (subpopulaii), sunt relevante numai pentru acea subpopulaie.

Pentru a trage concluzii asupra ntregii populaii, auditorul trebuie s considere i ali factori cum ar fi riscul i materialitate n legtur cu oricare dintre straturile ce compun populaia. 2. Determinarea dimensiunii eantionului Cnd determin dimensiunea eantionului , auditorul trebuie s ia n considerare riscul de eantionare, cantitatea admisibil de erori i gradul n care sunt anticipate erorile. Riscul de eantionare se refer la posibilitatea ca un eantion extras s nu fie reprezentativ pentru ntreaga populaie. Dimensiunea eantionului este influenat de riscul de eantionare pe care este dispus s-l accepte auditorul. De asemenea riscul de eantionare trebuie considerat n relaie cu modelul riscului de audit i cu componentele acestuia respectiv, riscul inerent, riscul de control i riscul de nedetectare. Cu ct este mai sczut nivelul riscului pe care este dispus s-l accepte auditorul, cu att va trebui s fie mai mare eantionul. Principalul rezultat recunoscut de ctre auditori, n determinarea mrimii unui eantion, este reducerea riscului de eantionare pn la un nivel acceptabil, prin utilizarea unor metode de selecie potrivite, dar acesta nu poate fi niciodat eliminat. Eroarea admisibil (tolerabil) reprezint cantitatea maxim de erori din populaie pe care auditorul este dispus s o accepte, fr a afecta ndeplinirea obiectivlor de audit. Determinarea erorii anticipate presupune luarea n considerare a unor elemente cum ar fi: erori identificate n auditurile anterioare, modificri n procedurile entitii sau probe rezultate din evaluarea controlului intern. 3.Testarea elementelor selectate cuprinse n eantion Auditorul va aplica proceduri de audit relevante asupra fiecrui element selectat astfel nct s ndeplineasc obiectivul auditului. Dac un element selectat nu este potrivit pentru aplicarea procedurilor de audit, atunci procedura nu se poate aplica asupra unui alt element (care este selectat din nou). 4. Evaluarea rezultatelor Scopul eantionrii, este acela ca n urma testrii eantioanelor extrase, auditorii s formuleze o concluzie n legtur cu erorile din ntreaga populaie. Orice erori posibile detectate n eantion trebuie analizate pentru a determina dac sunt de actualitate. Auditorul trebuie s ia n considerare i aspectul calitativ al erorilor, adic natura i cauza erorii i efectul posibil asupra celorlalte etape ale auditului. Extrapolarea rezultatelor testrii (verificrii)

eantionului asupra populaiei trebuie s se fac printr-o metod compatibil cu metoda folosit la alegerea unitii de eantionare. Extrapolarea presupune estimarea erorii probabile n populaie i estimarea oricror erori ulterioare, a cror detectare ar fi putut s scape datorit impreciziei tehnicii utilizate. De asemenea, auditorul analizeaz dac erorile extrapolate din populaie depesc eroarea tolerabil, lund n considerare rezultatele altor proceduri de audit relevante pentru obiecitvele de audit. Cnd eroarea extrapolat n populaie depete eroarea tolerabil va trebui ca auditorul s reanalizeze riscul de eantionare, iar n cazul n care acesta este inacceptabil, s extind procedurile de audit. Concluzii Standardele generale de audit prevd utilizarea eantionrii n procesul de audit, proces prin care auditorii caut s obin asigurri suficiente i nu absolute, c declaraiile financiare nu conin erori. Pentru formarea opiniei de audit, auditorii nu pot examina toate informaiile disponibile, dar ei pot trage concluzii adecvate, prin utilizarea de diverse metode de obinere a probelor de audit, inclusiv a metodei de eantionare. Folosirea eantionrii n audit este esenial i i permite auditorului s trag concluzii mai riguroase dect utiliznd alte metode, asigurnd n felul acesta eficientizarea muncii de audit. Eantionarea necesit un demers logic, implicnd o succesiune de alegeri raionale (determinarea dimensiunii eantionului, a gradului de precizie, a nivelului de ncredere, a erorilor probabile etc.) care n final pot aduce dovezi convingtoare pentru exprimarea opiniei de audit. Selecia eantioanelor reprezentative i evaluarea rezultatelor, sunt dificile i mari consumatoare de timp dac se bazeaz pe executarea unor proceduri manuale, de aceea se recomand folosirea unor prograne software specializate. 4.2.1.7. Planul de audit Prin planificare se nelege construirea unei strategii generale de audit privind natura, durata i gradul de aplicare al metodelor i tehnicilor utilizate pe parcursul auditului. Auditorii trebuie s planifice efectuarea auditului ntr-un mod eficient i oportun. n general, planificarea activitii de audit are ca scop: - descrierea sferei i a modului de abordare a auditului; - stabilirea obiectivelor auditului; - stabilirea modului de obinere i analizare/evaluare a probelor de audit necesare atingerii obiectivelor auditrii; - stabilirea unui calendar de realizare a aciunii efective de audit i a unui buget de resurse uamne i financiare pentru realizarea acestuia.

Planificarea activitii de audit este un proces dinamic ce se finalizeaz prin elaborarea unui plan de audit. Pe parcursul desfurrii aciunii de audit n vederea atingerii obiectivelor de audit este posibil s fie necesasr operarea unor modificri ale planului de audit iniial. Planul de audit reprezint cadrul general pentru atingerea obiectivelor auditului. Planul de audit constituie un document cheie. El trebuie s fie elaborat la termenele fixate i s conin toate informaiile necesare auditrii, rmnnd n acelai timp clar i concis. Dei nu exist o form standard a planului de audit, n general, acesta va cuprinde: - o scurt prezentare a activitilor entitii auditate i a circumstanelor financiare, cu referire la informaii mai detaliate, dac este cazul; - cadrul juridic al auditului; - detalii privind orice fapte importante, evenimente sau schimbri care au avut sau pot avea loc, efectul lor posibil asupra operaiunilor entitii sau asupra mediului de control i asupra auditului; - o descriere a ariei de aplicabilitate auditului i autoritatea sub care acesta este desfurat, cerinele de raportare; - principiile contabile pe baza crora sunt pregtite situaiile finanvciare i acceptabilitatea lor; - stabilirea materialitii, cu referire la documentaia care stabilete motivele i bazele pentru care aceasta a fost determinat; - o sintez a riscurilor specifice identificate, orice probleme majore posibil a fi ntlnite i alte aspecte din situaiile financiare, care n mod obinuit necesit o atenie special; - o evaluare a riscului de control i o calculare a riscului de nedetectare; - o scurt prezentare a abordrii auditului ce urmeaz a fi adoptat; - resursele umane, de timp i de buget necesare; - coordonatele n legtur cu persoanele de contact din cadrul entitii auditate; - forma, coninutul i utilizatorii raportului final. innd cont de elementele menionate, n general, un plan de audit va cuprinde urmtoarele capitole i subcapitole: A. CADRUL GENERAL AL AUDITULUI 1.Scurt prezentare a entitii auditate i a activitii acesteia. 2.Cadrul juridic al auditului Auditorii vor realiza o scurt prezentare a cadrului juridic al auditului preciznd actul normativ de abilitare a realizrii auditului respectiv. 3. Factori care influeneaz procesul de audit n sensul duratei, ariei de cuprindere i a scopului acesteia.

4. Forma coninutul documentelor prin care se va finaliza auditul (raport de audit, certificat de audit). 5. Perioada auditat. B. OBIECTIVELE AUDITULUI 1. Obiectivul general. 2. Obiective principale (sub-obiective). 3. Obiective specifice. C. ABORDAREA AUDITULUI 1. Concluzii privind evaluarea preliminar a sistemului contabil i a sistemului de control intern al entitii auditate i impactul acestora asupra mediului. Prezentarea riscurilor specifice identificate la nivelul entitii auditate i impactul acestora asupra auditului. 2. Stabilirea principalelor domenii ce vor fi auditate. 3. Stabilirea riscului de audit i evaluarea riscului inerent i a riscului de control. 4. Stabilirea nivelului materialitii, prezentarea metodelor de alegere a acestuia i aspectele care trebuie avute n vedere. 5. Stabilirea tipului de abordare a auditului i a modului de obinere al probelor de audit. D. RESURSE UMANE SI DE TIMP NECESARE 1. Resursele necesare vor fi evaluate pe diferitele faze de realizare a auditrii. Pe timpul aciunii de audit, se pot forma mai multe echipe de lucru, repartizate pe domenii diferite de activitate ale entitii auditate, ca de exemplu: audit intern, contabilitate etc. Cnd situaia o va impune, echipa de auditori va apela la serviciile unor experi tehnici externi. 2. Calendarul activitii de audit Calendarul activitilor coninute n planul de audit va include: - perioada de elaborare i aprobare a planului de audit; - perioada de realizare a aciunii de audit; - termenul limit de elaborare a proiectului raportului de audit; - termenul limit pentru discutarea proiectului raportului de audit cu conducerea entitii auditate; - termenul limit de aprobare a raportului de audit;

- termenul limit pentru transmiterea raportului/certificatului de audit (n cazul auditului fondurilor alocate de Uniunea European) utilizatorilor finali. E. INFORMAII PRIVIND PERSOANELE DE CONTACT DIN CADRUL ENTITILOR AUDITATE Auditorii vor specifica informaiile disponibile privind persoanele de contact din cadrul entitilor auditate ( numele, compartimentul n care lucreaz, funcia deinut, numrul de telefon, adresa de e-mail). F. VERIFICAREA I SUPERVIZAREA PLANULUI DE AUDIT n acest sens se vor specifica persoanele responsabile cu verificarea i supervizarea muncii desfurate pe parcursul activitii de audit. Dup determinarea abordrii auditului i ntocmirea planului de audit auditorii trebuie s ntocmeasc programele detaliate de audit. 4.2.1.8. Elaborarea programelor detaliate de audit Programul de audit const ntr-o list a procedurilor de audit care vor fi utilizate de ctre auditori pentru auditarea fiecrei seciuni a situaiei financiare. Programul de audit este un instrument prin care auditorii i conductorii ierarhici ai acestora urmresc activitatea efectiv de audit. Elaborarea programelor de audit constituie ultimul pas al fazei de planificare a auditului. Faza de execuie a auditului const n fapt, n punderea n aplicare a programelor de audit, prin aplicarea proceduilor de audit prevzute de aceasta. Programele de audit pot fi revizuite i amendate n situaiile n care intervin modificri n premisele i condiiile avute n vedere la elaborarea iniial a acestora. A. Coninutul i formatul programelor de audit Procedurile de audit constituie principala component a programelor de audit. Pe lng procedurile de audit, n mod obinuit un program de audit trebuie s cuprind i urmtoarele elemente: - denumirea auditorului persoan fizic sau juridic; - exerciiul financiar la care se refer situaiile financiare; - entitatea auditat; - aria/seciunea auditat; - data nceperii i ncheierii auditului; - numrul de zile alocate pentru audit;

- obiectivele generale i specifice; - procedurile de audit: - teste de control i - proceduri de fond - semntura auditorilor; - data ncheierii auditului; - controlul calitii auditului data i semntura supervizorului; B. Sursele de informaii pentu ntocmirea programelor de audit Principala surs de informaii pentru ntocmirea programelor de audit o constituie planul de audit. Cele mai importante informaii cuprinse n planul de audit, pe baza crora se determin procedurile de audit necedare atingerii obiectivelor auditului, sunt cele referitoare la determinarea materialitii, evaluarea riscului, precum i la abordarea auditului. Auditorii vor utiliza i alte surse de informaii, interne sau externe, n msura n care sunt utile n stabilirea procedurilor de audit. Evaluarea riscului i stabilirea materialitii sunt cele mai importante activiti parcurse de auditori n faza de planificare a auditului. n mare msur, rezultatele acestor activiti determin tipurile de proceduri de audit care vor fi utilizate n etapa de execuie a auditului, precum i ntinderea aplicrii acestora. Auditorii trebuie s-i exercite raionamentul profesional n evaluarea riscului pentru selectarea procedurilor de audit necesare reducerii acestuia la un nivel acceptabil. Pe baza modelului riscului, care prezint legtur dintre componentele riscului de audit (riscul inerent, riscul de control, riscul de nedetectare), auditorii utilizeaz raionamentul profesional pentru a decide proporia utilizrii procedurilor de fond i a celor de control. Auditorii trebuie s determine materialitatea pentru a stabili nivelul acceptabil al erorilor din situaiile financiare ( nivel care nu afecteaz imaginea utilizatorului raportului asupra poziiei financiare a entitii). Materialitatea i riscul de audit sunt invers proporionale. Cu ct este mai mare nivelul de materialitate, cu att este mai sczut riscul de audit i viceversa. Auditorii trebuie s ia n considerare aceast legtur ntre materialitate i risc cnd determin ce tipuri de proceduri vor folosi, perioada pentru care le vor folosi i ntinderea acestora. Tipul de abordare a auditului este esenial n determinarea testelor de audit care se vor efectua. n cazul abordrii bazate pe proceduri de fond se utilizeaz teste pentru obinerea probelor de audit, n timp ce n cazul abordrii bazate pe sistem, auditorii vor efectua o evaluare amnunit a sistemului de control intern. Dac rezultatele evalurii sunt satisfctoare, auditorii vor efectua un numr redus de proceduri de fond.

Totui, prin utilizarea unei combinaii de teste de control i proceduri de fond, auditorul trebuie s obin probde de audit suficiente i relevante pe care si bazeze concluziile auditului desfurat. C. Procedurile de audit Principala component a programului de audit o constituie procedurile de audit, care pot fi: - teste de control i - proceduri de fond 1. Testele de control Auditorii trebuie s verifice sistemul de control intern al entitii auditate. De fapt, nc din faza de planificare, pentru evaluarea riscului de control, auditorii evalueaz sistemele contabil i de control intern. n faza de execuie, auditorii efectueaz teste de control n cazurile n care, din faza de planificare au estimat c i pot baza concluziile pe controalele interne ale entitii. Testele de control confirm c sistemul de control intern funcioneaz potrivit evalurii iniiale a auditorilor. Pentru testarea organizrii i funcionrii sistemului de control intern, auditorii pot utiliza: - chestionare; - teste computerizate (n cazul auditului asistat pe calculator); - observaia direct a procedurilor de control intern aplicate la nivelul entitii; - intervievarea persoanelor care au aplicat procedurile de control intern; - intervievarea altor pri implicate etc. 2. Procedurile de fond La auditarea situaiilor financiare auditorii voe efectua ntotdeauna proceduri de fond. Procedurile de fond sunt acele proceduri de audit aplicate pentru obinerea de probe de audit care s ateste c situaiile financiare nu conin informaii eronate materiale (semnificative). Prin contrast cu testele de control, al cror scop este s verifice controalele interne ale entitii auditate, pentru a evalua n ce msur se pot baza pe rezultatele acestora, procedurile de fond constituie verificri directe ale operaiunilor/tranzaciilor i ale informaiilor contabile. Prin procedurile de fond se verific, de asemenea, dac operaiunile din situaiile financiare sunt n conformitate cu legislaia i reglementrile n vigoare.

Scopul procedurilor de fond este acela de a reduce riscul de nedetectare la minim, pentru a determina un nivel acceptabil al riscului de audit. n practic se ntlnesc dou tipuri de proceduri de fond: a. teste ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor; b. proceduri analitice. a. Testele detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor Aceast categorie de teste const n aplicarea unor proceduri de audit, cum ar fi: inspecia documentelor i a activelor, observaia asupra proceselor i procedurilor, controlul calculelor, investigarea i confirmarea. b. Procedurile analitice Acestea sunt proceduri care utilizeaz comparaii ale indicatorilor sintetici i alte tehnici similare pentru a evalua caracterul rezonabil al informaiilor contabile i a identifica poteniale zone de risc. Procedurile analitice orienteaz auditorul ctre posibile erori materiale (semnificative) n informaiile contabile. Deviaiile mari fa de evoluia obinuit a cifrelor nu sunt ns suficiente, pentru a indica un risc de audit ridicat. Ca urmare, acestea trebuie combinate cu teste ale detaliilor trnazaciilor i soldurilor conturilor. Aplicarea procedurilor analitice se bazeaz pe prezumia c exist relaii ntre date i c aceste relaii vor continua s existe. De manionat, c auditorii trebuie s aib n vedere atingerea unui nivel de asigurare rezonabil prin utilizarea unor combinaii de teste de control i proceduri de fond, n vederea obinerii unor probe de audit relevante, pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. Setul d eproceduri de fond stabilit de auditori constituie n fapt partea cea mai important a programului de audit. Auditorii trebuie s ating un nivel de asigurare rezonabil n cel mai eficient mod posibil. n acest scop, auditorii trebuie s utilizeze o combinaie de teste de control i rpoceduri de fond pentru a obine probe de audit relevante pe baza crora s stabileasc concluziile auditului. Lista procedurilor stabilite de auditori pentru efectuarea auditului constituie n fapt programul de audit. 4.2.2. Execuia auditului

4.2.2.1. Obinerea probelor de audit Probele de audit reprezint informaii competente, relevante i rezonabile privind entitatea auditat, care susin concluziile i credibilitatea opiniei i a raportului de audit.

n cadrul auditului financiar, probele d eaudit confirm i susin opiniile i recomandrile din rapoartele de audit, furnizeaz rspunsuri la solicitrile entitii auditate i a utilizatorilor rapoartelor de audit, dovedesc faptul c auditorii au aplicat i respectat standardele de audit. n acelai timp creeaz condiiile pentru exercitarea unui audit eficient i eficace. Pe parcursul activitii sale, auditorul este confruntat cu necesitatea de a alege i utiliza diverse tipuri de probe de audit, care pot fi clasificate n funcie de natura i surse de obinere a acestora, astfel: a. din punct de vedere al sursei, probele de audit pot fi: - obinute de auditor; - obinute de tere pri; - obinute de laa entitatea auditat. n funcie de sursa de provenien a probelor de audit, se fac urmtoarele precizri: - proba obinut n mod direct de auditor este mai sugur dect cea obinut din alte surse; - proba de audit provenit de la teri, dac este complet i obinut n mod independent, este mai sigur dect cea provenit de la entitatea auditat; - proba d eaudit obinut din surse interne ale entitii auditate este credibil, n cazul n care sistemul contabil i sistemul de control intetrn sunt corecte, legal organizate i funcioneaz ntr-un mod corespunztor; b. din punct de vedere al naturii, probele de audit pot fi: - documentare; - vizuale; - verbale. Proba de audit documentar este cea mai sigur i se prezint, de regul sub forma documentelor justificative furnizate de entitate, dar i sub forma documentelor obinute n mod direct de ctre auditor sau de ctre teri. Proba de audit vizual este foarte sigur n cazul necesitii de confirmare a existenei bunurilor i mai puin sigur, n cazul necesitii de a stabili sursa de provenien a proprietii sau a valorii acestora. Proba de audit verbal este considerat cea mai puin sigur, fiind necesar confirmarea sa prin documente. Auditorul are n vedere ca probele de audit pe baza crora i fundamenteaz opinia s ndeplineasc urmtoarele cerine: - competena Proba de audit este competent cnd suficient din punct de vedere cantitativ i adecvat din punct de vedere calitativ. Pentru determinarea suficienei, auditorul trebuie s ia n considerare: - materialitatea i riscul de audit; - evaluarea controlului intern i a testelor de control; - metodele de eantionare; - rezultateele aplicrii procedurilor analitice.

