Sunteți pe pagina 1din 83

Universitatea Dunrea de Jos Galai

Fiscalitate
Conf. dr. ec. Monica Susanu

Departamentul pentru nvmnt la Distan i cu Frecven Redus Galai - 2010


1

CUPRINS
Noiuni introductive ..................................................................................... 5 TEMA I Aspecte teoretice privind fiscalitatea ..........................................................7 1.1. Conceptul de fiscalitate ............................................................................7 1.2. Caracteristicile definitorii ale fiscalitii .....................................................8 1.3. Clasificarea fiscalitii ...............................................................................9 1.3.1. Clasificri tehnice .......................................................................9 1.3.2. Clasificri economice ...............................................................10 1.3.3. Clasificri bazate pe concepii funcionale ................................11 1.4. Principiile fiscale ....................................................................................13 1.4.1. Principiile generale ...................................................................13 1.4.2. Adam Smith i maximele impunerii ........................................15 1.4.3. Principiile fiscalitii conform Codului Fiscal ............................16 TEMA II Raportul finane publice fiscalitate ........................................................17 2.1. Rata fiscalitii ........................................................................................17 2.2. Funciile fiscalitii ..................................................................................18 2.3. Conotaii juridice minimale .....................................................................19 2.4. Determinanii politicii fiscale ...................................................................21 TEMA III Repercusiunea i incidena impozitelor....................................................23 3.1. Clarificri terminologice .........................................................................23 3.2. Presiunea fiscal - concept, limite, riscuri ..............................................24 3.2.1. Conceptul de presiune fiscal ..................................................25 3.2.2. Limitele presiunii fiscale ...........................................................27 3.2.3. Riscurile presiunii fiscale ..........................................................28 3.3. Fenomene derivate din problematica fiscalitii .....................................29 3.3.1. Dubla impunere .......................................................................29 3.3.2. Evaziunea fiscal ....................................................................32 3.3.3. Economia subteran ...............................................................35 3.3.4. Companii Off Shore ...............................................................37 TEMA IV Analiza sistemului fiscal din Romnia ......................................................41 4.1 Impozitul asupra profiturilor si ctigurilor obinute de societile comerciale ....................................................................................................41 4.1.1. Impozitul pe profit ...................................................................41 4.1.2. Impozitul pe veniturile nerezidentilor in Romnia .....................52 4.1.3. Taxa pe valoarea adaugat (TVA) ...........................................55 4.1.4. Legislaia vamal comunitar ...................................................61 4.1.5. Accize .......................................................................................64 4.1.6. Taxele locale ...........................................................................66 4.1.7. Taxa de timbru ........................................................................67 4.2. Impozitarea persoanelor fizice ...............................................................67 4.2.1. Rezidena ...............................................................................67 4.2.2. Contribuabilii ...........................................................................68 4.2.3. Venituri salariale ......................................................................68 4.2.4. Venituri din activitati independente ..........................................69 4.2.5. Venituri din alte activitati independente .................................69 3

4.2.6. Venituri din inchiriere .............................................................. 70 4.2.7. Veniturile din investiti ............................................................... 70 4.2.8. Venituri din pensii.................................................................... 72 4.2.9. Venituri din activitati agricole .................................................. 72 4.2.10. Venituri din premii si jocuri de noroc ...................................... 72 4.2.11. Impozitarea tranzactiilor imobiliare......................................... 72 4.2.12. Venituri din alte surse .......................................................... 73 4.3. Asigurarile sociale ................................................................................ 74 4.4. Codul de procedur fiscal ................................................................. 75 Tema V Consideraii i analize de politic fiscal ................................................. 78 Teste de autoevaluare ............................................................................... 81 Referine bibliografice ................................................................................ 81

NOIUNI INTRODUCTIVE
Caracteristica general a societii contemporane o reprezint creterea taliei statului, a crei prezen este consemnat n absolut toate domeniile de activitate social-economic. Potrivit unui concept actualizat, implicarea statului n societate are menirea de a susine procesul de macrostabilizare, o formul sintetic pentru atingerea obiectivelor generale ale politicilor guvernamentale. Din perspectiv financiar, aciunile statului necesit i, la rndul lor, se concretizeaz n fluxuri financiare de mare volum, n sensuri complementare i cu care se justific i se susin toate formele sale de intervenie ca autoritate public. Fiscalitatea este modalitatea tradiional de formare a acestor fluxuri i respectiv, de utilizare a banului public de ctre stat n beneficiul cetenilor. Considerabilele resurse financiare de care statul are nevoie se procur de ctre acesta de la toi cetenii aflai sub jurisdicia sa, pe calea achiziiei de bunuri, de servicii, a prelevrilor obligatorii precum i a mprumuturilor de la proprii ceteni sau de la organisme financiare internaionale. nc din epoca Imperiului Roman practicile specifice fiscalitii se realizau prin operaiunile unor nali demnitari de pe ntinsul imperiului, i anume prin intermediul aa-numiilor fisci procurator sau fiscus caesari, funcionari imperiali care formau structuri abilitate s colecteze drile de la pltitori. Drile constau n bunuri de valori diferite sau n prestri cu titlul de servicii obligatorii n beneficiul curii imperiale. Pe msura extinderii monedelor i a altor nsemne bneti, aceste obligaii dobndeau o pondere tot mai mult monetar. E lesne de neles c fiscalitatea a urmat aceeai traiectorie de evoluie ca nsi evoluia societii umane. Natura relaiilor stabilite ntre cetenii pltitori si structurile oficiale purttoare de autoritate publica confer fiscalitii un specific aparte, care cumuleaz deopotriv susinere i proteste, astfel concretizndu-se impactul pe care l nregistreaz pe toate palierele activitii umane. n plus, este un domeniu cu o mare vizibilitate, care creste sinergic cu fiecare analiza i prognoza ntreprins de la cel mai mic nivel, i pn la managementul guvernamental. Fiscul si fiscalitatea cumuleaz numeroase accepiuni i variante de formulri al cror numitor comun const n urmtoarea formulare: sistem de acte normative si instituii prin care autoritatea public stabilete i ncaseaz contribuiile bneti de la toi pltitorii persoane fizice i/sau juridice. Aadar, prin mijlocirea banului public, fiscalitatea exprim legtura dintre autoritatea public i colectivitatea asupra creia aceasta i exercita coordonarea. Se poate conchide c, n realitate, fiscalitatea i autoritatea public s-au constituit simultan, deoarece orice persoan fizic sau juridic ce deine un bun sau realizeaz un venit din categoria celor impozabile sub jurisdicia unui stat, datoreaz impozite i taxe acelui stat. 5

Aceast evoluie s-a materializat n funcionarea unui sofisticat sistem fiscal care administreaz banul public. Statul i exercit atribuiile sale fiscale, prin dou instituii cardinale: a) Parlamentul ca organ legislativ de decizie i control att n stabilirea, ct i n aprobarea impozitelor i taxelor ca venituri ale statului; b) Guvernul ca organ executiv ce asigur conducerea general a activitilor menite s aplice totalitatea reglementrilor fiscale. Sistemul fiscal e construit pe trei paliere distincte, a cror intercondiionare deriv din complementaritatea atribuiilor lor: a) Legislaia fiscal, cuprinde cadrul juridic de reglementare a dreptului de crean al statului asupra contribuabililor, drept pe baza cruia se asigur premisele de constituire a veniturilor statului; b) Mecanismul fiscal, reprezint principiile, ideologiile, dar i metodele i tehnicile concrete de stabilire, de urmrire i de ncasare a impozitelor i taxelor ca venituri ale statului; c) Aparatul fiscal, semnific structurile administrative ca organe specializate i mputernicite de autoritatea public s pun n micare mecanismul fiscal i s aplice legislaia fiscal. Prin urmare, n aceast componen, sistemul fiscal acioneaz la toate nivelurile structurilor organizatorice ale oricrui stat, iar corolarul acestor 3 componente l reprezint controlul asupra legalitii acestor activiti. n problematica fiscal, impozitul ocup locul central i a devenit instrumentul clasic, dar i principal, de constituire a veniturilor statului, dat fiind caracterul su economic i istoric. Banul public se constituie i se utilizeaz n baza unui raport de fiscalitate, care este un raport juridic cu caracter public care poziioneaz fa n fa dou entiti distincte ca subiecte de drept: a) Statul pe de o parte, ca subiect principal i reprezentat de structuri specializate, implicate n acest raport pe o poziie privilegiat, deoarece sunt purttoare de autoritate public, i b) Contribuabilii pe de alt parte, care sunt persoanele, fizice i/sau juridice, obligate prin lege s contribuie la formarea banului public, ns totodat i ndreptite, s beneficieze de administrarea acestuia. Dup formele de evoluie istoric a societii, i acest raport a dobndit o fireasc diversitate i complexitate, fapt care confer fiscalitii faetele corespunztoare fiecrei etape din parcursul istoric.

TEMA I
Aspecte teoretice privind fiscalitatea
Organizarea, conceperea i funcionarea fiscalitii conduce la mutaii n viaa social, economic i politic. Din aceast cauz, fiscalitatea trebuie analizat nu numai din perspectiv static, ci i dinamic. Prin utilizarea sa ca instrument al deciziilor politice, fiscalitatea este n acelai timp generatoare i rod al politicii fiscale, ntruct face s funcioneze diferite tehnici i mecanisme de prelevare a impozitelor i taxelor n scopuri politice, economice i/sau sociale. Abordarea fiscalitii este important i necesar, ntruct, din modul n care este construit i funcioneaz aceasta, se pot desprinde concluzii preioase referitoare la presiunea fiscal, la politica fiscal, precum i la eficiena cu care puterea public se implic n viaa economic i social a unei societi. Fiscalitatea, urmrete realizarea obiectivelor politicii economice i sociale a statului, iar atunci cnd devine frn n realizarea obiectivelor propuse, societatea reacioneaz pentru reformarea ntregului sistem i pentru a-l reorienta ctre ceea ce consider a fi elul su.

1.1. Conceptul de fiscalitate


La o sumar trecere n revist a literaturii de specialitate, se poate afirma c exist cel puin dou abordri ale conceptului de fiscalitate: A ca totalitate a impozitelor i taxelor dintr-un stat, i B cu accent pe elementele definitorii ale sistemului fiscal n general, pe care l definete prin prisma relaiilor dintre elementele care formeaz acest sistem. Prima abordare se bucur de concizie i expresivitate, permind o analiz pragmatic mai uoar i mai eficient a modului n care este constituit i funcioneaz. Astfel, o prim definiie n cadrul acestei abordri consider fiscalitatea totalitatea impozitelor i taxelor provenite de la persoane fizice i juridice care alimenteaz bugetele publice. O alt definiie trateaz fiscalitatea ca fiind totalitatea impozitelor instituite ntr-un stat, care-i procur acestuia o parte covritoare din veniturile bugetare, fiecare impozit avnd o contribuie specific i un anumit rol regulator n economie. Dicionarul explicativ al limbii romne definete fiscalitatea astfel; Sistem de percepere a impozitelor i taxelor prin fisc; totalitate a obligaiunilor fiscale ale cuiva. Pentru ali autori, fiscalitatea este totalitatea impozitelor n care componentele sunt n strns legtur ntre ele, ca i cu sistemul politic i aparatul socio-politic.

nscriindu-se pe linia celei de a doua abordri, unii autori consider c sistemul fiscal cuprinde un ansamblu de concepte, principii, metode, procese, cu privire la o mulime de elemente (materie impozabil, cote, subieci fiscali) ntre care se manifest relaii care apar ca urmare a proiectrii, legiferrii, aezrii i perceperii impozitelor i care sunt gestionate conform legislaiei fiscale, n scopul realizrii obiectivelor sistemului.

1.2. Caracteristicile definitorii ale fiscalitii


n mod normal, fiscalitatea este expresia voinei politice a unei comuniti umane organizate, care este stabilit pe un teritoriu determinat i dispune de o autonomie suficient ca, prin intermediul organelor sale reprezentative, s aib capacitatea de a-i concepe i aplica o ntreag serie de reguli juridice i, n special, fiscale. Cele dou caracteristici fundamentale sunt urmtoarele: 1. exclusivitatea aplicrii, care presupune faptul c se aplic ntrun teritoriu geografic determinat, unde structurile specializate i abilitate ale acelui stat reprezint unicul colector al resurselor fiscale pentru un buget sau pentru un sistem (central sau local) de bugete, i 2. autonomie tehnic, adic un sistem fiscal este autonom din punct de vedere tehnic dac este un sistem fiscal complet, ceea ce nseamn c acesta conine toate regulile de aezare, urmrire i ncasare a impozitelor necesare pentru punerea n aplicare a propriilor politici. Dac prezentnd cele dou caracteristici de mai sus, un sistem fiscal a fost elaborat de ctre organele proprii ale teritoriului n care se aplic, atunci se va putea vorbi despre autonomie fiscal complet sau de suveranitate fiscal. Prin urmare, din punct de vedere politic i fiscal, statul suveran poate s exercite o putere fiscal absolut n cadrul teritoriului su. Exist ns i situaii speciale, n care un stat poate decide ca pe teritoriul su s existe dou sau mai multe sisteme fiscale care s se bucure de o autonomie mai mult sau mai puin extins i ntreinnd ntre ele relaii definite, dac este cazul, prin convenii sau acorduri de drept intern (cazul statelor federale). n schimb, statul nu poate s exercite nici o putere fiscal n exteriorul teritoriului su. Suveranitatea fiscal implic faptul c nu exist reglementri cu putere de obligativitate fa de alte state, i nici organizaii sau organisme internaionale care s fie abilitate cu instituirea impozitelor la scar internaional i nici cu emiterea unor reglementri cu caracter fiscal obligatoriu pentru toate statele lumii. Suveranitatea fiscal mai presupune i faptul c fiecare stat suveran are libertatea deplin n alegerea sistemului fiscal pe care s-l promoveze, n definirea impozitelor care l compun, n stabilirea contribuabililor, n definirea ariei masei impozabile, n dimensionarea cotei de impunere, n fixarea termenelor de plat, n acordarea de faciliti fiscale, n sancionarea abaterilor de la prevederile legilor fiscale, n soluionarea litigiilor dintre administraia fiscal i contribuabil etc. 8

n condiiile integrrii economice i ale mondializrii schimburilor economice aa cum au loc astzi, impozitul nu poate rmne insensibil la aceste procese. Dimpotriv, fiscalitatea unui stat acioneaz asupra altora i viceversa, iar msurile luate de un stat sau altul pentru a modifica sau a pentru a pstra dreptul fiscal existent nu sunt cu totul neutre n raporturile cu economiile altor state. Se vorbete de necesitatea armonizrii, a adoptrii unei apropieri globale a politicilor fiscale care, cel mai adesea, se exprim prin necesitatea armonizrii sistemelor fiscale din diferite ri. O astfel de evoluie risc s bulverseze fiscalitile naionale, iar pe termen lung, chiar autonomia i suveranitatea politic a statelor.

1.3. Clasificarea fiscalitii


Pe lng necesitatea explicrii i chiar a extrapolrii evoluiei lor, clasificarea sistemelor fiscale este impus cu necesitate i de studiul lor comparativ, att din punct de vedere tehnic, ct i practic. Criteriile folosite n clasificarea sistemelor fiscale sunt diverse : preponderena impozitelor analitice sau a celor sintetice; preponderena impozitelor reale sau a celor personale etc. n analiza de fa se vor reine dou categorii de clasificri: tehnice i economice. (Fig. 1.)

1.3.1. Clasificri tehnice


Avnd la baz natura impozitelor predominante n cadrul sistemului fiscal, clasificrile tehnice ale sistemelor fiscale sunt cele considerate clasice. Astfel, se poate vorbi despre: sisteme fiscale cu un impozit unic sau cu impozite multiple, despre sisteme cu preponderena impozitelor indirecte sau a celor directe etc. Opoziia dintre sistemele fiscale cu impozit unic i sistemele fiscale cu impozite multiple. Dei muli analiti l consider un capriciu financiar i o utopie, impozitul unic rmne, totui, o noiune foarte complex i plin de nvminte. Expresia a fost adesea folosit n sens particular, aceea de-a cuta o baz unic de impozitare, care s permit evitarea cumulrii impozitelor care ar intensifica presiunea fiscal, dispersnd efectele de sensibilitate i repartiznd posibilitile de fraud fiscal. nsi evoluia impozitelor pe cifra de afaceri exprim destul de bine acest deziderat, pe deo parte, de-a suprima sau chiar de a reduce mult impozitele directe care s-au multiplicat pe ntreg parcursul sec. XIX, iar pe de alt parte, de nlocuire cu un impozit general pe consum. Cea mai mare parte dintre promotorii conceptului de impozit unic consimt la meninerea alturi de acesta i a altor impozite, anexe sau satelite. De exemplu, fiscalitatea scandinav, ca i cea american se bazeaz, n mod esenial, pe o impozitare dominant pe venit. Dar printre criticile care se aduc impozitului unic se afl, n primul rnd, considerentul c principiul unicitii nu este prin el nsui un avantaj. Impozitele pot fi n acelai timp multiple i simple, iar un impozit unic presupune o foarte mare complexitate.

Dar cele mai frecvente critici privesc problema ratei, a cotei unui impozit unic i care, prin definiie, ar trebui s nlocuiasc toate celelalte impozite, ceea ce implic alegerea unui nivel de impozitare foarte ridicat pentru garantarea unor ncasri fiscale cel puin egale cu cele procurate prin impozitele ce ar urma s fie nlocuite. Cu toate acestea, criticile formulate mpotriva impozitului unic nu ntrunesc unanimitatea autorilor. Muli dintre susintorii impozitului unic neleg unicitatea mai mult ca un proces de simplificare a sistemelor fiscale sau de uurare a presiunii fiscale. Opoziia dintre impozitul direct i impozitul indirect. n unele sisteme fiscale sunt predominante impozitele directe, n timp ce n altele, predominante sunt cele indirecte. Este dificil asocierea celor dou tipuri de impozite cu gradul de dezvoltare economic a unei ri. Cert este c orice stat aflat n dificultate cu privire la veniturile fiscale apeleaz la aa-numita anestezie fiscal a impozitelor indirecte, crescnd ponderea acestor impozite n situaiile de impas a ncasrilor fiscale. Dintr-o analiz a structurii veniturilor fiscale ale rilor membre OECD se desprinde concluzia c impozitele directe sunt predominante n sistemele fiscale din Danemarca, Australia, Canada, SUA, Belgia. Fenomenul invers (preponderena impozitelor indirecte) este caracteristic sistemelor fiscale din Portugalia, Frana, Grecia, i Irlanda. n sistemul fiscal romnesc din ultimii ani tendina este de cretere pronunat a ponderii impozitelor indirecte, ca rezultat al unei imaturiti explicabile a sistemului, al unei politici fiscale haotice i fr o viziune, precum i al unui aparat fiscal nemotivat, nestructurat i neadecvat n totalitate menirii sale. Avantajele impozitelor directe sunt echitatea, certitudinea, comoditatea, cunoaterea incidenei, flexibilitatea. Dezavantajele impozitelor directe privesc complexitatea, costul crescut al consimirii la impozit, evaziunea fiscal, efecte nestimulative pentru munc, investire i economisire, precum i rezistena la impozite a contribuabilului. Prin comparaie, avantajele impozitelor indirecte constau n universalitate, posibilitatea limitat de evaziune, o anume natur opional, flexibilitatea, simplicitatea, precum i un cost sczut al consimirii. Dezavantajele impozitelor indirecte constau n natura regresiv, distorsionarea preferinelor consumatorului, efectul inflaionist.

1.3.2. Clasificri economice


Structura sistemelor fiscale nu este numai o problem legislativ, ci este dependent de condiiile economice n care sistemul fiscal trebuie s se aplice. Nivelul de dezvoltare economic, precum i diversitatea modurilor de producere a avuiei influeneaz n mod necesar repartiia prelevrilor fiscale, evoluia tehnic i randamentul sistemului fiscal. Particularitatea constant a rilor subdezvoltate o constituie o presiune fiscal redus, combinat cu preponderena impozitelor indirecte. Factorii dezvoltrii fiscale constau ntr-o serie de obstacole care in de motive 10

istorice, economice sau sociologice. n plus, precaritatea resurselor fiscale este accentuat de evaziunea fiscal generalizat pe care o administraie slab i adesea compromis nu este n stare s o stvileasc. Spre deosebire de rile subdezvoltate sau n curs de dezvoltare, n rile dezvoltate fiscalitatea ntrunete considerabil mai mult credibilitate, n baza unei maturiti demult dobndite i consolidate a ntregii societi, precum i ca urmare a unei structurri coerente a ntregului sistem fiscal. Din aceste motive, expansiunea fiscal este considerat drept caracteristic esenial i care distinge economiile dezvoltate de economiile lumii a treia. Totui, complexitatea sistemelor fiscale dezvoltate sfideaz orice tentativ de clasificare satisfctoare, deoarece exist anumii factori care explic importana i gradul de perfecionare a fenomenului fiscal n rile dezvoltate. Aceti factori sunt nainte de toate de natur economic (nivelul produciei, ca i diversitatea structurii acesteia sunt la originea unei foarte mari productiviti a sistemelor fiscale dezvoltate). Ali factori in de dezvoltarea tehnologic, de tradiiile juridice i administrative care permit gestiunea sistemelor fiscale grele. Clasificarea sistemelor fiscale n sisteme fiscale grele, care se caracterizeaz prin sarcini fiscale mari, apstoare i sisteme fiscale uoare, care constituie opusul celor dinti, aparine lui Maurice Duverger. Dac presiunea fiscal se ia drept criteriu de identificare a sistemelor fiscale, acesta trebuie ntrit cu cel al repartiiei tipurilor de prelevri n interiorul sistemului Din punct de vedere al acestei repartiii, predominana impozitului direct este considerat drept principala caracteristic i incontestabil a fiscalitii rilor dezvoltate i, n special, n rile superdezvoltate. Explicaia uor de bnuit se regsete n nsi evoluia istoric nestnjenit a societii i ndeosebi a economiei bazate pe principiile consacrate de democraie i concuren liber.

1.3.3. Clasificri bazate pe concepii funcionale


Caracteristicile dominante ale sistemelor fiscale care au existat sau exist n lume se afl la baza acestei clasificri i se poate efectua din perspectiva naturii impozitelor predominante i din perspectiva intensitii presiunii fiscale. Dup natura impozitelor predominante, se pot identifica: 1. Sisteme fiscale n care predomin impozitele directe unde se includ structurile fiscale rudimentare, de tip arhaic, specifice primelor entiti administrativ-politice de tip statal, dar i sistemele fiscale ale celor mai avansate ri din punct de vedere economic, care au la baz impozitul pe venitul net i impozitul pe societate. 2. Sisteme fiscale n care predomin impozitele indirecte care sunt specifice rilor subdezvoltate, fostelor ri socialiste, rilor aflate n perioade de criz economic sau de confruntri militare, precum i rilor emergente, ale cror economii tind spre stadiul dezvoltat. 11

3. Sisteme fiscale cu predominan complex sunt acele structuri fiscale n care principalele impozite dominante au ponderi apropiate n anumite perioade de timp. Acestea sunt specifice rilor dezvoltate economic, cu structuri economico-sociale echilibrate i cu regimuri politice de tip socialdemocrat. 4. Sisteme fiscale n care predomin impozitele generale sunt specifice celor mai dezvoltate ri, n care predomin impozitele de tip general i n care exist un aparat fiscal i o contabilitate foarte bine organizat. Este vorba de ri care aplic: impozitul pe venit, ca impozit de tip general aplicat asupra ansamblului veniturilor nete ale contribuabililor; impozitul pe cifra de afaceri net, sau TVA, care sunt impozite de tip general prin care se lovete consumul, fr discriminri privind natura bunurilor ori serviciilor. 5. Sisteme fiscale n care predomin impozitele particulare sunt caracteristice structurilor fiscale neevoluate, n care impozitele sunt aezate pe anumite categorii de venituri, sub form procentual sau forfetar; de asemenea, sunt rspndite n actualele ri subdezvoltate n care impozitele directe lovesc cteva venituri importante, iar cele indirecte sunt aezate pe anumite produse, de regul asupra acelora destinate consumului intern sau exportului. Dup intensitatea presiunii fiscale, se pot identifica: 1. Sisteme fiscale grele caracteristice rilor cu economii dezvoltate, n care participarea n economia real a capitalului public este redus comparativ cu a celui privat, iar serviciile publice sunt extinse. Dei nu ndeplinesc condiiile enunate datorit randamentului redus al economiei i a existenei unor organisme administrative de tranziie pe msura marilor necesiti financiare necesare reformelor din rile ex-socialiste, acestea se caracterizeaz prin sisteme fiscale grele. Pentru ca un sistem fiscal s fie considerat de tip greu, trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: - ponderea prelevrilor fiscale n ansamblul prelevrilor publice s fie mare (80-90%), - ponderea mare a prelevrilor fiscale n PIB (peste 25-30%). 2. Sisteme fiscale uoare sunt specifice rilor subdezvoltate sau aflate n perioade de tranziie spre stadiul dezvoltat, precum i oazelor fiscale. Aici ponderea prelevrilor fiscale n PIB este mai redus (10-15%). Presiunea fiscal pe locuitor depinde de nivelul PIB i de modul de distribuire a venitului ntre participanii la realizarea acestuia.

Dup orizontul de timp vizat Sistemele fiscale reflect n plan financiar anumite structuri economico sociale, precum i orientri politice generale ale guvernelor.
n condiiile asigurrii resurselor necesare finanrii nevoilor sociale ale comunitilor, a urmririi realizrii echitii i randamentului prelevrilor fiscale, perfecionarea sistemelor fiscale actuale are loc n concordan cu dinamica structurilor economice i sociale. Acest fapt se concretizeaz n 12

apariia unor lucrri teoretice i proiecii guvernamentale care abordeaz viitoarea configuraie a structurilor fiscale. n aceast categorie, se pot ncadra i programele de reform fiscal elaborate de guvernele rilor europene n scopul armonizrii structurilor fiscale conform Directivelor CEE, dar i programele de reform fiscal elaborate de rile ex - socialiste. Scopul acestor proiecii teoretice este de a gndi structuri fiscale, prin care s se asigure o mai bun repartiie a prelevrilor fiscale asupra tuturor subiecilor din economie, n condiiile reducerii disfuncionalitilor generate de acestea, a eliminrii riscului apariiei unor confruntri sociale i a asigurrii permanenei surselor de finanare a nevoilor publice. Dar pentru a proiecta, trebuie analizate elementele i relaiile care apar n interiorul sistemului, factorii care l influeneaz i l modeleaz n vederea atingerii anumitor parametrii prestabilii.

