Metode de Ate Managerial A Si de Calculatie A Costurilor

METODE DE CONTABILITATE MANAGERIAL l DE
CALCULAIE A COSTURILOR
1. DEFINIREA I CLASIFICAREA METODELOR DE
CONTABILITATE MANAGERIAL I DE CALCULAIE A
COSTURILOR
Contabilitatea managerial i calculaia costurilor se poate organiza,
aa dup cum s-a artat, dup mai multe metode, acest lucru fiind lsat la
latitudinea fiecrei ntreprinderi, n funcie de o serie de factori specifici la
momentul respectiv.
Astfel, potrivit legislaiei n vigoare din ara noastr, calculaia
costurilor de producie se poate efectua dup metoda global, metoda pe
comenzi, metoda pe faze, metoda costurilor standard, metoda direct-costing
sau a costurilor variabile sau metode adaptate de unitatea patrimonial.
n literatura de specialitate sunt prevzute i alte metode de
calculaie a costurilor, i anume: metoda pe locuri (centre) de cheltuieli,
metoda tarif-or-main (THM), metoda Georges Perrin (GP), metoda
PERT-cost, metoda ABC etc.
Fiecare dintre metodele de calculaie enumerate i are particularitile
sale specifice.
Cunoaterea particularitilor, respectiv a elementelor specifice ale
fiecrei metode de calculaie necesit abordarea acestora sub aspect
metodologic-aplicativ n vederea stabilirii principiilor generale care o
guverneaz, ct i a condiiilor concrete de aplicare.
Pentru abordarea metodelor de calculaie menionate, acestea vor fi
grupate din punct de vedere al fazei de cuprindere a cheltuielilor n costul
unitar, de exemplu metoda de calculaie absorbante (totale).
190
2. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP
ABSORBANT
2.1. Metoda global de calculaie a costurilor
Aceast metod de calculaie a costurilor se utilizeaz de ctre
ntreprinderile care fabric un singur produs i care, n general, la sfritul
perioadei de gestiune nu au semifabricate sau producie n curs de execuie,
iar dac aceasta din urm exist, ea se menine constant, n aceast categorie
se cuprind, de exemplu, n cazul produciei de baz ntreprinderile din
industria energetic, din industria cimentului, fabricile de crmizi etc., iar n
cazul produciei auxiliare, centralele electrice, centralele termice, centralele de
ap, centralele de frig etc., care sunt organizate n mod independent.
Obiectul calculaiei costurilor l reprezint produsul finit, lucrarea
sau serviciul prestat.
Pentru exemplificare, se presupune o societate comercial cu
activitate industrial care dispune de dou secii de baz (S I i S II), dou
secii auxiliare - centrala electric (CE) i centrala de ap (CA) - i un sector
administrativ i de conducere. n cadrul seciilor de baz se fabric un singur
produs (producie omogen) care nu necesit cheltuieli de desfacere; iar
unitatea lucreaz cu ntreaga sa capacitate.
n continuare, se vor prezenta principalele operaii economice care se
efectueaz pe parcursul unei perioade de gestiune i modul de nregistrare a
lor n ordine cronologic i sistematic n contabilitatea managerial a
societii comerciale menionate. n asemenea cazuri, divizarea procesului
tehnologic n scopul sectorizrii cheltuielilor de producie nu este justificat.
Urmrirea costurilor de producie se organizeaz prin contabilitate,
astfel: cheltuielile de baz sau tehnologice se nregistreaz n contul 921
Cheltuielile activitii de baz
1
structurat pe articole de calculaie, iar
cheltuielile indirecte de producie (comune ale seciei) i cele generale de
administraie se nregistreaz separat n conturile cu acelai numr, respectiv
923 Cheltuielile indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de
1
Dac metoda global se aplic pe seama unei secii auxiliare care fabric un singur
produs, contul utilizat pentru nregistrarea cheltuielilor efective este 922 Cheltuielile
activitilor auxiliare.
191
administraie pe feluri (articole) de cheltuieli specifice, la sfritul
perioadei de gestiune aceste cheltuieli se vireaz n contul de calculaie 921
Cheltuielile activitii de baz, fr a efectua vreun calcul de repartizare.
Costul unitar efectiv (ct
ue
) se calculeaz apoi prin diviziune simpl,
folosind relaia:
e
n
i
ei
ue
Q
Ch
ct

1
,
unde: Ch
e
- cheltuieli efective pe articole de calculaie;
i - articolele de calculaie;
Q
e
- volumul fizic al produciei fabricate.
Pentru exemplificarea metodei globale, presupunem cazul unei
ntreprinderi de centrale hidroelectrice care produce numai energie electric,
pe care o livreaz n reeaua de nalt tensiune a unei ntreprinderi de
transport-distribuire a energiei electrice, i care a ntocmit:
1) Colectarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i materiale
consumabile n sum de 12.000.000 lei, repartizate astfel:
- materii prime ........................................................................ 9.000.000 lei;
- la secia I ............................................................................ 6.000.000 lei;
- la secia a II-a ..................................................................... 3.000.000 lei;
- materiale consumabile .......................................................... 3.000.000 lei;
- la seciile auxiliare ................................................................ 600.000 lei;
- la centrala electric ............................................................ 240.000 lei;
- la centrala de ap ............................................................... 360.000 lei;
- la seciile principale de producie ......................................... 2.100.000 lei;
- la secia I ............................................................................ 1.200.000 lei;
- la secia a II-a ..................................................................... 900.000 lei;
- la sectorul administrativ
i de conducere al unitii ................................................. 300.000 lei.
____________________________ ______________________________
% = 901 12.000.000
Decontri interne
privind cheltuielile
192
921 9.000.000
Cheltuielile activitii
de baz
921/S I 6.000.000
921/S II 3.000.000
922 600.000
Cheltuielile
activitilor auxiliare
922/CE 240.000
922/CA 360.000
923 2.100.000
Cheltuieli indirecte
de producie
923/S I 1.200.000
923/S II 900.000
924 300.000
Cheltuieli generale
de administraie,
____________________________ ______________________________
2) Colectarea cheltuielilor cu salariile, contribuiile la asigurrile i
protecia social, astfel:
2.1) Colectarea cheltuielilor cu salariile n sum de 8.000.000 lei,
repartizate astfel:
- salariile muncitorilor de baz din seciile
principale de producie ........................................................ 12.000.000 lei;
- la secia I ........................................................................ 7.200.000 lei;
- la secia a II-a ................................................................. 4.800.000 lei;
- salariile personalului din seciile auxiliare .......................... 1.200.000 lei;
- la centrala electric ......................................................... 900.000 lei;
- la centrala de ap ............................................................ 300.000 lei;
- salariile muncitorilor auxiliari i ale personalului tehnic,
193
administrativ i de conducere din seciile
principale de producie ........................................................ 4.200.000 lei;
- la secia I ........................................................................ 2.400.000 lei;
- la secia a II-a ................................................................. 1.800.000 lei;
- salariile personalului din sectorul administrativ
i de conducere al unitii .................................................... 600.000 lei.
____________________________ ______________________________
% = 901 18.000.000
Decontri interne
921 12.000.000
de baz
921/S I 7.200.000
921/S II 4.800.000
922 1.200.000
Cheltuielile
922/CE 900.000
922/CA 300.000
923 4.200.000
de producie
923/S I 2.400.000
923/S II 1.800.000
924 600.000
Cheltuieli generale
de administraie
____________________________ ______________________________
2.2) Colectarea cheltuielilor cu asigurrile i protecia social care
reprezint 30% din salarii:
194
____________________________ ______________________________
% = 901 5.400.000
Decontri interne
921 3.600.000
de baz
921/S I 2.160.000
921/S II 1.440.000
922 360.000
Cheltuielile
922/CE 270.000
922/CA 90.000
923 1.260.000
de producie
923/S I 720.000
923/S II 540.000
924 180.000
Cheltuieli generale
de administraie
____________________________ ______________________________
3) Colectarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor corporale n
sum de 6.000.000 lei, repartizate astfel:
- la seciile auxiliare ................................................................ 1.200.000 lei;
- la centrala electric ............................................................ 900.000 lei;
- la centrala de ap ............................................................... 300.000 lei;
- la secia I ............................................................................ 2.400.000 lei;
- la secia a II-a ..................................................................... 1.800.000 lei;
195
- la sectorul administrativ i de conducere
al unitii .............................................................................. 600.000 lei.
____________________________ ______________________________
% = 901 6.000.000
Decontri interne
922 1.200.000
Cheltuielile
922/CE 900.000
922/CA 300.000
923 4.200.000
de producie
923/S I 2.400.000
923/S II 1.800.000
924 600.000
Cheltuieli generale
de administraie
____________________________ ______________________________
4) Obinerea din procesul de producie a 20.000 kg produs finit la
costul standard de l .600 lei/kg.
____________________________ ______________________________
931 = 902 32.000.000
Costul produciei Decontri interne
obinute privind producia obinut
____________________________ ______________________________
5) Decontarea consumurilor reciproce dintre seciile auxiliare, astfel:
5.1) energia electric furnizat de centrala electric pentru centrala
de ap, n valoare de 310.000 lei;
5.2) apa furnizat de centrala de ap pentru centrala electric, n
valoare de 250.000 lei
196
____________________________ ______________________________
922/CA = 922/CE 310.000
____________________________ ______________________________
____________________________ ______________________________
922/CE = 922/CA 250.000
____________________________ ______________________________
6) Decontarea contravalorii produciei seciilor auxiliare livrat ctre
celelalte sectoare de activitate din unitate, astfel:
6.1) contravaloarea produciei centralei electrice n sum de
2.250.000 lei, din care:
- la secia I .......................................................................... 1.200.000 lei;
- la secia a II-a ................................................................... 800.000 lei;
- la sectorul administrativ i de conducere ............................. 250.000 lei;
6.2) contravaloarea produciei centralei de ap n sum de l.110.000
lei, din care:
- la seciile principale de producie ........................................ 800.000 lei;
- la secia I .......................................................................... 480.000 lei;
- la secia a II-a .................................................................. 320.000 lei;
- la sectorul administrativ i de conducere .............................. 310.000 lei.
____________________________ ______________________________
% = 922/CE 2.250.000
923 2.000.000
de producie
923/S I 1.200.000
923/S II 800.000
924 250.000
Cheltuieli generale
de administraie
197
____________________________ ______________________________
% = 922 1.110.000
Cheltuielile
923 922/CE 800.000
de producie
923/S I 480.000
923/S II 320.000
924 310.000
Cheltuieli generale
de administraie
____________________________ ______________________________
7) Repartizarea cheltuielilor indirecte de producie n sum de
14.560.000 lei.
____________________________ ______________________________
921 = 923 4.560.000
Cheltuieli activiti Cheltuieli indirecte
de baz de producie
921/S I 923/S I 8.400.000
921/S II 923/S II 6.160.000
____________________________ ______________________________
8) Repartizarea cheltuielilor generale de administraie folosind drept
baz de repartizare costul de producie:
8.1) Se calculeaz coeficientul de repartizare (K
CGA
), astfel:
057 0
000 160 39
000 240 2
,
. .
. .
K
CGA

.
8.2) Se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie
(C
GCA
) cuvenite pentru fiecare secie n parte, astfel:
C
GCA
: S I: 23.760.000 x 0,057 = 1.354.320 lei
S II: 15.400.000 x 0,057 = 877.800 lei
Total 2.232.120 lei
198
8.3) Includerea n costul produselor a cotelor de cheltuieli generale
de administraie:
____________________________ ______________________________
921 = 924 2.240.000
Cheltuielile activitii Cheltuieli generale
de baz de administraie
921/S I 1.354.320
921/S II 885.680
____________________________ ______________________________
9) nregistrarea costului efectiv al produciei n curs de execuie a
crei valoare, conform inventarului, este de 5.400.000 lei, din care:
- la secia I ................................................................. 5.114.320 lei
- la secia a II-a .......................................................... 285.680 lei
____________________________ ______________________________
933 = 921 5.400.000
Costul produciei n Cheltuielile activitii
curs de execuie de baz
921/S I 5.114.320
921/S II 285.680
____________________________ ______________________________
10) Calculul i nregistrarea costului efectiv al produciei finite:
10.1) Calculul costului efectiv al produciei finite:
Tabelul 5.1.
Simbolul
contului
analitic de
calculaie
Totalul
cheltuielilor
(costul
complet)
(lei)
Costul
efectiv al
produciei n
curs de
execuie
(lei)
Costul efectiv
(complet) al
produciei finite
(col. 1 - col. 2)
(lei)
Cantitatea de
prod. finite
obinute
(kg)
Costul efectiv
unitar
(col. 3/col. 4)
(lei)
0 1 2 3 4 5
921/S I
921/S II
25.114.320
16.285.680
5.114.320
285.680
20.000.000
16.000.000
-
-
-
-
Total 41.400.000 5.400.000 36.000.000 1.000 36.000
199
10.2) nregistrarea costului efectiv al produciei finite:
____________________________ ______________________________
902 = 921 36.000.000
Decontri interne privind Cheltuielile activitii
producia obinut de baz
921/S I 20.000.000
921/S II 16.000.000
____________________________ ______________________________
11) Calculul i nregistrarea diferenelor dintre costul standard i
costul efectiv al produciei finite obinute (acestea reprezint soldul contului
902 Decontri interne privind producia obinut):
____________________________ ______________________________
903 = 902 4.000.000
Decontri interne Decontri interne
privind diferenele privind producia
de pre obinut
____________________________ ______________________________
12) Decontarea costului efectiv al produciei finite obinute:
____________________________ ______________________________
901 = 931 36.000.000
Decontri interne Costul produciei
privind cheltuielile obinute
____________________________ ______________________________
13) nchiderea contului 903 Decontri interne privind diferenele
de pre:
____________________________ ______________________________
931 = 903 4.000.000
obinute privind diferenele
de pre
____________________________ ______________________________
N.B. Ultimele dou nregistrri se pot reda printr-o singur formul
contabil compus, care reflect decontarea cheltuielilor privind producia
finit obinut, astfel:
200
____________________________ ______________________________
901 = % 36.000.000
Decontri interne 931 32.000.000
privind cheltuielile Costul produciei
obinute
903 4.000.000
Decontri interne privind
diferenele de pre
____________________________ ______________________________
14) Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie:
____________________________ ______________________________
901 = 933 5.400.000
privind cheltuielile n curs de execuie
____________________________ ______________________________
Avnd n vedere c modul de organizare a contabilitii manageriale
este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul
activitii i necesitile proprii de conducere ale acesteia, modelul practic
prezentat reprezint doar una din variantele posibile care conduce la
calcularea costului efectiv al produciei finite.
Reflectarea nregistrrilor cronologice de mai sus, n forma
sistemic, se prezint astfel:
D 901 Decontri interne privind cheltuielile C
12/931
14/933
36.000.000
5.400.000
9.500.000
600.000
1/921
1/922
Total 41.400.000 2.100.000
300.000
12.000.000
1.200.000
4.200.000
600.000
3.600.000
360.000
1.260.000
180.000
1.200.000
4.200.000
600.000
1/923
1/924
2.1/921
2.1/922
2.1/923
2.1/924
2.2/921
2.2/922
2.2/923
2.2/924
3/922
3/923
3/924
41.400.000 Total
201
D 921 Cheltuielile activitii de baz C
1/901
2.1/901
2.2/901
9.000.000
12.000.000
3.600.000
5.400.000
36.000.000
9/933
10.2/902
Total cheltuieli
directe
7/923
24.600.000
14.560.000
41.400.000 Total
Costul de
producie
8.2/924
39.160.000
2.240.000
Costul complet 41.400.000
D 921/S I C
1/901
2.1/901
6.000.000
7.200.000
5.114.000
20.000.000
9/923
10.2/902
2.2/901 2.160.000 25.114.320 Total
Total cheltuieli
directe
7/923
15.360.000
8.400.000
Costul de
producie
8.3/924
23.760.000
1.354.320
D 921/S II C
1/901
2.1/901
3.500.000
4.800.000
285.680
16.000.000
9/923
10.2/902
2.2/902 1.440.000 16.285.680 Total
Total cheltuieli
directe
7/923
9.240.000
616.000
Costul de
producie
8.3/924
15.400.000
885.680
D 922 Cheltuielile activitilor auxiliare C
1/901
2.1/901
2.2/901
3/901
600.000
1.200.000
360.000
1.200.000
2.000.000
250.000
800.000
310.000
6.1/923
6.1/924
6.2/923
6.2/924
Total 3.360.000 3.360.000 Total
202
D 922/CE C
1/901
2.1/901
240.000
900.000
310.000
2.250.000
5.1/922/CA
6.1/924
2.2/901
3/901
5.2/922/CA
270.000
900.000
250.000
2.560.000 Total
Total 2.560.000
D 922/CA C
1/901
2.1/901
2.2/901
360.000
300.000
90.000
250.000
800.000
310.000
5.1/922/CE
6.1/923
6.2/924
3/901
5.2/922/CE
300.000
310.000
1.360.000 Total
Total 1.360.000
D 923 Cheltuieli indirecte de producie C
1/901 2.100.000 14.560.000 7/921
2.1/901
2.2/901
3/901
6.1/922
6.2/922
4.200.000
1.260.000
4.200.000
2.000.000
800.000
14.560.000 Total
Total 14.560.000
D 923/S I C
1/901 1.200.000 8.400.000 7/921
2.1/901
2.2/901
3/901
6.1/922
6.2/922
2.400.000
720.000
2.400.000
1.200.000
480.000
8.400.000 Total
Total 8.400.000
D 923/S II C
1/901 900.000 6.160.000 7/921
2.1/901
2.2/901
3/901
6.1/922
6.2/922
1.800.000
540.000
1.800.000
800.000
320.000
6.160.000 Total
Total 6.160.000
203
D 924 Cheltuieli generale de administraie C
1/901 350.000 2.240.000 7/922
2.1/901
2.2/901
3/901
6.1/922
6.2/922
600.000
180.000
600.000
250.000
310.000
2.240.000 Total
Total 2.240.000
D 931 Costul produciei obinute C
4/902 32.000.000 36.000.000 7/922
13/903 4.000.000 36.000.000 Total
Total 36.000.000
D 933 Costul produciei n curs de execuie C
9/921 5.400.000 5.400.000 14/901
Total 5.400.000 5.400.000 Total
D 902 Decontri interne privind producia obinut C
10.2/921 36.000.000 32.000.000 4/931
Total 36.000.000 4.000.000 11/903
36.000.000 Total
D 903 Decontri interne privind diferena de pre C
11/902 4.000.000 4.000.000 13/931
Total 4.000.000 4.000.000 Total
n aceast variant, la reluarea activitii n urmtoarea perioad de
gestiune se reia i costul produciei n curs de execuie pe baza urmtoarei
nregistrri contabile:
____________________________ ______________________________
933 = 901 540.000
n curs de execuie privind cheltuielile
____________________________ ______________________________
Concomitent cu aceast nregistrare se transfer costul produciei n
curs de execuie n contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz
pentru a fi preluat ca sold iniial, astfel:
____________________________ ______________________________
204
921 = 933 540.000
Cheltuielile activitii Costul produciei
de baz n curs de execuie
____________________________ ______________________________
O alt variant la modelul practic prezentat ar fi aceea ca ultima
nregistrare s nu se efectueze, astfel nct conturile 933 Costul produciei
n curs de execuie i 901 Decontri interne privind cheltuielile s
rmn cu sold debitor i, respectiv, creditor, care reprezint contravaloarea
produciei n curs de execuie.
n aceast variant, la nceputul perioadei urmtoare de gestiune,
contul 933 Costul produciei n curs de execuie se nchide prin contul
921 Cheltuielile activitii de baz, care preia contravaloarea produciei
respective pentru a o include n costul produciei finite, astfel:
____________________________ ______________________________
921 = 933 540.000
Cheltuielile activitii Costul produciei
de baz n curs de execuie
____________________________ ______________________________
Necesitatea efecturii acestei nregistrri este determinat de
preluarea n contul de calculaie 921 Cheltuielile activitii de baz a
soldului iniial al produciei n curs de execuie la care apoi se adaug pe
parcursul perioadei de gestiune restul cheltuielilor de producie.
Dup cum se observ, n ambele variante se ajunge la aceeai
soluie, autorii opinnd ns pentru cea de-a doua variant care este mai
simpl i exprim mai bine situaia real din practic, n sensul c existena
la finele perioadei de gestiune a produciei n curs de execuie n secii este
n concordan cu situaia de fapt din conturile care o reflect i care rmn
cu sold final. n prima variant, conturile respective se nchid la sfritul
perioadei de gestiune fr a mai prezenta sold care s exprime costul
produciei n curs de execuie, dei n realitate n secii aceasta exist.
205
2.2. Metoda de calculaie a costurilor pe comenzi
2.2.1. Principii generale i condiii de aplicare
Aceast metoda de calculaie a costurilor se aplic de ctre unitile
industriale cu producie individual sau de serie, care, de regul, la sfritul
perioadei de gestiune prezint i producie n curs de execuie, iar n anumite
cazuri, i semifabricate ca elemente asamblabile (piese, agregate i
ansambluri) ale produselor, n aceast categorie se cuprind, de exemplu,
ntreprinderile din industria constructoare de maini, cele din industria
electrotehnic, cele pentru reparaii de maini i utilaje, fabricile de mobil
etc.
Obiectul calculaiei costurilor folosit n antecalcul este produsul, iar
cel folosit n postcalcul este comanda n raport cu care se colecteaz
cheltuielile directe i se repartizeaz cheltuielilor indirecte de producie prin
procedeele convenionale cunoscute.
Costul unitar se calculeaz la terminarea comenzii, prin mprirea
totalului cheltuielilor aferente fiecrei comenzi n parte la cantitatea de
produse finite rezultate din comanda respectiv.
O comand reprezint un anumit numr sau lot de bunuri, care
parcurg ntreprinderea ca o unitate de prelucrare i decontare.
De regul, comenzile de produse primite de la clieni se lanseaz ca
atare n fabricaie, dup nsuirea i precizarea detaliilor tehnice de execuie,
numai n cazul produciei individuale sau de unicate.
Pentru produsele fabricate n serie, se lanseaz comenzi a cror
mrime se bazeaz pe centralizarea solicitrilor primite de la clieni pentru
exemplare de acelai fel (identice).
Comenzile formate ntr-un fel sau altul necesit un anumit timp de
pregtire i lansare n fabricaie.
nainte de lansarea n fabricaie, fiecare comand primete un simbol
cifric din registrul de comenzi. Simbolul unei comenzi este format din mai
multe cifre, care n afar de data lansrii (an, lun) pot cuprinde i alte
informaii privind produsele ce trebuie fabricate, cum ar fi: atelierele
executante cu timpul de prelucrare afectat, data predrii lor ctre client etc.
206
Dup simbolizare, organele de proiectare, pregtire i programare a
produciei ntocmesc pentru fiecare comand, lista normelor de consum i
de timp prevzute n fiele tehnologice, precum i documentele privind
principalele consumuri: bonurile de consum (eventual fiele limit),
bonurile de lucru i fiele de nsoire corespunztoare.
Emiterea anticipat a documentelor privind consumurile de materii
prime, materiale directe, semifabricate proprii i cumprate, manoper etc.,
asigur respectarea nivelului antecalculat, respectiv bugetat, planificat al
cheltuielilor care dein ponderea cea mai nsemnat n structura costurilor i
creeaz premisele sesizrii pe parcurs a depirii lor, pe baza documentelor
special emise pentru solicitrile peste norme, respectiv standarde; aceasta, n
condiiile evitrii alunecrilor de materiale i repere de la o comand la alta.
Toate documentele primare privind o comand oarecare, i anume:
bonurile de consum, fiele limit, bonurile de lucru, fiele de nsoire
(pentru manoper la operaii cumulate), notele de rebut, notele de remaniere,
bonurile de predare materiale reziduale, bonurile de predare produse etc.,
trebuie s cuprind obligatoriu simbolul comenzii la care se refer. Aceasta
asigur colectarea corect a cheltuielilor i nregistrarea produselor pe
comenzi.
Pentru comenzile lansate n secii, organele postcalculului deschid
fie sau situaii analitice pentru urmrirea i nregistrarea cheltuielilor de
producie. Fiele analitice sau situaiile deschise la postcalcul poart, de
asemenea, simbolul comenzii la care se refer.
n aceste fie se nregistreaz, pe parcursul fabricaiei, cheltuielile
directe, folosind n acest scop articolele de calculaie corespunztoare,
adoptate de ntreprindere.
Calculul i nregistrarea cheltuielilor indirecte de producie pe
sectoare (secii sau ateliere) are loc n baza documentelor i situaiilor
justificative dup metodologia obinuit, innd seama i de articolele de
calculaie n care urmeaz s se reflecte ele n final.
Lipsa de unitate ntre purttorul de costuri folosit n antecalcul
(planificare bugetare etc.), unde este produsul, i cel n raport cu care se
urmresc i se nregistreaz principalele consumuri productive n
contabilitate, care este comanda, nu permite comparaia direct pe parcursul
fabricaiei a cheltuielilor efective, cu cele planificate, bugetate.
207
Cheltuielile indirecte de producie se urmresc i se nregistreaz n
situaiile analitice de colectare folosind aceeai structur analitic creat prin
bugetul (planul) acestora pe secii; procednd astfel, se asigur comparaia
direct ntre efectiv i bugetat.
Costul efectiv al fiecrei comenzi se calculeaz la sfritul perioadei
de gestiune n care a avut loc terminarea ei.
Calculul se efectueaz aa cum este organizat i condus producia
n interiorul ntreprinderii, adic fie n varianta fr semifabricate, fie n
varianta cu semifabricate.
n varianta fr semifabricate, cu ocazia calculaiei nu se face nici
un fel de separare a cheltuielilor pe seama prilor sau reperelor (pieselor)
componente; ea relev cel mult partea cu care particip n fabricaie i
respectiv la formarea costurilor fiecare secie de producie.
Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi, ia, n acest
caz, urmtoarea form:

,
_
+
k
s
m
y
iy
n
x
dx u
s Ch Ch Ct
1 1 1
,
unde: Ct
u
- costul unitar;
Ch
d
- cheltuielile directe;
Ch
i
- cheltuielile indirecte;
s - seciile (atelierele) de fabricaie participante (1 ... k);
x i y - articole de calculaie.
n cazul produciei de serie unde fiecare comand este format din
mai multe uniti de produs, se calculeaz costul mediu efectiv pe unitate,
raportnd costul comenzii, calculat ca mai sus, la numrul de uniti de
produse (Q) care fac obiectul comenzii.
n cazul produciei de serie organizate n varianta cu semifabricate,
unde produsele finite sunt rezultatul mbinrii mecanice a unor piese i
subansamble parial-independente, care se produc n ntreprindere sau se
cumpr din afar, se prelucreaz i apoi se asambleaz, comenzile au ca
obiect:
- loturile de piese (repere) brute turnate sau confecionate (prin
ambutisare, debitare, croire, presare etc.);
208
- loturile de piese sau repere (din producie proprie i cumprate),
prelucrate i finisate;
- loturile (seriile) de produse finite.
Calculul costului unitar al produsului finit presupune:
- elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului pieselor brute
proprii;
- elaborarea calculaiilor pentru determinarea costului operaiilor de
prelucrare i finisare a semifabricatelor, subansamblelor i a altor pri
componente ale produselor;
- elaborarea calculaiei privind costul produsului finit, care cuprinde
pe lng costul semifabricatelor, subansamblelor, pieselor finisate i
cheltuielile de asamblare a acestor pri componente.
Metoda de calculaie pe comenzi se aplic, n acest caz, n varianta
cu semifabricate.
Modelul sintetic privind calculul costului unei comenzi de produse
finite, se poate exprima, n acest caz, prin urmtoarea relaie:
( )
Q
a Ch Ch q Cu
Ct
m
i
iy
n
x
dx
k
p
p
u
,
_
+ +

1 1 1
,
unde: Ct
u
- costul unitar;
q - consumul efectiv n cazul fiecrei piese, reper etc.;
p - piesele sau reperele supuse asamblrii;
a - operaiile de asamblare.
Celelalte simboluri i pstreaz semnificaia din formulele
precedente.
Fiecrei pri componente (pies, reper, subansamblu) i se calculeaz
cu precdere costul unitar structurnd cheltuielile potrivit normelor adoptate
n ntreprindere, pe baza formulei:
p
m
y
iy
n
x
dx
up
Q
Ch Ch
Ct

+
1 1 ,
unde p reprezint piesa sau reperul, iar celelalte simboluri i pstreaz
semnificaia din formula precedent.
209
Trecerea valorii semifabricatelor interne n costul produselor se
efectueaz global, sub forma unui articol de calculaie complex, intitulat
Semifabricate din producie proprie.
Calculul costului comenzilor n varianta cu semifabricate este
analitic i foarte laborios, mai ales n cazul produselor compuse dintr-un
numr mare de piese; de aceea este mai puin agreat de ntreprinderi.
Dac produsele care fac parte dintr-o comand se predau parial la
magazie sau clientului, nainte ca aceasta s se fi terminat, acele produse se
evalueaz la cost planificat, standard (antecalculat) sau n funcie de costul
efectiv al unor produse similare fabricate n perioadele de gestiune
precedente. Diferenele care apar ntre costul antecalculat i costul efectiv la
terminarea comenzii se reflect n costul ultimului lot de produse. Metoda
de evaluare adoptat n cazul predrilor anticipate de produse ctre client ori
depozit, se menine obligatoriu n tot cursul anului.
Reflectarea n contabilitatea managerial a operaiilor privind
colectarea i repartizarea cheltuielilor de producie pe destinaii, decontarea
produciei obinute, precum i calculul costului efectiv al produciei finite,
inclusiv al produciei n curs de execuie, cu respectarea etapelor calculaiei
costului efectiv, prezentate anterior, se va exemplifica n continuare
printr-un model practic n conceptul metodei pe comenzi.
Pentru aceasta, s presupunem o societate comercial cu activitate
industrial care dispune de dou secii de baz (I i II), dou secii auxiliare
- centrala electric (CE) i centrala de ap (CA) - i de un sector
administrativ i de conducere. n cadrul seciilor de baz se execut dou
comenzi (comanda - cd. 100 i comanda - cd. 201), iar unitatea lucreaz cu
ntreaga sa capacitate i nu necesit cheltuieli de desfacere.
n continuare, se vor prezenta principalele operaii economice care se
efectueaz pe parcursul unei perioade de gestiune, i modul de nregistrare a
lor n ordine cronologic i sistematic n contabilitatea managerial a
societii comerciale menionate.
1) nregistrarea cheltuielilor cu consumul de materii prime i
materiale consumabile n sum de 1.100.000 lei pe baza Situaiei de
repartizare a consumurilor de materiale, astfel:
210
- materii prime .......................................................................... 600.000 lei;
- la secia I .......................................................................... 400.000 lei;
- la cd. 100 .................................................................... 250.0001ei;
- la cd. 200 .................................................................... 150.000 lei;
- la secia a II-a ................................................................... 200.000 lei;
- la cd. 100 .................................................................... 150.000 lei;
- la cd. 200 .................................................................... 50.000 lei;
- materiale consumabile ........................................................... 500.000 lei;
- la seciile principale de producie ..................................... 200.000 lei;
- la secia I .................................................................... 120.000 lei;
- la secia a II-a ............................................................. 80.000 lei;
- la seciile auxiliare ............................................................ 160.000 lei;
- la centrala electric ..................................................... 100.000 lei;
- la centrala de ap ........................................................ 60.000 lei;
- la sectorul administrativ
i de conducere al unitii ......................................................... 140.000 lei.
____________________________ ______________________________
% = 901 1.100.000
Decontri interne
921 9.000.000
de baz
921/I/cd. 100 250.000
921/I/cd. 200 150.000
921/II/cd. 100 150.000
921/II/cd. 200 50.000
922 160.000
Cheltuielile
922/CE 100.000
922/CA 60.000
923 200.000
de producie
211
923/I 120.000
923/II 80.000
924 200.000
Cheltuieli generale
de administraie
____________________________ ______________________________
2) Se nregistreaz, pe baza Situaiei de repartizare a salariilor,
contribuiilor la asigurrile i protecia social includerea acestora n
costuri la cheltuielile cu manopera, astfel:
2.1) Cheltuielile cu salariile n sum de 1.000.000 lei, repartizate
astfel:
- salariile muncitorilor de baz din seciile
principale de producie ........................................................... 400.000 lei;
- la secia I ........................................................................ 240.000 lei;
- la cd. 100 .................................................................. 180.000 lei;
- la cd. 200 .................................................................. 60.000 lei;
- la secia a II-a ................................................................. 160.000 lei;
- la cd. 100 .................................................................. 60.000 lei;
- la cd. 200 .................................................................. 100.000 lei;
- salariile personalului din seciile auxiliare ........................... 200.000 lei;
- la centrala electric ......................................................... 120.000 lei;
- la centrala de ap ............................................................ 80.000 lei;
- salariile muncitorilor auxiliari
i ale personalului TESA din seciile
principale de producie ........................................................... 300.000 lei;
- la secia I ........................................................................ 160.000 lei;
- la secia a II-a ................................................................. 140.000 lei;
- salariile personalului din sectorul administrativ
i de conducere al unitii ....................................................... 100.000 lei.
____________________________ ______________________________
% = 901 1.000.000
Decontri interne
212
921 400.000
de baz
921/I/cd. 100 180.000
921/I/cd. 200 60.000
921/II/cd. 100 60.000
921/II/cd. 200 60.000
922 200.000
Cheltuielile
922/CE 120.000
922/CA 80.000
923 300.000
de producie
923/I 160.000
923/II 140.000
924 100.000
Cheltuieli generale
de administraie
____________________________ ______________________________
2.2) Cheltuielile cu asigurrile i protecia social care reprezint
30% din salarii:
____________________________ ______________________________
% = 901 300.000
Decontri interne
921 120.000
de baz
921/I/cd. 100 54.000
921/I/cd. 200 18.000
921/II/cd. 100 18.000
921/II/cd. 200 30.000
213
922 60.000
Cheltuielile
922/CE 36.000
922/CA 24.000
923 90.000
de producie
923/I 48.000
923/II 42.000
924 30.000
Cheltuieli generale
de administraie
____________________________ ______________________________
3) Se nregistreaz, pe baza Situaiei de calcul i repartizare a
amortizrii imobilizrilor corporale, includerea n cheltuielile de producie
a amortizrii imobilizrilor corporale pe luna respectiv, n sum de 390.000
lei, astfel:
- la seciile auxiliare .................................................................... 100.000 lei;
- la centrala electric ............................................................. 60.000 lei
- la centrala de ap ................................................................ 40.000 lei
- la seciile principale de producie ............................................. 160.000 lei
- la secia I ............................................................................. 100.000 lei
- la secia a II-a ...................................................................... 60.000 lei
- la sectorul administrativ i de conducere
al unitii ..................................................................................... 40.000 lei
____________________________ ______________________________
% = 901 300.000
Decontri interne
922 100.000
Cheltuielile
922/CE 60.000
214
922/CA 40.000
923 160.000
Cheltuieli indirecte de producie
923/I 100.000
923/II 60.000
924 40.000
Cheltuieli generale de administraie
____________________________ ______________________________
4) Pe baza Centralizatorului notelor de predare produse, se
nregistreaz producia finit obinut pe parcursul lunii, tiind c din
comanda 100 s-au obinut 10 buc, la costul unitar standard de 120.000
lei/buc, adic n total 1.200.000 lei, iar din comanda 200 s-au obinut 9 buc,
la costul unitar standard de 90.000 lei/buc, adic n total 810.000 lei.
____________________________ ______________________________
931 = 902 2.010.000
obinute privind producia obinut
931/100 902/100 1.200.000
931/200 902/200 810.000
____________________________ ______________________________
5) Se deconteaz consumurile reciproce dintre seciile auxiliare astfel:
5.1) Energia electric furnizat de centrala electric pentru centrala
de ap, n valoare de 16.000 lei;
____________________________ ______________________________
922 = 922 16.000
Cheltuielile activitilor Cheltuielile activitilor
auxiliare/CA auxiliare/CE
____________________________ ______________________________
5.2) Apa furnizat de centrala de ap pentru centrala electric, n
valoare de 4.000 lei;
____________________________ ______________________________
922 = 922 4.000
Cheltuielile activitilor Cheltuielile activitilor
auxiliare/CA auxiliare/CE
____________________________ ______________________________
215
6) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor activitilor
auxiliare se deconteaz cheltuielile seciilor auxiliare, astfel:
6.1) Decontarea cheltuielilor centralei electrice n sum de 304.000
lei, astfel:
- la seciile principale de producie ............................................. 220.000 lei;
- la secia I ............................................................................. 120.000 lei;
- la secia a II-a ...................................................................... 100.000 lei;
- la sectorul administrativ i de conducere ................................. 84.000 lei.
____________________________ ______________________________
% = 922 304.000
Cheltuielile
922/CE
923 220.000
de producie
923/I 120.000
923/II 100.000
924 84.000
Cheltuieli generale
de administraie
____________________________ ______________________________
6.2) Decontarea cheltuielilor centralei de ap n sum de 216.000 lei,
astfel:
- la seciile principale de producie .............................................. 140.000 lei
- la secia I .............................................................................. 80.000 lei
- la secia a II-a ...................................................................... 60.000 lei
- la sectorul administrativ i de conducere .................................. 76.000 lei
____________________________ ______________________________
% = 922 216.000
Cheltuielile
922/CA
216
923 140.000
de producie
923/I 80.000
923/II 60.000
924 76.000
Cheltuieli generale
de administraie
____________________________ ______________________________
7) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor indirecte de
producie, se nregistreaz repartizarea cheltuielilor respective, folosind
drept baz de repartizare salariile directe i contribuiile la asigurrile i
protecia social aferente salariilor directe.
7.1) Se calculeaz coeficientul de repartizare K
CIP
pentru fiecare
secie n parte, astfel:
012 2
000 312
000 628
000 72 000 240
000 628
,
.
.
. .
.
K
I
CIP

+
;
317 2
000 208
000 488
000 48 000 160
000 488
,
.
.
. .
.
K
II
CIP

+
.
7.2) Se calculeaz cotele de cheltuieli indirecte de producie (C
CIP
)
cuvenite fiecreia dintre cele dou comenzi, astfel:
- pentru secia I:
- cd. 100: (180.000 lei + 54.000 lei) x 2,012 = 470.808 lei
- cd. 200: ( 30.000 lei + 9.000 lei) x 2,012 = 157.192 lei
Total = 628.000 lei
- pentru secia a II-a:
- cd. 100: ( 60.000 lei + 18.000 lei) x 2,317 = 180.726 lei
- cd. 200: (100.000 lei + 30.000 lei) x 2,317 = 301.274 lei
Total = 482.000 lei
7.3) Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli indirecte
de producie:
217
____________________________ ______________________________
921 = 923 1.110.000
Cheltuielile activitii Cheltuieli indirecte
de baz de producie
923/I 628.000
921/I/100 470.808
921/I/200 157.192
923/II 482.000
921/II/100 180.726
921/II/200 301.274
____________________________ ______________________________
8) Pe baza Situaiei de repartizare a cheltuielilor generale de
administraie se nregistreaz repartizarea acestora, folosind drept baz de
repartizare costul de producie.
8.1) Se calculeaz coeficientul de repartizare (K
CGA
) astfel:
210 0
000 230 2
000 470
,
. .
.
K
CGA

