Metoda achiziiei

Metoda achiziiei este o metod de consolidare a conturilor. Metoda, relativ recent, este prezentat n IFRS 3 Grupri de ntreprinderi", standard care se ocup n principal de procesul de consolidare a conturilor, fiind rodul activitii organismului internaional IASB. A intrat n vigoare dup 31 martie 2004. n ce privete aplicarea reglementrilor internaionale n spaiul european, aceasta a devenit necesar, avnd n vedere faptul c numeroase societi fac parte din grupuri naionale i multinaionale care trebuie s prezinte o informaie financiar global pentru utilizatorii interni, dar i pentru cei externi. n acest sens, n 19 iulie 2002, Parlamentul i Consiliul Europei adopt Regulamentul nr. 1606 cu privire la aplicarea Standardelor Internaionale de Contabilitate, care susine libera circulaie a capitalului i constituie un sprijin pentru companiile europene n ce privete concurena pentru resursele financiare disponibile nu numai n Comunitate, ci i pe plan internaional. Regulamentul impune aplicarea standardelor internaionale pentru societile cotate, iar pentru cele necotate obligativitatea este lsat la aprecierea statelor. Conform Standardului IFRS 3, care prezint metoda achiziiei, ntreprinderea achiziionat, n ntregul ei, sau o parte a acesteia, este contabilizat ca orice activ, la cost. Acesta este dat de agregarea valorii juste, la data schimbului, a activelor acordate, datoriilor fcute sau asumate sau a altor instrumente financiare (aciuni, obligaiuni) emise de ctre dobnditor n vederea unei combinri de afaceri, la care se adaug orice alte costuri legate de tranzacia efectuat. Atunci cnd combinarea se realizeaz ntr-o singur etap, data schimbului va fi data achiziiei, adic momentul n care dobnditorul obine controlul asupra achiziiei. Dac plata este sub form de titluri, preul de achiziie este valoarea de pia a acestora. Dac titlurile nu sunt cotate sau cursul lor este considerat ca fiind sub valoarea lor real, acestea sunt estimate prin raportarea lor la fraciunea corespondent a valorii ntreprinderii emitente sau a ntreprinderii achiziionate. Dac valoarea titlurilor oferite de dobnditor la data achiziiei scade n termenul prevzut n contractul ncheiat la data tranzaciei, diferena poate fi acoperit de o emisiune nou de aciuni cu o valoare egal cu deprecierea. La data achiziiei, costul patrimoniului dobndit sau al participaiei obinute trebuie s fie descompus n elementele sale constitutive. Acesta cuprinde activele identificabile achiziionate, datoriile asumate, orice interes minoritar n legtur cu achiziia, toate evaluate la valoarea lor just, fondul comercial i un sold neafectat, numit goodwill. Standardul stabilete i principiile de recunoatere i evaluare a activelor identificabile achiziionate, a datoriilor asumate i ale oricror interese minoritare aferente achiziiei. Orice clasificare sau numire fcut n vederea recunoaterii acestor elemente trebuie realizat n concordan cu termenii contractului, condiiile economice, politicile contabile sau operaionale ale dobnditorului sau cu ali factori existeni la data achiziiei. Trebuie considerate ca active identificabile toate elementele care satisfac definiia general a acestora, chiar i acelea care nu figureaz n bilanul vnztorului pentru c la data ntocmirii acestuia nu satisfceau criteriile de recunoatere.

Activele sunt evaluate la valoarea lor just la data achiziiei, adic la suma la care ar putea fi tranzacionate n condiiile unei piee normale. IFRS 3 enun i principiile care stau la baza determinrii acestei valori pe categorii de active: titlurile cotate pe o pia activ la valoarea lor de pia; titlurile necotate pornind de la indicatori ca: raportul cost/beneficiu al aciunilor pentru societile din acelai sector de activitate sau raportul dividend/aciune; creanele la valoarea lor actual, diminuat cu eventualele provizioane pentru depreciere; stocurile de produse i de mrfuri la preul lor de vnzare din care se deduce costul lor de distribuie i o marj rezonabil; stocurile de materii i materiale la costul lor de nlocuire; imobilizrile corporale la valoarea lor de pia; imobilizrile necorporale sunt evaluate conform IAS 38. In ce privete datoriile ntreprinderii achiziionate, numai cele existente la data achiziiei sunt contabilizate. Adesea, operaiunea este urmat de o restructurare a ntreprinderii achiziionate. In acest caz, cheltuielile aferente acestei operaiuni (de reorganizare, indemnizaii de concediere etc) pot fi provizionate, dar n condiii restrictive. Eventualele pierderi ce ar rezulta din exploatarea viitoare nu pot fi n nici un caz provizionate, pentru a se mpiedica tendina dobnditorului de a profita de aceast operaie n scopul contabilizrii de provizioane excesive care ar putea fi ulterior anulate, ameliornd astfel rezultatele exerciiilor viitoare. Dobnditorul, dup ce efectueaz recunoaterea activelor identificabile, a datoriilor i a oricror interese minoritare, trebuie s identifice orice diferene ntre: ansamblul considerat transferat, orice interese minoritare ale achiziiei i, n cazul unei combinri de ntreprinderi n etape, valoarea just la data achiziiei pentru capitalul anterior aldobnditorului, deinut n achiziie; activele nete identificabile achiziionate. Diferena, n general va fi recunoscut ca fond comercial. Dac dobnditorul a obinut un ctig dintr-o achiziie de afacere, atunci acel ctig trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere.

