IAS 2

STANDARDUL INTERNAIONAL DE CONTABILITATE 2 Stocuri OBIECTIV 1. Obiectivul prezentului standard este acela de a prescrie tratamentul contabil pentru stocuri. O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie valoarea costului ce urmeaz a fi recunoscut drept activ i reportat pn cnd veniturile aferente sunt recunoscute. Prezentul standard furnizeaz ndrumri referitoare la determinarea costului i la recunoaterea ulterioar a acestuia drept cheltuial, inclusiv orice reducere a valorii contabile pn la valoarea realizabil net. De asemenea, standardul furnizeaz ndrumri cu privire la formulele de determinare a costului care sunt utilizate la calcularea costurilor stocurilor. DOMENIU DE APLICARE 2. Prezentul standard se aplic tuturor stocurilor, cu excepia: (a) produciei n curs de execuie n cadrul contractelor de construcie, inclusiv contractele de prestri de servicii direct legate de acestea (a se vedea IAS 11 Contracte de construcie); (b) instrumentelor financiare (a se vedea IAS 32 Instrumente financiare: prezentare i IAS 39 Instrumente financiare: recunoatere i evaluare); i (c) activelor biologice legate de activitatea agricol i de producia agricol n momentul recoltrii (a se vedea IAS 41 Agricultura). 3. Prezentul standard nu se aplic la evaluarea stocurilor deinute de: (a) productori de produse agricole i forestiere, de produse agricole dup recoltare i de minereuri i alte produse minerale, n msura n care acestea sunt evaluate la valoarea realizabil net n conformitate cu practicile bine stabilite din acele sectoare de activitate. Atunci cnd astfel de stocuri sunt evaluate la valoarea realizabil net, modificrile acelei valori sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n care are loc modificarea; (b) brokeri-traderi de la bursa de mrfuri care i evalueaz stocurile la valoarea just minus costurile de vnzare. Atunci cnd astfel de stocuri sunt msurate la valoarea just minus costurile de vnzare, modificrile valorii juste minus costurile de vnzare sunt recunoscute n profitul sau pierderea perioadei n care are loc modificarea. 4. Stocurile la care s-a fcut referire la punctul 3 litera (a) sunt evaluate, n anumite faze ale produciei, la valoarea realizabil net. Aceste cazuri apar, de exemplu, atunci cnd culturile agricole au fost recoltate sau cnd minereurile au fost extrase, iar vnzarea este asigurat printr-un contract la termen sau printr-o garanie guvernamental sau atunci cnd exist o pia activ, iar riscul de a rmne cu producia

nevndut este neglijabil. Aceste categorii de stocuri sunt exceptate doar de la cerinele de evaluare din prezentul standard. 5. Brokerii-traderi sunt cei care cumpr sau vnd mrfuri pentru alii sau n nume propriu. Stocurile la care se face referire la punctul 3 litera (b) sunt dobndite, n principal, n scopul vnzrii n viitorul apropiat i genereaz un profit din fluctuaiile de pre sau din marja brokerilor-traderi. Atunci cnd aceste stocuri sunt evaluate la valoarea just minus costurile de vnzare, ele sunt exceptate doar de la cerinele de evaluare din prezentul standard. DEFINIII 6. Urmtorii termeni sunt folosii n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare: Stocurile sunt active: (a) deinute n vederea vnzrii pe parcursul desfurrii normale a activitii; (b) n curs de producie n vederea unei astfel de vnzri; sau (c) sub form de materiale i alte consumabile ce urmeaz a fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat pe parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate pentru finalizare i costurile estimate necesare efecturii vnzrii. Valoarea just este suma la care poate fi tranzacionat un activ sau decontat o datorie, ntre pri interesate i n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii obiective. 7. Valoarea realizabil net se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o realizeze din vnzarea de stocuri pe parcursul desfurrii normale a activitii. Valoarea just reflect suma pentru care acelai stoc ar putea fi tranzacionat pe pia, ntre cumprtori i vnztori interesai i n cunotin de cauz. Prima este o valoare specific entitii; cea de a doua nu este. Valoarea realizabil net pentru stocuri poate s nu fie egal cu valoarea just minus costurile de vnzare. 8. Stocurile includ bunuri cumprate i deinute n vederea revnzrii, inclusiv, de exemplu mrfurile cumprate de un detailist n vederea revnzrii sau terenurile i alte proprieti imobiliare deinute n vederea revnzrii. Stocurile includ, de asemenea, produsele finite ale entitii sau producia aflat n curs de execuie de ctre entitate, precum i materiale i consumabile destinate utilizrii n procesul de producie. n cazul unui prestator de servicii, stocurile includ costurile serviciilor, aa cum sunt descrise la punctul 19, pentru care entitatea nu a recunoscut nc venitul aferent (a se vedea IAS 18 Venituri). EVALUAREA STOCURILOR 9. Stocurile trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Costul stocurilor 10. Costul stocurilor trebuie s cuprind toate costurile de cumprare, costurile de conversie, precum i alte costuri suportate pentru a aduce stocurile n starea i n locul n care se gsesc n prezent.

