Sunteți pe pagina 1din 20

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

SUPORT CURS CONTABILITATE FINANCIARA


CADRUL GENERAL DE INTOCMIRE SI PREZENTARE A SITUATIILOR FINANCIARE Situaiile financiare ale unei companii reprezint cel mai important mijloc, prin care informaia contabil este pus la dispoziia factorilor decizionali. De aceea, companiile i public situaiile financiare, ntr-un mod ct mai explicit, pentru a putea fi nelese de ctre cititorul interesat. Perfecionarea continu a mediului de afaceri reprezint o prioritate esenial a guvernelor n consolidarea funcionrii economiei de pia, iar pe termen scurt, realizarea obiectivelor urmrite n cadrul programului de aderare a Romniei la Uniunea European. n acest context, cadrul general de contabilitate i audit financiar i mbuntete continuu calitatea informaiei contabile prin aplicarea reglementrilor contabile conforme cu Directivele Comunitii Economice Europene (Directiva a-IV-a i a VII-a). Necesitatea de conformitate este impus de : globalizarea economiilor naionale; accesul Romniei pe pieele de capital internaionale; transparena i simplificarea raportrilor financiare. Pentru atingerea acestor obiective, n ultima perioad au avut loc o serie de modificri legislative ntre care menionm: modificarea i completarea Legii contabilitii nr.82/1991; reglementrile contabile conforme cu Directiva IV-a i a-VII adoptarea IFRS i IAS, prin Ordin M.F.P.

Situaiile financiare ofer informaii cu privire la: poziia financiar a companiei (bilantul); performana acesteia (contul de profit si pierdere); fluxurile de numerar. Aceste informaii devin utile pentru diveri utilizatori n fundamentarea deciziilor referitoare la: achiziionarea sau vinderea participaiilor deinute n compania respectiv; numirea sau nlocuirea unor persoane din organismele de conducere. Situaiile financiare conin informaii cu privire la : Activele Pasivele Capitalul propriu Veniturile, cheltuielile, ctigurile i pierderile Fluxurile de numerar.

Situaiile financiare prezint rezultatele financiare ale unei entiti grupate pe categorii de informaii conform caracteristicilor economice denumite generic structurile situaiilor financiarecare sunt direct legate de evaluarea poziiei financiare (activele, datoriile i capitalul propriu) i a performanei (veniturile i cheltuielile). - Un activ reprezint o resurs controlat de ctre o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare. - O datorie reprezint o obligaie actual a entitii ce decurge din evenimentele trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse care ncorporeaz beneficiile economice. - Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei entiti dup deducerea tuturor datoriilor sale.

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

Valoarea capitalului propriu din bilan depinde n mod direct de modul de evaluare activelor i a datoriilor. Indicatorul de profit este adesea folosit ca o msur a performanei sau ca baz de referin a altor indicatori.

- Veniturile constituie creteri ale beneficiilor economice nregistrate ntr-un exerciiu financiar (perioada dat) sub form de intrri sau creteri ale activelor sau descreteri ale datoriilor cu influen direct n creterea capitalului propriu, altele dect contribuia acionarilor. - Cheltuielile constituie diminuri ale beneficiilor economice nregistrate ntrun exerciiu financiar (perioad dat) sub form de ieiri, sau scderi ale valorii activelor sau creteri ale datoriilor, care se concretizeaz n diminuarea capitalului propriu, altele dect distribuirea acestora ctre acionari.
FORMATUL BILANULUI Bilanul reflect situaia financiar a unei entiti la un moment dat i se prezint astfel: A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizri necorporale 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare dac acestea au fost achiziionate cu titlu oneros 4. Fondul comercial, n msura n care a fost achiziionat cu titlu oneros. 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs de execuie II. Imobilizri corporale 1. 2. 3. 4. Terenuri i construcii Instalaii tehnice i maini Alte instalaii, utilaje i mobilier Avansuri i imobilizri corporale n curs de execuie

III.Imobilizri financiare 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. mprumuturi acordate entitailor afiliate 3. Interese de participare 4. mprumuturi acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare. 5. Investiii deinute ca imobilizri 6. Alte mprumuturi B. ACTIVE CIRCULANTE I. Stocuri 1.Materii prime i materiale consumabile 2.Producia n curs de execuie 3.Produse finite i mrfuri 4.Avansuri pentru cumprri de stocuri II. Creane (Sumele care urmeaz s fie ncasate dup o prioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la entitile afiliate

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

3. Sume de ncasat de la entitile de care compania este legat n virtutea intereselor de participare. 4. Alte creane 5. Capital subscris i nevrsat III. Investiii pe termen scurt 1. Aciuni deinute la entitile afiliate 2. Alte investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE PN LA UN AN . 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile Sume datorate instituiilor de credit Avansuri ncasate n contul comenzilor Datorii comerciale- furnizori Efecte de comer de pltit Sume datorate entitilor afiliate Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale

E. ACTIVE CIRCULANTE NETE /DATORII CURENTE NETE F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE G. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. 8. mprumuturi din emisiunea de obligaiuni, prezentndu-se separat mprumuturile din emisiunea de obligaiuni convertibile Sume datorate instituiilor de credit Avansuri ncasate n contul comenzilor Datorii comerciale- furnizori Efecte de comer de pltit Sume datorate entitilor afiliate Sume datorate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare Alte datorii, inclusiv datoriile fiscale i datoriile privind asigurrile sociale

H. PROVIZIOANE 1. Provizioane pentru pensii i obligaii similare 2. Provizioane pentru impozite 3. Alte provizioane I. VENITURI N AVANS J. CAPITAL I REZERVE I. Capital subscris 1.Capital subscris i vrsat 2.Capital subscris nevrsat Prime de capital Rezerve din reevaluare

II. III.

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

IV.

Rezerve 1. Rezerve legale 2. Rezerve statutare sau contractuale 3. Alte rezerve Profitul sau pierderea reportat() Profitul sau pierderea exerciiului financiar

V. VI.

Formul bilanului prescurtat este urmtorul: A. ACTIVE IMOBILIZATE I. Imobilizri necorporale II. Imobilizri corporale III. Imobilizri financiare B. ACTIVE CIRCULANTE VII. VIII. Stocuri Creane (Sumele care urmeaz s fie ncasat dup o prioad mai mare de un an trebuie prezentate separat pentru fiecare element.) IX. Investiii pe termen scurt IV. Casa i conturi la bnci C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII: SUMELE CARE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD PN LA UN AN E. ACTIVE CIRCULANTE
NETE /DATORII CURENTE NETE

F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE G. DATORII: SUME CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN H. PROVIZIOANE I. VENITURI N AVANS J. CAPITAL I REZERVE X. XI. XII. XIII. XIV. XV. Capital subscris Prime de capital Rezerve din reevaluare Rezerve Profitul sau pierderea reportat() Profitul sau pierderea exerciiului financiar

Dac un activ sau datorie are legturi cu mai mult de un element de activ din formatul de bilan prezentat mai sus, relaia sa cu alte elemente trebuie prezentat n notele explicative, n vederea mbuntirii acurateei informaiei respective.

n cazul angajamentelor sub forma garaniilor de orice fel, cnd nu exist obligaia de a le prezenta ca datorii, ele se prezint n mod clar n notele explicative, fcndu-se distincia ntre diferitele tipuri de garanii practicate i recunoscute de legislaia n vigoare. PRINCIPII CONTABILE GENERALE
Obiectivul fundamental al contabilitii privind prezentarea unei imagini fidele a poziiei financiare, a performanei i a modificrilor poziiei financiare a unei entiti, se realizeaz pe baza unor reguli, metode