3.6.2. Metoda integrrii proporionale

Integrarea proporional este folosit pentru consolidarea societilor controlate n comun i ea presupune parcurgerea acelorai etape de lucru utilizate i n cazul metodei de consolidare prin integrare global, cu precizarea c valorile din situaiile financiare ale ntreprinderii controlate n comun sunt preluate la nivelul cotei-pri corespunztoare participaiei societii consolidante. Tot la nivelul procentajului de integrare sunt eliminate operaiunile reciproce, profiturile interne i participaiile societii consolidante deinute n capitalurile societii integrate proporional. In bilanul consolidat interesele minoritare nu mai trebuie s fie puse n eviden. Exemplu de aplicare a metodei integrrii proporionale Presupunem c societile M, A i B controleaz n comun societatea F. Fiecare societate deine 30% din titlurile societii F. Diferena de 10% din titluri este deinut de persoane fizice. Societatea M a achiziionat titlurile deinute la societatea F cu preul de 6.000 u.m. In cursul exerciiului N ntre societile M i F se deruleaz urmtoarele operaiuni: -societatea M acord un mprumut pe termen lung societii F, n sum de 3.000 u.m.; -societatea M livreaz mrfuri societii F n valoare de 800 u.m., vndute integral de ctre societatea F, dar neachitate de aceasta pn la nchiderea exerciiului N. Situaiile financiare simplificate ale societilor M i F la 31.12.N se prezint astfel:

Bilanul societii M ACTIV Terenuri Construcii Titluri de participare [mprumuturi acordate pe termen lung Creane-clieni Disponibiliti TOTAL ACTIV 1.500 500 41.000TOTAL PASIV Contul de profit i pierderi al societii M 41.000 lO.OOORezerve .OOORezultat 3.000Furnizori PASIV 20.000|Capitai social 25.000 6.000 2.000 8.00d

Venituri totale Cheltuieli totale Rezultat Bilanul societii F ACTIV Terenuri Construcii Creane-clieni [Disponibiliti TOTAL ACTIV 5.000 Rezerve 1.000 Rezultat 1.500 Datorii pe termen lung Furnizori 25.000 TOTAL PASIV Contul de profit i pierderi al societii F Venituri totale Cheltuieli totale Rezultat I. Parcurgerea etapelor de consolidare a bilanului. PASIV 17.500 Capital social

100.000 98.000 2.000

18.000 2.000 1.000 3.000 1.000 25.000

60.000 59.000 1.000

a). Cumularea posturilor din bilanul societii M n procent de 1 0 0 % i a posturilor din bilanul societii F n procent de 3 0 % Post bilanier Terenuri Construcii Titluri de participare mprumuturi acordate pe termen lung Creane clieni Disponibiliti Total activ Capital social Rezerve Rezultat patorii pe termen lung Furnizori Total pasiv 41.000 25.000 6.000 2.000 7.500 5.400 600 300 300 7.500 48.500 30.400 6.600 2.300 900 8.000 41.000 8.300 48.500 Societatea M (100%) 20.000 10.000 6.000 3.000 1.500 500 300 450
_

Societatea F (30%) 5.250 1.500

TOTAL 25.250 11.500 6.000 3.000 1.800 950

b). Eliminarea operaiilor reciproce 1). Eliminarea mprumutului acordat societii F de ctre societatea M, conform procentajului de integrare: Datorii pe termen lung = mprumuturi acordate pe termen lung 900

(3.000 u.m.x 30%) 2). Eliminarea sumei nedecontate din operaiunea de vnzare/cumprare mrfurilor, conform procentajului de integrare: Furnizori = Clieni 240 (800 u.m. x 30%)

c). Eliminarea titlurilor deinute de societatea M n F: - calculul diferenei de achiziie: (+) Costul de achiziie a titlurilor (-) Valoarea just a titlurilor achiziionate (=) Fond comercial 3). Contabilizarea fondului comercial: Fond comercial = 6.000 5.400 600 Titluri de participare 600

4). Eliminarea participai il or deinute de M n F Capital social = Titluri de participare 5.400 (6.000 u.m. - 600 u.m.) Bilanul consolidat al grupului M Postul bilanier Terenuri Construcii Titluri de participare (6.000 - 6.000) mprumuturi acordate pe termen lung (3000 - 900) Fond comercial Creane clieni (1.800 - 240) Disponibiliti Total activ

25.250 11.500

2. iod 600 1.560 950 41.960

Capital social (30.400 - 5.400) Rezerve Rezultat Datorii pe termen lung (900 - 900) Furnizori (8.300 - 240) Total pasiv

25.00(^ 6.600 2.300

8.060 41.960

II. Parcurgerea etapelor de consolidare a contului de profit i pierderi a). Cumularea elementelor contului de profit i pierderi a societii M n procent de 1 0 0 % i a elementelor contului de profit i pierderi a societii F n procent de 3 0 % .