1.4. Principiile fiscale


Precizarea funciilor i obiectivelor sistemului fiscal ne permite i punerea n eviden a principiilor care ar trebui s se manifeste n acest domeniu. n funcie de respectarea lor se poate evalua eficiena i echitatea politicii fiscale.

1.4.1. Principiile generale


ncepnd cu prima formularea a unor cerine minimale i general valabile pentru orice sistem fiscal, o ampl dezvoltare a cunoscut literatura de specialitate prin mbogirea cu noi i nuanate exigene, de care s-a inut cont n mare msur la elaborarea majoritii reglementrilor n materie fiscal. Principiul randamentului presupune c impozitul este apreciat n funcie de randamentul su bugetar; obiectivul ar fi maximizarea randamentului impozitului pentru un cost dat sau diminuarea costului gestiunii sale pentru un randament dat. Principiul simplitii (al lipsei de arbitrariu) presupune c impozitul trebuie s fie uor de administrat, uor de neles de ctre contribuabil, s fie prelevat potrivit unor reguli simple, clare i care s nu dea natere la nici un arbitrariu. Principiul flexibilitii semnific faptul c impozitul flexibil se adapteaz rapid la necesitile politicii conjuncturale. n acest context, flexibilitatea poate fi apreciat ca sensibilitatea bazei de impozitare la evoluia activitii economice; astfel, de exemplu, se apreciaz c tehnica stopajului la surs permite o adaptare mai rapid la conjunctur a veniturilor fiscale ale statului. Principiul stabilitii ilustreaz regula potrivit creia un impozit bun este un impozit vechi. Aceasta nseamn c modificrile frecvente ale legislaiei fiscale sunt surs de ineficacitate i, n plus, un impozit vechi este mai uor acceptat de ctre contribuabili. Chiar dac acesta este aparent contradictoriu cu cel precedent, este mai curnd de dorit o anumit stabilitate a impozitului pentru a-i asigura pe contribuabili mpotriva arbitrariului, pentru a le menine ncrederea n sistem i a permite ca deciziile lor s fie luate n condiiile unei ct mai mari certitudini. 13

Principiul echivalenei se traduce prin aceea c sarcina fiscal suportat de contribuabil trebuie s fie corelat cu avantajele pe care le procur cheltuielile publice, prin accesul la bunurile i serviciile publice. Dac acceptm existena unei echivalene certe ntre impozitul pltit i bunurile i serviciile publice de care beneficiaz contribuabilii, atunci din punct de vedere contabil, impozitul este o cheltuial. Dac, dimpotriv, nu acceptm dect ntr-o mic msur teoria echivalenei sau dac suntem n situaia de a considera c sarcina fiscal suportat de contribuabil depete valoarea bunurilor i serviciilor furnizate de stat, atunci impozitul reprezint mai degrab o participare la profit a statului, i mai puin o cheltuial. Principiul neutralitii susine c impozitul nu trebuie s contravin unei mai bune administrri n economie, ci trebuie s incite la o gestiune mai bun la nivelul contribuabilului. Se poate aduga i necesitatea ca impozitul s se stabileasc dup reguli unitare pentru toi, fr discriminri directe sau indirecte. Principiul echitii presupune c la acoperirea cheltuielilor publice, contribuia fiecruia trebuie s se fac n funcie de capacitatea contributiv. O problem o reprezint determinarea i msurarea acesteia, ca funcie de o varietate de considerente politice, economice, sociale, morale, sa chiar filosofice. Principiul legalitii este corolarul tuturor celorlalte principii i presupune c impozitul trebuie s aib mereu la baz o reglementare legal. Acest principiu trebuie corelat cu stabilitatea, cu simplicitatea i lipsa de arbitrariu, astfel nct contribuabilul s fie ntotdeauna sigur c n normele legale gsete toate elementele de care are nevoie pentru a-i determina corect obligaiile de plat fa de buget. Sistemul fiscal care opereaz n Romnia este ntr-o continu cutare a parametrilor de optimalitate. Cu privire la impunerea agenilor economici, s-au propus i s-au realizat sau sunt n curs de realizare mecanisme menite s asigure: tratamentul nedifereniat al agenilor economici, indiferent de forma de proprietate; stimularea agenilor economici prin scutiri totale, pariale sau reduceri de impozite; evitarea impunerii de dou sau mai multe ori a aceleai baze impozabile; ncercarea de diminuare a sarcinii fiscale i, acolo unde este posibil micorarea gradului de percepere de ctre contribuabil a sarcinii fiscale; stabilirea unei sarcini fiscale reale, prin actualizarea la inflaie a elementelor luate n calculul profitului impozabil; descurajarea unor activiti sau consumuri; aducerea la un nivel ct mai redus a evaziunii fiscale. Evitarea impunerii de dou sau mai multe ori a aceleai baze impozabile este o preocupare care se manifest frecvent la nivel internaional i rezolvarea ei este dat de ncheierea de convenii bilaterale sau multilaterale de evitare a dublei impuneri sau a impunerii multiple. Dar se impune i preocuparea pentru evitarea impunerii multiple sau n cascad pe plan intern. Astfel, impozitul pe circulaia mrfurilor a fost nlocuit cu taxa pe valoarea adugat 14

care are specific faptul c, din punct de vedere al ntreprinderii, nu-i propune s loveasc dect valoarea nou creat de aceasta. De asemenea, n reglementrile fiscale se fac precizri n direcia evitrii impunerii multiple a profitului, stabilindu-se c dividendele ncasate de la persoane juridice romne nu se supun impozitului pe profit la unitatea care le ncaseaz, deoarece ele s-au pltit dintr-un profit net, adic un profit care a suportat deja impozitul pe profit, ba chiar i impozitul pe dividende.

1.4.2. Adam Smith i maximele impunerii


Primele rezultate ale cutrilor pentru un sistem fiscal raional sau o fiscalitate optim s-au concretizat n conceperea i aplicarea acestor principii de impunere; dubla dimensiune a impunerii, politic i tehnic, este valorificat n formularea primelor maxime ale impunerii, pentru care teoria i practica fiscal rmn tributare tot clasicului Adam Smith: justeea (echitatea) fiscal este primul principiu i a avut ca scop imediat diluarea, chiar anularea privilegiilor nobiliare i ale clerului fa de restul populaiei; ca atare, supuii aveau fa de stat obligaia de a contribui cu impozite pltite n strict conformitate cu veniturile sau averea pe care o au; certitudinea impunerii se refer la nlturarea arbitrariului i a voluntarismelor, susceptibile la abuzuri, att din partea statului, ct i din partea contribuabililor; se arta c un impozit incert poate provoca mai mult ru dect unul mpovrtor; comoditatea impunerii face referire la acele tehnici i metode de ncasare care, prin orice mijloace, trebuie s-i uureze contribuabilului demersurile proprii de a-i plti drile; randamentul impunerii se refer la costurile pe care le presupune funcionarea unui sistem fiscal; acesta trebuie s fie eficient fr a necesita costuri prea mari; trebuie s fie corect ordonat, nct s nu-i stnjeneasc pe contribuabili de la activitile lor curente, creatoare de venituri i, n acelai timp, s favorizeze alimentarea cu fonduri a bugetului public n mod sistematic i operativ. Potrivit evoluiilor fireti din societatea uman maximele impunerii s-au diversificat, s-au mbogit cu noi i noi contribuii i observaii, specifice poziiilor i abordrilor politice de la nivelul managementului guvernamental. nvmintele Marii Depresiuni a anilor '30, precum i influena ideilor Keynesiste au determinat creterea rolului statului n viaa social-economic i, implicit, a rolului impozitelor. Reinem ca notabile completrile aduse de americanii Richard i Peggy Musgrave cu privire la cerinele unui sistem fiscal optim: a) repartizarea sarcinii fiscale s fie echitabil, n sensul c fiecare individ trebuie s fie determinat la corecta pltire a prii ce-i revine; b) misiunea principal a impozitului este s corecteze ineficiena n sectorul privat i s nu afecteze piee eficiente; c) structura impozitului trebuie s faciliteze atingerea obiectivelor de politic fiscal propuse pentru stabilizare i cretere; d) sistemul fiscal trebuie s fie eficient, ordonat i pe nelesul contribuabilului; e) costul administraiei i a sistemului de constrngere s fie restrns i compatibil cu toate celelalte obiective ale managementului guvernamental.

15

Deceniile recente au cunoscut o puternic amploare a dezbaterilor cu privire la impunere i impozite, n contextul confruntrilor din teoria economic ntre liberalism i intervenionism. Cu timpul, finalizarea analizei economice a fiscalitii s-a condensat n cteva criterii considerate cerine de optimalitate pentru un sistem fiscal: - criteriul de echitate, privitor la o just repartiie a poverii fiscale, lund n considerare repercutarea sau translatarea acesteia de la contribuabili legali, la pltitori efectivi; - criteriul de neutralitate sau eficacitate, privitor la impactul sistemului fiscal asupra creterii economice, care poate fi stimulent sau obstacol al investiiei i creaiei; - criteriul transparenei, care include stabilitatea, costul i coerena, astfel nct s determine acceptarea de ctre ceteni, consimmntul acestora pentru plata obligaiilor fiscale.

1.4.3. Principiile fiscalitii conform Codului Fiscal


Legea nr. 571 din 2003 a codului fiscal, reglementare care a suferit numeroase modificri, actualizri i republicri, n capitolul II la art. 3 se prevede c fiscalitatea se bazeaz pe urmtoarele principii: a) neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin; b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i nelege sarcina fiscal ce le revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor de management financiar asupra sarcinii lor fiscale; c) echitatea fiscal la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea diferit a veniturilor, n funcie de mrimea acestora; d) eficiena impunerii prin asigurarea stabilitii pe termen lung a prevederilor Codului fiscal, astfel nct aceste prevederi s nu conduc la efecte retroactive defavorabile pentru persoane fizice i juridice, n raport cu impozitarea n vigoare la data adoptrii de ctre acestea a unor decizii investiionale majore. Includerea acestor principii n structura Codului fiscal din ara noastr indic totodat i jaloanele de aciune ale deciziei politice. n contextul actual, puterea politic are obligaia nu doar de a concepe i de implementa politici fiscale coerente i armonizate cu mediul economic european, ci i de a reeduca i de a forma noi categorii de contribuabili, contieni de drepturile i obligaiile lor, iar acesta este un obiectiv de atingerea cruia depinde, ntr-o semnificativ msur, nsi integrarea n clubul statelor civilizate europene.

16

TEMA II Raportul finane publice - fiscalitate


Natura i structura raportului juridic fiscal a evoluat, s-a nuanat i s-a mbogit n coninut, o dat cu etapele logice din evoluia societii, conferind astfel fiscalitii forme corespunztoare fiecrei etape n succesiunea sa istoric. Aceast evoluie se regsete n influena pe care impunerea a marcat-o asupra claselor sociale i activitii umane propriu-zise. Impozitele au devenit subordonate funciilor statului, iar pentru a asigura ndeplinirea lor eficient, este necesar ca reglementrile fiscale s fie cunoscute deopotriv de stat i de contribuabili. Creterea ncasrilor fiscale, ca fenomen asociat evoluiei nsi a societii, semnaleaz, totodat, o cretere a importanei impozitelor ca surs principal de finanare a cheltuielilor publice.

2.1. Rata fiscalitii


Procesul inflaionist, ca fenomen firesc al deceniilor postbelice, face dificil aprecierea ratei sau nivelului fiscalitii. Exist totui un indicator concludent de evaluare a acestuia, i anume - partea din PIB prelevat la dispoziia statului pe calea impozitrii. ns valoarea acestui indicator devine expresiv doar dac se asociaz i urmtorii factori: - Ponderea sectorului public n producia industrial a rii; - Mrimea absolut i relativ a cotelor de impunere; - Dimensiunea nevoilor bugetare i a surselor de acoperire; - Preurile i tarifele practicate de sectorul public n raporturile acestuia cu sectorul privat; - Proporiile evaziunii fiscale i ale economiei subterane; - Nivelul real al produsului intern brut i altele. De maxim interes pentru autoritatea public nsrcinat s administreze banul public, dar i pentru contribuabilul care particip i beneficiaz de banul public, aceste considerente sunt elemente cardinale aflate la baza procedurii i politicii fiscale i confer fiscalitii dimensiunile de adevrat tiin. Cea mai mare i mai prudent tiin a fiscalitii, aa cum n toate timpurile au promovat-o guvernele tuturor tipurilor de societate, urmrete atingerea unui obiectiv primordial: asigurarea veniturilor statului, adic ale societii, fr ca acest demers s reprezinte o povar sau o vtmare a intereselor private ori a patrimoniului individual aparinnd persoanelor fizice i/sau juridice. mplinirea finanelor i fiscalitii se regsete n mplinirea funciilor primordiale ale impozitelor. n acest sens, impozitele trebuie abordate tridimensional. a) Financiar avndu-se n vedere participarea impozitelor la constituirea resurselor financiare destinate finanrii cheltuielilor publice. 17

Exemplu: n rile dezvoltate ponderea impozitelor i taxelor n totalul resurselor publice variaz ntre 50 i 90%, iar cu caracter de permanen, tendina acestei ponderi este de cretere, att n valoare absolut, ct i n valoare relativ; modalitile de cretere sunt: extinderea bazei de impunere, creterea i diversificarea prelevrilor precum i a cotelor. b) Economic deoarece impozitele sunt un valoros instrument de implementare a tot mai complexelor atribuii ale statului ca actor n economie. Exemplu: impozitele pot fi stimulent (cnd se prevd exonerri), sau obstacol (cnd se suprataxeaz) diferitele procese n economie. c) Social deoarece, prin intermediul impozitelor, statul opereaz o redistribuire a nsemnatelor componente din PIB, ntre diferitele categorii de persoane fizice i/sau juridice. Cu toate aceste valene, impozitul comport o serie de limite n utilizarea sa ca instrument fiscal, iar acestea opereaz att n structura aparatului i sistemului fiscal ca atare ct i n mediul economic i social: - nivelul PIB pe locuitor; - nivelul mediu al impozitului, ntruct valorile relativ mici de fiscalitate atrag capital investiional din zone cu o fiscalitate mai mare; - prioritile fixate de ctre politica macroeconomic, care, n rile dezvoltate, vizeaz educaia i sntatea, iar n rile slab dezvoltate vizeaz chestiuni economice i sociale; - natura instituiilor/publice, aa cum se regsete n diferite ri, dup msura n care organele de conducere a statului au fost desemnate n baza unui proces mai mult sau mai puin democratic, iar consecina se regsete n limitarea mai mult sau mai puin a impozitului.

2.2. Funciile fiscalitii


Funciile fiscalitii au la baz corecta abordare a funciilor fundamentale pe care le ndeplinesc finanele publice: a) Funcia de repartiie aa cum este defalcat aceasta pe cele dou faze cu scopuri distincte: - mobilizarea prin care se formeaz resurse bneti prin prelevri difereniate din venitul sau avuia persoanelor fizice i/sau juridice, cu titlu definitiv, nerambursabil i fr contraprestaie n echivalent din partea statului; - distribuirea - prin care are loc dirijarea fondurilor publice pe beneficiarii acestora. b) Funcia de control ca funcie important, justificat prin faptul c fondurile publice aparin ntregii societi i sunt administrate de ctre stat ca mandatar al naiunii. De aceea, instituiile specializate cu controlul fiscal urmresc legalitatea, necesitatea, oportunitatea i eficiena cu care se constituie i se cheltuiete banul public. Fiscalitatea i relev rolul sub urmtoarele manifestri: 1) asigur statului posibilitatea de procurare a resurselor financiare necesare finanrii sarcinilor i aciunilor sale; de aceea, peste 90 % din suma impozitelor i taxelor se regsete n componena bugetului consolidat; 2) permite controlul asupra economiei prin manevrarea adecvat a prghiilor ce compun sistemul fiscal; 18

3) are un rol i un caracter de universalitate deoarece perceperea impozitelor este general-valabil i unitar pentru toate persoanele fizice i/sau juridice care realizeaz aceeai categorie de venituri sau are aceeai categorie de baz impozabil; 4) instituie o cert echitate social bazat pe principiul justiiei sociale n aezarea sarcinilor fiscale, ceea ce nseamn c obligaiunile fiscale sunt nediscriminatorii sub aspectul etnic, religios sau politic. n concluzie, cele trei dimensiuni ale impozitului, precum i funciile de baz ale finanelor publice se regsesc n tot eafodajul ce compune fiscalitatea, sub un triplu aspect, financiar, social i economic.

2.3. Conotaii juridice minimale


Drepturile i libertile largi ale individului recunoscute n societatea modern implic valori continuu sporite ale cheltuielilor publice. n rile ex-comuniste nivelul cheltuielilor publice se impune a fi sensibil i n permanent cretere, cu att mai mult cu ct perioada hipercentralismului de stat s-a bazat pe o permanent violare a celor mai elementare drepturi i liberti. Oricare administraie public trebuie s soluioneze n mod optim raportul dintre necesiti i posibiliti, iar n planul finanelor publice, i respectiv - al fiscalitii, chestiunea se rezolv prin concordana ntre veniturile i cheltuielile publice. Din aceast perspectiv, statul este principalul factor de stabilizare i opereaz prin norme i reglementri juridice complexe i numeroase, avnd ca obiect procese i proceduri financiare. Aadar, dreptul financiar sau al finanelor publice sau legislaia financiar, semnific totalitatea normelor i reglementrilor al cror obiect este bugetul public, finanele instituiilor publice, precum i regimul general al veniturilor i cheltuielilor publice. Cunoaterea acestor reglementri este deosebit de important datorit condiiei nediscriminatorii de contribuabili pe care o au toi cetenii de sub jurisdicia oricrui stat. A. Izvoarele dreptului financiar au o baz constituional de la care se diversific i se materializeaz prin numeroase legi, ordonane, hotrri de guvern, decizii ale organelor administrative centrale i locale, precum i instruciuni i norme de la Ministerul Finanelor Publice i Banca Naional. a) Constituia: - stabilete principalele competene ale puterii legislative i executive centrale i locale; - jaloneaz principiile de politic financiar, monetar i valutar a statului; - ordoneaz mputernicirile fundamentale ce revin celor trei puteri ale statului democrat n materie financiar. b) Legile sunt, n general, legile ordinare, cu precdere cele privind finanele publice, legile bugetare anuale i cele de reglementare fiscal. Trebuie menionat c aici sunt vizate toate instituiile antrenate n respectarea bugetului public, precum i toate instituiile implicate n administrarea creditului public. 19

c) Hotrrile consiliilor locale ca organe de decizie administrativ teritoriale cu caracter imperativ i conin msuri pentru executarea bugetelor locale, deopotriv la venituri i cheltuieli. d) Actele normative ale organelor autoritii executive, cuprind: - ordonanele i hotrrile guvernului; - deciziile organelor locale ale puterii executive; - instruciunile, ordinele i alte norme date de Ministerul Finanelor pentru o aplicare unitar i uniform a reglementrilor guvernamentale; - reglementrile i actele normative ale Bncii Naionale emise de ctre aceasta n baza competenelor de autoritate monetar i bancar, precum i cele privitoare la politica de credit i valutar; B. Raporturile juridice financiare sunt generate n dreptul financiar ca raporturi juridice ntre stat i contribuabili socotii n ansamblu i/sau individual. a) Subiectele acestor raporturi pot fi: - organele financiare de stat investite de lege cu atribuii n activitatea de repartiie i control a fondurilor publice bneti i purttoare ale autoritii publice; aceste organe pot pretinde oricrui alt subiect de drept financiar s presteze sau s se abin de la anumite aciuni, deci l pot controla sau executa silit, demersuri n care ele au obligaia s respecte drepturile i interesele contribuabililor; - persoanele fizice sau juridice sunt denumite generic contribuabili i au o obligaie financiar, iar executarea acesteia se bazeaz pe respectarea drepturilor i intereselor prevzute prin lege. b) Coninutul raportului juridic de natur financiar este reprezentat de drepturile i ndatoririle ce revin celor dou categorii de subiecte, adic dreptul de a pretinde, concomitent cu obligaia de a executa o anumit dare. c) Obiectul raportului juridic de natur financiar este complex i privete: - activiti de natur organizatoric n domeniul bugetar; - aciuni de stabilire i executare a veniturilor i cheltuielilor publice; - aciuni de control financiar etc. Datorit faptului c aciunile care prevd plat i ncasare de sume determinate din banul public, au un consistent coninut material, n decursul derulrii acestor raporturi pot s apar situaii conflictuale sau diferende, iar soluionarea lor ca litigii n materie fiscal este responsabilitatea unor organe expres mputernicite de lege. Gruparea anterioar a elementelor ce compun raporturile juridice financiare, determin o distincie a acestora n forma raporturilor bugetare, valutare, de credit, de emisiune i circulaie monetar etc. Tranziia a marcat consistente i semnificative acumulri de mutaii radicale n domeniul financiar, numeroase transformri n fapte i realiti, a cror motivaie o reprezint abordarea diametral opus a raportului stat-cetean. ns noua percepie a acestui raport se dovedete un proces de durat, iar corecta funcionare a relaiilor dintre cei doi subieci ai dreptului financiar condiioneaz eficiena tuturor msurilor adoptate de managementul guvernamental.

20

2.4. Determinanii politicii fiscale


Prin msurile de politic fiscal se configureaz acel nivel de fiscalitate care urmrete echilibrarea intereselor generale ale societii - reprezentate de stat, cu interesele contribuabililor, att ca indivizi, ct i ca ansamblu. De aceea, de exemplu, creterea fiscalitii micoreaz corespunztor veniturile destinate consumului i acumulrii, ntruct, prin intermediul impozitelor, o parte din veniturile populaiei i ale firmelor, sunt transferate n contul bugetului public, astfel c aceste sume sunt folosite n scopiri neproductive. Sarcina fiscal, stabilit dup mrimea venitului sau averii personale, este mai mpovrtoare i inechitabil dac se consider consumul nregistrat pe categorii sociale. Acest fapt explic de ce politica fiscal este un instrument important utilizat de autoritatea public pentru influenarea vieii social-economice a colectivitii, deoarece aceasta reglementeaz nu numai nivelul impozitelor, ci i a cheltuielilor guvernamentale ntr-o etap determinat. Dup natura i scopul msurilor adoptate, politica fiscal difer astfel: 1) este expansionist, cnd se adopt simultan diferite msuri cu finaliti opuse ca, de exemplu, reducerea impozitelor i creterea cheltuielilor guvernamentale; 2) este facil, cnd prin msurile adoptate, Guvernul permite creterea ofertei de bani i, n acelai timp, scderea ratei dobnzii; 3) este restrictiv, cnd vizeaz o multitudine de msuri de restrngere a cheltuielilor publice, menionnd cote relativ constante la ncasrile publice. Politica fiscal se conjug cu politica monetar i cu principiile bugetare adoptate de ctre autoritatea public, compunnd astfel totalitatea msurilor de macrostabilizare. Prin aceste msuri se urmrete atenuarea fluctuaiilor din economie, cu deosebire a celor provocate de rata creterii economiei, a inflaiei, a omajului sau a altor variabile macroeconomice. Ca adnotare cu caracter de istoriografie financiar, trebuie menionat c regimul abolit la nceputul anilor '90 poate fi caracterizat printr-o ineficient alocare a resurselor publice, cu impact negativ repercutat n toi anii tranziiei. De o deosebit importan este delimitarea explicit a celor dou domenii ale statului: public i privat, deoarece perceperea acestor diferene se afl la baza nnoirii mentalitilor i comportamentelor, deopotriv ale instituiilor ce compun autoritatea public, dar i ale contribuabililor. Domeniul public al statului cuprinde bunurile, proprietatea public a statului sau a unitilor teritorial-administrative. Legea nuaneaz acele bunuri de interes naional administrate de ministere i instituii publice, precum i bunurile de interes local aflate sub administrarea primriilor sau prefecturilor. Domeniul privat al statului reprezint domeniul care dintotdeauna a adus i aduce statului venituri foarte mari ca volum i valoare. Din acest punct de vedere, acest domeniu este n contratimp cu domeniul public, care, fie nu aduce venituri deloc, fie aduce venituri derizorii i cu costuri greu de cuantificat. 21

n rile romne domeniul privat al statului nsemna tot ceea ce se afla n proprietatea domnitorului, adic n afar de avutul rzeilor, monenilor i boierilor. Prin Regulamentele Organice datate 1829-1831, domeniul privat al statului se compune din mai multe teritorii rectigate, precum i din canalele i bogiile Deltei Dunrii. n 1863, prin Secularizarea averilor mnstireti s-a realizat extinderea proprietii statului cu moiile druite de ctre domnitori mnstirilor. Ulterior Legea rural a consfinit distribuirea acestor pmnturi n proprietatea ranilor. n 1877, i apoi dup Primul Rzboi Mondial, aceste spaii au constituit sursa de mproprietrire a ranilor, ca simbol al tributului de snge vrsat de acetia n marile conflicte armate. n anul 1948 s-a realizat naionalizarea principalelor mijloace de producie (11 iunie), eveniment care a determinat n timp sporirea domeniului privat al statului la peste 80% din avuia naional. O dat cu acest fapt s-a realizat i etatizarea bncilor, exproprierea imobilelor, terenurilor i a oricror afaceri. Considernd reproducia tuturor acestor bunuri n cei peste 50 de ani de dictatur comunist, se poate aprecia imensitatea domeniului privat al statului de la momentul Decembrie '89. Ca atare, unul din obiectivele de baz ale politicilor publice din anii tranziiei la constituit promovarea unei politici fiscale radical schimbate, care s aib n centru o legislaie corect i mediatizat, astfel nct autoritatea public i contribuabilul s conlucreze eficient, n scopul unei corecte alocri a tuturor resurselor din banul public.