8.2) Se calculeaz cotele de cheltuieli generale de administraie
cuvenite pentru fiecare dintre cele dou comenzi, astfel:
- cd. 100: - Secia I: 954.808 x 0,210 = 200.510 lei
- Secia a II-a: 408.726 x 0,210 = 85.922 lei
Total: 286.432 lei
- cd. 200: - Secia I: 385.192 x 0,210 = 80.890 lei
- Secia a II-a: 481.274 x 0,210 = 102.678 lei
Total: 183.568 lei
8.3) Includerea n costul comenzilor a cotelor de cheltuieli generale
de administraie:
____________________________ ______________________________
921 = 924 470.000
Cheltuielile activitii Cheltuieli generale
de baz de administraie
921/I/100 200.510
921/II/100 85.922
921/I/200 80.890
921/II/200 102.678
____________________________ ______________________________
218
9) Pe baza Inventarului produciei n curs de execuie se
nregistreaz costul acesteia, cunoscnd c pe comenzi se prezint astfel:
- cd. 100: - Secia I: 155.318 lei
- Secia a II-a: 94.558 lei
Total: 249.876 lei
- cd. 200: - Secia I: 66.082 lei
- Secia a II-a: 84.042 lei
Total: 150.124 lei
____________________________ ______________________________
933 = 921 400.000
Costul produciei n Cheltuielile
curs de execuie activitii de baz
933/100 921/100 249.876
921/I/100 155.318
921/II/100 94.558
933/200 921/200 150.124
921/I/200 66.082
921/II/200 84.042
____________________________ ______________________________
10) Se calculeaz costul efectiv al produciei finite obinute i se
nregistreaz decontarea cheltuielilor aferente acesteia.
Tabelul 5.2.
Simbolul
contului
analitic de
calculaie
Totalul
cheltuielilor
(costul
complet)
(lei)
Costul efectiv
al produciei
n curs de
execuie
(lei)
Costul efectiv
(complet) al
produciei finite
(col. 1 - col. 2)
(lei)
Cantitatea de
prod. finite
obinute
(nr. buc.)
Costul efectiv
unitar
(col. 3/col. 4)
(lei)
0 1 2 3 4 5
921/I/100
921/II/100
1.155.318
494.558
155.318
94.558
1.000.000
400.000
-
-
-
-
Total cd.
100
1.649.876 249.876 1.400.000 10 14.000
921/I/200
921/II/200
466.082
584.042
66.082
84.042
400.000
500.000
Total cd.
200
1.050.124 150.124 900.000 9 100.000
219
____________________________ ______________________________
902 = 921 2.300.000
Decontri interne Cheltuielile activitii
privind producia de baz
obinut
902/100 921/100 1.400.000
921/I/100 1.000.000
921/II/100 400.000
902/200 921/200 900.000
921/I/200 400.000
921/II/200 500.000
____________________________ ______________________________
11) Calculul i nregistrarea diferenelor de pre aferente produselor
finite obinute (dintre costul standard i costul efectiv).
Acestea reprezint soldul contului 902 Decontri interne privind
producia obinut i se nregistreaz astfel:
____________________________ ______________________________
903 = 902 290.000
Decontri interne Decontri interne
privind diferenele privind producia
de pre obinut
902/100 200.000
902/200 90.000
____________________________ ______________________________
12) Se deconteaz costul efectiv al produciei finite obinute.
____________________________ ______________________________
901 = 931 2.300.000
privind cheltuielile obinute
931/100 1.400.000
931/200 900.000
____________________________ ______________________________
13) nchiderea contului de diferene 903 Decontri interne privind
diferenele de pre prin repartizarea acestora la costul produciei obinute,
astfel:
220
____________________________ ______________________________
931 = 903 290.000
obinute privind diferenele de pre
931/100 903/100 200.000
931/200 903/200 90.000
____________________________ ______________________________
14) Decontarea costului efectiv al produciei n curs de execuie:
____________________________ ______________________________
901 = 933 400.000
privind cheltuielile n curs de execuie
933/100 249.876
933/200 150.124
____________________________ ______________________________
Avnd n vedere i n acest caz c modul de organizare a
contabilitii manageriale este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n
funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia, modelul
practic prezentat reprezint doar una din variantele posibile care conduce la
calculul costului efectiv al produciei i stabilirea abaterilor de pre.
Reflectarea nregistrrilor cronologice de mai sus, n form
sistematic, se prezint astfel:
D 901 Decontri interne privind cheltuielile C
12/931
14/933
2.300.000
400.000
600.000
160.000
1/921
1/922
Total 2.700.000 200.000
140.000
400.000
200.000
300.000
100.000
120.000
60.000
90.000
30.000
100.000
160.000
40.000
1/923
1/924
2.1/921
2.1/922
2.1/923
2.1/924
2.2/921
2.2/922
2.2/923
2.2/924
3/922
3/923
3/924
2.700.000 Total
221
D 921 Cheltuielile activitii de baz C
1/901
2.1/901
600.000
400.000
400.000
2.300.000
9/933
10/902
2.2/901
7/923
120.000
1.110.000
2.700.000 Total
Total cost de
producie
8/923
2.230.000
470.000
Total cost
complet 2.700.000
D 921/I/100 C
1/901
2.1/901
250.000
180.000
155.318
1.000.000
9/923
10/902
2.2/901 54.000 1.155.318 Total
7/923/I 470.808
Total cost de
producie
8/924
954.000
200.510
Total cost
complet 1.155.318
D 921/I/200 C
1/901
2.1/901
150.000
60.000
66.082
400.000
9/923
10/902
2.2/901 18.000 466.082 Total
7/923/I 175.192
Total cost de
producie
8/924
385.192
80.890
Total cost
complet 466.082
D 921/II/100 C
1/901
2.1/901
150.000
60.000
94.558
400.000
9/923
10/902
2.2/901 18.000 494.558 Total
7/923/I 180.726
Total cost de
producie
8/924
408.726
85.832
Total cost
complet 494.558
222
D 921/II/200 C
1/901
2.1/901
50.000
100.000
81.042
500.000
9/923
10/902
2.2/901 30.000 584.042 Total
7/923/I 300.000
Total cost de
producie
8/924
481.274
102.768
Total cost
complet 584.042
D 922 Cheltuielile activitilor auxiliare C
1/901
2.1/901
2.2/901
3/901
160.000
200.000
60.000
100.000
220.000
84.000
140.000
76.000
6.1/923
6.1/924
6.2/923
6.2/924
Total 520.000 520.000 Total
D 922/CE C
1/901
2.1/901
2.2/901
100.000
120.000
36.000
16.000
220.000
84.000
5.1/922/CA
6.1/924
6.2/923
3/901
5.2/922/CA
60.000
4.000
320.000 Total
Total 320.000
D 922/CA C
1/901
2.1/901
2.2/901
60.000
80.000
24.000
4.000
140.000
176.000
5.1/922/CE
6.1/923
6.2/924
3/901
5.2/922/CE
40.000
16.000
220.000 Total
Total 220.000
D 923 Cheltuieli indirecte de producie C
1/901 200.000 1.110.000 7/921
2.1/901
2.2/901
3/901
6.1/922
6.2/922
300.000
90.000
160.000
220.000
140.000
1.110.000 Total
Total 1.110.000
D 923/I C
223
1/901
2.1/901
120.000
160.000
470.808
157.192
7/921/I/100
7/921/I/200
2.2/901
3/901
6.1/922
6.2/922
48.000
100.000
120.000
80.000
628.000 Total
Total 628.000
D 923/II C
1/901
2.1/901
80.000
140.000
180.726
301.274
7/921/I/100
7/921/I/200
2.2/901
3/901
6.1/922
6.2/922
42.000
60.000
100.000
60.000
482.000 Total
Total 482.000
D 924 Cheltuieli generale de administraie C
1/901 140.000 470.000 8/921
2.1/901
2.2/901
3/901
6.1/922
6.2/922
100.000
30.000
40.000
84.000
76.000
470.000 Total
Total 470.000
D 931 Costul produciei obinute C
4/902 2.010.000 2.300.000 12/901
13/903 290.000 2.300.000 Total
Total 2.300.000
D 931/100 C
4/902 1.200.200 1.400.000 12/901
13/903 200.000 1.400.000 Total
Total 1.400.000
D 931/200 C
4/902 810.000 900.000 12/901
13/903 90.000 900.000 Total
Total 900.000
D 902 Decontri interne privind producia obinut C
10/921 2.300.000 2.010.000 4/931
224
Total 2.300.000 290.000 11/903
2.300.000 Total
D 902/100 C
10/921 1.400.000 1.200.000 4/931
Total 1.400.000 200.000 11/903
1.400.000 Total
D 902/200 C
10/921 900.000 810.000 4/931
Total 900.000 90.000 11/903
900.000 Total
D 933 Costul produciei n curs de execuie C
9/921 400.000 400.000 14/901
Total 400.000 400.000 Total
D 933/100 C
9/921/100 249.876 249.876 14/901
Total 249.876 249.876 Total
D 933/200 C
9/921/200 150.124 150.124 14/901
Total 150.124 150.124 Total
D 903 Decontri interne privind diferena de pre C
11/902 290.000 290.000 13/931
Total 290.000 290.000 Total
D 903/100 C
11/902 200.000 200.000 13/931
Total 200.000 200.000 Total
D 903/200 C
11/902 90.000 90.000 13/931
Total 90.000 90.000 Total
N.B. i n cazul utilizrii metodei de calculaie pe comenzi se poate aplica
i cea de-a doua variant prezentat la metoda global de calculaie a costurilor.
Indiferent de varianta care se aplic, la nceputul perioadei urmtoare
de gestiune se fac nregistrrile prezentate la metoda global de calculaie a
225
costurilor n cazul fiecrei variante n parte pentru reluarea produciei n
curs de execuie.
2.3. Metoda de calculaie a costurilor pe faze
2.3.1. Determinarea cantitativ i valoric a produciei n
curs de execuie
Calculul costurilor potrivit metodei pe faze se utilizeaz n
ntreprinderile cu producie de mas. Aceasta const n fabricaia unor
cantiti mari de produse cu stabilitate n ceea ce privete nomenclatura
produselor respective, care se obin n cadrul unor etape succesive de
prelucrare a unuia sau mai multor materiale iniiale. De exemplu: producia
unitilor de exploatare carbonifer i a diferitelor minereuri, producia
schelelor de iei i gaze, producia rafinriilor de petrol, producia
centralelor termoelectrice, producia ntreprinderilor siderurgice, producia
ntreprinderilor petrochimice, producia fabricilor de geamuri, producia
ntreprinderilor textile, producia fabricilor de zahr i uleiuri, producia
fabricilor de bere .a.
Aplicarea metodei de calculaie pe faze la condiiile concrete din
ntreprinderile cu producie de mas presupune gsirea unor soluii de
rezolvare echitabil pentru o serie de probleme importante, ntre care:
- stabilirea fazelor de calculaie a costurilor;
- reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie;
- repartizarea cheltuielilor de producie ntre dou sau mai multe
produse obinute din aceeai faz.
n ceea ce privete stabilirea fazelor de calculaie a costurilor,
aceasta se face prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale cheie,
crendu-se astfel un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie. De
exemplu, nomenclatura acestor faze ar putea fi:
- n cazul unitilor de exploatare carbonifer n subteran: pregtire
minier, abataj, alte operaiuni subterane (transport subteran, evacuarea
apelor, aeraj etc.);
- n centralele termoelectrice: faza cazane i faza turbine;
- n turntoriile de metale ale ntreprinderilor constructoare de maini:
226
faza elaborare metal lichid i faza turnare piese;
- n rafinriile de petrol: distilare primar, rafinare produse albe,
cracare catalitic, cocsare, fabricaie uleiuri;
- n fabricile de bere: curire orz, fabricaie mal, fabricaie must
primitiv (fierbere i hameire), fermentaie, tragere n butoaie, tragere n
sticle .a.m.d.
Desfurarea normal a fabricaiei industriale presupune n
permanen existena unei cantiti de producie aflate n prelucrare pe
maini sau la locurile de munc, purtnd denumirea de producie n curs de
execuie sau neterminat.
n majoritatea ntreprinderilor industriale, costurile de producie sunt
legate att de produsele finite i semifabricatele obinute, ct i de producia
neterminat existent n secii.
Pentru a determina costul produciei finite se pune deci problema
separrii cu precdere din total, a costurilor aferente produciei n curs de
execuie. Aceast separare nu este ntotdeauna necesar.
Astfel, acolo unde producia n curs de execuie rmne constant
din punct de vedere fizic i deci i valoric, ea nu trebuie luat n considerare
pentru calcularea costului produciei finite. Aa este cazul majoritii
ntreprinderilor cu producie de mas.
n ntreprinderile industriale cu producie de unicat i de serie, care
aplic metoda de calculaie pe comenzi, fluctuaia produciei n curs de
execuie de la o perioad de gestiune la alta este frecvent; de aici
necesitatea stabilirii valorii atunci cnd se calculeaz costul pentru producia
finit.
Determinarea corect a costurilor privind producia n curs de
execuie condiioneaz nu numai exactitatea calculului costului produciei
finite, ci i a altor indicatori privind eficiena activitii ntreprinderii, cum
ar fi profitul i rata rentabilitii.
Costul efectiv al produciei n curs de execuie poate fi stabilit prin
dou metode; metoda direct i metoda indirect.
1. Metoda direct presupune obligatoriu determinarea produciei n
curs de execuie prin inventariere care se desfoar n raport cu
227
particularitile tehnologiei de fabricaie, i anume:
- pe stadii succesive de transformare a materiei prime n semifabricate
sau produse finite;
- pe piese i pe operaii.
Inventarierea produciei n curs de execuie presupune, n primul
rnd, o pregtire minuioas a ei, constnd din: recepia tuturor reperelor,
subansamblelor, semifabricatelor terminate pn n momentul inventarierii
i depunerea lor la locul corespunztor, aranjarea pe loturi omogene a
diferitelor repere, subansamble, pri etc., din care este format producia n
curs de execuie i etichetarea loturilor de producie respective constituite n
cadrul comenzilor. n acelai timp se cur producia n curs de execuie
de materialele i semifabricatele care nu au primit nici o prelucrare, precum
i de rebuturi i deeuri.
Urmeaz apoi constatarea cantitilor de producie n curs de
execuie care se efectueaz la faa locului de ctre o comisie tehnic, prin
cntrirea, msurarea, numrarea tuturor loturilor de repere, piese,
subansamble, semifabricate, produse incomplete etc., care se gsesc n
momentul respectiv la locurile de munc, la punctele de control, n curs de
transport, la locurile speciale de depozitare n secii etc. i nscrierea lor n
listele de inventariere.
Pentru a nu deranja procesul de fabricaie, cantitile de producie n
curs de execuie aflate pe maini se stabilesc n raport cu datele evidenei
operative, cu capacitatea instalaiilor sau se aproximeaz.
Evaluarea stocurilor de producie n curs de execuie nscrise n
listele de inventariere se poate efectua prin mai multe procedee, i anume:
procentual n raport cu gradul de finisare tehnic, pe piese i operaii, n
funcie de costul mediu al unei om-ore normate etc.
a) Evaluarea produciei n curs de execuie n raport cu gradul de
finisare tehnic implic stabilirea acestui grad sub form procentual de
ctre comisia tehnic de inventariere cu ocazia constatrii faptice a
stocurilor.
Procentul stabilit pe loturi se nmulete cu costul standard sau cu cel
efectiv din perioada precedent al subansmblului, semifabricatului sau
228
produsului cruia i corespunde respectiva producie n curs de execuie.
Calculul se efectueaz pe articole de calculaie i pe total.
Aceast metod d bune rezultate n cazul cnd cheltuielile de
producie se urmresc pe comenzi; ea se poate aplica ns i n
ntreprinderile cu producie de mas unde cheltuielile se evideniaz pe faze.
Evalund producia n curs de execuie pe ansamblu, n baza
procentului stabilit, metoda nu ine seama de faptul c unele consumuri
productive cu pondere mare n structura costurilor, cum ar fi de exemplu
materiile prime, intervin integral (i nu procentual) nc de la nceputul
procesului de fabricaie; pentru cheltuielile de prelucrare, ea poate fi
considerat ns corespunztoare.
b) Evaluarea pe piese i operaii este utilizat, n primul rnd, n
industria constructoare de maini.
Documentul care st la baza evalurii n acest caz este fia
tehnologic n care se gsesc completate datele cu privire la: valoarea, n lei,
a materiilor i materialelor i valoarea manoperei corespunztoare fiecrui
stadiu de finisare (dup succesiunea operaiilor).
Costurile corespunztoare produciei n curs de execuie stabilesc,
pondernd stocurile constatate la inventariere cu cheltuielile de producie
unitare prevzute n fiele tehnologice. Cheltuielilor directe li se adaug
cheltuielile de regie n procentele antecalculate sau efective calculate.
Evaluarea produciei n curs de execuie pe articole de calculaie
poate fi utilizat i n alte ramuri industriale fr a o lega ns de piese sau
reperet, ci de componentele sale caracteristice pentru ntreprinderea sau
ramura n cauz.
c) Procedeul de evaluare pe baza costului mediu al unei om-ore
normate poate fi aplicat numai n cazul cnd toate prile componente ale
unui produs reprezint aproximativ aceeai structur a costurilor.
Calculul se efectueaz astfel:
- se transform stocurile de producie n curs de execuie constatate
n ore-norm pe produse;
- se stabilete costul unei om-ore norm pentru fiecare produs;
- volumul orelor norm aferente diferitelor produse n curs de execuie
se pondereaz cu costul unei ore norm. Structura costurilor privind producia
229
neterminat se stabilete tot prin calcul.
Costul unitar al produselor finite n cazul existenei produciei n
curs de execuie se calculeaz dup formula:
( )
Q
i chn chc chn
Ct
n
i
uj
1
1 0
,
unde: Ct
u
- costul unitar;
chn - cheltuielile privind producia n curs de execuie;
0 - nceputul perioadei de gestiune;
1 - sfritul perioadei de gestiune;
chc - cheltuielile de producie din perioada curent;
i - articole de calculaie;
j - produsul pentru care se calculeaz costul unitar;
Q - cantitatea de produs obinut din fabricaie.
2. Metoda indirect presupune determinarea produciei n curs de
execuie pe baza datelor contabilitii, fapt pentru care ea se mai numete i
metoda contabil.
n acest scop se folosesc valorile nregistrate n analiticele contului
921 Cheltuielile activitilor de baz i dac este cazul i ale contului 922
Cheltuielile activitilor auxiliare, procedndu-se difereniat n funcie de
caracterul de mas sau de unicat ori de serie al produciei.
Astfel, pentru a stabili cheltuielile aferente produciei n curs de
execuie n cazul unitilor cu producie de mas se procedeaz la stabilirea
soldului contului 921 Cheltuielile activitilor de baz (pe analitice)
scznd din totalul debitului care cuprinde toate cheltuielile efectuate pentru
obinerea produciei, totalul creditului format din costul standard al
produselor finite i al semifabricatelor.
Caracterul aproximativ al acestei metode este mai mult dect
evident, deoarece ntre costul standard i costurile efective privind
semifabricatele i produsele finite se ivesc mai ntotdeauna diferene.
Pentru producia de unicat i cea de serie, folosirea datelor
contabilitii n scopul stabilirii costurilor aferente produciei n curs de
execuie are loc astfel:
- dup ce au fost nregistrate n analiticele contului 921 Cheltuielile
activitilor de baz toate cheltuielile directe i indirecte, privind producia,
230
se grupeaz separat comenzile (respectiv analiticele lor) terminate, de
comenzile neterminate;
- se centralizeaz comenzile terminate i se obine costul efectiv al
produciei finite care se trece n creditul contului 921 Cheltuielile
activitilor de baz procedndu-se la nchiderea comenzilor n cauz;
- comenzile neterminate rmn deschise pn la finisare; cheltuielile
nregistrate n fiele lor de postcalcul reprezint costurile aferente produciei
n curs de execuie.
n cazul comenzilor terminate parial, produsele predate clientului
sau depozitului se evalueaz la cost standard (antecalculat) trecndu-se
asupra lor i toate pierderile din rebuturi identificate pn n momentul
respectiv.
Dei n cazul produciei individuale i de serie, metoda contabil de
determinare a produciei n curs de execuie conduce la rezultate mai exacte,
ea nu asigur totui controlul asupra existenei faptice a acestei producii.
Neajunsul este evident n condiiile practicrii alunecrilor de repere i
subansamble normalizate ntre comenzi.
Alegerea just a punctelor de delimitare a fazelor de calculaie
constituie o problem deosebit de important, dat fiind c de secionarea
corespunztoare a procesului tehnologic depind:
- justa delimitare a cheltuielilor pe faze i pe purttori;
- determinarea cantitativ i evaluarea corect a produciei n curs de
execuie (neterminate);
- sectorizarea pierderilor tehnologice i a altor pierderi de substane
pe faze i sesizarea organelor tehnice i de conducere pentru cele care
depesc limita admis.
Delimitarea fazelor de calculaie a costurilor intereseaz deci nu
numai organele economice, ci folosete i organelor tehnice pentru controlul
randamentului fabricaiei pe etape, pentru cheltuirea cu economie a valorilor
materiale i bneti ale ntreprinderii etc. Aceasta cu att mai mult cu ct
fazele de calculaie pot funciona i drept centre de responsabilitate n
privina produciei i a costurilor sale.
Numrul optim al fazelor de calculaie este rezultatul corelrii
necesitilor de informare privind aspectul valoric al desfurrii procesului
231
de producie, cu cheltuielile pe care le comport aceast informare. El se
stabilete fie prin comparaie sau analogie cu alte ntreprinderi care au
acelai obiect de activitate i utilizeaz aceeai tehnologie de fabricaie, fie
pe calea observaiei innd seama de o serie de criterii.
De menionat totui c la delimitarea i constituirea fazelor de
calculaie este necesar s se ia neaprat n considerare acele faze din care
rezult semifabricate ori produse finite care dup destinaia lor constituie
producia marf; n acest fel se creeaz condiii pentru determinarea costului
i a rentabilitii produciei marf a ntreprinderii.
Dup stabilire, fazele de calculaie se codific cifric, se simbolizeaz
i se transpun dimensional ntr-o schem. Simbolurile atribuite fazelor de
calculaie se nscriu obligatoriu n toate documentele privind consumurile
ocazionate i producia fabricat n cadrul lor.
Fazele de calculaie valabile la un moment dat se regsesc n
antecalcul sub forma calculaiilor pe produs sau a bugetului costului unitar;
iar n postcalcul sub form de analitice ale contului 921 Cheltuielile activitii
de baz sau sub form de Situaii operative de urmrire a costurilor.
Pe baza documentelor primare, emise anticipat n concordan cu
programul de producie i cu normele de consum, precum i cu bugetele de
cheltuieli, se identific pe faze de calculaie nu numai cheltuielile directe
(consumul de materii prime, de materiale directe, de energie electric, ap,
aburi i alte utiliti tehnologice, salariile directe, contribuiile i protecia
social asupra acestora etc.), ci i unele cheltuieli care, n principiu, sunt
considerate indirecte, cum ar fi cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea
utilajului i chiar o parte din cheltuielile generale ale seciei. Pentru acestea
nu mai sunt necesare calcule de repartizare pe faze, ci se preiau direct n
costul semifabricatelor sau produselor.
Celelalte cheltuieli de producie care se menin n categoria
indirecte se repartizeaz pe faze prin procedeul suplimentrii.
Costul efectiv pe unitatea de produs se calculeaz n ultim instan
prin procedeul diviziunii simple, dac din faza dat se obine o cantitate
oarecare de produs omogen.
n ceea ce privete reflectarea costului semifabricatelor interne pe
faze de calculaie, aceasta implic luarea n considerare a particularitilor
232
tehnologiei de fabricaie, a caracteristicilor tipului de producie, precum i a
modului de organizare a produciei i a muncii n ntreprindere.
n cazul produciei de mas, creia i este specific faptul c produsul
finit rezult din transformarea unor materiale iniiale n cadrul unor procese
de prelucrare i manipulaiuni conexe, cheltuielile de producie sunt legate,
ca i producia, de aceste procese sau stadii de prelucrare. n consecin,
lucrrile de calculaie trebuie astfel organizate nct n structura costului
unitar s fie reflectate toate cheltuielile de producie n dependena lor fa
de stadiile de prelucrare. Aceasta poate avea loc n dou variante, i anume:
n varianta cu semifabricate i n varianta fr semifabricate.
a) Varianta cu semifabricate presupune calculaia costului pentru
fiecare semifabricat n parte, pe nomenclatura specific a articolelor de
calculaie, lund n considerare att costul materiilor prime primite de la
magazie, sau al semifabricatului primit din faza anterioar, ct i celelalte
cheltuieli directe i indirecte privind faza n cauz. Costul semifabricatului
obinut ntr-un anumit stadiu al procesului de producie se transfer deci n
faza de calculaie urmtoare. n acest fel, costul calculat pentru producia
ultimei faze, constituie costul produsului finit.
Reflectnd modul de formare a costului pe unitate de produs finit, n
varianta cu semifabricate, formula sintetic n cazul antecalculaiei este
urmtoarea:
( )
( )
f
m
j
ij
n
x
dx f s j
ch ch ct c ct

,
_
+ +

1 1
1 ,
iar n cazul postcalculului pe unitatea de produs, aceasta devine:
( )
( )
j
f
m
j
ij
n
x
d f s
j
Q
ch ch ct C
ct

,
_
+ +
1 1
1
,
unde: ct - costul pe unitatea de produs;
j - produsul fabricat;
s - semifabricatul utilizat n procesul de producie;
f - faza de calculaie (n cazul de fa, ultima);
c - consumul standard pe unitate de produs;
ch
d
- cheltuieli directe;
233
ch
i
- cheltuieli indirecte;
x - componentele cheltuielilor directe (articolele de calculaie);
j - componentele cheltuielilor indirecte (articolele de calculaie);
C - consumul efectiv total de semifabricate;
Q - volumul fizic al produsului obinut.
Trecerea fizic a semifabricatelor de la un stadiu la altul de
prelucrare, precum i transferarea costului de la o faz de calculaie la alta n
varianta cu semifabricate se poate reprezenta grafic, aa cum rezult din
schema din figura 5.1.
Transferul costului semifabricatelor de la o faz de calculaie la alta
se poate efectua defalcat pe componente (articole de calculaie) sau printr-un
articol de calculaie complex, intitulat Semifabricate din producie
proprie.
Varianta cu semifabricate se aplic n ntreprinderile care fabric un
numr relativ redus de produse n cadrul unor procese tehnologice mai
ndelungate, unde semifabricatele stabile rezultate din diferitele faze nu se
consum imediat i integral n faza urmtoare, intervenind, de regul,
depozitarea temporar i manipularea gestionar a lor, cu toate consecinele
ce decurg din aceasta (sczminte naturale, pierderi prin manipulare etc.,
care trebuie evaluate); varianta se mai utilizeaz i atunci cnd din acelai
semifabricat se obin mai multe produse, sau cnd o parte din semifabricate
sunt destinate vnzrii.
Principalul dezavantaj al acestei variante const n faptul c pune n
dependen calculaia costului privind producia obinut ntr-un anumit
stadiu de fabricaie de calculaia costului produciei din stadiul precedent, cu
excepia primei faze de calculaie. n plus, aceast variant mrete volumul
calculelor privind determinarea cheltuielilor pe componentele structurale ale
costului unitar, att n etapa de antecalcul, ct i postcalcul, dac transferul
costului semifabricatelor interne ntre faze se face defalcat.
234
Fig. 5.1. Corelaia stadii de prelucrare faze de calculaie,
n varianta cu semifabricate
235
b) Varianta fr semifabricate presupune calculul i colectarea
cheltuielilor directe i indirecte pe fiecare faz de calculaie n parte i
stabilirea costului produciei obinute dintr-o faz oarecare, numai pe baza
cheltuielilor sale, fr a lua n considerare - deci fr a transfera - costul
semifabricatelor de la o faz la alta.
Costul produsului finit se obine n final centraliznd cheltuielile
calculate n prealabil pe faze, n structura pe articole de calculaie,
ncepnd cu stadiul introducerii materiei prime n fabricaie i terminnd cu
cel al obinerii produsului finit, potrivit relaiei:

,
_
+
k
f
f
m
y
ij
n
x
dx j
ch ch ct
1 1 1
, dac este vorba de antecalcul,
iar n cazul postcalculului, relaia are urmtoarea form:
j
k
f
f
m
y
ij
n
x
dx
j
Q
ch ch
ct