Proba de audit adecvat se refer la calitatea informaiilor obinute, adic la caracterul lor imparial, la credibilitatea i la sigurana acesteia. Calitatea unei probe de audit depinde de natura, sursa i procedeele folosite pentru obinerea sa. Aprecierea probelor de audit ca suficiente i adecvate ine de raionamentul auditorului, care este influenat de: - evaluarea naturii i mrimii riscului inerent, att la nivelul situaiilor financiare, ct i nivelul soldurilor unor conturi sau categorii de tranzacii (operaiuni); - nivelul d eorganizare i modul de funcionare al sistemului de control intern, precum i mrimea nivelului riscului de control; - nivelul materialitii; - rezultatele aplicrii procedurilor de audit; - sursa i credibilitatea probelor de audit; - experiena proprie a auditorului. Prin urmare, auditorul trebuie s-i fundamenteze concluziile pe probe de audit, care pot fi de natur diferite sau care provin din mai multe surse, astfel nct s-i permit argumentarea solid a opiniei de audit. Aceast abordare este necesar cu att mai mult, cu ct n activitatea entitii auditate exist puncte slabe sau controversate. Credibilitatea sursei i tipul probei de audit influeneaz att cantitatea necesar de probe de audit, ct i gradul de argumentare al opiniei auditorului. De asemenea, cantitatea i tipul probelor de audit sunt determinate n mod hotrtor de evaluarea riscurilor i constatrilor pe parcursul aciunii de audit. - caracterul relevant Proba de audit relevant este acea informaie caracterizat prin pertinen, n sensul c susine elocvent constatrile auditului. De aceea, nc din faza de planificare, auditorul trebuie s defineasc clar obiectivele auditului i s decid asupra unei abordri adecvate. - caracterul rezonabil Proba de audit rezonabil reprezint informaia care din punct de vedere al costului obinerii, comparat cu relevana ei se dovedete a fi economic, eficient i eficace. Economicitatea, probei de audit solicit auditorului realizarea obiectivelor auditului cu cel mai mic cost posibil. Aceasta se realizeaz prin evaluarea i alegerea, nc din etapa iniial, a celei mai potrivite abordri a auditului. Proba de audit este eficient atunci cnd metodele aplicate pentru obinerea ei au fost rentabile i este eficace, cnd scopurile pentru care a fost produs susin constatrile. Auditorul trebuie s dein probe de audit suficiente i relevante care s-i susin constatrile, n cazul n care conducerea entitii auditate pune la ndoial constatrile sau nu este convins de realitatea acestora. Cantitatea i calitatea probelor de audit depind de criteriile de evaluare folosite de auditor.

Criteriile de evaluare reprezint principii sau standarde pe care auditorul le aplic n evaluarea probelor de audit. n activitatea practicat auditorul poate utiliza unul sau mai multe criterii de evaluare, n funcie de specificul domeniului i obiectivele auditului, prcum i de legislaia care guverneaz activitatea entitii auditate. De asemenea, auditorul poate stabili criterii de evaluare proprii, pe care le consider relevante i importante (mai ales n cazul auditrii calitii gestiunii economico financiare). Spre exemplu, dac auditorul are ca obiectiv exprimarea opiniei privind respectarea de ctre conducerea entitii a normelor i standardelor care reglementeaz ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i concomitent a opiniei privind respectarea principiilor economicitii, eficienei i eficacitii n domeniul achiziiilor, buna practic n domeniu recomand ca obiectivul auditului s fie mpritntre cele dou elemente stabilindu-se criterii de evaluare pentru fiecare element n parte, i criterii de evaluare comune, care s permit formularea de concluzii i recomandri asupra celor dou obiective ale auditului. Auditorul trebuie s aib n vedere c o prob de audit poate fi util, n cazul aplicrii unui criteriu de evaluare a unui elemnt, dar ea poate s nu fie pertinent, n cazul unui alt criteriu de evaluare. Exemplu: Listele de inventar ale bunurilor unei entiti furnizeaz probe solide privind existena stocurilor, dar nu ofer o certitudine asupra exactitii evalurii lor, conform normelor legale n domeniu. Buna practic recomand ca la determinarea nivelului de ncredere a diferitelor tipuri de probe de audit, s se in seama de circumstanele obinerii lor, astfel: - certitudinea sursei unei probe de audit crete atunci cnd ea este coroborat cu o alt surs. Aceasta impune auditorului ca n formularea unei concluzii s se sprijine pe probe din diverse surse sau de naturi diferite; - proba de audit obinut din surse externe independente i competente este mai credibil, dect cea obinut din interiorul entitii auditate; - probele de audit documentare sunt mai credibile dect probele verbale; - originalul unui document este mai credibil dect copia sa; - proba obinut direct de auditor de la faa locului, prin tehnici ca: examinarea, observaia, calcul i analiz este mai credibil. Dect cea obinut indirect; - credibilitatea probelor furnizate din interiorul entitii auditate crete n funcie de calitatea sistemului de control intern; - probele verbale obinute au o credibilitate mai mare dac sunt confirmate n scris; Scopul principal al auditorului este f formuleze concluzii coerente bazndu-se pe probe de audit obinute prin procedee diferite. Dac o prob de audit obinut dintr-o surs nu concord cu aceea obinut dintr-o alt surs,

auditorul trebuie s pun n dubiu credibilitatea acelei probe pn la obinerea unei informaii care va elimina acea nencredere. Utilizarea n bloc a probelor de audit furnizate de diverse surse permite obinerea unui nivel de ncredere mai mare dect n cazul utilizrii individuale a fiecrei probe de audit. Tehnici de obinere a probelor de audit Procedurile de fond (testele detaliilor trnazaciilor) iau forma unor metode (tehnici) specifice de obinere a probbelor de audit, cum ar fi: inspecia, observarea, investigarea, confirmarea i calculul. Inspecia const n examinarea nregistrrilor, a documentelor sau a imobilizrilor corporale. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit al cror grad de ncredere difer n funcie de natura i sursa lor, precum i de eficacitatea controaleor interne asupra procesrii acestora. Observarea const n urmrirea unui proces sau a unei proceduri realizate de ctre alii, ca de exemplu, urmrirea modului n care sunt numrate articolele cu ocazia efecturii inventarului de ctre personalul entitii auditate. Intervievarea const n obinerea informaiilor de la persoanele care le dein, fie din interiorul entitii, fie din afara acesteia. Intervievarea poate lua forma unor ntrebri adresate n scris terilor sau a unor ntrebri adresate verbal persoanelor din interiorul entitii. n urma intervievrii, auditorul poate obine informaii pe care nu le deinea anterior sau informaii care se coroboreaz cu probele de audit. Confirmarea const n rspunsul l ao intervievare pentru a corobora informaiile coninute n nregistrrile contabile. De exemplu, auditorul obine confirmarea direct a sumelor d encasat prin consultarea debitorilor. Calculul const n verificarea acurateei matematice a documentelor primare i a nregistrrilor contabile sau a altor calcule. 4.2.2.2. Evaluarea sistemului de control intern Sistemul de control intern al unei entiti cuprinde mediul de control i sistemul de proceduri i politici elaborate i puse n practic pentru a asigura: - respectarea reglementrilor sub incidena crora intr activitatea entitii auditate (legislaie intern, proceduri interne); - integritatea, exactitatea i realitatea nregistrrilor contabile, - ntocmirea corect i la timp a situaiilor financiare; - prevenirea i detectarea fraudelor i a erorilor; - realizarea obiectivelor manageriale n mod sistematic, economic i eficient, - realizarea atribuiilor la un nivel calitativ corespunztor i ndeplinirea cu regularitate a politicilor adoptate; - respectarea legalitii i a dispoziiilor conducerii; - protejarea activelor; - protejarea informaiilor;

- furnizarea la timp a de informaii corecte i complete pentru fundamentarea deciziilor conducerii. a. Mediul de control const n ansamblul preocuprilor conducerii entitii auditate n ceea ce privete organizarea sistemului de control intern i importana ce se acord acestuia. Mediul de control influeneaz eficiena procedurilor de control specifice. De exemplu, un mediu de control puternic, cu o structur de audit intern eficient, poate completa semnificativ procedurile de control ale entitii. Totui, un mediu de control puternic nu poate, prin el nsui, s asigure eficiena sistemului de control intern. Factorii care se reflect n mediul de control sunt: - modul de organizare a sistemului de conducere; - stilul de conducere; - structura entitii, organigrama i modul de stabilire a delegrilor de competene i a responsabilitilor; - sistemul de control al conducerii, inclusiv funcia de audit intern. b. Procedurile de control ale entitii constau n acele politici i proceduri ce completeaz mediul de control stabilit de conducere, pentru realizarea obiectivelor specifice ale entitii. Procedurile specifice de control cuprind urmtoarele: - verificarea exactitii aritmetice a nregistrrilor; - efectuarea de controale privind modificrile programelor pe calculator, accesul la date, etc.; - controale asupra conturilor i balanelor de verificare; - controlul i aprobarea documentelor; - compararea datelor interne cu informaii din surse externe; - limitarea accesului direct la nregistrri; - compararea i analizarea rezultatelor cu prevederile bugetare aprobate. Tipurile de control intern puse n aplicare de conducerile entitilor sunt: a. controlul organizaional se refer la verificarea modului n care este organizat personalul entitii auditate, incluznd distribuirea autoritilor i responsabilitilor n rndul personalului (segregarea responsabilitilor). Acest tip de control trebuie s ia n considerare urmtorii factori: - gradul de instruire i competen al personalului; - separarea (segregarea) funciilor i responsabilitilor incompatibile cum ar fi, serviciul de contabilitate i serviciul de aprovizionare sau desfacere; - stabilirea unor responsabiliti clare i bine definite pentru fiecare categorie de personal. b.controlul de supervizare este controlul realizat de conducerea entitii prin: - implicarea n punctele cheie ale sistemului de control intern; - supervizarea general a activitii entitii prin revederea raportrilor financiare, etc.;

- monitorizarea(supravegherea) eficienei controalelor interne; c. controlul de autorizare - are n vedere autorizarea documentelor de ctre o persoan, care are autoritatea pentru realizarea acestui tip de control i care a examinat documentele, nainte de a le autoriza; d. controale privind realizarea operaiunilor exist 4 tehnici de control care au n vedere verificarea realizrii integrale i corecte a operaiunilor, dup cum urmeaz: - Verificarea succesiunii: se refer la controale care au n vedere obinerea asigurrii c nu exist o ntrerupere n succesiunea numerotrii documentelor i c n cadrul entitii se verific cu regularitate acest lucru. Acest tip de control poate da asigurarea c, n punctele n care se aplic aceste controale, nregistrrile contabile respect principiul integritii. Totui, acest tip de control nu d nici o asigurare privind corectitudinea nregistrrilor; - Compararea: are n vedere verificarea unui set de documente sau nregistrri conta bile prin comparaie cu altele, pentru a detecta omisiunile; - Controlul totalurilor: presupun e verificarea, prin comparaie, a totalului valorilor dintr-un set de documente sau nregistrri n evidena contabil de la nceputul executrii operaiunilor cu totalul sumelor obinute la sfritul executrii operaiunilor, pentru a se asigura integralitatea i corectitudinea realizrii operaiunilor. Acest tip de control se realizeaz de o persoan care nu este implicat n efectuarea operaiunilor respective; - Refacerea operaiunilor: n cadrul acestui tip de control o operaiune realizat de o persoan este refcut de ctre o alt persoan, iar rezultatele sunt comparate. Acesta se utilizeaz n general pentru verificarea calculelor. e. controlul destinat protejrii activelor are n vedere faptul c managementul unei entiti trebuie s asigure sigurana activelor entitii. Controalele din aceast categorie prezint importan pentru auditor din punct de vedere al aseriunilor privind momentul producerii unui eveniment i al existenei acestuia la o anumit dat; f. controlul fizic reprezint controlul prin care se verific existena unor proceduri i msuri adecvate, pentru limitarea accesului la activele entitii (accesul fiind permis numai persoanelor autorizate); g. controale documentare - se refer la acele controale care pot asigura c sistemul este implementat aa cum s-a planificat, d personalului o nelegere clar a atribuiilor i responsabilitilor sale i ofer posibilitatea nregistrrii simple i corecte a tranzaciilor; h. controlul activitii financiar contabile este acel tip de control care furnizeaz conducerii asigurarea c: - tranzaciile sunt realizate corespunztor,

- tranzaciile sunt nregistrate n totalitate i la timp; - nregistrarea activelor n conturi este realizat numai dup verificarea existenei fizice a acestora; - se realizeaz coreciile necesare n cazul apariiei unor eventuale discrepane. Caracteristicile de baz ale unui sistem de control intern optim sunt: a) definirea clar a structurii organizatorice: - atribuiile sunt delimitate corespunztor n cadrul structurii organizatorice a entitii (direcii, departamente, compartimente, divizii, etc.); -conductorul a stabilit responsabilitile pentru fiecare structur organizatoric; - exist o coordonare general a activitilor entitii, printr-o planificare adecvat. b) existena unor verificri interne corespunztoare: - delimitarea ndatoririlor (n msura n care permite mrirea organizaiei) i a responsabilitilor, cum ar fi: - autorizarea tranzaciilor; - recepia bunurilor obinute n urma tranzaciei; - nregistrarea tranzaciilor. c) confirmarea activitilor efectuate de ctre persoane din structuri diferite: Persoanele care realizeaz o anumit activitate trebuie s confirme acest lucru prin intermediul semnturii privind realizarea activitii. n mod corespunztor trebuie s fie confirmat prin semntur realizarea, de ctre persoana cu atribuie de verificare, a respectivei activiti. d) utilizarea documentelor oficiale pentru confirmarea transferurilor bunurilor; e) definirea clar a sistemului pentru autorizarea tranzaciilor n cadrul limitelor de cheltuieli specificate; f) autorizarea, preocuparea pentru aplicarea de proceduri care s asigure c: - fondurile i proprietile organizaiei sunt pstrate corespunztor. Accesul la active (fie direct, fie pe c ale documentar), trebuie s fie limitat la personalul autorizat; - msurile de protejare sunt aplicate corespunztor; - cheltuielile sunt efectuate numai dup autorizare, iar contabilizarea acestora se realizeaz corespunztor; - toate veniturile sunt colectate la scaden i sunt contabilizate corespunztor. g) competena i calificarea corespunztoare a personalului pentru ndeplinirea responsabilitilor, precum i instruirea, remunerarea,

promovarea i supervizarea corespunztoare a acestuia de ctre conducerea entitii. h) verificarea de ctre departamentul de audit intern a funcionrii sistemului de control intern, analiza oportunitii modificrii acestuia, n care, mediul de control a suferit schimbri. Evaluarea sistemului de control intern, mpreun cu evaluarea riscului inerent i de control, v a permite auditorului s: a) evalueze factorii de risc, care conduc la apariia erorilor materiale; b) identifice tipul eventualelor erori materiale, care ar putea s apar n situaiile financiare; c) opteze pentru tipul de abordare a auditului pe care l consider adecvat, n vederea obinerii probelor de audit; Evaluarea sistemului de control intern are ca scop formularea de ctre auditor a unor concluzii privind att modul de concepere al acestuia, ct i funcionarea lui efectiv. Pentru evaluarea sistemului de control intern, n etapa de planificare, este necesar identificarea controalelor cheie. Auditorul trebuie s identifice toate procedurile de control puse n aplicare n cadrul entitii auditate, pentru prevenirea i depistarea disfuncionalitilor n cadrul sistemelor generatoare de poteniale erori care sunt relevante pentru obiectivele auditului. Pentru formularea concluziilor generale privind sistemul de control intern al entitii, auditorii se vor concentra cu precdere asupra controalelor cheie. Controalele cheie sunt n principal controalele care, dac funcioneaz efectiv i eficace pot oferi asigurarea realizrii corespunztoare a tranzaciilor n domeniile respective. Pentru identificarea controalelor cheie, auditorul poate folosi chestionarul privind controalele cheie, prezentat n continuare. IDENTIFICAREA I EVALUAREA CONTROALELOR CHEIE
Controale identificate scurt descriere Evaluarea controalelor Selectat pentru aplicarea testelor de control? DA/NU

Ex: Controalele care asigur c activitatea entitii se realizeaz n conformitate cu prevederile legale (1) Descriere (2) Descriere (3) (4) .. ...