Elemente Venituri totale Cheltuieli totale Rezultat

Societatea M 100% 100.000 98.000 2.000

Societatea F 30% 18.000 17.700 300

TOTAL 118.000 115.700 2.300

b). Eliminarea veniturilor i cheltuielilor aferente operaiilor reciproce din vnzarea/cumprarea mrfurilor: Venituri = Cheltuieli 240

(800 u.m. x 30%) Contul de profit i pierderi consolidat al grupului M Venituri totale (118.000 - 240) Cheltuieli totale (115.700 - 240) Rezultat 117.760 115.460 2.300

Metode ce consolidare

Pentru consolidarea situaiilor financiare se utilizeaz mai multe metode de consolidare, metoda utilizat fiind impus de tipul de control pe care-1 exercit societatea-mam asupra filialelor sale.

3.6.1. Metoda integrrii globale

Integrarea global este exclusiv de societatea-mam. Aplicarea operaiuni: a). Integrarea n situaiile financiare ale ntreprinderii consolidante a elementelor bilanului i a contului de profit i pierderi ale ntreprinderii consolidate, dup eventualele retratri i ajustri prealabile. Integrarea se realizeaz prin adunarea, linie cu linie a elementelor bilanului i ale contului de profit i pierderi ale societii consolidate cu cele ale societii consolidante. Prin aceast operaiune se procedeaz, de fapt, la cumularea situaiilor financiare individuale. b). Eliminarea operaiunilor reciproce, precum i a titlurilor societii consolidate, deinute de societile din grup. In cadrul procesului de consolidare se impune eliminarea operaiilor interne dintre societile din cadrul grupului cum ar fi: cumprri/vnzri; clieni/furnizori; mprumuturi acordate/mprumuturi primite, precum i a rezultatelor aferente acestor operaii. In principal, eliminarea operaiilor interne "const n soldarea creanelor i datoriilor reciproce, pe de o parte, a cheltuielilor i veniturilor reciproce, pe de alt parte" 1 . Exemplul 1: Presupunem urmtoarele operaii care au avut loc n cursul exerciiului N ntre societatea-mam M i filiala F a acesteia. -la data de 20.06.N societatea M acord filialei F un mprumut n sum de 10.000 u.m. -Dobnda aferent mprumutului pentru exerciiul N este de 1.000 u.m.. metodei integrrii globale presupune efectuarea urmtoarelor utilizat pentru consolidarea societilor controlate

Feleag, N., Sisteme contabile comparate, Ediia a Il-a, vol.III, Editura Economic, Bucureti, 1999, pag. 118

Operaiunile de mai sus genereaz urmtoarele nregistrri n contabilitatea celor dou societi: * In contabilitatea societii-mam M: 1). nregistrarea mprumutului acordat: 20.06.N 2671 Sume datorate de entitile afiliate" = 5121 Conturi la bnci n lei" 10.000

2). nregistrarea dobnzii de ncasat aferent exerciiului N: 31.12.N 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate" * In contabilitatea filialei F 1). nregistrarea mprumutului primit: 20.06.N 5121 Conturi la bnci n lei" = 1663 Datorii fa deentitile de 10.000 care compania este legat prin interese de participare" 2). nregistrarea dobnzii datorate pentru exerciiul N: 31.12.N 666 Cheltuieli privind dobnzile" = 1686 Dobnzi aferente datoriilor 1.000 fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare" Presupunem c la 31.12.N-l, nainte de efectuarea acestor operaiuni, bilanurile simplificate ale celor dou societi se prezint astfel: Bilanul simplificat al societii M la datade31.12.N-l ACTIV Titluri de participare Disponibiliti TOTAL ACTIV 68.000 70.000 TOTAL PASIV 70.000 PASIV 2.00qCapital social 70.000 = 766 Venituri din dobnzi" 1.000

Bilanul simplificat al societii F la datade31.12.N-l ACTIV PASIV

^mobilizri corporale Stocuri TOTAL ACTIV

7.000fcapital social 5.000batorii (furnizori) 12.000 TOTAL PASIV

3.000 9.000 12.000

Presupunnd c n afara operaiunilor de nchidere a conturilor de venituri i cheltuieli nu au avut loc alte operaiuni dect cele descrise i contabilizate, situaiile financiare individuale ale celor dou societi comerciale ntocmite la data de 31.12.N se prezint astfel: Bilanul simplificat al societii M ladatade31.12.N ACTIV Imobilizri financiare Din care: - titluri de participare - creane imobilizate (mprumutul acordat i dobnda aferent) pisponibiliti TOTAL ACTIV 58.000 2.000 11.000 PASIV 13.000Capital social Rezultat (profit)