,
_
1 1 1 ,
n care ch reprezint cheltuielile aferente produciei fabricate ntr-o anumit
perioad de gestiune (celelalte simboluri i pstreaz semnificaia din
formulele precedente).
Trecerea semifabricatelor dintr-un stadiu de prelucrare n stadiul
urmtor i calculul costului unitar n varianta fr semifabricate se poate
reprezenta grafic, dup cum se poate vedea n figura 5.2.
Varianta fr semifabricate se poate aplica cu bune rezultate n
ntreprinderile care obin din fabricaie un numr mare de produse, ai cror
intermediari trec, de regul, de la o faz la alta, fr gestionare, depozitare,
stocare, conservare etc.
Dezavantajul acestei variante const, n primul rnd, n faptul c
impune n cazul fiecrui produs, pe lng calculaiile intermediare pe faze,
i o calculaie de centralizare a cheltuielilor pe produs, pentru a stabili costul
fiecrui produs. n al doilea rnd, ea nu permite urmrirea prin contabilitate
a circulaiei semifabricatelor ntre faze, motiv pentru care se impune n acest
scop organizarea unei evidene cantitative cu caracter operativ. n schimb,
depirile de cheltuieli sunt mai uor i mai corect localizabile dect n
varianta cu semifabricate.
236
Fig. 5.2. Corelaia stadii de prelucrare - faze de calculaie,
n varianta fr semifabricate
Referitor la repartizarea cheltuielilor de producie ntre dou sau mai
237
S t a d i i l e d e p r e l u c r a r e F a z e l e d e c a l c u l a i e
M a t e r i a p r i m
S t a d i u d e
p r e l u c r a r e n r . 1
S e m i f a -
b r i c a t
n r . 1
S t a d i u d e
p r e l u c r a r e n r . 2
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .
S t a d i u l d e
p r e l u c r a r e " f - 1 "
S e m i f a -
b r i c a t
f - 1
S t a d i u l d e
p r e l u c r a r e " f "
S e m i f a -
b r i c a t
n r . 2
C h e l t u i e l i l e d e p r o d u c i e
a l e p r i m u l u i s t a d i u
d e p r e l u c r a r e
F a z a d e c a l c u l 1
C o s t u l d e p r o d u c i e
d i n f a z a I
d i n f a z a I I ( f r c o s t u l
s e m i f a b r i c a t u l u i n r . 1 )
F a z a d e c a l c u l 2
C o s t u l p r e l u c r r i i
d i n f a z a I I
d i n f a z a " f - 1 "
F a z a d e c a l c u l " f - 1 "
d i n f a z a " f - 1 "
d i n f a z a " f " ( f r c o s t u l
s e m i f a b r i c a t u l u i
d i n f a z a f - 1 )
F a z a d e c a l c u l " m "
d i n f a z a " f - 1 "
C o s t u l p r o d u s u l u i
f i n i t
multe produse obinute simultan din aceeai faz i la procedeele folosite n
acest scop, trebuie menionat c pentru a putea separa, din total, cheltuielile
care revin fiecrui produs i a calcula astfel costul acestuia, este necesar s
se tie ce caracter au produsele obinute (dac sunt n totalitate produse
principale sau unele sunt principale, iar altele secundare; aceasta se
stabilete n funcie de importana lor pentru ntreprindere), dup care
calculul costului unitar se efectueaz n raport cu aceti factori, folosind n
condiiile artate procedeele cunoscute: procedeul cantitativ, procedeul
indicilor de echivalen, procedeul echivalrii cantitative a produselor,
procedeul deducerii valorii produselor secundare .a.
2.4. Metoda de calculaie standard-cost
2.4.1. Caracterizare general
n prima sa form, metoda costurilor standard a aprut n anul 1901
n Statele Unite ale Americii sub denumirea de Estimated Cost System
(sistemul costurilor antecalculate). Acest sistem const, n esen, n
antecalcularea anual a costurilor de producie pe unitatea de produs. Ca
principal avantaj al sistemului respectiv se subliniaz simplificarea
substanial a calculaiei costurilor ca urmare a renunrii la postcalculul pe
unitatea de produs.
Fundamentul sistemului costurilor antecalculate a fost pus de
specialitii n organizarea tiinific a muncii n frunte cu F.W. Taylor, F.B.
Gilberth, S.E. Thompson, H. Emerson etc.
Spre deosebire de metodele de calculaie folosite pn la nceputul
secolului al XX-lea, care calculeaz costul dup terminarea procesului de
producie, metoda costurilor standard promoveaz, pentru prima dat, ideea
calculrii cu anticipaie a costurilor de producie unitare. Prima prezentare a
acestei metode a fost fcut de G. Charter Harisson n anul 1918, care a
experimentat-o ncepnd din anul 1911 la mai multe firme din S.U.A.
n rile europene, metoda costurilor standard a strnit un viu interes,
muli specialiti europeni (J.A. Haas, F.W. Winkelmann, F. Sommer, Th.
Downie .a.) urmrind s preia experiena american, s dezvolte i s
perfecioneze procedeele metodei de calculaie a costurilor standard.
Simplificrile aduse n calculaie i avantajele oferite de metoda
238
standard-cost au determinat att o larg rspndire a sa (Germania, Anglia,
Frana), ct i o evoluie rapid ctre forme superioare.
n prima etap a evoluiei sale, sistemul costurilor antecalculate
apare n lucrrile de specialitate sub denumirea de Standard Cost
Accounting (calculaia rigid a costurilor standard). n acest stadiu, se
ntlnete o metod de calcul rigid a costului antecalculat, n care abaterile
costurilor efective fa de cele antecalculate afectau direct rezultatele firmei.
Calculaia rigid a costurilor standard a fost fundamentat n
perioada 1909-1911. Ea concretizeaz antecalculaiile prin standarde
riguroase privind consumul de materiale i manoper, iar n cazul
cheltuielilor de regie pune la baza calculaiei bugete de cheltuieli cu caracter
rigid sau fix.
Ulterior, n cutarea unor forme mai perfecionate, n perioada 1924-
1926 devine cunoscut Calculaia flexibil a costurilor standard. Ea se
deosebete i este superioar fa de calculaia rigid a costurilor standard
prin aceea c are la baz, n cazul cheltuielilor de regie, bugete de cheltuieli
elaborate n funcie de mai multe grade de activitate. Aceste bugete se
folosesc n cursul anului n raport de situaia n care se afl ntreprinderea la
un moment dat, din punct de vedere al gradului de utilizare a capacitii de
producie.
n prezent, metoda standard-cost se folosete i n combinaie cu alte
metode de calculaie aprute ulterior, cum ar fi metoda direct-costing
(Standard - direct - costing) sau metoda T.H.M. (Standard - T.H.M.) etc.
Indiferent de combinaiile care se pot organiza cu alte metode de
calculaie, metode standard-cost i pstreaz caracteristica sa de metod de
calculaie pe purttori de costuri, care i-a fost imprimat de la nceput de
creatorii si.
2.4.2. Coninutul i particularitile metodei standard-cost
Metoda costurilor standard promoveaz consecvent calculul anticipat
al costurilor de producie, precum i determinarea, urmrirea i controlul
abaterilor de la acestea.
Costurile standard sunt costuri de producie antecalculate, pe baze
239
tiinifice riguroase, n condiiile impuse de procesele tehnologice utilizate
pentru fabricarea produselor, precum i de structurile organizatorice i
funcionale ale ntreprinderii, valabile n perioada luat n calcul. Costul
standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i
comparaie a costului efectiv realizat de ntreprindere, ct i ca instrument
de orientare i precizare a condiiilor normale n care trebuie s se
desfoare producia.
Aceste costuri antecalculate sau prestabilite, fiind determinate tiinific,
sunt considerate n acelai timp i costuri reale. De aceea, orice abatere de la ele
ivit pe parcursul desfurrii procesului de producie se consider ca abatere
de la realitate (normal) i se trece pe seama rezultatelor finale (profit i
pierdere) ale ntreprinderii. Pentru produsele obinute din fabricaie nu se mai
calculeaz costuri efective unitare dup procedeele clasice.
Conceptul de baz al acestei metode const, n esen, n stabilirea
cu anticipaie a costurilor directe de producie (materii prime i materiale
directe, salarii directe, inclusiv contribuiile aferente acestora etc.), care sunt
denumite standarde i a costurilor indirecte (cheltuieli indirecte de
producie, cheltuieli generale de administraie, cheltuieli de desfacere),
denumite bugete de cheltuieli. Acestea formeaz etaloanele de msur i
de comparaie cu costurile efective de producie.
n ceea ce privete structura costului pe produs, metoda standard-
cost utilizeaz, de regul, trei articole principale de calculaie, i anume:
- materiale directe;
- manoper direct;
- cheltuieli de regie.
n ceea ce privete cheltuielile de regie, acestea se bugeteaz i se
urmresc dou grupe:
- cheltuieli generale de producie;
- cheltuieli generale de administraie i desfacere (vnzare).
Propriu metodei standard-cost i este i faptul c pune accent pe
gruparea cheltuielilor n raport cu evoluia lor fa de volumul fizic al
produciei; de aici i procedeele care deriv din corelaia liniar dintre
volumul fizic al produciei i suma diferitelor cheltuieli care se cuprind n
costuri i pe care le promoveaz consecvent.
Mrimile standard, care stau la baza ei, sunt n principiu eliberate de
240
influenele directe ale activitii din trecut, ele fiind orientate spre viitor.
Aplicarea metodei standard-cost presupune, n esen, parcurgerea
urmtoarelor etape:
1. calculul costurilor standard pe produs;
2. calculul, urmrirea, analiza i controlul abaterilor de la costurile
standard;
3. urmrirea costurilor prin contabilitate potrivit cerinelor metodei
standard-cost.
Metoda standard-cost poate fi utilizat n prezent n orice
ntreprindere industrial, cu condiia ca structurile interne ale acesteia,
tehnologia de fabricaie, modul de organizare i de desfurare a muncii,
precum i preurile i tarifele s aib, dup caz, o anumit stabilitate.
2.4.3. Calculul costurilor standard pe produs
2.4.3.1. Noiunea i clasificarea standardelor
Standardele reprezint mrimi fizice sau valorice cu caracter de
etalon, stabilite n mod tiinific, pe baza unor metode moderne de
observare, nregistrare i analiz a comportamentului fenomenelor ce se
desfoar n ntreprindere.
Elaborarea standardelor necesare ntocmirii antecalculaiilor de costuri
pe produse este o operaiune laborioas care cuprinde ntreaga activitate a
ntreprinderii, n primul rnd produsele cu tehnologia lor de fabricaie i apoi
n mod analitic funciunile ntreprinderii i structurarea organizatoric cu
detalierea ei pe secii, ateliere i alte centre generatoare de costuri.
Reuita aplicrii metodei standard-cost depinde, n mare msur, de
exactitatea cu care sunt elaborarea standardele. n literatura de specialitate
sunt prezentate diferite feluri de standarde care pot fi sistematizate dup mai
multe criterii, astfel:
1. Din punct de vedere al formei de exprimare a mrimilor pe care
le reprezint, standardele pot fi grupate n: standarde cantitative i standarde
valorice.
Standardele cantitative sunt acelea care se pot exprima cantitativ
sub dou forme, i anume, n uniti de msur specifice materialelor
(greutate, volum etc.) i n uniti de timp de lucru (minute, ore, zile de
241
munc etc.), motiv pentru care se mai numesc i standarde naturale sau
fizice. Rezult deci c standardele cantitative pot fi mprite n: standarde
privind consumul de materii i materiale i standarde de timp.
Standardele pentru materiale reprezint, pe feluri de materiale,
cantitatea necesar pentru fabricarea unui reper, subansamblu, semifabricat
sau produs finit n condiiile tehnice i organizatorice date.
Standardele de timp reprezint durata de timp, pe operaii i pe total,
necesar pentru executarea unei piese, semifabricat sau produs oarecare.
Standardele cantitative se elaboreaz de ctre personalul tehnic de
specialitate, avndu-se n vedere condiiile n care se va desfura procesul
de producie. Ele se caracterizeaz printr-o valabilitate mai ndelungat n
timp (2 - 3 ani), schimbarea lor fiind impus numai de apariia unor
modificri n tehnologia de fabricaie a sortimentelor de produse sau a unor
situaii noi fa de cele avute n vedere n momentul elaborrii standardelor.
Standardele valorice sunt cele care reprezint expresia valoric a
standardelor cantitative. Aceste standarde sunt elaborate de personalul
economic de specialitate.
Standardele valorice au o valabilitate mai redus n timp, comparativ
cu standardele cantitative, din cauza frecvenei destul de mare n timp a
modificrilor de preuri i tarife.
Tot n categoria standardelor valorice intr i standardele de
cheltuieli indirecte sau bugetele de cheltuieli. Acestea cuprind cheltuielile
indirecte de producie i cheltuielile generale de administraie, precum i pe
cele de desfacere delimitate valoric prin bugetele elaborate pe locuri de
producie i compartimente funcionale generatoare de costuri.
De asemenea, tot n categoria standardelor valorice se cuprind i
standardele valorice calculate pentru diverse elemente patrimoniale ale
ntreprinderii (standarde pentru: debitori, furnizori, creditori etc.).
2. Din punct de vedere al scopului n care urmeaz a fi folosite,
standardele pot fi grupate n: standarde curente i standarde de baz.
Standardele curente sunt cele care se stabilesc n funcie de
condiiile concrete existente n perioada la care se refer ele. Acestea trebuie
s fie reactualizate la orice modificare intervenit fa de condiiile iniiale.
242
Durata valabilitii lor variaz de la o sptmn pn la un an.
Standardele de baz reprezint obiective ctre care se tinde i la a
cror determinare nu este necesar s se in seama de posibilitile efective
de realizare i de aceea orice apropiere a rezultatelor de nivelul lor se
consider realizare pozitiv. Aceste standarde sunt elaborate pentru perioade
mai ndelungate de timp (5-10 ani).
3. Din punct de vedere al condiiilor avute n vedere la stabilirea
lor,
standardele pot fi clasificate n: standarde ideale, standarde normale i
standarde reale.
Standardele ideale sunt cele stabilite pe baza unor condiii ideale de
desfurare a procesului de producie. De aceea folosirea lor este mai mult
orientativ.
Standardele normale sunt acelea care se stabilesc pe baza unor
condiii repetabile i normale.
Pentru transformarea lor n elemente dinamice de orientare a
activitii viitoare, este necesar actualizarea lor n funcie de condiiile n
care urmeaz s se desfoare producia i de alte elemente previzionale.
Standardele reale reprezint mrimi standard care n anumite condiii
date pot fi realizabile, ndeplinite sau respectate. Specialitii n domeniu
consider c, dintre toate categoriile de standarde, standardele reale sunt cele
mai eficiente instrumente de conducere modern a ntreprinderii.
Calculul costurilor standard pe produs se fundamenteaz pe:
- calculul costurilor standard pentru materiale;
- calculul costurilor standard pentru manoper;
- elaborarea bugetelor pentru cheltuielile de regie.
2.4.3.2. Calculul costurilor standard pentru materiale
Standardele pentru materiale au la baz cantitile standard de materiale
pe produs i preurile de aprovizionare standard ale materialelor respective.
Standardele cantitative de materiale sunt elaborate prin colaborarea
personalului tehnic cu cel economic, pe baza documentaiei tehnice,
avndu-se n vedere condiiile n care se va desfura procesul de producie.
n acest sens, se procedeaz la o analiz atent, lundu-se n considerare
243
urmtoarele: cantitatea necesar, calitatea, tipo-dimensiunea, posibilitile
de aprovizionare, operaiile de prelucrare pe care le comport etc.
Dup ce au fost elaborate, standardele cantitative de materiale se
consemneaz n documentaia tehnic. n general, aceste standarde au o
valabilitate mai ndelungat n timp. Ele trebuie ns recalculate dac apar
modificri n tehnologia de fabricaie sau dac apar situaii noi fa de cele
avute n vedere la momentul elaborrii standardelor respective.
Preurile de aprovizionare standard trebuie s aib i ele caracter
de etalon. La stabilirea lor se poate opta pentru una din urmtoarele variante:
- varianta preurilor medii calculate pe baza datelor dintr-o perioad
anterioar mai ndelungat de timp (de regul 5-10 ani) care d posibilitatea
influenrii acestora cu diferitele abateri ce intervin n perioada luat n calcul;
- varianta folosirii datelor din perioada imediat precedent celei
pentru care se calculeaz standardele, atunci cnd nu exist date din anii
precedeni sau cnd datele respective nu sunt concludente;
- varianta trend-ului care ine seama de direcia micrii preurilor
n perioada luat n calcul.
Standardele cantitative de materiale se nscriu n lista standardelor
cantitative de materiale, iar preurile stabilite drept standard se nscriu n
lista de preuri standard.
Pondernd standardele cantitative de materiale cu preurile standard
de aprovizionare corespunztoare, se obin costurile standard pentru
materiale (tab. 5.3).
Tabelul 5.3.
Produsul: Crbune (huil)
Denumirea
materialului necesar
Standard
cantitativ
Pre unitar standard
(lei)
Standard valoric
(lei)
1. Lemn de min 0,0 17 mc 121.200 2.060,40
2. Plas metalic 2,500 kg 2.310 5.775,00
3. Profil T.H. 1,300 kg 1.265 1.644,50
4. Exploziv 0,300 kg 4.696 1.408,80
5. Capse
-
-
0,750 buc
-
-
2.203
-
-
1.652,25
-
-
Total cheltuieli standard cu materialele 12.612,85
244
n mod similar se stabilesc costurile standard pentru consumul de
utiliti tehnologice, de semifabricate i de prestaii din afar etc., care se
includ la acelai articol de calculaie Materiale.
Datele rezultate din calcule se nscriu n fia de costuri standard a
produsului.
2.4.3.3. Calculul costurilor standard pentru manoper
Standardele pentru manoper au la baz standardele de timp i
tarifele de salarizare standard corespunztoare.
Standardele de timp se stabilesc avnd n vedere procesele
tehnologice standard i procedeele consacrate (cronometrare, msurare,
apreciere etc.) pentru stabilirea timpului de munc necesar cu caracter de
etalon. Cu aceast ocazie se completeaz formulare speciale pentru studiul i
msurarea timpului de lucru, care cuprind n final timpul standard pe operaii.
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificrii
standard a muncitorilor, a datelor cu privire la salariile pltite n perioadele
anterioare i a condiiilor de munc i de via din perioada urmtoare pentru
care se calculeaz standardele. Drept tarife de salarizare standard pot fi luate i
salariile valabile n momentul elaborrii standardului, dac acestea corespund
condiiilor generale de munc i de via a muncitorilor. La stabilirea tarifelor
standard de salarizare trebuie s se in seama i de legislaia muncii.
Pondernd, n cazul fiecrui produs, subansamblu etc. standardele de
timp cu tarifele de salarizare standard, se obin costurile standard pentru
manoper (tab. 5.4).
Tabelul 5.4.
Produsul: crbune (huil)
Denumirea operaiei
Timp standard
(posturi)
Tarif de salarizare
unitar (lei)
Standard valoric
(lei)
1 . Perforare 1,702 328,30 558,76
2. Tiere cu exploziv
3. Susinere
4. ncrcare abataj
-
-
11,320
3,544
8,910
-
-
320,14
328,30
306,18
-
-
3.623,98
1.163,49
2.728,06
-
-
Total cheltuieli standard cu manopera 72.871,79
245
Sumele rezultate din calcul se nscriu n fia de costuri standard a
produsului.
2.4.3.4. Elaborarea bugetelor pentru cheltuielile de regie
Din cauza coninutului eterogen i a comportamentului diferit pe
care l au cheltuielile de regie fa de modificarea volumului produciei,
pentru bugetarea lor se folosesc procedee diferite, i anume:
- procedeul global;
- procedeul analitic.
Procedeul global, cunoscut i sub denumirea de procedeul
standardelor globale, presupune calculul cheltuielilor de regie standard pe
fiecare categorie de cheltuieli care intr n structura cheltuielilor de regie, i
anume:
- cheltuieli generale de producie;
- cheltuieli generale de administraie i desfacere (vnzare).
Calculul cheltuielilor de regie standard, grupate pe cele dou
categorii de cheltuieli menionate mai sus, se poate efectua n dou variante,
i anume:
- pe baza cheltuielilor medii determinate n funcie de datele
provenite din mai multe perioade de gestiune anterioare;
- pe baza cheltuielilor efective din anul precedent.
n prima variant se calculeaz mai nti media anual a cheltuielilor
generale de producie i a cheltuielilor generale de administraie i
desfacere, lund n considerare datele efective pe o perioad anterioar mai
ndelungat de timp (5-10 ani), folosind relaia:
n
Ch
h C
n
i
i
1
,
unde: h C - cheltuielile medii anuale;
Ch - cheltuielile anuale efective (cheltuieli generale de producie,
respectiv cheltuieli generale de administraie i desfacere);
i - categoria de cheltuieli de regie;
n - numrul anilor precedeni luai n calcul.
246
n continuare se procedeaz la verificarea caracterului realist i
stimulativ al cheltuielilor medii calculate. Pentru determinarea caracterului
realist al cheltuielilor medii, se ia drept etalon volumul mediu al produciei
exprimat fie cantitativ (dac producia este omogen), fie valoric sau n ore
de activitate standard etc., n alte situaii.
Volumul mediu al produciei se calculeaz innd seama de
producia efectiv din aceleai perioade de gestiune luate n calculul
cheltuielilor (5-10 ani), folosind formula:
n
Q
Q
n
i
i
1
,
unde:
Q
- volumul mediu al produciei;
Q
i
- volumul produciei dintr-un an;
n - numrul anilor luai n calcul.
Dac volumul mediu al produciei este egal sau aproximativ egal cu
volumul standard al acesteia, cheltuielile medii pot fi considerate standard.
Dac exist ns diferen apreciabil ntre volumul mediu al produciei din
etapa luat n calcul i volumul standard al acesteia, mediile celor dou
categorii de cheltuieli de regie se coreleaz cu volumul produciei standard.
n acest scop se calculeaz mai nti indicele de modificare a
volumului produciei, care este n acelai timp i indice de corelare al
cheltuielilor cu volumul produciei standard, astfel:
Q
Q
I
s
m

,
unde: I
m
- indice de modificare a volumului produciei;
Q
s
- volumul standard al produciei;
Q
- volumul mediu al produciei.
Se determin apoi cheltuielile de regie corelate, folosind relaia:
m c
I h C Ch
,
unde: Ch
c
- cheltuielile corelate.
Dac se apreciaz c noile niveluri ale celor dou categorii de
cheltuieli de regie nu sunt suficient de stimulative (nu implic suficiente
eforturi din partea personalului ntreprinderii pentru respectarea lor), se
procedeaz la reducerea acestora cu procentul corespunztor factorului de
stimulare i se obine astfel nivelul standard al cheltuielilor respective,
247
potrivit relaiei:
100
s c
c s
F Ch
Ch Ch

,
unde:
Ch
s
- cheltuielile standard;
F
s
- factorul de stimulare, exprimat procentual.
Cheltuielile generale de producie standard se nsumeaz cu
cheltuielile generale de administraie i desfacere standard i se obin astfel
cheltuielile de regie standard.
Pentru exemplificare, presupunem urmtoarele date:
media anual a cheltuielilor generale de producie:
lei . . h C
gp
000 000 180
;
media anual a cheltuielilor generale de administraie i
desfacere
lei . . h C
gad
000 000 120
;
volumul mediu anual al produciei calculat pentru aceeai
perioad de timp:
lei . . . Q 000 000 200 1
;
volumul standard al produciei:
Q
s
= 1.500.000.000 lei.
ntre volumul mediu al produciei (1.200.000.000 lei) i volumul
standard al acesteia, aferent anului pentru care se elaboreaz standardele
(1.500.000.000 lei) se observ o diferen apreciabil de 300.000.000 lei.
De aceea se determin modificarea volumului produciei standard
fa de cea medie, astfel:
25 1
000 000 200 1
000 000 500 1
,
. . .
. . .
I
m

.
innd seama de media anual a fiecreia dintre cele dou categorii
de cheltuieli de regie i de indicele de modificare determinat ca mai sus, se
calculeaz noile lor niveluri corelate, astfel:
Ch
c/gp
= 180.000.000 x 1,25 = 225.000.000 lei;
Ch
c/gad
= 120.000.000 x 1,25 = 150.000.000 lei.
Se apreciaz c suma cheltuielilor calculate ca mai sus trebuie
corectat cu 2%, corespunztor factorului de stimulare; nivelurile standard
248
ale cheltuielilor vor fi:
lei . .
. .
. . Ch
gp / s
000 500 220
100
2 000 000 225
000 000 225

;
lei . .
. .
. . Ch
gad / s
000 000 147
100
2 000 000 150
000 000 150

.
Deci cheltuielile de regie totale, corespunztoare volumului
produciei standard, vor fi:
Ch
s
= 220.500.000 + 147.000.000 = 367.500.000 lei.
n cea de a doua variant, standardul global privind cheltuielile de
regie se calculeaz acceptnd drept standard pentru fiecare categorie
component cheltuielile efective ale anului (perioadei) imediat precedent. i
n cest caz se pot aduce cheltuielilor respective corective de genul celor
menionate mai sus.
Procedeul analitic este cunoscut i sub denumirea de procedeul
standardelor individuale. Acesta presupune stabilirea cheltuielilor de regie
standard pentru fiecare entitate organizatoric n parte (secie, atelier,
administraia ntreprinderii etc.), iar n cadrul acestora pe feluri i grupe de
cheltuieli. Ptrunderea analitic n structura organizatoric a ntreprinderii
are drept scop crearea de etaloane de msur i control pentru diferitele
locuri generatoare de costuri.
Baza de calcul a standardelor individuale privind cheltuielile de
regie o constituie fie media anual a cheltuielilor din ultimii 5-10 ani, fie
datele din perioada imediat precedent celei pentru care se elaboreaz
standarde.
Metodologia de calcul difer ns n funcie de faptul dac volumul
produciei standard este egal sau diferit fa de volumul produciei medii din
perioada luat n calcul. Atunci cnd producia standard este egal (sau
apropiat) de cea medie sau a anului precedent, se adopt drept standarde, n
cazul fiecrui sector, cheltuielile medii sau cele ale perioadei precedente,
corectate cel mult cu valoarea procentual a factorului de stimulare.
n cazul cnd producia standard difer fa de cea medie (respectiv a
anului precedent), la stabilirea standardelor individuale se ia n considerare
comportamentul diferitelor cheltuieli fa de volumul fizic al produciei.
Pentru a exemplifica metodologia de calcul, presupunem cazul unei
ntreprinderi din industria minier carbonifer care prezint evoluia
249
cheltuielilor generale de producie ale unui sector de producie n tabelul
5.5.
Producia medie este de 84.560 tone de crbune, iar producia
standard de 88.760 tone crbune.
Pornind de la datele respective, se stabilesc standarde pentru
diferitele cheltuieli cuprinse n tabelul 5.6, innd seama de faptul c unele
sunt fixe, altele variabile, iar altele mixte (semivariabile).
Stabilirea standardelor pentru cheltuielile fixe
Datorit caracterului imobil (insensibil) al acestor cheltuieli fa de
modificarea volumului produciei, se adopt drept standard, n cazul fiecrei
cheltuieli, nivelul mediu al acestora calculat pe baza datelor efective
nregistrate n anii precedeni, fr a le aduce nici un corectiv.
Din exemplul prezentat observm c: n cazul salariilor personalului
de conducere, tehnic, economic etc., inclusiv contribuiile la asigurrile i
protecia social aferente acestora, standardul este de 117.830.000 lei; n
cazul amortizrii cldirilor, standardul este de 18.000.000 lei .a.m.d., iar
standardul pentru totalul categoriei de cheltuieli fixe este de 185.162.000 lei.
Aceste valori se nscriu n bugetul cheltuielilor generale indirecte de
producie.
250
Tabelul 5.5.
Exploatarea minier...
Sectorul de producie nr. 1
Situaia cheltuielilor generale indirecte de producie
- mii lei -
Felul cheltuielilor
Anul
Media
N-5 N-4 N-3 N-2 N-1
Volum activitate
(n tone)
83.250 84.000 84.700 85.100 85.750 84.560
I. CHELTUIELI FIXE
- Salarii personal de
conducere, TESA, inclusiv
contribuiile la asigurrile i
protecia social
- Amortizarea cldirilor
- Uzura obiectelor de
inventar
- Cheltuieli pentru nclzit
- Energie electric pentru
iluminat
- Cheltuieli cu aerajul
- Materiale pentru
ntreinerea i curenia
cldirilor
- Ap, canal, salubritate
- Alte cheltuieli fixe
188.975 188.980 189.000 189.305 189.550 189.162
117.700
18.000
12.100
18.500
10.000
500
1.225
1.050
9.900
117.750
18.000
12.100
18.400
10.050
505
1.225
1.050
9.900
117.800
18.000
12.100
18.350
10.050
505
1.235
1.060
9.900
117.900
18.000
12.100
18.500
10.100
510
1.235
1.060
9.900
118.000
18.000
12.100
18.650
10.100
510
1.240
1.050
9.900
117.830
18.000
12.100
18.480
10.060
506
1.232
1.054
9.900
II. CHELTUIELI
VARIABILE
- Cheltuieli pentru reviziile
tehnice, reparaii curente i
ntreinerea mijloacelor de
transport
- Cheltuieli pentru
reparaiile capitale la
utilajele i mijloacele de
transport
- Energie electric n scopuri
motrice
- Cheltuieli cu protecia
mediului
172.300 178.250 187.800 193.600 200.000 186.390
92.100
61.400
12.400
6.400
94.800
63.200
13.350
6.900
99.000
66.000
14.900
7.900
101.700
67.800
15.500
8.600
105.000
70.000
16.000
900
98.520
65.680
14.430
7.760
III. CHELTUIELI MIXTE
- Cheltuieli cu protecia
muncii
31.500 31.600 31.750 31.900 32.000 31.750
31.500 31.600 31.750 31.900 32.000 31.750
TOTAL 392.775 398.830 408.550 414.805 421.550 407.302
251
Tabelul 5.6.
Exploatarea minier
Bugetul cheltuielilor generale indirecte de producie
- mii lei -
Denumirea cheltuielilor
Cheltuieli
Media pe ultimii
5 ani
Standard
Volum activitate (n tone) 84.560 88.760
I. CHELTUIELI FIXE
- Salarii personal de conducere, TESA,
inclusiv contribuiile la asigurrile i protecia
social
- Uzura obiectelor de inventar
- Cheltuieli pentru nclzit
- Energie electric pentru iluminat
- Cheltuieli cu aerajul
- Materiale pentru ntreinerea i curenia
cldirilor
- Alte cheltuieli fixe
189.162 189.162
117.830
18.000
12.100
18.480
10.060
506
1.232
1.054
9.900
117.830
18.000
12.100
18.480
10.060
506
1.232
1.054
9.900
II. CHELTUIELI VARIABILE
- Cheltuieli pentru reviziile tehnice, reparaiile
curente i ntreinerea mijloacelor de transport
- Cheltuieli pentru reparaiile capitale la
utilajele i mijloacele de transport
- Energie electric n scopuri motrice
- Cheltuieli cu protecia mediului
186.390 191.733
98.520
65.680
14.430
7.760
101.344
67.564
14.843
7.982
III. CHELTUIELI MIXTE
- Cheltuieli cu protecia muncii
31.570 32.247
31.750 32.247
IV. Total 407.302 413.142
V. Cota cheltuielilor generale de administraie i desfacere 475.296,84
VI. TOTAL GENERAL 888.434,84
Stabilirea standardelor pentru cheltuielile variabile
Pentru cheltuielile de regie variabile, stabilirea standardelor implic
parcurgerea urmtoarelor etape:
a) corelarea cheltuielilor medii din perioada luat n calcul cu
volumul activitii standard, folosind urmtoarele relaii:
252
Q
h C
h c
v
v

,
v s c
h c Q Ch
,
unde:
v
h c
- cheltuielile variabile medii pe unitatea de produs;
v
h C
- cheltuielile variabile medii totale;
Q
- volumul mediu al produciei;
Ch
c
- cheltuielile variabile totale corelate cu volumul produciei;
Q
s
b) luarea n considerare a factorului de stimulare dac se consider
c noul nivel al cheltuielilor nu implic suficiente eforturi din partea
angajailor pentru respectarea lui, folosind relaia:
100
s c
c s
F Ch
Ch Ch

,
unde: Ch
s
- cheltuielile variabile totale standard;
F
s
- factorul de schimbare, exprimat n procente.
Cunoscnd c, pentru anul N, producia standard este de 88.760 tone
de crbune i avnd la baz media cheltuielilor i a produciei calculate
conform datelor din ultimii cinci ani, se poate determina standardul pentru
fiecare fel de cheltuial variabil, astfel:
- pentru cheltuielile cu reviziile tehnice, reparaiile capitale i
ntreinerea mijloacelor de transport:
t / lei , .
.
. .
h c
v
08 165 1
560 84
000 520 98

;
Ch
c
= 88.760 x 1.165,08 = 103.412.500,8 lei;
lei , . .
, . .
, . . Ch
s
78 250 344 101
100
2 8 500 412 103
8 500 412 103

;
- pentru cheltuielile cu reparaiile capitale la utilajele i mijloacele de
transport ale sectorului:
t / lei ,
.
. .
h c
v
73 776
560 84
000 680 65

;
Ch
c
= 88.760 x 776,73 = 68.942.554,8 lei;
lei , . .
, . .
, . . Ch
s
70 703 563 67
100
2 8 554 942 68
8 554 942 68

;
253
- pentru cheltuielile cu energia electric n scopuri motrice:
t / lei ,
.
. .
h c
v
64 170
560 84
000 760 7

;
Ch
c
= 88.760 x 170,64 = 15.146.006,4 lei;
lei , . .
, . .
, . . Ch
s
27 086 843 14
100
2 4 006 146 15
4 006 146 15

;
- pentru cheltuielile cu protecia mediului:
t / lei ,
.
. .
h c
v
76 91
560 84
000 680 65

;
Ch
c
= 88.760 x 91,76 = 8.144.617,6 lei;
lei , . .
, . .
, . . Ch
s
24 725 981 7
100
2 6 617 144 8
6 617 144 8

.
Standardele astfel stabilite se nscriu n bugetul cheltuielilor generale
indirecte de producie.
Stabilirea standardelor pentru cheltuielile mixte
Determinarea standardelor pentru cheltuielile mixte (semivariabile)
presupune separarea prii variabile de partea fix n cazul fiecrei categorii
de cheltuieli n parte i tratarea separat a fiecreia dintre ele dup
metodologia specific cheltuielilor fixe, respectiv variabile. Pentru aceasta
se poate folosi procedeul punctelor de maxim i minim.
Apelnd la cifre, determinarea standardelor pentru cheltuielile cu
protecia muncii presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
a) se determin cheltuiala variabil medie unitar:
min Q max Q
min Ch max Ch
h c
v
;
t / lei
.
.
. .
. . . .
h c
v
200
500 2
000 500
250 83 750 85
000 500 31 000 000 32

;
b) se determin partea variabil a cheltuielilor cu protecia muncii:
v max v
h c Q Ch
;
Ch
v
= 85.750 x 200 = 17.150.000 lei;
c) se determin partea fix a cheltuielilor cu protecia muncii:
Ch
f
= Ch
max
Ch
v
;
Ch
f
= 32.000.000 17.150.000 = 14.850.000 lei;
d) se coreleaz cheltuielile medii variabile cu volumul produciei
standard pentru anul N:
254
v s vc
h c Q Ch
;
Ch
vc
= 88.760 x 200 = 17.752.000 lei;
e) se ia n considerare factorul de stimulare de 2%:
lei . .
. .
. . Ch
vc
960 396 17
100
2 000 752 17
000 752 17

;
f) se determin cheltuielile standard totale cu protecia muncii pentru
anul N:
Ch
s

=
Ch
vs
+ Ch
f
;
Ch
s
= 17.396.960 + 14.850.000 = 32.246.960 lei.
Sinteza lucrrilor de stabilire a standardelor pentru cheltuieli de regie
se materializeaz n completarea bugetului de cheltuieli (v. tab. 5.6), care
constituie un important instrument de programare i control al cheltuielilor
pe secii, ateliere, centre de costuri i alte structuri organizatorice ale
ntreprinderii.
Potrivit procedeului analitic, fiecare secie (atelier, sector de
producie etc.) i are bugetul su de cheltuieli generale de producie, iar
pentru cheltuielile sectorului de administraie i desfacere se ntocmete, de
asemenea, un buget separat.
Bugetul cheltuielilor generale de administraie i desfacere, stabilit
dup aceeai metodologie utilizat la determinarea cheltuielilor generale de
producie, este prezentat n tabelul 5.7.
ntruct cheltuielile de regie apar n structura costului standard ca
poziie global, este necesar repartizarea cheltuielilor generale de administraie
i desfacere asupra bugetului cheltuielilor generale de producie.
Utiliznd datele din exemplul prezentat mai sus, cheltuielile generale
de administraie i desfacere se pot repartiza asupra bugetului cheltuielilor
generale de producie a sectorului de producie considerat, innd seama de
ponderea valorii produciei obinute de sectorul respectiv n totalul valorii
produciei ntregii exploatri miniere. Astfel, se cunoate c pentru anul N
Tabelul 5.7.
Exploatarea minier
Bugetul cheltuielilor generale de administraie
255
- mii lei -
Denumirea cheltuielilor
Cheltuieli
Media pe ultimii
5 ani
Standard
I. CHELTUIELI DE INTERES GENERAL
- Salarii personal de conducere, TESA, inclusiv
contribuia la asigurrile i protecia muncii
- Prelucrarea automatizat a datelor
- Taxe pe teren
- Impozit pe cldiri
470.000 510.000
200.000
6.000
72.000
72.000
120.000
240.000
6.000
72.000
72.000
120.000
II. CHELTUIELI PRIVIND GRATUITILE
- Alocaii crbune
- Chirii
- Diferene pre energie electric
- Taxe termoficare
- Pregtirea cadrelor
- Grdinie i cmine pentru copii
- Dispensar medical
- Bilete de odihn i tratament
- Transport la i de la locul de munc
2.830.200 2.917.200
1.200.000
48.000
400.000
100.000
36.000
1.200
240.000
800.000
5.000
1.200.000
48.000
480.000
120.000
36.000
1.200
240.000
840.000
6.000
III. CHELTUIELI ADMINISTRATIV-
GOSPODRETI
- Furnituri de birou
- Abonamente cri, reviste, publicaii
- Cheltuieli PTTR
- Alte cheltuieli de birou
- Deplasri, detari, transferri
- Cheltuieli pentru nclzire
- Energie electric pentru iluminat i for motric
- Materiale pentru ntreinere i curenie
- Uzura, ntreinerea i reparaia obiectelor de
inventar
- Alte cheltuieli pentru ntreinere i gospodrire
25.400 26.400
2.400
6.000
12.000
2.000
3.000
239.500
6.000
6.000
3.750
12.500
6.000
2.400
6.000
12.000
2.400
3.600
240.000
6.000
6.000
3.600
12.000
6.000
TOTAL 3.599.350 3.781.200
(anul pentru care elaboreaz standardele) volumul produciei standard al
exploatrii miniere carbonifere este de 705.600 tone, volumul produciei
standard al sectorului de producie nr. 1 din cadrul acestei uniti este de
88.760 tone, iar preul unitar de vnzare al crbunelui este de 60.000 lei/ton.
Coeficientul de repartizare a cheltuielilor generale de administraie i
256
desfacere va fi:
% ,
. .
. .
K 57 12 100
000 336 42
600 325 5

iar cota de cheltuieli generale de administraie i desfacere ce revine
sectorului de producie considerat, este:
cota = CGA x K,
unde: CGA - totalul cheltuielilor generale de administraie i desfacere;
K - coeficientul de repartizare.
cota = 3.781.200.000 lei x 12,57% = 475.296.840 lei.
Aceast cot se nscrie n bugetul cheltuielilor generale (indirecte) de
producie (v. tab. 5.6).
n funcie de numrul gradelor de activitate standard pentru care red
cheltuielile de regie ale unei subdiviziuni organizatorice a ntreprinderii, un
buget de cheltuieli poate fi: cu caracter fix i cu caracter flexibil.
Bugetul de cheltuieli fix cuprinde cheltuielile de regie standard
calculate pentru un singur volum de activitate productiv, considerat
neschimbat; la baza lui a fost pus capacitatea de producie optim. n acest
caz, cheltuielile nu sunt influenate sub nici o form de oscilaiile care pot
interveni pe parcurs n volumul activitii din anul standard.
Bugetul de cheltuieli flexibil cuprinde cheltuielile de regie ale
sectorului pentru care se ntocmete, n raport cu diferite volume i respectiv
grade de activitate adoptate drept standard pentru anul viitor; prin aceasta el
se adapteaz oscilaiilor previzibile care pot surveni n volumul activitii
desfurate n ntreprindere.
Cotele de cheltuieli de regie astfel determinate se nscriu n fiele
de costuri standard ntocmite pentru produsele ce se vor fabrica.
Dac se utilizeaz bugete de cheltuieli cu caracter fix, pentru fiecare
produs se completeaz cte o singur fi de costuri standard (tab. 5.8). n
caz c se utilizeaz bugete de cheltuieli cu caracter flexibil, pentru unul i
acelai produs se pot ntocmi mai multe fie sau se poate completa una
singur, care reflect n coloane separate costul unitar standard calculat n
funcie de diferite grade de activitate adoptate drept standarde.
Aadar, metoda standard-cost pune un accent deosebit pe
antecalculul costurilor pe purttor. Dac mprejurrile impun, costul
standard pe produs se revizuiete pentru a lua n calcul condiiile modificate
257
de desfurare a activitii n perioada urmtoare.
Recurgnd la datele din exemplul de mai sus, modelul unei fie de
cost standard pe tona de crbune se prezint n tabelul 5.8.
Tabelul 5.8.
Exploatarea minier
FIA DE COST STANDARD
Produsul: crbune (huil) extras Cantitate standard: 88.760 t
u.m.: tone Cantitate cost standard: 110.716 lei/t
Denumirea costurilor
Standard
cantitativ
Pre unitar
standard
(lei)
Standard
valoric
(lei)
I. Materiale directe
1. Lemn de min
2. Plas metalic
3. Profil T.H.
4. Exploziv
0,0 17 mc
2,5 kg
1,3 kg
0,3 kg
12.100
2.310
1.265
4.696
2.060,40
5.775,00
1.644,50
1.408,80
Total materiale directe 12.616,85
II. Manoper direct
1. Perforare
2. Tiere cu exploziv
3. Susinere
4. ncrcare
1,702 posturi
11, 320 posturi
3,544 posturi
8,9 10 posturi
328,30
320,14
328,30
306,18
558,76
3.623,98
1.163,49
2.728,06
Total manoper direct 72.871,79
III. Alte cheltuieli directe
1. Energie electric
2. Combustibil tehnologic
2.1. Motorin
2.2. Benzin
2.3. Petrol
3. Amortizarea imobilizrilor corporale
76kWh
0,56625 1
0,00425 1
0,00282 1
176
750
1.200
679
13.376
431,71
424,69
5,10
1,92
1.410,30
Total alte cheltuieli directe 15.218,01
IV. Cheltuieli de regie 10.009,45
V. Cost standard pe tona de crbune 110.716,10
2.4.4. Calculul, urmrirea, analiza i controlul abaterilor de
la costurile standard
Funcia de baz a costurilor standard este aceea de etalon de msur i
comparare a cheltuielilor efective cu cele standard, exercitnd prin aceasta un
control sistematic asupra lor. De aceea utilizarea metodei standard-cost implic:
258
- compararea costurilor efective cu cele standard i stabilirea
abaterilor fa de acestea pe sectoare de cheltuieli, pe articole de calculaie i
pe cauze, iar prin centralizare, pe ntreaga ntreprindere:
- analiza abaterilor sub aspectul caracterului, mrimii i cauzelor lor;
- stabilirea msurilor pentru nlturarea abaterilor nefavorabile i
ncadrarea costurilor efective n standardele stabilite.
Abaterile reprezint economii sau depiri fa de costurile standard
aferente produciei fabricate. Ele trebuie interpretate drept creteri, respectiv
reduceri de cheltuieli i nu rectificri ale costurilor standard.
Calculul i analiza abaterilor se efectueaz pe articole de calculaie
specifice metodei standard-cost, n cadrul fiecrui sector (secie, atelier etc.)
de cheltuieli.
2.4.4.1. Abaterile de la costurile standard pentru materiale
Abaterile de la costurile standard pentru materiale sunt de dou
feluri: abateri de la consumurile standard i abateri din diferene de pre.
Abaterile de la consumurile standard pentru materiale se mai
numesc i abateri de cantitate. Aceste abateri pot fi determinate prin mai
multe procedee:
- pe baza documentelor de eliberare, respectiv de restituire a
materialelor;
- prin debitarea sau croirea de la nceput a ntregii cantiti de materii
prime i materiale necesare executrii lotului de produse lansat n fabricaie;
- prin inventarierea materiilor prime i materialelor rmase
neconsumate la locurile de munc din secii.
n cazul utilizrii primului procedeu, se centralizeaz, pe baza
documentelor primare, consumurile suplimentare i respectiv restituirile i
se face diferena ntre ele. Valoarea abaterilor de la consumul standard se
determin potrivit relaiei:
A
cs
= A
cm
x P
s
,
unde: A
cs
- valoarea abaterilor de la consumul standard;
A
cm
- abaterea cantitativ de la consumul standard de materiale;
P
s
- preul de aprovizionare standard.
Cel de al doilea procedeu, al debitrii cu anticipaie a cantitilor
259
necesare fabricaiei, se utilizeaz n cazul cnd materiile prime se
prelucreaz n loturi, iar procesul tehnologic impune debitarea sau croirea
lor, nc de la nceput, dup anumite dimensiuni. Abaterile de la consumul
standard se determin pentru fiecare lot de produse comparnd consumul
efectiv cu cel standard. n acest caz, relaia de calcul este:
A
cs
= (c
e
c
s
) x Q x P
s
,
unde: c
e
- consumul efectiv (specific) pe unitatea de produs;
c
s
- consumul standard pe produs, pies etc.;
Q - cantitatea de produse fabricat.
Procedeul inventarierii materialelor rmase neconsumate
presupune inventarierea zilnic sau la intervale scurte de timp a materialelor
rmase neconsumate la locurile de munc din secii; cantitile nscrise n
listele de inventariere se scad din cantitile eliberate i se determin astfel
consumul efectiv pe feluri de materiale. Se compar apoi cantitatea
consumat efectiv pentru producia fabricat cu cea standard i se determin
astfel abaterea (economia sau depirea). Abaterea cantitativ astfel
determinat se nmulete cu preul de aprovizionare standard al materialului
respectiv i se transform n abatere valoric.
Abaterile de la consumul standard pot fi determinate de diferite
cauze, i anume: folosirea unor alte materiale dect cele standard; lipsa
mainilor i a utilajelor standard; neactualizarea standardelor ca urmare a
modificrii soluiei constructive a produselor etc.
Abaterile din diferen de pre la materiale se pot calcula n dou
variante:
- n funcie de materialele aprovizionate (intrate n depozit);
- n funcie de materialele consumate.
Procedeul materialelor intrate se utilizeaz n ipoteza n care
materialele sunt nregistrate n contabilitate la preul de aprovizionare
standard. n acest caz se folosete urmtoarea relaie:
A
PM
= (P
e
P
s
) x M
j
unde: A
PM
- abaterea din diferen de pre la materiale;
P
e
- pre de aprovizionare efectiv;
P
s
- pre de aprovizionare standard;
M
j
- cantitatea de materiale intrat n depozit.
260
Procedeul materialelor consumate se utilizeaz n cazul cnd
materialele se nregistreaz n contabilitate la preul de aprovizionare
efectiv. Relaia de calcul, n acest caz, este:
A
PM
= (P
e
P
s
) x c
e
x Q.
Abaterile din diferene de pre pot s apar din diferite cauze, cum ar
fi: schimbarea surselor de aprovizionare, schimbarea preurilor de
aprovizionare, modificarea condiiilor de transport etc.
Abaterile de la costurile standard pentru materiale pot fi calculate i
global sub forma unor abateri totale (A
TM
), folosind relaia:
A
TM
= (c
e
x P
e
x Q) (c
s
x P
s
x Q).
Zilnic, sau la alte intervale scurte de timp, managerii care rspund de
urmrirea costurilor n secii ntocmesc Raportul privind abaterile de la
costurile standard pentru materiale pe sectoare i pe cauze. Acest raport va
cuprinde informaii referitoare la denumirea materialelor, unitatea de
msur, cantitile consumate (efectiv/standard), preul unitar de
aprovizionare (efectiv/standard), valoarea materialelor (cost efectiv/cost
standard), abateri (total/cauze). Modelul unui astfel de document este
prezentat n tabelele 5.9 i 5.10.
2.4.4.2. Abaterile de la costurile standard pentru manoper
i n cazul costurilor standard pentru manoper se disting dou
categorii de abateri, respectiv abateri datorate modului de folosire a orelor
productive i abateri datorate modificrii tarifelor de salarizare.
Abaterile datorate modului de folosire a orelor productive se mai
numesc abateri de la eficiena muncii i se determin pe baza urmtoarei
relaii de calcul:
A
0
= (t
e
t
s
) x Q x T
s
,
unde: A
0
- abaterea de la modul de folosire a orelor productive;
t
e
- timpul de munc efectiv;
t
s
- timpul de munc standard;
Q - cantitatea de produse fabricat;
T
s
- tariful de salarizare standard.
261
Aceast categorie de abateri poate avea drept cauze: executarea unor
lucrri neprevzute n momentul standardizrii; utilizarea unor muncitori cu
o calificare diferit fa de cea standard; folosirea unor utilaje care difer de
cele standard prevzute etc.
262
S
e
c
t
o
r
u
l

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

n
r
.