Pentru evaluarea controlului intern numrul controalelor cheie selectate se va rezuma la minimul necesar, asigurnd n acelai timp acoperirea, prin testele de control ce vor fi efectuate pe parcursul aciunii de audit, a tuturor potenialelor disfuncionaliti relevante pentru obiectivul auditului. Atunci cnd selecteaz controalele cheie, pentru a evalua controlul intern, auditorul trebuie s acorde o atenie deosebit testelor de control care sunt puse n aplicare n etapa de introducere a tranzaciei de sistem. n cazul n care sistemul poate detecta i corecta cu promptitudine disfuncionalitile n aceast etap, poate fi posibil concentrarea testrii asupra acestor controale. Totui, va fi necesar i testarea controalelor cheie care sunt puse n aplicare n celelalte etape ale procesului. Pot aprea situaii n care, auditorul identific dou sau mai multe controale similare i care pot fi selectate drept controale cheie. Pentru a decide care din aceste controale s fie selectate, pot fi avui n vedere urmtorii factori: - care control este mai uor de testat? De regul, sunt mai uor de testat controalele periodice (punctaje periodice), dect controalele aplicate fiecrei tranzacii care trece prin sistem; - acele controale care pot preveni / detecta dou sau mai multe disfuncionaliti, sunt preferabile controalelor care pot preveni / detecta o singur disfuncionalitate. Procesul de evaluare a controlului intern presupune gsirea rspunsului la ntrebarea: Procedura de control este conceput n aa fel nct, dac ea opereaz eficient i cu regularitate pe tot parcursul anului financiar, poate preveni sau detecta i corecta cu promptitudine potenialele disfuncionaliti? Exemple de ntrebri la care auditorul trebuie s gseasc rspuns: - tranzaciile de valoare mic sunt supuse unor controale de aceeai intensitate, ca i cele care sunt supuse tranzaciile de valoare mare? - se aplic sau nu controalele interne n cazul n care anumite tranzacii sunt considerate urgente din diverse motive? De asemenea, auditorul trebuie s obin asigurarea privind funcionarea permanent a controalelor, respectiv n perioadele n care personalul cu atribuii de rspundere absenteaz. Pentru evaluarea preliminar a sistemului de control intern, dup identificarea controalelor cheie, auditorul poate realiza, n etapa de planificare, teste de parcurgere, adic s extrag i s analizeze cteva tranzacii (5 6) din cadrul sistemului. Natura, durata i ntinderea procedurilor realizate de auditor pentru evaluarea preliminar a sistemului de control intern, depind de mai muli factori, printre care: - mrimea i complexitatea activitii entitii i a sistemului su informaional; - organizarea sistemelor contabil i de control intern; - nivelul materialitii luat n considerare;

- nivelul riscului de audit; - evaluarea preliminar a riscului inerent i a celui de control; - tipul controalelor interne realizate; - natura documentelor entitii privind controalele interne specifice. n procesul de evaluare a sistemului de control intern, auditorul poate ine cont de activitatea desfurat anterior, dar va trebui s actualizeze cunotinele pe care le are i s aib n vedere obinerea unor probe de audit referitoare la orice modificri aprute n activitatea de control al entitii. n aceste situaii, auditorul trebuie s obin probe de audit privind natura, durata i ntinderea oricror modificri ale sistemului de control intern intervenite de la efectuarea auditului anterior i s evalueze impactul acestora asupra activitilor de audit. De asemenea, auditorul trebuie s obin o asigurare a faptului c au fost efectuate controale interne pe parcursul ntregii perioade analizate. n urma evalurii sistemului de control intern, auditorii pot ajunge la urmtoarele concluzii: Situaia 1 Sistemul de control intern pare foarte bun. Toate riscurile majore au fost detectate i corectate, iar controalele au fost eficace. = foarte bun Situaia 2 Sistemul de control intern pare acceptabil. Cea mai mare parte a riscurilor majore au fost detectate i/sau controalele au fost, n general, eficiente. = bun Situaia 3 Sistemul de control intern pare nesatisfctor. Nu au fost determinate ariile de risc i/sau exist posibile deficiene la nivelul controlului = slab Concluziile obinute n aceast etap cu privire la funcionarea sistemului de control intern vor influena decizia auditorului cu privire la abordarea activitilor de audit. n activitatea de evaluare a sistemului de control intern trebuie s se realizeze i o documentare asupra aspectelor eseniale ce pot influena procesul auditului. Exist trei metode de documentare, respectiv: - Descrierea narativ const n realizarea descrierii fiecrei componente a sistemului de control intern. Aceasta poate fi eficient n auditarea unor entiti foarte mici, cnd se recomand utilizarea unor chestionare specializate pentru a colecta informaii necesare descrierii lor.

- Listele de verificare sunt folosite pentru identificarea i nregistrarea aspectelor semnificative controlate, precum i a slbiciunilor care au fost descoperite, respectiv punctele tari i slabe ale sistemului. - ntocmirea unor scheme de flux O schem de flux reprezint o diagram, care utilizeaz simboluri standardizate, n cadrul creia sunt prezentate interconexiunile, fluxurile documentelor i sunt marcate etapele procesrii informaiei. Aceast metod ofer sigurana c documentarea a fost realizat complet, deoarece o omisiune presupune ntreruperea unei linii de flux. Metoda elimin de asemenea descrierile narative lungi, faciliteaz identificarea punctelor ascunse controlului i poate releva slbiciunile sistemului. Schema de flux poate fi caracterizat astfel: o imagine valoreaz 1000 de cuvinte. 4.2.2.3. Efectuarea procedurilor de fond Procedurile de fond reprezint teste ale tranzaciilor i soldurilor conturilor, prin care se urmrete obinerea probelor de audit n vederea asigurrii c informaiile din situaiile financiare sunt complete, exacte i conforme cu realitatea. Tipurile procedurilor de fond Procedurile de fond sunt de dou tipuri: a) Este ale detaliilor tranzaciilor i soldurilor conturilor; b) Proceduri analitice. Testarea detaliilor tranzaciilor Prin testarea detaliilor tranzaciilor, obiectivul auditorului este de a obine probe de audit, pentru a formula concluzii privind caracterul real, exact i complet al acestora. Caracterul real (autentic) Testele cu privire la realitatea (autenticitatea) tranzaciilor sunt efectuate pentru a pune n eviden realizarea efectiv a acestora. Auditorul verific dac operaiunile nregistrate n evidenele financiar contabile au la baz documente justificative ntocmite n conformitate cu prevederile legale. Exemplu 1: n domeniul prestrilor de servicii privind transporturile se pot ntlni situaii n care acestea au fost efectuate sau au fost nregistrate ca prestri, care ulterior s-au dovedit c nu au fost efectuate. Exemplu 2: De asemenea, autenticitatea documentelor poate fi verificat urmrind dac soldurile conturilor analitice corespund cu rezultatele inventarierilor. Caracterul exact Verificarea exactitii tranzaciilor presupune refacerea calculelor tranzaciilor selectate, confruntarea acestora cu datele nscrise n documentele justificative i compararea lor cu nregistrrile din evidena financiar contabil.

Un al doilea obiectiv al testrii exactitii se refer la nregistrarea n evidena contabil a tranzaciilor, conform planului de conturi general aplicabil. Caracterul complet Prin testarea tranzaciilor privind caracterul complet al acestora, auditorul verific operaiunile economice ncepnd cu documentele primare, pn la nregistrarea lor n evidenele financiar contabile. Exemplu: observarea bunurilor recepionate, verificarea facilitilor folosite la primirea i depozitarea bunurilor, intervievarea personalului i furnizorilor externi, verificarea aprobrii documentelor i urmrirea realizrii unui control intern complet, de la efectuarea tranzaciilor pn la nregistrarea acestora n registrele contabile. Auditorul poate avea ncredere n caracterul complet al nregistrrii tranzaciilor, numai dac comenzile, documentele de recepie i certificatele de garanie sunt ndosariate i periodic nregistrate de ctre o persoan neimplicat n procesul de aprovizionare i dac departamentului de contabilitate i sunt transmise copii dup comand i documentele de recepie, pentru a fi ataate la facturi. Testarea soldurilor conturilor Constituite n fapt verificarea balanelor sintetice i balanelor analitice ale conturilor, bilanurilor contabile, contului anual de execuie bugetar, precum i a contului de profit i pierdere. Chiar dac dup testarea tranzaciilor se vor obine probe de audit privind credibilitatea nregistrrilor contabile, auditorul trebuie s efectueze i proceduri de fond asupra soldurilor conturilor, pentru a susine concluziile din raportul de audit. De menionat c, exactitatea soldurilor este esenial n prezentarea corect a situaiilor financiare, iar verificarea balanelor sintetice i analitice este necesar n detectarea erorilor existente. Cnd se efectueaz verificarea balanelor sintetice i analitice, auditorul trebuie s in cont de aseriunile conducerii prezentate n situaiile financiare cu privire la existena proprietii (drepturi i obligaii), exhaustivitatea, integralitatea, evaluarea, prezentarea i aducerea la cunotin a soldurilor relevante. Obiectivele specifice auditului stabilite pentru testarea soldurilor conturilor au o legtur direct cu strngerea probelor privind verificarea aseriunilor conducerii. ntruct procedurile de audit folosite n testarea detaliat a soldurilor conturilor sunt proiectate s ndeplineasc aceste obiective i s testeze aseriunile conducerii, auditorul poate stabili sursele de obinere a probelor de audit i care sunt cele mai bune proceduri de colectare a acestora.

Procedurile analitice Procedurile analitice completeaz testele de fond ale detaliilor tranzaciilor i soldurile conturilor. Cnd decide s efectueze proceduri analitice, auditorul trebuie s ia n considerare urmtorii factori: - disponibilitatea informaiilor pe baza crora se efectueaz proceduri analitice; - credibilitatea informaiilor disponibile; - relevana informaiilor disponibile; - sursele informaiilor disponibile. Scopul efecturii procedurilor de fond este de a aduna probe de audit pentru a detecta erori materiale din situaiile financiare. Este esenial ca o prob s fie corect documentat pentru a uura tragerea unor concluzii logice care s constituie baza opiniilor de audit. n documentarea rezultatelor testelor de fond, auditorul trebuie s fie foarte atent ca probele de audit s fie materiale (semnificative), credibile, suficiente cantitativ i corespunztoare calitativ. 4.2.2.4. Efectuarea procedurilor analitice n termeni generali, procedurile analitice pot fi descrise ca fiind procesul de analiz a cifrelor, pentru a stabili corespondena acestora cu nivelul de cunotine deinute de ctre auditor privind entitatea auditat i funcionarea acesteia. Acest termen este asociat tehnicilor folosite de auditor pentru a studia legturile dintre informaiile obinute (financiare i nonfinanciare) i pentru a testa veridicitatea acestora. Folosirea procedurilor analitice se bazeaz pe presupunerea c exist legturi ntre diferitele poziii ale conturilor de execuie anuale i ntre poziiile din conturile de execuie anuale i informaii nonfinanciare. Aceasta presupune, de asemenea, c aceste legturi sunt de ateptat s continue, sau c auditorul va fi n msur s detecteze orice schimbare n cadrul lor. Tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice includ: - studierea schimbrilor ce intervin ntr-o balan sintetic i analitic dat, a elementelor din perioade contabile anterioare celei raportate, care fac posibil verificarea veridicitii unei cifre din anul curent; - compararea unor informaii financiare cu rezultatele anticipate (de exemplu bugete aprobate sau previzionri); - studierea legturilor dintre informaiile financiare i cele nonfinanciare, care pot confirma cunotinele pe care auditorul le-a dobndit deja, sau i poate atrage atenia asupra unor cifre neobinuite sau neprevzute, referitoare la operaiuni subordonate. n fiecare dintre cazuri exist un element contabil care trebuie s fie auditat. Esena unei proceduri analitice const n folosirea unei informaii adiionale pentru a stabili o valoare de ateptat pentru acel element contabil. Stabilirea

acestei valori trebuie s fie fundamentat pe un criteriu de aproximare, iar diferitele modaliti de aciune vor fi elaborate n concordan cu gradul de ndeplinire a acestui criteriu. Gradul de obligativitate cu care aceti pai sunt executai depinde de scopul propus al procedurii analitice executate i este, n mare msur, o problem care ine de raionamentele auditorilor. Msura n care auditorii pot utiliza procedurile analitice depinde de un anumit numr de factori, dintre care exemplificm: - specificul activitilor entitii auditate; - msura n care soldurile contabile i operaiunile pot fi previzionate cu un grad rezonabil de exactitate; - cunotinele despre entitate acumulate n cursul auditrilor precedente; - informaiile disponibile, att financiare ct i non-financiare; - nivelul de ncredere n informaiile disponibile; - compatibilitatea i independena informaiilor provenind din surse diferite. Auditorii pot folosi, n faza de planificare a auditorului, proceduri analitice, n scopul: - mbuntirii cunoaterii activitilor entitii auditate; - identificrii domeniilor care prezint un risc de audit potenial; - identificrii tuturor operaiunilor sau soldurilor conturilor importante care prezint anomalii sau valori neobinuite; - determinrii naturii, graficului de utilizare i ntinderii procedurilor de fond ce urmeaz a fi folosite n desfurarea auditului. Cunotinele pe care auditorii le pot obine prin proceduri analitice pot fi utilizate pentru susinerea procedurilor planificate i a elaborrii unui mod de abordare a examinrii soldurilor conturilor specifice. Pe msur ce procedurile analitice utilizate n aceast faz scot n eviden diferene importante fa de previziunile auditorilor, acetia vor stabili proceduri specifice care s permit dezvluirea cauzelor acestor fluctuaii. n mod obinuit, n faza de planific are, auditorii examineaz informaii provenind din urmtoarele surse: - situaiile financiare ale exerciiilor anterioare; - rapoarte externe pertinente, cum ar fi rapoartele de performan sau rapoarte statistice; - situaiile financiare periodice, rapoartele i alte analize provenind de la conducerea entitii care ofer o comparaie a rezultatelor exerciiului n curs cu cele ale exerciiilor precedente i cu bugete i previziunile exerciiului n curs; - informaiile furnizate de indicatorii rezultatelor obinute de entitate prin raportare la obiectivele de performan. Cel mai adesea, auditorii ar trebui s fie n msur s obin esenialul din informaiile provenite de la conducerea entitii.

Msura n care auditorii vor utiliza procedurile analitice n faza de planificare a auditului depinde att de specificul entitii i de complexitatea activitilor acesteia, ct i de existena surselor de informare. Procedurile analitice utilizate de auditor n procesul de planificare al auditului constau n examinarea: - soldurilor conturilor i a categoriilor de operaiuni importante evideniate n situaiile financiare; - bugetelor de venituri i cheltuieli aprobate ale entitii; - previziunilor rezultate pe baza interviurilor cu serviciul financiar i serviciile operaionale; - statisticilor i altor informaii legate de activitatea entitii, precum i rezultatele obinute prin raportarea acestora la bugetul aprobat i la obiectivele de performan pe care entitatea i le-a propus. Aceste proceduri ajut auditorul s identifice modificrile intervenite n activitile i operaiunile entitii care pot afecta situaiile financiare. Ele trebuie, n acelai timp, s atrag atenia auditorului asupra aspectelor specifice care necesit o examinare deosebit. Auditorul trebuie s evalueze procedurile de stabilire a bugetului entitii, nainte de a se ncrede n ele. El trebuie, mai ales, s ia n considerare presiunile ce pot fi exercitate asupra anumitor servicii pentru respectarea bugetului aprobat i riscul cu rezultate s fie manipulate ( de exemplu prin deducerea ntr-o manier eronat a cheltuielilor ntre diferite linii bugetare, pentru a face n aa fel ca acestea s nu fie depite). Exist i alte proceduri analitice pe care auditorul le poate aplica n faza de planificare, spre exemplu: stabilirea de profituri i analiza indicilor. Stabilirea de profituri const n desenarea curbei rezultatelor, plecnd de la balana sintetic lunar, pentru a identifica operaiunile anormale i fluctuaiile neateptate, care necesit o explicaie. Analiza indicilor poate, n egal msur, s evidenieze tendine nelinititoare. Cu titlu de exemplu, putem cita urmtoarele proceduri: - stabilirea procentajului de pli efectuate prin raportarea la totalul proiectelor autorizate la plat, pentru a verifica nivelul de execuie a bugetului Programului (analiza indiciilor); - compararea plilor efective pentru fiecare trimestru, cu cifrele din conturile de execuie (stabilirea de profituri specific auditrii fondurilor Uniunii Europene). Atunci cnd se folosesc proceduri analitice n vederea obinerii de probe de audit, auditorul trebuie s in cont de obiectivul de audit pentru care aceste proceduri sunt aplicate, de natura soldurilor conturilor i operaiunilor contabile auditate i de calitatea informaiilor disponibile. Auditorul trebuie s in cont de faptul c procedurile analitice prezint un grad ridicat de ncredere ntr-un mediu de control intern puternic (caracterizat prin eficacitatea controalelor interne i calitatea informaiilor externe).