71.000

TOTAL PASIV

Contul de profit i pierderi al societii M la data de 31.12.N: Venituri din dobnzi TOTAL VENITURI REZULTAT (PROFIT) Bilanul simplificat al societii F ladatade31.12.N ACTIV Imobilizri corporale Stocuri Disponibiliti PASIV 7.000Capital social 5.000Rezultat (pierderi) 10.000Datorii Din care: - furnizori - datorii ctre M TOTAL ACTIV 22.000 TOTAL PASIV 9.000 11.000 22.000 3.000 1.000 20.000 1.000 1.000 1.000

Contul de profit i pierderi al societii F la data de 31.12.N:

Cheltuieli privind dobnzile TOTAL CHELTUIELI REZULTAT (PIERDERE)

1.000 1.000 1.000

n vederea ntocmirii situaiilor financiare consolidate se efectueaz prima operaiune i anume integrarea n situaiile financiare ale societii consolidante (M) a bilanului i a contului de profit i pierderi ale societii consolidate F. Integrarea bilanului: Postul bilanier Imobilizri corporale Imobilizri financiare Stocuri Disponibiliti TOTAL ACTIV Capital social Rezultat global Datorii TOTAL PASIV Societatea M Societatea F 7.000 5.000 10.000 22.000 3.00C -1.000 20.000 22.000 TOTAL 7.000 13.000 5.000 68.000 93.000 73.000

13.000

58.000 71.000 70.000 +1.000

20.000 93.000

71.000

Integrarea contului de profit i pierderi: Indicatori Venituri din dobnzi Cheltuieli privind dobnzile Rezultat global -profit -pierdere + 1.000 1.000 1.000 Societatea M 1.000 Societatea F
_

TOTAL 1.000

1.000 - 1.000

1.000 1.000 1.000

Cea de-a doua operaiune n procesul de consolidare propriu-zis presupune eliminarea operaiunilor reciproce. Aceast operaiune va genera urmtoarele nregistrri: n bilanul integrat: 1). Eliminarea mprumuturilor: 1663 Datorii fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare" = 2671 Sume datorate de entitile 10.000 afiliate"

2). Eliminarea dobnzilor de ncasat i de pltit aferente exerciiului N: 1686 Dobnzi aferente datoriilor fa de entitile de care compania este legat prin interese de participare" 2672 Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate" 1.000

Situaia conturilor integrate (cumulate) dup efectuarea operaiunilor de mai sus se prezint astfel: D (1) 10.000 1663 (integrat) 10.000 (Si) C D (2) 1.000 1686 (integrat) 1.000 (SO C

2671 D (SO 10.000 (integrat) 10.000 c (1) D (Si) 1.000

2672 (integrat) 1.000 (2) c

Bilanul integrat ntocmit dup eliminarea operaiilor reciproce se prezint astfel: Postul bilanier Total (nainte de eliminarea operaiilor reciproce) Imobilizri corporale Imobilizri financiare Stocuri Disponibiliti TOTAL ACTIV Capital social Rezultat Datorii TOTAL PASIV 7.000 13.000 5.000 68.000 93.000 73.000 20.000 93.000 -11.000 (-10.000- 1.000) = -11.000 5.000 Corectri TOTAL

7.000 2.000

68.000 82.000 73.000 9.000 82.000

(-10.000- 1.000) = -11.000 -11.000

* in contul de profit i pierderi

-eliminarea dobnzilor aferente mpnimuturilor acordate de societatea-mam filialei sale: 766 Venituri din dobnzi" = 666 Cheltuieli privind dobnzile" 1.000