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

i proceduri contabile care se fundamenteaz i se concretizeaz, avndu-se n vedere o gam larg de principii i reguli contabile generale, determinate de realitatea economic. Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz n conformitate cu principiile contabile generale avnd n vedere constrngerile contabilitii de angajamente astfel: - Principiul continuitii activitii const n aceea c se presupune c entitatea i continu n mod normal funcionarea, fr a intra n stare de lichidare sau reducere semnificativ a activitii. Dac se cunoate existena unor elemente de nesiguran legate de anumite evenimente ce conduc la incapacitatea entitii de a-i continua activitatea, administratorii au obligaia de a prezenta aceste elemente n notele explicative. De asemenea, se impun explicaii n cazul n care situaiile financiare nu sunt ntocmite pe baza principiului analizat, prezentndu-se motivele care au determinat adoptarea deciziei c entitatea nu-i mai poate continua activitatea. - Principiul permanenei metodelor presupune meninerea n mod consecvent de la un exerciiu financiar la altul a metodelor de evaluare, nregistrare i prezentare a elementelor patrimoniale i a rezultatelor financiare, n scopul crerii premiselor pentru compararea n timp a informaiilor contabile. Metodele care se folosesc trebuie s aib caracter de permanen, n sensul utilizrii lor n cadrul mai multor exerciii financiare consecutive, ceea ce permite compararea situaiilor financiare, iar analiza indicatorilor economico-financiari conduce la obinerea unor informaii utile pentru utilizatori. - Principiul prudenei se refer la determinarea valorii oricrui element patrimonial, n sensul c se impune acordarea unei atenii deosebite cel puin a aspectelor ce privesc: - includerea n situaiile financiare numai a profiturilor recunoscute pn la data bilanului; - obligaiile previzibile i pierderile poteniale care au luat natere n cursul exerciiului financiar ncheiat sau pe parcursul unui exerciiu anterior, chiar dac ele apar ntre data ncheierii exerciiului i data ntocmirii situaiilor financiare, precum i ajustarea valorilor corespunztoare deprecierilor constatate, indiferent c rezultatul exerciiului este profit sau pierdere. De reinut c , prin aplicarea n mod voit, incorect,a acestui principiu se poate ascunde sau denatura realitatea, crendu-se rezerve nejustificate prin exagerarea riscurilor viitoare. - Principiul independenei exerciiului presupune delimitarea riguroas n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente exerciiului financiar pentru care se face raportarea, indiferent de data ncasrii sumelor sau a efecturii plilor, cerin de baz a contabilitii de angajament. Acest lucru impune utilizarea unor conturi de regularizare, att a veniturilor, ct i a cheltuielilor. - Principiul evalurii separate a elementelor de activ i de datorii. n baza acestui principiu, componentele elementelor de activ sau de datorii trebuie evaluate separat. - Principiul intangibilitii presupune existena unei concordane depline ntre bilanul de deschidere al unui exerciiu i cel de nchidere al exerciiului precedent. - Principiul necompensrii interzice efectuarea de operaiuni compensatorii ntre elementele de activ i de datorii. Exist posibilitatea unor eventuale compensri ntre creane i datorii ale entitii fa de ea nsi, cu respectarea prevederilor legale numai dup nregistrarea n contabilitate a veniturilor i cheltuielilor la valoarea integral. - Principiul prevalenei economicului asupra juridicului se refer la faptul c prezentarea valorilor din cadrul elementelor din bilan i contul de profit i pierdere se face avnd n vedere fondul economic al tranzaciei sau al operaiunii raportate i nu numai forma juridic a acestora. Principiul se aplic att entitilor care ndeplinesc criteriul de mrime, pentru situaiile financiare individuale i consolidate,ct i pentu entitile care nu ndeplinesc criteriile de mrime , dar ntocmesc situaii financiare consolidate, cu respectarea prevederilor din Reguli de evaluare alternative. - Principiul pragului de semnificaie are influen asupra relevanei informaiei, motiv pentru care situaiile financiare trebuie s conin, n mod distinct, numai acele elemente ce au o valoare semnificativ. Restul elementelor, n msura n care au aceeai natur, precum i funcii similare se reflect n sume cumulate. Pragul de semnificaie depinde n mod direct de mrimea i natura elementului analizat n circumstanele particulare ale omisiunii sale. La aprecierea unui element sau cumul de element, dac este semnificativ, se ine seama de evaluarea mpreun a naturii i mrimii elementului respectiv. n anumite cazuri, ar putea fi determinant fie natura, fie mrimea elementului. Acest principiu poate fi aplicat numai de entitile care ndeplinesc criteriile de mrime. Abaterile de la principiile contabile generale prezentate pot fi efectuate numai n cazuri excepionale, cu condiia de a se prezenta n notele explicative mpreun cu motivele care au determinat

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

acest lucru, precum i evaluarea efectului produs de aceste abateri asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i a profitului sau pierderii. Elementele prezentate n situaiile financiare anuale se evalueaz, n general, pe baza : principiului costului de achiziie, sau principiului costului de producie; excepia existnd n situaia n care s-a optat pentru reevaluarea imobilizrilor coporale sau evaluarea instrumentelor financiare la valoarea just, apelndu-se la regulile evalurii alternative. Se utilizeaz patru reguli generale de evaluare, astfel: a) evaluarea la data intrrii n entitate; b) evaluarea cu ocazia inventarierii; c) evaluarea la ncheierea exerciiului financiar; d) evaluarea la data ieirii din entitate. a) Evaluarea la data intrii n entitate

Valoarea de intrare

la cost de achiziie la cost de producie la valoarea de aport la valoarea just

Costul de achiziie al bunurilor cuprinde preul de cumprare, taxele de import i alte taxe, cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuite direct achiziiei bunurilor respective. Costul de producie cuprinde costul de achiziie a materiilor prime i materialelor consumabile, precum i cheltuielile directe atribuite bunului respectiv. Costul de producie este format din urmtoarele elemente: materiale directe; energie consumat n scopuri tehnologice; manoper direct; alte cheltuieli directe de producie; cota cheltuielilor indirecte de producie alocat n mod raional. Dobnda aferent costului capitalului mprumutat pentru finanarea achiziiei, construciei sau produciei de active cu ciclu lung de fabricaie poate fi inclus n costurile de producie dac aceasta aparine perioadei de producie. - Aceast situaie se va prezenta n notele explicative. - Exemple de costuri care nu trebuie incluse n costul stocurilor, n schimb sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care au avut loc: - pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste limitele normale admise; - cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie; - cheltuielile generale de administraie care nu particip la formarea stocurilor. b) Evaluarea cu ocazia inventarierii anuale, se efectueaz de regul, la sfritul anului , nainte de nchiderea conturilor, se face la valoarea actual sau de utilitate a fiecrui element, fiind denumit valoarea de inventar stabilit funcie de utilitatea bunului, starea acestuia i preul pieii. Pentru creane i datorii se are n vedere valoarea lor previzibil de ncasat, respectiv de plat.

c) Evaluarea la ncheierea exerciiului financiar urmrete aplicarea consecvent a principiului


prudenei i const n aceea c elementele de activ i de pasiv de natura datoriilor se evalueaz i se reflect n situaiile financiare anuale la valoarea de intrare, pus de acord cu rezultatele inventarierii. Pentru aceasta, valoarea de intrare se compar cu valoarea stabilit pe baza inventarierii, denumit valoare de inventar, caz n care se vor avea n vedere urmtoarele: - pentru elementele de activ constatate n minus (valoarea de inventar mai mic dect valoarea contabil net, diferena se va include n cheltuieli , concomitent cu creterea amortizrii aferente, cnd suntem n situaia activelor amortizabile, active la care deprecerea este