1

V
o
l
u
m
u
l

p
r
o
d
u
c
i
e
i
:

1
0
0

t
o
n
e

-

l
e
i

-
T
a
b
e
l
u
l

5
.
9
.
R
A
P
O
R
T
p
r
i
v
i
n
d

a
b
a
t
e
r
i
l
e

d
e

l
a

c
o
s
t
u
r
i
l
e

s
t
a
n
d
a
r
d

p
e
n
t
r
u

m
a
t
e
r
i
a
l
e
P
e
r
i
o
a
d
a
:

0
1
-
0
6

i
u
n
i
e

N
C
a
n
t
i
t
i

c
o
n
s
u
m
a
t
e

P
r
e

u
n
i
t
a
r

d
e

a
p
r
o
v
i
z
i
o
n
a
r
e

V
a
l
o
a
r
e
a

m
a
t
e
r
i
a
l
e
l
o
r

A
b
a
t
e
r
i

D
e
n
u
m
i
r
e
a

m
a
t
e
r
i
a
l
e
l
o
r

u
.
m
.

E
f
e
c
t
i
v

S
t
a
n
d
a
r
d

E
f
e
c
t
i
v

S
t
a
n
d
a
r
d

C
o
s
t

e
f
e
c
t
i
v

C
o
s
t

s
t
a
n
d
a
r
d

T
o
t
a
l
,

d
i
n

c
a
r
e
:

D
e

l
a

c
o
n
s
u
m
u
l

s
t
a
n
d
a
r
d

D
i
n

d
i
f
e
r
e
n
e

d
e

p
r
e

1

.

L
e
m
n

d
e

m
i
n

m
c

1
,
9

1
,
7

1
2
1
.
0
0
0

1
2
1
.
2
0
0

2
2
9
.
9
0
0

2
0
6
.
0
4
0

+
2
3
.
8
6
0

+
2
4
.
2
4
0

-
3
8
0

2
.

P
l
a
s

m
e
t
a
l
i
c

k
g

2
4
5
,
0

2
5
0
,
0

2
.
3
6
0

2
.
3
1
0

5
7
8
.
2
0
0

5
7
7
.
5
0
0

+
7
0
0

-
1
1
.
5
5
0

+
1
2
.
2
5
0

3
.

P
r
o
f
i
l

T
.
H
.
k
g
1
3
0
,
0
1
3
0
,
0
1
.
3
0
0
1
.
2
6
5
1
6
9
.
0
0
0
1
6
4
.
4
5
0
+
4
.
5
5
0
0
+
4
.
5
5
0
4
.

E
x
p
l
o
z
i
v

K
g

3
0
,
0

3
0
,
0

4
.
5
6
0

4
.
6
9
6

1
3
6
.
8
0
0

1
4
0
.
8
8
0

-
4
.
0
8
0

0

-
4
.
0
8
0
5
.

C
a
p
s
e

b
u
c
.

7
5
,
0

7
5
,
0

2
.
2
0
3

2
.
2
0
3

1
6
5
.
2
2
5

1
6
5
.
2
2
5

0

0

0
T
O
T
A
L

1
.
2
7
9
.
1
2
5

1
.
2
5
4
.
0
9
5

+
2
5
.
0
3
0

+
1
2
.
6
9
0

+
1
2
.
3
4
0

E
x
p
l
o
a
t
a
r
e
a

m
i
n
i
e
r

-

l
e
i

-
T
a
b
e
l
u
l

5
.
1
0
.
R
A
P
O
R
T
p
r
i
v
i
n
d

a
b
a
t
e
r
i
l
e

d
e

l
a

c
o
s
t
u
r
i
l
e

s
t
a
n
d
a
r
d

p
e
n
t
r
u

m
a
t
e
r
i
a
l
e

P
e
r
i
o
a
d
a
:

0
1
-
0
6

i
u
n
i
e

N

263
Abaterile datorate modificrii tarifului de salarizare se determin
utiliznd urmtorul model de calcul: A
TS
= (T
e
T
s
) x Q x t
e
, unde: A
TS
-
abaterea de la tariful de salarizare; T
e
- tarif de salarizare efectiv.
Abaterile de la tariful de salarizare standard pot avea diverse cauze:
modificarea tarifelor de salarizare; folosirea schimburilor de noapte fr ca
acestea s fi fost prevzute la elaborarea standardelor etc.
Abaterile de la costurile standard pentru manoper se pot determina
i sub forma unei abateri totale (A
TW
), folosind relaia:
A
TW
= (t
e
x Q x T
e
) (t
s
x Q x T
s
) = (t
e
T
e
t
s
T
s
)Q.
Analiza operativ a abaterilor de la costurile standard pentru
manoper trebuie s se fac n strns legtur cu analiza abaterilor de la
costurile standard pentru material, ntruct, n majoritatea cazurilor, sunt
provocate de aceleai cauze. De exemplu: depirea standardelor cantitative
de materiale atrage dup sine, de cele mai multe ori, i depirea timpului
standard pentru lucrarea care necesit materialul respectiv sau nlocuirea
unui material de anumite dimensiuni cu alt material de alte dimensiuni
genereaz modificri corespunztoare ale timpului standard pentru
prelucrarea materialului folosit .a.
Abaterile de la costurile standard pentru manoper se raporteaz
managerilor n acelai mod ca i abaterile de la costurile standard pentru
materiale. n acest sens, la intervale scurte de timp, managerii care urmresc
costurile n secii ntocmesc Raportul privind abaterile de la costurile
standard pentru manoper, pe secii i prin centralizarea pe ntreprindere.
Acest raport va cuprinde informaii cu privire la: denumirea lucrrilor
(operaiilor); timpul de execuie (efectiv/standard), tariful de salarizare
(efectiv/standard), costul cu manopera (efectiv/standard), abateri (total/
cauze). Modelul unui astfel de raport este prezentat n tabelele 5.11 i 5.12.
2.4.4.3. Abaterile de la costurile de regie standard
Abaterile, de la costurile de regie standard se calculeaz la intervale
mai mari de timp, de regul lunar, i nu la intervale scurte de timp, ca n
cazul abaterilor de la standardele de materiale i respectiv de manoper.
Dat fiind caracterul complex al cheltuielilor de regie, precum i
metodologia deosebit de control a acestor cheltuieli, se pot distinge
urmtoarele categorii de abateri: abateri de la bugetul de cheltuieli (abateri
de volum); abateri datorate modificrii gradului de utilizare a capacitii de
producie; abateri de randament.
Abaterile de la bugetul de cheltuieli, cunoscute i sub denumirea
de abateri de volum, se pot stabili n dou variante, i anume: abateri de la
bugetul propriu-zis; abateri de la bugetul recalculat.
Abaterile de la bugetul propriu-zis reprezint abaterile cheltuielilor
de regie efective fa de cele din bugetul iniial. Ele se stabilesc pe structura
bugetului de cheltuieli, deci pentru fiecare dintre articolele de cheltuieli de
regie prevzute n buget, ca diferen ntre cheltuielile efective i cele
bugetate (standard).
264
S
e
c
t
o
r
u
l

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

n
r
.

1

V
o
l
u
m
u
l

p
r
o
d
u
c
i
e
i
:

1
0
0

t
o
n
e
Tabelul 5.11.
R
A
P
O
R
T
p
r
i
v
i
n
d

a
b
a
t
e
r
i
l
e

d
e

l
a

c
o
s
t
u
r
i
l
e

s
t
a
n
d
a
r
d

p
e
n
t
r
u

m
a
n
o
p
e
r
P
e
r
i
o
a
d
a
:

0
1
-
0
6

i
u
n
i
e

N
T
i
m
p

d
e

e
x
e
c
u
i
e
T
a
r
i
f

d
e

s
a
l
a
r
i
z
a
r
e
C
o
s
t
u
r
i

m
a
n
o
p
e
r
A
b
a
t
e
r
i
D
e
n
u
m
i
r
e
a

l
u
c
r
r
i
i
E
f
e
c
t
i
v
S
t
a
n
d
a
r
d
E
f
e
c
t
i
v
S
t
a
n
d
a
r
d
C
o
s
t

e
f
e
c
t
i
v
C
o
s
t

s
t
a
n
d
a
r
d
T
o
t
a
l
,

d
i
n

c
a
r
e
:
D
e

l
a

e
f
i
c
i
e
n
a

m
u
n
c
i
i
D
e

l
a

t
a
r
i
f
u
l

d
e

s
a
l
a
r
i
z
a
r
e
1
.

P
e
r
f
o
r
a
r
e
1
.
7
1
0
1
.
7
0
2
3
2
.
9
0
0
,
0
3
2
.
8
3
0
,
0
5
6
.
2
5
9
,
0
0
5
5
.
8
7
6
,
6
6
+
3
8
2
,
3
4
+
2
6
2
,
6
4
+

1
1
9
,
7
0
2
.

T
i
e
r
e

c
u

e
x
p
l
o
z
i
v
1
1
.
0
0
0
1
1
.
3
2
0
3
2
.
1
0
0
,
0
3
2
.
0
1
4
,
0
3
5
3
.
1
0
0
,
0
0
3
6
2
.
3
9
8
,
4
8
-
9
.
2
9
8
,
4
8
-
1
0
.
2
4
4
,
4
8
+
9
4
6
,
0
0
3
.

n
c
r
c
a
r
e

a
b
a
t
a
j
8
.
9
1
0
8
.
9
1
0
3
0
.
6
1
8
,
5
3
0
.
6
1
8
,
5
2
7
2
.
8
1
0
,
8
3
2
7
2
.
8
1
0
,
8
3
0
0
0
4
.

M
o
n
t
a
t

p
e
r
e
t
e
2
.
1
2
2
2
.
1
2
2
3
0
.
5
0
0
,
5
3
0
.
6
1
8
,
5
6
4
.
7
2
2
,
0
6
6
4
.
9
7
2
,
4
5
-
2
5
0
,
3
9
0
-
2
5
0
,
3
9
5
.

S
u
s
i
n
e
r
e
3
.
5
4
4
3
.
5
4
4
3
2
.
9
0
0
,
0
3
2
.
8
3
0
,
0
1
1
6
.
5
9
7
,
6
0
1
1
6
.
3
4
9
,
5
2
+
2
4
8
,
0
8
0
+
2
4
8
,
0
8
6
.

R
p
a
r
e
1
.
1
8
4
1
.
1
8
4
3
1
.
9
0
0
,
0
3
1
.
8
2
1
,
0
3
8
.
2
8
0
,
0
0
3
7
.
6
7
6
,
0
6
+
6
0
3
,
9
4
+
5
0
9
,
1
3
+
9
4
,
8
1
7
.

T
r
a
n
s
p
o
r
t
1
.
5
6
2
1
.
5
6
2
3
1
.
9
0
0
,
0
3
2
.
0
1
4
,
0
4
7
.
8
5
0
,
0
0
5
0
.
0
0
5
,
8
6
-
2
.
1
5
5
,
8
6
-
1
.
9
8
4
,
8
6
-
1
7
1
,
0
0
T
o
t
a
l
2
9
.
9
8
6
3
0
.
3
4
4
-
-
9
4
9
.
6
1
9
,
4
9
9
6
0
.
0
8
9
,
8
6
-
1
0
.
4
7
0
,
3
7
-
1
1
.
4
5
7
,
5
7
+
9
8
7
,
2
0
E
x
p
l
o
a
t
a
r
e
a

m
i
n
i
e
r

Tabelul 5.12.
R
A
P
O
R
T
p
r
i
v
i
n
d

a
b
a
t
e
r
i
l
e

d
e

l
a

c
o
s
t
u
r
i
l
e

s
t
a
n
d
a
r
d

p
e
n
t
r
u

m
a
n
o
p
e
r

P
e
r
i
o
a
d
a
:

0
1
-
0
6

i
u
n
i
e

N
T
i
m
p

d
e

e
x
e
c
u
i
e
C
o
s
t
u
r
i

m
a
n
o
p
e
r
A
b
a
t
e
r
i
D
e
n
u
m
i
r
e
a

s
e
c
i
e
i
E
f
e
c
t
i
v
S
t
a
n
d
a
r
d
C
o
s
t

e
f
e
c
t
i
v
C
o
s
t

s
t
a
n
d
a
r
d
T
o
t
a
l
D
e

l
a

e
f
i
c
i
e
n
a

m
u
n
c
i
i
D
e

l
a

t
a
r
i
f
u
l

d
e

s
a
l
a
r
i
z
a
r
e
1
.

S
e
c
t
o
r
u
l

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

n
r
.

1
2
9
,
9
8
6
3
0
,
3
4
4
9
4
9
.
6
1
9
,
4
9
9
6
0
.
0
8
9
,
8
6
-
1
0
.
4
7
0
,
3
7
-
1
1
.
4
5
7
,
5
7
+
9
8
7
,
2
0
2
.

S
e
c
t
o
r
u
l

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

n
r
.

2
5
2
,
2
1
1
5
2
,
2
1
1
1
.
2
0
5
.
9
3
0
,
3
3
1
.
2
0
5
.
9
3
0
,
3
3
0
0
0
3
.

S
e
c
t
o
r
u
l

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

n
r
.

3
2
1
,
3
1
6
2
0
,
5
1
6
8
8
8
.
7
1
6
,
0
0
8
8
7
.
9
1
2
,
1
2
+
8
0
3
,
8
8
+
7
2
3
,
8
8
+
8
0
,
0
0
4
.

S
e
c
t
o
r
u
l

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

n
r
.

4
4
9
,
2
1
1
4
9
,
8
2
5
1
.
1
1
5
.
3
3
3
,
5
8
1
.
1
8
0
.
9
8
0
,
7
5
-
6
5
.
6
4
7
,
1
7
-
4
5
.
8
8
8
,
1
7
-
1
9
.
7
5
9
,
0
0
T
o
t
a
l
1
5
7
,
7
2
2
1
5
2
,
9
8
6
4
.
1
5
9
.
5
9
9
,
4
0
4
.
2
3
4
.
9
1
3
,
0
6
-
7
5
.
3
1
3
,
6
6
-
5
6
.
6
2
1
,
8
6
-
1
8
.
8
9
1
,
8
0
265
Abaterile de la bugetul recalculat se determin datorit necesitii de
a corela cheltuielile de regie cu volumul activitii desfurate care se abate
de la cel standard. Recalcularea se face numai pentru cheltuielile variabile i
cele mixte, ntruct cele fixe nu sunt influenate de modificrile ce intervin
n volumul produciei, ele rmnnd nemodificate.
Recalcularea cheltuielilor variabile are la baz fie cheltuielile ce
revin pe or-producie, fie raportul dintre volumul produciei efective i cel
standard, astfel: e
s
b
r
V
V
Ch
Ch
sau b
s
e
r
Ch
V
V
Ch
unde: Ch
r
-
cheltuielile recalculate; Ch
b
- cheltuiala conform bugetului supus
recalculrii; V
s
- volumul activitii standard (conform bugetului); V
e
-
volumul activitii efective, exprimat n ore.
Indiferent de varianta aleas, calculele se pot efectua att pentru
fiecare cheltuial variabil n parte, ct i pentru totalul lor. Pentru
exemplificare folosim datele din tabelul 5.13 n care sunt prezentate
cheltuielile de regie ale sectorului de producie nr. l, n luna iunie N, att
cele efective nregistrate n contabilitate, ct i cele standard stabilite prin
bugetul cheltuielilor de regie standard (a crui modalitate de elaborare a fost
prezentat ntr-un paragraf anterior).
Folosind relaia de calcul mai sus menionat, putem recalcula
cheltuielile variabile, astfel:
- recalcularea cheltuielilor cu ntreinerea i repararea utilajelor:
lei , . . .
.
, .
Ch
R / r
66 166 904 13 500 35
000 36
00 100 14

;
- recalcularea cheltuielilor cu energia electric n scopuri motrice:
lei , . . .
.
. .
Ch
rE
44 944 281 1 500 35
000 36
000 300 1

;
- recalcularea altor cheltuieli variabile:
lei , . .
.
.
Ch
rA
77 277 690 500 35
000 36
000 700

.
Cheltuielile mixte (semivariabile) se recalculeaz innd seama de
cota lor orar standard, determinat cu ocazia bugetarii, i de orele de
activitate productiv nerealizate. Din totalul bugetat se scade partea variabil,
corespunztoare orelor de activitate nerealizate i se obin astfel cheltuielile
mixte standard corespunznd volumului de activitate efectiv desfurat.
Astfel, pentru cheltuielile cu protecia muncii vom obine:
2.700.000 500 x 200 = 2.600.000 lei.
n urma recalculrii bugetului, situaia abaterilor se prezint altfel
dect n cazul n care s-au folosit la calculul acestora prevederile unui buget
nerecalculat, ceea ce va conduce dect la alte concluzii i msuri ce se
266
impun a fi adoptate.
Abaterea din modificarea gradului de utilizare a capacitii de
producie, denumit i abatere de capacitate sau de neutilizare a timpului
de munc, reflect cheltuielile de regie standard corespunztoare orelor
nelucrate (500 ore).
Tabelul 5.13.
SITUAIA
privind calculul abaterilor de volum luna iunie N
- mii lei -
Explicaii
Cheltuieli de regie
Abateri
(+/-)
Cheltuieli de
regie
conform
bugetului
recalculat
Abateri
(+/-)
Conform
datelor
contabilitii
Conform
bugetului
propriu-zis
Producia obinut
(tone crbune) 7.300 7.396 -96 7.396 -96
Ore activitate 35.500 36.000 -500 36.000 -500
Cheltuieli de regie:
Salarii personal de
conducere, TESA,
inclusiv contribuiile la
asigurrile i protecia
social
Amortizarea utilajelor
Uzura obiectelor de
inventar
Alte cheltuieli fixe
ntreinere i reparaii
utilaje
Energie electric n
scopuri motrice
Alte cheltuieli variabile
Protecia muncii
Cota de cheltuieli
generale de
administraie i
desfacere
872.700 73.000 -300 72.676 +24
9.800
1.500
1.000
750
14.300
1.500
700
2.650
40.500
9.900
1.500
1.050
850
14.100
1.300
700
2.700
40.900
-100
0
-50
-100
+200
+200
0
-50
-400
9.900
1.500
1.050
850
13.904
1.282
690
2.600
40.900
-100
0
-50
-100
+396
+218
+10
+50
-400
din care:
-cheltuieli fixe
- cheltuieli variabile
- cheltuieli mixte
53.550
16.500
2.650
54.200
16.100
2.700
-650
+400
-50
54.200
15.876
2.600
-650
+624
+50
Acest tip de abatere se determin lund drept baz de calcul
267
cheltuielile de regie standard aferente orelor efective de activitate
productiv, care se compar fie cu cheltuielile de regie standard conform
bugetului nerecalculat, fie cu cele aferente bugetului recalculat.
Abaterea de capacitate se calculeaz folosind urmtoarea relaie:
,
_
e
s
n
i
bi n
i
bi
V
V
Ch
Ch Ac
1
1
,
unde: A
c
- abaterea de capacitate;
Ch
b
- cheltuieli de regie conform bugetului iniial;
i - felul cheltuielii de regie.
Utiliznd datele din exemplul anterior, n primul caz rezultatul va fi:
- cheltuieli de regie standard aferente celor 36.000 ore standard de
activitate: 73.000.000 lei;
- cheltuieli de regie standard aferente orelor efective de activitate:
71.986.000 lei, respectiv:
lei . . .
.
. .
000 986 71 500 35
000 36
000 000 73

;
- abaterea de la bugetul nerecalculat (iniial):
Ac = 73.000.000 lei - 71.986.000 lei = +1.014.000 lei.
n cel de-al doilea caz se vor nlocui cheltuielile de regie, conform
bugetului iniial, cu cele conform bugetului recalculat, iar rezultatul va fi:
- cheltuieli de regie conform bugetului recalculat aferente celor
36.000 ore standard de activitate: 72.676.000 lei;
- cheltuieli standard aferente orelor efective de activitate: 71.968.000
lei;
- abatere de la bugetul recalculat:
A
c
= 72.676.000 lei - 71.986.000 lei = +690.000 lei.
Abaterea de randament reprezint costul de regie standard al
diferenei dintre orele efective lucrate i cele admise prin buget (standard)
pentru cantitatea de producie obinut. Relaia de calcul este:
,
_
,
_

e
s
n
i
bi
e
s
n
i
bi
R
Q
Q
Ch
V
V
Ch
A
1 1
,
268
unde: A
R
- abaterea de randament;
Q
s
Q
e
- volumul efectiv al produciei obinute.
Pentru determinarea acestei abateri se scade din cheltuielile standard
aferente orelor efective de activitate, cheltuielile standard aferente orelor
admise prin standard pentru producia obinut.
nlocuind n relaia de mai sus, se va obine:
lei 67 , 349 . 66 300 . 7
396 . 7
000 . 000 . 73
500 . 35
000 . 36
000 . 000 . 73
A
R

,
_
,
_

.
Se observ astfel c mbuntirea randamentului s-a materializat
ntr-o economie de 66.349,67 lei.
Situaia privind calculul abaterilor de capacitate i de randament
pentru luna iunie N se prezint n tabelul 5.14.
2.4.5. Organizarea contabilitii costurilor potrivit
conceptului metodei standard-cost
Urmrirea costurilor de producie prin contabilitate, n conceptul
metodei standard-cost, se poate organiza n una din urmtoarele variante:
- varianta standard-cost parial;
- varianta standard-cost unic;
- varianta standard-cost dublu.
2.4.5.1. Varianta standard-cost parial
n forma sa original, metoda standard-cost, n varianta standard-cost
parial, presupune nregistrarea costurilor de producie n contul Producia
sau Fabricaia
*
.
Tabelul 5.14.
Situaia privind calculul abaterilor de capacitate i de randament
- mii lei -
Explicaii Abatere de capacitate Abateri de
*
Ceea ce echivaleaz n conceptul contabilitii din Romnia cu contul 921 Cheltuielile
activitii de baz.
269
randament
De la bugetul
nerecalculat
De la
bugetul
recalculat
Cheltuieli de regie +1.014 +69 66.349,67
Salariile personalului de
conducere, TESA, inclusiv
contribuiile la asigurrile i
protecia social
137,50 137,50 8.998,10
Amortizarea utilajelor 20,84 20,84 1.363,35
Uzura obiectelor de inventar 14,58 14,58 954,35
Alte cheltuieli fixe 11,81 11,81 772,56
ntreinere i reparaii utilaje 195,83 -0,17 -12.815,49
Energie electric n scopuri
motrice 18,06 0,06 1.181,57
Alte cheltuieli variabile 9,72 -0,28 636,23
Protecia muncii 37,60 -62,40 2.454,02
Cota de cheltuieli generale de
administraie
568,06 568,06 -37.174,00
Acest cont se desfoar n analitic pe secii, ateliere etc., iar n
cadrul acestora pe articolele de calculaie specifice metodei standard-cost n
conceptul original, i anume: Materiale, Manoper i Cheltuieli de
regie.
Contul Producia se debiteaz cu totalul cheltuielilor efective
ocazionate de procesul de fabricaie i se crediteaz cu costurile standard
privind produsele finite obinute din fabricaie, precum i cu valoarea
produciei n curs de execuie stabilit la sfritul perioadei de gestiune, tot
la costul standard.
La sfritul perioadei de gestiune, produsele finite i producia n
curs de execuie, evaluate la costuri standard, se compar cu cheltuielile
efective de producie. Diferenele stabilite constituie abateri de la costurile
standard i se nregistreaz n contul Abateri de la costurile standard, care
se deschide n analitic n aceeai structur ca i contul Producia. n
debitul conturilor de abateri se nregistreaz depirile de costuri standard,
iar n credit economiile. Dup aceast nregistrare, contul Producie se
soldeaz. Abaterile astfel nregistrate se vireaz apoi la sfritul lunii
integral n contul Profit i pierdere, conturile de abateri soldndu-se.
270
Principalul dezavantaj al acestei variante a metodei standard-cost
este faptul c determinarea abaterilor pe cale contabil se face numai la
sfritul perioadei de gestiune, fapt ce are urmtoarele consecine:
necunoaterea abaterilor pe parcursul desfurrii procesului de producie;
necunoaterea cauzelor care determin apariia abaterilor etc. De asemenea,
inventarierea produciei n curs de execuie la sfritul fiecrei perioade de
gestiune implic un volum mare de munc, ceea ce creeaz reineri n
aplicarea acestei variante.
n metodologia din contabilitatea noastr, aplicarea variantei
standard-cost parial presupune desfurarea n analitic a contului 921
Cheltuielile activitii de baz, pe secii, ateliere etc. i pe articole de
calculaie, astfel:
921.01.01 Cheltuielile activitii de baz/secia x/ materiale;
921.01.02 Cheltuielile activitii de baz/secia x/manoper;
921.01.03 Cheltuielile activitii de baz/secia x/cheltuieli de regie.
n debitul contului 921 Cheltuielile activitii de baz se
nregistreaz cheltuielile efective ocazionate de desfurarea procesului de
producie, iar n credit se nregistreaz costul standard aferent produciei
finite obinute, precum i costul produciei n curs de execuie.
Soldul contului 921 Cheltuielile activitii de baz poate fi debitor,
caz n care reflect depirile de la costurile standard, sau creditor, caz n
care reflect economiile de la conturile standard.
Att depirile, ct i economiile nu reprezint altceva dect abateri
de la costurile standard. Aceste abateri se nregistreaz n contul 903
Deconturi interne privind diferenele de pre care se desfoar n analitic
pe structur ca i contul precedent, adic pe secii, ateliere etc. i pe articole
de calculaie, astfel:
903.01.01 Decontri interne privind diferenele de pre secie x
/ materiale;
/ manoper;
/ cheltuieli de regie.
La sfritul perioadei de gestiune, contul 903 Decontri interne
271
privind diferenele de pre nu prezint sold.
Pentru exemplificare, avnd drept baz situaia cheltuielilor efective
din luna iunie anul N, nregistrrile n contabilitatea de gestiune vor fi:
1. Se nregistreaz cheltuielile cu materialele, manopera i regia efectuate n
cursul lunii:
- pentru consumul de materiale:
921.01.01 = 901 12.791.250
- pentru consumul de manoper:
921.01.02 = 901 9.456.195
- pentru cheltuielile de regie:
921.01.03 = 901 72.700.000
2. Se nregistreaz costul standard al produciei obinute:
931 = 902 95.141.849
12.540.950 (materiale)
9.600.899 (manoper)
7 3.000.000 (cheltuieli de regie)
3. Se nregistreaz decontarea produciei obinute la costuri standard:
- pentru consumul de materiale:
902 = 921.01.01 12.791.250
- pentru manoper:
902 = 921.01.02 9.600.899
902 = 921.01.03 73.000.000
4. Se nregistreaz abaterile de la costurile standard:
- la materiale:
903.01.01 = 921.01.01 250.300
- la manoper:
921.01.02 = 903.01.02 104.704
- la cheltuielile de regie:
921.01.03 = 903.01.03 300.000
5. Se nregistreaz decontarea produciei obinute la costuri efective:
901 = 931 94.987.445
12.791.250 (materiale)
9.496.195 (manoper)
272
72.700.000 (cheltuieli de regie)
6. Se nregistreaz abaterile aferente produciei obinute:
- la materiale:
931 = 903.01.01 250.300
- la manoper:
903.01.02 = 931 104.704
- la cheltuielile de regie:
903.01.03 = 931 300.000
n ordine sistematic, aceste nregistrri se prezint astfel:
D 92
1
C D 921.01.0
1
C
12.791.25
0
9.496.195
12.540.950
9.600.899
12.791.250 12.540.950
250.300
72.700.00
0
73.000.000 12.791.250
104.704 250.300
300.000 95.392.149
95.392.14
9
D 921.01.02 C D 921.01.03 C
9.496.195
104.704
9.600.899 72.700.000
300.000
73.000.000
9.600.899 73.000.000
D 901 C D 931 C
94.987.44
5
12.791.250
9.496.195
95.141.849
250.300
94.987.445
104.704
72.700.000 95.392.149 300.000
94.987.445 95.392.149
D 902 C D 903 C
12.540.095
9.600.899
73.000.000
95.141.849 250.300
104.704
300.000
250.300
204.704
300.000
273
95.141.849 655.004 655.004
D 903.01.0
1
C D 903.01.0
2
C
250.300 250.300 104.704 104.704
D 903.01.0
1
C
300.000 300.000
Aceast variant a metodei standard-cost, fiind laborioas, este
recomandat pentru ntreprinderile cu producie continu i un numr relativ
redus de produse.
2.4.5.2. Varianta standard-cost unic
n cadrul acestei variante, contul Producia, desfurat n analitic
pe sectoare de cheltuieli (secii, ateliere, linii tehnologice etc.) i pe articole
de calculaie, se debiteaz cu materiale consumabile de manoper i
cheltuielile de regie, evaluate la costuri standard i se crediteaz cu
costurile standard aferente produselor finite obinute din procesul de
producie. Soldul su debitor reprezint costurile standard aferente
produciei n curs de execuie.
n ceea ce privete abaterile, acestea se calculeaz cu ajutorul
procedeelor menionate n cazul fiecrui articol de calculaie, pe cauze.
Abaterile se nregistreaz n conturile de Abateri, care se deschid n
analitic n mod similar cu contul Producia cu care funcioneaz n paralel,
dar i pe cauze, n cazul fiecrui articol de calculaie.
Conturile de abateri se debiteaz cu depirile stabilite fa de costurile
standard i se crediteaz cu economiile fa de aceste costuri. Soldurile lor se
vireaz la sfritul perioadei de gestiune n contul Profit i pierdere.
n sistemul de contabilitate din Romnia, n locul contului
Producia se utilizeaz contul 921 Cheltuielile activitii de baz
desfurat pe sectoare de cheltuieli sau pe articole de calculaie, dup cum
s-a precizat n paragraful anterior. n debitul contului se nregistreaz
cheltuielile standard aferente produciei fabricate, iar n credit se vor
nregistra costurile standard aferente produciei finite. Abaterile se
calculeaz operativ, pe cauze, n cadrul fiecrui articol de calculaie cu
274
ajutorul contului 903 Decontri interne privind diferenele de pre care se
dezvolt n analitic astfel:
903.01.01.01 Decontri interne privind diferenele de pre secia
x / materiale / abateri de cantitate
x / materiale / abateri de pre
x / manoper / abateri de timp
x / manoper / abateri de tarif
x / cheltuieli de regie / abateri de volum
x / cheltuieli de regie / abateri de capacitate
x / cheltuieli de regie / abateri de randament.
De asemenea, pentru o mai uoar nelegere a specificului acestei
variante, contul 931 Costul produciei obinute se dezvolt n analitic n
mod asemntor cu contul 921 Cheltuielile activitii de baz.
Recurgnd la exemplificarea cifric, se vor efectua urmtoarele
1. Se nregistreaz consumul de materii prime, manopera i
cheltuielile de regie, la costuri standard:
- pentru materii prime:
921.01.01 = 901 12.540.950
- pentru manoper:
921.01.02 = 901 9.600.899
921.01.03 = 901 73.000.000
2. Se calculeaz i se nregistreaz abaterile:
- pentru abaterile de consum la materii prime
9 03.01.01.01 = 931.01.01 126.900
- pentru abaterile din diferene de pre la materii prime:
903.01.01.02 = 931.01.01 123.400
- pentru abaterile de la timpul standard:
275
931.01.02 = 903.01.02.01 114.575
- pentru abaterile de volum de la tariful de salarizare standard:
903.01.02.02 = 931.01.02 9.871
- pentru abaterile de la cheltuielile de regie standard:
931.01.03 = 903.01.03.01 300.000
3. Se nregistrea z producia obinut la c osturi standard:
931 = 902 95.141.849
931.01.01 12.540.950
931.01.02 9.600.899
931.01.03 73.000.000
4. Se deconteaz costurile standard aferen te produciei obinute:
901 = 912 95.141.849
921.01.01 12.540.950
921.01.02 9.600.899
921.01.03 73.000.000
5. Se n chid conturile de cheltuieli privind producia obinut:
902 = 931 95.296.253
931.01.01 12.290.650
931.01.02 9.705.603
931.01.03 73.300.000
6. Se trec abaterile asupra contului 902 Decontri interne privind
producia obinut:
- pentru abaterile de consum la materii prime:
902 = 903.01.01.01 126.900
- pentru abaterile din diferene de pre la materii prime:
902 = 903.01.01.02 123.400
- pentru abaterile de la timpul standard:
903.01.02.01 = 902 114.575
- pentru abaterile de la tarifele de salarizare standard:
902 = 903.01.02.02 9.871
- pentru abaterile de volum de la cheltuielile de regie standard:
903.01.03.01 = 902 300.000
n ordine sistematic, aceste nregistrri se prezint astfel:
D 921 C D 921.01.0
1
C
276
12.540.95
0
9.600.899
73.000.00
0
12.540.950
9.600.899
73.000.000
12.540.950 12.540.950
95.141.84
9
95.141.849
D 921.01.0
2
C D 921.01.0
3
C
9.600.899 9.600.899 73.000.000 73.000.000
D 903 C D 903.01.01.0
1
C
126.900
123.400
114.575
9.871
300.000
126.900
123.400
114.575
9.871
300.000
126.900 126.900
674.746 674.746
D 903.01.01.0
2
C D 903.01.02.0
1
C
123.400 123.400 114.575 114.575
D 903.01.02.0
2
C D 903.01.03.0
1
C
9.871 9.871 300.000 300.000
D 93
1
C D 931.01.0
1
C
114.575
300.000
12.540.95
0
126.900
123.400
9.871
12.540.950 126.900
123.400
12.290.650
9.600.899 12.290.650 12.540.950
277
73.000.00
0
9.705.603
73.300.000
95.556.42
4 95.556.424
D 931.01.0
2
C D 903.01.0
3
C
114.575
9.600.899
9.871
9.705.603
300.000
73.000.000
73.300.000
9.715.474 9.715.474 73.300.000
D 90
2
C D 901 C
95.296.25
3
126.900
123.400
95.141.849
114.575
300.000
95.141.849 12.540.950
9.600.899
73.000.000
9.871 95.556.424 95.141.849
95.556.42
4
Stabilirea, n aceast variant, a abaterilor privind materialele i
manopera direct pe baza documentelor primare i nu pe cale contabil
creeaz premisele informrii operative a managerilor asupra dereglrilor
intervenite n procesul de producie. Sumele raportate operativ trebuie
confruntate periodic cu cele nregistrate n contabilitate. Efortul suplimentar
impus de determinarea i raportarea operativ a abaterilor este compensat de
faptul c nu mai este necesar inventarierea produciei n curs de execuie.
2.4.5.3. Varianta standard-cost dublu
Aceast variant are o serie de trsturi caracteristice prin care se
deosebete att fa de varianta standard-cost parial, ct i fa de varianta
standard-cost unic. Astfel nregistrarea consumurilor ocazionate de procesul
de producie i decontarea celor nglobate n producia obinut se
efectueaz cu ajutorul contului Producia i a analiticelor sale care se
278
deschid n aceeai structur ca i n variantele precedente, att la nivelul
costurilor elective, ct i la nivelul costurilor standard.
n vederea nregistrrii costurilor standard se va utiliza un cont
specific acestei variante, i anume contul 906 Cont de compensare
standard, care se bazeaz pe standardele permanente.
Specific variantei standard-cost dublu, depirile, respectiv
economiile fa de costurile standard, se exprim prin intermediul unor
indici de eficien i nu cu ajutorul abaterilor calculate n sum absolut.
Recurgnd la exemplificarea cifric, se vor efectua urmtoarele
1. Se nregistreaz costurile standard pentru materiale, manoper i
regie:
- pentru materiale:
921.01.01 = 906 12.540.950
- pentru manoper:
921.01.02 = 906 9.600.899
921.01.03 = 906 73.000.000
2. Se nregistreaz costurile efective pentru materiale, manoper i
cheltuieli de regie:
- pentru materiale:
921.01.01 = 901 12.791.250
- pentru manoper:
921.01.02 = 901 9.496.195
921.01.03 = 901 72.700.000
3. Se nregistreaz producia obinut la cost standard:
931 = 902 95.141.849
4. Se nregistreaz decontarea costurilor efective aferente produciei
obinute:

901 = 921 94.987.445
921.01.01 12.791.250
921.01.02 9.496.195
921.01.03 72.700.000
5. Se nregistreaz decontarea costurilor standard aferente produciei
279
obinute:

906 = 921 95.141.849
921.01.01 12.540.950
921.01.02 9.600.899
921.01.03 73.000.000
Indicii de eficien specifici acestei metode se calculeaz, n primul
rnd, sub form global pe articole de calculaie, potrivit formulei:
s
e
eg
Ch
Ch
I
unde: I
eg
indice de eficien global;
Ch
e
cheltuielile efective de producie la nivelul unui articol de
calculaie;
Ch
s
cheltuielile standard de producie la nivelul unui articol de
calculaie.
Indicii de eficien globali exprim raportul n care se afl costurile
efective, fa de cele standard. Valorile subunitare au semnificaia unor
economii, iar cele supraunitare indic depiri fa de costurile standard.
Astfel, valoarea acestor indici pe luna iunie este urmtoarea:
- pentru materiale:
019 1
950 540 12
250 791 12
,
. .
. .
I
eg