Capitolul 5 Reguli fiscale aplicabile profiturilor persoanelor afiliate

5.1 Pri afiliate i entiti legate Consolidarea situaiilor financiare anuale poate implica aplicarea unor reguli de conduita fiscal, n conformitate cu prevederile speciale pentru aplicarea Codului Fiscal, atunci cnd trebuie s se stabileasc suma unui impozit sau a unei taxe rezultate din tranzaciile efectuate de entitile care, fcnd parte dintr-un grup ndeplinesc una din condiiile stabilite de reglementrile contabile n vigoare pentru ntocmirea acestor situaii. De asemenea, prevederile speciale menionate sunt aplicabile i entitilor care au relaii cu cele din grup, fiind considerate entiti afiliate. Potrivit definiiilor unor termeni comuni consemnate de Codul Fiscal n categoria persoanelor afiliate intr o persoan afiliat cu alt persoan, dac relaia dintre ele este definit de existena cel puin a uneia din urmtoarele situaii: ~ o persoan fizic este afiliat ^cu alt persoan fizic, dac acestea sunt so/sotie sau rude pn la gradul al III-lea inclusiv; ~ o persoan fizic este afiliat cu o persoan juridic dac persoana fizic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 2 5 % din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot deinute la persoana juridic ori daca controleaz n mod efectiv persoana juridic; ~ persoana juridic este afiliat cu o alt persoan juridic dac se afl n cel puin una din situaiile de mai jos: prima persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 2 5 % din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la cealalt persoan juridic ori dac controleaz persoana juridic; a doua persoan juridic deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 2 5 % din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoan juridic; o persoan juridic ter deine, n mod direct sau indirect, inclusiv deinerile persoanelor afiliate, minimum 2 5 % din valoarea/numrul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot att la prima persoan juridic, ct i la cea de-a doua. Definiiile prilor afiliate i a tranzaciilor cu prile afiliate sunt oferite i n LAS 24 Prezentarea informaiilor privind prile afiliate", cerinele acestui standard constituind o serie de obiective urmrite cu prilejul auditrii situaiilor financiare consolidate, la care vom face referire n capitolul urmtor. Reglementrile contabile romneti conforme cu Directiva a VH-a a C.E.E. precizeaz ce este o entitate legat cu o alt entitate. In acest sens, sunt stabilite cazurile care determin acest tip de relaie: ~ controlul direct sau indirect a entitii de ctre cealalt entitate;

~ existena unui interes n respectiva entitate, care i ofer celeilalte entiti influen semnificativ asupra acesteia; ~ deinerea unui control comun asupra altei entiti; ~ o entitate este asociat celeilalte entiti; ~ asocierea n participaiune n care cealalt entitate este asociat; ~ dac este sau reprezint un membru al personal ului-cheie din conducere al entitii sau al societii-mam a acesteia; ~ entitatea reprezint un plan de beneficii post-angajare pentru beneficiul angajailor celeilalte entiti sau al oricrei entiti care este entitate legat cu cealal entitate. n legtur cu aceste situaii, precum i altele care sunt posibile potrivit reglementrilor menionate, se consider c o tranzacie cu o entitate legat reprezint un transfer de resurse, servicii sau obligaii ntre entitile legate, indiferent dac se percepe sau nu se percepe un pre. De asemenea, se nelege c, personalul cheie din conducere reprezint acele persoane care au autoritatea i responsaboilitatea de a planifica, conduce i controla activitile entitii, n mod direct sau indirect, incluznd oricare director al entitii.

5.2 Metode fiscale pentru tranzaciilor ntre prile afiliate

determinarea

preurilor

de

transfer

al

Din punct de vedere fiscal, cunoaterea situaiilor care definesc persoanele afiliate i entitile legate prezint unele puncte comune care sunt relevante n demersul, fie al contribuabililor, fie al autoritilor fiscale, referitor la urmrirea modului^r^) care este reflectat preul de pia al tranzaciilor ntre persoanele de natura celor menionate mai sus. Reglementrile fiscale romneti, Codul Fiscal i, respectiv, Normele metodologice de aplicare, modificate i (6ompleteJde mai multe ori de la apariia lor, ofer autoritilor fiscale competena pentru ca^aceste poat ajusta suma venitului sau a cheltuielii oricreia dintre persoanele afiliate/irrdeea reflectrii preului de pia al bunurilor sau serviciilor furnizate n cadrul tranzacieL^ejrtru^stabilirea preului de pia al tranzaciilor ntre persoanele afiliate se prevede/pobilitatea aplicrii, dup caz, mai multor metode, astfel: metoda comparrii preurilor; metoda cost-plus; metoda preului de revnzare; metoda marjei nete; metoda mpririi profitului.

Capitolul 6 Managementul i auditul consolidrii

6.1 Aspecte generale ataate managementului consolidrii Sunt necesare mai multe etape pe care ntreprinderea consolidant trebuie s le parcurg pentru a putea ntocmi conturile consolidate: 1. n funcie de mrimea grupului achiziionat, se va nfiina un post de responsabil cu consolidarea sau un grup responsabil cu consolidarea; 2. se va ntocmi un manual de consolidare care s cuprind principiile i metodele de aplicat; 3. se vor obine date armonizate. ntreprinderea consolidant trebuie s-i organizeze activitatea contabil stabilind n mod clar cum se utilizeaz conturile i cine sunt destinatarii conturilor consolidate pe de o parte i care este perimetrul de consolidare, pe de alt parte. Este vorba despre un nou tip de organizare contabil i financiar, proprie ntreprinderii consolidante i care va avea urmtorii pai de parcurs: - crearea unei echipe de consolidare; definirea sistemelor informatice de utilizat i adaptarea programelor specifice; planificarea, prin ntocmirea unei etapizri a fazelor de parcurs. Responsabilul cu consolidarea este o persoan cu atribuii importante i multiple n ce privete organizarea, munca de concepie a obiectivelor, a procedurilor, a punerii lor n practic, dar rolul su cel mai important se refer la asigurarea comunicrii i a coordonrii serviciului de consolidare cu urmtoarele persoane i servicii: managerii serviciile contabile ale filialelor serviciile de control i gestiune i de audit intern - serviciile juridice ale filialelor i ale celorlalte entiti consolidate serviciul informatic - auditorii situaiilor financiare ale societii-mam, n scopul obinerii poziiei lor la felul n care se respect regulile i se oglindesc fidel costurile. Comunicarea necesar ntre grupul de consolidare central i responsabilii de la nivelul filialelor sau al altor entiti consolidate se obine prin realizarea urmtoarelor sarcini: - primirea i transmiterea oricrei informaii care provine de la sau este destinat serviciului de consolidare; centralizarea i analiza informaiilor necesare consolidrii i asigurarea conformitii lor cu principiile definite ale societiimam; atenionarea serviciului central de consolidare asupra particularitilor contabile i fiscale proprii entitii-mam (de