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

ireversibil (definitiv) sau se efectueaz o ajustare pentru depreciere sau pierdere de valoare pentru activele neamortizabile, active la care deprecierea este reversibil. Prin valoarea contabil net se nelege valoarea de intrare , corectat cu amortizarea i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, cumulate. Valorile tranzacionate pe o pia reglementat se evalueaz la cursul din ultima zi de tranzacionare, iar cele netranzacionate, la costul istoric, mai puin ajustrile pentru pierdere de valoare, dac este cazul. - pentru elementele de pasiv de natura datoriilor, diferenelor constatate n plus ntre valoarea de inventar i valoarea de intrare a elementelor de pasiv se nregistreaz n contabilitate, pe seama elementelor corespunztoare de datorii. La fiecare nchidere de bilan se vor avea n vedere i urmtoarele: c1. Elementele monetare exprimate n valut (disponibiliti, acreditive i depozite bancare, creane i datorii n valut) se evalueaz i nregistreaz utiliznd cursul de schimb comunicat de BNR, valabil la data nchiderii exerciiului financiar. Diferenele favorabile sau nefavorabile se vor nregistra la venituri sau cheltuieli financiare, dup caz. c2. Pentru creanele i datoriile, exprimate n lei, a cror decontare se face n funcie de cursul unei valute, eventuale diferene care rezult din evaluarea acestora se nregistreaz de regul, la venituri sau cheltuieli de exploatare sau financiare, n funcie de natura operaiunii. c3. Elementele nemonetare achiziionate cu plata n valut i nregistrate la cost istoric (imobilizri, stocuri) se nregistreaz i raporteaz utiliznd cursul de schimb de la data efecturii tranzaciei. Se definesc elementele monetare ca fiind disponibilitile bneti i activele/datoriile de primit/de pltit n sume fixe sau determinabile. Dac situaiile financiare nu au fost aprobate i a aprut elemente suplimentare, dup data bilanului, referitoare la perioada raportat, elementele respective trebuie ajustate pentru a reflecta i informaiile suplimentare.

d) Evaluarea la data ieirii din entitate. La data ieirii din entitate, bunurile se evalueaz i se scad din
gestiune la valoarea lor de intrare. Corectarea erorilor constatate n contabilitate se efectueaz pe seama rezultatului reportat. Astfel de erori includ efectele greelilor matematice, greelilor de aplicare a politicilor contabile, ignorri sau interpretri greite a evenimentelor i fraudelor. Dac operaiunea de corectare a erorilor genereaz pierdere contabil reportat, acestea trebuie acoperit nainte de efectuarea oricrei repartizri de profit. CONTABILITATEA INTRRII ACTIVELOR IMOBILIZATE Imobilizrile corporale sunt contabilizate cu ajutorul conturilor sintetice prin care ele se delimiteaz structural. Conturile prin care se evidentiaz imobilizrile corporale se debiteaz cu valoarea imobilizarilor intrate ca aport n natur, achiziionate, realizate pe cont propriu, primite cu titlu gratuit, n leasing sau constatate ca plus de inventar. n creditul conturilor de imobilizri corporale se nregistreaz ieirile generate de vnzri, scoateri din funciune, lipsuri la inventar etc. Soldul contului exprima valoarea imobilizrilor corporale existente n societate.

Intrarea imobilizrilor corporale de la asociai prin aport in natura la constituirea capitalului social, conform documentelor de constituire a societii (statutul societii) Asociaii sau acionarii pot contribui la constituirea sau majorarea capitalului social pe calea aportului n natur. Bunurile aportate sunt evaluate la valoarea de aport. Intrarea imobilizrilor corporale de la furnizori interni i/sau furnizori externi prin achiziionare Intrarea imobilizarilor corporale achiziionate de la furnizori interni se nregistreaz la costul de achiziie, conform facturii i procesului verbal de recepie.

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

Intrarea imobilizrilor corporale prin construire n regie proprie Construirea n regie proprie a unor obiective de investiii se realizeaz pentru obiective care nu prezint un grad complex de execuie, iar valorile sunt reduse n comparaie cu cele realizate n antrepriz. Pentru executarea lucrrilor de construcie ntreprinderea se confrunt cu toate problemele privind aprovizionarea cu materialele necesare, recrutarea forei de munc, nchirierea de utilaje etc. Reflectarea n contabilitate a cheltuielilor se face dup natura elementelor de cheltuieli prin utilizarea conturilor din clasa 6 Cheltuieli.

Creterea valorii imobilizrilor prin reevaluare Daca la evaluarea ulterioar se adopt tratamentul alternativ, prin care imobilizrile sunt nregistrate la valoarea reevaluata, atunci este necesar ca reevalurile s se fac cu suficient regularitate, pentru a se asigura ca valoarea contabil nu difer niciodat semnificativ fata de valoarea just, la fiecare data a bilanului. Reevalurile se bazeaz n mod normal pe valoarea de pia. Dac valoarea de pia nu poate fi identificat, cum este cazul echipamentelor foarte specializate, atunci trebuie s se foloseasc valoarea de nlocuire din care s-a sczut amortizarea. Valoarea de nlocuire amortizat este o estimare a valorii de nlocuire mai puin o deducere care s reflecte vrsta i starea activului, pentru a se obine valoarea de utilitate pentru societate la data evalurii. Atunci cnd o imobilizare corporal este reevaluat, ntreaga clasa de active creia activul respectiv i aparine trebuie reevaluat. De exemplu, dac o maina trebuie reevaluat, toate elementele din clasa mainilor trebuie reevaluate. Reevaluarea mainilor nu nseamn c este necesar i reevaluarea cldirilor sau a terenurilor, deoarece acestea sunt incluse n clase diferite de active. nregistrarea n contabilitate a diferentelor din reevaluare se realizeaz n funcie de metoda acceptat pentru reflectarea valorii contabile de intrare reevaluat, respectiv: a) brute); reevaluarea simultan a valorii brute a mijlocului fix i a amortizrii cumulate (metoda valorii reevaluarea numai a valorii nete contabile (metoda valorii nete).

b)

Intrarea imobilizrilor corporale prin subvenii pentru investiii Conform IAS 20 Contabilitatea subveniilor guvernamentale i prezentarea informaiilor legate de asistena guvernamental, subveniile pentru investiii (cele aferente imobilizrilor) sunt definite ca subvenii guvernamentale pentru acordarea crora principala condiie este ca ntreprinderea beneficiar s cumpere, s construiasc sau s achiziioneze ntr-un alt fel active pe termen lung. De asemenea, pot exista i condiii suplimentare care restricioneaz tipul sau amplasarea imobilizrilor sau perioadele pentru care acestea urmeaz a fi achiziionate sau deinute. n cazul acestui fel de subvenii IAS 20 las posibilitatea alegerii modului de prezentare. Subvenia poate fi considerat ca venit nregistrat n avans sau dedus din valoarea de nregistrare a activului aferent subveniei. n situaia n care costul activului este diminuat cu valoarea subveniei, amortizarea va fi calculat la valoarea net. n prima situaie, cnd subvenia este prezentat ca venit nregistrat n avans, amortizarea se calculeaz la costul brut al activului, iar partea aferent din creditul nregistrat n avans se nregistreaz la venituri, n contul de profit i pierdere, ca element separat. Efectul asupra contului de profit i pierdere va fi acelai, oricare ar fi metoda adoptat. Cele dou abordri s-au desprins din litera normei, care precizeaz c subveniile guvernamentale se recunosc pe o baz sistematic, drept venit pe perioadele corespunztoare cheltuielilor aferente pe care aceste subvenii urmeaz a le compensa. Aadar, veniturile din subvenii trebuie recunoscute o dat cu, i pe msura recunoaterii costurilor legate de subveniile respective, costuri care, n cele mai multe cazuri sunt uor de identificat att ca volum ct i ca perioad. Astfel de cazuri apar atunci cnd societatea nregistreaz subvenii pentru imobilizrile amortizabile sau neamortizabile sau atunci cnd societatea primete ajutoare guvernamentale pentru care trebuie s ndeplineasc o serie de condiii, veniturile legate de subvenie fiind nregistrate o dat cu