Procedurile analitice nu ofer, n mod normal, dect dovezi cu privire la legalitatea i regularitatea operaiunilor sau la dreptul de proprietate al activelor i pasivelor incluse n bilan; ele au ns n aceeai msur ansa de a fi, eficace pentru furnizarea de probe de audit cu privire la caracterul exhaustiv i la dimensiunea cifrelor contabile. Sunt acceptate ca surse de probe de audit pentru efectuarea testelor de control, testele care presupun previzionarea unei sume susceptibile de a fi folosit n vederea unei comparri prin raportarea la un sold contabil real. Gama de teste de previzionare se poate ntinde de la un simplu calcul al soldului unui cont, la o analiz complex de regresie. n momentul efecturii unui test de previzionare, n vederea obinerii de probe de audit, auditorul trebuie s: - determine diferen maxim acceptabil prin fixarea unui nivel de precizie acceptabil; - neleag relaia dintre soldul contabil i variabilele utilizate n previzionare; - confirme fiabilitatea informaiilor utilizate; - calculeze suma prevzut; - identifice toate diferenele semnificative ntre soldul contului i suma previzionat; - examineze toate diferenele i s obin probe de audit; - evalueze rezultatele Acestea constituie etape care trebuie parcurse lund n considerare urmtoarele aspecte: Fixarea unui nivel de precizie Auditorul s fixeze un nivel de precizie pentru procedurile analitice. Aceast precizie este diferena maxim ntre previziunile auditorului i suma care figureaz n conturi, diferen care rmne acceptabil pentru necesitile testului. Cmpul n care se poate situa soldul contului se numete zon de asemnare. Auditorul trebuie s defineasc o diferen tolerabil (i prin aceasta, zona de asemnare) pentru o procedur analitic nainte de a stabili o previziune cu privire la soldul contului. Diferena tolerabil reprezint punctul de referin n raport cu care rezultatele procedurilor analitice trebuie s fie evaluate. Metoda de calcul a acestei diferene tolerabile ia n considerare importana soldului contului auditat. Cu ct importana acestuia este mai ridicat, cu att diferena tolerabil trebuie s fie mai mic, ca procent fa de cifra verificat. nelegerea relaiei nelegerea de ctre auditor a relaiei, ntre soldul contului previzionat i alte variabile este elementul decisiv pentru eficiena procedurilor analitice. Relaia poate fi neleas lund n considerare urmtoarele caracteristici: - plauzibilitate Auditorul trebuie s se asigure c relaia prezumat este plauzibil. De exemplu, este rezonabil s se presupun c exist o relaie ntre numrul de angajai i costul total al remuneraiilor. Dimpotriv, nu este

rezonabil s se presupun o relaie ntre numrul de angajai i celelalte costuri de funcionare; - pertinen O anumit variabil poate fi supus mai multor influene. Auditorul trebuie s se asigure c toate aceste influene, sau cel puin cele principale, sunt integrate ntr-un model utilizat pentru previziune. Un simplu calcul al costurilor remuneraiilor, bazat pe cifrele auditate n exerciiile n exerciiile precedente i creterile medii ale salariilor nu vor fi relevante, atta vreme ct au avut loc schimbri importante n repartizarea angajailor n funcie de nivelurile de salarizare, de la un exerciiu la altul; - coerena Auditorul nu poate pleca de la principiul perenitii relaiilor observate n trecut. Astfel, relaiile ntre soldurile conturilor care au fost relativ stabile n timpul exerciiilor precedente se pot modifica n urma unor schimbri la nivelul activitilor. Auditorul trebuie s examineze posibilitatea de modificare a relaiilor, pentru a pune la punct procedurile analitice; - frecvena msurilor Cu ct sunt mai frecvente msurile asupra unui ansamblu de variabile cu att crete calitatea informaiilor cu privire la relaia dintre variabile; - independena surselor de date Probele de audit provenite din procedurile analitice sunt foarte limitate, dac sunt comparate dou variante, provenind amndou din aceeai surs. Procedura este eficace doar dac sunt utilizate informaii obinute din surse diferite. Fiabilitatea informaiilor utilizate nainte de a acorda ncredere rezultatelor procedurilor analitice utilizate, auditorul trebuie s obin probe pertinente i rezonabile asupra fiabilitii informaiilor utilizate. El trebuie s stabileasc dac: - informaia a fost verificat n cadrul procedurilor de control; - informaia a fost generat n afara serviciului financiar contabil (de exemplu, de o surs extern); - sistemul utilizat pentru generarea informaiei a fost supus unor controale eficiente. Identificarea diferenelor semnificative Diferena dintre suma prevzut i suma contabilizat este semnificativ dac depete diferena acceptabil (altfel spus, previziunea se situeaz n afara limitelor zonei de asemnare). O diferen celei acceptabile poate fi semnificativ dac se aplic una din urmtoarele condiii: - diferena este inferioar diferenei acceptabile (de manier exclusiv marginal); - diferena poate schimba un excedent n deficit, i viceversa; - diferena poate antrena o depire a creditelor alocate prin buget; - diferena este important dac performana se msoar prin raportare la un anumit obiectiv.

Analiza diferenelor i obinerea probelor de audit Pe msur ce procedurile analitice pun n eviden diferene semnificative ntre sumele prevzute ui cele contabilizate, este esenial ca auditorul s identifice cauzele acestora i s analizeze explicaiile obinute. Toate aceste explicaii vor fi documentate i susinute de probele de audit. Este important s nu se acorde nici o ncredere procedurilor analitice, dac diferenele importante nu pot fi justificate prin explicaii credibile i probe de audit. Auditorul trebuie s fie contient de faptul c diferenele importante pot apare din urmtoarele motive: - erori la nivelul sumei contabilizate; - simplificri sau erori n supoziiile auditorului; - variabile importante neintegrate n modelul de previziune. Auditorul trebuie ntotdeauna s analizeze n ce msur sunt explicate diferenele semnificative prin erori la nivelul supoziiilor sau al variabilelor pe care le fundamenteaz previziunea. Dac auditorul identific erori sau omisiuni la nivelul modelului de previziune, poate considera necesar s revizuiasc acest model. n activitatea de cercetare a cauzelor diferenelor semnificative puse n eviden de procedurile analitice, auditorul trebuie s solicite explicaii conducerii entitii auditate, explicaii ce trebuie s fie cuantificate i documentate. Auditorul trebuie s fac n aa fel nct toate diferenele ntre sumele previzionate i cele reflectate n evidena contabil s fac obiectul unor investigaii i s fie explicate. Auditorul utilizeaz raionamentul profesional pentru a decide dac explicaiile conducerii sunt acceptate ca probe, ce probe de audit sunt necesare i de la cine se pot obine. Auditorul trebuie, n egal msur, s se asigure c explicaiile i probele de audit obinute sunt rezonabile i suficiente, n funcie de cunotinele pe care le-a obinut referitoare la entitatea auditat. Evaluarea rezultatelor Dac diferena nu poate fi explicat sau confirmat de o manier satisfctoare, auditorul trebuie n mod normal s efectueze verificri prin sondaje asupra operaiunilor, pentru a obine asigurarea necesar. Un astfel de caz poate indica prezena unei erori semnificative n soldul unui cont sau al unei categorii de operaiuni. Exist trei mari categorii de proceduri analitice: analiza tendinelor, analiza indicilor i analiza predictiv. Analiza tendinelor Reprezint analiza schimbrilor intervenite n poziia unui cont sau a unei linii a situaiilor financiare date, n cursul exerciiilor financiare luate n considerare. Este posibil s se utilizeze, n stadiul programrii sau n cel al verificrii finale, o abordare de diagnostic, prin care auditorul face o simpl comparare a valorii constatate pentru anul n curs cu tendina anterioar, n scopul de a determina dac aceast valoare se difereniaz, ca manifestare a tendinei.

n vederea confirmrii poate fi utilizat o abordare predictiv, auditorul cutnd astfel s previzioneze, bazndu-se pe o tendin, o valoare pentru anul n curs. Exist un anumit numr de tehnici de analiz a tendinelor, dup cum urmeaz: - metode grafice; - comparaii de la un exerciiu la altul; - mijloace de ponderare; - mijloace mobile; - analiza cronologic; - tehnici de variabile multiple, cum ar fi analiza de regresie. Metodele grafice i analizele de la un exerciiu la altul sunt convenabile mai ales pentru stadiile de pregtire i de verificare final a aciunii de audit. Analiza indicilor Este metoda care const n compararea relaiilor pertinente ntre cifrele din situaiile financiare. Aceast metod are ca rezultat izolarea relaiilor normale sau stabile (pe o anumit perioad) care exist ntre soldurile conturilor. Analiza indicilor se dovedete util n special dac acetia pot fi calculai pentru un numr suficient de ani care s permit astfel reperarea i evaluarea corect a tendinelor. Metodele de analiz a indicilor cele mai frecvente utilizate sunt urmtoarele: - indexarea la o baz comun i - analiza indicilor financiari. Indexarea la o baz comun const n compararea posturilor de intrri i de ieiri cu totalul posturilor de intrri, sau a posturilor din bilan cu totalul activelor. Spre exemplu: compararea dobnzilor percepute sau vrsate cu mprumuturile. Aceast metod este util n special, dac se dorete compararea de la un exerciiu la altul a conturilor de ncasri i de cheltuieli la total ncasri. Analiza indicilor financiari const n compararea soldurilor conturilor din situaiile financiare, n scopul de a sesiza corelaiile existente ntre aceste solduri i de a contribui la identificarea schimbrilor intervenite n aceste corelaii ntr-o anumit perioad. Cercetarea relaiilor existente ntre soldurile costurilor poate ajuta auditorii s neleag informaiile coninute n situaiile financiare. Auditorul poate utiliza o gam larg de indicii, n funcie de natura entitii auditate i de situaiile ei financiare. Marja beneficiului brut (rezultat raportat la vnzri), rotaia stocurilor (costul vnzrilor raportat la valoarea stocurilor) i ntrzierea medie de recuperare a creanelor (creane raportate la totalul vnzrilor pe credit) constituie trei indici importani examinai n mod obinuit ntr-o societate comercial. Anumii indici financiari care constau n msurarea pe termen scurt a unei entiti, raportat la pasivele pe termen scurt ale aceleiai entiti pot constitui o msur util a capacitii sale de acoperire a obligaiilor pe termen scurt i pot atrage atenia asupra problemelor de lichiditate. Analiza indicilor poate fi tehnic eficient dac sunt ndeplinite urmtoarele condiii:

- indici care se compar sunt calculai folosind aceeai metodologie; - cifrele diferitelor operaiunilor sau ale diferitelor solduri care intr n componena indicilor ce se compar, sunt calculate folosind aceleai practici contabile; - indicele se presupune a fi relativ de stabilit de la un exerciiu la altul. Analiza predictiv Reprezint o procedur analitic care, utilizeaz calcule sau serii de calcule ce permit, prin utilizarea unor informaii financiare i de exploatare pertinente, elaborarea unei previziuni de valoare, fundamentat pe nelegerea relaiilor plauzibile existente. Analiza predictiv este n mod obinuit procedura analitic cea mai eficient. Cu toate acestea, eficiena ei depinde de urmtorii factori: - caracterul plauzibil al relaiilor identificate; - luarea n considerare a unor indicatori previzionali pertineni; - omiterea indicatorilor previzionali non-pertineni; - utilizarea unor informaii de exploatare non-financiare pertinente, alturi de informaii externe sau de informaii financiare pertinente. Auditorul poate folosi tehnici simple de mjodelare sau metode statistice mai complexe pentru a elabora o previziune, n funcie de natura i calitatea informaiilor disponibile. Exist avantaje semnificative pentru folosirea procedurilor analitice n faza de planificare a aciunii de audit, ca surs de asigurare concret i ca parte a verificrii finale a situaiilor financiare. Utilizarea procedurilor analitice n faza de programare a aciunii de audit ajut auditorul s determine propria abordare, prin identificarea problemelor semnificative ce trebuie s fie luate n considerare n timpul auditului, cum ar fi: sumele cu valori semnificative, creteri sau descreteri n conturile bilaniere i schimbri n relaiile dintre datele din situaiile financiare. n aceast faz, procedurile analitice ajut auditorul pentru direcionarea ateniei acestuia ctre zonele cu risc potenial. Procedurile analitice sunt eficiente dac se bazeaz pe o bun cunoatere a activitii entitii. Ele sunt deseori capabile s pun la dispoziie probe de audit concrete ntr-o manier mai eficient dect o fac testele de detaliu. Exist anumite situaii (cum ar fi auditarea prezumiei de exhaustivitate) n care testele de detaliu sunt incapabile s ofere asigurarea necesar, dar n care procedurile analitice pot fi eficiente. Mai mult, utilizarea procedurilor analitice dau posibilitatea auditorului s ofere entitii auditate recomandri asupra activitii acestuia, iar informaiile obinute pot fi utile i n planificarea auditrilor pentru anii urmtori. Utilizarea procedurilor analitice n faza de raportare ofer auditorului posibilitatea de a constata dac situaiile financiare corespund cunotinelor obinute despre activitatea entitii auditate.

Procedurile analitice includ consideraii din compararea informaiilor financiare ale entitii, cum ar fi: - informaii comparabile din perioadele precedente; - rezultate anticipate ale entitii, din bugetele aprobate i previzionri; - estimri predictive pregtite de ctre auditori, cum ar fi cele refritoare la deprecierea costurilor pentru anul n curs; - informaii din domenii economice similare. Procedurile analitice includ, de asmenea luarea n considerare a urmtoarelor relaii: - ntre elementele ale infoimaiilor financiare care sunt de ateptat s se conformeze unui model previzionat, bazat pe experiena entitii; - ntre informaiile financiare i informaii non-financiare relavanre. Pentru aplicarea procedurilor de mai sus pot fi folosite diferite metode care variaz de la simple comparaii la analize complexe i care folosesc tehnici statistice avansate. Procedurile analitice pot fi aplicate situaiilor financiare consolidate ale entitii, situaiilor financiare ale componentelor (divizii sau filiale) i elementelor individuale ale informaiilor financiare. Alegerea de ctre auditori a procedurilor analitice, metodelor i nivelului de aplicare a acestora constituie o problem de raionament profesional. Auditorul poate considera c este necesar s efectueze mai multe proceduri analitice pentru a colecta probe de audit necesare, n cadrul fiecrei etape a auditului. De exemplu, n faza de planificare, o cifr de cheltuieli poate fi subiuectul unei comparri separate cu prevederile bugetului aprobat i cu cifrele anilor anteriori. n scopul pregtirii sau planificrii activittii de audit este suficient s se foloseasc o procedur analitic comparativ. n situaiile n care se urmrete obinerea unei asigurri concrete, n care sistemul de control intern a fost testat i a fost stabilit ca eficient, o procedur analitic comparativ poate s ofere un nivel acceptabil de probe de audit. n cadrul unui sistem contabil de dimensiuni mici, o procedur analitic comparativ poate oferi sigurana necesar, chiar i n absena unei testri a sistemului de control. Pe de alt parte, acolo unde procedura analitic reprezint sursa proncipal de obinere a probelor de audit concrete, este necesar utilizarea unei proceduri analitice de modelare. Este de remarcat faptul c, n mod noormal, procedurile analitice nu sunt utilizate ca unic suport pentru obinerea siguranei n audit; este preferabil ca auditorul s obin, n paralel, o siguran concret asupra funcionrii controlului intern, sau s fie n msur s ia n considerare un risc foarte sczut de eroare semnificativ.

4.2.2.5. Stabilirea concluziilor auditului Dup aplicarea tuturor procedurilor de audit, dup documentarea activitii i sistematizarea probelor de audit, auditorii trebuie s formuleze concluzii pe baza activitii desfurate. Concluziile trebuie nregistrate ntr-un formular standard pentru concluzii. Concluziile trebuie ntotdeauna stabilite prin rapoartare la obiectivul auditului, ceea ce nseamn c acestea vor meniona dac obiectivul a fost atins sau nu. De asemenea, trebuie s rezulte clar din formularul standard pentru concluzii aspectele propuse pentru valorificare. n formularul standard pentru concluzii, auditorii prezint: - perioada n care s-a desfurat auditul; - componena echipei de auditori; - domeniul n care s-au aplicat procedurile de audit; - rezultatele testelor de control, ale procedurilor de fond aplicate i ale verificrilor privind legalitatea i regularitatea operaiunilor auditate. Documentaia aferent activitii desfurate (probele de audit) trebuie anexat la formularul standard pentru concluzii, formular n care se va face referire la aceast documentaie. Orice abatere semnificativ de la planul i programele de audit trebuie explicat n formularul standard pentru concluzii. Domeniul de aplicare i rezultatele testelor de control i a procedurilor de fond Pentru fiecare domeniu de audit auditorii trebuie s prezinte procedurile aplicate conform programului de audit i ceea ce a pus n eviden testarea, respectiv rezultatele auditului, inclusiv: - specificarea procedurilor de audit; - numrul eantioanelor verificate i metodele de eantionare utilizate; - definirea populaiei auditate i dimensiunea eantionului. Concluziile se formuleaz pe mai multe nivele: - concluzii pentru domeniul auditat; - concluzia general asupra ntregii situaii financiare supuse auditului. Pe baza procedurilor de audit desfurate i a concluziilor formulate auditorii vor decide asupra tipului de opinie de audit ce va fi exprimat. 4.2.3. Raportarea La finalizarea fiecrei activiti de audit, auditorul trebuie s ntocmeasc, n form scris i format corespunztor, un raport de audit n care s-i exprime opinia asupra situailor financiare auditate alte observaii asupra acestora. A. Caracteristicile raportului de audit Caracteristicile raportului de audit trebuie s asigure acestuia conformitatea cu standardele de raportare.