;
- pentru manoper:
989 , 0
899 . 600 . 9
195 . 496 . 9
I
eg

;
995 , 0
000 . 000 . 73
000 . 700 . 72
I
eg

;
Indicii de eficien astfel calculai, se nscriu n analiticele deschise pe
articole de calculaie la contul Producia. n aceast variant, nregistrarea
n ordine sistematic n contul Producia se face ca n tabelul 5.15.
Tabelul 5.15.
Contul Producia
Explicaii
Costuri
efective
Costuri
standard
I
eg
Explicaii
Costuri
efective
Costuri
standard
I
eg
1. Materiale 12.791.250 12.540.950 1,019 Produse
finite
94.987.445 95.141.849
2. Manopera 9.496.195 9.600.899 0,989 Producia
280
n curs de
execuie
3. Cheltuieli
de regie
72.700.000 73.000.000 0,995
Total 94.987.445 95.141.849 Total 94.987.445 95.141.849
Dac la sfritul perioadei de gestiune exist producie n curs de
execuie, aceasta se trece pentru nchidere n creditul contului Producia,
evalundu-se att la costuri standard, ct i la costuri efective.
n cazul fiecrui articol de calculaie se pot determina, pe lng
indicii de eficien globali, i indici de eficien pe cauzele care au
determinat abaterile.
Astfel, pe baza datelor din analiticul Materiale, se calculeaz un
indice de eficien din diferenele pre i un indice de eficien din consumul
cantitativ, astfel:
- indicele de eficien din diferena de pre (I
epm
):
sm
em
epm
V
V
I
,
unde: V
em
valoarea materialelor intrate, evaluate la preul efectiv de
aprovizionare;
V
sm
valoarea materialelor intrate, evaluate la preul standard de
aprovizionare.
Pentru exemplificare, folosim baza de date de care deja dispunem i
se va obine:
01 1
400 123 950 540 12
250 791 12
,
. . .
. .
I
epm

+
(diferen nefavorabil);
- indicele de eficien al consumului de materiale (I
ecm
):
epm
eg
ecm
I
) materiale ( I
I
,
009 1
01 1
019 1
,
,
,
I
ecm

(diferen nefavorabil).
Pentru analiticul Manoper se poate calcula un indice de eficien
din modificarea tarifelor, de salarizare i un indice de eficien din modul de
utilizare a timpului de munc, astfel:
- indicele de eficien din modificarea tarifelor de salarizare (I
ets
):
sm
eM
ets
V
V
I
,
unde: V
eM
valoarea manoperei efective;
281
V
sm
valoarea manoperei standard.
988 0
871 9 899 600 9
195 496 9
,
. . .
. .
I
ets

+
(diferen favorabil);
- indice de eficien din modul de utilizare a timpului de munc
(I
eum
):
ets
eg
eum
I
) manopera ( I
I
;
001 1
988 0
989 0
,
,
,
I
eum

(diferen favorabil).
Pentru cheltuielile de regie se calculeaz, de asemenea, indici de
eficien pe cauze, utiliznd formule de calcul asemntoare.
Pe baza indicilor de eficien i a celorlalte date nregistrate n
conturi, se pot calcula abateri n sum absolut att sub form total, ct i
pe cauze. De exemplu, abaterea total de la costurile standard cu materialele
se calculeaz folosind urmtoarea formul:
A
T
= (I
eg
1) x Ch
sm
,
unde: A
T
abaterea total de la costurile standard cu materialele;
Ch
sm
costurile standard cu materialele.
Abaterile n sum absolut calculate pe baza indicilor de eficien
(sau direct) nu se nregistreaz n contabilitate, ci servesc numai pentru
analiz.
Varianta standard-cost dublu este deosebit de laborioas deoarece
aplicarea ei impune utilizarea unor conturi n plus pentru nregistrarea
costurilor de producie standard, evaluarea consumurilor i produselor att la
cost efectiv, ct i la cost standard, precum i inventarierea produciei n
curs de execuie la sfritul perioadei de gestiune.
2.5. Metoda de calculaie pe locuri sau centre de cheltuieli
2.5.1. Noiunea, importana i criteriile de constituire a
locurilor (centrelor) de cheltuieli
2
n condiiile aplicrii metodelor aa-zise clasice de calculaie a
costurilor (metoda global, metoda pe faze sau metoda pe comenzi), costul
2
n literatura de specialitate, locurile de cheltuieli poart denumirea i de centre de costuri,
motiv pentru care n lucrarea de fa se utilizeaz ambele noiuni cu acelai neles.
282
stabilit, cu toate calculele numeroase ce le implic i din cauza crora el se
raporteaz cu ntrziere, nu ofer exactitatea necesar. Aceasta ntruct la
determinarea lui se au n vedere diferite criterii de repartizare n cazul
cheltuielilor indirecte sau chiar n cazul calculaiei costului unitar.
Din motivul n cauz, punctul de greutate al calculaiei trebuie mutat
de la calculaia lunar a costului pe purttorul final de cheltuieli (produsul
finit), la calculaia pe locuri (centre) de cheltuieli care ofer mai mult
operativitate, element caracteristic al conducerii ntreprinderii moderne.
Esena metodei de calculaie pe locuri de cheltuieli sau centre de
costuri const n colectarea tuturor cheltuielilor de producie i calcularea lor
n raport cu locurile de cheltuieli special constituite ca uniti de calculaie.
Constituirea locurilor de cheltuieli se face fie prin reunirea mai
multor locuri de munc dup anumite criterii, fie ca urmare a existenei unor
cheltuieli care nu se pot identifica pe nici unul din locurile de cheltuieli ce
reunesc locurile de munc, ntruct sunt comune mai multor asemenea
locuri de cheltuieli.
Eficiena aplicrii metodei de calculaie pe locuri de cheltuieli
depinde, n cea mai mare parte, de organizarea corespunztoare a locurilor
respective. Trebuie subliniat c un mare rol n organizarea corespunztoare
a locurilor de cheltuieli l are specificul activitii ntreprinderii, adic
obiectul fabricaiei, particularitile tehnologiei produciei i structura de
producie, organizatoric i funcional.
Astfel, dac n toate cazurile, din punct de vedere al structurii de
producie i funcionale, ntreprinderea se mparte pe sectoare de activitate
(aprovizionare, producie, desfacere i administraie), n cadrul acestora pe
secii, ca n cazul sectorului produciei (de baz sau principale, auxiliare sau
ajuttoare i anexe sau neindustriale) sau pe servicii funcionale, ca n cazul
celorlalte sectoare, iar n continuare seciile se defalc pe ateliere, linii
tehnologice, grupe de maini, instalaii i locuri de munc, iar serviciile
funcionale pe birouri i locuri de munc, nu n toate cazurile locurile de
cheltuieli, ca obiecte de calculaie, se suprapun cu aceast structur de
producie organizatoric i funcional a ntreprinderii. Acest lucru nu este
posibil, ntruct nu toate cheltuielile se identific exact pe fiecare element al
structurii de producie i funcionale a ntreprinderii, iar pe de alt parte,
283
urmrirea lor pe fiecare din elementele respective, pn la nivelul locurilor
de producie, ar mri foarte mult volumul muncii de contabilitate i
calculaie. Din aceste considerente, pentru localizarea consumurilor
ocazionate de procesul de fabricaie, n calculaie se unesc mai multe locuri
de producie sau verigi ale structurii de producie i funcionale a
ntreprinderii ntr-un singur loc de cheltuieli la nivelul grupelor de maini,
instalaiilor, liniilor tehnologice, atelierelor, seciilor etc. Astfel a aprut
noiunea de loc sau centru de cheltuieli care nu trebuie s se confunde cu
aceea de loc de producie, dei ntre ele exist o strns legtur.
Locul de cheltuieli sau centrul de costuri poate fi definit ca expresia
organizat a unitilor productive i funcionale din cadrul unei ntreprinderi
unde iau natere i pe care se colecteaz cheltuielile ocazionate de
activitatea acestora.
Din punct de vedere al particularitilor tehnologiei produciei,
locurile de cheltuieli se pot adnci foarte mult, putnd merge pn la nivelul
unui grup de maini sau al unei maini de mare capacitate (cum este n
industria constructoare de maini, unde producia este organizat pe
comenzi sau n serie), ceea ce permite identificarea cheltuielilor de
producie pe fiecare main n parte, fie s rmn la nivelul liniilor
automate de fabricaie, a instalaiilor n care se desfoar o faz de
fabricaie ce cuprinde un numr mai mare sau mai mic de operaii (cum este
n industria chimic, unde exist o producie de mas a crei fabricaie are
loc pe faze). Rezult deci c locul de cheltuieli poate fi reprezentat printr-un
loc de producie, dar poate avea n anumite cazuri o sfer de cuprindere mai
larg dect acesta, dup cum poate avea i un caracter convenional, fr o
legtur direct cu structura tehnologic a ntreprinderii.
Din punct de vedere al legturii cu structura tehnologic a
ntreprinderii, locurile de cheltuieli se pot grupa n dou mari categorii:
locuri de cheltuieli care au o legtur direct cu aceasta, cunoscute n
literatura de specialitate sub denumirea de locuri sau centre reale sau
operaionale de cheltuieli i locuri de cheltuieli care nu au o legtur direct
cu structura tehnologic a produciei, ci activitatea desfurat n cadrul lor
are drept scop organizarea, administrarea i conducerea produciei ce se
obine n cadrul locurilor reale sau a ntreprinderii n ansamblul ei, motiv
284
pentru care poart denumirea de locuri sau centre funcionale sau
structurale de cheltuieli.
Locurile reale sau operaionale de cheltuieli se caracterizeaz i prin
aceea c activitatea desfurat n cadrul lor se poate msura cantitativ, iar
cheltuielile ocazionate de activitatea respectiv se pot identifica pe produsul,
lucrarea sau serviciul rezultat. Spre deosebire de acestea, locurile
funcionale sau structurale de cheltuieli se caracterizeaz i prin aceea c
activitatea desfurat n cadrul lor nu se poate msura ntotdeauna
cantitativ, ci mai mult se apreciaz din punct de vedere calitativ, iar
cheltuielile ocazionate de activitatea n cauz, care privesc mai multe locuri
reale de cheltuieli i fa de care sunt indirecte, sunt totui directe fa de
locurile funcionale. Rezult c la locurile funcionale se vor reflecta acele
cheltuieli care nu se pot repartiza dup nici un criteriu la locurile reale, dar
care se cuprind totui n costul produciei. Individualizarea cheltuielilor de
producie pe locurile de cheltuieli care le-au ocazionat face s se schimbe
caracterul lor din cheltuieli indirecte, comune ntregii secii, de exemplu, n
cheltuieli directe ale locurilor respective.
La sectorizarea unei ntreprinderi pe locuri de cheltuieli trebuie s se
in seama i de posibilitatea stabilirii responsabilitilor pentru cheltuielile
efectuate n cadrul fiecrui loc n parte, de posibilitatea cunoaterii
oamenilor care rspund de ntreaga activitate a locului respectiv.
Astfel, aplicarea metodei de calculaie pe locuri de cheltuieli
implic, pe de o parte, necesitatea sporirii rolului i capacitii
informaionale a contabilitii manageriale i a calculaiei costurilor n
conducerea eficient a ntreprinderii, iar pe de alt parte, promovarea pe
scar tot mai larg a principiului responsabilitii n controlul de gestiune
care se poate extinde pn la nivelul locurilor de cheltuieli constituite.
Extinderea controlului de gestiune nu se poate face dect cu condiia unei
delimitri precise a locurilor de cheltuieli i posibilitatea determinrii ct
mai exacte a cheltuielilor i rezultatelor pentru stabilirea responsabilitilor
pe fiecare dintre ele. Deoarece presupune existena unei anumite
responsabiliti la nivelul fiecrui loc de cheltuieli, n literatura de
specialitate, aceast metod mai este denumit i metod de calculaie pe
285
centre de responsabilitate.
3
n asemenea condiii ale extinderii contabilitii manageriale,
locurile de cheltuieli capt o importan deosebit. Ele trebuie s fie privite
ca cea mai important baz pentru bugetarea i decontarea cheltuielilor
ntreprinderii. Aceasta, deoarece identificarea i nregistrarea primar a
cheltuielilor se fac pe locurile de cheltuieli ca diviziune organizatoric a
bugetarii, urmririi i calculrii cheltuielilor de producie, unde se realizeaz
cea mai bun i mai strns legtur cu oamenii ca responsabili de
efectuarea consumurilor respective.
Bugetarea, urmrirea i calcularea cheltuielilor de producie pe
locuri de cheltuieli ca centre de responsabilitate, unde iau natere
cheltuielile care trebuie comensurate cu veniturile locurilor respective
cerin de baz a controlului de gestiune sunt cu att mai necesare, cu ct
crete gradul de mecanizare i automatizare a proceselor de producie, care
presupune ntrirea spiritului de organizare, responsabilitate i eficien.
De asemenea, la sectorizarea unei ntreprinderi pe locuri de cheltuieli
trebuie avut n vedere i posibilitatea repartizrii cheltuielilor de pe locuri
pe produse, n scopul calculrii costului unitar al fiecrui produs.
Acest lucru este necesar ntruct n concepia metodei de calculaie
pe locuri de cheltuieli nu este exclus calculaia costului pe produs.
Deci nu trebuie tras concluzia c ntre calculaia pe locuri i aceea
pe purttori ar exista o contradicie, ci, dimpotriv, ambele calculaii sunt
necesare pentru determinarea costului pe purttorii de cheltuieli.
Trebuie stabilit totui dac la fiecare perioad de gestiune este
necesar s se efectueze ambele calculaii, ntruct n anumite condiii
cheltuielile aferente produciei-marfa pot fi controlate numai prin calculaia
pe locuri i astfel se poate evita calculaia pe produs la sfritul lunii.
Calculaia pe produs urmeaz s se fac la intervale mai mari de timp
(trimestru, semestru, an), n funcie de necesitile de analiz i raportare,
pornind de la calculaia pe locuri.
De menionat c n cazul calculaiei pe locuri se are n vedere
ntreaga producie i nu numai producia marf, cum se ntmpl la
3
P. Lauzel, n lucrarea Comptabilit analytique et contrle de gestion, Paris, 1964,
denumete aceast metod i metoda seciilor sau a centrelor de cheltuieli.
286
calculaia pe purttorii de costuri. Prin urmare la organizarea locurilor de
cheltuieli trebuie s se aib n vedere i posibilitatea transformrii calculaiei
pe locuri ntr-o calculaie pe produs, prin repartizarea cheltuielilor de pe
locuri pe produse.
Necesitile de just repartizare a cheltuielilor asupra produselor
impun s se nfiineze attea locuri de cheltuieli cte stadii are procesul de
fabricaie, sau cte secii, ateliere, grupe de maini, instalaii, linii
tehnologice cu caracteristici asemntoare are ntreprinderea. Locurile de
cheltuieli, fiind o urmare a organizrii tehnice a produciei, este necesar ca
atunci cnd se procedeaz la organizarea tehnic a fazelor de fabricaie s se
in seama i de necesitile calculrii costurilor, n sensul ca fiecrui stadiu
de producie s-i corespund locul lui de cheltuieli. De asemenea, atunci
cnd se procedeaz la secionarea unei ntreprinderi din punct de vedere
administrativ i la stabilirea locurilor de cheltuieli, trebuie s se in seama
i de scopul sau obiectivele calculaiei costurilor.
La organizarea contabilitii manageriale i a calculaiei costurilor pe
locuri de cheltuieli trebuie s se aib n vedere i reflectarea i urmrirea
cheltuielilor de producie la sursa de formare a lor, adic la locul unde iau
ele natere. Pentru a realiza acest lucru ns, ntreprinderea trebuie divizat
n diferite uniti calculatorii, cunoscute sub denumirea de locuri de
cheltuieli sau centre de costuri. De aceea, locul de cheltuieli trebuie privit
att sub aspectul tehnicii impuse de colectarea cheltuielilor de producie pe
locurile de cheltuieli care le-au ocazionat, unde au luat ele natere i al
repartizrii pe purttorii de costuri, ct i sub aspectul funcional al creterii
responsabilitii conductorilor locurilor respective de cheltuieli.
Cu ocazia sectorizrii unei ntreprinderi pe locuri de cheltuieli este
necesar s se in seama i de faptul dac producia obinut n cadrul
locului respectiv, luat ca atare, poate ndeplini o funcie distinct n cadrul
procesului de producie sau constituie producie marfa. De asemenea trebuie
s se mai aib n vedere posibilitatea stabilirii att cantitativ, ct i valoric
unde este cazul sau numai valoric, a principalelor consumuri productive,
ca de exemplu: materii prime i materiale consumabile directe,
semifabricate, utiliti (combustibil, abur, aer comprimat, ap i energie
287
electric), manoper direct, cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor etc.
Legat de constituirea locurilor de cheltuieli este i aspectul stabilirii
numrului optim al acestora n cadrul unei ntreprinderi.
Calcularea cu exactitate a costului produciei, ntrirea rspunderii i
sporirea eficienei conducerii prin aplicarea controlului de gestiune n
interiorul ntreprinderii, ct mai aproape de ultima verig organizatoric,
impun existena unui numr ct mai mare de locuri de cheltuieli. Dar
mrirea numrului locurilor de cheltuieli sporete volumul de informaii
care ajung la conducere, permindu-i acesteia s exercite un control mai
eficient asupra activitii desfurate n locurile respective, n acelai timp
ns, volumul mare de informaii mrete cheltuielile implicate de
prelucrarea lor, iar n anumite cazuri provoac ntrzieri n luarea deciziilor,
copleind chiar pe conductor i n aceast situaie deciziile devin
inoportune i inoperante. Nici reducerea accentuat a numrului locurilor de
cheltuieli nu se justific ntocmai, deoarece s-ar reduce i volumul
informaiilor i cu toate c cheltuielile de prelucrare a acestora scad, lipsa
unui volum suficient de mare de informaii poate ngreuna luarea unor
decizii oportune, dei crete operativitatea lor. O asemenea situaie ar aduce
efecte negative pentru activitatea economic, mult mai mari dect
economiile rezultate din prelucrarea unui volum mic de informaii.
De aceea se impune n vederea lurii unor decizii operative i
oportune optimizarea numrului locurilor de cheltuieli astfel nct volumul
de informaii care se obine de la acestea s fie cel strict necesar.
Din cele prezentate rezult c delimitarea locurilor de cheltuieli este
una din problemele de importan fundamental n aplicarea metodei de
calculaie n cauz, care necesit studierea aprofundat a structurii tehnico-
productive i organizatorico-administrative a fiecrei ntreprinderi, cu luarea
n consideraie a ambelor aspecte sub care trebuie privite ele.
Calculul costurilor de producie pe locuri se face diferit, n funcie de
caracterul lor, pornind de la nomenclatura articolelor de calculaie folosit n
ramura respectiv.
Constituirea locurilor reale de cheltuieli din cadrul seciilor
principale de fabricaie ale unitilor din industria clorosodicelor, de
288
exemplu, se face n general pe principalele faze de fabricaie ale procesului
tehnologic. Ele reunesc mai multe operaii care se desfoar n principiu
ntr-o anumit instalaie bine delimitat n spaiu; astfel de locuri reale de
cheltuieli pot fi: instalaia de purificare i cristalizare a saramurii, instalaia
de uscare a srii, instalaia de electroliz a clorurii de sodiu, instalaia de
clor lichid, instalaia de acid clorhidric, instalaia de hipoclorit de sodiu,
instalaia de concentrare a sodei, instalaia de uscare a clorului gazos,
instalaia de fabricare a ambalajelor metalice. Dac ne referim ns la
ntreprinderile din industria constructoare de maini, locurile reale de
cheltuieli din cadrul seciilor principale de fabricaie se pot constitui, aa
cum s-a mai artat, i la nivelul seciilor, atelierelor, liniilor tehnologice sau
chiar a unor maini de mare capacitate. Asemenea locuri reale de cheltuieli
pot fi: turntorie, forj, tratament termic, strunguri, freze, raboteze, montaj
final I, montaj final II, montaj final III etc.
Dac n general ns locurile reale de cheltuieli coincid cu fazele
tehnologice de fabricaie a produciei, exist totui i situaii cnd un loc de
cheltuieli reunete mai multe faze de fabricaie, astfel nct drept obiect al
calculaiei costurilor este locul de cheltuieli luat n totalitatea sa i nu faza
de fabricaie. De exemplu, la locul de cheltuieli reprezentat de instalaia de
purificare i cristalizare a saramurii specific ntreprinderilor din industria
clorosodicelor care constituie obiect al calculaiei costurilor sunt reunite
dou faze de fabricaie, i anume purificarea saramurii i evaporarea i
cristalizarea saramurii. Acest lucru este determinat de caracterul complex al
prelucrrii obiectelor muncii, precum i de faptul c n cadrul unor faze nu
se pot determina (sesiza) i, ca urmare, colecta consumurile de munc vie i
materializat, ceea ce face ca obiectul de calculaie s nu-l mai constituie
faza de fabricaie, luat separat, ci stadiul sau etapa de fabricaie care
reunete una, dou sau mai multe faze. Acelai lucru se ntmpl i n alte
ramuri industriale.
Pe locurile reale de cheltuieli se colecteaz toate cheltuielile directe
ale seciilor principale de fabricaie, adic acelea care se identific pe ele.
De menionat c n modalitatea respectiv de organizare a calculaiei,
cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, ntruct sunt ocazionate
de asigurarea funcionrii normale a instalaiilor i mainilor, se identific
pe acestea i ca atare devin cheltuieli directe fa de locurile reale.
289
n ceea ce privete cheltuielile indirecte fa de locurile reale
constituite n cadrul seciilor principale de fabricaie, care nu se pot
identifica pe instalaie, atelier etc., ntruct privesc secia n ansamblu, fiind
ocazionate de procesul de organizare, conducere i administrare a produciei
i a seciei i care sunt formate din cheltuielile generale al seciei, pentru
nregistrarea lor se constituie cte un loc funcional de cheltuieli la nivelul
fiecrei secii.
Sectorizarea activitii auxiliare i anexe pe locuri reale de cheltuieli
se face n principiu pe sectoarele de activitate de la care rezult o lucrare sau
un serviciu ce se poate determina cantitativ cu exactitate. Locurile
funcionale de cheltuieli se constituie cte unul pentru fiecare secie, iar n
cazul seciilor cu producie eterogen, care aplic metoda de contabilitate i
calculaie a costurilor pe comenzi (atelierul mecanic, electric etc.), se mai
constituie un asemenea loc i la nivelul atelierelor. Deci, la activitile
auxiliare cu producie omogen, pentru fiecare instalaie, atelier sau linie
tehnologic din care rezult un anumit fel de producie se constituie cte un
loc real de cheltuieli pe care se individualizeaz cheltuielile directe fa de
locul respectiv, iar pentru reflectarea cheltuielilor indirecte fa de locurile
de cheltuieli reale se constituie cte un loc funcional de cheltuieli la
nivelul ntregii secii.
n cazul activitii auxiliare Transporturi auto i ci ferate, de
exemplu, locurile reale de cheltuieli pe care se identific i se nregistreaz
cheltuielile directe sunt: transporturi auto, transporturi pe ci ferate uzinale
i staia de splare i verificare cisterne, iar pentru cheltuielile indirecte ale
acestor locuri reale se constituie un singur loc funcional de cheltuieli.
n cazul sectorului administrativ i de conducere al ntreprinderii este
indicat s se constituie un singur loc funcional de cheltuieli, pe care s se
nregistreze toate cheltuielile acestui sector. La fel se poate rezolva
problema i pentru sectorul desfacerii.
Din cele prezentate rezult c sectorizarea unei ntreprinderi pe
locuri de cheltuieli ca obiecte de calculaie i n calitatea lor de centre de
responsabilitate nu se face n mod convenional, ci reprezint expresia
organizrii tehnico-economice a locurilor de producie, unde iau natere
cheltuielile i se obin semifabricatele sau produsele finite. Aceast operaie
290
trebuie s aib la baz un studiu amnunit i aciuni de organizare raional
a produciei i a muncii.
291
2.5.2. Organizarea bugetarii, contabilitii i calculaiei
costurilor efective pe locuri (centre) de cheltuieli
Calculaia pe locuri (centre) de cheltuieli se efectueaz att pentru
decontarea lunar a acestora, ct i pentru exercitarea controlului de
gestiune n interiorul ntreprinderii. Ea are la baz numai cheltuielile care se
identific pe un anumit loc special constituit n acest scop, potrivit
nomenclaturii articolelor de calculaie din ramura de activitate n care se
aplic.
Pentru reducerea volumului de munc i creterea eficienei
controlului i analizei cheltuielilor n unitile productive, raportarea la
nivelul locurilor de cheltuieli trebuie redus numai la indicatorii tehnico-
economici cei mai reprezentativi, ca: cheltuielile totale i unitare ale locului
de cheltuieli pe structura articolelor de calculaie folosite la bugetare,
cheltuielile aferente produciei marf, cheltuielile aferente produciei globale
sau a exerciiului etc.
Astfel, raionalizarea calculaiei prin renunarea la stabilirea lunar a
costului pe produs n favoarea calculaiei pe locuri sau centre de cheltuieli la
nivelul cheltuielilor directe vine n sprijinul orientrii mai pronunate a
acesteia n raport cu particularitile tehnologiei i organizrii produciei
ntreprinderii. n acest sens se menioneaz c n ntreprinderile cu producie
de mas primeaz calculaia pe locuri de cheltuieli.
n condiiile aplicrii metodei de calculaie pe locuri de cheltuieli,
att programarea, ct i urmrirea cheltuielilor de producie se vor efectua
pe locuri de cheltuieli, reale i funcionale, iar n cadrul acestora pe articole
de calculaie.
Astfel, programarea (standardizarea sau bugetarea) cheltuielilor de
producie pe locurile reale de cheltuieli, constituite pentru seciile principale
de producie, se face pe articole de calculaie n cazul cheltuielilor simple i
pe feluri sau articole de cheltuieli n cazul cheltuielilor complexe, adic a
cheltuielilor cu ntreinerea i funcionarea utilajelor.
Privitor la programarea cheltuielilor de producie pe locurile reale de
cheltuieli constituite pentru seciile auxiliare i anexe, aceasta trebuie s se
fac pe aceleai articole de calculaie utilizate n cadrul seciilor principale
de producie, cu toate c oficial nu sunt stabilite asemenea structuri de
292
cheltuieli pentru astfel de secii. n cadrul seciilor principale i respectiv
auxiliare, programarea cheltuielilor pe locuri se va efectua n ordinea
consumrii productive a rezultatelor activitii acestora.
O particularitate apare la seciile auxiliare i anexe a cror activitate
(lucrri sau servicii) nu se poate msura cantitativ cu exactitate. La aceste
secii, volumul cheltuielilor programate pe locuri se determin numai
global-valoric pe cale statistic, n funcie de realizrile anului precedent,
corectate cu modificrile previzibile n anul de buget i innd seama de un
procent mediu de reducere a costurilor de producie.
n ceea ce privete programarea cheltuielilor de producie pe locurile
funcionale de cheltuieli de la nivelul seciilor, indiferent dac este vorba de
seciile principale sau de cele auxiliare, aceasta se face utiliznd
nomenclatura articolelor de cheltuieli cuprinse n structura articolului de
calculaie Cheltuieli generale ale seciei.
Referitor la programarea cheltuielilor de producie pe locul
funcional de cheltuieli corespunztor sectorului administrativ i de
conducere, precum i pe cel corespunztor sectorului desfacerii, ea se face
dup aceeai metodologie ca la locurile funcionale de cheltuieli de la
nivelul seciilor, utiliznd ns nomenclatura articolelor de cheltuieli
cuprinse n structura articolului de calculaie Cheltuieli generale de
administraie i, respectiv, Cheltuieli de desfacere.
Calculul cheltuielilor programate pe locurile de cheltuieli se face
utiliznd procedeele cunoscute de determinare i delimitare a cheltuielilor
pe purttori i pe sectoare.
Dup programarea cheltuielilor pe locuri, prin centralizarea lor pe
structurile organizatorice ale ntreprinderii, se obine bugetul cheltuielilor pe
ntreprindere, bineneles cu luarea n considerare i a cheltuielilor
ocazionate de locurile constituite n cadrul sectorului aprovizionare.
Programarea i urmrirea cheltuielilor de producie pe locurile
(centrele) de cheltuieli care le-au ocazionat comport o organizare
corespunztoare a contabilitii. Structurarea felurilor de cheltuieli n
contabilitate trebuie s permit cunoaterea clar a relaiilor contabile: care
feluri i grupe de cheltuieli se cuvin a fi urmrite la un loc, cum apar ele,
care locuri de cheltuieli sunt rspunztoare pentru cheltuielile respective i
mai ales dac sunt cheltuieli directe sau indirecte.
293
Realizarea cerinelor respective impune o anumit organizare a
contabilitii cheltuielilor de producie pe locurile constituite ca uniti de
calculaie. Astfel, n ceea ce privete colectarea cheltuielilor directe din
seciile de baz, aceasta se face cu ajutorul contului de calculaie 921
Cheltuielile activitii de baz, care se desfoar n analitic pe secii, n
cadrul acestora pe locuri reale de cheltuieli, iar n continuare pe articole de
calculaie. De exemplu, n cazul ntreprinderilor din industria clorosodicelor:
921.01.1 Cheltuielile activitii de baz/secia clorosodice/instalaia de
purificare i cristalizare a saramurii, 921.01.2 Cheltuielile activitii de
baz/secia clorosodice/instalaia de uscare a srii etc. Colectarea
cheltuielilor indirecte ocazionate de activitatea de baz se face cu ajutorul
contului 923 Cheltuieli indirecte de producie, care se dezvolt n analitic
pe secii, n cadrul acestora pe locuri reale de cheltuieli pentru cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajului ca i contul 921 Cheltuielile activitii
de baz i pe locurile funcionale de cheltuieli de la nivelul seciilor
principale de producie, pentru cheltuielile generale ale seciei. n
continuare, analiticele respective se desfoar n subanalitic pe articole de
cheltuieli, de exemplu: 923.01 Cheltuieli indirecte de producie/secia de
clorosodice, iar n continuare se dezvolt potrivit nomenclaturii oficiale a
acestor cheltuieli pe feluri sau articole de cheltuieli. n mod similar se
procedeaz i cu organizarea contabilitii pe locuri de cheltuieli din cadrul
seciilor auxiliare, sectorului administrativ i de conducere i sectorului
desfacere. Dac ne referim la ntreprinderile din industria constructoare de
maini, organizarea analitic a contabilitii manageriale a cheltuielilor de
producie este similar cu aceea din industria clorosodicelor, cu deosebirea
c denumirea seciilor i a centrelor (locurilor) de cheltuieli este cea
specific subramurii respective.
Pentru decontarea, aprecierea i controlul activitii pe locuri de
cheltuieli trebuie cunoscute cheltuielile totale i unitare pe fiecare din
locurile respective. Astfel, cheltuielile totale se calculeaz prin nsumarea
tuturor articolelor de calculaie de la locul n cauz. De exemplu, la locurile
reale de cheltuieli se iau n calcul numai cheltuielile directe fa de locul
respectiv, adic inclusiv cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor;
la locurile funcionale de cheltuieli care sunt constituite la nivelul seciei se
294
au n vedere numai cheltuielile generale ale seciei, dezvoltate pe articole de
cheltuieli etc. Excepie fac locurile de cheltuieli constituite n cadrul
seciilor auxiliare cu producie variat, unde pentru locurile reale se iau n
calcul drept cheltuieli directe cele cuprinse la articolele de calculaie folosite
la aceleai locuri din cadrul seciilor principale, mai puin cheltuielile cu
ntreinerea i funcionarea utilajelor; acestea se iau n calcul la locurile
funcionale de cheltuieli constituite la nivelul atelierului, ntruct cheltuielile
generale ale seciei se au n vedere la locurile funcionale constituite la
nivelul seciei.
n ceea ce privete cheltuielile unitare ale locului de cheltuieli,
acestea se calculeaz prin raportarea cheltuielilor totale, determinate ca mai
sus, la cantitatea de producie (produse finite, lucrri, servicii etc.) rezultat
de la locul respectiv, exprimat n uniti de msur naturale sau
echivalente.
Modelul calculaiei cheltuielilor unitare ale locului de cheltuieli
(Chl
u
) este deci urmtorul:
Q
Chl
Chl
n
i
i
u
1
,
unde: Chl
u
cheltuielile totale ale locului de cheltuieli;
i = l, 2 ... n articolele de calculaie;
Q cantitatea de producie obinut.
Calculul cheltuielilor pe locuri, n scopul decontrii, se poate efectua
din punct de vedere metodologic respectnd o suit de etape parcurse ntr-o
anumit ordine de succesiune bine determinat. Astfel, se calculeaz mai
nti cheltuielile locurilor constituite pentru activitile auxiliare i numai
dup aceea se calculeaz cheltuielile locurilor constituite pentru celelalte
activiti: de baz, de administraie i conducere i de desfacere. Aceast
ordine de succesiune este determinat de faptul c cheltuielile ocazionate de
activitile auxiliare se regsesc, din punct de vedere al calculaiei, ca
elemente de cheltuieli fie la nivelul locurilor de cheltuieli constituite pentru
activitatea de baz, fie la nivelul locurilor de cheltuieli constituite pentru
activitatea de administrare i conducere a ntreprinderii sau de desfacere a
produciei, n funcie de destinaia produselor, lucrrilor i serviciilor
295
furnizate de activitile auxiliare. Ca urmare, att cheltuielile directe, ct i
cele comune ale locurilor de cheltuieli constituite n cadrul seciilor
principale, precum i cheltuielile generale de administraie i cele de
desfacere ale locurilor respective de cheltuieli nu se pot determina cu
exactitate pn nu se stabilesc cheltuielile aferente produciei furnizate de
seciile auxiliare locurilor de cheltuieli consumatoare. n acest scop trebuie
s se procedeze la calculul cheltuielilor efective pe locurile de cheltuieli
constituite pentru activitile auxiliare.
Legat de aceast problem, organele postcalculului trebuie s
parcurg, pe linia calculaiei, urmtoarele etape:
- stabilirea produciei consumate pentru nevoile proprii ale seciei
auxiliare respective i decontarea acesteia;
- decontarea produselor, lucrrilor i serviciilor care au fcut obiectul
prestaiilor reciproce dintre seciile auxiliare;
- calculul cheltuielilor efective ale locurilor de cheltuieli constituite
pentru activitile auxiliare.
n ceea ce privete primele dou etape, problema se rezolv dup
procedeele cunoscute la toate metodele de tipul absorbant, bineneles cu
particularitile pe care le impune calculaia pe locuri de cheltuieli.
Referitor la calculul cheltuielilor efective ale locurilor de cheltuieli
constituite pentru activitile auxiliare, problema se rezolv diferit, n
funcie de faptul dac este vorba de un loc de cheltuieli real sau funcional,
iar n cazul locurilor reale, n funcie de caracterul produciei de la secia
pentru care s-au constituit ele.
Astfel, n cazul locurilor reale de cheltuieli constituite n cadrul
seciilor auxiliare cu producie omogen, calculul cheltuielilor totale se face
prin nsumarea acestora pe articolele de calculaie care reprezint cheltuieli
directe fa de locul real, iar cheltuielile unitare se determin prin raportarea
cheltuielilor totale la cantitatea de producie obinut de la locul respectiv,
dup modelul general de calcul prezentat anterior.
Pentru exemplificare, s presupunem c la locul real de cheltuieli
constituit pentru centrala electric s-au produs 750.000 kWh; pentru care
cheltuielile totale nsumate pe articole de calculaie sunt de 157.500 lei. Se
menioneaz c din totalul produciei obinute a fost exclus consumul propriu.
296
Calculul cheltuielilor unitare ale locului real (Chlr
u
) se face prin
aplicarea formulei prezentate, astfel:
Chlr
u
= 157.500 : 750.000 kWh = 0,21 lei/kWh.
De menionat c la locurile reale de cheltuieli constituite n cadrul
seciilor auxiliare cu producie omogen, toate cheltuielile sunt directe att
fa de locul de cheltuieli, ct i fa de produs, iar la sfritul perioadei de
gestiune nu exist producie n curs de execuie. Spre deosebire de acestea,
la locurile reale de cheltuieli constituite n cadrul seciilor auxiliare cu
producie variat, unde n cadrul aceluiai loc se execut mai multe comenzi
de produse, lucrri i servicii, iar la sfritul perioadei de gestiune exist i
producie n curs de execuie, toate cheltuielile sunt directe fa de locul de
cheltuieli, dar, n continuare, numai o parte dintre ele se identific distinct
pe comenzile care le-au ocazionat, iar restul sunt cheltuieli comune tuturor
comenzilor. Deci, dac toate cheltuielile sunt directe fa de locul de
cheltuieli, nu toate acestea sunt directe i fa de comenzile care s-au
executat la locul respectiv, ci numai cheltuielile simple, ntruct cele
complexe, i anume cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor,
sunt indirecte.
Particularitile existente la locurile de cheltuieli constituite n cadrul
seciilor auxiliare cu producie variat impun ca la calculul cheltuielilor pe
unitatea de producie, dup modelul prezentat, toate comenzile s fie aduse
la acelai numitor, adic omogenizate, prin utilizarea, ca unitate de msur
comun a numrului orelor de ntreinere i reparaii, a numrului de ore de
funcionare a utilajelor, a suprafeei deservite etc., n raport cu felul
activitii desfurate la locul respectiv de cheltuieli.
n cazul locurilor funcionale de cheltuieli, aprecierea activitii se
face prin calculul cheltuielilor totale rezultate din nsumarea pe articole de
cheltuieli i compararea lor cu cele programate.
Dup ce s-a efectuat calculul cheltuielilor pe locurile de cheltuieli
constituite pentru activitile auxiliare, se procedeaz la calculul
cheltuielilor efective pe locurile de cheltuieli constituite pentru activitatea de
baz. Legat de aceasta, organele calculaiei trebuie mai nti s procedeze la
decontarea produciei care nu are caracter de marf, livrat de seciile
auxiliare ctre celelalte activiti. Rezolvarea problemei ns se face n mod
diferit n seciile cu producie omogen fa de cele cu producie variat.
297
Astfel, n cazul seciilor auxiliare cu producie omogen, pentru
decontarea costului lucrrilor i serviciilor livrate de acestea ctre activitatea
de baz se impune mai nti repartizarea cheltuielilor aferente locurilor
funcionale de la nivelul seciei asupra locurilor reale (operaionale),
utiliznd procedeul suplimentrii.
Relaia pe baza creia se determin cota de cheltuieli (C) ce urmeaz
s se deconteze ctre seciile de baz, este urmtoarea:
j
s
n
k
k
j
q
Q
B
Chlf
Chlr
C
+
1
,
unde: j secia consumatoare;
Chlf cheltuielile locului funcional;
s secia;
B baza de repartizare;
Q cantitatea total de producie rezultat;
q cantitatea de producie pentru care se face decontarea;
k = l, 2, ... n locurile reale de cheltuieli.
Pentru exemplificare, s presupunem c n cadrul seciei energetice a
unei ntreprinderi exist dou locuri reale de cheltuieli centrala electric i
centrala termic i un singur loc funcional, la nivelul seciei.
Informaiile privind locurile de cheltuieli furnizoare i consumatoare,
cunoscute pn n momentul nceperii decontrii produciei, sunt redate n
tabelul 5.16.
Se menioneaz c drept baz de repartizare a cheltuielilor de la
locurile funcionale se utilizeaz totalul cheltuielilor directe ale locurilor
reale.
Aplicnd relaia prezentat anterior, se stabilete cota de cheltuieli
care se deconteaz de la seciile auxiliare ctre cele de baz.
298
Tabelul 5.16.
Secia energetic
Situaia produciei obinute i repartizate i a cheltuielilor effectuate
Locurile de cheltuieli produ-
ctoare (furnizoare)
Locurile de
cheltuieli consumatoare
(beneficiare)
Centrala electric
(lr1)
Centrala termic
(lr2) Secia
energetic
(lfs) (lei)
Producia
rezultat
(kWh)
Cheltuielile
efectuate
(lei)
Producia
rezultat
(G.cal)
Cheltuielile
efectuate
(lei)
Instalaia nr. 1 (lr3)
Instalaia nr. 2 (lr4)
Cheltuieli administrativ-
gospodreti ale seciei de baz (lf2)
300.000
400.000
100.000
7.000
8.000
5.000
TOTAL 800.000 1.400.000 20.000 7.600.000 600.000
De exemplu, n cazul instalaiei nr. l, care reprezint locul real de
cheltuieli nr. 3 (lr
3
), cota de cheltuieli pentru energia electric consumat
este de:
lei . .
.
.
.
.
C 500 52 000 300
000 800
000 900
000 60
000 140
3