Costuri de cumprare 11. Costurile de cumprare a stocurilor cuprind preul de cumprare, taxele de import i alte taxe (cu excepia acelora pe care entitatea le poate recupera ulterior de la autoritile fiscale), costurile de transport, manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de produse finite, materiale i servicii. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costurile de cumprare. Costurile de conversie 12. Costurile de conversie a stocurilor includ costurile direct aferente unitilor produse, cum ar fi costurile cu manopera direct. De asemenea, ele includ i alocarea sistematic a regiei de producie, fix i variabil, generat de transformarea materialelor n produse finite. Regia fix de producie const n acele costuri indirecte de producie care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i a utilajelor, precum i costurile cu conducerea i administrarea seciilor. Regia variabil de producie const n acele costuri indirecte de producie care variaz direct proporional sau aproape direct proporional cu volumul produciei, cum sunt materialele indirecte i manopera indirect. 13. Alocarea regiei fixe de producie la costurile de prelucrare se face pe baza capacitii normale a facilitilor de producie. Capacitatea normal este producia estimat a fi obinut, n medie, de-a lungul unui anumit numr de perioade sau sezoane, n condiii normale, avnd n vedere i pierderea de capacitate rezultat din ntreinere. Nivelul real de producie poate fi folosit dac se consider c acesta aproximeaz capacitatea normal. Valoarea cheltuielilor de regie fix alocate fiecrei uniti de producie nu se majoreaz ca urmare a obinerii unei producii sczute sau a neutilizrii unor active. Cheltuielile de regie nealocate sunt recunoscute drept cheltuial n perioada n care au aprut. n perioadele n care se nregistreaz o producie neobinuit de mare, valoarea cheltuielilor de regie fix alocate fiecrei uniti de producie este diminuat, astfel nct stocurile s nu fie evaluate la o valoare mai mare dect costul lor. Regia variabil de producie este alocat fiecrei uniti de producie pe baza folosirii reale a instalaiilor de producie. 14. Un proces de producie poate duce la obinerea simultan a mai multor produse. Este, de exemplu, cazul produselor cuplate sau cazul n care un produs este principal i altul este un produs secundar. Atunci cnd costurile de prelucrare nu se pot identifica distinct, pentru fiecare produs n parte, acestea se aloc pe baza unei metode raionale, aplicate cu consecven. Alocarea se poate baza, de exemplu, pe valoarea de vnzare relativ pe fiecare produs, fie n stadiul de producie n care produsele devin identificabile n mod distinct, fie n momentul finalizrii procesului de producie. Prin natura lor, majoritatea produselor secundare au o valoare nesemnificativ. n aceste cazuri, ele sunt adesea evaluate la valoarea realizabil net i aceast valoare se deduce din costul produsului principal. Ca urmare, valoarea contabil a produsului principal nu difer n mod semnificativ fa de costul su. Alte costuri

15. Alte costuri sunt incluse n costul stocurilor numai n msura n care reprezint costuri suportate pentru a aduce stocurile n starea i n locul n care se gsesc n prezent. De exemplu, poate fi adecvat includerea n costul stocurilor a regiilor generale, altele dect cele legate de producie, sau a costurilor proiectrii produselor destinate anumitor clieni. 16. Mai jos sunt enumerate exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, ci sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care sunt suportate: (a) pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normal admise; (b) costuri de depozitare, cu excepia cazurilor n care astfel de costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de producie; (c) regii generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n starea i n locul n care se gsesc n prezent; i (d) costuri de vnzare. 17. IAS 23 Costurile ndatorrii identific circumstanele limitate n care costurile ndatorrii sunt incluse n costurile stocurilor. 