- Uor de neles Formularea coninutului raportului de audit trebuie s fie simpl pentru a fi accesibil celor crora li se adreseaz. La elaborarea unui raport trebuie s se utilizeze un limbaj ct mai clar i simplu, n msura n care subiectul o permite. n situaia n care se utilizeaz termeni tehnici, specifici, abrevieri sau acronime, acestea trebuie s fie clar definite ntr-un glosar de termeni. - Lipsit de ambiguitate Auditorul se va sigura c opinia (constatrile lui) este experimentat cu acuratee i nu las loc de interpretri. n acest sens se recomand utilizarea de formulri standard, al cror coninut este general acceptat. - Cuprinde numai constatri susinute de probe suficiente i relevate Este esenial ca opinia de audit s fie susinut de probe care s justifice concluziile la care s-a ajuns. n anumite situaii poate fi util menionarea modului de colectare a probelor de audit. - Complet Raportul de audit trebuie s cuprind toate informaiile necesare pentru a satisface obiectivele auditrii, n vederea asigurrii nelegerii adecvate i corecte a aspectelor prezentate i s ntruneasc cerinele prevzute de standarde n legtur cu coninutul acestuia. Totodat, raportul de audit poate avea anexate situaiile financiare care au fcut obiectul auditului, respectnd regimul documentelor cu caracter public. - Exact Raportul de audit trebuie s cuprind probe de audit reale, suficiente i pertinente, evideniate i n dosarele de lucru ale auditorilor i care totodat s demonstreze corectitudinea i rezonabilitatea concluziilor i a constatrilor prezentate. Prezentarea corect presupune: descrierea cu acuratee a sferei de cuprindere a auditului i a metodologiei de audit aplicat. O inexactitate aprut n raportul de audit poate crea dubii asupra validitii ntregului raport de audit i poate sustrage atenia de la esena raportului. De asemenea, raportrile inexacte pot prejudicia credibilitatea instituiei care a realizat raportul de audit. - Obiectiv Credibilitatea unui raport de audit este semnificativ mai mare n cazul n care probele de audit sunt prezentate ntr-o manier imparial. Dac auditorii au relaii sau interese legate de entitatea audiat vor exista suspiciuni asupra independenei i obiectivitii acestora. - Convingtor Informaiile prezentate n raportul de audit trebuie s fie suficiente pentru a convinge utilizatorii acestora de realitatea constatrilor, de rezonabilitatea concluziilor i de beneficiul implementrii recomandrilor. - Claritate Organizarea logic a materialului, acurateea i precizia explicrii faptelor i formulrii concluziilor este esenial pentru claritatea i nelegerea raportului.

Structurarea raportului pe capitole i utilizarea de titluri fac raportul mai uor de neles. De asemenea, cnd situaia o permite se pot utiliza mijloace vizuale (tabele, grafice), pentru clarificarea i sintetizarea unor materiale complexe. - Concis Raportul de audit trebuie s concis, i s cuprind concluzii i recomandri care s se sprijine pe probe de audit. Standardele internaionale definesc raportul de audit ca fiind documentul n care auditorii i exprim opinia asupra situaiilor financiare elaborate de entitatea audiat. B. Forma i coninutul raportului de audit n elaborarea rapoartelor de audit, auditorii trebuie s includ urmtoarele elemente de baz: a) Titlul raportului de audit; b) Rezumatul executiv; c) Introducerea general; d) Tratarea pe larg a obiectivelor de audit i modul de realizare a auditului; e) Concluzii generale; f) Recomandri; g) Propuneri de valorificare a raportului de audit; h) Anexe (atunci cnd este cazul); i) Data raportului; j) Adresa auditorului sau a organismului de certificare (dac este cazul); k) Semntura auditorilor. Precizm c, pentru auditarea fondurilor alocate de uniunea European, raportul de audit va face referire la procedurile referitoare la: - asigurarea conformitii cu Acordul Multianual de Finanare; - criterii de acreditare cu relevan semnificativ; - protejarea intereselor financiare ale Comunitii Europene. a) Titlul raportului de audit Raportul de audit trebuie s aib un titlu corespunztor, care s-l diferenieze fa de alte rapoarte de audit elaborate de auditorii interni ai entitii audiate sau de ali auditori. b) Rezumatul executiv, cuprinde: - Opinia de audit asupra situaiilor financiare ale entitii audiate; - Un paragraf introductiv privind: - Identificarea obiectivelor auditului i aria de cuprindere a acestuia respectiv situaiile financiare audiate. n raportul de audit se menioneaz situaiile financiare elaborate de entitatea audiat i perioada acoperit de acestea; - Declaraii rezumative referitoare la responsabilitatea conducerii entitii audiate pentru situaiile financiare audiate i la responsabilitile auditoriului pentru opinia de audit formulat.

Exemplu: Un paragraf introductiv ar putea fi formulat astfel: noi am audiat bilanul contabil al entitii ntocmit la 31 decembrie 200x, precum i situaiile privind veniturile i lichiditile pentru anul ncheiat la aceast dat. Aceste situaii financiare sunt n responsabilitatea managementului entitii audiate. Responsabilitatea noastr este de a exprima o opinie cu privire la aceste situaii financiare. Totodat, raportul de audit trebuie s includ o declaraie asupra faptului c auditul a fost planificat i desfurat pentru a se obine o asigurare rezonabil asupra situaiilor financiare i c acestea nu conin/sau conin erori semnificative. De asemenea, raportul de audit trebuie s includ o declaraie a auditorului asupra faptului c auditul realizat confer o baz rezonabil pentru opinie. c) introducere general (paragraf referitor la aria de aplicabilitate a auditului), care conine: - Baza legal a auditului Rapoartele de audit vor meniona legislaia sau reglementarea n baza creia se efectueaz auditul. - Respectarea standardelor i a manualului de audit Rapoartele de audit vor indica standardele i manualele de audit n conformitate cu care s-a efectuat auditul. Acest fapt va oferi utilizatorului auditului sigurana c auditul s-a desfurat n conformitate cu procedurile de audit general acceptate. - Utilizatorul raportului de audit n anumite situaii legate de anumite circumstane care au declanat auditul, cum ar fi solicitri de audit, cum ar fi solicitri de audit ale Camerelor Parlamentului sau ale unor organisme internaionale etc., potrivit prevederilor legale, raportul de audit trebuie s menioneze pe cel care l-a solicitat, pe cei crora li se adreseaz i pe cei care l vor utiliza. - Perioada de desfurare a auditului, precum i anul financiar audiat n raportul de audit se menioneaz: - Anul financiar audiat, precum i situaiile financiare ntocmite de entitatea audiat n aceast perioad; - Suma total alocat entitii audiate pe perioada supus auditrii, precum i suma total cheltuit de entitate n cadrul aceleai perioade. Exemplu: Suma de ... reprezint cheltuielile totale aferente anului financiar ncheiat la 31 decembrie 200x. - Metodologia de audit folosit La acest subpunct auditorii vor prezenta urmtoarele aspecte: - realizarea auditului att pe parcursul anului financiar ct i la sfritul acestuia, n cadrul a dou aciuni de audit, una intermediar, alta final, menionndu-se durata i programarea misiunilor (acolo unde este cazul); - evaluarea principiilor contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare;

- nivelul stabilit al materialitii, cu respectarea standardelor de audit internaionale, precum i a faptului c s-a urmrit s se obin asigurarea rezonabil c, situaiile financiare ale entitii audiate sunt corecte, complete i fidele; - va fi precizat i nivelul de siguran obinut. Exemplu 1: am realizat auditul n conformitate cu standardele internaionale de audit (sau cu referire la standardele i practicile naionale). Aceste standarde impun planificarea i realizarea auditului pentru a obine o asigurare rezonabil n sensul c declaraiile financiare nu cuprind erori materiale. Nivelul materialitii folosit n auditarea conturilor anuale este de 0,5% din cheltuiala net total. Aceasta reprezint O milioane. Nivelul de siguran obinut este de 95%. Exemplu 2: Pentru auditul fondurilor derulate prin Programele de finanare ale Uniunii Europene nivelul materialitii se situeaz n intervalul 0,5%-2%, pentru primul an de auditare alegndu-se 0,5% din cheltuiala total. - Riscurile evaluate de auditori la nivelul entitii audiate riscul inerent (riscurile specifice domeniilor de audit stabilite), de control, de nedetectate. - Numrul populaiilor selectate, valoarea eantionului, metoda de eantionare folosit, se poate ataa eantionul audiat. - Tehnicile de audit folosite interviuri, vizite, observri, verificarea documentelor, specificndu-se numrul i localizarea utilizrii respectivelor tehnici. - Echipa de audit. n raportul de audit se va specifica componena echipei de audit, cu referire la pregtirea auditorilor i la folosirea muncii unor specialiti n anumite domenii de audit stabilite. - Altele La acest punct auditorul va prezenta: - Modificri semnificative produse n cadrul entitii audiate pe parcursul anului financiar audiat; - Orice dificulti tehnice ntlnite de auditori pe parcursul desfurrii activitii de audit. d) Tratarea pe larg a obiectivelor de audit i a modului de realizare a auditului n cazul acestui paragraf se vor preciza domeniile auditului i modul de realizare a obiectivelor auditului pentru fiecare domeniu stabilit. Astfel se va descrie n detaliu procedurile de audit aplicate numrul acestora pentru fiecare domeniu audiat, etc. e) Concluzii generale Plecnd de la concluziile prezentate la fiecare din domeniile audiate se vor sintetiza concluziile generale.

f)Recomandri La formularea recomandrilor, auditorii vor avea n vedere existena unei legturi clare ntre acestea i constatrile i concluziile raportate. Pentru fiecare set de constatri i concluzii se elaboreaz recomandrile aferente. Recomandrile vor fi formulate numai n situaiile n care activitatea de auditare a permis identificarea unor soluii plauzibile i eficiente pentru fiecare deficien identificat. Auditorii vor ine seama de faptul c formularea recomandrilor i a soluiilor posibile nu trebuie s fie prea detaliat (entitii audiate revenindu-i sarcina elaborrii unui plan detaliat al soluiilor pentru remedierea deficienelor) ci trebuie s indice principalele schimbri necesare, lund n considerare costul potenial al aplicrii lor. Atunci cnd este cazul vor fi n mod clar identificai responsabilii apariiei deficienelor, ca i persoanele crora le revine sarcina corectrii lor. Auditorii vor clasifica fiecare recomandare de mbuntire n funcie de gradul importanei pe care acesta l acord situaiei respective. Pentru uurarea prezentrii, auditorii vor ine cont de urmtoarea clasificare: - recomandri majore: sunt acele recomandri care presupun o atenie imediat din partea conducerii entitii audiate; - recomandri intermediare: sunt acele recomandri semnificative n contextul mediului de control al entitii i care necesit o atenie imediat la un nivel semnificativ; - recomandri minore: sunt acele recomandri crora trebuie s li se acorde atenie pentru a se asigura deplina conformitate cu prevederile n vigoare. Raportul va trebui s stabileasc pentru fiecare recomandare, modificrile procedurale/politice care au avut loc sau care vor avea loc i s menioneze care a fost reacia entitii audiate la respectivele recomandri. n cazul n care exist deja recomandri relevante, sau recomandri din anul precedent de auditare, auditorii vor prezenta n raport un tabel cuprinznd toate recomandrile nerezolvate, menionnd sursa acestora i o descriere a situaiei la data raportului. Nr. Crt. Recomandarea anterioar Situaia implementrii recomandrii anterioare Sursele recomandrii

Auditorii vor elabora o list a recomandrilor sub form de tabel, care s conin informaii referitoare la importan recomandrii, domeniul de aplicare, recomandare, referina recomandrii reprezentat de numrul paragrafului din

raport la care se face referire, rspunsul entitii audiate la recomandarea auditorilor, situaia aplicrii recomandrii. Recomandrile vor fi prezentate grupat, conform clasificrii de mai sus. Exemplu: RECOMANDRI FORMULATE DE AUDITOR CU OCAZIA AUDITRII ANULUI FINANCIAR 200X
Nr. Importana Domeniul Recomandare Referin Crt. Rspunsul Situaia entitii aplicrii audiate la recomandr recomandare ii a auditorilor

g) Propuneri de valorificare a raportului de audit n rapoartele pe care le ntocmesc, auditorii formuleaz propuneri cu privire la msurile ce urmeaz a fi luate n legtur cu situaiile financiare audiate. h) Anexe (acolo unde cazul) pentru fiecare domeniu audiat, auditorul va putea anexa probe de audit suplimentare (ex: tabele detaliate cuprinznd cheltuielile aferente fiecrui domeniu audiat), pe care le consider semnificative pentru constatrile, concluziile i recomandrile formulate. k) Data raportului Din moment ce responsabilitatea auditorului este s reprezinte constatrile asupra situaiilor financiare aa cum sunt elaborate de conducerea entitii audiate, auditorul nu trebuie s dateze raportul mai devreme dect data la care situaiile financiare sunt semnate sau aprobate de management. Data raportului se consider data la care raportul a fost semnat dup primirea comentariilor din partea entitii audiate. l) Adresa auditoriului sau a organismului de certificare (dac este cazul) n raportul de audit trebuie s se arate localitatea unde se afl sediul structurii de audit din cadrul Curii de Conturi ce realizeaz audierea. m) semntura auditorilor Semnarea raportului de audit se realizeaz de ctre cei care au format echipa de audit. C. Certificatul de audit (n cazul fondurilor alocate de uniunea European) Certificatul de audit este o declaraie scurt, clar i explicit a concluziilor globale ale auditoriului privind situaiile financiare ale entitii audiate, n ceea ce

privete integritatea, acurateea i veridicitatea acestora. El furnizeaz o asigurare rezonabil, sub forma unei opinii formulate n ceea ce privete situaiile financiare ale entitii audiate, dac acestea reprezint n mod cert situaia financiar, n conformitate cu principiile contabile acceptate. De asemenea, auditorii vor confirma prin Certificat faptul c auditarea a fost realizat n conformitate cu standardele de audit internaionale acceptate pentru obinerea unei asigurri rezonabile privind situaiile financiare ale entitii audiate. Auditorii menioneaz n Certificatul de audit informaii cu caracter general privind: - auditorul (elementele de identificare ale acestuia, statutul su, respectiv organism privat/al statului); - denumirea entitii audiate/agenia prin care se deruleaz programul (nume i adres); - anul financiar supus auditrii; - data nceperii i a finalizrii activitii de auditare; - opinia de audit; - data emiterii certificatului; - semntura conductorului instituiei care a realizat certificarea; - numele i funcia auditorului care a elaborat certificatul. Constatrile, n totalitate i indiferent de natura lor, vor fi specificate n Certificat, auditorii fcnd trimitere la textul corespunztor din Raportul de audit, unde acestea sunt prezentate detaliat. D. Opinia de audit Opinia de audit trebuie s stabileasc dac situaiile financiare ofer o imagine fidel, sunt nlocuite sub toate aspectele semnificative n conformitate cu reglementrile n vigoare. Conform standardelor internaionale, opinia auditoriului este prezentat n format standard. Termenii folosii pentru exprimarea opiniei auditorului sunt: ofer o imagine fidel sau prezint n mod corect, sub toate aspectele semnificative. Auditorii i vor exprima opinia, bazat pe probe de audit, cu privire la: - existena de erori materiale n situaiile financiare auditate; - respectarea standardelor contabile de raportare financiar; - respectarea legalitii i regularitii tranzaciilor/operaiunilor financiare. Conform standardelor internaionale, opinia auditorului este prezentat n format standard. Opinia are n vedere situaiile financiare n ansamblul lor, ceea ce conduce la evitarea unei detalieri excesive. Opinia ofer utilizatorului raportului o apreciere de ansamblu asupra domeniului audiat. Termenii utilizai depind de cadrul juridic specific domeniului audiat, dar coninutul opiniei va trebui s indice, fr ambiguitate, dac sunt sau nu rezerve.

Principalele tipuri de opinie: - opinie necalificat/favorabil; - opinie necalificat cu paragraf explicativ/favorabil cu paragraf explicativ; - opinie calificat/opinie de rezerve; - opinia advers; - refuzul de a formula o opinie. Opinia necalificat/favorabil Auditorul emite o opinie necalificat cnd pe baza probelor obinute a ajuns la concluzia c: a) situaiile financiare au fost ntocmite cu respectarea principiilor i politicilor contabile aplicabile; b) operaiunile financiare respect prevederile legale i reglementrile n vigoare; c) situaiile financiare reflect cu fidelitate poziia financiar a entitii audiate; d) toate informaiile de importan semnificativ cu privire la situaiile financiare sunt corect menionate. n aceast situaie, auditorii vor propune n raportul de audit acordarea descrcrii de gestiune. Opinia necalificat cu paragraf explicativ/favorabil cu paragraf explicativ n anumite circumstane, auditorii pot considera c utilizatorul raportului nu poate obine o nelegere corespunztoare asupra situaiilor financiare fr a i se atrage toat atenia asupra unor aspecte neobinuite sau importante care ns, nu afecteaz opinia de audit. Conform unui principiu general, auditorul care exprim o opinie fr rezerve nu trebuie s fac referire la anumite aspecte din situaiile financiare, deoarece acest lucru ar putea genera confuzie i s-ar putea interpreta ca o rezerv. Pentru a evita o astfel de interpretare aspectele considerate importante din punctul de vedere alnelegerii poziiei financiare a entitii, se vor prezenta ntr-un paragraf distinct intitulat paragraf explicativ. Un auditor poate s nu fie n msur s exprime o opinie necalificat sau fr rezerve cnd exist una din urmtoarele circumstane i cnd, dup prerea auditorului, efectele lor asupra situaiilor financiare au sau pot avea o importan semnificativ dup cum urmeaz: a) aria de cuprindere a auditului a fost limitat; b) auditorul apreciaz c situaiile financiare sunt incomplete sau induc n eroare sau exist abateri nejustificate de la principiile i politicile contabile aplicabile; c) exist suspiciuni c situaiile financiare nu ofer o imagine fidel, clar i complet.