exemplu, contabilizarea regimului de pensionare, contabilizarea operaiilor de locaie-finanare, metodele de amortizare, e t c ) ; coordonarea cu auditorii interni i externi, mputernicii s controleze documentaia privind consolidarea; urmrirea calendarului de nchidere a operaiilor de consolidare, prin atenionarea serviciului central de consolidare privind abaterile constatate.

6.2 Diagrama (graficul) activitilor implicate n procesul de consolidare a situaiilor financiare consolidate anuale Se refer la stabilirea datelor de ntocmire i de transmitere a documentelor necesare consolidrii, precum i cele ale ntocmirii i prezentrii conturilor consolidate. Aceasta se comunic tuturor celor implicai n realizarea conturilor consolidate: serviciilor de contabilitate, de audit intern sau de control de gestiune ale unitilor, auditorilor ntreprinderilor consolidante i ale filialelor consolidate. Codul procedurilor de consolidare este ntocmit de societatea consolidant, cu respectarea legislaiei n vigoare. El este instrumentul de lucru al serviciului de consolidare i stabilete opiunile firmei consolidante. Codul trebuie s cuprind urmtoarele elemente: prezentarea situaiilor financiare consolidate (bilanul, contul de profit i pierdere, tabloul fluxurilor de trezorerie, situaia variaiei capitalurilor proprii, anexele privind politicile contabile i notele explicative); organigrama societilor care compun ansamblul consolidat; definirea rolului serviciului de consolidare i al entitilor consolidate; - etapizarea consolidrii, care s prezinte derularea n timp a operaiilor de nchidere anual, semestrial, trimestrial sau la alte date; detalierea principiilor i a metodelor de consolidare alese de societatea consolidant. Coninutul codului este verificat periodic de un grup de auditori care apreciaz conturile consolidate i este reactualizat n funcie de schimbrile intervenite n structura ansamblului consolidat, putnd fi aduse modificri relative la principii, metode, procedee. Scopul utilizrii acestui cod este n principal stabilirea unor reguli comune de evaluare (active, datorii, cheltuieli, venituri), dar i de prezentare i de ntocmire a documentelor, toate acestea ducnd la armonizarea tuturor informaiilor. Exist totui motive datorit crora nu totdeauna principiile formulate de societatea consolidant se impun societilor consolidate n ntocmirea situaiei financiare: societile aflate n strintate trebuie s respecte, n elaborarea conturilor lor, legislaia rii de reedin;

grupurile de societi cu activiti diversificate vor trebui s-i adapteze prelucrrile contabile acelor activiti; unele retratri apar ca obligatorii: eliminarea incidenei nregistrrilor generate de aplicarea regulilor fiscale i contabilizarea impozitelor amnate.

6.3 Auditul consolidrii situaiilor financiare anuale Situaiile financiare anuale consolidate ale entitilor se auditeaz de ctre auditorii statutari, atestai pentru acest demers n condiiile legii. Auditul statutar este o categorie definit att la nivel european ct i la nivel naional. El mai este cunoscut i sub denumirea de audit legal, aceast noiune avnd aceeai semnificaie, de examinare i certificare a conturilor, inclusiv a celor consolidate. Remarc: In practica de audit romneasc, noiunea de audit statutar definete ncepnd cu data de 1 iulie 2008, activitile desfurate pn atunci i n continuare n cadrul demersului care a fost i este nc cunoscut sub denumirea de audit financiar. n legtur cu acest aspect, trebuie s facem cteva scurte referiri la convergena spre regulile actuale ale auditului statutar i mprejurrile n care acestea au fost introduse i n practica romneasc, n acest sens, mai multe lucrri de specialitate abordeaz problema n cauz, implicnd sublinieri cu privire la cerina completrii cadrului juridic al auditului financiar cu reglementri i norme europene aplicabile n acest domeniu. Astfel, iniiativele Uniunii Europene privind auditul statutar dateaz de o bun perioad de timp, adoptndu-se Directiva a VlII-a 84/253/C.E.E din 10 aprilie 1984, care a precizat responsabilii pentru efestuarea auditului statutar a documentelor conatbile elaborate n Statele Membre1. Reorientarea politicii europene privind auditul statutar a nceput n anul 1996 ca un reflex al faptului c acest tip de audit nu era abordat ntr-o manier armonizat la nivelul comunitii. n plus, o serie de scandaluri financiare din UE i SUA au pus n eviden c este nevoie de ntrirea i extinderea ariei de aplicabilitate a auditului statutar. S-a apreciat c, n acest fel, crete asigurarea credibilitii i siguranei situaiilor financiare ale companiilor. Interconectarea pieelor de capital la nivel global a reclamat, de asemenea, o supraveghere mai serioas i mai atent a raportrilor financiare pentru evitarea pierderilor, unele deja nregistrate. Pe parcursul dezbaterilor s-a desprins ideea c este necesar s se asigure ct mai repede o infrastructur de audit potrivit, care s includ printre altele supravegherea public, sistemul disciplinar i cel de asigurare a calitii. n anul 1998, la nivelul UE, s-a nfiinat un Comitet privind auditul care a avut n principal rolul realizrii unei cooperri strnse ntre profesia contabil din Statele Membre. Auditul statutar a constituit, de la nceput, un element esenial pentru asigurarea raportului financiar adecvat, dar nu a fost singurul.