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

amortizarea, pentru primul caz, sau pe msura apariiei cheltuielilor aferente ndeplinirii diferitelor condiii impuse pentru acordarea subveniei. Amortizarea imobilizrilor IAS 16 Imobilizri corporale definete amortizarea ca fiind alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via. Amortizarea poate fi analizata din 3 puncte de vedere : contabil (patrimonial), economic i financiar . Din punct de vedere contabil, amortizarea reprezint micorarea valorii unui element de activ ca urmare a deprecierii prin folosirea lui de ctre ntreprindere ntr-un anumit interval de timp, nvechirii, concurenei, schimbrii tehnicii sau a altor cauze. Pentru a mbrca forma de amortizare, aceast micorare trebuie s prezinte un caracter ireversibil , ceea ce permite delimitarea ei de noiunea de provizion. Amortizarea se deduce din valoarea de intrare a bunului pentru a calcula valoarea neta contabil . Din punct de vedere economic, diminuarea valorii unui element de activ, rezultnd din depreciere, solicit pregtirea i nlocuirea acestuia cu altul nou. Ca urmare, achiziia i utilizarea imobilizrilor reprezint o cheltuial i un element al costului suportat de ntreprindere. De aici, necesitatea constituirii fondurilor necesare rennoirii imobilizrilor amortizabile, la sfritul vieii acestora prin veniturile viitoare, fr a recurge la capitaluri proprii sau la contractarea de datorii. Din punct de vedere financiar, amortizarea este o surs de autofinanare a capitalului imobilizat care se constituie chiar i n cazul n care ntreprinderea nu realizeaz profit, prin prelevarea asupra rezultatului. Amortizarea este, deci, o component esenial a capacitii de autofinanare (CAF) . Amortizarea constituie i o problem fiscal, deoarece mrimea acesteia afecteaz prin cheltuieli rezultatul, ca baz de impunere fiscal. Principala regul fiscal cere ca imobilizrile s fie amortizate n funcie de durata economic de utilizare, prin cote stabilite pentru fiecare tip de bun. Aceasta are o semnificaie pur fiscal deoarece nu ine seama dect n mic msur de realitatea economic, exprimat prin intensitatea folosirii sau eventualul progres tehnic. De aceea, n afar de aceste amortizri legale fiscal, ntreprinderile mai pot face, n anumite condiii, i amortizri suplimentare pentru ca aceasta s corespund cu valoarea real a deprecierilor constatate. Legea fiscal nu scutete ns de impozite dect cheltuielile cu amortizrile fcute dup cotele stabilite conform prevederilor ei. Amortizrile suplimentare, fr avizul organului fiscal, sunt considerate beneficii i, deci, supuse impozitului pe profit . Elementele i durata amortizrii Elementele amortizabile corespund, cu unele excepii imobilizrilor corporale i necorporale. Nu sunt amortizate imobilizrile financiare si terenurile fr amenajri ale cror deprecieri constatate nu sunt considerate obligatoriu ireversibile. Sunt asimilate imobilizrilor si se supun amortizrii: a) investiiile efectuate la Imobilizarile corporaleluate cu chirie; b) capacitile puse n funciune parial pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizari corporale. Acestea se cuprind n grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; 1. investiiile efectuate pentru descopertare n vederea valorificrii de substane minerale utile, cu crbuni i alte zcminte ce se exploateaz la suprafa, precum i cele pentru realizarea lucrrilor miniere subterane de deschidere a zcmintelor; a) investiiile efectuate la Imobilizarile corporalen scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali prin majorarea valorii de intrare a mijlocului fix . Amortizarea cheltuielilor de investiii i a modernizrilor la Imobilizarile corporaleconcesionate, nchiriate sau date n locaie de gestiune este n sarcina ntreprinderii care a efectuat investiia. Recuperarea acestor cheltuieli se face prin includerea n cheltuielile de exploatare pe perioada iniial a contractului sau pe durata normal de utilizare rmas, dup caz. n situaia n care durata de utilizare rmas este mai mic dect perioada iniiala a contractului, recuperarea cheltuielilor de investiii se face pe perioada normala de utilizare rmas. Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizrii: Imobilizarile corporaleaflate n proprietatea public, iazurile, blile care nu sunt rezultatul unei investiii, precum i terenurile, inclusiv cele mpdurite.

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

IAS 16 Imobilizri corporale precizeaz c activele supuse amortizrii trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii : a) se estimeaz c sunt folosite pe mai mult de o perioad contabil; a) au o durata de via util limitat; a) sunt deinute de ntreprindere pentru a fi utilizate n producia de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru scopuri administrative. Durata amortizrii unei imobilizri corespunde, n principiu, duratei sale de utilizare exprimat n ani. Aceasta se stabilete n funcie de condiiile concrete n care i desfoar activitatea fiecare ntreprindere i de regimul de lucru (numrul de schimburi), pe categorii de bunuri. n legtur cu durata de via util a unei imobilizri IAS 16 Imobilizri corporale precizeaz c aceasta reprezint perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii sau numrul unitilor produse sau a unor uniti similare ce se estimeaz a se obine de ntreprindere prin folosirea activului respectiv . Aceast durat se stabilete de ntreprindere . IAS 16 Imobilizri corporale precizeaz c valoarea amortizabil este costul activului sau o alta valoare substituit n situaiile financiare, din care s-a sczut valoarea rezidual. Costul activului reprezint suma pltit n numerar sau echivalente de numerar, ori valoarea just a altor contraprestaii efectuate pentru intrarea unui activ, la data achiziiei sau a construciei acesteia. Valoarea rezidual reprezint valoarea net pe care o ntreprindere estimeaz c o va obine pentru un activ la sfritul duratei de via util a acestuia, dup deducerea prealabil a costurilor de cesiune previzionate .

Metode de amortizare n teoria i practica contabil se ntlnesc mai multe metode de calcul al amortizrii:

a) Metoda liniar sau metoda cotelor constante de amortizare - se realizeaz prin includerea uniform
n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe proporional cu numrul de ani ai duratei normale de utilizare a mijlocului fix. n conformitate cu aceast metod, plecnd de la duratele de via utile ale activelor amortizabile i valoarea de intrare se stabilesc anuitile (amortizarea anual a fiecrui bun). Amortizarea anual (Aa) se calculeaz: - fie raportnd valoarea amortizabil a activului (Vi) la durata sa de utilizare, exprimat n ani (d); - fie prin ponderarea valorii amortizabile cu o rat de amortizare (ra) conform relaiilor: Aa = Vi/d , respectiv Aa = Vi x ra Rata de amortizare se calculeaz conform relaiei: ra = Aa/Vi x 100, nlocuind pe Aa cu Vi/d, din relaia precedent , obinem: ra = [(Vi/d)/Vi]x100 ; de unde ra =100/d Exemplu, la o durat de 5 ani corespunde o rat de amortizare de 100/5 = 20%. Pentru un bun cu o valoare de 10.000.000 lei i o durat de utilizare de 5 ani, creia i corespunde o rat anual de amortizare de 20%, situaia amortizrii este urmtoarea: - lei Anul Valoarea de intrare Amortizarea Amortizarea Valoarea contabil anual cumulat net 1 10.000.000 2.000.000 2.000.000 8.000.000 2 10.000.000 2.000.000 4.000.000 6.000.000 3 10.000.000 2.000.000 6.000.000 4.000.000 4 10.000.000 2.000.000 8.000.000 2.000.000 5 10.000.000 2.000.000 10.000.000 0 n situaia n care bunul a fost supus procesului de reevaluare numitorul raportului se refer numai la durata rmas . b) Metoda amortizrii variabile sau proporionale cu volumul activitii - se aplic n cazul n care la nivelul fiecrui mijloc fix se poate determina volumul de activitate prestat. Exemplu, pentru mijloacele de transport auto, criteriul de amortizare este volumul prestaiilor exprimat n mii km echivaleni; pentru