22

TEMA III Repercusiunea i incidena impozitelor


Pe lng latura tehnic, financiar sau juridic, privitor la tratarea impozitului de mare importan este i latura sociologic, deoarece este posibil ca subiectul pltitor al impozitului s nu fie pn la capt acelai cu cel care suport obligaia fiscal. Datorit relaiilor sociale existente, concretizate n fluxuri de diferite naturi, impozitul difuzeaz n mediul economic, n care subiecii apar i dispar n mod natura1. Conceptele de impact, repercusiune sau inciden a impozitelor au o relativ ampl istorie n analiza fiscal internaional, ns o cercetare minuioas a fenomenelor i termenilor i afl expresia n cuprinztoarea lucrare mai sus citat. Premizele de pe care sunt conduse clasificrile au n vedere: - relaiile dintre subiecii posesori ai factorilor de producie i - produsul acestor relaii. Se arat c impozitul difuzeaz i influeneaz fluxurile reale prin intermediul fluxurilor monetare, dar numai pn la momentul n care apar fluxurile financiare de natur fiscal.

3.1. Clarificri terminologice


Terminologic, fenomenul este numit rpercussion, respectiv incidenza n analizele franco-italiene, n timp ce termenul impact este folosit de scrierile anglo-saxone, dar pentru exprimarea complet a aceleiai idei. Fr a adera explicit la unul sau altul din termeni, lucrarea definete conceptul de repercusiune ca fenomen complex de transferare a impozitului existent sau prevzut de lege asupra unor subieci teri, printr-un proces de substituire a anumitor contribuabili de drept, odat sau n mod treptat, astfel nct obligaia fiscal este transmis asupra contribuabilului real. n continuare este propus cu argumente o tipologie a repercusiunii din mai multe unghiuri de abordare. Din punct de vedere juridic i tehnic, repercusiunea ar fi una oficial sau formal cnd este prevzut de forul legislativ i decurge din natura faptic a anumitor impozite care se transmit de la contribuabilul de drept asupra celui de fapt; i cealalt form de repercusiune, neoficial cnd aceast transmitere se realizeaz n aceeai direcie, dar mpotriva voinei forului legislativ. Din punct de vedere al modului de transmitere, repercusiunea poate fi n sens pozitiv cnd translaia integral sau parial a impozitului se realizeaz n sensul normal i natural al fluxurilor bneti, sau n sens negativ cnd se realizeaz pe fondul unei conjuncturi aparte i ca urmare a unei tranzacii economice cu caracter excepional. Dup forma de manifestare a impozitului, n sistemul economic se poate vorbi despre o repercusiune simpl cnd obligaia fiscal este transmis integral asupra contribuabilului real; progresiv dac
1

Corduneanu C., Op. cit., pag. 276 i urm.

23

transmiterea impozitului se produce pe mai multe trepte, printr-unul sau mai muli contribuabili intermediari; i mai poate fi compus sau mixt cnd impozitul se transmite n proporii diferite ntre cele dou categorii de contribuabili, dar contrar prevederilor juridice. Fa de varietatea formelor de repercusiune a impozitelor i n legtur cu care analitii sunt departe de o concluzie deplin satisfctoare de mai mare interes apare rspunsul la ntrebarea cine suport, de fapt, sarcina fiscal?. O posibil lmurire ncepe prin a se defini conceptul de inciden a impozitelor sau inciden fiscal. Justificarea importanei n cunoaterea acestui concept este legat de repartizarea obligaiei fiscale globale ntre subiecii unei economii, precum i de efectele pe care aceasta le genereaz n distribuirea bunstrii. Aadar, incidena impozitului este punctul n care impozitul acioneaz asupra contribuabilului real, ca rezultat final al fluxului parcurs de un impozit. Incidena reprezint impactul final al impozitului asupra veniturilor repartizate subiecilor economici. n abordarea impactului produs de un impozit trebuie avute n vedere rezultatul imediat al aciunii impozitului asupra materiei impozabile sau rezultatele lovirii succesive a impozitului asupra altor persoane dect cele care vor suporta impozitul urmare repercusiunii. Ca urmare a producerii impactului, repercusiunii i/sau incidenei impozitelor, se pot produce o serie de efecte de naturi diferite i care se valorific i se anticipeaz n consecin, prin anumite msuri de politic macroeconomic. Efectele financiare sunt primele rezultate ca urmare a impactului, repercusiunii i incidenei impozitelor. Aici intr: - efectele de trezorerie, cu caracter temporar i de autofinanare, care influeneaz nivelul resurselor proprii ale unitilor structurale de baz ale economiei; - efectele de venit, cu influene la nivelul consumului, deoarece aceste efecte se resimt la nivelul persoanelor fizice. Efectele generale economice sunt propagate n timp i n spaiu asupra tuturor categoriilor de subieci economici, cum ar fi: asupra economisirii i efortului productiv, asupra muncii i evoluiei structurale a agenilor economici, dar i efectele exercitate de alocaiile bugetare pe care le-au finanat impozitele (astfel) tratate.

3.2. Presiunea fiscal - concept, limite, riscuri


Sistemul fiscal are o finalitate complex, corespunztoare ansamblului de politici guvernamentale ale cror obiective se ating prin nsi maniera de constituire i alocare a resurselor financiare publice. Motivaia se afl n structura i direcia fluxurilor fiscale generate de economia real i orientate ctre i de la economia public.

24

Fluxurile fiscale provin ca parte preluat din venitul realizat, acumulat i consumat, sub forma prelevrilor fiscale, ca obligaie suportat de venit i ca esen a conceptului de presiune fiscal, utilizat, la rndul su, pentru a msura finalitatea sistemului fiscal. Modalitatea de constituire a veniturilor fiscale influeneaz direct comportamentul persoanelor fizice i/sau juridice dac: nu sunt legate de o decizie voluntar nu nsoesc o contraprestaie individualizat. Caracterul obligatoriu al tuturor acestor prelevri este adesea asociat cu noiunea de presiune fiscal. Exprimarea i evaluarea presiunii fiscale2 se pot realiza sub dou forme: a) n termeni de flux, cnd se ia n considerare cuantumul monetar al obligaiei fiscale aa cum este aceasta suportat de venitul individual, sectorial i/sau global; b) n termeni de indici, cnd reflect raporturile, exprimate monetar, dintre fluxurile fiscale i fluxurile economice creatoare de venit. (Indicii reflect partea din produsul naional preluat de stat, extras de sub aciunea legilor pieei din economia real i suportat de ctre contribuabil). Ambele perspective de evaluare a presiunii fiscale sunt deopotriv importante ca relevan, ntruct informaiile furnizate se susin i se condiioneaz reciproc.

3.2.1. Conceptul de presiune fiscal


Impozitele, taxele, contribuiile la asigurrile sociale, precum i orice alte sume care alimenteaz diferitele fonduri publice constituie prelevri obligatorii, atta timp ct nu sunt bazate pe o decizie voluntar i nici nu sunt imediat nsoite de o prestaie direct i individualizat din partea administraiei publice. Din suprimarea caracterului voluntar, sau mai corect formulat, din respectarea caracterului obligatoriu, survine i fenomenul de presiune fiscal, o categorie cu multiple i profunde semnificaii la nivel macroeconomic. Rata fiscalitii sau a presiunii fiscale sau rata prelevrilor obligatorii reiese din raportarea sumei tuturor acestor prelevri la volumul produsului intern brut. Semnificaia acestui raport sprijin comparaiile internaionale, n sensul c astfel se ilustreaz n ce msur puterea public i asigur i i administreaz finanarea atribuiilor sale legate de securitatea social printr-o mai mic sau mai mare participare a impozitelor, taxelor sau contribuiilor. Dar tocmai condiionrile inerente aprecierii acestui indicator n comparaiile internaionale i temporale las loc liber unor interpretri3 i ncadrri de multe ori eronate. n acest sens, analitii deosebesc urmtoarele:

Corduneanu C., material sintetizat dup: Sistemul fiscal n tiina finanelor, Edit. CODECS, Bucureti, 1998, pag. 34-40 i Brezeanu P., Marinescu I. Finanele publice i fiscalitatea ntre teorie i practic, Edit. Fundaiei Romnia de Mine, Bucureti, 1998, pag. 65 71.
2

25

a) presiune fiscal obiectiv, determinat tehnic dup necesitile de finanare a tuturor categoriilor de cheltuieli publice; b) presiune fiscal psihologic (sau resimit) sau individual, pentru a indica gradul de suportabilitate, de toleran la impozit i care poate fi dedus prin raportarea sumei prelevrilor obligatorii ale unui individ la suma veniturilor sale ce urmeaz a fi impozitate. n sens strict, presiunea fiscal este determinat de raportarea tuturor impozitelor ncasate de ctre stat la produsul intern brut, pe ct vreme n sens larg aceasta include i suma contribuiilor la asigurrile sociale de stat. Cu alte cuvinte, rata presiunii fiscale indic volumul veniturilor din producie crora li s-a conferit o afectaie public, n mod public i obligatoriu. Ca indicatori derivai de comensurare a presiunii fiscale, n practic opereaz i rata fiscalitii consolidate, prin care se elimin o serie de prelevri obligatorii pentru a suprima paralelismele n aprecierea veniturilor care vor finana administraia public; ca atare, se elimin: contribuiile de asigurri sociale i impozitele pltite de ctre administraia public, i prelevrile obligatorii alimentate prin veniturile vrsate de ctre administraia public. Tot n aceast categorie intr i rata fiscalitii nete, cnd din prelevrile obligatorii se elimin: partea redistribuit agenilor economici ca prestaii sociale i subvenii pentru ntreprinderi, i rmne doar partea necesar bunei funcionri a administraiei publice. Numeroasele i imprevizibilele modificri n structura i volumul impozitelor ca, de altfel, a tuturor prelevrilor, induc variaii ale echilibrelor macroeconomice i, cel mai adesea, alimenteaz inflaia. n plan contabil, rata de presiune fiscal nu ine cont de faptul c prelevrile obligatorii finaneaz alte prelevri obligatorii. Cu alte cuvinte, nu sunt excluse prelevrile obligatorii vrsate de administraia public n contul angajailor si, i nu se are n vedere nici faptul c, sub forma impozitelor, puterea public recupereaz o parte din propriile-i cheltuieli . n plan economic, rata de presiune fiscal reflect aspectul confiscatoriu al prelevrilor obligatorii, i n plus, cel mai adesea se ignor faptul c ele sunt reinjectate n economie sub forma cheltuielilor publice care finaneaz interesul general sub o multitudine de faete. Rata de presiune fiscal este un indicator de comensurare a prii de venituri provenite din producie care tranziteaz, n loc s fie lsat la dispoziia liberei iniiative private. n multe luri de poziie se fac aprecieri fa de valorile n descretere ale presiunii fiscale n tranziia romneasc. Se afirm c de la 57-60%, ct era rata fiscalitii n 1990, n prezent doar 30 35% ar reprezenta acest
Brezeanu, P., Fiscalitate concepte, odele, teorii, mecanisme, politici i practici fiscale, Edit. Economic, Bucureti, 1999, pag. 97 99.
3

26

indicator, n timp ce economiile capitaliste tradiionale nc ar mai avea o fiscalitate aa-zis agresiv, de peste 42 45% !... ns realitatea oblig la o reconsiderare a bazei de la care se pornete ntr-o atare analiz. nti, produsul intern brut pe locuitor n Romnia este nc departe de a semnala acea putere economic ce face suportabil sarcina fiscal. Apoi, structurile i categoriile fiscale, aa cum sunt instituite i opereaz, sunt nc marcate de reflexele ante-decembriste, cnd, prin prelevrile obligatorii, trebuia egalizat bunstarea i, n acelai timp, trebuia comprimat (anulat chiar) proprietatea precum i consumul i iniiativa privat. Este ilustrativ n acest sens, ponderea nc ridicat a impozitului pe salarii n formarea veniturilor publice, chiar i n anii din urm, n ciuda numeroaselor declaraii i msuri de reformare a nsi filozofiei fiscale.

3.2.2. Limitele presiunii fiscale


Creterea intervenionismului statal cu consecine imediate n creterea necesarului de resurse publice a determinat cronicizarea deficitelor bugetare ca fenomene definitorii ale deceniilor postbelice. ns explozia formelor evazioniste i a oazelor fiscale deosebit de rspndite ncepnd cu deceniul opt, au semnalat c, att presiunea fiscal, ct i ndatorarea trebuie conduse ntre anumite marje. Demonstraia americanului Arthur Laffer reprezint o tentativ de stabilire a limitelor pe care le are presiunea fiscal. Imaginat ntr-o epoc n care prezena pe lng Guvern a mai multor personaliti din lumea tiinelor au atras pentru acea administraie renumele de republica profesorilor, curba Laffer furnizeaz argumente credibile pentru o relaxare fiscal, care, totui, nu pericliteaz nivelul veniturilor statului.
Suma prelevrilor obligatorii

Tx1 Tx2 A

F1

F0

F2

Rata presiunii fiscale (sau rata fiscalitii)

Potrivit graficului, creterea prelevrilor obligatorii poate opera pn la nivelul I al fiscalitii, dup care ns, orice alt cretere, provoac o scdere a presiunii fiscale. prin nsi fuga materiei impozabile. Zona din stnga dreptei IFo este calificat drept normal, ca fiscalitate admisibil, pn n punctul maxim, unde, ns, nu se poate ntrevedea o stare de durat. Dar oricum, depirea maximului admis, adic suportabil, de 27

sarcin fiscal, transgreseaz n zona din dreapta, denumit i inadmisibil, n care presiunea fiscal scade. Trebuie subliniate, totodat, i valorile similare, n punctul A i n punctul B, deci n afara nivelului maxim I i prezente n fiecare din zonele graficului. Aceast concluzie trebuie interpretat ca un avertisment fa de orice tentativ de majorare a prelevrilor, care s-ar putea realiza totui, ns, doar pn la un anumit punct, pn la care poate provoca fenomene grave pentru ntreg mediul economic i social. Deci, suma prelevrilor obligatorii este o funcie a) cresctoare a presiunii fiscale, numai pn la un anumit punct, dup care ea devine funcie b) descresctoare a acestei rate, tinznd chiar s o anuleze, cnd suma prelevrilor depete limita. Aadar, prelevrile obligatorii exagerate distrug asieta. Dei criticii acestui grafic au exacerbat valoarea sa pur teoretic, merit reinute nvmintele sale pentru practic, n sensul c o fiscalitate ridicat, excesiv, este duntoare pentru nsui efortul productiv i creator al contribuabililor, periclitnd investiiile i consumurile. nc din perioada luminilor, a primelor scrieri economice de referin, s-a semnalat pericolul unei fiscaliti exagerate asupra activitilor economice. Formularea de presiune fiscal optimal, aa cum a fost oferit de A. Pigou n 1947, este rezultatul unei atente analize care ia n calcul toate implicaiile unui stat modern care are atribuii mult extinse n viaa social i economic, i corespunde egalitii, echivalenei dintre utilitatea social a cheltuielilor publice marginale i inutilitatea social a prelevrii fiscale marginale.

3.2.3. Riscurile presiunii fiscale


Din toate timpurile s-a susinut o anume lejeritate a presiunii fiscale, pentru a nu dezintegra nsi masa impozabil, pentru a nu ucide gsca ce face oule de aur. Dac o rat micorat de impozitare poate s atrag la buget cel puin tot attea venituri ca i o rat mai mare de impozitare, aa cum se desprinde i din graficul anterior, rezult c sunt redutabile i riscurile unui astfel de demers, mai cu seam n contextul actual de propagare a interdependenelor prin deschiderea spaiilor economice, care ar nsemna i o expansiune alarmant a formelor de criminalitate fiscal. a) Diminuarea eforturilor productive reprezint efectul firesc al formulelor de descurajare, printr-o fiscalitate ridicat, de inhibare a muncii, investiiilor, economiilor i consumului. Cel mai grav efect este ns afectarea spiritului antreprenorial, datorit senzaiei de zdrnicie indus de o impozitare prea mare. Reaciile contribuabililor se pot manifesta n dou direcii: - scderea timpului de munc a unui individ datorit reducerii remuneraiei sale nete, ceea ce reprezint un efect de substituie; - creterea cantitii (surselor) de munc pentru a compensa pierderile prin impozitele mrite, ceea ce reprezint un efect de venit. b) Evaziunea i frauda fiscal survin n situaii de mistificare a veniturilor obinute, fie la adpostul unor lacune din cadrul legislativ, fie nclcnd 28

prevederi legale i acte normative explicite (cum s-a artat anterior). n astfel de situaii, rezistena contribuabililor se materializeaz prin: - economie subteran, cnd sunt sustrase de la impozitare activiti ntregi i sume considerabile i - evaziune internaional, cnd se practic diferite forme de migrare a firmelor i veniturilor ctre zone cu o fiscalitate permisiv promovat de autoriti foarte discrete. c) Inflaia prin fiscalitate este provocat de repercusiunea impozitelor majorate asupra mecanismelor de formare a preurilor i salariilor. Firmele caut s camufleze n preurile de vnzare toate creterile prelevrilor fiscale, iar salariaii tind s-i compenseze cu salarii mrite pierderile suferite de puterea lor de cumprare. d) Concurena internaional i capacitatea firmelor de a-i face fa ntr n opoziie pe fondul creterii presiunii fiscale. Sporirea prelevrilor obligatorii pun firmele n dificultatea de a investi i/sau de a se moderniza, iar acest fapt le diminueaz competitivitatea i, n consecin, le obstaculeaz accesul la circuitul economic internaional. Riscurile presiunii fiscale devin realitate n orice economie n curs de dezvoltare i, cu att mai mult, n economiile care sunt constrnse la o tranziie dramatic spre capitalism i evolueaz pe fondul precaritii n organizarea i funcionarea instituiilor de stat.

3.3. Fenomene derivate din problematica fiscalitii


Sistemul fiscal are o finalitate complex, corespunztoare ansamblului de politici guvernamentale adoptate, iar obiectivele punctuale ale acestor politici se ating prin nsi modalitile de constituire i alocare a resurselor financiare publice. Motivaia acestui fenomen se afl n nsi structura i direcia fluxurilor financiare pe care le genereaz economia real i care sunt orientate ctre i dinspre economia public.

3.3.1. Dubla impunere


Internaionalizarea economiei prin continua extensie a tranzaciilor a determinat i o extensie a sistemelor de impunere. Astfel au aprut premizele realizrii unor impuneri suprapuse sau repetate a aceleiai persoane fizice sau juridice, ca efect negativ i cu impact de durat asupra relaiilor comerciale. Literatura de internaional de specialitate nuaneaz dou forme pentru dubla impunere: una juridic i cealalt economic. Dintr-o definiie4 general acceptat, fenomenul de dubl impunere reprezint impunerea a dou (sau mai multe) impozite, care sunt similare, asupra aceluiai subiect impozabil, pentru acelai obiect impozabil i cu privire la aceeai perioad de timp.

Leicu C. , Eliminarea dublei impuneri n relaiile financiar-contabile, Edit. Lumina Lex, Bucureti, 1995, pag. 11
4

29

Forma economic apare ca act contient i deliberat al unei autoriti fiscale, petrecut n interiorul acelui stat prin supunerea unei materii impozabile la dou (sau mai multe) impozite n cursul aceluiai exerciiu financiar. Forma juridic a dublei impuneri reprezint supunerea unei materii impozabile de ctre dou state diferite, dar la acelai tip de impozit i n cadrul aceluiai exerciiu financiar. Dubla impunere juridic internaional se poate produce datorit interpretrii diferite a unor concepte cum ar fi: rezident, surs de venit, domiciliu etc., considerate din punct de vedere teritorial sau, respectiv mondial. Potrivit concepiei teritoriale de impunere, criteriul de impunere ia n considerare sursa de venit sau locul de situare a averii; ca atare, sunt impozitate veniturile de orice fel dobndite pe teritoriul suveranitii fiscale, indiferent de sediul/rezidena beneficiarului acestor venituri, elementul hotrtor este sursa i nu destinatarul impozitului. Dup concepia mondial, sunt impozitate veniturile/bunurile aparinnd persoanelor fizice/juridice cu sediul/rezidena n acel stat, indiferent de surs sau de amplasamentul lor; deci, elementul hotrtor este persoana pltitorului, i nu sursa veniturilor sau a bunurilor/averii. Din diferena concepiilor de impunere pot rezulta conflicte de interese, care ns pot aprea i pe fondul abordrii aceluiai criteriu. De pild, n cadrul concepiei mondiale, un stat aplic impunerea dup rezidena contribuabilului, n timp ce cellalt stat se bazeaz pe naionalitatea (cetenia) acestuia. Cele dou diferena de abordare pot crea conflicte de interese fiscale. n cadrul concepiei teritoriale poate rezulta o astfel de situaie dac se ine cont de sursa veniturilor, iar n cealalt ar se consider rezidena contribuabilului. Aadar, funcie de concepia pe care se fundamenteaz impunerea, orice persoan fizic/juridic vizat este ndreptit s-i formuleze opiunea pentru un anumit comportament. De exemplu: criteriul sursei va determina societatea mam s-i deschid filiale n cadrul unui teritoriu cu regim fiscal atractiv, iar criteriul rezidenei va descuraja extinderea afacerilor n strintate. Pe de alt parte, i excesul impozitrii determin un anumit comportament, n sensul c se poate renuna la sursa extern a acelui venit sau, pur i simplu, se vor cuta soluii de a-l sustrage, parial sau chiar total, de la (orice) impunere. Uneori i dubla impunere economic poate dobndi caracter internaional. Aa se ntmpl n cazul n care o societate multinaional repartizeaz dividendele unor acionari care sunt rezideni ai altor state; potrivit domiciliului fiscal, aceste dividende vor fi impozitate ca elemente de venit, conform legislaiei fiscale de impozitare a venitului din acele state. Dubla impunere juridic internaional rezult din diferenele de concepii abordate (i adoptate) de dou suveraniti fiscale. De pild, este posibil ca unul i acelai subiect impozabil s fie considerat rezident n dou sau chiar 30

mai multe state, sau se poate ca unul i acelai obiect impozabil s fie privit ca avnd sursa n dou sau mai multe state. Literatura5 semnaleaz cazul companiilor americane care au sediul n SUA, ns administrarea lor este asigurat de consilii situate n Marea Britanie. Astfel, dup legislaia statului n care se afl sediul, va fi supus impozitelor americane, iar dup centrul de control, va fi impozitat conform legii engleze. Nici persoanele fizice nu rmn ocolite de o posibil dublare a impunerii potrivit unor legislaii care interpreteaz diferit noiunea de rezident, prin asociere cu cea de cetenie. De exemplu, un rezident britanic care domiciliaz n alt stat, dar viziteaz periodic Marea Britanie, unde deine o locuin, este susceptibil de impozitarea veniturilor n ambele state .a.m.d. Din exemplificrile de mai sus apare fireasc ncercarea de a se evita astfel de neajunsuri, a cror proliferare poate cauza numeroase disfuncii i chiar sincope n relaiile comercial. Datorit rezultatelor pozitive pe care le-au determinat, s-au impus n practicile legislative o serie de msuri de evitare a dublei impuneri, cum ar fi: metoda scutirilor unilaterale i metoda scutirii prin deducerea taxei strine, ca modaliti adoptate individual de ctre state n acele situaii de relaii pentru care nu opereaz reglementri de eliminare a dublei impuneri; metoda exceptrii de la impunere presupune excluderea din calcul a venitului impozabil a unor categorii de venituri realizate de ctre subiecii impozabili n unul din cele dou state semnatare ale tratatului; metoda credit seamn cu metoda scutirilor unilaterale i presupune interpretarea impozitului pltit n strintate ca un credit pentru calcularea impozitelor de acas. Att metoda exceptrii, ct i metoda credit sunt aplicate n acordurile bilaterale dintre state, fiecrui semnatar revenindu-i posibilitatea de a selecta cea mai convenabil formul din perspectiva propriului sistem fiscal. Indiferent de tipologia dublei impuneri sau de modalitile aplicate pentru evitarea acesteia, caracteristica principal se refer la faptul c acest fenomen apare doar n cazul impozitelor directe, i nu a celor indirecte. Problemele cauzate de dubla impunere au generat preocupri nc de la primele forme de internaionalizare a afacerilor, ntre primele semnalri datnd unele chiar din secolul al XIII-lea, cu privire al regimul taxelor practicate ntre Italia i Frana. Dar soluiile viabile de reglementare au fost abordate abia n sec. al XIX-lea i opiniile unor analiti din literatura internaional formuleaz chiar o etapizare a msurilor de eliminare a dublei impuneri; mai nti, ntre statele aceleiai federai, apoi ntre statele cvasi-independente ale aceluiai imperiu i, n cele din urm, ntre statele suverane independente. Tratatul bilateral semnat ntre Prusia i Imperiul Austro - Ungar n 1899 pentru nlturarea dublei impuneri pe venit, este recunoscut ca primul
5

Ibidem pag. 12

31

document de importan semnificativ n istoria eforturilor de reglementare a problematicii ridicate de dubla impunere. Sub egida Ligii Naiunilor aceast chestiune a cunoscut o tratare instituionalizat potrivit cu amploarea pe care a cunoscut-o internaionalizarea afacerilor. Merit subliniate numeroasele confruntri de idei i doctrine, pn s-a ajuns la o formul general acceptat: anumite categorii de venit pot fi impozitate numai n statul de reziden sau numai n statul de surs; statul de reziden poate impozita, totui, ntregul venit, ns are obligaia de a admite folosirea taxei pltite n strintate drept credit pentru taxele sale. Romnia s-a implicat n curentul general al eforturilor i preocuprilor de eliminare a dublei impuneri, indiferent de perioada dinainte sau dup 1989. Instrumentele juridice folosite sunt deopotriv interne (unilaterale), dar i externe, de genul prevederilor fiscale specifice incluse n acorduri i tratate internaionale, avnd ca obiect reglementarea relaiilor i fluxurilor internaionale.