1 OJNO L 126, 123.5.84, pag. 20. Sursa: Revista de audit financiar nr. 1/5/2004, cit. de T. Aslu i R. Almai n Auditul Statutar, Ed. Universitii Aurel Vlaicu" Arad, 2008

Ca demers, auditul, artam mai sus, este un sistem complex cu actori i autoriti de reglementare avnd responsabiliti i implicare direct n raporturile financiare transparente pentru piaa de capital a UE. Reforma auditului la nivel european a fost un proces destul de ndelungat de timp, inta fiind creterea i ntrirea calitii auditului, care, pn la urm, reprezint o activitate de mare interes public. La data de 11 octombrie 2005 Consiliul Afacerilor Economice i Financiare ECOFIN - a ajuns la un acord politic cu privire la Directiva a VlII-a. Astfel, Parlamentul European i Consiliul a adoptat la 17 mai 2006 Directiva 2006/43/CEE privind auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate. Ea modific directivele Consiliului 78/660/CEE i 83/349/CEE care au fost elaborate anterior anului 2006 pentru reglementarea auditului statutar. Prin aceasta se nltur autoreglementarea n activitatea de auditare a conturilor anuale i a celor consolidate, existnd obligaia transpunerii acestor reglementri europene n legislaiile naionale ale Statelor Membre. Schimbrile produse n abordarea auditului statutar al situaiilor financiare sunt de esen. Ele vizeaz procesul mai amplu al dezvoltrii i parcursului din domeniul auditului i a raportrilor financiare. Este de menionat ca standardele de audit pentru entitile publice converg tot mai mult spre regulile i recomandrile cuprinse n ISA, devenind compatibile i cu prevederile din directivele europene. Statele membre ale UE trebuiau ca nainte de 29 iunie 2008 s se conformeze n materie de audit statutar, prevederilor Directivei 2006/43/CE din 17 mai 2006 a Parlamentului European i a Consiliului privind auditul statutar al conturilor anuale i al conturilor consolidate, publicat n Jurnalul Oficial al Uniunii Europene nr.157 din 9 iunie 2006. Autoritile romne competente au inut seama c aceast cerin aplicabil i pentru ara noastr n calitatea sa de stat membru cu drepturi depline a UE. Ca urmare, la 24 iunie 2008 Guvernul Romniei emite Ordonana de Urgen nr.90 privind auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate, publicat n Monitorul Oficial nr.481 din 30 iunie 2008. Scopul adoptrii acestui text normativ vizeaz definirea i asigurarea conformitii auditului statutar din Romnia cu cerinele directivelor europene. Prin ordonan sunt stabilite obiectul i definiia auditului statutar, reguli pentru aprobare, educaie continu i recunoatere reciproc, nregistrarea auditorilor n registrul public, conformarea la Standardele Internationale de Audit (ISA) i raportul standardelor naionale cu acestea, responsabilitatea auditorului, raportarea auditului, asigurarea calitii activitii de audit statutar, principiile supravegherii publice, funcionarea comitetului de audit din cadrul entitilor de interes public, organizarea Consiliului pentru Supravegherea Public a Activitii de Audit Statutar, cooperarea cu autoritile competente din tere ri, etc. Este important de reinut c dup intrarea n vigoare a acestei ordonane, toate referirile la auditul financiar existente n legislaia emis anterior se vor citi ca referiri la audit statutar. Principalele aspecte care privesc auditarea situaiilor financiare consolidate se refer la nelegerea activitii grupului, elaborarea programului de lucru al auditorului i stabilirea obiectivelor de auditat. n general, acest tip de audit urmeaz traseele din Standardul Internaional de Audit (ISA) 550 Prile afiliate", cu privire la responsabilitile auditorului i procedurile de audit n cazul prilor afiliate i a tranzaciilor cu aceste pri. n celelalte puncte ale desfurrii auditului situaiilor financiare anuale consolidate sunt aplicabile