+
.
La fel se procedeaz i pentru restul locurilor de cheltuieli att
pentru energia electric, ct i pentru energia termic.
n cazul seciilor auxiliare cu producie variat, pentru decontarea
lucrrilor i serviciilor prestate de acestea ctre activitatea de baz se
impune mai nti repartizarea cheltuielilor aferente locurilor funcionale de
la nivelul atelierului, iar apoi a celor aferente locurilor funcionale de la
nivelul seciei asupra locurilor reale, folosind procedeul suplimentrii.
Relaia pe baza creia se determin cota de cheltuieli ce urmeaz a se
deconta de la seciile auxiliare cu producie variat ctre seciile de baz este
urmtoarea:
c
j n
k
c
k
s
s
at
m
g
at
g
n
k
c
k
j
q
q
B
Chlf
B
Chlf
Chlr
C
+ +
1
1
1
,
unde: c comanda; at atelierul;
g = l, 2,... m numrul locurilor funcionale de cheltuieli.
Decontarea costului produselor, lucrrilor i serviciilor livrate de
299
seciile auxiliare ctre cele de baz se poate efectua i folosind calculul
matricial, care permite totodat i efectuarea decontrilor reciproce.
Prin aplicarea calculului matricial la decontarea costului produciei
furnizate de seciile auxiliare este vorba, n fond, de a determina cu exactitate
cheltuielile locurilor constituite n cadrul seciilor auxiliare, innd seama de
decontrile reciproce dintre ele i de a deconta cheltuielile respective asupra
locurilor de cheltuieli consumatoare constituite n cadrul seciilor principale, a
sectorului administrativ i de conducere, a sectorului desfacere etc.
Astfel, dac presupunem c ntr-o ntreprindere din industria
clorosodicelor sunt organizate n locuri de cheltuieli (n cadrul seciilor
principale, a seciilor auxiliare, a sectorului administrativ i de conducere, a
sectorului desfacerii etc.), iar k este numrul locurilor de cheltuieli
corespunztor seciilor auxiliare, nseamn c numrul locurilor de cheltuieli
corespunztor restului sectoarelor de activitate din ntreprindere este de m =
= n k. Notnd cu l
i
, un loc oarecare de cheltuieli din cadrul ntreprinderii i
avnd n vedere c o parte din aceste locuri de cheltuieli sunt furnizoare de
produse, lucrri i servicii, iar altele beneficiare, ele se pot grupa n dou
mari clase: clasa locurilor de cheltuieli furnizoare (din cadrul seciilor
auxiliare), care sunt n acelai timp i beneficiare n cadrul deservirii
reciproce, i clasa locurilor de cheltuieli numai beneficiare (din cadrul
restului sectoarelor de activitate ale ntreprinderii), astfel
4
:
l
l
, l
2
, ... l
k
; l
k + 1
, l
k + 2
, ... l
k + m
(clasa furnizoarelor) (clasa beneficiarelor)
Pentru exemplificare, s presupunem o ntreprindere din industria
clorosodicelor la care, pentru simplificarea calculelor, se consider c exist
numai dou secii auxiliare constituite n tot attea locuri reale de cheltuieli,
i anume centrala electric i centrala termic, trei locuri de cheltuieli
constituite n cadrul seciilor principale, din care dou reale i unul
funcional i un loc funcional de cheltuieli constituit n cadrul sectorului
administrativ i de conducere.
Locurile de cheltuieli constituite n cadrul seciilor auxiliare sunt att
locuri productoare i deci furnizoare, ct i locuri consumatoare, respectiv
4
G. Cullmann, Recherche oprationnelle Thorie et pratique, Paris, 1970.
300
beneficiare, pe cnd locurile de cheltuieli constituite n cadrul celorlalte
sectoare de activitate sunt numai consumatoare a produciei furnizate de
seciile auxiliare.
n cadrul celor dou locuri de cheltuieli furnizoare, cheltuielile sunt
repartizate pe locuri consumatoare dup criteriile prevzute n tabelul 5.17.
Tabelul 5.17.
Criteriile de repartizare a cheltuielilor pe locurile consumatoare
Denumirea locurilor de cheltuieli Criteriile de repartizare a cheltuielilor
Centrala electric (l
1
)
Centrala termic (l
2
)
Numrul de kWh furnizai
Numrul de Gcal furnizate
Informaiile privind locurile de cheltuieli furnizoare i consumatoare,
cunoscute pn n momentul nceperii decontrii produciei, sunt redate n
tabelul 5.18.
Tabelul 5.18.
Situaia produciei obinute i repartizate
i a cheltuielilor efectuate n seciile auxiliare
Locurile de cheltuieli
productoare (furnizoare)
consumatoare (beneficiare)
Centrala electric
(lr
1
)
Centrala termic
(lr
2
)
Producia
rezultat
(kWh)
Cheltuielile
efectuate
(lei)
Producia
rezultat
(Gcal)
Cheltuielile
efectuate
(lei)
1
)
Centrala termic (l
2
)
Instalaia nr. 1 (l
3
)
Instalaia nr. 2 (l
4
)
Cheltuielile indirecte de producie (l
5
)
Sectorul administrativ (l
6
)
75.000
50.000
275.000
300.000
100.000
25.000
200
1.000
5.500
6.500
5.000
2.800
TOTAL 825.000 150.000 21.000 800.000
Pe baza informaiilor din tabelul prezentat se pot ntocmi urmtoarele
matrici: o matrice coloan [D] a cheltuielilor directe, o matrice
dreptunghiular [C] de dimensiunile (2 x 6) a repartizrii produciei pe
locurile de cheltuieli consumatoare i o alt matrice coloan [S] a cantitilor
totale de producie obinut de la fiecare loc furnizor. Aceast ultim matrice
reprezint totalul sumelor nscrise pe fiecare din liniile matricei [C].
Cele trei matrici sunt urmtoarele:
301
[ ]
2
1
000 800
000 150
l
l
.
.
D
1
]
1
000 950
1
. d
k
i
l
i

l
1
l
2
l
3
l
4
l
5
l
6
[ ]
1
]
1
800 2 000 5 500 6 500 5 000 1 200

000 25 000 100 000 300 000 275 000 50 000 75
. . . . .
. . . . . .
C
[ ]
1
]
1
000 21
000 825
.
.
S
Matricea [C] se poate descompune n dou submatrici: [C
1
] de
dimensiunile (2 x 2), pentru locurile de cheltuieli furnizoare de lucrri i
servicii care sunt n acelai timp i consumatoare i [C
2
] de dimensiunile
(2 x 4), pentru locurile de cheltuieli care sunt numai consumatoare. Cele
dou submatrici se prezint, astfel:
l
1
l
2
[ ]
1
2
1
000 1 200
000 50 000 75
C
.
. .
l
l
1
]
1
l
3
l
4
l
5
l
6
[ ]
2
2
1
800 2 000 5 500 6 500 5
000 25 000 100 000 300 000 275
C
. . . .
. . . .
l
l
1
]
1
Se transform n continuare aceste submatrici n coeficieni de

repartizare, folosind drept baze de repartizare cantitile totale de producie
din matricea sum i se obin dou submatrici ale coeficienilor de
repartizare i o matrice unitate n locul matricei sum, astfel:
l
1
l
2
[ ]
1
2
1
000 21
000 1
000 21
200
000 825
000 50
000 825
000 75
C
.
.
.
.
.
.
.
l
l
1
1
1
]
1
l
3
l
4
l
5
l
6
[ ]
2
2
1
000 21
800 2
000 21
000 5
000 21
500 6
000 21
500 5
000 825
000 25
000 825
000 100
000 825
000 300
000 825
000 275
C
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
.
l
l
1
1
1
]
1
302
[ ] S
000 . 21
000 . 21
000 . 825
000 . 825
l
l
2
1
1
1
1
]
1
Simplificat, submatricile obinute se pot scrie dup cum urmeaz:

l
1
l
2
l
3
l
4
l
5
l
6
[ ] [ ] [ ] S C
l
l
C
l
l
1
]
1
1
1
1
]
1
1
1
1
]
1
1
1
210
280
210
50
210
65
210
55
825
25
825
100
825
300
825
275
210
10
210
2
825
50
825
75
2
2
1
1
2
1
Pe baza acestor submatrici ale coeficienilor de repartizare i a
matricii cheltuielilor directe efectuate pn n momentul nceperii decontrii
produciei, se pot calcula cheltuielile totale ale fiecrui loc de cheltuieli
furnizor, avnd n vedere relaia care trebuie s existe ntre cheltuielile
directe i cele totale ale acestor locuri de cheltuieli. Astfel, dac se noteaz
cu Y
1
cheltuielile totale ale locului de cheltuieli l
1
, respectiv centrala
electric, i Y
2
cheltuielile totale ale locului de cheltuieli l
2
, respectiv
centrala termic, se poate constitui un sistem de dou ecuaii liniare cu dou
necunoscute, astfel:
'
+ +
+ +
2 2 2 1 2
1 1 2 1 1
2 1 0
1 0
2 1 0
2
2 1 0
1 0
8 2 5
5 0
0 0 0 8 0 0
8 2 5
5 0
8 2 5
7 5
2 1 0
2
8 2 5
7 5
0 0 0 1 5 0
Y Y Y Y . Y
Y Y Y Y . Y
Acest sistem, dup efectuarea tuturor operaiilor de reducere, de
separare a necunoscutelor de termenul liber, de ordonare a termenilor etc., ia
urmtoarea form:
'
+

0 0 0 0 0 0 6 0 0 1 3 8 9 0 0 1 7 4 5 0 0 1 0
0 0 0 5 0 0 9 8 7 2 5 6 5 0 1 7 5 0 1 8 3
2 1
2 1
. . . Y . Y .
. . . Y . Y .
n continuare, sistemul de ecuaii la care s-a ajuns se poate rezolva
303
prin unul din procedeele algebrice cunoscute i se determin valorile
necunoscutelor care sunt de:
Y
1
= 148.620; Y
2
= 801.380.
Deci
000 950
2
1
. Y
i
i

, ceea ce nseamn c ecuaiile se verific.

Din calculele fcute rezult c cheltuielile totale sunt de 148.620 lei
la centrala electric i de 801.380 lei la centrala termic.
Dup ce s-au aflat cheltuielile totale pe fiecare loc de cheltuieli din
cadrul seciilor auxiliare, urmeaz repartizarea acestor cheltuieli pe locurile
de cheltuieli consumatoare din cadrul seciilor principale i a sectorului
administrativ i de conducere, operaie care se face pe baza formulei:
2 1
4
1
la j ,
P
P
Y
r
jr
jh
j

Astfel:
- pentru j = 1, se obine:
lei 387 . 58
700
500 . 870 . 40
700
275 620 . 148
825
700
825
275
620 . 148
l
3

;
lei 694 . 63
700
000 . 586 . 44
700
300 620 . 148
825
700
825
300
620 . 148
l
4

;
lei 231 . 21
700
000 . 862 . 14
700
100 620 . 148
825
700
825
100
620 . 148
l
5

;
lei 081 . 53
700
500 . 715 . 3
700
25 620 . 148
825
700
825
25
620 . 148
l
6

;
- pentru j = 2, se obine:
304
lei 606 . 222
198
900 . 075 . 44
198
55 380 . 801
210
198
210
55
380 . 011 . 8
l
3

;
lei 079 . 263
198
700 . 089 . 52
198
65 380 . 801
210
198
210
65
380 . 011 . 8
l
4

;
lei 369 . 202
198
000 . 069 . 40
198
50 380 . 801
210
198
210
50
380 . 011 . 8
l
5

;
lei 326 . 113
198
640 . 438 . 220
198
28 380 . 801
210
198
210
28
380 . 011 . 8
l
6

.
n rezumat, situaia decontrii cheltuielilor de la locurile de cheltuieli
furnizoare (prestatoare) din cadrul seciilor auxiliare, dup efectuarea
decontrilor reciproce, pe locurile de cheltuieli beneficiare (consumatoare)
se prezint ca n tabelul 5.19.
Tabelul 5.19.
Situaia decontrii cheltuielilor seciilor auxiliare
pe locurile de cheltuieli beneficiare
beneficiare
Locurile
de cheltuieli furnizoare
Instalaia
nr. 1
(l
3
)
Instalaia
nr. 2
(l
4
)
Cheltuielile
indirecte de
producie
(l
5
)
Sectorul
administra
-tiv i de
conducere
(l
6
)
Total
cheltuieli
pe locuri
furnizoare
1
)
Centrala termic (l
2
)
58.387
222.606
63.694
263.079
21.231
202.369
5.308
113.326
148.620
801.380
Total cheltuieli pe locurile
beneficiare 280.993 326.773 223.600 118.634 950.000
Astfel, printr-un singur calcul de decontare, cheltuielile totale ale
305
seciilor auxiliare se pot repartiza pe locurile de cheltuieli consumatoare,
indiferent dac aceste locuri sunt constituite n cadrul seciilor principale,
sectorului administrativ i de conducere, seciilor auxiliare etc., i n acelai
timp se deconteaz consumul propriu al seciilor auxiliare.
Dup cum se observ, prin aplicarea acestei metode de decontare nu
se mai calculeaz costul pe unitatea de produs, dei acest lucru nu este
imposibil. Decontarea se face la nivelul cheltuielilor totale, ceea ce
favorizeaz calculaia pe locuri (centre) de cheltuieli n conceptul creia
intereseaz mai puin cheltuielile unitare, ci mai mult cele totale la nivelul
locului (centrului) de cheltuieli. n msura n care intereseaz i cheltuielile
unitare, respectiv costul unitar, acesta se calculeaz prin procedeul diviziunii
simple, raportnd cheltuielile totale ale seciei care s-au determinat ca mai
sus prin calculul matricial la cantitatea de producie fabricat.
n legtur cu calculul cheltuielilor de la locurile constituite pentru
activitatea de baz, rezolvarea problemei se face n mod similar cu soluia
adoptat pentru locurile de cheltuieli constituite n cadrul activitilor
auxiliare. Apare, n plus, necesitatea omogenizrii produciei rezultate de la
fiecare loc de cheltuieli constituit pentru activitatea de baz, cu ajutorul
unitilor echivalente, atunci cnd aceasta nu este omogen.
n continuare, pe baza informaiilor privitoare la cheltuielile de
producie se pot calcula cheltuielile totale i unitare ale fiecrui loc de
cheltuieli, aplicnd modelul general al acestei calculaii.
2.5.3. Calculul costului produciei obinute
Din calculaia pe locuri (centre) de cheltuieli, la sfritul anumitor
perioade de gestiune se pot extrage, ca indicatori de sintez ai activitii
economice a ntreprinderii, cheltuielile efective aferente produciei globale
(exerciiului) fabricate n cursul perioadei de gestiune i costul produciei
marf. Calculul acestor indicatori este impus de necesiti de decontare, de
analiz economic i de raportare.
La calculul indicatorilor respectivi trebuie s se in seama de
existena consumului intern de semifabricate, care se scade din costul
306
produciei marfa, precum i de modificarea stocurilor de producie n curs de
execuie, semifabricate, matrie, modele etc., acolo unde exist producie n
curs de execuie.
Astfel, calculul indicatorilor menionai mai sus se face aplicnd
urmtoarele relaii:
a) determinarea cheltuielilor aferente semifabricatelor consumate
intern (consumul intern) (CI
S
):
p m
1 i
S
i
S
Chlr CI
b) determinarea costului produciei marf (Ct
Pm
)

+ +
,
_

p
i
i
p
i
i
p m
i
S
i
p m
i
i
Pm
Chlfa Chlfs Chlr Chlr Ct
1 1 1 1
c) determinarea costului produciei globale sau a exerciiului (Ct
Pg
)
5

+
1
]
1
,
_
,
_

p
i
i
p
i
i
p m
i
n
i
p m
i
n
i
p m
i
S
i
p m
i
i
Pg
Chlfa Chlfs Chlr Chlr Chlr Chlr Ct
1 1 1 1 1 1
1 0
Pentru producia marf se poate calcula i costul complet, dar pentru
aceasta, n relaiile de mai sus, trebuie s se mai adauge i cheltuielile
aferente locului funcional de cheltuieli corespunztor sectorului desfacerii.
Spre exemplificare s presupunem c pentru luna ianuarie a anului
200... se cunosc urmtoarele informaii:
- totalul cheltuielilor aferente semifabricatelor
5
Semnificaia notaiilor este urmtoarea:
Ch cheltuielile de producie;
i locul de cheltuieli;
m numrul total al locurilor de cheltuieli cu producia marf;
p numrul locurilor funcionale de cheltuieli constituite pentru seciile cu producie marf;
m-p numrul locurilor reale de cheltuieli cu producia marf;
lr locuri reale de cheltuieli;
lfs locuri funcionale de cheltuieli constituite la nivelul seciei;
lfa locuri funcionale de cheltuieli constituite pentru sectorul administrativ:
s indicele de sus articolul de calculaie semifabricate din producie proprie;
n
0
indicele de sus producia n curs de execuie de la nceputul perioadei de gestiune;
n
1
indicele de sus producia n curs de execuie de la sfritul perioadei de gestiune.
307
consumate intern la locurile reale de cheltuieli
cu producia marf 24.673.000 lei;
- totalul cheltuielilor aferente locurilor reale
de cheltuieli cu producia marf 89.327.000 lei;
- totalul cheltuielilor aferente produciei marf
la data de l ianuarie 200... 12.583.000 lei;
- totalul cheltuielilor aferente produciei marf
la data de 31 ianuarie 200... 14.857.000 lei;
- totalul cheltuielilor aferente locurilor funcionale
de cheltuieli de la nivelul seciilor cu producie
marf 1.200.000 lei;
- totalul cheltuielilor generale de administraie 9.800.000 lei;
Ct
Pm
= 89.327.000 24.673.000 + 1.200.000 + 9.800.000 = 75.654.000 lei
Ct
Pg
= 89.327.000 24.673.000 + 12.583.000 14.857.000 + 1.200.000 +
+ 9.800.000 = 77.928.000 lei
Pentru necesiti statistice i de decontare contabil, modelul de
calcul al indicatorilor de mai sus, care s-a circumscris la nivelul costului
ntregii producii, se poate diferenia n analitic pe fiecare articol de
calculaie n parte, iar ordonarea calculelor se poate efectua prin aplicarea
calculului matricial.
Din calculaia pe locuri de cheltuieli, la anumite intervale de timp
mai ndelungate (trimestru, semestru, an) se poate calcula i costul pe
produs. Pentru efectuarea acestei calculaii, etapele care trebuie s fie
parcurse din punct de vedere metodologic i ordinea lor de succesiune sunt
urmtoarele: repartizarea cheltuielilor indirecte de pe locurile de cheltuieli
pe produse, calculul costului produciei marf rezultat de la seciile
auxiliare i decontarea ei, stabilirea cheltuielilor ncorporate n producia n
curs de execuie, calculul costului total i unitar al produciei finite i
semifabricatelor rezultate din seciile principale de producie, repartizarea
cheltuielilor de desfacere asupra produselor i semifabricatelor vndute i
calculul costului complet al produselor i semifabricatelor vndute.
Lucrrile de calculaie care se efectueaz n cadrul fiecreia din
etapele menionate sunt cele prezentate la metodele absorbante.
308
2.6. Metoda Georges Perrin (G.P.)
2.6.1. Caracterizare general a metodei G.P.
Metoda de calculaie G.P. face parte din categoria metodelor de tip
absorbant, care iau n considerare pentru calculul costurilor pe unitatea de
produs toate cheltuielile de prelucrare, precum i cheltuielile cu consumul
de materii prime i materiale directe. Ea a aprut pentru prima dat n Frana
i a fost conceput de Georges Perrin
6
. Acesta a pornit de la constatarea c,
n practic, costul produciei fabricate nu se poate stabili cu exactitate,
datorit cheltuielilor de prelucrare care sunt formate dintr-o mulime de
elemente de natur i origine eterogen, ce trebuie s se repartizeze asupra
unui numr mare de produse, innd seama de operaiile pe care le implic
fabricarea fiecruia dintre ele. Ori, toate celelalte metode de calculaie care
folosesc ntr-un fel sau altul pentru repartizarea cheltuielilor indirecte
(comune) diverse criterii convenionale, cu toate calculele complicate pe
care le presupun, nu reuesc s repartizeze cu exactitate aceste cheltuieli n
costul fiecrui produs, ntruct nu pot s stabileasc precis legtura de
cauzalitate dintre produsele fabricate i fiecare element de cheltuieli de
repartizat. Astfel se ajunge la un cost pe produs denaturat; singura
informaie real rmne numai totalul cheltuielilor de producie pe
ntreprindere. Problema capt o importan i mai mare, mai ales n
condiiile progresului tehnic care impune att mecanizarea i automatizarea
proceselor de producie, ct i diversificarea produselor fabricate i o mai
bun organizare a produciei i a muncii. n asemenea situaii, n care scopul
ntreprinderii este din punct de vedere economic sporirea profitului i
creterea rentabilitii, iar din punct de vedere tehnic controlul desfurrii
procesului de fabricaie, stabilirea ct mai exact a costului produciei
fabricate este o condiie de prim necesitate. Cunoaterea exact a costului
fiecrui articol fabricat, analitic, pe elementele lui componente, asigur
stabilirea rentabilitii reale pe produs i permite adoptarea unor decizii juste
pe linia reducerii cheltuielilor de producie i creterii eficienei economice.
De asemenea, permite determinarea randamentului optim al locurilor de
producie (locurilor de munc, atelierelor, seciilor) prin compararea
costurilor succesive ale unui produs fabricat n decursul diferitelor perioade,
6
G. Perrin, Prix de revient et contrle de gestion par la mthode GP, Dunod, Paris, 1963.
309
precum i determinarea economiilor din reducerea cheltuielilor de producie
ca urmare a mbuntirii condiiilor de utilizare a mainilor, fcnd s
creasc profitul.
Toate neajunsurile semnalate mai nainte la metodele de calculaie
cunoscute, ca inexactitatea costului stabilit i volumul mare de munc n
repartizarea cheltuielilor indirecte, precum i faptul c la stabilirea costului
unui produs nu se ine seama de dificultile impuse de fiecare operaie a
procesului de fabricaie, au condus pe inginerul Georges Perrin la concluzia
c producia unei ntreprinderi poate s fie examinat sub o form simpl i
raional, folosindu-se o unitate de msur cu caracter general. Aceast
unitate permite omogenizarea produciei rezultate, indiferent de forma ei de
prezentare i n consecin calcularea cu exactitate a costului produciei
respective. Pe baza unei astfel de uniti de msur cu caracter stabil,
costurile determinate la diverse perioade pot s fie comparate i deci se
poate controla desfurarea procesului de fabricaie. Aceast unitate de
msur, care reprezint o unitate de producie a luat denumirea de G.P., de
la iniialele numelui autorului ei. De aceea i metoda de calculaie a
costurilor care se bazeaz pe exprimarea produciei cu ajutorul unitii
respective de msur se numete metoda G.P. Ea a fost elaborat n detaliu,
dup cum recunoate nsui autorul, n anul 1953 ca rezultat al unor studii
teoretice ndelungate efectuate timp de peste 25 ani i a unor experimentri
practice pe specificul ntreprinderilor constructoare de maini, care au durat
10 ani.
Metoda de calculaie G.P. este o metod de programare i urmrire a
cheltuielilor de producie i costurilor. Ea are ca scop calcularea ct mai
exact a costului pe unitatea de produs cu ajutorul coeficienilor de
echivalen, numii G.P.-uri, stabilii cu anticipaie dup o metodologie
deosebit.
n esen, G.P.-ul exprim o unitate general de msur a
produciei, i anume efortul de producie.
La aceast unitate s-a ajuns pornindu-se de la observaia c producia
unei ntreprinderi dintr-o anumit perioad este format din totalul
obiectelor fabricate n acest timp, i anume: produse finite, semifabricate,
producie n curs de execuie etc.
Pentru exprimarea acestei producii, n ansamblu ns, nu exist o
310
unitate de msur. Unitile existente, m, l, kg etc. nu pot s msoare
ntreaga producie. Dar pentru fabricarea produciei respective s-au depus
anumite eforturi care sunt constante n timp, cunoscute sub denumirea de
eforturi de producie.
De exemplu, dac considerm un strung i o frez determinate, care
lucreaz n condiii bine definite, ele ocazioneaz ntr-o unitate de timp, cum
este ora, anumite eforturi de producie, indiferent de obiectele care se
prelucreaz la aceste maini.
Aceste eforturi de producie reprezint pentru mainile aflate n
funciune, efortul uman, efortul material, efortul bnesc etc., toate eforturile
directe ale muncitorilor productivi i eforturile indirecte de ntreinere,
deservire etc. Dac valoarea absolut a acestor eforturi nu se poate cunoate,
se poate stabili ns raportul lor. n aceste condiii, o ntreprindere se
prezint ca un ansamblu de raporturi ale eforturilor de producie i dac ele
sunt constante n timp, neinfluenate de condiiile economice de desfurare
a produciei, nseamn c pe baza lor se va putea unifica producia o
perioad ndelungat, pn cnd se vor schimba condiiile economice de
desfurare a ei. Deci, oricare sunt condiiile economice de desfurare a
produciei, eforturile de producie degajate de diversele operaii elementare
teoretice de munc dintr-o ntreprindere sunt ntre ele n raporturi constante
n timp. O operaie elementar teoretic de munc este aceea care a fost
definit n cele mai mici detalii i precis. Ea este tipul de operaie omogen.
De exemplu, pentru o operaie la un strung trebuie s se precizeze tipul
strungului, duritatea metalului prelucrat, natura i ascuimea cuitului, viteza
i profunzimea tieturilor etc. Dac la una din aceste caracteristici se
modific ceva, apare o alt operaie. Deci, o operaie elementar teoretic de
munc reprezint o operaie omogen n timp, pentru c i s-au definit
caracteristicile. La delimitarea acestor operaii trebuie s se urmreasc
asigurarea unei calculaii ct mai exacte a costului produciei. Pentru ca
producia s se poat omogeniza pe baza acestei uniti de msur care
reprezint efortul de producie, trebuie ca toate constantele operaiilor s fie
adoptate n ntreprindere, dei ntre operaiile teoretice i cele reale mai pot
exista deosebiri, aa cum recunoate nsui autorul.
7
7
P. Lauzel, Compatibilit analytique et contrle de gestion, Sirey, 1964.
311
Deci, aceast unitate de msur, care se numete efortul de
producie, are avantajul c pe baza ei se poate omogeniza producia unei
ntreprinderi, indiferent de varietatea acesteia, de metoda de fabricaie, de
locul de producie (secie, atelier, main, grup de maini) etc., pentru c
fabricarea produciei respective necesit eforturi de aceeai natur i esen,
care posed proprietatea de a fi nsumabile, de a se scdea, a fi multiplicator
sau divizor comun pentru repartizarea cheltuielilor. Prin urmare, efortul de
producie total depus de ntreprindere va fi egal cu suma tuturor eforturilor
de producie pariale ale fiecrui loc de munc productiv, iar costul acestui
efort de producie total va fi dat de totalul cheltuielilor de prelucrare a
produciei ntreprinderii, care se pot stabili foarte uor, fr a fi nevoie de
vreo operaie de repartizare a cheltuielilor indirecte.
8
De asemenea, aceast
unitate de msur servete la stabilirea numrului de uniti de efort de
producie ncorporate n fiecare obiect fabricat n ntreprindere sau rezultat
de la fiecare main sau serviciu al ntreprinderii, corespunztor cu cota-
parte din efortul total al ntreprinderii.
Noiunile de efort i de producie nu se suprapun, dar ntre ele exist
un paralelism care, cu respectarea anumitor condiii, permite msurarea
uneia prin cealalt. Prin ea nsi, noiunea de efort de producie este ceva
abstract. Ei i corespund ns n mod concret anumite cheltuieli de prelucrare
ocazionate de fabricarea produciei, cu ajutorul crora se poate msura.
Dac ntre eforturile de producie se pot stabili raporturi constante n timp,
nseamn c i ntre cheltuielile de prelucrare pe care le ocazioneaz
eforturile de producie se pot stabili raporturi pe baza crora se calculeaz
coeficienii de echivalen, denumii G.P.-uri, pentru fiecare produs fabricat.
n acest scop se ia ca unitate de baz efortul uneia dintre maini, care este
denumit i articol de baz, i apoi se face raportul dintre eforturile fiecrei
maini i efortul mainii luate ca unitate de baz. Cu ajutorul acestor
coeficieni de echivalen, astfel stabilii, se omogenizeaz la finele lunii
ntreaga producie obinut de ntreprindere, indiferent de unitatea de msur
n care este exprimat, prin transformarea ei n uniti convenionale. n
continuare se calculeaz costul fiecrui produs pe baza cheltuielilor de
producie totale i a cantitii de producie exprimat n uniti
8
G. Perrin, Prix de revient et contrle de gestion par la mthode GP, Dunod, Paris, 1963.
312
convenionale.
Deci, n ultim instan, G.P.-ul este un coeficient de echivalen
care exprim costurile de prelucrare necesare unei uniti din produsul cel
mai reprezentativ al ntreprinderii, considerat ca articol sau produs de baz,
iar coeficienii de echivalen ai celorlalte produse exprim raporturile
dintre cheltuielile de producie necesare fabricrii fiecruia dintre produsele
respective i costul total de prelucrare al produsului de baz.
De menionat c, potrivit metodologiei de calcul a G.P.-urilor,
cheltuielile de prelucrare se mpart n dou grupe mari, i anume: cheltuieli
imputabile sau repartizabile; cheltuieli neimputabile sau nerepartizabile.
Cheltuielile imputabile reprezint acea parte a cheltuielilor de
prelucrare ce se pot repartiza asupra operaiilor sau produselor fabricate pe
baza unor criterii stabilite dup principiul cauzalitii, n mod difereniat
pentru fiecare fel de cheltuial n parte; ele se au n vedere la calculul
G.P.-urilor. De exemplu, cheltuielile cu salariile directe i indirecte,
cheltuielile cu consumul de combustibil i energie tehnologic, cheltuielile
cu nclzitul i iluminatul, valoarea materialelor auxiliare consumate la
ntreinerea mainilor, la ambalatul produselor, cheltuielile cu ntreinerea
cldirilor, cele cu locaiile, patentele, amortizarea imobilizrilor corporale,
cheltuielile de studii, proiectare, facturare etc.
Pentru o repartizare ct mai exact a cheltuielilor imputabile, se
impune o analiz atent a fiecrui element de cheltuieli n raport cu
mainile, locurile de munc, operaiile etc. i cu fiecare factor ce le-a
determinat, n scopul de a stabili criteriul cel mai precis de repartizare care
exprim legtura de cauzalitate cea mai bun, aa cum se va arta n cazul
practic exemplificat.
Cheltuielile neimputabile reprezint acea parte a cheltuielilor de
prelucrare pentru care nu se gsesc criterii logice de repartizare asupra
operaiilor sau produselor fabricate, ntruct privesc producia n ansamblul
ei. n aceast categorie se cuprind cheltuielile generale de administraie i
conducere a ntreprinderii, cele ocazionate de activitile anexe etc.; i ele
nu sunt luate n considerare n calculul indicilor de echivalen, ci numai n
calculul costului pe produs.
Aceast clasificare prezint o importan foarte mare pentru calculul
costului pe produs; cu ct mai multe elemente de cheltuieli de prelucrare vor
313
face pare din categoria celor imputabile, cu att va crete gradul de
exactitate a costului.
De aceea, prima operaie care trebuie s stea la baza introducerii
metodei G.P. ntr-o ntreprindere, este analiza tuturor cheltuielilor de
prelucrare pe maini i locuri de munc, pentru a gsi criteriile logice de
repartizare la ct mai multe dintre ele. n acest sens, prin aplicarea
principiului stratificrii se urmrete afectarea la o operaie de munc, la o
main sau un grup de maini, unei pri din cheltuielile generale de
administraie i conducere ale ntreprinderii, astfel nct s rmn n
categoria celor neimputabile, ct mai puine dintre ele.
Pentru a nu da posibilitatea ca o grup mare de cheltuieli s se
repartizeze n costul produselor dup acelai criteriu, fr a ine seama de
legtura de cauzalitate dintre acesta i natura fiecrui element de cheltuial
i astfel s se denatureze costul produselor, metoda G.P. nu admite
clasificarea cheltuielilor de producie n directe i indirecte.
O alt clasificare a cheltuielilor de producie, utilizat n metoda
G.P., este i aceea n raport de variaia volumului activitii, n cheltuieli
proporionale sau variabile, cheltuieli semiproporionale sau semivariabile i
cheltuieli fixe.
Aceast clasificare este necesar la elaborarea bugetelor de cheltuieli
i la controlul bugetar al desfurrii procesului de producie pe
subdiviziunile organizatorice ale ntreprinderii.
Metoda G.P. este aplicat n rile dezvoltate din punct de vedere
economic, ntr-o serie de ntreprinderi din industria constructoare de maini,
industria textil, industria ceramicii, industria hrtiei etc.
2.6.2. Etapele calculaiei costurilor prin metoda G.P.
Modelul de calculaie a costurilor prin metoda G.P. presupune luarea
n considerare a urmtorilor factori: caracteristicile procesului tehnologic,
operaiile procesului de fabricaie, care reies din documentaia tehnic a
produselor, timpul necesar fiecrei operaii i cheltuielile care o privesc i,
n final, totalul cheltuielilor de producie.
Calculul costului produselor fabricate de ntreprindere ntr-o anumit
perioad de gestiune prin metoda G.P. presupune parcurgerea urmtoarelor
314
lucrri (etape):
- calculul G.P.-urilor, iar pe baza lor a indicilor de echivalen pentru
fiecare produs;
- calculul costului pe unitatea convenional (G.P.) i pe produs.
2.6.2.1. Calculul G.P.-urilor i a indicilor de echivalen pe produse
Calculul G.P.-urilor pe baza operaiilor elementare teoretice de
munc, n scopul omogenizrii produciei ntreprinderii, este lucrarea care
necesit cea mai mare atenie n cazul aplicrii metodei G.P. Pentru aceasta,
trebuie parcurse o serie de etape succesive, aa cum se prezint n continuare.
a) ntocmirea listei operaiilor procesului de fabricaie. Aceasta este
de fapt un nomenclator ntocmit pe baza documentaiei tehnice a procesului
de fabricaie n care sunt trecute toate operaiile de munc ocazionate de
fabricarea produciei. n list, operaiile se grupeaz pe operaii de munc
direct productive, operaii de munc indirect productive i operaii ale
serviciilor generale. La ntocmirea nomenclatorului respectiv trebuie s se
acorde o mare atenie pentru a fi cuprinse, pe grupe distincte, toate
operaiile; aceasta, ntruct la aceeai main pot avea loc mai multe operaii
care se disting ntre ele i se nscriu n nomenclator n mod separat, dup
cum, o linie tehnologic format din mai multe maini, pentru simplificarea
calculaiei poate fi tratat ca o singur operaie. Deci, ntocmirea
nomenclatorului necesit o examinare precis a fiecrui element de
cheltuieli de la fiecare operaie de munc. Pentru a delimita ct mai bine
operaiile de munc, n liste se nscriu i timpii de munc corespunztori.
Aceasta prezint o deosebit importan la stabilirea costurilor de producie
necesare operaiilor respective.
b) Stabilirea cheltuielilor imputabile pe operaii i produse, fr a
lua n considerare n aceast etap valoarea consumului de materii prime i
materiale directe.
Cheltuielile imputabile pot aprea fie sub forma unor sume totale, fie
sub form de cote medii stabilite pe ora de munc, pe muncitor, pe unitatea
de produs (unitatea aleas fiind n funcie de particularitile activitii
desfurate), fie sub forma cheltuielilor imputabile pe produse prin calculul
sumei totale a acestora n raport cu numrul de G.P.-uri coninut de fiecare
315
produs.
c) Stabilirea indicilor orari care se determin pe fiecare operaie a
procesului tehnologic sau pentru fiecare activitate de administraie i sunt
reprezentai de costul orar standard sau programat n lei a unei operaii de
lucru, format din toate cheltuielile imputabile pe operaii. Deci, indicele orar
(Io) reprezint totalul cheltuielilor imputabile programate (standard) pe or
(Chio) pentru fiecare operaie. El poate fi dat att pe or, ct i pe lucrtor,
pe unitate de msur (kg, l, m etc.), n funcie de genul operaiilor pentru
care se stabilete. n ceea ce privete activitile auxiliare, acestea se
repartizeaz asupra produselor fabricate prin intermediul operaiilor. Deci,
stabilirea indicilor orari impune efectuarea unui examen tehnico-economic
pentru a determina cheltuielile imputabile, de fapt cheltuielile standard ale
operaiei respective (pe elemente). Sintetic, indicele orar este reprezentat de
relaia:
n
j
j
Chio Io
1
,
unde j reprezint felul cheltuielilor imputabile.
d) Stabilirea produsului sau articolului de baz i a indicelui de
baz care constituie G.P.-ul. Produsul sau articolul de baz este etalonul n
funcie de care se stabilete unitatea de msur, respectiv indicele de baz
sau G.P.-ul. n raport cu el se calculeaz constantele orare, respectiv
G.P.-urile pe fiecare operaie i pe aceast baz, indicii de echivalen
pentru fiecare produs.
La alegerea produsului de baz, a crui denumire provine de la faptul
c st la baza calculrii G.P.-urilor pentru celelalte produse, se analizeaz
minuios condiiile de fabricaie care trebuie s fie standard sau optime. Din
acest punct de vedere, produsul respectiv trebuie s fie cel mai reprezentativ
pentru activitatea ntreprinderii, astfel nct s asigure cele mai bune condiii
de calculare cu exactitate a costului produciei. Produsul sau articolul de
baz poate fi reprezentat att de un produs, ct i de o pies, de un grup de
maini etc., care cuprinde un numr de operaii de lucru bine determinate. El
echivaleaz cu un G.P.
Dup ce s-a stabilit produsul de baz, se calculeaz indicele de baz
(Ib). El este reprezentat de totalul cheltuielilor imputabile orare standard
316
(sau programate) (Io) pentru cantitatea de producie programat (planificat)
a se fabrica ntr-o or (qo) la fiecare operaie de la produsul de baz. Relaia
de calcul a indicelui de baz este urmtoarea:
. P . G
qo
Io
Ib
m
i
i
1
1