3.3.2. Evaziunea fiscal


Conceptul de evaziune fiscal cuprinde i lmurete totalitatea procedeelor licite i/sau ilicite prin care, total sau parial, materia impozabil poate fi sustras de la obligaiile stabilite prin legislaia fiscal. Pentru a recurge la stratageme variate de evitare a fiscului, contribuabilul poate urma mai multe raiuni, ntruct evaziunea este o rezultant logic a mai multor mprejurri. A. Pe de o parte, ar fi legislaia fiscal nsi, plin de lacune, inadvertene i prevederi echivoce, a cror combinare abil favorizeaz scoaterea veniturilor, sau a oricror alte bunuri, de sub incidena impunerii. Alteori, prevederi legislative explicite stipuleaz neimpozitarea n anumite condiii, contribuabilul urmnd doar s ating acele condiii expres prevzute de lege. Lipsa de prevedere sau de pricepere a legiuitorului se dubleaz uneori cu metodele defectuoase de aplicare a legii de ctre aparatul nsrcinat cu colectarea i evidenierea veniturilor publice. Aceasta ar fi calificat drept evaziune licit, ntruct contribuabilii au la ndemn felurite mijloace de exploatare a insuficienelor legislative i pot evita fiscul n mod legal. Astfel au stat lucrurile n primii ani dup decembrie 1989, cnd s-au prevzut prin lege condiii exprese de scutire de la plata impozitului pe profit la acele societi comerciale nfiinate n anumite domenii de activitate sau cu funcionarea n zone declarate defavorizate. Tot n seria prevederilor explicite se pot include i amnistierile fiscale ale unor firme, ca fapte care, prin ele nsele, au stimulat psihologia evazionist nativ a foarte multor pltitori de impozite. n ideea de a explora i de a exploata fiecare lacun a legislaiei fiscale, n rile cu economii tradiional democrate i dezvoltate planificarea impozitelor este un demers de maxim interes n programarea afacerilor. Desigur au existat destule controverse privitoare la caracterul etic al practicilor de evitare a fiscalitii, chiar dac ar fi legale. Rspunsul la o astfel 32

de dilem a fost formulat n 1947 de ctre un judector federal6 ntr-o cauz fiscal: Mereu i mereu tribunalul a subliniat c nu este nimic sinistru ori reprobabil n faptul c cineva i conduce afacerile nct s menin impozitele ct mai sczute posibil. Toat lumea procedeaz aa, bogai i sraci deopotriv; i toi o fac corect, pentru c nimeni nu este dator s plteasc pentru prestaiile publice mai mult dect se cere prin lege: impozitele sunt prelevri impuse cu fora, i nu contribuii voluntare. A pretinde mai mult, n numele moralei este, mai degrab, o ipocrizie. Singura soluie de contracarare este o legislaie atent elaborat i cu aplicarea n sarcina unui aparat riguros i responsabil, deoarece inventivitatea contribuabilului poate s se desfoare nestingherit n impact cu largheea legiuitorului sau cu abuzurile birocrailor din sistemul fiscal. Pe de alt parte, o fiscalitate mpovrtoare apas greu asupra oricrei materii impozabile i, practic, o pune pe fug. nsi natura uman este tentat s ia n consideraie cu prioritate interesul propriu, i abia apoi interesul general, n virtutea unei logici implacabile a contribuabilului, pe care legiuitorul este obligat s-o cunoasc i s procedeze n consecin: voi plti doar ceea ce nu pot s nu pltesc!. O foarte ampl literatur incrimineaz excesul de fiscalitate i susine c impozitele mari risc s ucid gina care face oule de aur!.... B. n categoria actelor i faptelor care reprezint evaziune ilicit se nscriu practicile de sustragere frauduloas de la plata obligaiilor fiscale, prin disimularea sau mistificarea obiectului impozabil, sau prin falsificarea unor documente i acte doveditoare privind veniturile sau activitile contribuabilului. Violarea cu rea-credin a prevederilor legale este un fenomen profund antisocial, datorit afectelor nocive cauzate de micorarea veniturilor statului i, implicit, de prejudicierea anselor de acoperire a unor cheltuieli de ordin social i economic. Datorit consecinelor nefaste pe care le provoac n legislaiile rilor dezvoltate acest gen de evaziune este asimilat tuturor nclcrilor grave de lege prin care se aduce atingere vieii persoanei i societii n ansamblu. De aceea, este salutar asocierea evaziunii fiscale cu criminalitatea, deoarece reprezint unul din numeroasele motive ale subdezvoltrii economice i sociale. Totui, n lume se gsesc numeroasele teritorii i legislaii fiscale cu totul permisive n materie de impunere, locuri supranumite oaze sau paradisuri fiscale, unde sunt dirijate profiturile sau veniturile realizate n zone cu fiscalitate mai ridicat. Reine n mod deosebit atenia faptul c din primele mari 25 se bnci din lume, 20 i-au deschis filiale i activeaz prin acestea n insule punctiforme i cu o populaie relativ sczut, dar foarte primitoare sub aspectul fiscalitii i al confidenialitii operaiunilor bancare. Numeroase analize i instituii cu vocaie internaional au dezbtut problema miilor de miliarde de eurodolari care circul n lume cu regim de capital
6

Jones, Sally M. Principles of Taxation for Business and Investment Planning Edit. Irwin McGraw Hill, Virginia, USA, 1999, p.70

33

migrator sau vagabond, ns numai dup tragicele evenimente din New York s-au i ntreprins primele msuri de identificare i blocare a sumelor fabuloase cu provenien ocult i cu destinaii criminale. n Romnia postdecembrist fenomenul evazionist a nsoit eforturile de reconversie la economia de pia alturi de alte racile, la fel de nocive, dar tipice brutei liberalizri a societii dup deceniile de oprimare. Analizele oficiale apreciaz, cel puin pentru ultimii 2 3 ani, o evaziune fiscal cuprins ntre 15% i 32% fa de PIB i respectiv, fa de bugetul general consolidat al statului. ns, potrivit estimrilor din raportul Trezoreriei SUA pentru ara noastr, aceste cifre sunt mult mai mari i ele se coroboreaz cu ali indicatori relevani ai strii economice i sociale deteriorate pe care o are naiunea ca ntreg. Pe lng numeroasele nlesniri i favoruri oficiate prin acte normative echivoce sau permisive, muli ani evaziunea fiscal a fost stimulat prin lipsa oricror sanciuni fa de marii datornici la bugetul statului. Acest fapt a coexistat cu vigilena fa de ntrzierile neglijabile, ns drastic penalizate, ale altor ageni economici pe baza unui tratament injust aplicat n materie de proprietate. Combaterea evaziunii n ara noastr se afl nc departe de a fi calificat ca activitate matur i trebuie corelat mai mult ca n orice al domeniu cu dinamica economiei reale, cu evoluia legislativ i instituional, cu nsi restructurarea mentalitilor i compartimentelor. Potrivit legislaiei de combatere a evaziunii fiscale sunt considerate contravenii urmtoarele fapte: - nedeclararea n termeni legali a veniturilor i bunurilor impozabile; - calcularea eronat a sarcinilor fiscale n sensul micorrii lor; - neprezentarea documentelor justificative contabile atunci cnd au fost solicitate de organele fiscale; - refuzul de a prezenta bunurile ce compun materia impozabil pentru a el stabili veridicitatea declaraiei de impunere i realitate nregistrrilor; - ntrzieri n vrsarea obligaiilor fiscale fa de termenele legale; - nedepunerea documentelor i situaiilor referitoare la activitatea unitilor, subunitilor i punctelor de lucru; - utilizarea n regim neadecvat a documentelor cu regim special; - nendeplinirea dispoziiilor din actul constatator al organului de control fiscal. Sanciunile pentru aceste contravenii se concretizeaz n amenzi variabile de la persoanele fizice, la persoanele juridice i desigur cu un cuantum stabilit i n funcie de evoluia inflaiei. n rndul infraciunilor pentru nclcare a legilor fiscale se nscriu urmtoarele: - refuzul de a prezenta organelor mputernicite cu controlul documentelor i bunurile impozabile (amend sau nchisoare ntre 6 luni i 3 ani); - ntocmirea necorespunztoare sau nentocmirea documentelor primare precum i punerea n circulaie ori deinerea pentru traficare fr acest drept a unor documente financiare i focale (interzicerea unor drepturi cu nchisoarea ntre 6 luni i 5 ani); 34

nenregistrarea unor activiti; exercitarea de activiti neautorizate; nedeclararea veniturilor impozabile; mistificarea veniturilor prin ascunderea obiectului i sursei; operaiuni de contabilitate dubl; distrugerea actelor contabile i a mijloacelor de conservare a datelor; emiterea, distribuirea, cumprarea, completarea i acceptarea de documente fiscale false (interzicerea unor drepturi i pedepse ntre 2 i 8 ani); sustragerea de la plata obligaiilor fiscale prin cesionarea prilor sociale la o societate SRL; sustragerea de la controlul financiar i fiscal prin declararea fictiv a sediului firmei, precum i prin schimbarea acestuia fr respectarea condiiilor legale (interzicerea unor drepturi i nchisoare de la 3 la 10 ani).

3.3.3. Economia subteran


Cu aceast denumire este desemnat o zon economic aflat ntre legal i ilegal. Economia subteran este un concept atribuit ansamblului de activiti economice desfurate organizat i cu nclcarea normelor sociale i a legilor economice, avnd drept scop obinerea unor venituri ce nu pot fi controlate de ctre stat. Cu toate c are o lung istorie, abia ultimele decenii semnaleaz atitudini responsabile pe plan mondial pentru detectarea i sancionarea acestor activiti strns legate de obligaiile fiscale ale contribuabililor i populaiei. Iat de ce este firesc ca economia subteran s nregistreze o evoluie concomitent cu aceea a finanelor publice, i evident, a statului. Anii '70 marcheaz o intensificare a schimburilor comerciale prin susinerea raporturilor ntre metropole i fostele colonii, pe fundalul lipsei de legislaie coerent i capabil s supravegheze aceste fluxuri; de aceea s-au produs numeroase acte i fapte de corupie, ca rezultat al concurenei neloiale din aceste zone. Anii '90, cnd a fost abandonat economia hipercentralizat din statele excomuniste, au determinat percepii foarte apropiate ale sistemului concurenial, dar desigur total neadevrate fa de practica tradiional din economiile rilor dezvoltate. Printre intele prioritare ale activitilor desfurate i bazate pe o astfel de percepie pot fi menionate urmtoarele: a) acceptarea regulilor economiei de pia cu consecine directe asupra remodelrii ntregii activiti; b) identificarea unor faciliti imediate, dar aflate la marginea i chiar n afara sistemului legal; c) implicarea n tranzacii nespecifice, dei prin abandonarea patrimoniului pentru beneficii n afara sistemului; d) coexistena economiei planificate cu funcionarea incoerent a pieelor paralele i altele.

35

n Romnia anilor '90 s-au organizat foarte rapid structuri de economie subteran, mai cu seam n primii ani ai tranziiei, pe fondul lipsei cronice de alimente i bunuri de consum. Raionalizarea ultimului deceniu comunist, cozile prelungite la carburani, de pild, pn n anii '93 - au fost premisele apariiei acestor structuri nocive n domeniul comerului, prestrilor de servicii, exploatrilor petroliere, precum i n industrii productoare i prelucrtoare de alimente i bunuri de consum. La nceputul anilor 2000 s-au consemnat ntr-o serie de statistici internaionale foarte credibile, tot mai multe informaii i date, care certific operarea unui amplu sistem economic n afara controlului oficial. Se apreciaz c circa 45% din valoarea PIB ar rezulta din diferite elemente ce compun economia subteran favorizat de urmtorii factori: incertitudinile care au nsoit muli ani radicalele mutaii economice; divizarea necontrolat a economiei prin apariia unor ntreprinderi mici cu activiti temporare i speculative; descentralizarea defectuos perceput i aplicat prin divizarea haotic a responsabilitilor, fapt care a favorizat un numr crescnd de competitori pe pia; atitudinea reticent i chiar duplicitar a populaiei fa de lege i disciplin; jonciunea ntre reprezentanii pieei paralele preexistente din perioada socialist, cu cercurile avnd preocupri similare din afar; rezultatul acestei jonciuni a constat n conectarea economie romneti la structuri internaionale specifice economiei subterane. La toate aceste premise trebuie adugat atitudinea tolerant, ba chiar complice, a populaiei i a autoritilor fa de nclcrile flagrante a reglementrilor legale. Practica nregistreaz o mare fluiditate i continuitate ntre activiti ce compun economia subteran, ns teoria furnizeaz o serie de delimitri care susin ncadrrile legislative. a) Frauda fiscal include toate practicile de eludare parial sau total a impozitelor. Funcie de specificul legislativ,dar si cultural i economic al fiecrui stat, sunt favorizate urmtoarele forme de fraud fiscal: - violente: evaziunea, contrabanda, nelciunea; - speculative: sunt nesesizabile, ca interpretri particulare ale unor prevederi legale, echivoce sau neclare. Sursa fraudei fiscale se regsete n rolul statului i al fiscalitii din perspectiva stabilirii i evalurii corecte a veniturilor i activitilor impozabile. b) Munca la negru Numrul sporit de omeri din statisticile oficiale, precum i veniturile mici ale persoanelor angajate nu contrariaz nici populaia, i mai ru, nici autoritile. Sfera muncii la negru este foarte cuprinztoare i difer dup tradiia, moralitatea i civilitatea societii n care aceasta se desfoar. Victime i, totodat complici sunt urmtoarele categorii sociale: persoanele cu instrucie precar care accept orice compromis pentru a supravieui; 36

persoanele cu capaciti intelectuale mari, care se implic n activiti subterane pentru consistente motivaii materiale, cel mai adesea aflate la extremele pregtirii profesionale; monopolurile exercitate de anumite zone n practicarea unor activiti tradiionale (vezi situaia din bazinul carbonifer).

Efectele practicii de munc la negru se prelungesc i n perspectiv, materializate n micorarea fondurilor de asigurri sociale datorit nclcrii prevederilor legale. Totodat, statul este constrns s majoreze serviciile de asisten social acordat acestei categorii de populaie. c) Activitile criminale - reprezint componenta cea mai periculoas a economiei subterane i se bazeaz pe o ncadrare juridic precis unde se includ: - activiti producie-distribuie-consum; - droguri; - trafic de arme i materiale nucleare; - trafic de carne vie; - furtul de autoturisme; - corupia la niveluri superioare. Criminalitatea este organizat cu ramificaii internaionale foarte stufoase i care vizeaz plasarea n economia oficial a unor fabuloase sume din economia subteran. Contractul cu economia oficial amplific radical dezechilibrele de la toate palierele activitii social-economice, mai cu seam prin practicile de splare a banilor, prin care veniturile ilicite rezultate din activitile menionate mai sus se convertesc, prin mijloace variate, n surse de finanare a unor activiti cu aparen licit. Nocivitatea determinat de activitile criminale justific constituirea i funcionarea articulat a unui vast segment din sistemul financiar-bancar internaional. Acesta proceseaz informaii i emite decizii care influeneaz nsi economia mondial. Motivaia acestui amplu resort este similar cu aceea pentru protecia ecologic, ntruct, acionnd la fel ca i deteriorarea mediului natural, activitile criminale au dimensiuni devastatoare i un caracter ireversibil, care pun n pericol nsi viaa planetei.

3.3.4. Companii Off - Shore


Potrivit studiilor unei prestigioase reviste nord-americane, rezult c la nivelul economiei mondiale domin un mare numr de corporaii multinaionale, iar fapt semnificativ cca. 1.000 dintre acestea pltesc impozite foarte mici sau nu pltesc nimic. n aparen este o contradicie cu nsi logica filozofiei americane care a fundamentat capitalismul modern i glorific zeul profitului, deoarece aceste statistici ar confirma c, paradoxal, puternicele companii americane nu sunt profitabile, dei domin lumea ! Aceleai statistici relev c peste 2/3 din firmele americane i au domiciliul n statul Delaware, restrns localizat geografic, undeva pe coasta de est i cu doar 650.000 locuitori. i tranziia romneasc s-a nscris pe fgaul unor astfel de paradoxuri zgomotos repartizate, dar ncifrate sub forma unor scandaluri nesoluionate nc: 37

firma Crescent care s-a ocupat de comer exterior nainte de '89 ca ramp de lansare a magnatului Dan Voiculescu, se pare c este nc nregistrat n Cipru, chiar dac operaiunile le desfoar n Romnia; navele romneti nchiriate diferiilor utilizatori strini au fost nregistrate sub pavilion de complezen din state ca Cipru, Panama, Isle of Man; elicopterele Puma au ocazionat abordarea unor comisioane scandaloase, a cror plat s-a rtcit ntr-unul din paradisurile fiscale care adpostete companii i bnci specializate; afacerile lui Zaher Iskandarany s-au derulat prin Cipru, unde beneficiau de substaniale reduceri de pre, care la rndul lor micorau obligaiile fiscale ctre Romnia; dup arestarea acestuia sediul afacerilor sa mutat n Panama, alt paradis fiscal, de unde se conduc lejer i legal, sub numele unui apropiat al omului de afaceri. cazul Sever Murean care a beneficiat de credite de la Banca Dacia Felix este emblematic pentru implicarea unor firme domiciliate n Luxemburg i cu decisiv influen n colapsul bncii; ncasrile valutare ale ntreprinderii de stat Rulmentul din Braov ntrziau la destinaie dup o semnificativ staionare n bnci intermediare din Lichtenstein i exemplele ar putea continua. Toate aceste situaii sunt exemple de firme care ncearc i reuesc s valorifice beneficiile oferite de nmatricularea n centre off shore (paradis fiscal): - scutirile de taxe i impozite; - sistem fiscal deosebit de lax; - confidenialitate garantat asupra rezultatelor financiare. Aadar, statele lipsite de taxe sunt adevrate oaze pentru evazionitii i afaceritii dubioi din toat lumea. Rezult c cea mai mare parte dintre companiile puternice din economia lumii i planific o anumit politic fiscal pe baza vehiculelor off shore ntr-o manier specific, dar, din nefericire, pe fundalul unui cadru legal respectat. Aa sunt firme din diferite domenii, cum ar fi: petrolul, produsele chimice i farmaceutice sau energia. Toate statele care se intituleaz paradisuri fiscale adopt o serie de faciliti specifice pentru a atrage marile companii, iar numitorul comun al tentaiei pe care aceste zone o exercit const n laxitatea i confidenialitatea regimului fiscal fa de instituiile financiar-bancare. Se poate aprecia c aceste companii de tipul firme off shore au un singur scop n managementul propriu, i acesta const n maximizarea profitului prin orice mijloace legale pentru a nu ntina nici mersul i dezvoltarea afacerilor, confortul acionariatului, dar nici reputaia afectat de eventualitatea unor fraude. Literatura de specialitate consider zonele off shore, cu toate procedurile pe care le implic, drept forme de evitare a sarcinilor fiscale. De asemenea, consider c ar fi un nonsens ncadrarea acesteia n categoria evaziune fiscal legal, deoarece ar asocia infracionalitatea cu legalitatea. Orice ntreprinztor i poate desfura afacerile n mod liber i din orice ar dorete, cu condiia s respecte legile, indiferent dac e vorba de legislaia statului n care i desfoar afacerile sau a statului n care-i afl rezidena. Dac autoritile fiscale consider c, dei acioneaz n limitele legii, o firm 38

prejudiciaz considerabil bugetul, singura soluie este s procedeze la modificarea corespunztoare a segmentelor de permisivitate din nsi economia textelor de lege. Exemplu: lege diferit pentru societi comerciale cu capital autohton i pentru firme cu capital strin; lipsa unui plafon, de regul-ridicat, pentru capitalul strin subscris i vrsat, la nfiinarea unei firme n anii '90; lipsa unei supravegheri precise prin lege fa de situaiile gritoare de fraud n rndul primilor fondatori sau administratori de societi comerciale; nlesniri fiscale difereniate pentru categorii de investitori sau operaiuni, cu prelungiri pe mari perioade de timp etc. Toate astfel de prevederi au reprezentat o motivaie solid pentru desfurarea activitilor evazive la adpostul legii, nemaifiind necesar abordarea paradisurilor fiscale. nsi maturizarea cadrului legislativ din a doua jumtate a deceniului trecut reflect o anumit poziie a autoritilor fiscale fa de fenomenul evaziv. Este emblematic textul unei hotrri judectoreti consemnat n jurisprudena fiscal britanic: Nici un individ din aceast ar nu are nici cea mai mic obligaie, moral sau de alt natur, de a-i conduce afacerile astfel nct s verse ct mai mult din veniturile sale ctre fisc. Referitor la etimologie, studiile de specialitate au concluzionat c noiunea off shore a aprut prin deducere n opoziie cu noiunea on shore, ca spaiu specific activitilor financiare nalt fiscalizate. Printre primele state care au adoptat un astfel de comportament se nscriu insuliele din lungul coastei de est a SUA (Bahamas, Insulele Virgine), precum i cele din Canalul Mnecii (Jersey i Guernsey ). Investiia off shore mbrac numeroase forme cum ar fi: - asigurare de via; - depozit bancar; - aciuni sau uniti ale fondurilor mutuale. Toate acestea se efectueaz cu scopul clar de evitare a impozitrii valorilor realizate din investiiile personale. De aceea nu este deloc ntmpltor c principalii clieni ai paradisurilor fiscale sunt rezideni ai principalelor economii dezvoltate, adic ai rilor care au servicii fiscale cu maxim eficien i autoritate. De altfel, evitarea fiscului doar astfel este posibil n condiiile unei perfecte legaliti. Practica demonstreaz c zonele off shore i construiesc acest statut pornind de la lipsa obiectiv de resurse interne care s asigure o anumit activitate economic sau s genereze valori. De aceea, ele vor apela la o ampl tipologie de faciliti fiscale prin care s atrag firme i bnci interesate s-i protejeze valorile i, n consecin, s revigoreze zona. Amplasrile off shore se remarc printr-un puternic aflux de populaie de nalt calitate (avocai, experi, firme de brokeraj, bancheri etc.), a cror 39

existen determin i ridicarea unei infrastructuri moderne, confortabile, chiar luxoase. Ultimele dou decenii consemneaz o multiplicare geometric a afacerilor de tip off shore, subliniindu-se c cca. jumtate din fluxul financiar mondial este derulat prin variate canale off shore. De exemplu, n Marea Irlandei este amplasat zona off shore Isle of Man locuit de 70.000 locuitori, dar care ofer sediul pentru 45 din bncile puternice ale Angliei, pentru 5 agenii de brokeraj i 70 firme de audit i consultan. n Insulele Caiman, cu doar 30.000 locuitori i afl sediul 570 de bnci, iar exemplele ar putea continua. n esen, orice paradis fiscal i poate deveni util oricrui om de afaceri care i stabilete sediul acolo, indiferent de apartenena sa geopolitic.

40

TEMA IV Analiza sistemului fiscal din Romnia

Codul fiscal roman a intrat in vigoare la data de 1 ianuarie 2004. Codul a reunit principalele acte normative fiscale si constituie fundamentul unui cadru legislativ fiscal mai stabil datorita dispozitiei privind obligatia de a urma o anumita cale juridica in cazul oricaror modificari. In Romania, anul fiscal este anul calendaristic.