Opinia calificat/opinia cu rezerve Cnd auditorul are ndoieli sau nu este de acord cu unul sau mai multe elemente ale situaiilor financiare care sunt materiale (au importan semnificativ) dar nu sunt fundamentale pentru buna nelegere a situaiilor financiare, acesta exprim o opinie calificat sau o opinie cu rezerve. Opinia se exprim n termeni care indic un rezultat satisfctor al auditului, specificnd clar i concis, elementele cu care auditorului nu este de acord sau pe care le consider ndoielnice i care l-au determinat s exprime rezerve n opinia sa. Opinia advers Cnd auditorul nu poate exprima o opinie asupra ansamblului situaiilor financiare din cauza dezacordului profund care-l mpiedic s formuleze o opinie cu rezerve, acesta refuz exprimare unei opinii asupra situaiilor financiare. Declaraia auditorului va exprima c situaiile financiare nu sunt corect ntocmite i va specifica clar i fr echivoc toare elementele de dezacord. Refuzul de a formula o opinie Acest tip de opinie este utilizat cnd auditorul se afl n imposibilitatea de a formula o opinie asupra ansamblului situaiilor financiare deoarece exist inexactiti n situaia financiar sau limitarea ariei de cuprindere a auditului l mpiedic s obin suficiente probe pentru a susine o opinie cu rezerve. Auditorul trage concluzia c efectele poteniale care decurg din lipsa probelor sunt att de materiale (semnificative) nct situaiile financiare n ansamblul lor ar putea prezenta eronat poziia financiar a entitii audiate. n acest caz, auditorul renun s exprime o opinie. n raportul su acesta va specifica clar c se afl n imposobilitatea de a exprima o opinie i va preciza clar toate elementele de incertitudine. Atunci cnd exist o limitare a ariei de aplicabilitate a activitii auditorului ce necesit exprimarea unei opinii cu rezerve sau imposibilitatea/refuzul exprimrii unei opinii, raportul de audit trebuie s prezinte ce ar putea fi determinate ca fiind necesare, dac nu ar fi existat limitarea. 4.2.4. Alte activiti care privesc procesul de audit 4.2.4.1. Documentarea activitilor de audit Obinerea probelor de audit i nregistrarea acestora n documente de lucru reprezint activiti eseniale ale procesului de audit. Auditorii trebuie s documenteze probele de audit prin documente de lucru ntocmite pe msura desfurrii activitilor din etapele de planificare, execuie i raportare. La ntocmirea documentelor de lucru auditorii trebuie s respecte urmtoarele reguli: a) documentele de lucru trebuie s fie complete i ntocmite cu acuratee pentru a asigura o fundamentare corespunztoare a constatrilor, concluziilor i recomandrilor;

b) documentele de lucru trebuie s fie clare i inteligibile, fr s mai necesite explicaii suplimentare. Cei care utilizeaz documentele de lucru trebuie s poat determina scopul acestora, natura i domeniul n care s-a desfurat auditul, precum i s identifice concluziile auditorului; c) documentele de lucru trebuie s fie lizibile i aranjate n ordine; documentele ntocmite necorespunztor sau nengrijite i pierd valoarea de probe; d) informaiile conine n documentele de lucru trebuie s se refere strict la aspectele materiale (semnificative), relevante i utile din punctul de vedere al obiectivelor auditului. Documentarea corepsunztoare a activitii de audit este important innd cont de urmtoarele considerente: a) confirm i susine opiniile auditorilor exprimate n raport de audit; b) mbuntete eficiena i eficacitatea activitii de audit; c) constituie o surs de informaii pentru pregtirea rapoartelor de audit sau pentru a rspunde oricror solicitri sau ntrebri ale entitii audiate sau ale oricrei tere pri; d) constitie dovada respectrii de ctre auditor a standardelor i a manualului de audit; e) furnizeaz informaii privind activitatea desfurat, pentru a fi utilizate n viitor. Scopul utilizrii documentelor de lucru - S sprijine planificarea auditului Auditorul trebuie s-i planifice fiecare aciune de audit n mod adecvat. n acest scop, are nevoie de informaii cuprinse n documentele de lucru ale auditurilor efectuate n anul/anii precedeni. - S permit supervizorilor s analizeze activitatea desfurat (evaluarea asigurrii calitii). Documnetele de lucru sunt principalele modaliti de a dovedi faptul c auditul a fost efectuat n conformitate cu standardele i cu manualul de audit. - S mbunteasc calitatea activitii echipei de audit Activitatea n cadrul echipei de audit este uurat de utilizarea documentelor de lucru i de organizarea corespunztoare a acestora, asigurnd baza comun de lucru pentru echip. Dei formatul documentelor de lucru rmne la latitudinea auditorilor, acetia vor avea n vedere cuprinderea n toate documentele de lucru a urmtoarelor informaii standard: a) Elemente de identificare Documentul de lucru va conine pe prima pagin denumirea auditului (eventual codul acestuia), numele entirii audiate, situaia financiar auditat,

perioada auditat i aspectul evideniat (stabilirea materialitii, evaluarea riscului etc.). b) Numele i data Numele celui care a ntocmit documentul i data la care l-a ntocmit. c) Scopul Scopul documentului de lucru trebuie precizat explicit, deoarece chiar dac acesta este clar pentru auditor, poate s nu fie la fel de clar pentru cineva care-l analizeaz i nu este familiarizat cu subiectul. d) Analiza Documentele de lucru vor cuprinde etapele parcurse i procedurile de audit aplicate. e) Concuzii Toate documentele de lucru care presupun teste, analize etc. trebuie s conin concluzia la care s-a ajund dup efectuarea acestora sau s fac referire la documentul de lucru care o conine. f) Sursele informaiilor i deintorul lor n documentul de lucru se vor menionba sursele de informaii utilizate n procesul de audit i deintorul acestora. Menionarea surselor va conferi un plus de credibilitate probelor de audit. g) Codul/indicele documentului de lucru Documentul de lucru va trebui s aib un cod/indice pentru a faciliata referina la acesta, pe durata sau dup ncheierea auditului. n general, documentele de lucru aferente unei anumite etape sau aspect ale derulrii auditului se vor ntocmi i ndosaria mpreun. Deoarece adesea se adaug documente care nu au fost iniial anticipate, codoficarea/indexarea trebuie s fie flexibil. h) Referine la alte documente de lucru n lipsa unor trimiteri la alte documente de lucru, cel care analizeaz documentaia va presupune c urmtorul document de lucru e cel care urmeaz n mod logic. Referina la alt document al crui coninut se leag de aspectul examinat ntr-un anumit document se va face ntr-o coloan separat sau ntre paranteze. Documetele de lucru, utilizate i ntocmite cu ocazia desfurrii auditului unei anumite entiti se organizeaz n doua tipuri de dosare: a. dosare permanente b. dosare curente n dosarele permanente se vor organiza toat documentaia aferent fiecrui audit, documentaie care susine direct concluziile din raportul de audit. n dosarele curente se va organiza toat documentaia aferent fiecrui audit, documentaie care susine direct concluziile din raportul de audit. Dei coninutul de audit variaz de la un audit la altul, oraganizarea acestora va respecta o anumit structur. 1. Dosarul permanent conine:

a) prevederile legale i reglementrile naioanle i comunitare (dac sunt aplicabile) privind activitatea de audit; b) statutul legal al entitii audiate, incluznd organizarea administrativ, competene, responsabiliti etc. c) descrierea sistemelor contabile i de control intern ale entitii audiate; d) copii ale rapoartelor de audit aferente anilor precedeni, ntocmite ca rezultat al auditurilor interne sau externe. 2. Dosarul curent conine: a) planul de audit i programele detaliate de audit; b) copia situaiilor financiare supuse auditrii; c) eantionul selectat pentru audit, precum i descrierea populaiei i a metodei utilizate pentru extragerea eantionului; d) documentul/documentele coninnd probe de audit care susin constatrile i observaiile cuprinse n raportul de audit; e) explicaii scrise solicitate pe parcursul auditului persoanelor cu atribuii n domeniul audiat; f) proiectul raportului de audit; g) scrisoarea prin care s-a comunicat entitii audiate constatrile i observaiile auditului; h) rspunsul entitii audiate; i) raportul final de audit; j) alte documente considerate utile. Dosarele trebuie astfel arhivate nct s asigure accesul la acestea al persoanelor autorizate. Dosarele vor conine pe copert indicaii clare asupra tipului de audit desfurat, la entitatea auditat, auditorii care au efectuat auditul i perioada de desfurare a auditului. 4.2.4.2. Sistemul de control al calitii Controlul calitii auditului presupune verificarea aplicrii corecte i complete a politicilor i procedurilor de audit stabilite prin standardele naionale de audit armonizate cu practicile internaionale n domeniul. Structura care ndeplinete funcia de asigurare a controlului calitii auditului, trebuie s fie independent de oricare alt structur. Personalul implicat n efectuarea activitii de audit trebuie s fie calificat i s aib experiena profesional necesar. Implementarea cu succes a funciei de control al calitii privind auditul efectuat este direct dependent de calitatea dosarelor curente i permanente. Dac aceste dosare sunt ntocmite i pstrate n mod corespunztor se poate asigura realizarea unui control eficient al activitii desfurate de auditori. Pe de alt parte, interesul principal al echipei competente este s stabileasc dac dosarele curente i permanente, conin informaii complete i clare aa cum este prevzut prin standardele naionale de audit.

Sintetic, controlul activitii de audit presupune obinerea de informaii documentate cu privire la realizarea sau nerealizarea unor sarcini, aciuni sau operaiuni obligatorii pentru efectuarea unui audit complet, eficient i de calitate. Dintre acestea amintim: - efectuarea unei documentri corespunztoare i complete; - completarea dosarului permanent i a dosurului curent cu toate documentele, datele i informaiile necesare; - verificarea corectitudinii procedurilor de selecie i evaluare, folosite n cazul eantionrii statistice; - evaluarea corespunztoare a probelor de audit colectate i stabilirea just a concluziilor exprimate (enunate); - folosirea informaiilor i concluziilor emise de ali auditori; - respectarea termenelor de efectuare a verificrilor i ntocmirea rapoartelor de audit; - elaborarea raportului de audit cu respectarea procedurilor i standardelor naionale n domeniu; - aducerea la ndeplinire a obiectivelor de audit; - respectarea confidenialitii i securitii datelor i informaiilor furnizate de entitatea audiat. Activitatea auditorilor trebuie s fie corespunztor analizat i supervizat la fiecare nivel i n fiecare etap a auditului; efii de birou, efii de serviciu i directorii, dup caz, vor urmrii, analiaz i superviza activitatea i documentele utilizate de auditorii de subordine, conform nivelului lor de competen. 4.2.4.3. Analiza i supervizarea activitii Analiza i supervizarea activitii auditorilor este esenial pentru atingerea obiectivelor auditului i asigurarea calitii de audit. Analiza i supervizarea sunt necesare n toate cazurile, oricare ar fi nivelul de competen al auditorilor. Supervizarea trebuie s acopere deopotriv coninutul auditului, ct i metodele utilizate de auditori. Fiecare supervizor, corespunztor nivelului su de competen i exprim acordul cu privire la activitile desfurate de personalul din subordine prin semnarea/avizarea documentelor de lucru; n situaia n care supervizorul are o poziie diferit fa de cea exprimat de auditori, i va exprima rezervele i va face sugestii de soluionare a problemelor n divergen ntr-un alt document care se va ataa documentului de lucru. 4.2.4.4. Fraud i eroare n activitatea de planificare i realizare a procedurilor de audit, precum i n cel de raportare a rezultatelor auditului, auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei unor declaraii eronate semnificative n situaii financiare ca rezultat al unor fraude sau erori.

Termenul eroare se refer la o greeal neintenionat aprut n situaiile financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei declaraii, cum ar fi: - obinerea sau procesarea greit a datelor pe baza crora sunt ntocmite declaraiile financiare; - estimare incorect a contului provenit din omiterea sau interpretarea eronat a faptelor; - aplicarea greit a principiilor contabile referitoare la msurare, recunoatere, clasificare, prezentare sau declarare; - greeli matematice sau contabile n cadrul nregistrrilor i datelor contabile. Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat, ntreprins de una sau mai multe persoane din rndul conducerii, salariailor sau terilor ce implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj pe cale ilegal i care are ca efect interpretarea eronat a situaiilor financiare. Dei frauda este un concept de drept, auditorul trebuie s fie preocupat de aciunile frauduloase care au determinat erori materiale n situaiile financiare. Erorile din situaiile financiare nu au ntotdeauna ca obictiv fraudarea. Frauda de management este frauda n care sunt implicai unul sau mai muli membri ai managementului. Frauda angajatului este frauda n care sunt implicai salariaii entitii. n ambele cazuri pot fi implicate tere pri din afara entitii. Exist dou tipuri de greeli intenionate care reprezint n accepiunea auditorului fraud: a) greeli rezultate din raportri financiare frauduloase; b) greeli rezultate din deturnarea activelor. a)Raportarea financiar frauduloas implic greeli intenionate sau omiterea unor sume sau declaraii din situaiile financiare cu scopul de a nela utilizatorii situaiilor financiare. Aceasta presupune: - nelciunea prin manipularea, falsificarea sau deturnarea nregistrrilor contabile sau a documentelor pe baz crora sunt ntocmite situaiilor financiare; - prezentarea eronat sau omiterea intenionat din situaiile financiare a unor evenimente, tranzacii sau informaii semnificative; - aplicarea greit n mod intenionat a politicilor contabile; - nregistrarea unor tranzacii fr substan. b)Deturnarea activelor presupune furtul realizat prin diferite modaliti al activelor aparinnd unei entiti (delapidarea chitanelor, furtul avtivelor fizice sau intangibile, determinarea entitii de a plti bunuri nerecepionate sau servicii neefectuate); este adesea nsoit de nregistrri contabile sau documente false ori greit ntocmite pentru a ascunde faptul c activele lipsesc.

Factorul distinctiv dintre fraud i eroare const n caracterul intenionat sau neintenionat al producerii faptei ce a determinat apariia greelii n situaiile financiare. Spre deosebire de eroare frauda este intenionat i de obicei implic ascunderea deliberat a faptelor. Dei auditorul poate avea capacitatea de a identifica faptele care au condus la svrirea fraudelor, este dificil, dac nu chiar imposibil pentru acesta de a determina intenia, mai ales n probleme privind deciziile referitoare la estimrile contabile i aplicarea principiilor contabile. A. Responsabilitile managementului Principala responsabilitate pentru prevenirea i detectarea fraudei i erorii revine conductorului i managementului unei entiti. Prevenirea fraudei implic: - luarea tuturor msurilor necesare obinerii unei asigurri rezonabile c activitile sunt corect realizate, iar activele sunt protejate; - stabilirea i asigurarea funcionrii unor controale interne care s nu permit apariia managementului fraudulos sau incorect; - asigurarea c informaiile folosite de entitate n raportarea financiar sunt reale i corecte. Responsabilitatea conducerii entitii este de a asigura integritatea sistemelor de raportare financiar i contabil i existena controalelor corespunztoare, inclusiv a celor pentru monitorizarea riscului, controlului financiar i respectarea legislaiei naionale. Responsabilitatea managementului unei entiti este de a stabili mediul de control i de a aplica i menine politici i proceduri adecvate pentru realizarea obiectivelor i conducerii eficiente a activitii entitii. Aceast responsabilitate include implementarea i asigurarea operrii continue a sistemelor contabile i de control intern care sunt realizate n vederea prevenirii i detectrii fraudei i erorii. Astfel de sisteme reduc, dar nu elimin n mod absolut posibilitatea apariiei fraudei i erorii. n acest caz conducerea entitii i va asuma responsabilitatea pentru riscul rmas. B. Responsabilitile auditorului Activitatea de audit are menirea s ofere asigurarea rezonabil c situaiile financiare, n ansamblu, nu conin erori materiale provenite din fraud sau eroare. Auditorul trebuie s planifice, s aplice procedurile de audit, s evalueze i s raporteze rezultatele auditului avnd n vedere faptul c frauda i erorile pot afecta material situaiile financiare. Auditorul evalueaz, examineaz i raporteaz asupra ariilor n care descoper existena unui risc de fraud semnificativ, chiar dac acesta nu afecteaz material situaiile financiare.