principiile generale care guverneaz auditul situaiilor financiare conform recomandrilor ISA 200. 6.3.1 Proceduri n legtur cu prile afiliate ISA 550 recomand ca auditorul s examineze informaiile oferite de persoanele nsrcinate cu guvernarea i de conducere, identificndu-se prile afiliate cunoscute n scopul aplicrii unor proceduri de audit, astfel: examinarea documentelor de lucru din anul anetrior pentrua vedea numele prtilor afiliate cunoscute; examinarea procedurilor entitii pentru identificarea prilor afiliate; solicitarea informaiilor cu privire la afilierea celor nsrcinai cu guvernarea i a directorilor cu alte entiti; examinarea registrelor acionarilor pentru stabilirea numelor acionarilor principali sau, dac este cazul obinerea listei acion principali din registrul de aciuni examinarea proceselor verbale ale edinelor caionarilor i ale celor nsrcinai cu guvernarea i alte registre statutare relevante, ca de ex Registrul de participaii ale directorilor; examinarea declaraiilor de impozit i alte informaii prezentate ageniilor de reglementare. Standardul mai recomand ca n cazul n care cadrul de raportare financiar aplicabil prevede prezentarea de informaii cu privire la relaiile cu prile afiliate, atunci auditorul trebuie s fie convins c aceast prezentare este adecvat. 6.3.2 Auditul tranzaciilor cu prile afiliate n cadrul acestui obiectiv auditorul examineaz informaiile asupra acestui tip de tranzacii, urmrind s cunoasc i s neleag sistemul de control intern n perimetrul auditat. n afar de atenia pe care trebuie s o acorde tranzaciilor ce par neobinuite, auditorul urmrete i indicii cu privire la existena unor pri afiliate neidentificate anterior. Se urmresctranzacii de natura celor prezentate mai jos, cu titlul de exmplu: tranzacii care prezint condiii comerciale anormale, cum ar fi: preurile, ratele de dobnd, garanii etc; tranzacii crora aparent le lipsete un motiv economic logic pentru ncheierea lor; tranzacii n care aspectul economic difer de forma juridic; tranzacii procesate ntr-un mod neobinuit; tranzacii nenregistrate, cum ar fi primirea sau furnizarea de servicii de administrare fr comision; tranzacii importante ca volum, efectuate cu anumii parteneri n comparaie cu alii. Pentru identificarea tranzaciilor cu prile afiliate, pe parcursul auditului se pot efectua proceduri de audit cum sunt: testele de detaliu ale tranzaciilor i soldurilor, examinarea tranzaciilor investiionale, confirmrile de creane i dactorii din mprumuturi etc. 6.3.3 Cerine ale raportului de audit

Reglementrile contabile romneti armonizate cu Directiva a VH-a a C.E.E. stabilesc faptul c auditorul situaiilr fin anuale consolidate exprim o opinie referitoare la gradul de conformitate a raportului consolidat al administratorilor cu situaiile financiare anuale consolidate pentru acelai exerciiu financiar. Raportul de audit cuprinde n principal urmtoarele: menionarea situaiilor financiare anuale consolidate care fac obiectul auditului financiar, mpreun cu cadrul de raportare financiar care a fost aplicat la ntocmirea acestora; o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform crora a fost efectuat auditul financiar; o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari, potrivit creia situaiile financiare anuale consolidate ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de raportare financiar i, dup caz, dac situaiile financiare anuale consolidate respect cerinele legale; opinia de audit este fr rezerve, cu rezerve o opinie contrar sau, dac auditorii financiar nu au fost n msur s exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimrii unei opinii; o referire la orice aspecte asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printr-un paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve; o opinie privind gradul de conformitare a raportului consolidat al administratorilor cu situaiile financiare anuale consolidate pentru acelai exerciiu financiar. Raportul se semneaz de ctre auditorii financiari, persoane fizice, n numele acestora sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz. n cazul n care situaiile financiare anuale ale societii-mam se ataeaz la situaiile financiare consolidate, raportul auditorilor financiari cerut de prezentele reglementri poate fi combinat cu raportul auditorilor financiari asupra situaiilor financiare anuale ale societiimam, prevzut de Reglementrile contabile conforme cu Directiva a IV- a C.E.E. n afar de cele consemnate n paragrafele anterioare trebuie s facem sublinierea c auditarea situaiilor financiare anuale consolidate se nscrie din punct de vedere procedural i metodologic n regulile stabilite prin OUG numrul 90/2008 privind Auditul statutar al situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate. Ca urmare se aplic toate coordonatele fundamentale i regulile auditului statutar cu privire la: autorizare, recunoatere, registrul public, responsabiliti, supravegherea public, transparen i comitetul de audit.