4.1 Impozitul asupra profiturilor si ctigurilor obinute de societile comerciale


4.1.1. Impozitul pe profit
Societatile rezidente si persoanele juridice cu sediul social in Romania, infiintate potrivit legislatiei europene (societati europene) sunt subiect de impunere asupra veniturilor globale. O societate este rezidenta in Romania daca este infiintata in conformitate cu legislatia Romaniei, daca are locul de exercitare a conducerii efective in Romania (in cazul persoanelor juridice straine) sau daca are sediul social in Romania (in cazul societatilor infiintate potrivit legislatiei europene). Asociatiile si consortiile intre persoane juridice romane, care nu sunt considerate persoane juridice, sunt impozabile in Romania separat la nivelul fiecarui asociat. in cazul acestor asocieri intre o persoana juridica romana si persoanele fizice sau juridice straine, impozitul se va calcula si achita de catre persoana juridica romana in numele persoanelor fizice sau asociatilor straini. Companiile nerezidente vor fi impozitate numai pentru veniturile obtinute in Romania. Vanzarea de actiuni detinute in companiile romane de catre companiile nerezidente si vanzarea 41

de proprietati imobiliare situate in Romania sunt de asemenea subiect al impozitului pe profit in Romania (va rugam sa consultati sectiunea referitoare la Impozitul pe castigurile de capital). Un sediu permanent in Romania poate fi constituit printre altele dintr-un birou, o sucursala, o fabrica, o mina, un teren pentru extractia de petrol si gaze sau un santier de constructii cu o existenta mai mare de sase luni. De asemenea un sediu permanent se presupune a fi si locul in care continua sa se desfasoare o activitate cu activele si pasivele unei persoane juridice romane care intra intr-un proces de reorganizare (de exemplu, fuziune, divizare). Persoanele juridice romane trebuie sa inregistreze la autoritatile fiscale competente orice contracte semnate cu persoane juridice sau fizice nerezidente care desfasoara in Romania lucrari de constructii-montaj, supraveghere, consultanta, asistenta tehnica sau orice alta activitate efectuata in Romania daca aceste activitati ar putea da nastere unui sediu permanent al nerezidentului in Romania. Contractele trebuie inregistrate prin depunerea unei declaratii in termen de 30 de zile de la data incheierii. Forma si continutul declaratiei respective se aproba prin ordin al Agentiei Nationale de Administrare Fiscala (ANAF). Amenda pentru nerespectarea acestor conditii de inregistrare este cuprinsa intre 1.000 RON 5.000 RON. Cotele de impozit pe profit si impozitul minim. Incepand din luna mai 2009, contribuabilii platesc valoarea mai mare dintre cota standard a impozitului pe profit si impozitul minim trimestrial/anual. Cota standard de impozit pe profit este de 16%. Impozitul minim anual se situeaza intre 2.200 RON si 43.000 RON, in functie de nivelul veniturilor totale obtinute in anul anterior. Impozitul minim nu se aplica in anumite cazuri (de exemplu, societatilor care sunt inactive temporar). Impozitul pe profit datorat de companiile care realizeaza venituri din activitatea desfasurata de baruri, cluburi de noapte, discoteci, cazinouri si pariuri sportive, inclusiv venituri din contracte de asociere, se calculeaza la cota standard de 16%, cu conditia ca suma impozitului sa depaseasca 5% din valoarea totala declarata a veniturilor. In cazul in care impozitul pe profit datorat se incadreaza sub acest prag, contribuabilul are obligatia de a plati impozitul pe profit calculat la 5% din veniturile declarate din desfasurarea acestor activitati. Prevederile privind impozitul minim nu se aplica in cazul acestor contribuabili. Incepand cu anul 2010, Ministerul Finantelor nu a mai stabilit cota de impunere pentru companiile incadrate in categoria microintreprinderilor. in aceasta situatie, companiile care au optat pentru regimul de microintreprindere vor trece la regimul standard de taxare. In acest sens, contribuabilii care in anul precedent au fost platitori de impozit pe veniturile microintreprinderilor efectueaza plati anticipate trimestriale in suma de o patrime din impozitul pe veniturile microintreprinderilor datorat in anul fiscal precedent, actualizat cu indicele de inflatie. Reprezentantele sunt impozitate anual cu o suma forfetara reprezentand echivalentul in lei al sumei de 4.000 euro, platibila in doua transe egale, pana la datele de 25 iunie si 25 decembrie. Impozitul pe castigurile de capital. Societatile rezidente nu datoreaza un impozit pe castigurile de capital separat. Castigurile de capital obtinute de societatile nerezidente din vanzarea de bunuri imobile in Romania sau din vanzarea/transferul de actiuni detinute intr-o persoana juridica romana se impoziteaza cu cota standard a impozitului pe profit de 16%. In perioada 1 ianuarie 31 decembrie 2009, profiturile obtinute de persoanele juridice 42

nerezidente din tranzactii cu titluri de participare detinute in companii romane si tranzactionate pe piata reglementata din Romania au fost neimpozabile. Dividende. Dividendele platite de persoanele juridice rezidente sau de societatile europene actionarilor (respectiv, persoane juridice romane, persoane juridice rezidente in Uniunea Europeana si persoane juridice din tarile membre ale Asociatiei Europene a Liberului Schimb, si anume Islanda, Norvegia si Lichtenstein) sunt scutite de la plata impozitului pe veniturile realizate de nerezidenti in Romania, in cazul in care anumite conditii sunt indeplinite printre care conditia ca actionarii sa detina minimum 10% din capitalul social in persoana juridica romana pe o perioada neintrerupta de doi ani care se incheie la data platii dividendelor. n cazul in care conditiile de mai sus nu sunt indeplinite, se va aplica o cota de 10% asupra dividendelor platite de entitatile rezidente catre alte entitati rezidente, in timp ce cota de 16% se aplica in cazul dividendelor platite oricaror persoane juridice nerezidente (sau o cota de impozitare valabila in baza unei conventii de evitare a dublei impuneri, daca este favorabila). Incepand din anul 2010, prin Normele Metodologice la Codul Fiscal, dividendele distribuite de persoane juridice romane fondurilor de pensii facultative sau fondurilor de pensii administrate privat sunt scutite de impozit pe dividende. Incepand cu anul 2010, in scopul aplicarii prevederilor mai favorabile ale conventiilor de evitare a dublei impuneri si legislatiei europene, nerezidentii trebuie sa prezinte platitorului de venit un certificat de rezidenta fiscala precum si o declaratie pe propria raspundere care sa ateste indeplinirea conditiei de beneficiar a respectivului venit. In situatia in care conditia perioadei de detinere este indeplinita ulterior, beneficiarul dividendelor are dreptul la scutire si poate solicita rambursarea impozitului pe veniturile nerezidentilor retinut in Romania. Dividendele platite de o societate romaneasca unor actionari persoane fizice sunt impozitate la sursa in Romania cu cota de16%. Dividendele reinvestite incepand din anul 2009 in scopul garantarii si crearii de noi locuri de munca pentru dezvoltarea activitatii persoanelor juridice romane sunt scutite de la plata impozitului pe dividende. Dividendele investite in capitalul social al altei persoane juridice romane in vederea crearii de noi locuri de munca sau vizand dezvoltarea activitatilor sale sunt scutite de la plata impozitului pe dividende. Procedura de aplicare a prevederilor de mai sus privind dividendele reinvestite ar fi trebuit aprobata printr-un Ordin al Ministrului Finantelor care pana la acest moment nu a fost publicat. Platile efectuate de o persoana juridica romana catre oricare din actionarii sai pentru bunuri sau servicii oferite acestora din urma, ce depasesc valoarea de piata a tranzactiei, sunt asimilate dividendelor din punct de vedere fiscal. Acelasi tratament fiscal se aplica in cazul platilor efectuate pentru livrarea de bunuri si prestarea de servicii in scopuri personale de catre actionarii sau asociatii unei societati. Impozitul pe dividende se va retine si plati la bugetul de stat pana in data de 25 a lunii urmatoare celei in care are loc plata dividendelor. in cazul dividendelor distribuite, care nu au fost efectiv platite pana la sfarsitul anului, impozitul pe dividende se va achita pana la data de 25 ianuarie a anului urmator. Credit fiscal extern Veniturile din strainatate ale societatilor romane sunt incluse in venitul impozabil care cuprinde veniturile pasive si castigurile de capital. Cu toate 43

acestea, creditul se va acorda pentru impozitele platite in strainatate, in limita impozitului datorat in Romania pentru venitul respectiv. Dividendele primite de la entitati rezidente in Uniunea Europeana constituie venituri neimpozabile pentru beneficiarul roman, cu conditia ca acesta sa detina cel putin 10% din actiunile entitatii rezidente in UE pe o perioada neintrerupta de minimum doi ani. Scutirea de impozit a profitului reinvestit. Profitul investit de contribuabili in productia si/sau achizitia de echipamente tehnologice ce urmeaza a fi folosite in scopul obtinerii de venituri impozabile este scutit de impozit cu conditia ca respectivele echipamente sa fie pastrate in patrimoniu cel putin jumatate din duratele normale de utilizare a acestora. Scutirea de impozit pe profit se aplica pentru active considerate noi, adica cele care nu au fost utilizate anterior si se acorda in limita impozitului pe profit datorat pentru perioada respectiva. In cazul in care, ca urmare a aplicarii acestei scutiri, impozitul pe profit este sub nivelul impozitului minim, contribuabilii sunt obligati la plata impozitului minim. Scutirea de impozit pe profit se aplica pana la data de 31 decembrie 2010 inclusiv. Suma profitului pentru care s-a acordat scutirea de impozit va fi repartizata cu prioritate pentru constituirea rezervelor pana cand acestea ajung la valoarea profitului contabil inregistrat la sfarsitul exercitiului financiar (daca este cazul).Valoarea fiscala, respectiv valoarea de intrare a echipamentelor produse/achizitionate se va diminua cu suma pentru care s-a aplicat scutirea de impozit. In concluzie, scutirea de impozit pe profit genereaza in fapt numai o amanare a acestuia, pana la momentul scoaterii din gestiune a activelor respective. Stabilirea profitului impozabil Punctul de plecare pentru determinarea profitului impozabil. Profitul impozabil se calculeaza ca diferenta intre veniturile din orice sursa, inclusiv livrarea de bunuri si prestarea de servicii, si cheltuielile efectuate in scopul realizarii de venituri dintr-un an fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile si la care se adauga cheltuielile nedeductibile. Venituri neimpozabile * Dividendele primite de o societate romaneasca de la o alta societate romaneasca. Dividendele primite de la un nerezident (cu exceptia entitatilor rezidente in Uniunea Europeana, cu indeplinirea anumitor conditii) sunt impozabile (va rugam sa consultati si sectiunile Credit fiscal extern si Dividende) * Castigul in valoarea titlurilor de participare detinute in alte entitati, inregistrat in urma cresterii de capital in cadrul acelor societati prin incorporarea rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune precum si diferentele favorabile de valoare rezultate din evaluarea titlurilor de participare si a obligatiunilor emise pe termen lung, efectuate in conformitate cu reglementarile contabile * Veniturile din reversarea cheltuielilor nedeductibile si provizioanelor pentru care nu s-a acordat deducere *Venitul neimpozabil prevzut expres de anumite reglementri si 44

* In perioada 1 ianuarie 2009 - 31 decembrie 2009, veniturile obinute din tranzacii cu titluri de participare pe piaa reglementat din Romnia. Deducerile De regul, cheltuielile legate de realizarea veniturilor impozabile, inclusiv cele reglementate de acte normative, sunt considerate deductibile la calculul profitului impozabil. Codul fiscal prevede in mod expres si alte tipuri de cheltuieli care sunt deductibile, inclusiv: * Contribuiile pentru asigurarea de accidente de munca si boli profesionale si cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale * Cheltuielile de reclama si publicitate efectuate in scopul promovrii companiei, produselor si/sau serviciilor, in baza documentelor corespunztoare, precum si cheltuieli cu alte bunuri si servicii acordate in scopul stimulrii vnzrilor * Cheltuielile pentru transportul si cazarea in tara si in strintate a angajailor si administratorilor precum si a altor persoane asimilate acestora * Taxele de nscriere, cotizaiile si alte contribuii obligatorii, conform legii * Contribuiile la fondul pentru negocierea contractului colectiv de munca * Cheltuielile legate de formarea si perfecionarea profesionala a angajailor * Cheltuielile de marketing, cercetarea pietei, cheltuielile de promovare pe pieele deja existente sau pe piee noi, participarea la targuri si expozitii, la misiuni de afaceri * Cheltuielile de cercetare-dezvoltare care nu indeplinesc conditiile de a fi recunoscute ca imobilizari necorporale din punct de vedere contabil * Cheltuielile pentru perfectionarea managementului, a sistemelor informatice, introducerea, intretinerea si perfectionarea sistemelor de management al calitatii, obtinerea atestarii conform cu standardele de calitate * Cheltuielile pentru protejarea mediului si conservarea resurselor * Cheltuielile cu pierderile inregistrate de companii la scoaterea din evidenta a creantelor neincasate, incerte sau in litigiu in caz de faliment a debitorului (in baza unei hotarari judecatoresti definitive), precum si in alte situatii cum ar fi decesul debitorului (atunci cand creanta nu poate fi recuperata de la mostenitori) sau lichidare in cazurile fara succesor si cand debitorul inregistreaza dificultati financiare majore care ii afecteaza intreg patrimoniul si * Taxele de inscriere, cotizatiile si contributiile datorate catre camerele de comert si industrie, organizatiile sindicale si organizatiile patronale

45

Principalele cheltuieli cu deductibilitate limitat includ printre altele: * Cheltuielile cu provizioanele si contributiile la fondurile de rezerva in limitele prevazute (a se vedea sectiunea Provizioane si rezerve) * Cheltuielile de protocol (de exemplu cadouri clienti, mese de afaceri), in limita a 2% din profitul contabil ajustat cu cheltuielile de protocol inainte de impozitare * Diurna pentru cheltuielile cu deplasarea in tara si in strainatate in limita de 2,5 ori a pragului stabilit pentru institutii publice * Cheltuielile sociale (ajutoare pentru nastere, deces, boli incurabile, cheltuieli pentru functionarea corespunzatoare a anumitor unitati sau activitati ale contribuabililor, de ex., gradinite, unitati sanitare, cantine, baze sportive, sponsorizare pentru scoli, precum si cadouri in bani sau in natura acordate copiilor minori si salariatilor cu ocazia Craciunului, cadouri in bani sau in natura acordate salariatelor, costul prestatiilor pentru tratament si odihna) in limita a 2% din valoarea cheltuielilor cu salariile personalului * Cheltuielile pentru tichete de masa acordate potrivit legii * Perisabilitatile, in limitele prevazute de lege * Cheltuielile cu dobanzile si diferentele de curs valutar in limitele mentionate la sectiunea Regulile privind deductibilitatea dobanzilor * Cheltuielile in numele angajatilor la schemele de pensii facultative, in limita echivalentului in lei a EUR 400/angajat intr-un an fiscal* Primele de asigurare voluntara de sanatate in limita echivalentului in lei a EUR 250/participant intrun an fiscal * Cheltuielile pentru functionarea, intretinerea si repararea, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor folosite de personalul cu functii de conducere si de administrare, deductibile limitat la un autoturism de persoana si * Deducerea suplimentara reprezentand 20% din costurile eligibile pentru activitati de cercetare-dezvoltare (calcul trimestrial/anual) Principalele cheltuieli nedeductibile cuprind printre altele: * Impozitul pe profit in Romania si strainatate (creditul fiscal se va acorda pentru impozitele achitate in alte tari a se vedea sectiunea Credit fiscal extern) * Cheltuielile cu sponsorizarea (se va acorda credit fiscal pentru cheltuielile cu sponsorizarea cu indeplinirea anumitor conditii a se vedea sectiunea Sponsorizare) * Majorarile si penalitatile de intarziere si amenzile datorate catre autoritatile romane sau straine 46

* Cheltuielile privind stocuri sau active corporale constatate lipsa din gestiune sau degradate neimputabile, pentru care nu au fost incheiate contracte de asigurare, inclusiv TVA aferenta, dupa caz; * TVA aplicata bunurilor acordate angajatilor ca avantaje in natura, daca valoarea acestora nu a fost impozitata la nivelul angajatului * Orice cheltuieli efectuate in favoarea actionarilor sau asociatilor, altele decat cele pentru plata bunurilor livrate sau serviciilor prestate la pretul de piata * Primele de asigurare care nu privesc activele contribuabilului sau care nu sunt aferente obiectului de activitate, cu exceptia celor aferente bunurilor care fac obiectul unor contracte de inchiriere sau leasing sau aferente bunurilor folosite drept garantie pentru un imprumut legat de desfasurarea activitatii * Primele de asigurare si alte cheltuieli salariale care nu sunt impozabile la nivelul angajatului * Cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile, cu unele exceptii * Cheltuielile cu serviciile, inclusiv cheltuielile de management si consultanta, a caror prestare nu poate fi justificata in scopul activitatii desfasurate prin contracte si documente scrise * Pierderile in valoarea titlurilor de participare detinute in alte companii, cu exceptia pierderilor din vanzarea acestor titluri de participare (exceptia nu se aplica pentru tranzactiile cu titluri de participare in companii romane efectuate pe piata reglementata in perioada 1 ianuarie - 31 decembrie 2009) * Contributiile excedentare fata de limitele legale sau cele care nu sunt prevazute de actele normative * Cheltuielile reprezentand valoarea deprecierilor mijloacelor fixe ca urmare a unei reevaluari * Pierderile inregistrate la scoaterea din evidenta a creantelor incerte sau in litigiu, neincasate, pentru partea neacoperita de provizion si * In perioada 1 mai 2009 31 decembrie 2010, cheltuielile cu combustibilul aferent autovehiculelor (cu exceptia anumitor cazuri mentionate expres de lege, de exemplu pentru vehiculele utilizate pentru servicii de transport cu plata, activitati de inchiriere, servicii de paza si protectie, reparatii, vanzari). Sponsorizare Contribuabilii care inregistreaza cheltuieli cu sponsorizarea in conformitate cu legislatia in materie au dreptul de a beneficia de credit fiscal (si anume, deducerea din impozitul pe profit datorat a unei sume egale cu cheltuiala de sponsorizare) in cazul in care conditiile urmatoare sunt indeplinite cumulativ: * Cheltuielile cu sponsorizarea nu depasesc 0,3% din cifra de afaceri si 47

* Cheltuielile cu sponsorizarea nu depasesc 20% din impozitul pe profit datorat Provizioane si rezerve In baza legislatiei actuale, urmatoarele provizioane si rezerve sunt deductibile la calculul impozitului pe profit: * Contributiile la fondul rezervei legale, in general in limita unei cote de 5% din profitul contabil anual inainte de determinarea impozitului pe profit, pana cand acest fond reprezinta 20% din capitalul social * Provizioane pentru creante neincasate, cu respectarea anumitor conditii * Provizioane pentru garantii de buna executie acordate clientilor * Provizioane specifice constituite de institutiile de credit, institutiile financiare nebancare inscrise in Registrul general tinut de Banca Nationala a Romaniei, potrivit legilor de functionare a acestor entitati, precum si provizioane specifice constituite de persoane juridice similare * Rezervele tehnice constituite de firmele de asigurare si reasigurare, potrivit prevederilor legale in materie, cu exceptia rezervei de egalizare si * Provizioanele de risc pentru operatiunile pe pietele financiare, constituite potrivit reglementarilor Comisiei Nationale a Valorilor Mobiliare (CNVM) Regulile privind deductibilitatea dobanzilor In general, cheltuielile cu dobanzile inregistrate de companii (altele decat institutii de credit) sunt supuse urmatoarelor limitari: * Gradul de indatorare a capitalului cheltuielile cu dobanzile sunt integral deductibile, daca gradul de indatorare a capitalului este mai mic sau egal cu 3. in situatia in care acest grad este mai mare decat limita mentionata mai sus sau este negativ, cheltuielile cu dobanzile sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit si pot fi reportate pana cand sunt integral deductibile in aceleasi conditii; si * Cheltuielile cu dobanzile pentru imprumuturile acordate de companii, altele decat institutii financiare, sunt deductibile in urmatoarele limite: - Rata de referinta a dobanzii stabilita de Banca Nationala a Romaniei pentru ultima luna a trimestrului, pentru imprumuturile in RON sau - Rata anuala a dobanzii de 8% pentru imprumuturile contractate in valuta (aceasta rata este aplicabila pentru anul fiscal 2009, dar poate fi actualizata periodic prin hotarare de Guvern). Diferena dintre pierderile si veniturile din diferentele de curs valutar, legate de imprumuturile pe termen lung (mai mult de un an) este considerata o cheltuiala cu dobanda si este supusa limitarii gradului de indatorare a capitalului (a se vedea mai sus). 48

Cheltuielile cu dobanda, precum si pierderile din diferente de curs valutar aferente imprumuturilor obtinute de la banci romane (inclusiv filiale ale bancilor straine), firme de leasing (pentru operatiuni de leasing), precum si de la alte persoane juridice care pot acorda credite potrivit legii, nu intra in sfera de aplicare a regulilor privind limitarea deductibilitatii dobanzilor. Cheltuielile cu dobanda inregistrate de institutiile financiare nu intra sub incidenta regulilor privind limitarea deductibilitatii dobanzilor. Amortizarea fiscal Exista trei metode alternative pentru calculul amortizarii fiscale, si anume: * Metoda de amortizare liniara * Metoda de amortizare degresiva si * Metoda de amortizare accelerata (pentru echipamente si brevete) Aceste metode trebuie aplicate unitar.Cladirile se pot amortiza numai prin folosirea metodei de amortizare liniara, in timp ce terenurile nu reprezinta active amortizabile. Din punct de vedere fiscal, legea prevede conceptul de durata de via, care este stabilit prin Hotarare de Guvern, dupa cum urmeaz:

Durata de viata a fiecarui activ se prezinta sub forma unui interval. La data punerii in functiune, contribuabilul are dreptul de a opta pentru durata de viata din cadrul intervalului respectiv. Brevetele, licentele, drepturile de autor, know-how-ul, marcile de comert si de fabrica, precum si alte drepturi similare de proprietate industriala si comerciala, cheltuieli de dezvoltare considerate drept imobilizari necorporale din punct de vedere contabil, se amortizeaza pe perioada de utilizare sau contractuala, dupa caz. Fondul comercial nu este considerat un activ amortizabil in scopuri fiscale. Echipamentele destinate activitatilor de cercetare-dezvoltare se pot amortiza si prin metoda de amortizare accelerata. Pana la data de 30 aprilie 2009, reevaluarile mijloacelor fixe efectuate in conformitate cu reglementarile contabile erau luate in considerare in scopuri fiscale (cu exceptia reevaluarilor de mijloace fixe amortizate total realizate dupa 1 ianuarie 2004). De la 1 mai 2009, se elimina reevaluarea fiscala a activelor, deoarece rezervele de reevaluare sunt impozabile la calculul impozitului pe profit proportional cu deducerea amortizarii fiscale suplimentare, respectiv la cedarea mijloacelor fixe reevaluate. Reorganizri, lichidri, alte transferuri Potrivit legilor romne, in cazul reorganizarilor de activitate se aplica principiile mentionate mai jos. Contributiile la capitalul unei societati in 49

schimbul unor titluri de participare nu sunt transferuri impozabile. Valoarea fiscala a activelor primite este egala cu valoarea fiscala a acelor active la persoana care contribuie cu activul. in acelasi timp, valoarea fiscala a titlurilor de participare primite de persoana care contribuie cu activele este egala cu valoarea fiscala a activelor aduse drept contributie de catre persoana respectiva. Distribuirea de active de catre o persoana juridica romana catre actionari, fie ca dividende fie ca urmare a lichidarii, este impozabila, exceptand urmatoarele cazuri: * Fuziunea intre doua sau mai multe persoane juridice romane in urma careia actionarii la companiile care fuzioneaza primesc titluri de participare la compania nou formata * Divizarea unei persoane juridice romane, unde actionarii beneficiaza de o distribuire proportionala a titlurilor de participare in entitatile nou-constituite * Achizitionarea tuturor activelor si pasivelor apartinand uneia sau mai multor activitati ale unei persoane juridice romane de catre alta persoana juridica romana doar in schimbul unor titluri de participare si * Achizitionarea de catre o persoana juridica romana a cel putin 50% din titlurile de participare la alta persoana juridica romana, in schimbul titlurilor de participare proprii, si, dupa caz, a platii in numerar fara a depasi 10% din valoarea nominala a titlurilor de participare nou emise. In cazurile de mai sus, se aplica urmatoarele REGULI: * Transferul activelor si pasivelor si schimbul de titluri de participare detinute la o societate romaneasca cu titluri de participare detinute la alta societate romaneasca nu sunt impozabile * In cazul divizarii unei persoane juridice romane, distribuirea titlurilor de participare nu se trateaza ca o plata de dividende * Valoarea fiscala a activelor/pasivelor pentru beneficiar este egala cu valoarea fiscala a acelorasi elemente pentru persoana care le-a transferat * Amortizarea fiscala se va determina in continuare folosind aceeasi metoda ca si inaintea transferului * Transferul provizioanelor/rezervelor nu se impoziteaza daca beneficiarul le preia si le pastreaza la aceeasi valoare inainte de transfer * In cadrul schimbului de titluri de participare (mentionat la primul punct), valoarea fiscala a titlurilor de participare primite este egala cu valoarea fiscala a titlurilor de participare transferate si * Intr-o divizare, valoarea fiscala detinuta inainte de distribuire se aloca intre aceste titluri de participare si titlurile de participare distribuite proportional cu valoarea de piata imediat dupa distribuirea titlurilor de participare

50

De la 1 ianuarie 2007, principii similare se aplica in cazul reorganizarilor internationale in urma armonizarii Codului fiscal cu Directiva europeana privind fuziunile. Potrivit Directivei, reorganizarea transfrontaliera a activitatilor companiilor (si anume, fuziune, divizare, transfer de active si schimb de actiuni) intre state membre diferite trebuie sa fie neutra din punct de vedere fiscal cu respectarea anumitor conditii. Totusi, pierderea fiscala a societatii cedente nu va putea fi recuperata de catre sediul permanent al societatii beneficiare situat in Romania. Preurile de transfer Potrivit legislatiei fiscale din Romania, tranzactiile intre persoane afiliate trebuie sa se desfasoare in conformitate cu principiul pretului pietei (tranzactiile trebuie sa aiba loc la acelasi pret ca si cum ar fi fost efectuate intre persoane independente). Metodele de calcul al pretului pietei sunt metoda compararii preturilor, metoda cost-plus, metoda pretului de revanzare si orice alta metoda recunoscuta in Liniile directoare privind preturile de transfer emise de Organizatia pentru Cooperare si Dezvoltare Economica (OCDE). In conformitate cu legislatia romaneasca, contribuabilii care efectueaza tranzactii cu persoane afiliate trebuie sa puna la dispozitia autoritatilor fiscale, la cererea acestora, dosarul privind preturile de transfer, al carui continut este aprobat prin Ordinul ANAF. Termenul de depunere al dosarului este de maximum trei luni si se poate prelungi o singura data pentru aceeasi perioada. Neprezentarea dosarului permite autoritatilor fiscale sa impuna un anumit nivel al preturilor de transfer folosind o metodologie simplificata. Contribuabilul are posibilitatea de a solicita un acord de pret in avans autoritatilor, ceea ce in teorie ar elimina riscul unui calcul negativ al preturilor de transfer, cu conditia ca acesta sa respecte termenii si conditiile acordului pe parcursul perioadei de valabilitate. Recuperarea pierderilor Pierderile fiscale inregistrate incepand cu anul 2009 pot fi reportate in urmatorii 7 ani si nu se actualizeaza in linie cu indicele de inflatie. Pierderile fiscale inregistrate anterior anului 2009 pot fi reportate pentru o perioada de numai 5 ani. Reportarea pierderilor nu se aplica in cazul companiilor care isi inceteaza existenta in urma divizarii sau fuziunii. Reportarea pierderilor fiscale la o perioada urmatoare nu este permisa. Consolidarea fiscala Legislatia privind consolidarea companiilor se afla intr-o faza incipienta si pana in prezent era reglementata numai consolidarea contabila. Nu exista inca prevederi legale despre consolidarea la calculul impozitului pe profit. Depunerea declaratiilor fiscale Contribuabilii au obligatia de a depune declaratii de impozit pe profit si de a achita impozitul pe profit trimestrial pana in data de 25 a lunii urmatoare 51

trimestrului pentru care se calculeaza impozitul. incepand din anul 2010, declaratia fiscala anuala finala se va depune pana la 25 aprilie a anului urmator. Prin exceptie, unele categorii de contribuabili au obligatia de a plati impozitul pe profit pana in ziua de 25 februarie a anului urmator, in timp ce alte categorii de contribuabili (e.g. cei care finalizeaza inchiderea exercitiului financiar pana la data de 25 februarie a anului urmator) pot opta pentru depunerea declaratiei anuale de impozit pe profit si plata profitului aferent pana la aceeasi data. Persoanele juridice care isi inceteaza existenta in cursul anului fiscal trebuie sa depuna declaratia anuala pe impozit pe profit si sa achite impozitul pana la data depunerii situatiilor financiare la Registrul Comertului. Bancile si sucursalele bancilor straine in Romania au obligatia de a plati trimestrial impozitul pe profit anticipat, in baza rezultatelor fiscale din anul anterior actualizate cu indicele inflatiei. Acest sistem se aplica si de catre ceilalti contribuabili cu incepere din anul 2010. Astfel, acestia vor declara si efectua trimestrial plati anticipate in contul impozitului pe profit anual, in suma egala cu o patrime din impozitul pe profit datorat pentru anul precedent, actualizat cu indicele de inflatie.