Auditorul nu este responsabil pentru prevenirea fraudei i erorii. Faptul c auditul este efectuat anual, coroborat cu munca auditorului asupra riscurilor specifice poate aciona ca un mod de prevenire sau descurajare a procedurii fraudei i erorii. Pe parcursul efecturii muncii de audit, auditorul trebuie s aib n vedere riscul ca frauda s fi fost deja produs. Dei, auditorul nu este responsabil pentru detectarea tuturor fraudelor, procedurile de audit utilizate trebuie s-i ofere o asigurare rezonabil privind detectarea fraudelor materiale. Termenul asigurare rezonabil are n vedere att natura ct i valoarea fraudei. Auditorul trebuie s se documenteze asupra procedurilor de control specifice stabilite de entitatea audiat n scopul prevenirii i detectrii fraudei i erorii. De asemenea, auditorul trebuie s evalueze dac aceste proceduri sunt eficiente. Lipsa eficienei procedurilor de control indic adesea un risc mrit al apariiei erorilor materiale ce pot apare ca urmare fraudei sau erorii. Auditorul trebuie s investigheze cauzele i natura oricror erori sau controale nereuite, descoperite n timpul auditului. Toate erorile sau controalele nereuite sunt importante i nu va fi niciodat suficient a le categorisi sau evalua drept nemateriale fr nelegerea prealabil a cauzei i modului de apariie a acestora. Fr aceast nelegere nu numai c va fi dificil estimarea impactului acestora asupra situaiilor financiare dar i mai important, auditorul nu va putea: - s acioneze entitatea audiat asupra semnificaiei erorii sau ineficienei controalelor interne i s ofere acesteia recomandri constructive despre modul n care sistemele i procedurile interne pot fi mbuntite; - s evalueze n mod corespunztor implicaiile acestora asupra auditului realizat. Doar o investigaie complet va permite auditorului s decis dac eroarea sau ineficiena sistemului de control intern afecteaz, de exemplu, modul n care a fost evaluat riscul sau nivelul de ncredere n reprezentanii conducerii entitii. Este important ca auditorul s informeze asupra acestor probleme din momentul descoperirii lor, astfel nct conducerea s poat ntreprinde aciuni imediate n vederea remedierii, iar auditorul s dispun de timpul necesar modificrii procedurilor de audit (dac acest lucru se dovedete a fi necesar). n procesul de planificare i efectuare a procedurilor de audit, precum i n cel de evaluare i raportare a rezultatelor auditrii, auditorul trebuie s ia n considerare riscul apariiei unor erori materiale n situaiile financiare, rezultate ca urmare a fraudei sau erorii. C. Limitri inerente ale activitii de audit Auditorul nu poate obine asigurarea absolut c erorile materiale din situaiile financiare vor fi detectate. Datorit limitrilor inerente ale auditului, exist riscul inevitabil ca unele erori materiale din situaiile financiare s nu fie

detectate, chiar dac auditul este planificat i efectuat corespunztor i n conformitate cu standardele internaionale de audit. Riscul de a nu detecta erorile materiale rezultate din fraud este mai mare dect riscul de a nu detecta erorile materiale rezultate din eroare, deoarece frauda implic scheme atent i sofisticat realizate precum i aciuni care au ca scop acoperirea acesteia (asocierea n vederea svririi fraudelor, falsuri, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor sau declaraiilor incorecte date auditorului). Procedurile de audit eficace pentru detectarea erorii pot fi eficace pentru detectarea fraudei. Cu att mai mult, riscul auditorului de a nu detecta erorile materiale provenite dintr-o fraud a conducerii este mai mare dect n cazul fraudei salariailor, deoarece conducerea poate nclca cu uurin procedurile de control stabilite n mod formal. Dup cum s-a menionat, opinia auditorului asupra situaiilor financiare se bazeaz pe conceptul obinerii asigurrii rezonabile; decp, ntr-un audit, auditorul nu garanteaz c toate erorile materiale rezultate din fraud i eroare vor fi detectate. Totui, descoperirea ulterioar a unei erori materiale n situaiile financiare rezultate din fraud i eroare, nu presupune: - faptul c auditul a fost planificat sau realizat necorespunztor; - lipsa competenei profesionale a auditorului; - lipsa conformitii cu standardele internaionale de audit. D. Factorii riscului de fraud n aprecierea riscului de a exista erori materiale rezultate din fraud, auditorul trebuie s in cont dac factorii riscului de fraud sunt prezeni i dac acetia indic posibilitatea unor raportri financiare frauduloase sau a deturnrii activelor. Faptul c frauda este n mod frecvent ascuns face ca deturnarea acesteia s fie aproape imposibil. Totui, prin nelegerea activitii entitii de ctre auditor, acesta poate identifica evenimentele sau condiiile care asigur oportunitatea, un motiv sau un mijloc de a se comite frauda, sau care indica faptul c frauda s-a produs. Asemenea evenimente sau condiii sunt cunoscute drept factorii riscului de fraud. Factorii riscului de fraud nu pot fi uor clasificai n ordinea importanei lor sau combinai n modele predictive. Semnificaia acestor factori este foarte variat. Unii dintre aceti factori pot aprea n entiti unde condiiile specifice nu reprezint riscul existenei erorilor materiale. Auditorul emite judeci profesionale atunci cnd analizeaz individul sau n combinaie factorii de risc de fraud i cnd constat existena unor controale specifice care reduc riscul.

Riscul de nedetectare Pe baza evalurii riscurilor interne i de control (inclusiv a rezultatelor testelor de control) auditorul trebuie s aleag proceduri directe de fond care s reduc la un nivel acceptabil riscul de a nu fi detectate erorile materiale din situaiile financiare, rezultate din fraud sau eroare. n elaborarea procedurilor directe de fond auditorul trebuie s neleag factorii riscului de fraud pe care acesta i-a identificat ca fiind prezeni. Evaluarea de ctre auditor a riscurilor interne i de control influeneaz natura, durata i extinderea procedurilor de fond ntreprinse cu scopul reducerii riscului de nedetectare la un nivel acceptabil. n unele cazuri dei factorii riscului de fraud au fost identificai ca fiind prezeni, auditorul poate considera procedurile de audit, inclusiv testele de control i procedurile de fond deja planificate ca fiind suficiente pentru a rspunde factorilor de risc de audit. 4.2.4.5. Utilizarea muncii altor auditori i experi A. Utilizarea muncii altor auditori n vederea auditrii mai multor componente ale declaraiilor financiare ale unei entiti, pentru formularea unei opinii privind situaiile financiare ale acesteia, se poate apela la munca altor auditori. Cnd auditorul, numit n continuare auditor principal, apeleaz la munca altui auditor, trebuie s determine cum acesta va influena auditul. Pentru auditarea i formularea unei opinii privind situaiile financiare ale unei entitii auditorii pot apela la munca altor auditori pentru auditarea uneia sau mai multor componente incluse n declaraiile financiare ale entitii. Cnd auditorul, numit n continuare auditor principal, folosete munca altui auditor, trebie s determine cum va influena acesta auditul. Auditor principal este auditorul care are responsabilitatea raportrilor privind situaia financiar a entitii, atunci cnd aceast situaie include informaii financiare despre una sau mai multe componente audiate de un alt auditor. Alt auditor este un auditor, altul dect auditorul principal, care are responsabilitatea raportrilor privind informaii financiare referitoare la o componen care este inclus n situaia financiar audiat de auditorul principal. Componena nseamn un sector, o sucursal, o filial i o firm asociat sau alt entitate ale cror informaii financiare sunt incluse n situaiile financiar audiate de auditorul principal. Atunci cnd auditorul principal planific s foloseasc munca altui auditor, trebui s ia n considerare componena acestuia n domeniul respectiv. Cteva din sursele pe care la poate folosi sunt: afilierea la o organizaie profesional, apartenena la o firm sau referine din partea unei organizaii profesionale din care fac parte ali auditori. Aceste surse pot fi suprilmentate prin discuii cu ali auditori bancheri.

Auditorul principal trebuie s se asigure c munca altui auditor este adecvat scopului acestuia n condiiile respective. Auditorul principal trebuie s informeze alt auditor cu privire la: a) necesitatea independenei att fa de componente; b) utilizarea muncii i raportului altui auditor i realizarea unor aranjamente suficiente n vederea conlucrrii n stadiul de planificare a auditului; c) cerinele de contabilitate, audit i raportare. De asemenea, auditorul principal poate s discute cu alt auditor procedurile aplicate, s revizuiasc sumarul scris al procedurilor celuilalt auditor (care poate fi sub form de chestionar sau de list de verificare) sau poate s revad documentele de lucru ale celuilat auditor. Auditorul principal poate s desfoare aceste activiti pe parcursul unei vizite la cellalt auditor. Natura, durata i ntinderea procedurile vor depinde de circumstanele angajamentului i de cunotinele pe care le are auditorul principal cu privire la componena profesional a celuilalt auditor. Aceste cunotine pot fi dobndite prin studierea muncii anterioare a celuilalt auditor. Auditorul principal trebuie s ia n considerarea principalele constatri ale celuilalt auditor. Astfel, el poate hotr dac este necesar s discute cu cellalt auditor i cu conducerea componenei, constatrile de audit i alte probleme care afecteaz informaiile financiare ale componenei i poate s decid dac trebuie fcute teste asupra nregistrrilor sau dac are nevoie de informaii financiare suplimentare. Aceste teste, n funcie de mprejurri, pot fi realizate de auditorul principal sau de cellalt auditor. Auditorul principal trebuie s menioneze n documentele de lucru ale auditului componentele ale cror informaii financiare au fost audiate de cellalt auditor, semnificaia lor n situaia financiar a ntregii entiti, numele celorlali auditori i orice concluzire referitoare la faptul c o component ondiividual este semnificativ. De asemenea, auditorul principal trebuie s menioneze procedurile folosite i concluziile la care s-a ajuns. Documentele de lucru ale celuilalt auditor care au fost revizuite trebuie s fie identificate iar rezultatele discuiilor trebuie nregistrate. Avnd n vedere contextul n care auditorul principal va folosi munca altui auditor, ntre acetia va exista o relaie de colaborare. De exemplu, auditorului principal i se va aduce n atenie orice aspect care nu poate fi ndeplinit aa cum a fost solicitat. n mod similar, cellat auditor trebuie s fie ncunotinat despre toate problemele care vor fi n atenia auditorului principal i care ar putea s aib o important legtur cu munca celuilalt auditor. Atunci cnd auditorul principal ajunge la concluzia c nu poate folosi munca celuilalt auditor i nu poate s utilizeze suficiente proceduri adiionale cu privire la informaiile financiare suplimentare pentru componena audiat de cellalt auditor, auditorul principal trebuie s-i exprime o opinie nefavorabil sau s renune n a mai formula o opinie deoarece este o limitare a ariei auditului.

Dac cellat auditor emite un raport de audit modificat, auditorul principal va hotr dac acea modificare este de aa natur i importan pentru situaia financiar a entitii audiate, nct s fie necesar ca aceasta s fie inserat i n raportul de audit al auditorului principal. B. Utilizarea muncii altor experi Atunci cnd apeleaz la ajutorul unui expert, auditorul trebuie s se asigure c aceasta va furniza porbe de audit suficiente care s demenostreze c munca expertului este adecvat scopului auditului. Expert este persoana sau firma care posed pregtirea profesional, cunotine i experien speciale ntr-un domeniu particular, altul dect contabilitatea i auditul. Studiile i experiena auditorului permite acestuia s aib cunotine despre anumite domenii n general, dar nu se poate atepta de la el s aib expriena unei persoane antrenate sau calificate ntr-o alt persoan cum ar fi cea de notar sau inginer. Un expert poate fi: a) angajat de entitate n regim de colaborare; b) angajat de auditor n regim de colaborare; c) angajatul entitii; d) angajatul auditorului. Cnd auditorul folosete munca unui expert care este angajat al su aceast munc este folosit n calitatea angajatului ca expert i nu n calitate de asistent la audit. n consecin, n aceste circumstane auditorul trebuie s aplice proceduri relevante pentru munca angajatului su, dar nu este necesar s evalueze cunotinele i competena acestuia pentru fiecare lucrare de audit. Pe duata auditului, auditorul poate avea nevoie s obin, n colaborare cu entitatea sau independent de ea, probe de audit sub form de rapoarte, opinii, evaluri sau declaraii de la un expert. Acestea se pot referi la: - evaluarea unor tipuri anume de mijloace fixe, cldiri i terenuri, instalaii tehnice i utilaje, opere de art i pietre preioase; - determinarea cantitii sau strii fizice a mijloacelor fixe, cum ar fi minereuri din depozite, minereuri din subsoluri, petrol din rezerve i perioada de amortizare a instalaiilor tehnice i utilajelor; - determinarea valorii folosind tehnici i metode specializate cum ar fi evaluarea notarial; - evaluarea contractelor n curs de execuie; - consultaii juruduce cu privire la nelegeri, statute i regulamente. Atunci cnd apreciaz necesitatea folosirii muncii unui expert, auditorul trebuie s aib n vedere urmtoarele: a) materialitatea articolului din situaia financiar asupra cruia se face auditul;

b) riscul procedurii unei erori materiale, bazat pe natura i complexitatea problemelor luate n considerare; c) cantitatea i calitatea altor probe de audit disponibile. Atunci cnd planific s utilizeze munca unui expert, auditorul trebuie s evalueze componena profesional a expertului. Acest lucru implic s se ia n considerare: a) certificatul profesional, licena expertului sau calitatea de membru al unei organizaii profesionale; b) experiena i reputaia n domeniu n care auditorul caut probe de audit. De asemenea, auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea expertului. Riscul ca obiectivitatea expertului s sew diminueze, crete atunci cnd expertul este: - angajatul entitii - este legat ntr-o oarecare msur de entitate, de exmplu, este dependent financiar de aceasta sau este acionar al entirii. Dac auditorul are ndoieli n ceea ce privete componena sau obiectivitatea expertului, trebuie s discute cu conducerea toate rezervele pe care le are i s hotrasc dac va fi mulumit de probele de audit obinute prin munca expertului. Este posibil ca auditorul s ncerce s utilizeze alte proceduri de audit sau s solicite probe de la alt expert. Auditorul trebuie s obin suficiente probe astfel nct s rezulte c munca este adecvat nevoilor de audit. Probele pot fi obinute printr-o revizuire a termenilor de referin care apar n instruciunile scrise care au fost transmise expertului de ctre entitate. Aceste instruciuni pot acoperi mai multe puncte, cum ar fi: - obiectivele i scopul muncii expertului; - liniile generale ale subiectelor specifice pe care expertul trebuie s le acopere n concordan cu ateptrile auditorului; - intenia auditorului de a folosi munca expertului, inclusiv posibilitile de comunicare ctre o ter parte a identitii expertului, ct i a dimensiunii implicrii acestuia; - aria de extindere a accesului pe care l are expertul la nregistrri i la dosare; - clarificarea relaiilor pe care le are expertul cu entitatea, n cazul n care acestea exist; - informaii legate de metodele ce vor fi folosite de expert i consecvena cu care acesta vor fi utilizate. n eventualitatea n care aceste lucruri nu sunt clar stabilite prin instruciuni scrise pentru expert, auditorul trebuie s le comunice direct expertului. Auditorul trebuie s evalueze oportunitatea muncii expertului ca probe cu privire la situaia financiar. Aceasta va implica luarea n consideraie a aspectelor privind: - sursa datelor utilizate;

- metodele folosite i consecvena cu care sunt utilizate; - rezultatele muncii expertului avnd n vedere cunotinele auditorului n domeniul respectiv, ct i rezultatul procedurilor altui auditor. Cnd se analizeaz dac informaiile utilizate de expert sunt adecvate n acele circumstane, auditorul va urma procedurile de mai jos: - vor fi puse ntrebri cu privire la procedurile alese de expert pentru a se stabili dac sursa de date este suficient, relevant i de ncredere; - vor fi revizuite sau vor fi testate datele folosite de expert. Oportunitatea i caracterul rezonabil al metodelor folosite i aplicarea acestora revine expertului. Auditorul nu are aceeai experien, aa c nu poate s neleag metodele folosite i s hotrasc dac acestea sunt oportune i rezonabile, bazndu-se pe cunotinele pe care le are n domeniu i pe rezultatele procedurilor altor auditori. Dac rezultatele muncii expertului nu furnizeaz probe suficiente sau dac rezultatele nu concord cu alte probe, auditorul trebuie s soluioneze aceast situaie. Acest fapt poate s implice discuii cu entitatea i ci expertul, solicitatea unor proceduri adiionale, incluznd posibilitatea angajrii unui alt expert sau modificarea raportului auditorului. n cazul n care, ca rezultat al muncii expertului, auditorul decide s emit un raport modificat de audit, n unele circumstane este potrivit s se fac referire la munca expertului (inclusiv identitatea i aria de implicare a acestuia). n aceste circumstane auditorul trebuie s obin permisiunea este refuzat i auditorul consider c menionarea este necesar, auditorul poate s solicite consiliere juridic. 4.2.4.6. Auditarea sistemelor informatice Obiectivul general i scopul unui audit nu se schimb ntr-un mediu de sisteme informatice. Cu toate acestea, utilizarea unui computer modific modul de procesare, stocare i comunicare al informaiilor financiare i poate influena sistemul contabil i sistemul de control intern utilizat de entitate. Utilizarea unui sistem informatic poate influena: - procedurile utilizate de auditor pentru a obine o nelegere suficient a sistemelor contabil i de control intern; - evaluarea riscului inerent i riscului de control; - modul de planificare i realizare a testelor de control i a procedurilor directe de fond pentru atingerea obiectivelor misiunii de audit. Auditorul trebuie s aib cunotine suficiente despre sistemul informatic pentru a planifica, a conduce, a supraveghea i a revizui activitatea de audit desfurat. Auditorul trebuie s aib n vedere dac n activitatea de audit sunt necesare cunotine specializate n ceea ce privete sistemul informatic, pentru: - nelegerea suficient a sistemelor contabil i de control intern influenate de sistemul informatic; - determinarea efectului sistemului informatic n evaluarea riscului general i a riscului la nivelul conturilor i a tranzaciilor:

- planificarea i efectuearea unor teste de control i proceduri de fond adecvate. n cazul n care este necesar apelarea la personal specializat, auditorul poate s consulte un profesionist care posed astfel de aptitudini i care poate face parte fie din personalul entitii ce efectueaz auditul, fie din afara acesteia. n planificarea domeniilor de audit ce pot fi afectate de sistemul informatic al clientului, auditorul trebuie s neleag semnificaia i complexitatea activitilor sistemului informatic i a disponibilitilor datelor ce se utilizeaz n audit. Aceast nelegere include aspecte, cum ar fi: a) Importana i complexitatea procesrii computerizate a fiecrei aplicaii contabile semnificative. Importana se refer la pragul de materialitate al afirmaiilor conducerii asupra situaiilor financiare afectate de procesarea computerizat. b) Structura organizatoric i sistemul informatic ale entitii audiate i msura concentrrii sau repartizrii procesului computerizat n cadrul ntregii entiti, n mod special n cazul n care pot influena separarea sarcinilor; c) Disponibilitatea datelor. Documentele primare, anumite fiiere i alte informaii importante ce pot fi cerute de ctre auditor pot exista doat pentru o scurt perioad de timp sau doar ntr-o form electronic. Sistemul informatic al entitii audiate poate genera o raportare intern ce poate fi util n efectuearea testelor de fond. Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator poate permite creterea eficienei performanei procedurilor de audit sau poate permite auditorului s aplice n mod economic anumite proceduri unei ntregi clase de conturi i tranzacii. Atunci cnd sistemul informatic este complex, auditorul trebuie s obin, o bun nelegere a sistemului informatic i a faptului c acesta poate influena evaluarea riscurilor inerent i de control. Natura riscurilor i caracteristicile controlului intern aferente sistemului informatic include urmtoarele aspecte: - Lipsa dovezilor tranzaciei Unele sisteme informatice sunt proiectate astfel nct o prob de audit complet, util scopurilor auditului n ceea ce privete tranzacia, ar putea exista doar pentru o scurt perioad de timp sau doar ntr-o form electronic. Acolo unde un sistem complex de aplicaii execut un numr mare de pai de procesare, aceasta nu poate oferi probe complete. n consecin, erorile cuprinse n programul logic alk unei aplicaii pot fi dificil de detectat n timp util prin proceduri manuale. - Procesarea uniform a tranzaciilor Procesarea computerizat prelucreaz n mod uniform tranzaciile similare ce au acealeai instruciuni de procesare. Astfel, erorile de redactare, n mod obinuit asociate procesrii manuale, sunt n mod virtual eliminate. Dimpotriv,

erorile de programare vor avea ca rezultat, n mod normal, prelucrarea n mod incorect a tuturor tranzaciilor. - Lipsa separrii funciilor Unele proceduri de control care n mod normal sunt executate manual pot fi concentrate n sistemul informatic. n acest fel, o persoan care are acces la programe, proceduri sau date computerizate poate executa funcii incompatibile. - Posibilitatea apariiei erorilor i disfuncionalitilor Posibilitatea apariiilor erorilor umane n dezvoltatea, meninerea i executarea sistemului informatic poate fi mai mare dect sistemul manual, parial din cauza nivelului de detalii, inerent n aceste activiti. De asemenea, posibilitatea indivizilor de a ctiga accesul neautorizat la date sau de a altera datele fr o dovad vizibil, poate fi mai mare n cazul utilizrii unui sistem informatic, dect n sistemele manuale. - Iniierea sau executarea tranzaciilor Sistemul informatic poate include n mod automat capacitatea de a iniia sau poate cauza execuia unor anumite tipuri de tranzacii. Autorizarea acestor tranzacii sau proceduri poate s nu fie documentat n acelai mod cu acelea dintr-un sistem manual, iar autorizarea de ctre conducere a acestor tranzacii poate fi implicit prin modul n care a fost proiectat sistemul informatic. - Dependena de alte controale prin procesri computerizate Procesarea computerizat poate produce rapoarte i alte elemente care sunt utilizate la efectuarea procedurilor manuale de control. Eficacitatea acestor proceduri manuale de control poate fi dependent de eficacitatea controalelor asupra exhaustivitii i exactitii procesrii computerizate. n schimb, eficacitatea i consecvena controalelor asupra procesrii tranzaciilor n aplicaiile computerizate depinde adesea de eficacitatea controalelor sistemului informatic. - Supravegherea sporit realizat de conducere Sistemul informatic poate oferi conducerii o varietate de instrumente analitice care pot fi folosite pentru a revizui i supraveghea operaiile entitii. Disponibilitatea acestor controale adiionale poate ajuta la sporirea ntregii structuri de control intern. - Utilizarea tehnicilor de audit asistate de calculator Procesarea i analizarea unei cantiti mari de date utiliznd calculatoarele, poate oferi auditorului oportuniti de aplicare a tehnicilor i instrumentelor de audit asistate de calculator, generate sau specializate n executarea testelor de audit. Att riscul ct i controalele ca rezultat al utilizrii sistemului influeneaz evaluarea de ctre auditor a riscului, naturii, duratei i ntinderii procedurilor de audit. Auditorul trebuie s fac o evaluare a riscului de control pentru afirmaiile semnificative ale conducerii privind situaiile financiare. Riscul inerent i riscul de control ntr-un sistem informatic pot avea att un efect general, ct i un efect specific asupra conturilor n ceea ce privete probabilitatea existena unor informaii, erori materiale, dup cum urmeaz:

- Riscurile pot rezulta din deficiene ale activitilor generale din sistemul informatic, cum ar fi rezolvarea i ntreinerea programelor, suportul sistemelor software, operaii, securitatea fizic a sistemului informatic i controlul asupra accesului la programe utilitare speciale. Aceste deficiene tind s aib un impact universal asupra tuturor sistemelor de aplicaii care sunt procesate computerizat. - Riscurile pot crete potenialul de apariie a erorilor i activitilor frauduloase n aplicaiile specifice n bazele de date sau n fiierele master, sau n activitile specifice de procesare. Erorile sunt comune n sistemele ce efectueaz operaii logice sau calcule complexe, sau sistemele care trebuie s fac fa multor condiii diferite care sunt considerate excepii. Sistemele care controleaz sumele pltite n numerar sau alte active lichide sunt susceptibile aciunilor frauduloase efectuate de utilizator sau de personalul care lucreaz n cadrul Serviciului informatic. Pe msur ce apar nou tehnologii informatice, acestea sunt frecvent utilizate de entiti pentru a construi sisteme computerizate complexe care pot include legturi de la cele mai mici la cele mai importante baze de date, procesare final la utilizator, sisteme de conducere a afacerii care furnizeaz informaii direct n sistemele contabile. Astfel de sisteme sporesc complexitatea general a sistemului informatic, precum i complexitatea aplicaiilor specifice ce sunt afectate de aceste sisteme. Ca rezultat, sistemele pot spori riscul i solicit n continuare atenie deosebit. Proceduri de audit Auditorul trebuie s ia n considerare mediul IT n proiectarea procedurilor de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel sczut, acceptabil. Obiectivele specifice ale auditorului nu se schimb dac datele contabile sunt procesate manual sau cu ajutorul computerului. Cu toate acestea, pot fi influenate de metodele de procesare computerizat. Auditorul poate utiliza fie procedurile manuale de audit, tehnici de auditare asistate de calculator, fie o combinaie ntre cele dou pentru a obine suficiente probe de audit. Oricum, n unele sisteme de contabilitate care folosesc un computer pentru procesarea aplicaiilor semnificative, poate fi dificil sau imposibil ca auditorul s obin anumite date pentru inspecie, investigaie, sau confirmare fr asisten computerizat.

Capitolul V. ntrebri test. 1. Ce reprezint conceptul de audit i cel de audit financiar. 2. Care sunt documentele de referin internaionale care stau la baza activitii de audit financiar. 3. n ce const obiectivul unui audit al situaiilor financiare. 4. Care sunt formele auditului financiar din punct de vedere al strucutrii organizatorice care-l execut. 5. Ce reprezint auditul de regularitate. 6. Ce este auditul performanei. 7. Ce este auditul intern. 8. Care este organizarea auditului intern. 9. Care sunt unitile care au obligaia legal de a organiza audit intern. 10.Care sunt regulile de organizare a auditului intern. 11.Enumerai obiectivele auditului public intern. 12.Care sunt structurile organizatorice ale auditului public intern. 13.Care sunt atribuiile compartimentelor de audit public intern. 14.Prezentai modul de exercitare a auditului intern la entitile publice. 15.Enumerai principalele drepturi i obligaii ale auditorilor interni. 16.Ce sunt inspeciile de audit intern: organizare i atribuii. 17.Prezentai aspectele caracteristice ale relaiei audit intern audit extern. 18.Ce este auditul financiar extern. 19.Care sunt modalitile organizatorice ale auditului extern n Romnia. 20.Ce este Camera Auditorilor Financiari. 21.Care este structura organizatoric a Camerei Auditorilor Financiari. 22.Care sunt atribuiile Camerei Auditorilor Financiari. 23.Prezentai unitile pentru care auditul financiar asupra situaiilor financiare se realizeaz de ctre Camera Auditorilor Financiari. 24.Care este relaia stat Camera Auditorilor Financiari. 25.Care sunt condiiile pentru obinerea calitii de auditor financiar. 26.Care sunt condiiile pentru a exercita profesia de auditor financiar. 27.Care sunt situaiile de incompatibilitate ale auditorilor financiari. 28.Prezentai mijloacele prin care Camera Auditorilor Financiari monitorizeaz activitatea auditorilor financiari activi. 29. Care sunt regulile generale pe care trebuie s le respecte auditorii financiari n desfurarea activitii lor. 30.Care sunt normele procedurale pe care auditorii trebuie s le aplice. 31.Care sunt situaiile n care se poate retrage calitatea de auditor financiar. 32.Ce este registrul auditorilor financiari. 33.Care sunt drepturile auditorilor financiari. 34.Prin ce se asigur riscul profesional n cazul auditorilor financiari. 35.n ce const auditul extern asupra formrii i utilizrii resurselor publice.

36.n ce const necesitatea organizrii auditului extern asupra formrii i utilizrii resurselor publice 37.Care sunt elementele organizatorice i funcionale care asigur independena auditului extern asupra formrii i utilizrii resurselor publice. 38.Care sunt obiectivele de control i audit ale Curii de Conturi. 39.Care sunt unitile ce intr sub incidena controlului Curii de Conturi. 40.Enumerai cerinele pe care gestionarea fondurilor publice trebuie s le ndeplineasc. 41.Care este structura organizatoric a Curii de Conturi la nivel central i local. 42.Ce este metodologia de exercitare a auditului financiar. 43.n ce const calitatea unei misiuni de audit financiar. 44.Care sunt documentele care stau la baza stabilirii metodologiei de audit. 45.Enumerai etapele unei misiuni de audit. 46.Care sunt factorii pe care-i are n vedere un auditor n parcurgerea etapei de nelegere a activitii entitii auditate. 47.Ce este materialitatea n audit. 48.Ce nseamn materialitatea prin valoare. 49.Ce reprezint materialitatea prin natur. 50.Ce este materialitatea prin context. 51.Ce este pragul de materialitate. 52.Care este relaia dintre materialitate si riscul de audit 53.Ce este riscul de audit. 54.Explicai modelul riscului de audit. 55.Ce este riscul inerent. 56.Ce este riscul de control. 57.Ce reprezint riscul de nedetectare. 58.Ce este aria de aplicabilitate a auditului financiar. 59.Ce reprezint obiectivele auditului i care sunt ele. 60.Ce reprezint abordarea bazat pe sistem n cadrul auditului financiar. 61.Ce reprezint abordarea bazat pe proceduri de fond n audit. 62.Ce reprezint eantionarea n auditul financiar. 63.Care sunt metodele de eantionare (abordare statistic i nestatistic) 64.Prezentai etapele eantionrii. 65.n ce const importana stratificrii n auditul financiar. 66.Ce este riscul de eantionare. 67.n ce const importana eantionrii n audit. 68.Care sunt elementele unui plan de audit. 69.Ce sunt programele de audit. 70.Care este coninutul programelor de audit. 71.Care sunt sursele de informaii pentru ntocmirea programelor de audit. 72.Ce sunt procedurile de audit.

73.Ce sunt probele de audit. 74.Care sunt cerinele probelor de audit. 75.Care sunt factorii de care depinde nivelul de ncredere al diferitelor probe de audit. 76.Descriei tehnicile de obinere a probelor de audit. 77.n ce const controlul intern al unei entiti. 78.Care sunt tipurile de control intern. 79.n ce constevaluarea sistemului de control intern n audit. 80.n ce const testarea detaliilor tranzaciilor. 81.Ce este testarea soldurilor conturilor. 82.Ce sunt procedurile analitice. 83.Care sunt tehnicile specifice utilizate ca proceduri analitice. 84.n ce constau procedurile analitice utilizate n faza de planificare a auditului. 85.n ce const analiza tendinelorca tip de procedur analitic. 86.Ce este analiza indicilor i analiza predictiv ca proceduri analitice de audit. 87.Care sunt caracteristicile raportului de audit. 88.n ce const forma i coninutul raportului de audit. 89.Ce sunt recomandrile n audit. 90.Ce este certificatul de audit. 91.Ce sunt opiniile de audit: tipuri i descriere. 92.Care sunt regulile pe care auditorii trebuie s le respecte la ntocmirea documentelor de lucru. 93.Care este scopul documentelor de lucru. 94.Ce este dosarul permanent i dosarul curent. 95.Ce reprezint eroarea i frauda n audit. 96.n ce constau responsabilitile auditorului n legtur cu eroarea i frauda n audit. 97.n ce const utilizarea muncii altor auditori. 98.n ce const utilizarea muncii altor experi n audit. 99.Ce tipuri de riscuri n legtur cu controlul intern apar n auditarea sistemelor informatice.

Bibliografie: 1. Mc.Namee David - Business Risk Assessment The Institute of Internal Auditor, U.S.A., 1998, www.theia.org. 2.Stoian A.,urlea E. - Auditul financiar contabil Editura Economic Bucureti 2001 3. Popa t., Ionescu Claudia - Towards On line Auditing. The Database Environment, The 2-nd International Seminar on IT Audit, Naijing, 2004. 4. Popa t., Ionescu Claudia - Audit n medii informatizate Editura Expert, Bucureti, 2005. 5.Constantin Tulai,Simona erbu - Fiscalitate comparat i armonizri fiscale Casa Crii de tiin, Cluj 2005 6.Ioan Bogdan - Tratat de management financiar bancar Editura Economic, Bucureti 2002 7. Raffournier B. - Les normes comptables internationales (IAS), Economica, Paris, 1996 8.Ioan Gh. ara - Tribuna Economic nr. 16/ 2006 Auditul privatizrii proprietatii publice 9.Ioan Gh. ara, Ionel tefan- Tribuna Economic, Control economic Financiar nr. 5/ 2006 Consideraii privind auditul financiar al privatizrii. 10.INTOSAI - Standarde www.intosai.org. 11.IFAC - Standarde www.ifac.org.(Guidance). 12.Audit financiar 2000 - Standarde Camera Auditorilor Financiari din Romnia, Editura Economic, Bucureti 2000 13.Auditul financiar -legislaie- Lumina Lex Bucureti 2005 14. Curtea de Conturi a Romaniei-Manual de audit financiar-Editor RA Monitorul Oficial Bucuresti, 2000 15.Curtea de Conturi a Romniei- Standarde de Audit proiect finanat de Uniunea European, Bucureti, 2005 16.Curtea de Conturi a Romniei - Manualul auditului performaneiproiect finanat de Uniunea European, ` Bucuresti, 2005 17.Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia Norme Naionale de Audit aprobate prin Hotrrea CECCAR nr. 98/24 din 27.01.1999 18.O.U.G. 75/1999 privind activitatea de audit financiar aprobata cu modificri i completri prin Legea 12/ 2003 Monitorul Oficial, partea I, nr. 38/ 23.01.2003. 19.Hotrrea Camerei Auditorilor Financiari din Romnia nr. 49 privind

aprobarea Registrului Auditorilor financiari din Romania Monitorul Oficial 468/ 2.06.2005. 20. Camera Auditorilor Financiari din Romnia Hotrrea 42/ 02.2005 privind aprobarea Normelor referitoare la atribuirea calitii i a dreptului de exercitare a profesiei de auditor financiar 21. Camera Auditorilor Financiari din Romnia Hotrrea 11/ 27.06.2001 pentru aprobarea Normelor privind procedurile de control al calitii auditului financiar Monitorul Oficial 477/ 3.07.2002 22.Camera Auditorilor Financiari din Romnia Hotararea nr. 30/2004 pentru adoptarea Codului privind conduita etic profesional n domeniul auditului financiar elaborat de IFAC Monitorul Oficial 966/ 21.10.2004. 23. Camera Auditorilor Financiari din Romnia Hotrrea 45/ 23.03.2005 pentru aprobarea Normelor privind asigurarea pentru risc profesional Monitorul Oficial 339/ 21.04.2005. 24.Legea 672/12.12.2002 privind auditul public intern Monitorul Oficial 953/ 24.12.2002. 25.H.G. 362/5 mai 2000 privind organizarea inspeciilor pentru audit intern i stabilirea atribuiilor generale pentru efectuarea acestora Monitorul Oficial 210/ 12 mai 2000. 26.O.G. 119/ 1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, modificat i completat prin Legea nr. 84/ 2003, Monitorul Oficial 799 din 12.11.2003. 27. H.G. 983/ 2004 privind aprobarea Regulamentului de organizare i funcionare a Camerei Auditorilor din Romnia Monitorul Oficial 634/ 13.07.2004. 28.Ordinul ministrului finanelor 1267/ 21 septembrie 2000 pentru aprobarea Normelor minimale de audit intern Monitorul Oficial 480/ 2.10.2000. 29.O.M.F. nr. 252/ 3.02.2004 pentru aprobarea Codului privind conduita etic a auditorului intern Monitorul Oficial 128/ 12.02.2004. 30. O.M.F. 38/ 15.01.2003 pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea activitii de audit public intern Monitorul Oficial 130/ 27.02.2003. 31.Tribuna Economic Controlul economic Financiar - Colecia pe 2005 2006 32. OMF 1702/14nov.2005 monitorul oficial 154/17.02 2006, pentru aprobarea Normelor privind organizarea si exercitarea activitatii de consiliere.