10

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

aeronave n ore de zbor etc., iar norma (rata) de amortizare se calculeaz ca raport ntre valoarea de intrare (valoare amortizabil) a mijlocului fix i volumul de activitate stabilit a se realiza cu ajutorul lui. Pentru a calcula amortizarea, rata astfel stabilit, se aplic la volumul de activitate realizat. De exemplu, pentru un autovehicul cu parcursul normat de 250.000 mii km echivaleni i o valoare de 50.000.000 lei, rata de amortizare este de:50.000.000/250.000 = 200 lei/km echivaleni. Volumul prestaiilor efectuate n exerciiul N = 50.000 mii km echivaleni. Amortizarea anului N = 50.000 X 200 lei =10.000.000 lei. c) Metoda amortizrii degresive const n practicarea unor amortizri mai mari n primii ani de utilizare a bunului, asigurnd astfel ntreprinderii un avantaj fiscal prin amnarea de la plata impozitului pe profit. Rata de aplicat (Rd) = Rata de aplicat n amortizarea liniara(ra) x Coeficient fiscal Coeficientul fiscal variaz n funcie de durata de utilizare a bunului. Coeficienii fiscali prevzui n legea amortizrii sunt: - 1,5 pentru o durat normal de utilizare ntre 2 - 5 ani; - 2,0 pentru o durat de utilizare ntre 5 -10 ani; - 2,5 pentru o durat de utilizare mai mare de 10 ani. d) Metoda amortizrii accelerate, aplicat numai n Romnia, const n nregistrarea unor amortizri de pn la 50% din valoarea de intrare n primul an de funcionare, dup care se trece la sistemul liniar. Deprecierea imobilizrilor corporale conform IAS 36 IAS 36 Deprecierea activelor se aplic n principal imobilizrilor corporale, precum i imobilizrilor necorporale, inclusiv fondului comercial. Standardul detaliaz principiul stabilit conform cruia activele nu ar trebui nregistrate la o valoare mai mare dect valoarea lor recuperabil. Valoarea recuperabil a unui activ este valoarea cea mai mare dintre preul su net de vnzare i valoarea sa de utilizare. Valoarea de utilizare este valoarea actualizat a fluxurilor de numerar ce se preconizeaz a se obine n urma folosirii activului respectiv. Fluxurile de numerar trebuie fixate innd cont de starea actual a activului. Standardul conine informaii ajuttoare privind alegerea unei rate de actualizare potrivite. CONTABILITATEA STOCURILOR Stocurile sunt active deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfurrii normale a activitii; n curs de producie n vederea unei vnzri n aceleai condiii ca n cazul anterior sau sub forma de materii prime, materiale i alte consumabile ce urmeaz fi folosite n procesul de producie sau pentru prestarea de servicii. n calitatea lor de active, stocurile sunt recunoscute numai atunci cnd este posibil ca ele s aduc intreprinderii beneficii economice viitoare i costul lor s poat fi evaluat n mod credibil. Pentru atribuirea calitii de active stocurilor, fiecare intreprindere utilizeaz raionamentul profesional pentru a evalua nivelul sub care un element nu poate fi prezentat n bilan, ci trecut n contul de profit i pierdere, precum i pentru luarea deciziei referitoare la nregistrarea stocurilor n categorii separate sau ntr-o singur categorie. Costul stocurilor reprezint suma tuturor costurilor aferente achiziiei i/sau prelucrrii, precum i alte costuri suportate de ntreprindere pentru a aduce stocurile n forma i n locul n care sunt necesare ntreprinderii. Este utilizat pentru evaluarea stocurilor la intrare, la ieire i la nchiderea exerciiului financiar. Valoarea realizabil net este preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activitii, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii. Este utilizat la evaluarea stocurilor la sfritul exerciiului financiar cnd, potrivit principiului prudenei, ele trebuie evaluate la valoarea cea mai mic dintre cost i valoarea realizabil net. Valoarea just reprezint, n cazul stocurilor, suma la care acestea pot fi tranzacionate de bun voie ntre pri aflate n cunotin de cauz, n cadrul unei tranzacii n care preul este deteminat obiectiv. In domeniul stocurilor valoarea just se utilizeaz n cadrul tranzaciilor cu terii pentru evaluarea stocurilor vndute care se constituie ca venituri din exploatare. Stocurile sunt bunuri sau servicii care, n mod normal, se transform n disponibiliti bneti n decurs de un an avnd, din acest punct de vedere, atributul de active circulante. De exemplu, mrfurile

11

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

cumprate se transform prin vnzare n disponibiliti bneti ntr-o perioad de mai puin de un an. Materiile prime i materialele cumprate particip la un singur ciclu de producie i i transfer n ntregime valoarea lor asupra bunurilor rezultate din procesul de producie (produse finite) care, prin vnzare, se transform n disponibiliti bneti. La aceasta se adaug i particularitatea c stocurile destinate produciei se regsesc total sau parial n compoziia material a produselor rezultate din procesul de producie, n forma lor iniial sau ntr-o form transformat. Definiia stocurilor potrivit Standardului Internaional de Contabilitate nr.2 (IAS-2)Stocuri, pune n eviden, direct sau indirect, trei criterii n funcie de care acestea sunt clasificate i delimitate n contabilitatea financiara: fizic (forma corporal i necorporal a stocurilor), destinaia (ntrebuinarea lor) i faza ciclului de exploatare (aprovizionare, producie, desfacere). Corespunztor acestor criterii sunt individualizate urmtoarele structuri: a) materiile prime, care particip direct la fabricarea produselor, regsindu-se n componena lor integral sau parial, n stare iniiala sau transformat; b) materialele consumabile sau furniturile cuprind materialele auxiliare, combustibilii, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, seminele i materialul de plantat, furajele i alte materiale consumabile care particip indirect sau ajut activitatea de exploatare fr a se regsi, de regula, n produsul rezultat; c) materialele de natura obiectelor de inventar, adic bunuri cu o valoare mai mic dect limita prevzuta de lege pentru a fi considerate imobilizari corporale, indiferent de durata lor de serviciu, sau cu durata mai mica de un an, indiferent de valoarea lor, precum i bunurile asimilate acestora (echipamentul de protecie, echipamentul de lucru, mbrcmintea special, sculele, instrumentele, mecanismele, dispozitivele i verificatoarele cu destinaie special, modelele, stanele, matriele i alte obiecte asimilate); d) produsele sub forma semifabricatelor (produse n curs de fabricaie), produselor finite (produse care au parcurs intregral proces de fabricaie) i produselor reziduale (rebuturi, materiale recuperabile i deeuri); e) animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrat, psrile i coloniile de albine; f) producia n curs de fabricaie reprezint materiile prime care nu au trecut prin toate stadiile de fabricaie, produsele nesupuse probelor i recepiei tehnice sau necompletate n ntregime, precum i lucrrile i serviciile n curs de execuie sau neterminate; g) mrfurile, respectiv bunurile pe care ntreprinderea le cumpr n vederea vnzrii; h) ambalajele (cu excepia ambalajelor de natura obiectelor de inventar i imobilizarilor corporale) de transport refolosibile care nsoesc bunurile n procesul circulaiei lor (recuperabile facturate / consemnate distinct care circul prin restituire sau incluse n preul mrfii i care se pot valorifica sau nu dup utilizare). 1. Evaluarea stocurilor Evaluarea stocurilor n contabilitatea curent i n situaiile financiare ale intreprinderii se face dupa normele generale de evaluare, elaborate n acord cu principiile contabile fundamentale. Particularitile fiecarei categorii de elemente patrimoniale, deci i ale stocurilor, conduc la necesitatea abordrii problemelor specifice de evaluare. a. Evaluarea stocurilor la intrare La intrarea n patrimoniu stocurile se evalueaz i se nregistreaz n contabilitate la valoarea de intrare, denumit valoare contabil sau cost istoric, identificat/identificat dup caz, prin costul de achiziie, costul de producie, valoarea de aport i cea de utilitate i alte costuri ocazionate de stocurile intrate. Potrivit IAS-2 Stocuri, costul de achiziie cuprinde preul de cumprare, inclusiv taxele de import i celelalte taxe de cumprare, costurile de transport i de manipulare i alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei de stocuri. Reducerile comerciale, rabaturile i alte elemente similare sunt deduse pentru a determina costul de achiziie. Taxa pe valoarea adugat (TVA), fiind, de regul, recuperabil, nu intr n costul de achiziie al stocurilor. n cazul ntreprinderilor nepltitoare de TVA sau cnd taxa nu este deductibil, evaluarea stocurilor se face la valoarea inclusiv TVA. Costul de producie cuprinde costul de achiziie al materiilor prime i consumabilelor, celelalte cheltuieli directe de producie (transformare), precum i cota cheltuielilor indirecte de producie alocate n