4.1.2. Impozitul pe veniturile nerezidentilor in Romnia


Impozitul pe veniturile realizate de nerezidenti in Romania se aplica unor pli efectuate de rezidentii in scopuri fiscale in Romania catre beneficiari nerezidenti. Tipurile de plati care intra sub incidenta impozitului pe veniturile nerezidentilor in Romania sunt mentionate in tabelul de mai jos.

In anumite conditii, se va aplica o scutire pentru plata dividendelor catre companiile infiintate in Uniunea Europeana si in tarile Asociatiei Europene a Liberului Schimb (AELS) (a se vedea sectiunea Dividende). 52

Potrivit Directivei europene privind platile de dobanzi si redevente implementata in Codul fiscal, platile de dobanzi si redevente efectuate de o persoana juridica rezidenta catre o persoana juridica rezidenta in UE sau AELS sau catre un sediu permanent din UE sau AELS al unei companii rezidente in EU sau AELS sunt scutite de impozitul pe veniturile nerezidentilor in Romania daca, printre altele, beneficiarul detine minimum 25% din capitalul social al persoanei juridice romane pe o perioada neintrerupta de doi ani la data platii. Directiva a fost introdusa in Codul fiscal cu o perioada de tranzitie care va dura pana la 31 decembrie 2010 timp in care cota impozitului pe veniturile nerezidentilor pentru platile de dobanzi si redevente va fi de 10%. In cazul in care aceste conditii nu sunt indeplinite, cota de 16% se aplica dobanzilor/redeventelor acordate persoanelor juridice rezidente in Uniunea Europeana (sau o cota aplicabila in baza conventiilor de evitare a dublei impuneri, daca aceasta cota este mai favorabila). In situatia in care conditia privind perioada de detinere este indeplinita ulterior, beneficiarul va avea dreptul la scutire si poate solicita rambursarea impozitului pe veniturile nerezidentilor achitat. De asemenea, ca regula generala in cazul in care s-au facut retineri de impozit ce depasesc cotele din conventiile de evitare a dublei impuneri, respectiv legislatia UE, impozitul retinut in plus poate fi restituit la cererea beneficiarului de venit, respectiv a persoanei nerezidente. Veniturile din dobanzi la depozite la termen, certificatele de depozit si alte instrumente de economisire oferite de banci si alte institutii de credit autorizate din Romania, constituite sau achizitionate intre 4 iunie 2005 si 31 decembrie 2005, intra in sfera de aplicare a impozitului pe veniturile nerezidentilor in Romania in cota de 10%. Pentru veniturile din dobanzi la depozite la termen, certificate de depozit si alte instrumente de economisire oferite de banci si alte institutii de credit autorizate din Romania, constituite sau achizitionate dupa 1 ianuarie 2006, se va aplica un impozit pe veniturile nerezidentilor in cota de16%. Veniturile din dobanzi obtinute din Romania (de exemplu, din depozite la termen si/sau alte instrumente de economisire) de catre persoane fizice nerezidente (indiferent daca sunt rezidente in state membre UE sau non-UE) sunt scutite de la plata impozitului cu retinere la sursa in Romania. Urmtoarele tipuri de venituri nu sunt impozabile: * Veniturile obtinute de organismele de plasament colectiv nerezidente (fara personalitate juridica) din transferul titlurilor de valoare detinute direct sau indirect in persoana juridica romana * Veniturile realizate de nerezidenti din transferul instrumentelor derivate * Veniturile obtinute de nerezidenti pe pietele straine de capital din transferul titlurilor de participare si a altor titluri de valoare emise de rezidenti romani. Urmtoarele categorii de dobnd obinut de nerezideni sunt exceptate de la plata impozitului pe veniturile nerezidentilor in Romania: * Veniturile din dobanzi la depozitele la vedere si conturile curente

53

* Dobanda la instrumentele de datorie publica in lei si in valuta si veniturile din tranzactionarea obligatiunilor de Stat emise de autoritatile locale, in lei si in valuta, pe piata de capital din Romania si din strainatate, precum si dobanda la instrumentele emise de Banca Nationala a Romaniei in scopuri de politica monetara si veniturile din tranzactionarea titlurilor de valoare emise de Banca Nationala a Romaniei * Dobanda la instrumentele/titlurile de creanta emise de companiile romane, daca instrumentele/titlurile de creanta sunt tranzactionate pe o piata reglementata si dobanda se plateste catre o persoana care nu este afiliata persoanei care emite instrumentul/titlul de creanta * Dobanda si/sau dividendele platite catre fonduri de pensii, astfel cum sunt ele definite in legislatia statului membru al UE sau in unul dintre statele AELS. Potrivit Directivei europene privind economiile, veniturile din economii platite catre persoane fizice rezidente in Uniunea Europeana sunt scutite de la plata impozitului pe veniturile nerezidentilor in Romania cu respectarea anumitor conditii. Veniturile primite de nerezidenti din prestarea de servicii de consultanta si asistenta in baza unor contracte finantate de organismele internationale de finantare, cu care autoritatile statului roman sau persoanele juridice romane au incheiat acorduri de finantare, nu intra in sfera de aplicare a impozitului pe veniturile nerezidentilor in Romania daca rata dobanzii perceputa pentru aceasta finantare este mai mica de 3% pe an. Entitatile care se incadreaza sunt Banca Europeana de Reconstructie si Dezvoltare, Banca Internationala de Reconstructie si Dezvoltare, Corporatia Financiara Internationala, Asociatia de Dezvoltare Internationala, Fondul Monetar International si Banca Europeana de Investitii. Scutirea se aplica si in cazul entitatilor nerezidente care obtin venituri din servicii de consultanta in baza unor acorduri de finantare nerambursabila incheiate intre guvernul Romaniei si guverne sau organizatii din strainatate. Impozitul pe veniturile nerezidentilor se va plati la bugetul de stat pana in data de 25 a lunii urmatoare celei in care are loc plata. In cazul dividendelor distribuite, dar care nu au fost platite actionarilor sau asociatilor pana la sfarsitul anului in care s-au aprobat situatiile financiare anuale, impozitul pe dividende se declara si se plateste pana la data de 25 ianuarie a anului urmator. Companiile au obligatia de a depune o declaratie anuala privind impozitul pe veniturile nerezidentilor in Romania pana la data de 30 iunie a anului urmator anului fiscal corespunzator. Romania a incheiat peste 85 de conventii de evitare a dublei impuneri incepand din anul 1970, care ar putea reduce cotele impozitului pe veniturile nerezidentilor aplicabile.

54

In vederea aplicarii prevederilor mai favorabile ale unei conventii, beneficiarul veniturilor trebuie sa prezinte un certificat de rezidenta fiscala emis de autoritatea fiscala straina. Legea romana nu permite aplicarea conventiilor de evitare a dublei impuneri in cazul contractelor de tip net-of-tax atunci cand platitorul roman de venituri este cel care suporta plata impozitului si nu beneficiarul. In vederea aplicarii legislatiei UE mai favorabile, nerezidentul trebuie sa prezinte (in plus fata de certificatul de rezidenta) si o declaratie pe proprie raspundere in care se indica indeplinirea conditiei de beneficiar.

4.1.3. Taxa pe valoarea adaugat (TVA)


Sistemul de TVA din Romania este armonizat cu Directiva europeana de TVA. Prevederi generale Orice persoana care livreaza bunuri sau presteaza servicii impozabile in cursul activitatii sale in mod regulat este considerata o persoana impozabila. Termenul activitate se refera la toate activitatile desfasurate in mod independent de producatori, comercianti si prestatorii de servicii. Persoanele impozabile stabilite in Romania cu o cifra de afaceri anuala mai mare de 35.000 euro trebuie sa se inregistreze in scopuri de TVA. Persoanele care nu indeplinesc acest criteriu privind cifra de afaceri se pot de asemenea inregistra in scopuri de TVA. Inregistrarea poate avea loc inainte de efectuarea oricaror operatiuni impozabile si/sau scutite cu drept de deducere (prin optiunea de inregistrare sau prin declararea unei cifre de afaceri estimate mai mare decat pragul de inregistrare la inceperea activitatii). Persoanele care nu s-au inregistrat ca platitori de TVA trebuie sa se inregistreze in termen de 10 zile de la sfarsitul lunii in care acest prag a fost atins sau depasit. Persoana impozabila care are sediul activitatii economice in afara Romaniei, dar este stabilita in Romania printr-un sediu fix are obligatia sa se inregistreze in scopuri de TVA in Romania (i) inainte de primirea unor servicii de la persoane impozabile stabilite in alte State Membre pentru care este obligata la plata taxei (regula generala B2B), (ii) inainte de prestarea unor servicii de la acest sediu fix catre un beneficiar persoana impozabila stabilita in alt Stat Membru, pentru care beneficiarul este persoana obligata la plata TVA, (iii) inainte de e.g. realizarea de la acest sediu fix a unor activitati taxabile si/sau scutite cu drept de deducere. Persoana impozabila care are sediul activitatii in Romania dar neinregistrata inca, are obligatia inregistrarii in scopuri de TVA inainte de prestarea / primirea unor servicii catre / de la persoane impozabile stabilite in alte State 55

Membre pentru care beneficiarul este persoana obligata la plata TVA (regula generala B2B). Pana in ianuarie 2012, grupurile fiscale de TVA pot fi formate numai din persoanele impozabile considerate mari contribuabili. In Romania grupul fiscal de TVA nu are caracteristicile unui grup fiscal asa cum este definit in legislatia europeana de TVA, ci membrii unui astfel de grup pot doar consolida pozitia de plati/recuperari de TVA(efect asupra fluxului de numerar). Reprezentantul de TVA Persoanele impozabile care sunt stabilite pe teritoriul comunitar (dar nu in Romania) si care au obligatia de a plati TVA in Romania (pentru anumite operatiuni si daca nu genereaza un sediu fix in Romania) trebuie sa se inregistreze direct sau sa numeasca un reprezentant fiscal in scopuri de TVA in vederea indeplinirii obligatiilor de TVA in Romania. in cazul in care persoana obligata la plata TVA este o persoana impozabila care nu este stabilita in Comunitate, aceasta are obligatia de a numi un reprezentant fiscal ca persoana obligata la plata taxei. In cazuri specifice, daca persoana impozabila straina nu se inregistreaza in scopuri de TVA, obligatia de TVA va reveni, in principiu, beneficiarului roman (prin mecanismul de taxare inversa). Operatiuni impozabile Tranzactiile subiect de TVA se refera la livrarea de bunuri si prestarea de servicii, importul de bunuri si achizitiile intracomunitare de bunuri. O operatiune este impozabila in Romania daca sunt indeplinite cumulativ anumite conditii (e.g. se face cu plata, locul respectivei operatiuni este in Romnia). Livrarea de bunuri Livrarea de bunuri inseamna transferul efectiv al dreptului de a dispune ca un proprietar de bunuri de la o persoana la alta contra plata, direct sau printr-un intermediar. De regula, o livrare de bunuri are locul livrarii acolo unde se afla bunurile in momentul livrarii cu cateva exceptii pentru bunurile ce urmeaza a fi transportate, montate, livrate la bordul navelor, avioanelor, trenurilor, si pentru vanzarile la distanta cu indeplinirea anumitor conditii. Prestarea de servicii Locul de prestare a serviciilor catre o persoana impozabila care actioneaza ca atare este locul unde respectiva persoana care primeste serviciile isi are stabilit sediul activitatii economice. Daca serviciile sunt furnizate catre un sediu fix al persoanei impozabile, aflat in alt loc decat cel in care persoana isi are sediul activitatii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se afla respectivul sediu fix (regula generala B2B). Locul de prestare a serviciilor catre o persoana neimpozabila este locul unde prestatorul isi are stabilit sediul activitatii sale economice. Daca serviciile sunt furnizate de la un sediu fix al prestatorului, aflat in alt loc decat cel in care 56

persoana isi are sediul activitatii sale economice, locul de prestare a serviciilor este locul unde se afla respectivul sediu fix (regula generala B2B). Exista o serie de exceptii de la regula generala privind locul prestarii de servicii (ex., servicii legate de bunuri imobile, servicii culturale, artistice,transportul de calatori, etc.). De asemenea, Romania a implementat regula utilizarii si exploatarii efective pentru anumite servicii prestate catre persoane impozabile stabilite in tari non UE (ex., servicii asupra bunurilor mobile corporale, transport local de bunuri). Termenul servicii se aplica tuturor tranzactiilor care nu sunt considerate livrari de bunuri. Importul de bunuri Bunurile aduse din afara Comunitatii si introduse pe teritoriul comunitar in Romania sunt considerate importuri si sunt subiect de TVA, cu cateva exceptii (si anume, intrarea bunurilor in regim vamal suspensiv). Achizitiile intracomunitare de bunuri O achizitie intracomunitara de bunuri inseamna achizitia dreptului de a dispune, ca proprietar, de bunuri mobile corporale expediate sau transportate la destinatia indicata de catre cumparator sau prestator sau de alta persoana in numele acestora in Romania din alt stat membru de unde bunurile au fost expediate sau transportate. Taxarea inversa In cazul achizitiilor intracomunitare impozabile, anumite achizitii de bunuri/servicii si importuri (daca persoanele impozabile inregistrate in scopuri de TVA care desfasoara aceste operatiuni obtin certificatul de amanare), pentru care locul livrarii/prestarii este considerat in Romania, legea impune aplicarea asa-numitului mecanism de taxare inversa de catre beneficiarul roman daca sunt indeplinite anumite conditii (care difera in functie de operatiune). Conform mecanismului de taxare inversa, beneficiarii trebuie sa recunoasca TVA colectata aferenta in decontul lor pentru luna respectiva. Ca o regula generala, TVA deductibila poate fi recuperata in acelasi decont de TVA in functie de dreptul beneficiarului de a deduce TVA. Msuri de simplificare In cazul unor livrari (de ex., deseuri si fier vechi, materiale lemnoase), se va aplica un mecanism simplificat de TVA, cu conditia ca atat vanzatorul cat si cumparatorul sa fie inregistrati ca platitori de TVA in Romania. Potrivit acestui mecanism, cumparatorul trebuie sa recunoasca simultan TVA aferenta, atat ca TVA colectata cat si ca TVA deductibila in decontul lunii respective, fara a avea vreun efect asupra fluxurilor de numerar (cu conditia ca acesta sa aiba dreptul de a deduce TVA in totalitate). 57

Regimuri speciale de TVA Romnia pentru: * Operatiunile triunghiulare

i Msuri de simplificare implementate n

* Bunurile livrate in baza unui contract de consignatie / stocuri puse la dispozitia clientului * Operatiunile pluripartite din Comunitate legate de lucrari asupra bunurilor mobile corporale * Reparatiile efectuate in perioada de garantie * Retururile de bunuri in spatiul comunitar De asemenea sunt aplicabile regimuri speciale de TVA, cum sunt: * Regimul special pentru intreprinderi mici * Regimul special pentru agentiile de turism * Regimul special pentru bunurile second-hand * Regimul special pentru aurul de investiii, etc. Baza impozabil TVA se calculeaza la suma totala primita sau ce urmeaza a fi primita de furnizor ca plata pentru livrarea de bunuri sau prestarea de servicii; aceasta include taxe, comisioane, cheltuieli cu ambalaje, transport si asigurare. Anumite elemente cum ar fi reducerile de pret nu se includ in baza impozabila. Din data de 1 mai 2009, TVA aferenta achizitiilor vehiculelor rutiere cu motor, precum si achizitiei de combustibil pentru vehiculele detinute sau folosite de contribuabili (care indeplinesc anumite criterii) este in general nedeductibila. Regula se aplica pana la 31 decembrie 2010, cu cateva exceptii (vehiculele utilizate in scopuri comerciale/revanzare, pentru transportul de persoane, inclusiv servicii de taxi, cele folosite pentru prestarea de servicii cu plata, pentru interventii, securitate si paza, etc.). In cazul leasingul acestor vehicule este permisa in principiu deducerea TVA pentru ratele de leasing. Cotele de TVA aplicate in Romnia: * Cota standard de 19% se aplica asupra livrarilor de bunuri si prestarilor de servicii care nu beneficiaza de scutirea de la plata TVA sau de cota redusa * Cota redusa de 9% se aplica asupra livrarilor/prestarilor anumitor bunuri/servicii mentionate expres in Codul fiscal, cum ar fi vanzarea de medicamente, cazarea in unitati hoteliere, carti, bilete de intrare la muzeu, cinematograf, etc. * Cota redusa de 5% se aplica asupra livrarilor de locuinte sociale, inclusiv terenul aferent (trebuie respectate anumite conditii pentru aplicarea acestei prevederi). 58

Operatiuni scutite Livrarile/prestarile care intra in sfera TVA sunt clasificate ca operatiuni impozabile si operatiuni scutite. Operatiunile scutite sunt grupate dupa cum urmeaza: * Livrari/prestari scutite cu drept de deducere (ex., scutire pentru livrari intracomunitare de bunuri in anumite conditii, exporturi si alte livrari/prestari similare, transport international, precum si scutiri specifice legate de traficul international de bunuri, etc.) * Livrari/prestari scutite fara drept de deducere (ex., servicii de asistenta medicala, servicii de invatamant, servicii financiar-bancare, livrari de bunuri imobile, cu exceptia cladirilor noi, leasing-ul si inchirierea bunurilor imobile cu anumite exceptii) * Scutire pentru importuri si achizitii intracomunitare de bunuri ale caror livrari locale sunt scutite, etc. Codul fiscal prevede reguli specifice in legatura cu bunurile care beneficiaza de regimurile vamale speciale. urmatoarele tranzactii sunt scutite de la plata TVA cu drept de deducere: * Livrarea de bunuri plasate in regim de antrepozit vamal * Bunurile introduse in zone libere * Bunurile plasate in regim de perfectionare activa, etc. Deducerea TVA - Regula generala Efectuarea de operatiuni impozabile permite compensarea taxei colectate cu taxa deductibila. Operatiunile scutite nu permit recuperarea taxei deductibile, cu exceptia operatiunilor scutite de TVA cu drept de deducere, caz in care se poate recupera TVA deductibila. Companiile care desfasoara atat operatiuni impozabile cat si operatiuni scutite fara drept de deducere deduc TVA pe baza metodei alocarii directe si a pro-rata. Deducerea TVA se acorda si in baza facturilor transmise pe cale electronica ce respecta anumite criterii. Rambursarea TVA In cazul in care TVA deductibila depaseste TVA colectata, soldul de TVA ce poate fi recuperat (definit ca suma negativa a taxei) poate fi: * Reportat in perioada urmatoare * Rambursat de autoritatile fiscale, in urma optiunii exprimate de contribuabil prin decontul de TVA. Optiunea poate fi exercitata numai pentru suma negativa de TVA care depaseste valoarea de 5.000 RON

59

Persoana impozabila stabilita in Comunitate care nu este inregistrata si nici nu are obligatia de a se inregistra in scopuri de TVA in Romania poate solicita rambursarea taxei platite in Romania. Persoana impozabila care nu este stabilita pe teritoriul Comunitatii si care nu este inregistrata si nici nu are obligatia de a se inregistra in scopuri de TVA in Romania poate solicita rambursarea taxei achitate daca, potrivit legilor tarii unde este stabilita, o persoana impozabila stabilita in Romania are acelasi drept in tara respectiva. Persoanele impozabile stabilite pe teritoriul sau in afara Comunitatii pot solicita rambursarea TVA in cazul in care cererea face referire la o perioada: * Mai mica decat anul calendaristic, dar nu mai putin de trei luni; suma solicitata la rambursare nu poate fi mai mica decat echivalentul in RON a 400 EUR * Egala cu anul calendaristic sau perioada ramasa dintr-un an calendaristic; suma solicitata la rambursare nu poate fi mai mica decat echivalentul in lei a 50 EUR. Facturarea Documentele sau mesajele, in format electronic sau de hartie, sunt acceptate de autoritatile romane daca indeplinesc criteriile prevazute de Codul fiscal din Romania cu privire la forma si continutul facturilor. in plus, orice document care in mod expres si fara ambiguitati modifica sau face referire la factura initiala va fi considerat ca o factura. Persoanele impozabile care livreaza bunuri sau presteaza servicii ar trebui sa emita in general facturi pana in data de 15 a lunii urmatoare celei in care a avut loc faptul generator, cu exceptia cazului in care a fost emisa deja o factura. Obligaiile declarative i de plat Contribuabilii trebuie sa depuna deconturi de TVA la autoritatile fiscale si sa plateasca TVA lunar, mentionand baza impozabila si taxa datorata. Decontul de TVA se va depune si taxa se va achita pana in data de 25 a lunii urmatoare. in cazul contribuabililor cu o cifra de afaceri anuala mai mica de 100.000 euro si care nu efectueaza achizitii intra comunitare de bunuri, deconturile de TVA trebuie depuse la autoritatile fiscale trimestrial iar plata TVA se va efectua trimestrial. Lunar, pana pe data de 15 a lunii urmatoare celei de raportare se va depune declaratia recapitulativa de TVA la autoritatile fiscale. in declaratia recapitulativa se cuprind livrari intracomunitare de bunuri scutite de TVA, achizitii intracomunitare de bunuri pentru care beneficiarul este obligat la plata TVA si achizitii in cadrul unor operatiuni triunghiulare, precum si achizitiile si prestarile de servicii intracomunitare impozitate in baza regulii generale B2B. Contribuabilii trebuie sa depuna si o declaratie in legatura cu toate livrarile/achizitiile de bunuri/servicii care au loc in Romania catre/de la alte persoane impozabile inregistrate in scopuri de TVA in Romania. Declaratia se va depune semestrial pana in data de 25 a lunii urmatoare sfarsitului semestrului.

60

Companiile inregistrate in scopuri de TVA in Romania, care au livrari de bunuri catre/intrari de bunuri din alte state membre care depasesc valoarea anuala de 900.000 RON/300.000 RON au obligatia de a depune declaratia INTRASTAT lunar.

4.1.4. Legislaia vamal comunitar


Regulamentul Consiliului (CEE) Nr. 2913/92 privind Codul vamal comunitar si Regulamentul Comisiei (CEE) nr. 2454/93 de stabilire a unor dispozitii de aplicare a Codului vamal comunitar se aplica direct in Romania de la data aderarii (1 ianuarie 2007). De la 1 iulie 2009, persoanele care desfasoara activitati reglementate de legislatia vamala trebuie sa se inregistreze in scopuri vamale. De asemenea, statutul de operator economic autorizat poate fi acordat la cerere cu respectarea anumitor criterii. Acest statut confera detinatorului anumite facilitati administrative. Tariful vamal comun Taxele vamale specifice datorate la punerea in circulatie a bunurilor se stabilesc in baza Tarifului vamal comun adoptat pentru fiecare an de Comisie) si masurile tarifare preferentiale aferente. Tarifele vamale europene sunt cuprinse si intr-o baza electronica (TARIC) formata din: * Nomenclatura combinata a marfurilor * Cotele si alte taxe ce se aplica in mod normal marfurilor din nomenclatura combinata in legatura cu taxele vamale si drepturile de import prevazute de politica agricola comuna sau de reglementari specifice aplicabile bunurilor rezultate din transformarea produselor agricole * Masurile tarifare preferentiale din acordurile incheiate de Comunitatea Europeana cu unele tari sau grupuri de tari si care prevad acordarea unui tratament preferential * Masurile tarifare preferentiale adoptate unilateral de Comunitatea Europeana cu privire la anumite tari, grupuri de tari sau teritorii * Masuri autonome de suspendare ce acorda o reducere sau scutire de la plata drepturilor de import aplicabile unor bunuri * Alte masuri tarifare prevazute de alte acte normative europene. Taxele vamale reprezinta un procent din valoarea in vama a bunurilor. Alte taxe, drepturi si contributii pot fi datorate in momentul importului in plus fata de taxele vamale, de exemplu accize, TVA, etc. Codul vamal comunitar si Regulamentul de aplicare cuprind reguli si dispozitii noi in legatura cu statutul bunurilor, evaluarea in vama, modificarea declaratiilor vamale, informatiile obligatorii in materie de origine si informatiile tarifare obligatorii, sistemul de administrare a ratelor, etc. 61

Stabilirea valorii n vam a bunurilor In cazul in care bunurile ce urmeaza a fi importate in Romania dupa data aderarii vor face obiectul unei vanzari, valoarea in vama se va baza de regula pe pretul de vanzare majorat cu alte costuri inregistrate pentru achizitia bunurilor (ex., asigurari, transport, comisioane, redevente si licente). Costurile cu (i) transportul si asigurarea bunurilor importate, si (ii) cheltuielile de incarcare si manipulare conexe transportului bunurilor importate la locul intrarii pe teritoriul vamal al Comunitatii se vor adauga la pretul efectiv platit sau datorat de importator la data declararii valorii in vama a bunurilor in masura in care sunt inregistrate de cumparator, dar nu sunt incluse in pretul efectiv platit sau datorat pentru bunurile respective. Regimurile vamale - potrivit reglementarilor vamale europene, bunurile pot fi plasate in unul din urmatoarele regimuri vamale: * Punere in libera circulatie * Tranzit * Antrepozitare vamala * Perfectionare activa * Transformare sub control vamal * Admitere temporara * Perfectionare pasiva * Export * Antrepozit liber * Zona libera Punerea in libera circulatie confera marfurilor din afara Comunitatii statutul vamal de marfuri comunitare, ceea ce inseamna ca taxele vamale si alte drepturi au fost platite si, prin urmare, bunurile pot circula liber in interiorul Comunitatii europene din punct de vedere vamal. Regimurile vamale speciale care suspenda plata drepturilor de import trebuie in general autorizate de autoritatile vamale. Regimul de tranzit permite transportul marfurilor din afara Comunitatii de la un punct la altul pe teritoriul vamal comunitar, fara ca bunurile respective sa fie subiect de drepturi de import si alte taxe sau al masurilor de politica comerciala pe o anumita perioada de timp. Unele marfuri comunitare destinate exportului ar putea fi de asemenea plasate in regim de tranzit.