18. O entitate poate cumpra stocuri n condiii de decontare amnat. Atunci cnd aranjamentul conine efectiv un element de finanare, acel element, de exemplu, o diferen ntre preul de cumprare n condiii normale de creditare i suma pltit, este recunoscut ca o cheltuial cu dobnda de-a lungul perioadei de finanare. Costul stocurilor unui prestator de servicii 19. n msura n care prestatorii de servicii au stocuri, ei le evalueaz la costurile lor de producie. Aceste costuri constau, n primul rnd, n manoper i n alte costuri legate de personalul direct angajat n furnizarea serviciilor, inclusiv personalul nsrcinat cu supravegherea, precum i n cheltuielile de regie de atribuit. Manopera i alte costuri legate de vnzare i de personalul angajat n administraia general nu se includ, ci sunt recunoscute drept cheltuieli n perioada n care sunt suportate. Costul stocurilor unui prestator de servicii nu include marjele de profit sau cheltuielile de regie neatribuibile, care sunt adesea facturate la preurile impuse de prestatorii de servicii. Costul produciei agricole recoltate din activele biologice 20. Conform IAS 41 Agricultura, stocurile care cuprind producia agricol pe care o entitate a recoltat-o din activele sale biologice sunt evaluate, la momentul recunoaterii iniiale, la valoarea just minus costurile estimate la punctul de vnzare la momentul recoltrii. Acesta este costul stocurilor la acea dat pentru aplicarea prezentului standard. Tehnici de evaluare a costurilor 21. Diverse tehnici de evaluare a costurilor stocurilor, cum sunt metoda costului standard sau metoda preului cu amnuntul, pot fi folosite pentru simplificare, dac rezultatele acestor metode aproximeaz

costul. Costurile standard iau n considerare nivelurile normale ale materialelor i consumabilelor, ale manoperei, ale eficienei i utilizrii capacitii. Aceste niveluri trebuie revizuite periodic i ajustate, dac este necesar, n funcie de condiiile actuale. 22. Metoda preului cu amnuntul este adesea folosit n comerul cu amnuntul pentru a evalua costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid, care au marje similare i pentru care nu este practic s se foloseasc alt metod de determinare a costului. Costul stocurilor este calculat prin deducerea din preul de vnzare al stocului a procentului corespunztor de marj brut. Procentul utilizat ia n considerare stocurile care au fost cotate n scdere pn sub nivelul preului de vnzare iniial. Adesea este utilizat un procent mediu pentru fiecare departament de vnzare cu amnuntul. Formule de determinare a costului 23. Costul acelor stocuri care nu sunt de obicei fungibile i al acelor bunuri sau servicii produse i destinate unor anumite proiecte trebuie s fie determinat prin identificarea specific a costurilor lor individuale. 24. Identificarea specific a costului presupune atribuirea costurilor specifice elementelor identificate ale stocurilor. Acest tratament contabil este adecvat pentru acele elemente care sunt destinate unui anumit proiect, indiferent dac au fost cumprate sau produse. Totui, identificarea specific a costurilor nu este adecvat n cazurile n care stocurile cuprind un numr mare de elemente care sunt, de regul, fungibile. n aceste cazuri, metoda de selectare a acelor elemente ce rmn n stoc ar putea fi folosit pentru obinerea unor efecte predeterminate asupra profitului sau pierderii. 25. Costul stocurilor, altele dect cele tratate la punctul 23, trebuie determinat cu ajutorul formulei primul intrat, primul ieit (FIFO) sau al formulei costului mediu ponderat. O entitate trebuie s foloseasc aceeai formul de determinare a costului pentru toate stocurile de natur i utilizare similar pentru entitate. Pentru stocurile de natur sau utilizare diferit, pot fi justificate formule diferite de determinare a costului. 26. De exemplu, stocurile utilizate ntr-un segment de activitate pot avea pentru entitate o utilizare diferit fa de acelai tip de stocuri utilizate ntr-un alt segment de activitate. Cu toate acestea, o diferen n ceea ce privete localizarea geografic a stocurilor (sau reglementrile fiscale respective), prin ea nsi, nu este suficient pentru a justifica utilizarea de formule diferite de determinare a costurilor. 