12

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

mod raional ca fiind legate de fabricaia bunurilor. De asemenea, n costul de producie, precum i n costul de achiziie al bunurilor pot fi incluse i costurile ndatorrii, respectiv dobnzile i diferenele de curs aferente dobnzilor privind mprumuturile, care sunt direct atribuite achiziiei sau produciei unui bun pe termen lung. Cheltuielile generale de administraie, cheltuielile de desfacere i cele financiare, de regul, nu se includ n costurile de producie. Referitor la cheltuielile indirecte de producie, trebuie reinute urmtoarele aspecte prevzute de IAS-2: - cheltuielile indirecte cuprind regia de producie, fix i variabil. Regia fix de producie include costurile indirecte care rmn relativ constante, indiferent de volumul produciei, cum sunt: amortizarea, ntreinerea seciilor i utilajelor .a. Regia variabil include costurile indirecte de producie care variaz direct proporional cu volumul produciei, cum sunt: costurile indirecte cu materialele i fora de munc; - alocarea regiei fixe asupra costului de producie se face pe baza capacitii normale de producie. n cazul unei producii sczute sub capacitatea normal, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs nu se majoreaz. Regia nealocat este contabilizat ca o cheltuial a perioadei. n schimb, n cazul unei producii peste capacitatea normal, valoarea regiei fixe pe unitatea de produs este diminuat; - alocarea regiei variabile asupra costului de producie se face pe baza folosirii reale a capacitii de producie. b. Evaluarea stocurilor la ieire Ieirea stocurilor din ntreprindere se face, n principal, prin consum i prin vnzare. Problema fundamental care se pune pentru nregistrarea ieirii stocurilor este cea a preului utilizat pentru evaluarea loturilor ieite. n acest sens, norma IAS-2 grupeaz stocurile n funcie de posibilitatea de identificare a lor n: stocuri identificabile i stocuri fungibile i delimiteaz urmtoarele metode de evaluare: pentru stocurile identificabile: metoda identificrii specifice (IS); pentru stocurile fungibile: -metoda costului mediu ponderat (CMP); -metoda primul intrat-primul ieit (FIFO); -metoda ultimul intrat-primul ieit (LIFO); alte tratamente (tehnici de msurare a costurilor); -metoda preului prestabilit (cost standard); -metoda la pre cu amnuntul. c Evaluarea stocurilor la inventar Cu ocazia inventarierii evaluarea stocurilor se face la valoarea actual (de inventar), denumit potrivit normei IAS2 valoare realizabil net. Ea este reprezentat de preul de vnzare estimat ce ar putea fi obinut pe parcursul desfurrii normale a activiti, mai puin costurile estimate pentru finalizarea bunului i a costurilor necesare vnzrii (cheltuieli de transport, comisioane privind vnzrile, costul garaniei acordat dup vnzare). d. Evaluarea stocurilor la nchiderea exerciiului La acest moment stocurile se evalueaz i se nscriu n bilan la valoarea cea mai mic ntre cost i valoarea realizabil net . Potrivit principiului prudenei, atunci cnd costul stocurilor (valoarea contabila) este mai mare dect valoarea realizabil net, costul stocurilor e diminueaz pn la nivelul valorii realizabile nete. Valoarea cu care se diminueaz costul stocurilor este recunoscut ca o cheltuial pentru depreciere pentru care se constituie n contabilitate un provizion. Stocuri cumprate fr facturi sosite Pentru acest caz, la nchiderea exercitiului N pentru bunurile sosite fr factur, pe baza Notei de recepie i constatare de diferene se debiteaz conturile de Stocuri i se crediteaz contul 408 Furnizori - facturi nesosite. La deschiderea exerciiului N+1 se storneaz n negru sau n rou

13

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

nregistrarea de mai sus. Ulterior, pe masura sosirii facturii se debiteaz conturile de Stocuri i se crediteaz contul 401 Furnizori. Cumprri de stocuri cu reduceri comerciale i financiare Reducerile primite n cazul cumprrilor de stocuri pot avea caracter comercial i caracter financiar. Reducerile comerciale mbrac forma de rabaturi, remize i risturnuri. Rabaturile se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de vnzare, remizele se acord asupra preului pentru vnzari superioare volumului convenit sau poziia de transport prefereniala a cumprtorului, iar risturnurile sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului de operaii efectuate cu acelai ter n decursul unei perioade determinate. Reducerile financiare sunt sub form de sconturi de decontare pentru achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate. Din punct de vedere metodologic, reducerile se determin n cascad. Contabilitatea stocurilor de mrfuri la pre cu amanuntul Cazul particular de fa este prezentat n situaia aplicrii metodei inventarului permanent. n acest caz, intrrile i ieirile de mrfuri sunt evaluate la pre de vnzare format din costul de achiziie plus adaosul comercial. Contul utilizat pentru evidena adaosului este 378 Diferene de pre la mrfuri. CONTABILITATEA CAPITALURILOR Capitalurile sunt permanente si temporare. Cele permanente sunt formate din capitaluri proprii si datoriipe termen lung. In cadrul capitalurilor proprii includem: Capitalul social; Primele de capital; Rezerve din reevaluare; Rezultatul reportat; Fonduri proprii cu scop determinat; Rezerve; Subventii pentru investitii Capitalul social este subscris nevarsat si subscris varsat. Poate fi format din actiuni sau din parti sociale in functie de tipul societatii. Actiunile sunt ordinare sau preferentiale. De asemenea, o alta clasificare a actiunilor le imparte in actiuni nominale si actiuni la purtator. Capitalul social se poate majora sau se poate micsora prin diverse cai. In ceea ce priveste evaluarea, aceasta se face de regula la valoarea nominala. Alte valori care se folosesc pt actiuni sunt: valoarea de piata (valoare stabilita prin negociere sau cotatie), valoarea de rentabilitate (poate fi de randament sau financiara), valoarea patrimoniala (matematica contabila, matematica intrinseca, de lichidare). Vmc= (activ real datorii)/nr de actiuni = (capitaluri proprii active fictive)/nr de actiuni Vmi = activ net contabil + provizioane pt riscuri si cheltuieli nejustificate-capital subscris nevarsat Constituirea capitalului social La constituirea societatii aporturile actionarilor pot fi in natura sau in numerar. Cele in natura sunt maxim in valoare de 60 % din capitalul social si trebuie sa fie varsate imediat dupa subscriere. Nu se accepta aporturi in creante. La subscriere, valoarea de crestere a capitalului social va fi corespunzatoare numarului de actiuni inmultit cu valoarea nominala iar daca apare o diferenta, aceasta se va contabiliza la prime de capital. Dupa depunerea aportului se va face conversia din capital social subscris nevarsat in capital social subscris varsat.