62

Antrepozitarea vamala reprezinta orice loc aprobat de autoritatea vamala si aflat sub supravegherea acesteia, unde marfurile pot fi depozitate in conditiile prevazute de lege. Regimul de antrepozitare vamala permite depozitarea intr-un antrepozit vamal a: * Marfurilor din afara Comunitatii, fara ca ele sa fie supuse drepturilor de import sau masurilor de politica comerciala * Marfurilor comunitare, care, in temeiul prevederilor legale europene ce reglementeaza domenii specifice, beneficiaza, pe baza plasarii lor intr-un antrepozit vamal, de masurile legate de exportul marfurilor Regimul de perfectionare activa se aplica marfurilor din afara Comunitatii destinate reexportului in afara teritoriului Comunitatii sub forma produselor compensatoare, fara aplicarea drepturilor de import sau masurilor de politica comerciala. Acest regim se aplica si in cazul bunurilor puse in libera circulatie cu rambursarea sau remiterea drepturilor de import aferente unor asemenea marfuri, daca sunt exportate in afara teritoriului vamal al Comunitatii sub forma de produse compensatoare. Regimul de transformare sub control vamal permite ca marfurile din afara Comunitatii sa fie utilizate pe teritoriul vamal al Comunitatii pentru a fi supuse unor operatiuni care le modifica natura sau starea, fara sa fie supuse drepturilor de import sau masurilor de politica comerciala, si permite punerea in libera circulatie a marfurilor rezultate din operatiunile de transformare cu plata drepturilor de import datorate pentru ele. Regimul de admitere temporara permite utilizarea pe teritoriul vamal comunitar, cu exonerarea totala sau partiala de drepturi de import si fara a fi supuse masurilor de politica comerciala, a marfurilor din afara Comunitatii destinate reexportului, fara sa fi suferit vreo modificare in afara deprecierii normale datorate utilizarii lor. Regimul de perfectionare pasiva permite ca marfurile comunitare sa fie exportate temporar de pe teritoriul vamal comunitar pentru a fi supuse unor operatiuni de perfectionare, iar produsele rezultate din aceste operatiuni sa fie puse in libera circulatie cu exonerare totala sau partiala de drepturi de import. Regimul de export permite scoaterea marfurilor comunitare in afara teritoriului vamal al Comunitatii si atrage indeplinirea formalitatilor vamale prevazute pentru export, inclusiv aplicarea masurilor de politica comerciala. Zonele libere si antrepozitele libere sunt parti din teritoriul vamal comunitar sau incinte situate pe acest teritoriu, separate de restul acestuia in care marfurile din afara Comunitatii sunt considerate, in ceea ce priveste aplicarea drepturilor de import si a masurilor de politica comerciala la import, ca nu se afla pe teritoriul vamal comunitar, atat timp cat nu sunt puse in libera circulatie, nici plasate sub un alt regim vamal, nici utilizate sau consumate in alte conditii decat cele prevazute de reglementarile vamale.

63

Regimuri vamale pentru persoane fizice Reglementarile vamale prevad tratamentul vamal specific pentru obiectele personale ale persoanelor fizice care isi stabilesc domiciliul sau resedinta in Comunitate, bunurile introduse in Comunitate la casatorie, bunurile mostenite, precum si bunurile expediate intre persoane fizice. Bunurile din bagajul personal al calatorilor introduse in Comunitatea Europeana fara scopuri comerciale pot beneficia de scutire de la plata taxelor vamale. Scutirea de la plata taxelor vamale, taxei pe valoarea adaugata si accizelor se poate acorda pana la valoarea totala de 430 euro pentru fiecare calator folosind mijloace de transport aeriene sau maritime si de pana la valoarea totala de 300 euro pentru fiecare calator folosind alte mijloace de transport. In cazul unor bunuri, scutirea se acorda cu respectarea limitelor mentionate in continuare: * Produse din tutun: * 40 de tigarete * 100 de tigari (tigarile sunt tigari de foi cu greutatea maxima de 3 grame fiecare) * 50 de tigari de foi * 250 de grame tutun de fumat * Alcool si bauturi alcoolice: * In total 1 litru de alcool si bauturi alcoolice cu o concentratie alcoolica mai mare de 22% in volum sau alcool etilic nedenaturat avand 80% in volum sau mai mult sau * In total 2 litri de bauturi alcoolice cu o concentratie alcoolica nu mai mare de 22% in volum * In total 4 litri de vinuri linistite si * 16 litri de bereScutirea de la plata taxei prevazute mai sus pentru tutun si bauturi alcoolice nu se aplica in cazul calatorilor sub 17 ani.

4.1.5. Accize
Accizele sunt taxe de consum care se datoreaza pentru anumite categorii de bunuri inclusiv bauturi alcoolice, benzina, produse din tutun, cafea, energie electrica si alte produse. Taxa se plateste la importul si vanzarea bunurilor produse local pe piata interna si se stabileste ca o suma fixa in euro pe unitate (accize specifice) sau ca procent din baza impozabil specificat. Accizele aplicabile categoriilor principale de bunuri sunt prezentate in euro in tabelul de mai jos:

64

Contribuabilii au de regula obligatia de a depune declaratii fiscale lunare si de a plati accizele pentru produsele accizabile pana in data de 25 a lunii urmatoare, cu cateva exceptii. in cazul bunurilor importate, accizele aferente, dupa caz, se achita la data intocmirii declaratiei de import in vama. Legea prevede un sistem special de supraveghere si control pentru productia si distributia produselor accizabile. Se poate beneficia de o procedura specifica de rambursare a accizelor armonizate in urma analizei riscurilor fiscale pentru livrarea anumitor produse accizabile. Regimul de antrepozitare fiscal Regimul de antrepozitare fiscala permite productia, transformarea si/sau depozitarea produselor subiect de accize armonizate (ex., bere, vinuri, alte bauturi fermentate, produse intermediare, alcool etilic, produse din tutun, uleiuri minerale) fara plata accizelor aferente. in general, regimul de antrepozitare fiscala nu poate fi utilizat pentru vanzarea cu amanuntul a acestor produse. Codul fiscal permite productia (si depozitarea) energiei electrice si gazelor naturale in afara antrepozitelor fiscale. Regimul suspensiv de acciz In anumite conditii, produsele accizabile pot fi deplasate in regim suspensiv de acciza pe teritoriul Comunitatii. Miscarea produselor accizabile in regim suspensiv de acciza trebuie insotita de un document administrativ. Documentul pe suport de hartie care insoteste in mod curent miscarile de produse accizabile in regim suspensiv (Documentul Administrativ de insotire - DAI) va fi inlocuit cu un mesaj electronic de la expeditor catre destinatar, certificat de autoritatile Statelor Membre implicate. In acest scop, un sistem electronic de monitorizare a miscarilor de produse accizabile armonizate in regim suspensiv pe teritoriul Comunitarii, numit EMCS (Excise Movement and Control System), va fi implementat incepand cu 1 aprilie 2010. Pentru miscarea produselor accizabile in regim suspensiv pe teritoriul Romaniei, este deja folosita componenta EMCS - RO a sistemului electronic de monitorizare.

65

4.1.6. Taxele locale


Reglementate de Codul fiscal, taxele locale reprezinta o categorie distincta de taxe stabilite de administratiile locale, care se datoreaza de catre persoanele fizice si juridice din Romania. Nivelul taxelor locale prevazute in Codul Fiscal poate fi majorat anual cu pana la 20% de consiliile locale, cu cateva exceptii. Legislatia prevede si anumite scutiri, ca de exemplu, consiliile locale pot acorda scutiri de la plata impozitului pe cladiri si terenuri persoanelor juridice cu incepere de la 2008, cu conditia ca acestea sa respecte legislatia privind ajutorul de stat. Aceste taxe locale includ: Impozitul pe cladiri - este datorat de persoanele care au in proprietate cladiri situate in Romania, indiferent de resedinta lor. Cota de impozitare este intre 0,10% si 0,20% pentru persoanele fizice si intre 0,25% si 1,50% pentru persoanele juridice. In cazul cladirilor care nu au fost reevaluate in ultimii trei ani fata de anul in discutie, impozitul datorat de persoanele juridice poate varia intre 5% si 10%. Impozitul se aplica la valoarea cladirii (valorile stabilite sunt prevazute) pentru persoanele fizice si la valoarea contabila a cladirii pentru persoanele juridice. Impozitul se plateste anual, in doua transe egale pana la data de 31 martie si 30 septembrie. Impozitul pe terenuri - se datoreaza de catre proprietarii terenurilor respective. in general, impozitul se stabileste ca suma fixa pe hectar, in functie de amplasarea terenului in cadrul unei anumite zone, oras sau sat si in functie de folosinta data terenului. Impozitul se achita anual, in doua transe egale, pana la 31 martie si 30 septembrie. Impozitul pe mijloacele de transport - Impozitul pe mijloacele de transport este datorat de proprietarii de mijloace de transport terestre/maritime, care trebuie inmatriculate in Romania. Impozitul se calculeaza in functie de capacitatea motorului sau anumite caracteristici ale mijlocului de transport (de exemplu numarul de axe, sistemul de suspensie, greutate etc.). Impozitul se plateste anual, in doua transe egale, pana la 31 martie si 30 septembrie. Taxa pentru eliberarea autorizatiilor de constructie - se calculeaza ca procent din valoarea constructiei si se plateste in momentul obtinerii autorizatiei de constructie. Taxa pentru folosirea mijloacelor de reclama si publicitate- se datoreaza pana in data de 10 a fiecarei luni pe durata de executare a contractului de catre prestatorii de servicii de publicitate si reclama in Romania, cu exceptia serviciilor de publicitate si reclama prin mijloace audio, video si hartie. Cota taxei este stabilita de consiliile locale si este cuprinsa intre 1% si 3% aplicandu-se la valoarea serviciilor de publicitate si reclama. Persoanele care utilizeaza structuri de afisaj publicitar in aer liber au obligatia de a plati taxa pentru afisaj in scop de reclama si publicitate ca o suma fixa stabilita de consiliul local pe metru patrat, in functie de afisajul folosit in scopuri de reclama si publicitate. Taxa se va plati in patru transe egale pana la 15 martie, 15 iunie, 15 septembrie si 15 noiembrie. 66

Taxa pe statiune - este datorata de persoanele fizice peste 18 ani pentru sederea in statiune si este inclusa in tariful de cazare. Cota taxei este stabilita de consiliile locale si este cuprinsa intre 0,5% si 5% aplicata la tariful de cazare. Impozitul pe spectacole - este datorat de persoanele fizice si juridice pentru manifestari publice la o cota cuprinsa intre 2% si 5% din venituri sau sub forma unei sume fixe in functie de suprafata incintei unde are loc manifestarea respectiva. Impozitul pe spectacole se plateste lunar, pana in data de 15 inclusiv a lunii urmatoare celei in care a avut loc spectacolul. Alte taxe locale - Consiliile locale pot impune taxe zilnice pentru folosirea temporara a spatiilor publice si pentru intrarea la muzee, case memoriale sau monumente istorice de arhitectura si arheologice, pentru detinerea sau utilizarea echipamentelor si utilajelor destinate obtinerii de venituri care folosesc infrastructura publica locala, precum si taxe pentru activitatile cu impact asupra mediului inconjurator.

4.1.7. Taxa de timbru


Taxa de timbru se datoreaza pentru problemele de ordin judiciar, emiterea de certificate si autorizatii si tranzactii pe baza de documente care necesita autentificare. Exista doua tipuri de taxe de timbru: * Taxele judiciare de timbru se percep pentru cererile si reclamatiile depuse la tribunal sau la Ministerul de Justitie, in functie de valoarea reclamatiei. Reclamatiile cuantificabile se taxeaza conform mecanismului de taxa regresiva, pe cand cele necuantificabile se taxeaza cu sume fixe. Taxele judiciare de timbru se pot percepe si in cazul transferului proprietatii imobiliare in anumite conditii. * Taxele extrajudiciare de timbru se percep la emiterea unor documente cum ar fi carti de identitate, certificate de inmatriculare a vehiculelor, etc.

4.2. Impozitarea persoanelor fizice


Cetenii romni cu domiciliul in Romania sunt considerati rezidenti in Romania din punct de vedere fiscal si sunt impozitati in Romania asupra veniturilor globale. Persoanele fizice romane si straine care nu au domiciliul in Romania pot fi subiect de impunere in Romania asupra veniturilor globale in anumite conditii.

4.2.1. Rezidena
O persoana fizica este considerata rezidenta fiscal in Romania daca indeplineste cel putin una din urmatoarele conditii: * Este domiciliata in Romania * Centrul intereselor vitale se afla in Romania * Este prezenta in Romania timp de o perioada sau mai multe perioade care depasesc 183 de zile pe parcursul oricarei perioade de 12 luni care se incheie in anul calendaristic respectiv * Este un cetatean roman care lucreaza in strainatate ca angajat al statului roman. 67

4.2.2. Contribuabilii care platesc impozit pe venit se impart in doua


categorii: * Rezidenti, persoane fizice romane domiciliate in Romania pentru veniturile din orice sursa, atat din Romania cat si din strainatate, si alti rezidenti decat persoanele fizice romane domiciliate in Romania numai pentru veniturile obtinute in Romania * Nerezidenti, care fie: * Desfasoara activitati independente prin intermediul unui sediu permanent in Romania, pentru veniturile nete atribuibile sediului permanent fie * Desfasoara activitati dependente in Romania, pentru veniturile nete din aceste activitati fie * Realizeaza alte tipuri de venituri Daca o persoana fizica nerezidenta indeplineste a doua sau a treia conditie, mentionata in sectiunea Rezidenta, timp de o perioada de trei ani consecutiv, aceasta va fi supusa impozitarii asupra veniturilor globale incepand cu al patrulea an. Pana la incheierea perioadei de trei ani, persoana respectiva va fi supusa impozitului pe venit in Romania numai pentru veniturile obtinute in Romania. Persoanele fizice care sunt rezidente fiscal in tari care au semnat conventii de dubla impunere cu Romania pot beneficia de o cota redusa a impozitului sau de scutire in baza termenilor conventiilor respective. Persoanele fizice care sunt rezidente fiscal in tari care nu au incheiat o conventie de dubla impunere cu Romania pot fi impozitate in Romania din prima zi de prezenta in Romania. Categoriile de venituri supuse impozitrii Cota unica a impozitului pe venit de 16% se aplica urmatoarelor categorii de venituri: * Venituri din activitati independente * Venituri salariale * Venituri din inchiriere * Venituri din pensii * Premii * Venituri agricole * Alte venituri Codul fiscal prevede cote speciale de impozitare in cazul veniturilor obtinute din investitii, jocuri de noroc si transferul de bunuri imobile din patrimoniul personal.

4.2.3. Venituri salariale


Remuneratia impozabila include salarii, avantaje in bani sau in natura, prime, recompense, plati pentru incapacitate temporara de lucru, concedii platite si orice alte venituri primite de o persoana fizica in baza unui contract de munca. Remuneratia impozabila include si sumele primite de zilieri sau lucratori temporari, indemnizatiile platite directorilor si administratorilor societatilor comerciale private, membrilor din consiliul de administratie si Adunarea Generala a Actionarilor, membrilor din comitetul de directie si 68

membrilor din comisia de cenzori. In cazul veniturilor salariale, baza impozabila se determina deducand din veniturile brute: * Contributiile obligatorii la asigurarile sociale * Deducerile personale permise, dupa caz * Cotizatiile sindicale lunare * Contributiile la schemele obligatorii de pensii (pana la 400 euro pe an)

4.2.4. Venituri din activitati independente


Veniturile din activitati independente includ: * Venituri din activitati comerciale/profesii libere * Venituri din drepturi de proprietate intelectuala Venituri din activitati comerciale/profesii libere Venitul net impozabil din activitati comerciale/profesii libere se calculeaza drept venituri brute minus cheltuielile deductibile specificate care ar putea face obiectul unor limitari. Persoanele fizice autorizate ca persoane ce desfasoara profesii libere au obligatia de a tine contabilitatea in partida simpla. Alternativ, veniturile obtinute de anumite categorii de persoane ce desfasoara profesii libere care nu au angajati sunt subiect de impozit pe venit in baza cotelor stabilite anual de Ministerul Economiei si Finantelor. Persoanele care desfasoara profesii libere au obligatia de a efectua plati in avans trimestriale, pana in data de 15 a ultimei luni a trimestrului. Venituri din drepturi de proprietate intelectuala Veniturile nete din drepturi de proprietate intelectuala se obtin deducand din veniturile brute: * Cheltuielile deductibile reprezentand 40% din veniturile brute * Contributiile obligatorii la asigurarile sociale. Platitorii drepturilor de proprietate intelectuala au obligatia de a calcula, retine si plati un impozit pe venit anticipat in cota de 10% pana in data de 25 a lunii urmatoare.

4.2.5. Venituri din alte activitati independente


Veniturile din urmatoarele surse se supun de asemenea unui impozit pe venit anticipat in cota de 10%: * Veniturile din vanzarea de bunuri in regim de consignatie * Veniturile din contracte de agent, comision sau mandat comercial * Veniturile din conventii civile potrivit Codului Civil * Veniturile din activitatea de expertiza contabila si tehnica, judiciara si extrajudiciara. Platitorii acestor venituri trebuie sa calculeze, sa retina si sa plateasca anticipat impozitul pe venit pana in data de 25 a lunii urmatoare. Separat, platitorii de venituri care au obligatia de a calcula, retine si achita impozitul pe venit anticipat au si obligatia de a depune o declaratie pentru fiecare persoana fizica pana in ultima zi a lunii februarie inclusiv pentru anul precedent. 69

Numai platitorii de venituri din salarii sunt exonerati de aceasta obligatie. Veniturile realizate din efectuarea tuturor tipurilor de activitati independente fac obiectul unei regularizari anuale, care se realizeaza prin aplicarea cotei de 16% la venitul impozabil anual, minus pierderile fiscale reportate (dupa caz) timp de cinci ani consecutiv. Contribuabilii care obtin venituri din activitati independente pentru care se retine la sursa cota de 10%, pot opta pentru aplicarea cotei de 16%. Impunerea finala este posibila si pentru veniturile din: drepturi de proprietate intelectuala, vanzarea bunurilor in regim de consignatie, activitati desfasurate in baza contractelor de agent, comision sau mandat comercial sau activitatea de expertiza contabila si tehnica, judiciara si extrajudiciara (optiune posibila anterior doar pentru veniturile obtinute din contracte / conventii civile).

4.2.6. Venituri din inchiriere


Veniturile brute din inchiriere cuprind sume in bani sau in natura prevazute in contractele de inchiriere si aferente anului fiscal (indiferent de momentul incasarii efective), precum si o serie de cheltuieli suportate de chirias si care, potrivit legii, sunt in sarcina proprietarului. Baza impozabila se stabileste deducand o cota a cheltuielilor de 25% din venitul brut. Impozitul asupra veniturilor din inchiriere se calculeaza prin aplicarea cotei de 16% la baza impozabila. Prin exceptie, contribuabilii pot opta pentru determinarea veniturilor nete din inchiriere in baza contabilitatii in partida simpla.

4.2.7. Veniturile din investitii includ:


* Veniturile din dividende * Veniturile din dobanzi* Castigurile din transferul titlurilor de valoare * Veniturile din operatiuni de vanzare-cumparare de valuta la termen, pe baza de contract, precum si orice alte operatiuni similare * Venituri din lichidare Venituri din dividende Dividendele sunt definite drept acordarea de avantaje in bani sau in natura de catre o persoana juridica actionarilor sau asociatilor ca urmare a detinerii de titluri de participare (cu cateva exceptii). Orice suma platita de o persoana juridica pentru bunurile sau serviciile furnizate de un actionar/asociat este considerata un dividend pentru valoarea acestor bunuri sau servicii care depaseste valoarea de piata. Cota de impozitare aplicabila dividendelor distribuite persoanelor fizice rezidente este de 16% si se calculeaza, se retine si se achita de catre platitorul dividendelor. Impozitul se va plati pana in data de 25 a lunii urmatoare celei in care a avut loc plata dividendelor. In cazul dividendelor care au fost distribuite, dar nu au fost achitate pana la finele anului, impozitul se datoreaza pana la 25 ianuarie inclusiv a anului urmator. Impozitul pe dividende este final (veniturile nu se regularizeaza). Impozitul pe veniturile nerezidentilor in Romania pentru persoane fizice nerezidente este fie in cota 70

de 16% fie o cota mai favorabila, in situatia in care se aplica o conventie de evitare a dublei impuneri. Venituri din dobanzi Venitul impozabil din dobanzi reprezinta orice venit sub forma dobanzilor altul decat urmatoarelor categorii scutite: * Dobanda la conturile curente/depozitele la vedere * Dobanda la depozitele la termen si instrumentele de economisire * Dobanda aferenta instrumentelor de creanta si obligatiunilor municipale Cota de impozitare aplicabila veniturilor din dobanzi este de 16% si se calculeaza, retine si plateste de catre platitorul dobanzii pana in data de 25 a lunii urmatoare celei in care are loc plata dobanzii. Impozitul pe veniturile din dobanzi este final. Cota impozitului pe veniturile nerezidentilor aplicata veniturilor din dobanzi realizate de persoane fizice nerezidente, potrivit legislatiei romane, este de 16% sau o cota mai favorabila in cazul in care se aplica o conventie de evitare a dublei impuneri. Castigurile din transferul titlurilor de valoare Castigul de capital reprezinta diferenta pozitiva intre pretul de vanzare si pretul de cumparare aplicabil unor categorii diverse de valori mobiliare, minus costurile aferente, dupa caz. in cazul transferului de actiuni intr-o societate cu raspundere limitata, castigul de capital reprezinta diferenta intre pretul de vanzare si valoarea nominala/pretul de cumparare al acestor actiuni. in cazul rascumpararii titlurilor de investitii detinute in fonduri de investitii deschise, castigul de capital este diferenta pozitiva intre pretul de rascumparare si pretul de cumparare/subscriere. Castigul de capital la vanzarea actiunilor obtinut in urma unui stock option plan se defineste ca diferenta intre pretul de vanzare si pretul de cumparare preferential. S-a introdus si conceptul de castig net de capital reprezentand diferenta intre castigurile si pierderile inregistrate in cursul unui an (diferente pozitive sau negative intre pretul de vanzare si cel de cumparare, minus costurile de transfer aferente). Pierderile din transferul de actiuni inregistrate incepand din 2010 pot fi reportate in anul urmator. Aceasta prevedere nu se va aplica in cazul pierderilor inregistrate in anul 2009. Castigul net de capital din vanzarea de actiuni in companiile si fondurile de investitii deschise sunt impozitate cu 16% asupra castigurilor realizate din vanzarea de actiuni in termen de 365 de zile inclusiv de la cumparare si 1% impozit pentru actiunile detinute pe o perioada mai mare de 365 de zile. Castigurile din transferul de actiuni si titluri de participare in companiile inchise se impoziteaza cu o cota de 16%. In perioada 1 ianuarie 2009 - 1 decembrie 2009, veniturile din actiunile companiilor cotate la bursa au fost neimpozabile la calculul impozitului pe venit.

71

Venituri din operatiuni de vanzare-cumparare de valuta la termen, pe baza de contract, precum si orice alte operatiuni similare Castigurile din operatiuni de vanzare-cumparare de valuta la termen, precum si din operatiuni similare, se impoziteaza cu o cota de impozit finala de 16%. Un impozit anticipat de 1% este calculat si retinut de intermediarul acestor operatiuni (ex., o banca), la incheierea operatiunii. Ulterior, impozitul se datoreaza pana in data de 25 a lunii urmatoare. Impozitul final de 16% este calculat de contribuabil la depunerea declaratiei anuale de impunere.

4.2.8. Venituri din pensii


Veniturile din pensii se refera la orice suma primita cu titlu de pensie de la fondurile create din contributiile sociale obligatorii catre un sistem de asigurari sociale. Veniturile din pensii includ orice suma de la schemele de pensii facultative si de la cele finantate de la bugetul de stat. Veniturile lunare din pensii de pana la 1.000 RON nu sunt impozabile. Impozitul este final si se determina prin aplicarea unei cote de 16% asupra bazei impozabile. Impozitul calculat pentru pensii se retine la data platii efective a pensiilor si se remite la bugetul de stat pana in data de 25 a lunii urmatoare.