27. Formula FIFO presupune c elementele care au fost produse sau cumprate primele sunt cele care se vnd primele i, prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfritul perioadei sunt cele care au fost cumprate sau produse cel mai recent. Prin formula costului mediu ponderat se calculeaz costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei i a costului elementelor similare produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup recepia fiecrui transport, n funcie de circumstanele n care se gsete entitatea. Valoarea realizabil net 28. Costul stocurilor poate s fie nerecuperabil, dac acele stocuri au suferit deteriorri, dac au fost uzate moral, integral sau parial, sau dac preurile lor de vnzare s-au diminuat. Costul stocurilor poate,

de asemenea, s fie nerecuperabil i n cazul n care au crescut costurile estimate pentru finalizare sau costurile estimate a fi suportate pentru a efectua vnzarea. Practica reducerii valorii contabile a stocurilor sub cost, pn la valoarea realizabil net, este consecvent cu principiul conform cruia activele nu ar trebui reflectate n bilan la o valoare mai mare dect valoarea preconizat a se obine prin utilizarea sau vnzarea lor. 29. De obicei, valoarea contabil a stocurilor este redus pn la valoarea realizabil net, element cu element. Uneori ns poate fi mai adecvat s se grupeze elementele similare sau conexe. Acesta poate fi cazul unor elemente de stoc care aparin aceleiai linii de produse, care au scopuri sau utilizri finale similare, care sunt produse i comercializate n aceeai zon geografic i care nu pot, practic, s fie evaluate separat de alte elemente din acea linie de produse. Nu este adecvat s se reduc valoarea contabil a stocurilor pe baza unei clasificri, de exemplu, produse finite sau toate stocurile dintr-un anumit segment de activitate. n general, prestatorii de servicii cumuleaz costurile aferente fiecrui serviciu pentru care se percepe un pre de vnzare separat. De aceea, fiecare dintre aceste servicii este tratat ca un element distinct. 30. Estimrile valorii realizabile nete se bazeaz pe cele mai credibile dovezi disponibile n momentul n care se realizeaz estimrile valorii stocurilor care se ateapt a fi realizate. Aceste estimri iau n considerare fluctuaiile de pre sau de cost care sunt direct legate de evenimente ce au intervenit dup terminarea perioadei, n msura n care aceste evenimente confirm condiiile existente la sfritul perioadei. 31. Estimrile valorii realizabile nete iau n considerare, de asemenea, scopul pentru care stocurile sunt deinute. De exemplu, valoarea realizabil net a cantitii stocurilor deinute pentru onorarea unor contracte ferme de vnzare de bunuri sau de prestare de servicii se bazeaz pe preul contractului. n situaia n care cantitatea specificat n contractele de vnzri este mai mic dect cantitatea de stocuri deinut, valoarea realizabil net a surplusului se determin pornind de la preurile generale de vnzare. Provizioanele pot aprea din contractele ferme de vnzare, peste cantitile de stocuri deinute, sau din contractele ferme de cumprare. Asemenea provizioane sunt tratate n IAS 37 Provizioane, datorii contingente i active contingente. 32. Valoarea contabil a materialelor i a consumabilelor deinute pentru a fi folosite n producie nu este redus sub cost dac se estimeaz c produsele finite n care urmeaz s se ncorporeze vor fi vndute pentru un pre mai mare sau egal cu costul lor. Totui, atunci cnd o scdere a preului materialelor indic faptul c acel cost al produselor finite depete valoarea realizabil net, valoarea contabil a materialelor aferente se reduce pn la valoarea realizabil net. n astfel de cazuri, costul de nlocuire a materialelor poate fi cea mai adecvat msur disponibil a valorii lor realizabile nete. 33. Pentru fiecare perioad ulterioar se efectueaz o nou evaluare a valorii realizabile nete. Atunci cnd acele condiii care au determinat n trecut reducerea valorii contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net au ncetat s mai existe sau atunci cnd exist dovezi clare ale unei creteri a valorii realizabile nete din cauza schimbrii unor circumstane economice, suma care reprezint reducerea