14

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

Cresterea capitalului social prin operratii interne Operatiile interne se refera la incorporarea altor structuri de capital propriu (rezerve, diferente din reevaluare, rezultat rerportat etc) in capitalul social. De fapt, cresterea de capital in aceste conditii, va genera fie crearea de noi titluri distribuite actiunarilor vechi, fie cresterea valorii nominale a vechilor actiuni. Apar astfel drepturile de atribure (DA) calculate astfel: DA = Vmc veche Vmc noua XVI. Cresterea capitalului social prin noi aporturi In acest caz, nu mai este vorba de drepturi de atribuire pt protejarea vechilor actionari ci de drepturi de subscriere (DS) care apar ca urmare a dilatarii capitalului DS = Vmc veche Vmc noua Cresterile de capital pot fi individuale, simultane sau succesive. Micsorarile de capital se pot face prin: Rambursarea unei parti catre asociati; Acoperirea pierderilor Celelalte structuri de capitaluri proprii, precum rezervele, diferentele din reevaluare, subventiile pentru investitii, rezultatul reportat etc functioneaza ca orice alt cont de pasiv. EXEMPLE PROPUSE SPRE REZOLVARE: 1) Situatia inainte de cresterea capitalului social se prezinta astfel: capital social 10 mil impartit in 10000 de actiuni; rezerve 8 mil; se decide cresterea capitalului prin noi aporturi in numerar pt care se emit 5000 de actiuni la un pret de emisiune de 1200 lei/act. Care va fi valoarea matematica contabila a unei actiuni nou emise precum si valoarea DS-ului generat de marirea de capital? 2) Situatia inainte de cresterea capitalului era urmatoarea: capital social 15 mil impartit in 10000 de actiuni; rezerve 6 mil; cresterea de capital se face prin incorporarea de rezerve in suma de 3 mil pentru care se emit 2000 de actiuni. Sa se determine valoarea matematica contabila noua pt o aactiune precum si valoarea uniu DA. Contabilitatea capitalurilor imprumutate Capitalurile imprumutate pot fi pe termen lung (capitaluri permanente care au scadenta de peste 3 ani) sau pe termen scurt (scadenta este sub un an). In cadrul capitalurilor imprumutate pe termen lung mentoinam: imprumuturi din emisiunea de obligatiuni, creditele bancare pe termen lung, dobanzile aferente si leasingul financiar. Imprumuturi din emisiunea de obligatiuni O societate emite 5000 obligatiuni pe data de 1 octombrie 2004 cu scadenta peste 4 ani (oct 2008). Pretul de emisiune = 900 um / obl, valoarea nominala = 1000 um / obl, pretul de rambursare (rascumparare) = 1100 um / obl. Rata anuala a dobanzii 8%. Dobanda se plateste anual pe 1 oct. Rambursarea creditului (rascumpararea obligatiunilor) se face integral la scadenta. Pret de emisiune (PE) = valoarea care se obtine din vanzarea obligatiunilor la bursa si care este utilizata de contul 461 Valoare nominala (VN) = valoarea inscrisa pe titlu la care se aplica procentul de dobanda Pret de rambursare (PR) = valoarea de recuperare a obligatiunilor la scadenta si care este utilizata de contul 161 Relatia economica dintre cele 3 valori este: PE VN PR PR PE = prima de rambursare a obligatiunilor ( ct 169, functie de activ) se va amortiza treptat pe toata durata creditului a) emiterea obligatiunilor: (1 oct 2004) % = 461 169 161 (PR) 5500000 (PE) 4500000 (PR - PE) 1000000

15

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

b) incasarea: 5121 =

461

4500000

c) 31 dec 2004: -calculul dobanzii 8% 5000000 * 3/12 = 100000 -amortizarea primelor 1000000 : 4 ani * 3/12 = 62500

666 = 1681 100000 6868 = 169 62500

d) 1 oct 2005: -calculul dobanzii 8% 5000000 * 9/12 = 300000 666 = 1681 300000 -amortizarea primelor 1000000 : 4 ani * 9/12 = 187500 6868 = 169 187500 - plata dobanzii anuale 1681 = 5121 400000 !!!!! Operatiile b, c, d se repeat identic si pentru anii 2006, 2007, 2008. e) rascumpararea obligatiunilor la scadenta (1 oct 2008) 161 = 5121 5500000 Credite bancare pe termen lung Se contracteaza de la banca un credit pe 3 ani in suma de 90 milioane, rambursabil in trei transe anuale egale (30 mil / an). Rata anuala a dobanzii este de 10 %. Dobanda se achita anual impreuna cu rata de 30 mil. a) primirea creditului 5121 = 162 90 mil 666 5121 = 1682 9 mil

b) calculul dobanzii pt anul I: 10% 90 mil = 9 mil c) plata primei rate si a dobanzii aferente : % = 162 1682

39000000 30000000 9000000 6mil

d) calculul dobanzii pt anul II: 10% 60 mil = 6 mil e) plata ratei a doua si a dobanzii aferente:

666 = 1682

% = 5121 36000000 162 30000000 1682 6000000

f) calculul dobanzii pt anul III: 10% 30 mil = 3 mil 666 = 1682 3 mil g) plata ratei a treia si a dobanzii aferente: % = 5121 162 1682 33000000 30000000 3000000

Conversia obligatiunilor in actiuni Se decide convertirea a 3000 obligatiuni cu valoarea nominala de 2000 um in 4000 actiuni cu valoarea nominala de 1400 um. Valoare credit = 3000 * 2000 = 6000000 Valoarea de majorare a capitalului social = 4000 * 1400 = 5600000 Prima de conversie = 6000000 5600000 = 400000 161 = % 6000000 1012 5600000 1044 400000 CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR

16

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

Provizionul este o datorie cu moment de apariie sau valoare incert . Provizioanele se deosebesc de alte datorii (furnizorii, angajamente) pentru c exist o incertitudine asupra momentului sau nivelului cheltuielilor viitoare necesare pentru stingerea obligaiei. Recunoaterea unui provizion are loc cnd : o entitate are o obligaie prezent generat de un eveniment anterior; este probabil necesar o ieire de resurse care ncorporeaz beneficii economice pentru stingerea unei obligaii; poate fi fcut o estimare credibil a valorii obligaiei. Dac aceste condiii nu sunt ndeplinite, provizionul nu va fi recunoscut. Provizioanele se deosebesc de alte datorii, ca urmare a factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli pentru stingerea obligaiei. Angajamentele entitilor sunt prezentate, de regul, ca parte a unei datorii rezultate din credite comerciale sau din alte actviti, n timp ce provizioanele sunt prezentate separat. Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s reflecte o estimare corespunztoare a cheltuielilor necesare stingerii obligaiei prezente la data bilanului. Fac obiectul provizioanelor urmtoarele elemente: litigii, despgubiri, amenzi i penaliti, daune i alte datorii incerte; cheltuielile efectuate n perioada de garanie acordat clienilor pentru activiti de service; pensii i alte obligaii similare; impozite; alte provizioane. Pierderile viitoare din activitatea de exploatare nu pot fi acoperite cu provizioane. Nivelul provizioanelor trebuie stabilit n strns corelare cu riscurile i cheltuielile estimate. Provizioanele trebuie revzute la data fiecrui bilan i ajustate astfel nct s reflecte cea mai bun estimare curent. Dac se consider c stingerea unei obligaii nu mai necesit o ieire probabil de resurse, provizionul se anuleaz prin trecerea valorii acesteia la venituri. VENITURI I CHELTUIELI Contul de profit i pierdere cuprinde: cifra de afaceri net; veniturile i cheltuielile exerciiului grupate dup natura lor; rezultatul exerciiului.

Cifra de afaceri net nsumeaz veniturile rezultate din livrrile de bunuri, execuiile de lucrri i prestri de servicii, precum i alte venituri depozitate de activitatea de exploatare din care se deduc reducerile comerciale acordate clienilor. VENITURI La venituri se nscriu sumele sau valorile ncasate sau de ncasat n nume propriu din activitatea de baz (curent i cele conexe), precum i ctigurile din orice alte surse. Prin ctiguri se neleg acele creteri de beneficii economice ce pot aprea sau nu ca rezultat din activitatea de baz i conexe, dar nu difer ca natur de veniturile din aceast activitate. CHELTUIELI Cheltuielile unei entiti reprezint plile pentru : consumuri de stocuri, lucrri executate i servicii prestate; cheltuieli cu personalul: executarea unor obligaii legale sau contractuale; provizionale, amortizrile i ajustrile pentru depreciere sau pierdere de valoare, nregistrate.