,
_
n care i reprezint numrul operaiilor;

e) Stabilirea constantelor orare pe operaii sau a indicilor de
echivalen orari pentru fiecare operaie a procesului tehnologic. Aceasta
nseamn a determina cheltuielile imputabile orare standard (programate)
ale fiecrei operaii exprimate n G.P., respectiv numrul de G.P.-uri pe
fiecare operaie (Gpo). Constantele orare, respectiv indicii de echivalen
orari pe fiecare operaie (Co) se calculeaz ca raport ntre indicele orar al
fiecrei operaii (Io) i indicele de baz (Ib), dup urmtorul model:
GPo
GP
Ib
Ib
Io
Co
;
f) Calculul indicilor de echivalen pariali i totali, adic pe
operaii la fiecare produs i pe unitatea de produs (numrul de G.P.-uri pe
unitatea de produs la fiecare operaie, n funcie de timpul de prelucrare la o
operaie i pe total unitate de produs). n acest scop, mai nti se calculeaz
indicii de echivalen pariali (GPp) ai unui produs, raportnd pentru fiecare
operaie a procesului tehnologic constanta sau indicele orar al operaiei
respective la cantitatea de producie programat (standard) a se fabrica ntr-o
or din produsul n cauz. Apoi se nsumeaz indicii de echivalen pariali
pentru toate operaiile prin care trece fiecare produs i astfel se obine
numrul total de G.P.-uri necesari pentru fabricarea unei uniti de produs,
adic indicele de echivalen total (GPt). Modelul sintetic de calcul va fi
urmtorul:

,
_
,
_
r
k
P
r
k
k
r
k
k
k
GP
qo
GPo
qo
Co
GPt
1 1 1
,
n care:
qo
GPo
qo
Co
GP
p

,
iar k este numrul de operaii la un anumit produs.
Calculul echivalentului total pentru fiecare produs n parte se face cu
317
ajutorul unei fie sau game de fabricaie, n care sunt indicate operaiile prin
care trece produsul n fluxul fabricaiei lui, indicii de echivalen orari,
exprimai n G.P., producia orar, indicii de echivalen pariali pe operaii
i indicii de echivalen pariali ai produsului.
Indicii de echivalen stabilii pot fi utilizai o perioad mai mare de
timp (5-6 ani) dac rmn neschimbate condiiile tehnico-economice avute
n vedere la stabilirea lor.
2.6.2.2. Calculul costului pe unitatea convenional (G.P.) i pe
produs
Pentru calculul costului pe G.P. i pe produs, operaie care se face
periodic (lunar, trimestrial) trebuie parcurs, de asemenea, o serie de etape
ntr-o anumit succesiune, aa cum sunt redate n continuare.
a) Omogenizarea calculatorie a produciei, prin transformarea ei din
uniti de msur naturale, fizice, n uniti de msur convenionale cu
ajutorul indicilor de echivalen totali pe unitatea de produs. Astfel se
calculeaz cantitatea total de producie echivalent, adic numrul total de
G.P.-uri produse ntr-o anumit perioad de gestiune (Qe). Pentru aceasta se
amplific cantitatea de producie rezultat din fiecare produs sau sortiment
n parte, exprimat n uniti fizice (q), cu echivalentul total, respectiv
numrul total de G.P.-uri pe unitatea de produs (GPt). Relaia de calcul este
urmtoarea:

p
x
x x
q GPt Qe
1
,
unde x reprezint felul produselor luate n calcul.
Astfel, pe baza numrului total de G.P.-uri pe unitatea de produs,
adic echivalentul total, se calculeaz numrul total de G.P.-uri produse n
fiecare perioad de gestiune.
b) Calculul costului pe unitatea G.P., respectiv a cheltuielilor de
prelucrare a unui G.P. (Ct/GP). n acest scop se raporteaz totalul
cheltuielilor de prelucrare (Chp) din perioada de gestiune luat n calcul, la
cantitatea total de producie echivalent, respectiv la numrul total de
G.P.-uri. Modelul de calcul se prezint astfel:
318
Qe
Chp
GP / Ct
s
y
y
1
,
n care y reprezint felul cheltuielilor de prelucrare.
De menionat c se poate ajunge la acelai rezultat, dac se
raporteaz distinct totalul cheltuielilor imputabile (Chi) i al celor
neimputabile (Chn) la numrul total de G.P.-uri produse n perioada de
referin i apoi se nsumeaz rezultatele. n acest caz, relaia de calcul este
urmtoarea:
Qe
Chn Chi
Qe
Chn
Qe
Chi
GP / Ct
n s
l
l
n
j
j
n s
l
l
n
j
j
+
+
1 1
1
1
,
n care j reprezint felurile de cheltuieli imputabile, iar l felurile de cheltuieli
neimputabile.
n practic se utilizeaz ambele variante, dei prima are o frecven
mai mare. Acest lucru se datoreaz faptului c cheltuielile neimputabile nu
se mai separ de cele imputabile ntruct ele se includ n costul produselor
fabricate tot prin intermediul G.P.-urilor, fr a-l denatura. Cheltuielile
neimputabile nu se iau n considerare n faza de antecalcul a costului pe
G.P., ntruct pentru ele neexistnd criterii logice de repartizare, ar nsemna
s se foloseasc criterii convenionale, ceea ce ar conduce la denaturarea
mrimii acestuia i implicit, a costului pe produs. De aceea, n final se
consider c aceste cheltuieli trebuie s se includ n mod normal n costul
produselor obinute ca i cheltuielile imputabile prin intermediul G.P.-urilor,
ntruct efectuarea tuturor cheltuielilor (imputabile i neimputabile) este
ocazionat de obinerea produciei care pentru omogenizare s-a exprimat n
uniti G.P.
c) Calculul costului de prelucrare pe unitatea fizic de produs
(Chpu/
x
), operaie n care se stabilete mai nti suma cheltuielilor de
prelucrare aferente fiecrui produs, prin ponderarea numrului total de
G.P.-uri obinute, respectiv a cantitii echivalente (qe) din fiecare produs,
cu costul unui G.P. i apoi se raporteaz rezultatul la cantitatea de producie
n uniti fizice din fiecare produs, astfel:
9
9
La acelai rezultat se poate ajunge efectund un calcul simplificat, prin multiplicarea
319
x
x
x
q
Gp / Ct / qe
/ Chpu

,
d) Calculul costului unitar pe produs (Ctu). Pentru aceasta se adaug
la cheltuielile de prelucrare pe unitatea fizic de produs, cheltuielile unitare
cu materiile prime i materialele directe consumate.
Modelul de calcul al costului unitar este diferit n antecalcul fa de
postcalcul. n etapa antecalculului, modelul de calcul este urmtorul:
+
z
m
m m
Ps cs Chpu tu C
1
,
unde: cs - este norma de consum (cantitatea standard de materiale);
Ps - preul de aprovizionare al materialului;
m - felul materialului.
n ceea ce privete costul unitar efectiv, relaia de calcul are forma:
x
x
q
Chm
Chpu Ctu +
,
n care Chm reprezint cheltuielile cu consumul de materii prime i
materiale directe aferente unui anumit produs.
Pentru o mai bun nelegere a calculaiei costurilor n cazul aplicrii
metodei G.P., se prezint n continuare un exemplu practic.
Presupunem o ntreprindere care fabric cinci produse (A, B, C, D,
E) ntr-un proces tehnologic format din 10 operaii (de la l la 10).
Totalul cheltuielilor imputabile orare programate
10
- pentru fiecare
numrului total de G.P.-uri pe unitatea de produs (echivalentul total), cu costul unui G.P.,
dup urmtoarea relaie:
Chpu/
x
= GPt
x
- Ct/Gp
Cu toate c aceast variant este mai simpl din punct de vedere al volumului de calcule pe
care l implic, prima are avantajul c permite cunoaterea totalului cheltuielilor de
prelucrare repartizate asupra fiecrui produs.
10
S presupunem c acestea sunt formate din urmtoarele feluri de cheltuieli pentru care s-au
putut stabili criterii logice de imputare, i anume:
- manoper direct, indirect i auxiliar, care se repartizeaz n funcie de numrul orelor de
activitate depuse de lucrtori;
- contribuii la asigurrile i protecia social, care se repartizeaz dup acelai criteriu ca i
manopera;
- energie tehnologic, care se repartizeaz n funcie de puterea instalat a motoarelor,
exprimat n Kw/or;
- carburani, lubrifiani i diverse materiale de ntreinere a mainilor i utilajelor, care se
320
din cele 10 operaii, respectiv indicii sau constantele orare, se prezint ca n
tabelul 5.20.
repartizeaz n funcie de numrul orelor de funcionare al acestora;
- amortizarea imobilizrilor corporale, care se repartizeaz n funcie de valoarea lor;
- cheltuieli cu nclzitul i iluminatul, care se repartizeaz n funcie de suprafaa ncperilor,
exprimat n m
2
.
321
Tabelul 5.20.
S
t
a
b
i
l
i
r
e
a

i
n
d
i
c
i
l
o
r

o
r
a
r
i
-
n

l
e
i

-
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

i
m
p
u
t
a
b
i
l
e

o
r
a
r
e

p
r
o
g
r
a
m
a
t
e

(Chio)
F
e
l
u
l

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r
O
p
e
r
a
i
i
l
e
1
2
3
4
5
6
7
8
9
1
0
-

M
a
n
o
p
e
r
7
5
0
1
.
0
0
0
3
.
0
0
0
1
.
0
0
0
1
.
5
0
0
1
.
7
5
0
2
.
0
0
0
5
0
0
7
5
0
1
.
0
0
0
-

C
o
n
t
r
i
b
u
i
i

l
a

a
s
i
g
u
r
r
i
l
e

i
p
r
o
t
e
c
i
a

s
o
c
i
a
l
1
1
0
1
5
0
4
5
0
1
5
0
2
3
0
2
6
0
3
0
0
9
8
0
1
1
0
1
5
0
-

E
n
e
r
g
i
e

t
e
h
n
o
l
o
g
i
c
5
0
0
7
5
0
1
.
0
0
0
5
0
0
7
5
0
8
5
0
1
.
0
0
0
4
2
0
7
0
0
6
0
0
-

C
a
r
b
u
r
a
n
i
,

l
u
b
r
i
f
i
a
n
i

i

d
i
v
e
r
s
e
m
a
t
.

d
e

n
t
r
e
i
n
e
r
e
2
5
0
5
5
0
3
0
0
4
5
0
4
2
0
4
4
0
6
0
0
1
5
0
2
5
0
3
5
0
-

A
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
l
o
r
c
o
r
p
o
r
a
l
e
2
5
0
8
5
0
1
.
0
0
0
7
5
0
9
0
0
1
.
0
0
0
8
5
0
3
0
0
5
0
0
7
5
0
-

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

c
u

n
c
l
z
i
t
u
l

i
l
u
m
i
n
a
t
u
l
1
4
0
2
0
0
2
5
0
1
5
0
2
0
0
2
0
0
2
5
0
5
0
1
9
0
1
5
0
T
o
t
a
l

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i

i
m
p
u
t
a
b
i
l
e

o
r
a
r
e
p
r
o
g
r
a
m
a
t
e

(Io)
l
e
i
2
.
0
0
0
3
.
5
0
0
6
.
0
0
0
3
.
0
0
0
4
.
0
0
0
4
.
5
0
0
5
.
0
0
0
1
.
5
0
0
2
.
5
0
0
3
0
0
0
Tabelul 5.21.
C
a
l
c
u
l
u
l

i
n
d
i
c
e
l
u
i

d
e

b
a
z
O
p
e
r
a
i
i
l
e
T
o
t
a
l
u
l

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r

i
m
p
u
t
a
b
i
l
e

o
r
a
r
e

p
r
o
g
r
a
m
a
t
e

p
e

o
p
e
r
a
i
i

(Io)
(
l
e
i
/
h
)
P
r
o
d
u
c
i
a

o
r
a
r

p
r
o
g
r
a
m
a
t
(
q
o
)
(
k
g
)
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

i
m
p
u
t
a
b
i
l
e

o
r
a
r
e

p
r
o
g
ra
m
a
t
e

p
e

u
n
i
t
a
t
e
a

d
e

p
r
o
d
u
s

(
l
e
i
)
1

3

5

8

1
0
2
.
0
0
0

6
.
0
0
0

4
.
0
0
0

1
.
5
0
0

3
.
0
0
0
4

1
0

5

3
5
5
0
0

6
0
0

8
0
0

5
0
0

6
0
0
T
o
t
a
l
u
l

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r

i
m
p
u
t
a
b
i
l
e

p
r
o
g
r
a
m
a
t
e

p
e

u
n
i
t
a
t
e
a

d
i
n

p
r
o
d
u
s
u
l

d
e

b
a
z

(Ib)
3
.
0
0
0
Presupunem c n exemplul luat, dup o analiz minuioas s-a
322
constatat c produsul A este cel mai reprezentativ pentru activitatea
ntreprinderii i deci acesta este considerat produs de baz.
Pentru calculul indicelui de baz presupunem c produsul A, ales ca
baz, trece, n fluxul fabricaiei lui prin 5 operaii i anume l, 3, 5, 8 i 10.
Calculele de stabilire a indicelui de baz sunt sistematizate n tabelul 5.21.
Deci, indicele de baz este de 3.000 lei i va fi echivalent cu un G.P.
Aceasta nseamn c G.P.-ul este dat de efortul (cheltuielile) de producie
necesare pentru fabricarea produsului A n condiiile precizate.
Cu ajutorul G.P.-ului de baz se stabilesc apoi constantele sau indicii
de echivalen, respectiv G.P.-urile pe fiecare operaie. n exemplul luat,
calculele se prezint ca n tabelul 5.22.
Tabelul 5.22.
Calculul G.P.-urilor pe operaii
Operaiile
Totalul chelt. imputabile orare
programate pe operaie (Io) (lei/h)
Indicele de baz
(Ib = G.P.) (lei)
G.P.-uri pe
operaie (Co)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
2.000
3.500
6.000
3.000
4.000
4.500
5.000
1.500
2.055
3.000
3.000
666
1.166
2.000
1.000
1.333
1.500
1.666
500
833
1.000
Pe baza constantelor orare, respectiv a numrului de G.P.-uri pe
fiecare operaie i a produciei orare programate pentru fiecare produs, care
este cunoscut, se calculeaz indicii de echivalen pariali, adic numrul
de G.P.-uri pe unitatea de produs la fiecare operaie i respectiv indicele de
echivalen total pe produs, adic numrul total de G.P.-uri pe unitatea de
produs. Pornind de la relaiile de calcul prezentate anterior pentru calculul
indicilor de echivalen pariali i totali, pentru fiecare din produsele luate n
exemplul prezentat, se ntocmete urmtoarea fi de calcul sau gam de
fabricaie
11
(tab. 5.23).
Pe baza indicilor de echivalen pe produs se calculeaz costul unitar
11
n activitatea practic se ntocmesc fie de calcul a indicilor de echivalen separat pentru
fiecare produs, iar ntre ele se cuprind pe lng datele menionate n exemplul prezentat i
date privind caracteristicile tehnice ale produsului i ale procesului de fabricaie.
323
al fiecrui produs, omogeniznd mai nti producia din punct de vedere calculatoriu.
Pentru exemplificare, presupunem c situaia producie rezultate i a
cheltuielilor ocazionate de aceasta este cea din tabelul 5.24.
Omogenizarea calculatorie a produciei rezult din tabelul 5.25.
Tabelul 5.23.
Fia de calcul a indicilor de echivalen (gama de fabricaie)
Operaiile
Numrul de G.P.-uri pe
fiecare operaie (Co) (GPo)
Cantitatea de producie
orar programat (qo) (kg)
Numrul de G.P.-uri pe unitatea de
produs la fiecare operaie (GPp)
PRODUSUL A
1
3
5
8
10
666
2.000
1.333
500
1.000
4
10
5
3
5
166
200
267
167
200
Nr. loial de G.P.-uri pe unit. de prod. (GPt) - 1.000
PRODUSUL B
1
2
4
6
7
9
666
1.166
1.000
1.500
1.666
833
3
4
6
2
8
4
222
292
166
750
208
208
Nr. total de G.P.-uri pe unit. de prod. (GPt) - 1846
PRODUSUL C
1
4
7
10
666
1.000
1.666
1.000
9
7
10
8
974
143
166
125
Nr. total de G.P.-uri pe unit. de prod. (GPl) - 508
PRODUSUL D
1
2
3
4
5
6
7
8
9
10
666
1.166
2.000
1.000
1.333
1.500
1.666
500
833
1.000
8
6
5
10
7
5
4
5
3
8
83
194
400
100
190
300
417
100
278
125
Nr. total de G.P.-uri pe unit. de prod. (GPt) - 2187
PRODUSUL E
1
3
4
6
7
8
10
666
2.000
1.000
1.500
1.666
500
1.000
6
10
5
8
5
2
7
111
200
200
188
333
250
143
Nr. total de G.P.-uri pe unit. de prod. (GPt) - 1.425
Se calculeaz apoi costul unitar pe G.P., astfel:
Ct/GP = 42.788.000 : 10.697.000 = 4 lei/G.P.
Pe baza costului unitar pe G.P. se stabilesc n continuare cheltuielile
324
de prelucrare pe unitatea fizic (kg) din fiecare produs fabricat (tab. 5.26).
Tabelul 5.24.
Situaia produciei obinute n uniti fizice i a cheltuielilor efectuate
Denumirea
produselor
Cantitatea de prod.
fabricate n uniti
fizice (qx) (kg)
Cheltuieli de
prelucrare (Chp)
(lei)
Chelt. cu mat.
prime i mat.
directe pe produs
(Chm
x
) (lei)
Cheltuieli totale
de producie
A
B
C
D
E
1.500
1.000
2.500
500
3.500
6.000.000
7.384.000
5.080.000
4.374.000
19.950.000
9.000.000
7.500.000
20.000 000
4.500.000
17.500.000
15.000.000
14.884.000
25.080.000
8.874.000
37.450.000
Total 9.000 42.788.000 58.500.000 101.288.000
Tabelul 5.25.
Calculul produciei obinute n uniti echivalente
Denumirea
produselor
Nr. total de G.P.-uri
pe unitatea de
produs (GPt)
Cantitatea de
producie fabricat n
uniti fizice (q
x
) (kg)
Cantit. de producie
echivalent
(exprimat n unit.
G.P.) (qe)
A
B
C
D
E
1.000
1.846
508
2.187
1.425
1.500
1.000
2.500
500
3.500
1.500.000
1.846.000
1.270.000
1.093.500
4.987.500
Total G.P.-uri (Qe) 10.697.000
Tabelul 5.26.
Calculul cheltuielilor de prelucrare pe unitatea fizic de produs
Denumirea
produselor
Cantitatea de
producie
echivalent
(exprim. n unit.
G.P.) (qe) (G.P.)
Costul pe
unit. G.P.
(Ct/GP)
(lei/GP)
Total chelt.
de prelucr.
pe produs
(Chp/
x
)
Cantitatea de
prod. fabr. n
unit. fiz. (q
x
)
(kg)
Chelt. de
prelucr. pe unit.
fizic de produs
(Chpul
x
)
(lei/kg)
A
B
C
D
E
1.500.000
1.846.000
1.270.000
1.097.500
4.987.500
4,00
4,00
4,00
4,00
4,00
6.000.000
7.384.000
5.080.000
4.374.000
19.950.000
1.500
1.000
2.500
500
3.500
4.000,00
7.384,00
2.032,00
8.748,00
5.700,00
Total 10.697.000 - 42.788.000 - -
Calculele se pot executa i simplificat, dup cum rezult din tabelul
5.27.
Tabelul 5.27.
325
Calculul cheltuielilor de prelucrare pe unitatea fizic de produs
Denumirea
produselor
Numrul total de G.P.-uri pe
unit. de produs (GPt
x
)
Costul pe unit.
G.P. (Ct/GP)
(lei/GP)
Chelt. de prelucr. pe unit.
fizic de produs (Chpu/
x
)
(lei/kg)
A
B
C
D
E
1.000,00
1.846,00
508,00
2.189,00
1.425,00
4,00
4,00
4,00
4,00
4,00
4.000,00
7.384,00
2.032,00
8.748,00
5.700,00
Pentru a calcula costul unitar al fiecrui produs, la cheltuielile de
prelucrare pe unitatea fizic de produs, determinate anterior, se mai adaug
cheltuielile unitare cu materiile prime i materialele directe utilizate la
fabricarea produselor (tab. 5.28).
Tabelul 5.28.
Calculul costului unitar pe produs
Denumirea
produselor
Chelt. de prelucr.
pe unit. fizic de.
produs (Chpu/x)
(lei/kg)
Total chelt. de
materii prime
i mat. dir.
(Chmx) pe
produs (lei)
Cantit. de
prod. fabric.
n unit. fizice
(q
x
) (kg)
Chelt. unit.cu
cons. de mat.
prime i mat.
directe (lei/kg)
Costul unitar
pe produs
(Ctu) (lei/kg)
A
B
C
D
E
4.000,00
7.384,00
2.032,00
8.748,00
5.700,00
9.000.000
7.500.000
20.000.000
4.500.000
17.500.000
1.500
1.000
2.500
500
3.500
6.000,00
7.500,00
8.000,00
9.000,00
5.000,00
10.000,00
14.884,00
10.032,00
17.748,00
10.700,00
La acelai rezultat se ajunge dac se pornete de la cheltuielile totale
de prelucrare la care apoi se adaug cheltuielile totale cu consumul de
materii prime i materiale directe pe fiecare produs, iar rezultatul care
reprezint totalul cheltuielilor de producie se mparte la cantitatea de
producie fabricat n uniti fizice din fiecare produs.
Pe lng calculul costului unitar, n conceptul metodei G.P. pot fi
integrate i o serie de procedee ale metodei standard-cost, cum ar fi:
urmrirea operativ a cheltuielilor de producie, determinarea i analiza
abaterilor etc. n acest scop se impune elaborarea calculaiilor standard pe
produs, organizarea unui sistem de urmrire operativ a abaterilor pentru
materiile prime i materialele directe, pentru cheltuielile imputabile avute n
vedere la calculul G.P.-urilor i pentru cheltuielile neimputabile, pe feluri.
De asemenea, ea se poate aplica foarte bine n condiiile unui control
326
bugetar riguros, care presupune stabilirea unor bugete de cheltuieli pe
ateliere, secii etc., ca locuri de cheltuieli sau centre de costuri, avnd n
vedere corelaia cheltuieli-producie exprimat n uniti G.P., iar pentru
fiecare dintre acestea, responsabiliti directe. Urmrirea cheltuielilor cu
materiile prime i materialele directe se efectueaz pe produse. n ceea ce
privete cheltuielile de prelucrare, ele se urmresc pe sectoare de activitate,
n cadrul acestora pe secii, ateliere, linii tehnologice etc., ca locuri de
cheltuieli sau centre de responsabilitate, iar n adncime pe feluri de
cheltuieli, potrivit poziiilor prevzute n bugetele de cheltuieli.
2.6.3. Avantajele i limitele metodei G.P.
Aplicarea metodei G.P. prezint o serie de avantaje, dar n acelai
timp i anumite limite. Principalul avantaj - dup cum pretinde nsui
autorul ei - este acela c permite calcularea cu mai mare exactitate a costului
pe produs ca urmare a imputrii cheltuielilor de prelucrare pe baza unor
criterii de cauzalitate i nu pe baza unor criterii globale care se folosesc n
cazul metodelor aa-zise tradiionale. Aceasta are ca efect, n continuare,
stabilirea mai corect a o serie de indicatori, cum ar fi preul de vnzare,
profitul, rentabilitatea etc.
De asemenea, metoda G.P. ofer posibilitatea descoperirii rezervelor
interne pentru mobilizarea lor i impune o conlucrare eficient ntre
economiti i tehnicieni cu ocazia stabilirii operaiilor tehnologice privind
fabricaia produselor, a analizei fiecrui fel de cheltuieli de prelucrare pentru
gsirea criteriilor de cauzalitate n scopul imputrii lor pe operaii, a alegerii
produsului de baz etc.
Prin faptul c G.P.-urile care stau la baza echivalrii calculatorii a
produciei pot fi utilizate pe o perioad mai ndelungat de timp (5-6 ani),
metoda n cauz permite simplificarea ntr-o anumit msur a lucrrilor de
calculaie a costurilor i asigur personalului economic timpul necesar
pentru analize.
Metoda G.P. rspunde la necesitatea de a fi un sistem de gestiune sau
de conducere a ntreprinderii moderne, ntruct permite controlul realizrilor
n raport cu prevederile i obiectivele dorite, precum i stabilirea legturilor
327
ntre toate funciile, respectiv serviciile ntreprinderii, pentru a-i coordona
eforturile n vederea scopului comun, optimizarea rezultatului financiar
final. n acelai timp ofer un limbaj comun pentru exprimarea ntregii
producii, indiferent de caracteristicile ei, cu aceeai unitate de msur care
este G.P.-ul. Aceasta d posibilitatea ca informaiile care circul n interiorul
ntreprinderii s fie percepute i primite simplu i cu acelai neles, de toate
funciile ntreprinderii.
Pentru a urmri mai bine mersul activitii ntreprinderii n raport cu
prevederile, cu capacitatea sa de producie i cu perioada precedent, n
metoda G.P. se folosete reprezentarea grafic prin cumularea rezultatelor
obinute la un moment dat, aa cum rezult din graficul 5.3.
Figura 5.4 reprezint o fluxogram a sistemului de gestiune G.P., din
care se pot observa circuitele informaionale ntre diferitele funcii ale
ntreprinderii n scopul conducerii activitii.
Capacitatea optim de
producie exprimat n G.P.
cu folosirea tuturor mijloacelor
la maximum
Zona inaccesibil cu
mijloacele de producie
aflate la dispoziia
ntreprinderii
Nr. de G.P.
realizai
Nr. de G.P.
programai
Zona periculoas
(pierderilor)
Nr. de G.P
produi
.
150000
135000
120000
105000
90000
75000
60000
45000
30000
15000
0
Perioadele de gestiune n luni) ( Ian Feb Mart Apr Mai Iunie Iulie Aug. Sept. Oct. Nov. Dec.
Fig. 5.3. Graficul activitii ntreprinderii
328
C
o
n
t
a
b
i
l
i
t
a
t
e
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

d
e

p
r
e
l
u
c
r
a
r
e

l
u
n
a
r
e

(
l
e
i
)
S
a
l
a
r
i
i

A
m
o
r
t
i
z
r
i
E
n
e
r
g
i
e
e
t
c
.
2
5

8
0
0

0
0
0
6

7
0
0

0
0
0
1

5
0
0

0
0
0
T
o
t
a
l
4
2

7
8
8

0
0
0
C
o
n
t
r
o
l
u
l

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r
F
e
l
u
l
c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r
l
e
i
/
G
p
m
a
r
t
i
e
l
e
i
/
G
P
a
p
r
i
l
i
e
m
e
d
i
a
a
n
u
a
l
S
a
l
a
r
i
i

A
m
o
r
t
i
z
r
i
E
n
e
r
g
i
e
e
t
c
.
2
,
4
1
0
,
6
3
0
,
1
4
1
,
8
0
0
,
4
0
0
,
1
5
1
,
9
0
0
,
4
5
0
,
2
0
T
o
t
a
l
4
,
0
0
3
,
8
5
3
,
9
0
C
a
l
c
u
l
a
i
e
G
a
m
a

d
e

f
a
b
r
i
c
.

p
t
.

p
r
o
d
.

A
G
a
m
a

d
e

f
a
b
r
i
c
.

p
t

p
r
o
d
.

B
G
a
m
a

d
e

f
a
b
r
i
c
.

p
t
.

p
r
o
d
.

C
G
a
m
a

d
e

f
a
b
r
i
c
.

p
t
.

p
r
o
d
.

D
G
a
m
a

d
e

f
a
b
r
i
c
.

p
t
.

p
r
o
d
.

E
1

0
0
0
l

8
4
6
5
0
8
2

1
8
7
O
p
e
r
a
.
C
o
n
s
t
o
r
a
r
e
C
a
n
t

p
r
o
d
.

Q
E
c
h
i
v
G
.
P
.
1

4
2
5
P
r
e
l
u
c
r
r
i
m
e
c
a
n
i
c
e
M
o
n
t
a
j
F
i
n
i
s
a
j
C
a
l
c
u
l
u
l

l
u
n
a
r

a
l
G
P
-
u
r
i
l
o
r

p
r
o
d
u
s
e
P
r
e
l
u
c
r
r
i

m
e
c
a
n
i
c
e

M
o
n
t
a
j
F
i
n
i
s
a
j

5

2
0
0

0
0
0
3

8
0
0

0
0
0
l

6
9
7

0
0
0
T
o
t
a
l
1
0

6
9
7

0
0
0

G
.
P
.
C
o
n
t
r
o
l
u
l

p
r
o
d
u
c
i
e
i
S
e
c
i
i
l
e
,
a
t
e
l
i
e
r
e
l
e
,
m
a
i
n
i
l
e
R
a
n
d
a
m
e
n
t
u
l

%
M
e
d
i
u
M
a
x
i
m
M
i
n
i
m
P
r
e
l
u
c
r
.

m
e
c
M
o
n
t
a
j
F
i
n
i
s
a
j
M
a
i
n
i
S
t
r
u
n
g
u
l

5
S
t
r
u
n
g
u
l

8
R
a
b
o
t
e
z
a

4
e
t
c
.
1
0
5
8
9
9
8
8
9
9
5
9
2
1
2
0
1
1
0
1
0
9
1
0
0
7
0
6
8

R
a
n
d
a
m
e
n
t
u
l

=
G
.
P
.

r
e
a
l
i
z
a
i
c
a
p
a
c
i
t
.

n

G
.
P
.
C
o
s
t
u
l

p
e

u
n
i
t
a
t
e

G
.
P
.
=
4
e
i
/
G

l
.
P
.
4
2

7
8
8

0
0
0

l
e
i
1
0

6
9
7

0
0
0

G
P
P
r
o
d
u
c
i
a

e
x
p
r
i
m
a
t
n

G
P

l
a

s
e
c
i
i
l
e
:
C
o
s
t
u
l

d
e

p
r
e
l
u
c
r
a
r
e

a
l

p
r
o
d
u
s
e
l
o
r
P
r
o
d
u
-
s
e
l
e
C
o
s
t
u
l

p
e
u
n
i
t
.

G
.
P
.
E
c
h
i
v
a
l
.
n

G
.
P
.
C
o
s
t

u
n
i
t
.
d
e

p
r
e
l
u
c
r
.
A
B
C
D
E
4
,
0
0
4
,
0
0
4
,
0
0
4
,
0
0
4
,
0
0
1

0
0
0
1

8
4
6
5
0
8
2

1
8
7
1

4
2
5
4
,
0
0
0
7
,
3
8
4
2
,
0
3
2
8
,
7
4
8
5
,
7
0
0
S
e
r
v
i
c
i
u
l
D
e
s
f
a
c
e
r
e
(
C
o
m
e
r
c
i
a
l
)
C
o
n
t
r
o
l
u
l

v
n
z
r
i
l
o
r

(
c
o
m
e
r
c
i
a
l
)
P
r
o
d
u
s
e
l
e
A

B

C

D

E
P
r
e

v
z
.

p
e

G
.
P
.
C
o
s
t

p
e

G
.
P
.
R
e
n
t
a
b
.

p
e

G
.
P
.
5

8

3

4

9
4

4

4

4

4
1

4

0

5
-
1
F
i
g
.

5
.
4
.

F
l
u
x
o
g
r
a
m
a

c
i
r
c
u
i
t
u
l
u
i

i
n
f
o
r
m
a
i
i
l
o
r

f
u
r
n
i
z
a
t
e

p
r
i
n

a
p
l
i
c
a
r
e
a

s
i
s
t
e
m
u
l
u
i

G
.
P
.

n

c
a
d
r
u
l

u
n
e
i

n
t
r
e
p
r
i
n
d
e
r
i
Prin analizele care au loc la sfritul perioadei de gestiune, metoda
G.P. permite efectuarea controlului activitii desfurate de ntreprindere.
329
Astfel, comparnd datele din buget (stabilite pe baza mediei anilor
precedeni) cu privire la producia prevzut, exprimat n uniti G.P. i
cheltuielile aferente acesteia (tab. 5.29) cu realizrile pe fiecare loc (centru)
de cheltuieli, se determin pe baza unei situaii de control (tab. 5.30), modul
de utilizare a capacitii de producie i abaterile de la costurile bugetate.
Tabelul 5.29.
Buget de cheltuieli
Denumirea
produselor
Cantit. de
producie n
unit. fiz. (kg)
Nr. de G.P.
pe unit. de
produs
Cantitatea de
prod. n unit.
echiv. (G.P.)
Cheltuieli de
prelucr. (lei)
Costul unitar de
prelucrare (lei)
pe G.P. pe kg
A
B
C
D
E
1.000
1.200
3.000
500
3.300
1.000
1.846
508
2.187
1.425
1.000.000
2.215.200
1.524.000
1.093.500
4.702.500
4.200.000
9.303.800
6.400.800
4.592.700
19.750.500
4,20
4,20
4,20
4,20
4,20
4.200
7.753
2.134
9.185
5.985
Total - - 10.535.200 44.647.800 - -
Pe baza situaiei de control se observ o depire a capacitii de
producie cu 1,62% [(10.697.000 : 10.539.200) x 100 - 100], concomitent cu
o reducere a costului unitar efectiv de prelucrare pe G.P. cu 0,20 lei. O
asemenea analiz se poate face n dinamic pe mai multe perioade de
gestiune, comparnd costurile unitare de prelucrare pe G.P., pentru a corecta
programul de producie pe produs, dac desfacerea e posibil i a observa
tendina de reducere sau de cretere a costului de producie ca pe aceast
baz conducerea s adopte deciziile corespunztoare.
De asemenea, prin analiza costului de prelucrare pe unitatea fizic se
stabilesc produsele cu cele mai mari economii, deci cele mai rentabile, cum
este cazul produsului D. Totodat, se stabilesc produsele care solicit cel mai
mare efort de fabricaie. Aceasta rezult din faptul c ele au cel mai mare cost
de prelucrare. n cazul de fa este vorba de acelai produs D, pentru a crui
fabricaie sunt necesare 2.187 G.P. Desigur, aplicarea metodei G.P. prezint i
alte avantaje pentru conducerea ntreprinderii pe diverse trepte ierarhice, iar
pe lng avantajele respective, ea are i anumite limite. Printre acestea,
principala limit este aceea c prezint dificulti n cazul aplicrii ei la
ntreprinderile cu variaii mari ale produciei n curs de execuie de la o
perioad de gestiune la alta. La astfel de ntreprinderi, costul pentru producia
finit este greu de stabilit cu exactitate din cauza operaiei dificile de evaluare
n G.P. a produciei n curs de execuie, mai ales la produsele cu mai multe
repere i operaii unde se cere un volum mare de munc. Din aceast cauz, la
ntreprinderile unde producia n curs de execuie are variaii mici sau rmne
nemodificat, se renun la evaluarea ei n uniti G.P. i se recomand
folosirea unor metode aproximative de evaluare a costului acesteia,
considernd c nu se denatureaz prea mult realitatea.
330
Tabelul 5.30.
S
i
t
u
a
i
e

d
e

c
o
n
t
r
o
l
N
r
.

t
o
t
a
l
d
e

G
.
P
.
-
u
r
i

p
e
u
n
i
t
.
p
r
o
d
.
D
e
n
u
-
m
i
r
e
a
p
r
o
d
.
C
a
n
t
i
t
.

d
e

p
r
o
d
.

n

u
n
i
t
.

f
i
z
.

(
k
g
)
C
a
n
t
i
t
.

d
e

p
r
o
d
.

u
n
i
t
.

n

e
c
h
i
v
.

(
G
.
P
.
)
C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

d
e

p
r
e
l
u
c
r
a
r
e

(
l
e
i
)
C
o
s
t
u
l

u
n
i
t
a
r

d
e

p
r
e
l
u
c
r
.

p
e

G
.
P
.