4.2.9. Venituri din activitati agricole


Venitul impozabil din activitati agricole se determina asupra cotelor de venituri emise de directiile teritoriale specializate ale Ministerului Agriculturii si Dezvoltarii Rurale, si aprobate de directiile teritoriale generale ale finantelor publice. Alternativ, contribuabilii care realizeaza venituri din activitati agricole pot opta pentru stabilirea veniturilor potrivit contabilitatii in partida simpla. Impozitul se calculeaza prin aplicarea unei cote de 16% asupra venitului impozabil. Veniturile obtinute din vanzarea produselor agricole recoltate in anumite conditii beneficiaza de o cota redusa de impozitare de 2%.

4.2.10. Venituri din premii si jocuri de noroc


Impozitarea premiilor are loc la cota de 16% asupra veniturilor nete reprezentand soldul intre veniturile brute realizate si suma neta (in prezent 600 RON). Impozitul se datoreaza pana in data de 25 a lunii urmatoare, iar obligatia de calcul, retinere si plata revine platitorului veniturilor. Impozitul este final. Impozitul asupra jocurilor de noroc este de asemenea final si se determina prin aplicarea unei cote de 20% din veniturile nete, fara a depasi 10.000 RON si o cota de impunere de 25% asupra veniturilor nete care depaseste suma de 10.000 RON. Veniturile nete in cazul veniturilor din jocuri de noroc se calculeaza similar veniturilor din premii.

4.2.11. Impozitarea tranzactiilor imobiliare


Impozitul pe transferul proprietatilor imobiliare ce trebuie platit de un contribuabil in momentul transferului dreptului de proprietate sau a diviziunilor acestora se calculeaza dupa cum urmeaza: * Pentru cladiri si terenul aferent, precum si pentru terenuri fara constructii, cumparate si vandute in termen de trei ani inclusiv: 72

* 3% din valoarea vanzarii, daca aceasta valoare este in limita a 200.000 RON inclusiv * Pentru o valoare de vanzare mai mare de 200.000 RON, impozitul datorat este de 6.000 RON plus 2% din suma care depaseste valoarea de 200.000 RON * Pentru cladiri si terenul aferent, precum si pentru terenuri fara constructii, cumparate si vandute dupa incheierea unei perioade de trei ani: * 2% din suma, daca suma este de pana la 200.000 RON inclusiv * Pentru o valoare de vanzare mai mare de 200.000 RON, impozitul datorat este de 4.000 RON plus 1% din suma care depaseste valoarea de 200.000 RON

4.2.12. Venituri din alte surse includ printre altele:


* Primele de asigurare suportate de o persoana care desfasoara profesii libere sau de orice alta entitate in numele persoanei care nu este un angajat al persoanei care desfasoara profesii libere sau al entitatii in cauza. Veniturile sunt impozabile la beneficiar cu 16%, prin retinere la sursa, impozitul fiind final * Veniturile primite de pensionari care sunt fosti angajati potrivit contractelor de munca incheiate cu fostii angajatori sau in baza unor acte normative speciale, sub forma diferentelor de pret pentru anumite bunuri, servicii sau alte drepturi. Aceste venituri sunt impozabile pentru beneficiar la cota de 16%, prin retinere la sursa, iar obligatia de calcul si retinere revine platitorului acestor venituri Impozitul asupra veniturilor din alte surse se achita pana in data de 25 a lunii urmatoare celei in care au fost realizate veniturile. Deduceri personale Persoanele fizice romane domiciliate in Romania, precum si persoanele straine care indeplinesc criteriile de reziden de trei ani consecutiv, au dreptul la deduceri personale, care variaza in functie de veniturile lunare brute si de numarul de persoane aflate in grija dupa cum urmeaza: * Pentru veniturile lunare brute in limita a 1.000 RON, deducerile lunare sunt cuprinse intre 250 RON pentru contribuabilii fara persoane aflate in grija si 650 RON pentru cel putin patru persoane aflate in grija * Pentru veniturile lunare brute intre 1.000 RON si 3.000 RON, deducerile personale sunt regresive comparativ cu cele de mai sus si vor fi stabilite prin ordin al Ministerului Economiei si Finantelor * Pentru veniturile lunare brute mai mari de 3.000 RON, nu se acorda deduceri personale. Cerinele de depunere i plat Contribuabilii, cu cateva exceptii, trebuie sa depuna o declaratie anuala privind impozitul pe venit la autoritatile fiscale pana in data de 15 mai a anului urmator. Pentru veniturile realizate incepand cu anul 2010, termenul de declarare va fi 25 mai a anului urmator. De asemenea, contribuabilul va calcula impozitul pe venitul net anual impozabil/castigul net anual in baza informatiilor furnizate in declaratia anuala privind impozitul pe venit (care de la 1 ianuarie 2010 se numeste declaratie de impunere). Data de 25 mai inclusiv a fiecarui an fiscal se constituie si termen de plata a impozitului pe venit. Contribuabilii care realizeaza numai venituri salariale in cursul intregului an fiscal isi indeplinesc obligatiile fiscale prin intermediul retinerilor 73

angajatorului. Angajatorii retin impozitul pe venit lunar. Cetatenii straini angajati in strainatate, dar care desfasoara activitate in Romania trebuie sa depuna declaratii fiscale lunare si sa plateasca lunar impozitul in Romania pana in data de 25 a lunii urmatoare, cu respectarea anumitor conditii.

4.3. Asigurarile sociale


Potrivit legislatiei muncii din Romania, angajatorii si angajatii au obligatia de a contribui la sistemul de asigurari sociale. Contributii la asigurarile sociale la nivelul angajatului * Contributia la fondul asigurarilor sociale (pensii) 10,5% din veniturile lunare brute * Contributia la fondul asigurarilor de sanatate 5,5% din veniturile lunare brute * Contributia la fondul asigurarilor de somaj 0,5% din veniturile lunare brute Contributii la asigurarile sociale la nivelul angajatorului * Contributia la fondul asigurarilor sociale intre 20,8% si 30,8% in functie de conditiile de lucru, din suma totala bruta platita angajatilor lunar * Contributia la fondul asigurarilor de sanatate 5,2% din suma totala bruta platita angajatilor lunar * Contributia la fondul asigurarilor de somaj 0,5% din suma totala bruta platita angajatilor lunar * Contributia pentru concedii medicale si indemnizatii 0,85% din suma totala bruta platita angajatilor lunar, limitata la nivelul a 12 salarii brute minime pe economie inmultita cu numarul asiguratilor * Contributia la Fondul National de asigurare impotriva accidentelor de munca si a bolilor profesionale contributia este cuprinsa intre 0,15% si 0,85% din suma totala bruta platita angajatilor lunar, in functie de categoria de risc * Comisionul la Camera de Munca 0,25% sau 0,75% din suma totala bruta platita angajatilor lunar, daca societatea sau Camera de Munca pastreaza cartile de munca * Contributia la Fondul de garantare a creantelor salariale 0,25% din suma totala bruta platita angajatilor lunar Contributia la fondul asigurarilor de sanatate de catre persoanele fizice straine - Cetatenii tarilor Uniunii Europene si Elvetia (de la 1 iunie 2009) beneficiaza de suportarea cheltuielilor medicale inregistrate pe teritoriul Romaniei, precum si de scutirea de la plata contributiei de mai sus in baza unor certificate (formularul E101) emise potrivit legislatiei europene in materie de asigurari sociale. Cu toate acestea, in cazul in care o persoana fizica cetatean al Uniunii Europene/ Elvetiei nu plateste contributii sociale in tara de origine, ea va intra sub incidenta sistemului de asigurari sociale din Romania pe durata desfasurarii de activitati profesionale in Romania si va avea obligatia de a plati contributia la asigurarile sociale datorata conform dispozitiilor legale romanesti.

74

4.4. Codul de procedur fiscal


Reglementeaza drepturile si obligatiile prilor din raporturile juridice fiscale in legatura cu: * Administrarea taxelor si impozitelor (activitati de inregistrare fiscala, declarare, calcul, verificare si colectare a taxelor si impozitelor, solutionarea contestatiilor impotriva actelor administrative fiscale) prevazute de Codul fiscal * Administrarea taxelor vamale * Contributiile, amenzile si alte venituri la bugetul general consolidat Codul de procedura fiscala constituie procedura de drept comun pentru administrarea impozitelor si taxelor, si, unde acest cod nu dispune, se aplica prevederile Codului de procedura civila. Principii generale de administrare fiscal Aplicarea unitara prevede obligatia autoritatilor fiscale de a aplica unitar prevederile legislatiei fiscale in vederea calculului corect al taxelor si impozitelor datorate de contribuabili. Dreptul de a fi ascultat potrivit acestui principiu, autoritatile fiscale au obligatia de a permite contribuabilului posibilitatea de exprimare a punctului de vedere cu privire la faptele si imprejurarile relevante in luarea deciziei anterior luarii deciziei. Codul de procedura fiscala mentioneaza cateva exceptii de la acest principiu general. Confidentialitatea autoritatile fiscale au obligatia de a asigura confidentialitatea informatiilor referitoare la obligatiile fiscale si contribuabili. Reprezentarea i certificarea Contribuabilii pot numi reprezentanti in relatia lor cu autoritatile fiscale. Reprezentantii contribuabililor fara rezidenta fiscala in Romania trebuie sa fie rezidenti fiscali in Romania. Incepand de la 1 ianuarie 2010 anumite declaratii fiscale trebuie certificate de un consultant fiscal autorizat, cu exceptia cazurilor in care auditarea este obligatorie. Prevederi procedurale generale Competenta autoritatilor fiscale. Autoritatile fiscale au dreptul de a administra creantele fiscale, de a efectua inspectii fiscale si de a emite norme de aplicare a legislatiei fiscale. Autoritatile vamale au autoritatea de a gestiona taxele vamale si drepturile aferente. Autoritatile fiscale competente pentru administrarea taxelor sunt autoritatile fiscale ale judetului, localitatii sau a municipiului Bucuresti in care contribuabilul sau platitorul veniturilor are domiciliul fiscal. in cazul unor contribuabili care desfasoara activitati prin intermediul unui sediu permanent in Romania, autoritatile fiscale competente se stabilesc in functie de locul unde se afla sediul permanent. Corectarea erorilor materiale Autoritatile fiscale pot corecta erorile materiale identificate in actele administrative fiscale din proprie initiativa sau la cererea contribuabililor. Erorile materiale sunt erori sau omisiuni referitoare la numele, calitatea 75

partilor din raportul juridic fiscal, erori de calcul sau alte erori similare si nu se refera la substanta actului fiscal. Actul corectat va fi instiintat contribuabililor. Obligatia de a furniza informatii Contribuabilii sau reprezentantii numiti de acestia au obligatia de a furniza, in scris, autoritatilor fiscale informatiile solicitate necesare la stabilirea faptelor privind situatia fiscala. Autoritatile fiscale pot solicita informatii de la alte persoane, aceasta informatie fiind luata in calcul numai dupa ce este confirmata si de alte dovezi. Sarcina probei Contribuabilii au sarcina de a dovedi actele si faptele care au stat la baza declaratiilor lor si a oricaror cereri adresate autoritatile fiscale, iar acestea au sarcina de a motiva decizia de impunere. Sanctiuni fiscale. Nedepunerea declaratiilor fiscale si neplata obligatiilor fiscale la termen atrag amenzi si penalitati, dupa cum urmeaza: Nedepunerea declaratiilor fiscale. Nedepunerea declaratiilor fiscale la termen poate atrage sanctiunea cu urmatoarele amenzi: * 500 RON - 1.000 RON pentru persoane fizice * 1.000 RON - 5.000 RON pentru persoane juridice Nedepunerea declaratiei recapitulative se sanctioneaza cu amenda de 2% din suma totala a achizitiilor/livrarilor intracomunitare de bunuri nedeclarate/din diferentele nedeclarate rezultate ca urmare a depunerii de declaratii incorecte sau incomplete. Amenda se reduce cu 50% daca persoana impozabila corecteaza Declaratia recapitulativa pana la termenul legal de depunere a urmatoarei declaratii. Neprezentarea dosarului privind preturile de transfer in conditiile cerute de autoritatile fiscale poate fi sanctionata cu amenda de pana la 14.000 RON. Contribuabilii raman raspunzatori pentru plata amenzilor pentru depunerea cu intarziere a declaratiilor fiscale indiferent de plata impozitului datorat. Majorri i penaliti pentru plata cu ntarziere a taxelor i impozitelor datorate Neplata obligatiilor fiscale la termen se sanctioneaza cu penalitati de intarziere, care in prezent sunt de 0,1% pentru fiecare zi de intarziere.De asemenea, in caz de neretinere sau neplata a impozitelor cu retinere la sursa (impozitele asupra veniturilor de natura salariala, veniturilor din dividende si veniturilor nerezidentilor), se va aplica o amenda intre 1.000 RON si 27.000 RON, in functie de obligatiile fiscale. Amanarea la plata obligatiilor fiscale neachitate la termen Obligatiile fiscale administrate de Agentia Nationala de Administrare Fiscala pot fi amanate la plata, ca o facilitate fiscala avand ca scop atenuarea efectelor crizei economice. Amanarea se poate acorda pe o perioada de maxim 6 luni, dar care nu poate depasi data de 20 decembrie a anului fiscal in care se acorda. Se percepe dobanda in acest caz de 0.05% pentru fiecare zi de amanare. 76

Pentru a beneficia si mentine aceasta facilitate fiscala, contribuabilii trebuie sa depun o cerere si sa indeplineasca, printre altele, urmatoarele conditii: * Au depus toate declaratiile fiscale * Trebuie s constituie o garanie i/ sau s ofere bunuri (care s acopere att obligaiile amnate, ct i majorrile de ntrziere datorate pe perioada amnrii) Trebuie sa plateasca la termen obligatiile curente. Amnarea se acord o singur dat ntr-un an calendaristic. Prevederile sunt aplicabile pn la 30 iunie 2010.

77

Tema V Consideraii i analize de politic fiscal


ntre economie i politic opereaz o relaie biunivoc potrivit creia cele dou entiti constituie un sistem nchis constituit prin aciunea feed-back i feed-before a fluxurilor complementare de resurse i informaii specifice: a) de la economie la politic opereaz funcia de popularitate; b) de la politic la economie opereaz funcia de reacie. Astfel se explic i se desluesc influenele condiiilor economice asupra sectorului public, precum i interveniile pe care acesta le opereaz asupra economiei. Politica fiscal nsumeaz metodele i msurile de mediere a fluxurilor reciproce dintre cele dou mari entiti. Ca domeniu de interes cardinal n preocuprile managementului guvernamental, politica fiscal concentreaz activitile autoritii publice referitoare la: - perceperea i utilizarea resurselor destinate consumului public; - furnizarea i achiziia de bunuri i servicii publice; - redistribuirea resurselor i preluarea unui procent pentru consumul final. Politica fiscal este o component a politicii bugetare pentru c se bazeaz pe instrumentarul impozitare-taxare. ntruct dimensioneaz venituri i cheltuieli publice, potrivit unor prioriti subiectiv stabilite, este o politic alocativ i a soldului bugetar, deoarece conine i prevede soluii pentru acoperirea deficitelor i pentru valorificarea excedentelor. Politica fiscal este ntr-o legtur indisolubil cu celelalte politici economice sectoriale, fapt concretizat n cadrul juridic general, opozabil ntregii societi i realizat prin strategie legislativ i instituional. Prin aplicarea unui anumit gen de intervenionism fiscal, autoritatea public implementeaz o anumit politic fiscal. nsei obiectivele punctuale urmrite au menirea de a proteja, limita sau stimula diferite sectoare i procese din activitatea social-economic: incitarea agenilor economici ctre anumite investiii; stimularea exporturilor i a micilor afaceri; protejarea mediului nconjurtor; stimularea sau comprimarea unor activiti industriale, prelucrtoare sau agricole etc. Calitatea de eficien a politicii fiscale se bazeaz pe exigenele prezentului, necesitile viitorului, potenialul concret al societii i economiei. Ca direcii de aciune a politicii fiscale prioritate au urmtoarele: a) volumul resurselor financiare ale statului semnific dinamica raportului cerere-ofert de resurse financiare publice pentru realizarea sarcinilor statului; de regul, exist deficite la acest nivel ca decalaje sau incongruene ntre cerere i ofert, iar acoperirea lor depinde de particularitile sociale i politice ale rii; 78

b) proveniena resurselor financiare cu referire la piaa intern sau extern, iar pentru acestea pot fi adoptate msuri de tratament fiscal, fie egalitare, fie difereniate, acestea din urm fiind cel mai rspndite n sistemele bazate pe o democraie dezvoltat; c) numrul i modurile de prelevare sunt direct influenate de impactul scontat i posibil asupra contribuabililor; d) rata fiscalitii ca variabil cu fluctuaii felurite sub influena a numeroi factori proprii sau asociai sistemului fiscal; formal, rata fiscalitii este un raport ntre suma prelevrilor fiscale i volumul PIB. Dar acest raport a incitat numeroase controverse i dezbateri n perioada postbelic, o manifestare a acestora fiind teoria referitoare la curba lui Laffer. Potrivit acestei teorii valoarea prelevrilor fiscale obligatorii este o funcie cresctoare pentru presiunea fiscal, dar numai pn la un anumit nivel socotit maximul curbei, dup care veniturile financiare scad cu ct e presiunea mai mare. n epoc curba Laffer a fost baza unor msuri specifice de politici fiscale prin care s-a urmrit stimularea activitii economice pe seama unei relaxri fiscale nuanate. A fost lansat i expresia de impozite dure, pentru c distrug nsi baza asupra creia se aplic i se calculeaz cotele de impozitate. Ele sunt nu opusul, ci inamicul oricror incitaii, pentru c inhib investiiile, economisirea i chiar cel mai mic efort productiv. n aceeai ordine de idei, eficiena politicii fiscale este direct dependent de respectarea strict a unor restricii i condiii, a cror ignorare sau nclcare determin efecte cu impact dificil de prevzut i controlat. A. Restriciile cumuleaz un set de msuri care compun aa zisul pentagon restrictiv, iar aplicarea lor se impune cumulat, deoarece numai astfel asigur eficiena politicii fiscale: a) dimensionale privesc volumul creditului i piaa de capital din perspectiva dezvoltrii economice i a interveniei statului; b) structurale se refer la baza de impozitare i raportul cu diferite componente ale economiei publice; c) instituionale privesc corelarea politicii fiscale la nivel central i local n relaie cu sectorul privat; d) informaionale legate de logistica solid, apt s investigheze i s coreleze baza cu impozitele propriu-zise; e) instrumentale cu referire concret la mijloacele de aplicare eficient a politicii fiscale. B. Condiiile reprezint un set de corelaii ntre veniturile i cheltuielile bugetare, obligatorii pentru evitarea unor consecine nefaste. Aici se includ i msurile de compatibilizare cu politica fiscal din alte ri, iar, n ritm tot mai accelerat, aici se urmrete o subordonare fa de obiectivele globale de politic macroeconomic. C. Neglijarea, ignorarea i/sau nclcarea oricreia din aceste condiii i, desigur, restricii determin manifestarea unei varieti de efecte. a) reducerea drastic a efortului productiv, ceea ce nseamn inhibarea investiiilor i economisirii de forma unor deviaii ale comportamentului agenilor economici; 79

efectul de substituire: angajatul i reduce timpul de lucru, pentru c i venitul su real este redus; efectul de venit: angajatul muncete pentru diverse surse de venit mai mult sau mai puin declarate, pentru a acoperi majorarea fiscalitii; b) evaziunea fiscal, n forme extrem de frecvente deopotriv licite i ilicite; aici se adaug i economia subteran i munca la negru, iar delocalizarea produciei, a nlesnit i internaionalizarea evaziunii sub o varietate de forme; trebuie menionate activitile enclavelor stil paradis fiscal, precum i extrateritorialitatea vamal; c) inflaia prin fiscalitate este cauzat de o tendin fireasc i irepresibil de cretere a preurilor ca repercusiune a sporirii fiscalitii; de aceea i salariaii solicit indexri i majorri succesive, pentru a-i acoperi cumva pierderile rezultate din eroziunea monedei; d) deteriorarea competitivitii internaionale este un fenomen uor de nregistrat n condiiile economiei deschise, care oblig la permanente i chiar virulente ciocniri cu concurena; de aceea, sporirea competitivitii trebuie s fie o prioritate absolut n obiectivele politicilor macroeconomice, iar creterea fiscalitii contravine acestui scop; firmele mpovrate de impozite i distrug capacitatea de autofinanare a investiiilor i proiectelor de modernizare. Adoptat n procesele de revitalizare economic, politica fiscal conine o serie de msuri strategice cu desfurare pe mai multe etape: absorbia ocurilor, semnific implicarea autoritii publice prin instrumente combinate de politic monetar fiscal - bugetar, de genul unui policy - mix, menit s reduc dezechilibrele prezente prin excelen n orice economie actual; strategia de cretere, nsemn lrgirea ariei de aciune a decidenilor prin combinarea msurilor pe termen scurt cu cele proiectate pe termen lung; aici pot intra n discuie mai multe teorii, ntre care: o economia de ofert, un trend care implic reducerea sectorului public din economie prin reducerea fiscalitii pentru a stimula astfel oferta; o relaia dintre deficite bugetar i al balanei de pli; nseamn deteriorarea final a conturilor externe, dup ce anterior, deficitul bugetar creat de mrirea consumului a comprimat formarea capitalului productiv i competitivitatea; o teoria manevrrii ratelor reale ale dobnzii, n sensul c economia este mai afectat de creterea datoriei publice, dac i ratele reale ale dobnzii depesc rata de cretere a PIB. Aadar, pentru eficientizarea interveniei fiscale, se impun o serie de premize respectiv, nsntoirea economiei, armonizarea msurilor fiscale cu celelalte tipuri de decizii i corectarea ordonat a dezechilibrelor cu att mai necesare cu ct, n perspectiva integrrii, dubla presiune a autoritii publice se resimte n fiscalitate. Aici, n acest vast i cuprinztor domeniu unde, pe de o parte - trebuie s funcioneze autonomia fiscal a sectorului public, iar, pe de alt parte concurena fiscal puternic, risc s compromit att eficiena economic, ct i echitatea fiscal.

80

Teste de autoevaluare
1. Numii nalii demnitari romani, precursori ai actualului aparat fiscal ! 2. Definii rata fiscalitii i principalii factori necesari pentru a-i sublinia relevana! 3. Definii conceptul, indicai victimele i coninutul categoriei de munc la negru! 4. Definii evaziunea fiscal i descriei principalele forme de manifestare! 5. Numii instituiile cardinale prin care statul i exercit atribuiile sale fiscale ! 6. Ca set de msuri, prghii i instrumente pentru asigurarea macrostabilizrii, politica fiscal poate mbrca anumite forme. Numii-le i descriei-le ! 7. Definii i descriei componentele activitilor criminale ! 8. Numii i descriei palierele cu atribuii intercondiionate i care intr n componena sistemului fiscal ! 9. Definii raportul de fiscalitate i care sunt subiecii de drept ai acestuia ! 10. Definii conceptul i coninutul categoriei economie subteran ! 11. - Definii paradisurile fiscale i descriei elementele lor de atracie! 12. Definii dubla impunere internaional dup accepiunea teritorial i cea mondial ! 13 Enumerai principalii factori cu efect favorizant n tranziie asupra economiei subterane ! 14. Definii i descriei componentele activitilor criminale ! 15. Definii dubla impunere i reliefai distincia dintre abordarea economic i juridic! 16. Numii instituiile cardinale prin care statul i exercit atribuiile sale fiscale ! 17. Definii raportul de fiscalitate i care sunt subiecii de drept ai acestuia ! 18. Definii frauda fiscal i descriei formele de manifestare a acesteia! 19. Definii dubla impunere i reliefai distincia dintre concepia teritorial i cea mondial! 81

20. Numii i descriei palierele cu atribuii intercondiionate i care intr n componena sistemului fiscal ! 21. Definii relevana! 22. Definii manifestare! rata fiscalitii i factorii necesari pentru a-i sublinia

evaziunea fiscal i descriei principalele forme de

23. Definii dubla impunere i reliefai distincia dintre abordarea economic i juridic! 24. Numii i descriei palierele cu atribuii intercondiionate i care intr n componena sistemului fiscal ! 25. Definii rata fiscalitii i factorii necesari pentru a-i sublinia relevana! 26. Definii manifestare! evaziunea fiscal i descriei principalele forme de

27. Definii dubla impunere i reliefai distincia dintre abordarea economic i juridic!

82

Referine bibliografice
1. 2. Balaban, C. Blnescu, R., Blescu F., Molodovan, E. Brezeanu, P., Condor, I., Constantinescu, N.N. Corduneanu, C., Dianu, D., Vrnceanu R., Iancu, A., Mnil A. Evaziunea fiscal. Aspecte controversate de teorie i practic judiciar, Ed. Rosetti, Bucureti, 2003 Sistemul de impozite, Ed. Economic, Bucureti, 1994 Fiscalitate. Concepte, metode, practici, Ed. Economic,Bucureti, 1999 Drept financiar, Ed. Monitorul oficial, Bucureti, 1994 Istoria gndirii economice romneti, Ed. Economic, Bucureti, 1999 Sistemul fiscal n tiina finanelor, Ed. CODECS, Bucureti, 1998 Romnia i Uniunea European, Ed. Polirom, Iai, 2002 Politic i economie. Repere ale unui sistem economic performant, Ed. Expert, Bucureti, 2001 Companiile off-shore sau evaziunea fiscal legal, Ed. All Beck, Bucureti, 1999 Finane publice, Ed. a III-a revizuit i adugit, Ed. Didactic i Pedagogic R. A., Bucureti, 2004 Evaziunea fiscal, Ed. Oscar Print, Bucureti, 1995 Tratat de drept financiar i fiscal, Ed. All Beck, Bucureti, 2001 Finane publice, ediia a IV-a, ed. Didactic i pedagogic, Bucureti, 2003 Colecia CAPITAL, 2003-2009 www.mfinante.ro www.ziarulfinanciar.ro

3. 4. 5. 6. 7. 8. 9.

10. Susanu M. 11. aguna D. D., Tutungiu, M. E., 12. aguna, Dan Drossu, 13. Vcrel I.(coordonator) i colectiv 14. ***

83