valorii contabile este reluat (adic reluarea este limitat la valoarea reducerii iniiale), astfel nct noua valoare contabil a stocului s fie egal cu cea mai mic valoare dintre cost i valoarea realizabil net revizuit. Aceasta se ntmpl, de exemplu, atunci cnd un element al stocurilor, care este contabilizat la valoarea realizabil net, din cauza scderii preului su de vnzare, este nc n stoc ntr-o perioad ulterioar, iar preul su de vnzare a crescut. RECUNOATEREA DREPT CHELTUIAL 34. Atunci cnd stocurile sunt vndute, valoarea contabil a acestor stocuri trebuie s fie recunoscut drept cheltuial n perioada n care este recunoscut venitul corespunztor. Valoarea oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor pn la valoarea realizabil net i toate pierderile de stocuri trebuie s fie recunoscute drept cheltuial n perioada n care are loc reducerea valorii contabile sau pierderea. Valoarea oricrei reluri a oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor ca urmare a unei creteri a valorii realizabile nete trebuie recunoscut drept o reducere a cheltuielii valorii stocurilor recunoscut drept cheltuial n perioada n care are loc reluarea. 35. Unele stocuri pot fi alocate altor conturi de active, de exemplu, un stoc folosit drept component pentru o imobilizare corporal construit n regie proprie. Stocurile alocate n acest fel unui alt activ sunt recunoscute drept cheltuieli pe parcursul duratei de via util a acelui activ. PREZENTAREA INFORMAIILOR 36. Situaiile financiare trebuie s prezinte urmtoarele informaii: (a) politicile contabile adoptate la evaluarea stocurilor, inclusiv formulele folosite pentru determinarea costului; (b) valoarea contabil total a stocurilor i valoarea contabil pe categorii corespunztoare entitii; (c) valoarea contabil a stocurilor contabilizate la valoarea just minus costurile de vnzare; (d) valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei; (e) valoarea oricrei reduceri a valorii contabile a stocurilor, recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei, n conformitate cu punctul 34; (f) valoarea oricrei reluri a oricrei reduceri a valorii contabile care este recunoscut drept reducere a valorii stocurilor, recunoscut drept cheltuial pe parcursul perioadei, n conformitate cu punctul 34; (g) circumstanele sau evenimentele care au condus la reluarea unei reduceri a valorii contabile a stocurilor n conformitate cu punctul 34; i (h) valoarea contabil a stocurilor gajate n contul datoriilor. 37. Informaiile privind valorile contabile ale diverselor categorii de stocuri, precum i dimensiunea modificrilor acestor active sunt utile utilizatorilor situaiilor financiare. Cele mai ntlnite clasificri de stocuri cuprind mrfuri, materii prime, materiale, producie n curs de execuie i produse finite. Stocurile unui prestator de servicii pot fi descrise drept producie n curs de execuie.

38. Valoarea stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei, la care se face adesea referire ca fiind costul de vnzare, const n acele costuri incluse anterior n evaluarea stocurilor care acum au fost vndute, n regia de producie nealocat i n valorile neobinuite ale costurilor de producie a stocurilor. Circumstanele specifice entitii pot justifica i includerea altor valori, ca, de exemplu, costurile de distribuie. 39. Anumite entiti adopt un format pentru profit sau pierdere care conduce la prezentarea altor valori dect costul stocurilor recunoscut drept cheltuial n cursul perioadei. Conform acestui format, o entitate prezint o analiz a cheltuielilor, utiliznd o clasificare bazat pe natura cheltuielilor. n acest caz, entitatea prezint costurile recunoscute drept cheltuial cu materiile prime i consumabilele, costurile cu manopera i alte costuri, mpreun cu valoarea modificrii nete a stocurilor, aferent perioadei. DATA INTRRII N VIGOARE 40. O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2005 sau ulterior acestei date. Se ncurajeaz aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard pentru o perioad care ncepe anterior datei de 1 ianuarie 2005, entitatea trebuie s prezinte acest fapt. RETRAGEREA ALTOR NORME 41. Prezentul standard nlocuiete IAS 2 Stocuri (revizuit n 1993). 42. Prezentul standard nlocuiete SIC-1 Consecven Diferite metode de determinare a costului stocurilor.