17

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

APLICATII PROPUSE SPRE REZOLVARE : 1. Dispuneti de urmatoarele date privind stocurile din materia prima X: stoc initial 1.000 buc x 10 lei; intrari pe 2.03.N 400 buc x 12 lei si pe 18.03.N 800 buc x 15 lei, iesiri pe 5.03.N 600 buc si pe 22.03.N 1.000 buc. Indicati valoarea stocului final si a consumurilor, stiind ca intreprinderea aplica metoda FIFO pentru evaluarea iesirilor. 2. O societate comerciala cu amanuntul achizitioneaza marfuri pe baza facturii. Pretul de cumparare 400.000 lei, rabat 2%, scont de decontare 1%, TVA 20%. Societatea tine evidenta marfurilor la pret cu amanuntul (inclusiv TVA). In conditiile in care cota de adaos comercial este de 30%, care este pretul cu amanuntul (inclusiv TVA) al marfurilor achizitionate? 3. Situatia inainte de cresterea capitalului se prezinta astfel: capital social 600.000 lei, format din 600 de actiuni, rezerve 120.000 lei. Se decide cresterea capitalului social prin incorporarea de rezerve in valoare de 40.000 lei pentru care se emit 40 de actiuni noi. Calculati valoarea contabila noua a unei actiuni si marimea DA ului si sa se inregistreze operatiile contabile generate de majorare. 4. O societate comerciala care are un capital social de 600.000 lei, rezerve de 120.000 lei si 600 actiuni, decide majorarea capitalului prin emiterea de 200 de actiuni noi in numerar la pretul de emisie de 1.100 lei pe actiune. Inregistrati subscrierea de actiuni pentru majorarea capitalului social si calculati marimea DS. 5. Dispuneti de urmatoarele date la inchiderea exercitiului N: impozitul pe profit calculat si inregistrat la 30.IX.N 400.000 lei, veniturile aferente exercitiului N 8.000.000 lei, din care dividende incasate 700.000 lei; cheltuielile aferente exercitiului N 5.600.000 lei, din care cheltuieli de protocol nedeductibile 300.000. Cota impozitului pe profit este de 16%. Care este suma impozitului pe profit datorat pe trimestrul IV.N? 6. Se dau urmatoarele date privind un utilaj: valoarea contabila la achizitionare la inceputul exercitiului N-1 = 4.000 lei, durata de functionare 5 ani, amortizarea se calculeaza liniar. La sfarsitul anului N+1 are loc reevaluarea utilajului. Valoarea justa este de 3.600 lei. Cum se reflecta pentru exercitiul N+1 rezerva din reevaluare, iar pentru exercitiul N+2 amortizarea utilajului? 7. Situatia inainte de dubla crestere a capitalului se prezinta astfel: capital social 10 milioane (10000 de actiuni * 1000 lei valoare nominala), rezerve 5 milioane. Prima faza a majorarii consta in incorporarea de rezerve de 2 milioane pentru care se emit 2000 de actiuni. In faza a doua se aduc aporturi in numerar pentru care se emit 4000 de actiuni la un pret de emisiune de 1020 lei. Calculati valorile DA si DS. 8. O societate comerciala cumpara si pune in functiune un utilaj la data de 25 septembrie anul N. Valoarea de intrare este de 100 milioane iar durata de utilizare de 5 ani. Utilajul este subventionat in proportie de 40%. Utilizand amortizarea degresiva, care va fi valoarea subventiei reluata la venituri pentru anul N+1? 9. Situatia inainte de dubla crestere a capitalului se prezinta astfel: capital social 10 milioane (10000 de actiuni * 1000 lei valoare nominala), rezerve 5 milioane. Prima faza a majorarii consta in aporturi in numerar pentru care se emit 4000 de actiuni la un pret de emisiune de 1020 lei. In faza a doua se incorporeaza rezerve de 2 milioane pentru care se emit 2000 de actiuni. Calculate valorile DA si DS. 10. O societate comerciala cumpara si pune in functiune un utilaj la data de 30 august anul N. Valoarea de intrare este de 90 milioane iar durata de utilizare de 4 ani. Utilajul este subventionat in proportie de 80%. Utilizand amortizarea accelerata, calculati valoarea subventiei reluata la venituri pentru anul N+1. 11. Societatea ABC a emis un mprumut obligatar de 10.000.000 obligaiuni cu un pre de rambursare de 4.100 lei/obligaiune i o valoare nominal de 4.000 lei/obligaiune. La dorina purttorului, obligaiunile pot s fie convertite n aciune, paritatea de conversie fiind: 1 aciune cu valoare nominal de 3.000 lei pentru o obligaiune. Purttorii a 2.000 de obligaiuni decid s converteasc titlurile lor n aciuni ale societii ABC. Care este valoarea primei de conversie a obligaiunilor n aciuni? 18

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

12. Dispunei de urmtoarele informaii legate de un echipament tehnologic: cost de achiziie: 400.000 lei, durata util de via = 10 ani, metoda de amortizare liniar. Dup 6 ani de utilizare imobilizarea corporal este reevaluat cu ajutorul unui indice pentru a se ajunge la costul de nlocuire, mai puin amortizarea corespunztoare (indice=4). Cunoscnd c ntreprinderea opteaz pentru realizarea surplusului din reevaluare n rezultatul reportat pe msura amortizrii echipamentului, care este suma nregistrat n al 8-lea an de utilizare a echipamentului? 13. O ntreprindere prezint urmtoarele informaii privind stocul de produse finite: stoc iniial 2.000.000 lei; producie curent 20.000.000 lei; vnzri de produse finite 29.988.000 inclusiv TVA 19%; societatea practic un adaos de 20%; stoc final de produse determinat la inventarul fizic 900.000 lei. Ce valoare prezint n bilan stocul de produse finite? 14. Dispuneti de urmatoarele informatii privind materia prima X: stoc initial 200 kg a 10 lei; intrari pe data de 10.01.N 300 kg a 15 lei si pe 20.01.N 100 kg a 17 lei; iesiri: pe 15.01.N 400 kg si pe 25.01.N 150 kg. Care este valoarea stocului final evaluat potrivit metodelor FIFO si LIFO? 15. Societatea X achizitioneaza un utilaj din import stiind ca pretul de import stabilit la frontiera romana este de 1.000 $ la cursul de schimb de 27.000 lei/$, taxa vamala 10%, comisionul vamal 1%, TVA 19%. Cheltuielile interne de transport- manipulare sunt de 800.000 lei, TVA 19%. Calculati costul de achizitie al utilajului din import si marimea taxelor datorate in vama. 16. O societate comerciala cu amanuntul achizitioneaza marfuri pe baza facturii. Pretul de cumparare 400.000 lei, rabat 2%, scont de decontare 1%, TVA 19%. Societatea tine evidenta marfurilor la pret cu amanuntul (inclusiv TVA). In conditiile in care cota de adaos comercial este de 30%, care este pretul cu amanuntul (inclusiv TVA) al marfurilor achizitionate? 17. Se cumpara materii prime fara factura in valoare de 15 mil, TVA 19%. Care vor fi efectele in situatiile financiare la furnizor si la client daca la sosirea facturii, valoarea este de 16 mil. TVA 19%. 18. Se vand produse finite fara factura la pretul de 50 mil TVA 19%, costul de productie 45 mil. Cum sunt afectate situatiile financiare la furnizor si la client daca la sosirea facturii, valoarea este de 48 mil, TVA 19%. 19. Se cumpara marfuri in suma de 100 mil, rabat 3%, remiza 2%, risturn 2%, scont 4%. Societatea practica un adaos comercial de 20% si vinde toate marfurile din depozit la pret de vanzare cu amanuntul. Calculati valoarea acestui pret. 20. Se achiziioneaz din import un mijloc de transport; preul din factura furnizorului este de 1000$, cursul dolarului este de 30.000 lei. Taxa vamal este de 7%, comisionul este de 0,5%, TVA este de 19%. S se calculeze costul de achizitie al mijlocului fix. 21. Societatea ABC achizitioneaza un hotel cu durata de viata utila de 30 de ani amortizabil liniar pentru valoarea de 200 miliarde lei. Cum se vor reflecta costurile ulterioare cu privire la renovarea exteriorului la fiecare 4 ani, precum si cele efectuate pentru extinderea hotelului cu inca doua etaje? 22. Determinati valoarea costului de achizitie pentru sortimentul de marfuri dintr-o societate care practica vanzarea la pret cu amanuntul daca are o cota medie de adaos de 20% si valoarea incasata din vanzare este de 35700000 um. 23. Se cunosc urmatoarele informatii despre o linie tehnologica de extractie a pertolului: pret de cumparare 300000 um, commision vamal 3%, costuri ale proiectului de amplasare 20000 um, transport pe parcurs intern 10000 um, scont de decontare 2%, TVA 19%. Determinati valoarea costului de achizitie. 24. Seemite un imprumut obligatar pentru 2000 obligatiuni cu valoarea nominala de 2500 um, pret de emisiune 2400 um. Rambursarea se face prin metoda anuitatilor constante in suma de 700000 um pe o perioada de 10 ani si rata anuala a dobanzii este de 8%. Care este dobanda calculata pentru al doilea an? 19

CONTABILITATE FINANCIARA

ANDREEA PONORC

20