(
l
e
i
)
C
o
s
t

d
e

p
r
e
l
u
c
r
.

p
e

u
n
i
t
.

f
i
z
i
c

(
l
e
i
)
b
u
g
e
t
e
f
e
c
t
i
v
b
u
g
e
t
e
f
e
c
t
i
v
b
u
g
e
t
e
f
e
c
t
i
v
a
b
a
t
e
r
e

b
u
g
e
t
e
f
e
c
t
i
v
a
b
a
t
e
r
e

b
u
g
e
t
e
f
e
c
t
i
v
a
b
a
t
e
r
e

A
1
.
0
0
0
1
.
5
0
0
1
.
0
0
0
,
0
0
1
.
0
0
0
.
0
0
0
1
.
5
0
0
.
0
0
0
4
.
2
0
0
.
0
0
0
6
.
0
0
0
.
0
0
0
+
1
8
0
0
.
0
0
0
4
,
2
0
4
,
0
0
-
0
,
2
0
4
.
2
0
0
4
.
0
0
0
-
2
0
0
B
1
.
2
0
0
1
.
0
0
0
1
.
8
4
6
,
0
0
2
.
2
1
5
.
2
0
0
1
.
8
4
6
.
0
0
0
9
.
3
0
3
.
8
0
0
7
.
3
8
4
.
4
0
0
-
1
.
9
1
9
.
8
0
0
4
,
2
0
4
,
0
0
-
0
,
2
0
7
.
7
5
3
7
.
3
8
4
-
3
6
9
C
3
.
0
0
0
2
.
5
0
0
5
0
8
,
0
0
1
.
5
2
4
.
0
0
0
1
.
2
7
0
.
0
0
0
6
.
4
0
0
.
8
0
0
5
.
0
8
0
.
0
0
0
-
1
.
3
2
0
.
8
0
0
4
,
2
0
4
,
0
0
-
0
,
2
0
2
.
1
3
4
2
.
0
3
2
-
1
0
2
D
5
0
0
5
0
0
2
.
1
8
7
,
0
0
1
.
0
9
7
.
5
0
0
1
.
0
9
3
.
5
0
0
4
.
5
9
2
.
7
0
0
4
.
3
7
4
.
0
0
0
-
2
1
8
.
7
0
0
4
,
2
0
4
,
0
0
-
0
,
2
0
9
.
1
8
5
8
.
7
4
8
-
4
3
7
E
3
.
3
0
0
3
.
5
0
0
1
.
4
2
5
,
0
0
4
.
7
0
2
.
5
0
0
4
.
9
8
7
.
5
0
0
1
9
.
7
5
0
.
5
0
0
1
9
.
9
5
0
.
0
0
0
+
1
9
9
.
5
0
0
4
,
2
0
4
,
0
0
-
0
,
2
0
5
.
9
8
5
5
.
7
0
0
-
2
8
5
T
O
T
A
L
-
-
-
1
0
.
5
3
5
.
2
0
0
1
0
.
6
9
7
.
0
0
0
4
4
.
2
4
7
.
8
0
0
4
2
.
7
8
8
.
0
0
0
-
1
.
4
5
9
.
8
0
0
-
-
-
-
-
-
331
O alt limit a metodei G.P. este aceea a dificultilor ocazionate de
calculul G.P.-urilor, care necesit un volum mare de munc, dar care este
compensat ns de utilizarea lor o perioad mai ndelungat de timp. Dei
este criticat pentru lips de operativitate, ntruct n conceptul ei costul
efectiv se calculeaz numai la sfritul perioadei de gestiune, ceea ce nu
corespunde ntocmai necesitilor unei conduceri moderne, acest neajuns se
poate nltura prin asocierea la metoda G.P. a unor procedee folosite de
metodele operative de calculaie a costurilor care s dea posibilitatea
stabilirii abaterilor pe parcursul procesului de producie i s ofere astfel
informaii oportune pentru conducere.
2.7. Metoda de calculaie PERT-cost
2.7.1. Caracterizare general a metodei de calculaie
PERT-cost
Metoda PERT-cost are drept scop principal minimizarea costurilor
de producie n raport de termenele de execuie impuse, prin folosirea
raional a mijloacelor materiale i bneti n vederea optimizrii
rezultatelor finale.
Aplicarea metodei PERT-cost se bazeaz pe folosirea la calcularea
costurilor a teoriei matematice a grafelor pentru reprezentarea structurii
logice a produselor, lucrrilor i serviciilor, prin care se urmrete att
optimizarea termenelor de execuie, ct i a costurilor de producie, precum
i efectuarea unui control operativ privind modul cum se realizeaz optimul
respectiv.
Fabricarea produselor sau executarea de lucrri i prestarea de
servicii reprezint scopul oricrei uniti productive. Pentru realizarea
acestui scop ntr-un termen stabilit, trebuie s se execute o serie de operaii
interdependente, ealonate n timp, care necesit adoptarea de decizii ce
angajeaz diferite cheltuieli materiale i bneti. Aceste operaii fac parte
dintr-un ansamblu complex din punct de vedere al structurii, ce se
caracterizeaz prin legturi de dependen unele fa de celelalte, un termen
i anumite cheltuieli pentru realizarea lor, care trebuie s fie ct mai reduse
pentru o calitate dat.
332
Rezolvarea practic a acestei probleme ntmpin o serie de
dificulti pe linia cuprinderii tuturor elementelor unui program complex ca
urmare a numrului mare de operaii i a legturilor de dependen dintre
ele, pe linia determinrii precise i rapide a unei modificri oarecare, a
stabilirii celui mai sczut cost n raport cu termenul final, a controlului
asupra stadiului de executare a lucrrilor pentru a descoperi abaterile i a
sesiza efectele lor n vederea adoptrii deciziilor de corectare a anomaliilor.
Pentru nlturarea acestor dificulti, s-a apelat la o serie de metode
noi de programare i calculaie, una dintre ele fiind metoda PERT. Metoda
PERT (Program Evaluation and Review Technique), cunoscut n traducere
att sub denumirea de Programul evalurii cercetrii sarcinii, ct i sub
aceea de Metoda de apreciere i conspectare a programului, a fost
elaborat iniial n anul 1957 pentru mbuntirea programrii proiectelor
pe termen lung prin gsirea unei succesiuni n executarea lucrrilor sau de
folosire a resurselor n mod optim. Elaborarea ei i se atribuie Biroului
Special al Marinei S.U.A. n colaborare cu Booz, Allen i Hamilton, fiind
printre primele metode care utilizau teoria grafelor i a fost folosit pentru
prima dat n 1958 la executarea proiectului rachetei Polaris, obinndu-se o
scurtare de 2 ani a programului.
Concomitent cu metoda PERT s-au elaborat i alte sisteme de
programare care se bazau tot pe teoria grafelor i urmreau acelai lucru,
diferena de denumire datorndu-se lucrrii iniiale pentru care au fost
elaborate. Unul dintre aceste sisteme este i metoda CPM (Criticai path
method) cunoscut n traducere sub denumirea de Metoda drumului critic
(MDC). Ea a fost elaborat de E.I. du Pont de Nemours & Co. i de
Remington Rand i a fost folosit pentru planificarea construirii unei uzine.
12
Dac la nceput aceste metode aveau ca scop optimizarea termenelor
de execuie a programelor complexe, ulterior ele i-au extins raza de
activitate i asupra cheltuielilor i capacitilor de producie; astfel a aprut
i varianta PERT-cost.
Indiferent ns de variantele sub care se aplic metoda PERT, toate
12
M.K. Starr, Conducerea produciei. Sisteme i sinteze (Traducere dup literatura american,
dup ediia 1969), Editura Tehnic, Bucureti, 1970, p. 142.
333
acestea se bazeaz, pe drumul critic, motiv pentru care i n ara noastr a
fost cunoscut i rspndit sub denumirea de Metoda drumului critic
(MDC).
Aplicat iniial n S.U.A., datorit rezultatelor bune care s-au obinut
n programarea, organizarea i conducerea produciei, ea s-a extins cu
rapiditate i n Europa, att n unele ri dezvoltate din punct de vedere
economic (Frana, Germania, Anglia, Elveia etc.), ct i n unele ri mai
puin dezvoltate din punct de vedere economic (Rusia, Polonia, Cehia,
Slovacia etc.).
Dat fiind caracterul analitic i previzional al acestei metode,
utilizarea ei n ara noastr se recomand n special la executarea unor
produse i obiective importante n economie.
n esen, aplicarea metodei PERT la analiza graficului n reea se
bazeaz pe parcurgerea a trei etape:
1. Descompunerea tuturor fazelor, lucrrilor, treptelor, operaiilor
etc. implicate n desfurarea procesului de fabricaie a produsului finit.
2. Stabilirea ordinei de succesiune n executarea tuturor fazelor,
lucrrilor, treptelor, operaiilor etc., avnd n vedere procesul tehnologic i
modul de organizare a produciei, adic trebuie s se stabileasc toate
restriciile cerute succesiunii.
3. Estimarea timpului i a costului necesar pentru executarea fiecrei
etape a procesului tehnologic (faz, lucrare, operaie etc.).
Dup parcurgerea acestor etape, se construiete graficul-reea PERT,
prin care se obine reprezentarea structurii logice, adic a planului de
nlnuire a fazelor, lucrrilor, operaiilor etc. necesare obinerii produsului
finit, innd seama de caracterul limitativ al relaiilor reciproce dintre ele.
n cazul metodei PERT-cost se urmrete att optimizarea duratei de
execuie, ct i minimizarea costurilor, punndu-se n interdependen
relaia dintre cost i timp. La baza ei st tot un graf-reea pentru executarea
produselor, lucrrilor i serviciilor i pentru fiecare ramur se elaboreaz
dou aprecieri distincte:
- durata minim i costurile corespunztoare acesteia;
- costurile minime i durata de execuie corespunztoare.
Pe baza aprecierii costurilor minime se stabilete drumul critic pentru
334
fiecare lucrare, dar acesta, dei ndeplinete condiiile de minimizare a
costurilor, poate s indice un timp ndelungat de executare a lucrrii i deci
inacceptabil pentru client. Scurtarea timpului de execuie poate conduce ns
la mrirea costurilor, aprnd astfel fie un alt drum critic, fie c se vor
modifica anumite termene pe vechiul drum critic. Soluia cea mai bun se
consider aceea n care raportul dintre creterea costurilor i scurtarea
timpului de execuie la anumite lucrri este minim pentru toate activitile.
Deci, trebuie acceptat mrirea costurilor n scopul economisirii timpului i
invers, pentru ca executarea lucrrii s se apropie de condiiile optime.
n metoda PERT-cost, postcalculul se organizeaz pe pachete de
activiti sau prestadii, deschizndu-se analitice distincte n cadrul contului
921 Cheltuielile activitii de baz, pentru fiecare pachet de activiti sau
prestadiu. Conturile deschise sunt trecute i pe graf la fiecare activitate n
parte, iar n fia de postcalcul se trec termenele de ncepere i terminare a
acestora, astfel nct s se cunoasc termenul final de executare a produsului,
lucrrii sau comenzii, innd seama c n funcie de el trebuie s se ncheie i
lucrrile de postcalcul.
Pe graful ntocmit de postcalcul se nscriu att termenele de executare
a lucrrilor, ct i costul fiecrei activiti n parte, pentru exercitarea
controlului preventiv. nsumnd costurile activitilor de pe drumul critic se
obine costul drumului critic, adic cheltuielile implicate de cea mai lung
perioad de executare a lucrrilor. Relaia de calcul este urmtoarea:
m
j
j
cha Ctder
1
,
unde: Ctder - reprezint costul drumului critic;
cha - cheltuielile de producie aferente unei activiti;
j = 1, 2, ... m - numrul activitilor critice.
Deci, drumul critic avnd cea mai mare lungime din graf, el reprezint
termenul maxim de realizare a obiectivului. Activitile care se afl pe drumul
critic sunt socotite activiti critice, ntruct rezerva lor de timp este egal cu
zero. De aceea, atenia conducerii se va concentra asupra acestor activiti
care vor trebui controlate permanent, ntruct pentru ele nu exist rezerv de
timp.
Metoda PERT-cost permite s se stabileasc pentru fiecare produs,
335
lucrare sau serviciu un plan de termene i cheltuieli (bugete), avnd n vedere
fondurile de care dispune ntreprinderea. Pe parcursul desfurrii procesului
de producie se compar timpii reali i costurile reale cu previziunile i se
stabilesc abaterile, evideniind sectoarele critice i cele care dispun de fonduri
excedentare. Acestea se raporteaz pe diverse trepte ierarhice organelor de
decizie care analizeaz situaia prezent i iau msuri pentru viitor.
Aplicarea metodei PERT-cost presupune parcurgerea urmtoarelor
etape: elaborarea previziunilor (de termene i costuri), stabilirea planurilor
calendaristice, elaborarea bugetului de cheltuieli i controlul executrii
lucrrii.
2.7.2. Elaborarea previziunilor i a planurilor calendaristice
Potrivit concepiei metodei PERT-cost aplicat la fabricarea unui
produs sau executarea unei comenzi, trebuie mai nti s se identifice
obiectivele de atins, adic fazele sau stadiile de naintare (avansare)
13
i s se
fac definirea lor cu precizie. n acest scop se ntocmete, n primul rnd, o
schem cu toate fazele de fabricaie a produsului respectiv. De exemplu, dac
se urmrete producerea unui nou tip de utilaj de pompaj care s ntruneasc
anumii parametri, obiectivul final este producerea unitii respective. Dar,
pentru a realiza acest obiectiv, programarea i conducerea eficient a
produciei impun divizarea obiectivului final n obiective pariale sau n faze
succesive de avansare. n acest scop, n metoda PERT-cost se folosete
schema analizelor ncruciate.
14
Astfel, mergnd de la general la particular,
toate fazele de naintare a lucrrii trebuie s figureze n schem. Ea definete
prin urmare obiectivele i subobiectivele contractului i arat relaiile lor de
13
Prin obiectiv sau activitate se nelege o operaie sau o lucrare necesar a se executa
pentru obinerea produsului finit. Ea este consumatoare de timp i de mijloace. Prin etap
sau eveniment se nelege momentul de ncepere (iniial) sau de terminare (final) al unei
activiti; mai poart denumirea i de stadiu sau faz i nu este consumator nici de timp,
nici de mijloace. Prin faz de avansare se nelege un obiectiv sau subobiectiv
nominalizat n studiu, care poate fi n general folosit distinct, ca de exemplu, un
ansamblu, un subansamblu, o lucrare, un serviciu, o decizie, o informaie etc.
14
Federal Electric Corporation Le PERT-cost, elaboration ses budgets & contrle des
dpenses, Entreprise Moderne d'Edition, Paris, 1966.
Schema analizelor ncruciate este arborele genealogic al unui program n care se
pornete de la obiectivul final (produsul finit) i se descompune din treapt n treapt n mod
analitic, n prile componente, avnd n vedere toate restriciile implicate de succesiunea
tehnologiei de fabricaie
336
dependen privitor la fazele de avansare i pachetele de activiti.
Pentru exemplificare, schema analizelor ncruciate la o unitate de
pompaj de 12 t pornete de la produsul finit i se descompune apoi n
ansamble, subansamble etc., pe patru niveluri, ultimul defalcndu-se n
prestadii
15
(fig. 5.5).
La fixarea numrului de niveluri privind fazele primare de avansare se
are n vedere eficacitatea controlului de gestiune.
Divizarea pe mai multe trepte a executrii obiectivului final permite
stabilirea rspunderilor la diverse grade de complexitate. O anumit treapt de
responsabilitate trebuie s primeasc informaii n legtur cu desfurarea
activitii att de la nivelul su, ct i de la treptele inferioare, pentru a putea
informa complet organele superioare.
Astfel, schema analizelor ncruciate este cadrul care servete la
centralizarea costurilor pe diverse trepte de responsabilitate n metoda PERT-
cost, pornind de la nivelul cel mai de jos pn la primul nivel n care se obine
costul produsului finit. Pentru programarea i urmrirea cheltuielilor de
producie pe fiecare component cuprins n schema analizelor ncruciate,
prile componente ale produsului, inclusiv prestadiile, se simbolizeaz cifric.
Simbolurile respective sunt cunoscute sub forma unui numr de ansamblu, de
subansamblu, de reper n cazul fazelor de avansare, iar n cazul prestadiilor de
numr de cont, ntruct pe lng simbolul prestadiului se cuprinde i simbolul
contului analitic de calculaie (v. fig. 5.5).
15
Prestadiul (etap prealabil sau pachet de activiti) reprezint stadiul prealabil de lucru
constnd din una sau mai multe operaii sau activiti implicate de executarea unei sarcini
de program din ultimul nivel al schemei analizelor ncruciate pentru a cror execuie
rspunde un singur organ sau persoan. El formeaz o unitate bine determinat din punct
de vedere al costurilor, fiind elementul de baz pentru programarea i controlul acestora.
337
Nivelul
1
U
n
i
t
a
t
e
a

d
e

p
o
m
p
a
j

d
e

1
2

t
o

8
0
0
0
U
n
i
t
a
t
e
a

d
e

p
o
m
p
a
j

d
e

1
2

t
o

c
u
p
r
i
n
d
e

3
0

d
e

a
n
s
a
m
b
l
e

i

p
o
a
t
e

f
i

m
p
i
t

a
s
t
f
e
l
:
2 3 4
R
a
m
a

d
e

b
a
z

8
1
0
0
B
a
l
a
s
o
a
r

8
2
0
0
C
a
p

d
e

c
a
l
8
3
0
0
L
a
g
r

s
f
e
r
i
c
8
4
0
0
B
i
e
l

r
e
d
u
c
i
e
8
5
0
0
e
t
c
.
R
a
m
a

d
e

b
a
z
,

c
a
r
e

c
u
p
r
i
n
d
e

2
2

d
e

a
n
s
a
m
b
l
e
,

s
e

s
u
b
m
p
a
r
t
e

n
:
G
r
i
n
d

8
1
1
0
T
r
a
v
e
r
s
e
2

8
1
0
B
o
l
u
l

p
t
.

a
r
t
i
c
u
l
a
i
e

l
a
t
r
a
n
s
m
i
s
i
e

f
r

8
1
3
0
L
o
n
j
e
r
o
n
8
1
4
0
N
e
r
v
u
r
i
8
1
5
0
e
t
c
.
B
o
l
u
l

p
e
n
t
r
u
a
r
t
i
c
u
i
e

l
a

t
r
a
n
s
m
i
s
i
e

f
r

s
e

s
u
b
m
p
a
r
t
e
,

l
a

r
n
d
u
l

s
u
,

p
e

r
e
p
e
r
e
:

l
a
A
x
8
1
3
1
A
r
t
i
c
u
l
a
i
a
8
1
3
2
P
i
s
t
o
n
8
1
3
3
C
o
r
p

p
i
s
t
o
n
8
1
3
4
S
e
g
m
e
n
i
8
1
3
5
e
t
c
.
A
x
u
l

s
e

s
u
b
m
p
a
r
t
e

p
e

u
r
m
t
o
a
r
e
l
e

p
r
e
s
t
a
d
i
i
:
C
o
n
c
e
p
i
e
P
r
e
g
t
i
r
e
a

f
a
b
r
i
c
a
i
e
i
F
a
b
r
i
c
a
i
a
P
r
o
b
e
l
e

(
r
o
d
a
j
u
l
)
9
2
1
8
1
3
1
/
0
-
3
9
2
1

8
1
3
1
/
0
-
3
9
2
1

8
1
3
1
/
0
-
3
9
2
1

8
1
3
1
/
0
-
3
F
i
g
.

5
.
5
.

S
c
h
e
m
a

a
n
a
l
i
z
e
l
o
r

n
c
r
u
c
i
a
t
e
Aa cum reiese din schem, la ultimul su nivel se face descompunerea
338
fiecrui element constitutiv n prestadii, care grupeaz una sau mai multe
operaii sau activiti. De exemplu, pentru axul de la nivelul 4 sunt necesare
lucrrile: concepia, pregtirea fabricaiei, fabricaia i proba (rodajul), care
constituie tot attea prestadii.
Odat elaborat schema analizelor ncruciate, n care fazele de
naintare au fost definite din punct de vedere al ordinii de succesiune, al
naturii i relaiilor dintre ele i simbolizate, se ntocmete graful PERT, ca
instrument de previziune. Acesta trebuie s se ntocmeasc n strns
legtur i s fie perfect corespunztor cu schema analizelor ncruciate, iar
la ultimul nivel s se uneasc cu prestadiile.
Pentru elaborarea grafului PERT, partea privitoare la axul bolului,
se ntocmete mai nti lista activitilor cuprinse n lucrrile amintite,
innd seama de caracterul limitativ al relaiilor reciproce dintre ele, fr a
lua n considerare durata de execuie i mijloacele care trebuie folosite.
Pentru aceasta se precizeaz c la prestadiul concepiei sunt cuprinse ca
operaii: cercetarea, studiul tehnico-economic i proiectarea, iar la prestadiul
fabricaie sunt cuprinse ca operaii: debitarea, strunjirea, sudarea i
montajul. O asemenea list se prezint ca n tabelul 5.31.
Tabelul 5.31.
Lista activitilor la reperul ax bol
Nr.
crt.
Denumirea activitii
Simbolul
activitii
Relaiile dintre activiti
1
2
3
4
5
6
7
8
9
Cercetare
Studiu tehnico-economic
Proiectare
Pregtirea fabricaiei
Debitare
Strunjire
Sudur
Montaj
Probe
8131.0
8131.1
8131.2
8131.3
8131.4
8131.5
8131.6
8131.7
8131.8

8131.0
8131.1
8131.2
8131.3
8131.2
8131.3
8131.4
8131.5
8131.6
8131.7
8131.2
8131.3
8131.4
8131.5
8131.4
8131.5
8131.6
8131.7
8131.8
8131.8
Pe baza listei activitilor astfel ntocmit, cu participarea tehnologului, care

cunoate cel mai bine fluxul tehnologic, se ntocmete graful pentru reperul
339
ax bol, care se prezint ca n figura 5.6.
0
1
2
3
4
5
6
7
8
1
3
1
.
0
8
1
3
1
.
1
8
1
3
1
.
2
8
1
3
1
.
3
8
1
3
1
.
4
8
1
3
1
.
5
8
1
3
1
.6
8
1
3
1
.
7
8131.8
Fig. 5.6. Graful PERT al succesiunii de executare a activitilor la reperul ax bol
Din acest graf rezult clar c un prestadiu cuprinde mai multe operaii.
De exemplu, fabricaia cuprinde patru operaii: debitare (3, 4), strunjire (3, 5),
sudare (4, 6) i montaj (5, 6). Prestadiile se pot descompune i ele n prestadii
suplimentare sau subactiviti, iar apoi acestea n operaii, astfel nct s
permit o previziune i gestiune eficient. Prestadiile stau la baza organizrii
bugetrii i contabilitii cheltuielilor de producie. Dac bugetarea i
contabilitatea cheltuielilor de producie ar fi organizate pe operaii, s-ar mri
foarte mult volumul de munc i de aceea operaiile asemntoare se grupeaz
n prestadii. n cazul axului de la bolul pentru articulaie de la transmisie frn,
prestadiile sunt cele prevzute n figura 5.5. Deci, prin centralizarea costurilor
prestadiilor axului se obine costul reperului ax bol. Costul axului plus costul
celorlalte repere (articulaie, piston, corp piston, segmeni etc.) obinut tot prin
centralizarea costurilor prestadiilor acestora, formeaz costul bolului pentru
articulaie la transmisie frn i aa mai departe se centralizeaz costurile din
treapt n treapt i se obine costul produsului finit, asigurndu-se i
informaiile necesare la nivelul fiecrei trepte de responsabilitate.
Graful ntocmit pentru reperul ax bol se articuleaz ntr-un graf mai
mare al reperelor din treapta 4, acesta n altul al subansamblelor de la treapta 3,
iar al subansamblelor cu graful ansamblelor de la treapta 2, pe baza cruia se
stabilete timpul i costul de executare a produsului finit. El are deci un caracter
complex care cere o perfect sincronizare cu schema analizelor ncruciate.
Pe baza grafului prezentat se stabilesc cele trei estimri ale timpului
pentru a se calcula durata medie a fiecrei activiti ( dm ), termenul minim (
as
m
t
) i termenul maxim de terminare (
as
M
T ) a fiecrei activiti, drumul critic
(dcr) i rezerva total de timp sau marja fiecrei activiti (
a
t
R
).
Calculul duratei medii a activitilor pornind de la cele trei estimri:
durata minim posibil, durata maxim posibil i durata cea mai probabil,
340
rezult din tabelul 5.32.
Tabelul 5.32.
Calculul duratei medii a activitilor la reperul ax bol
Nr.
crt.
Simbolul
activitii
Faza de ncepere (i)
i de terminare (s) a
unei activiti
Durata activitilor (zile)
minim probabil maxim medie*
(dmin) (dprob) (dmax) (
dm
)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
8131.0
8131.1
8131.2
8131.3
8131.4
8131.5
8131.6
8131.7
8131.8
0,1
0,2
1,3
2,3
3,4
3,5
4,6
5,6
6,7
30 40 50 40
15 20 25 20
20 35 80 40
15 20 55 25
12 15 30 17
10 14 42 18
10 15 26 16
15 20 37 22
25 40 55 40
*
6
4 max d dprob min d
dm
+ +
n continuare se nscrie durata medie a activitilor pe fiecare vector-

activitate din graf i se procedeaz la calculul termenelor minim i maxim de
terminare a fiecrei activiti, a rezervelor de timp ale activitilor i pe
aceast baz a drumului critic. n acest scop se ntocmete tabelul 5.33.
Tabelul 5.33.
Calculul duratei drumului critic la reperul ax bol
Nr.
crt.
Simbolul
activ.
Fazele Durata
medie a
activ. (
dm )
Termenele activitilor Rezerva
total de
timp (
a
t
R )
(7 - 5)
Drumul critic
(dcr)
minim maxim
ncep.
(
ai
m
t )
term.
(
as
m
t )
(3 + 4)
ncep.
(
ai
M
T
) (7 -
3)
term.
(
as
M
T
) (6 +
3)
Activ
critice
(Acr)
Durata
(zile)
1
2
3
4
5
6
7
8
9
8131.0
8131.1
8131.2
8131.3
8131.4
8131.5
8131.6
8131.7
8131.8
0,1
0,2
1,3
2,3
3,4
3,5
4,6
5,6
6,7
40
20
40
25
17
18
16
22
40
0
0
40
20
80
80
97
98
120
40
20
80
45
97
98
113
120
160
0
35
40
55
87
80
104
98
120
40
55
80
80
104
98
120
120
160
0
35
0
35
7
0
7
0
0
Acr
-
Acr
-
-
Acr
-
-
Acr
10
-
40
-
-
18
-
22
40
Durata total a drumului critic (Ldcr) 160
Dup efectuarea acestor calcule se noteaz pe graf, la fiecare nod n
parte, termenul minim i termenul maxim de terminare a lucrrii, n ptratul
din stnga i respectiv dreapta, aa cum este n figura 5.7.
341
0
1
2
3
4
5
6
7
4
0
2
0
4
0
2
5
1
7
1
8
1
6
2
2
40
0 0
20 55
40 40
98 98
97 104
120 120
120 160
L = 160
dcr z
Fig. 5.7. Graful PERT al termenelor de executare a activitilor la
reperul ax bol
Rezult c activitile critice sunt 0,1; 1,3; 3,5; 5,6; 6,7; iar lungimea
drumului critic este de 160 zile lucrtoare, ceea ce echivaleaz cu durata de
execuie a ntregii lucrri.
Din tabelul 5.33 rezult i faptul c activitile critice nu au nici o
rezerv de timp, spre deosebire de activitile necritice la care rezerva de timp
este ntre 7 i 35 de zile. Deci, pentru activitile critice termenul de ncepere
i terminare a lucrrii trebuie s se respecte ntocmai, iar la activitile
necritice aceste termene pot fi decalate, dar nu mai mult dect rezerva de timp
pe care o are fiecare dintre ele.
Calculul duratei drumului critic se poate efectua n dou momente
diferite. n primul moment se face o simpl estimare (o previziune) avnd n
vedere condiiile normale de activitate. La cel de al doilea moment se au n
vedere termenele impuse conform contractelor de livrare ncheiate cu clienii.
n aceste condiii trebuie modificat termenul stabilit n planurile iniiale pe
baza previziunilor fie prin mrirea simultaneitii operaiilor, fie prin
reducerea exigenelor, fie prin redistribuirea fondurilor. Astfel, prin remodelarea
planurilor iniiale (provizorii) n funcie de data impus pentru terminarea
fabricaiei, avnd n vedere termenele stabilite n contracte i prin trecerea
timpilor de ncepere i de terminare a fiecrei operaii ntr-un tabel avnd n
vedere resursele date, se obine planul calendaristic de executare a lucrrii.
n exemplul de fa se admite c termenele prevzute coincid cu cele
impuse prin contracte i deci nu mai este nevoie de o remodelare a planului
iniial. Planul calendaristic preia, deci, datele din tabelul 5.33.
342
Pe baza termenelor din planul calendaristic, cunoscnd data de
ncepere i de terminare a lucrrii, se poate stabili pentru fiecare activitate
data calendaristic de ncepere i terminare. Astfel, n exemplul luat (reperul
ax bol), considernd c producia ncepe la l aprilie i trebuie s se termine
la 9 octombrie
16
, graficul PERT se va prezenta ca n figura 5.8.
0
1
2
3
4
5
6
7
4
0
2
0
4
0
2
5
1
7
1
8
1
6
2
2
40
1.IV/1.IV
19.V/19.V
24.IV/7.VI
25.VII/3.VIII
26.VII/26.VII
21.VIII/21.VIII
9.X/9.X
Fig. 5.8. Graful PERT cu planul calendaristic de executare a reperului
ax bol
Pe acest graf, compartimentul postcalcul i noteaz simbolurile
conturilor analitice de calculaie corespunztoare fiecrui prestadiu.
De asemenea, pe fiele de postcalcul se nscriu termenele de ncepere
i ncheiere a fiecrei activiti.
Astfel, compartimentul postcalcul cunoate perioada i cheltuielile
ocazionate de fiecare activitate n parte din cadrul unei lucrri, abaterile care
s-au produs i pe aceast baz poate s controleze desfurarea procesului de
producie.
2.7.3. Calculul costului optim i elaborarea bugetelor
Dup ce s-a ntocmit planul calendaristic, se estimeaz n continuare
costurile pentru toate operaiile i se repartizeaz sub form de buget, n
funcie de timpul prevzut n plan. Aceast estimare se face la nivelul
prestadiilor, pe fiecare operaie component, de ctre responsabilii lor, pentru
a se stabili, prin deviz, costul prestadiului. Pe baza schemei analizelor
ncruciate se centralizeaz din treapt n treapt costurile estimate i se afl
mrimea lor la fiecare nivel din schem.
De exemplu, pentru a afla costul reperului ax bol, simbol 8 131, se
16
n aceast perioad sunt 32 de zile srbtori legale.
343
nsumeaz devizele analitice ale prestadiilor acestui reper. Acest total,
nsumat cu alte subtotaluri privind celelalte repere de la nivelul 4 (articulaie,
piston, corp piston, segmeni etc.), formeaz totalul general pentru
subansamblul bol pentru articulaie la transmisie frn .a.m.d. Pentru orice
nivel trebuie nsumate devizele prestadiilor n care s-au descompus
elementele ram de baz, simbol 8 100, se nsumeaz devizele analitice ale
prestadiilor de la toate reperele pe care se desfoar subansamblele
ansamblului respectiv. Similar se procedeaz i pentru produsul finit. Rezult
c n deviz se nscriu previziunile de cheltuieli aprobate pentru un prestadiu
sau un reper, nsumnd cheltuielile de la toate prestadiile, se obine devizul
oficial sau bugetul lucrrii, care cuprinde costurile aferente duratelor ferme
din planul calendaristic, ealonate pe luni.
De menionat c n devizul prestadiilor se stabilete costul total al
acestuia, care este format att din cheltuielile directe (manoper direct,
materii prime i materiale directe, alte cheltuieli directe), ct i din cheltuielile
indirecte care se pot imputa prestadiului (cheltuieli de ntreinere, cheltuieli
administrativ-gospodreti i alte cheltuieli indirecte). De menionat c
cheltuielile indirecte sunt greu de stabilit n analitic pe fiecare prestadiu.
Acolo unde ele nu se pot stabili prin evaluri, se repartizeaz prin
suplimentare, folosind drept baz, de obicei, fie totalul cheltuielilor directe,
fie numai o anumit cheltuial direct sau se stabilesc pe cale statistic.
Unele cheltuieli indirecte nu pot fi imputate prestadiilor, ci pot fi
localizate i imputate direct la nivelul reperelor, subansamblelor sau
ansamblelor. n aceast categorie se cuprind, spre exemplu, salariile
controlorilor de calitate, ale maitrilor, ale personalului de conducere al seciei
etc. Pentru a imputa aceste cheltuieli la fiecare nivel al schemei analizelor
ncruciate, se creeaz o verig distinct la care se colecteaz toate cheltuielile
indirecte aparinnd nivelului respectiv. De exemplu, pentru nivelul 3 al
schemei privind subansamblele de la rama de baz, n scopul colectrii
salariilor controlorilor de calitate, se creeaz o astfel de verig i acest nivel
va arta ca n figura 5.9.
Nivelul
3
Grind
8110
Traverse
8120
Bolul pentru arti
culaie la trans
misie frn 8130
-
-
Lonjeron
8140
Nervuri
8150
Control montaj
ram de baz
8190
344
Fig. 5.9. Exemplu de verig creat pentru colectarea cheltuielilor
indirecte pe niveluri ale schemei analizelor ncruciate
Deci, toate salariile controlorilor de calitate la montajul ramei de baz
se vor colecta la simbolul 8 190. Acesta nu reprezint un subansamblu, ci o
verig creat special pentru a aduga cheltuielile cu controlul de calitate la
costul subansamblelor componente ale ramei de baz. Prin urmare, o
cheltuial indirect (general de secie) poate fi imputat direct asupra unui
ansamblu.
Mai exist i alte asemenea situaii de cheltuieli indirecte i ele trebuie
s fie localizate pe fiecare nivel n parte pentru a fi luate n calculul costului
total la nivelul respectiv.
Aceste verigi create la fiecare nivel pentru colectarea unor cheltuieli
indirecte nu se descompun n prestadii sau operaii. Ele sunt create numai
pentru necesiti de colectare a cheltuielilor respective i de calculaie a
costurilor.
De menionat c, dup unele opinii, n costul activitilor i respectiv
al prestadiilor nu trebuie s se includ cheltuielile indirecte, ci numai
cheltuielile directe. Cheltuielile indirecte se includ n aceast concepie direct
n costul produsului. n exemplul luat se vor include n costul activitilor i
cheltuielile indirecte aferente lor.
Pentru calculul costului previzional al fiecrei activiti i respectiv
prestadiu, fie se estimeaz cheltuielile cu materialele directe i manopera
direct pe fiecare operaie, iar prin nsumare rezult costul prestadiului, fie
prin diferite procedee matematice se determin costul optim al operaiilor i
respectiv prestadiilor, dup care, indiferent de modalitatea de calcul a
costurilor, acestea se nscriu n Devizul PERT. n scopul elucidrii
problemei se va adopta cea de-a doua modalitate.
Se cunoate c fabricarea unui produs, executarea unei lucrri sau
prestarea unui serviciu se poate efectua pe o perioad de timp cu o durat
normal, ntruct fiecare activitate are i ea o durat normal. La o durat
normal corespunde i un cost normal. Pentru scurtarea termenelor se impun
cheltuieli suplimentare. Urgentnd la maximum toate activitile, se obine
cea mai scurt durat total (minim), dar cu costul maxim. Deci, fiecrei
durate i corespunde un anumit cost. Problema care se pune este de a afla
345
costul minim al lucrrii n condiiile unei durate fixe de execuie, D. n
concept PERT, acesta este costul optim.
Stabilirea costului optim se impune fie atunci cnd durata normal
este prea mare i pentru scurtarea ei cu o perioad anumit se cere s se
cunoasc costul suplimentar, fie c trebuie s se stabileasc un cost minim
indiferent de durata de execuie.
Determinarea costului optim pe cale matematic se poate face prin
utilizarea mai multor procedee, ntre care: procedeul CPM/COST, procedeul
lui Meyer Shaffer, procedeul lui Berman, procedeul CPM/COST bazat pe
calcule aproximative i procedeul Orkand-Moder Phillips
17
. Aceste procedee
pornesc de la premisa c, pe baza relaiei funcionale dintre costul i durata
fiecrei activiti, trebuie s se calculeze cheltuielile directe minime ale
lucrrii. Pentru calculul costului unei activiti se pornete de la ideea c
aceasta are durata de execuie fix, care corespunde unor condiii normale de
lucru. Se consider durata unei activiti (da) ca o variabil care poate oscila
din punct de vedere valoric n intervalul dmin i dmax. Vom considera dmax
ca durat normal (dnorm) adic dnorm = dmax, n care, ca efect al modului
de desfurare a lucrului, nu se va produce nici o ntrziere nejustificat.
Durata minim (dmin) este cea mai scurt durat posibil de execuie, limita
inferioar impus de procesul tehnologic i ea nu mai poate fi scurtat peste
aceast limit, oricte msuri de urgentare s-ar adopta. Pentru urgentarea
executrii unei lucrri, respectiv activiti, adic pentru scurtarea termenului
de execuie, trebuie luate msuri pe linia impulsionrii procesului de
producie. Acest lucru se poate efectua fie mrind numrul de schimburi, fie
utiliznd muncitori cu o calificare mai ridicat dect cea prevzut i deci cu
o productivitate mai mare, fie folosind utilaje mai perfecionate, fie folosind
orele suplimentare sau recurgnd chiar la cooperare cu alte uniti etc. Toate
msurile preconizate implic efectuarea de cheltuieli suplimentare fa de cele
prevzute n mod normal. Deci, scurtarea duratei de execuie implic
creterea costului de producie, ceea ce nseamn c el este funcie de durat,
care, sintetic, se poate exprima astfel:
Cta = f(da); dmin da dnorm,
unde: Cta - este costul activitii;
17
Simion Lazr, Analiza drumului critic, Editura tiinific, Bucureti, 1968.
346
da - durata activitii.
Se admite c n exemplul luat, da este tocmai durata medie a
activitii ( dm ).
Pornind de la considerentul c relaia funcional cost-durat se poate
reprezenta printr-o dreapt,
18
ea va avea urmtoarea form:
Cta (da) = m
a
+ n
a
x da.
n aceast ecuaie, care reprezint costul duratei medii a activitii (
dm
Cta
), constantele m
a
i n
a
se pot stabili pe baza costurilor corespunztoare
duratei normale i celei minime de execuie, astfel:
min d dnorm
min d Cta dnorm Cta
m
dnorm dnorm
a
i
min d dnorm
Cta Cta
min d dnorm
Cta Cta
n
dnorm min d min d dnorm
a
,
unde: Cta
d min
- reprezint costul activitii corespunztor duratei minime;
Cta
d norm
- costul activitii corespunztor duratei normale.
nlocuind valorile constantelor n ecuaie, se obine:
da
min d dnorm
Cta Cta
min d dnorm
min d Cta dnorm Cta
Cta
dnorm min d dnorm min d
dm
.
n aceast ecuaie, coeficientul lui da este tocmai costul unitar al
urgentrii sau costul marginal. Dac acest coeficient se noteaz cu cta
urg
,
ecuaia dreptei sub form restrns se poate scrie astfel:
da cta m Cta
urg
a
dm
.
Aceast relaie de optimizare se aplic activitilor de pe drumul critic.
Pentru activitile care nu sunt situate pe drumul critic, se prelungete durata
medie prevzut n programul iniial pn la mrimea duratei normale care
are cel mai mic cost, fr a se depi durata impus de execuie a programului
iniial, adic tocmai cu rezerva de timp. Astfel se obine cel mai redus cost de
executare a programului iniial n termenul stabilit, deci costul optim (Cta
opt
).
Relaia de calcul a costului total al prestadiului (Ctp) reprezint suma
costurilor tuturor activitilor (Cta) care-1 compun i este dat de formula:
18
Relaia funcional cost-durat poate fi exprimat printr-o funcie continu (liniar, ptratic,
convex, concav, oarecare) sau discret, n funcie de natura activitilor la care se refer.
347
n
i
i
Cta Ctp
1
,
unde i = l, 2, ... n este numrul activitilor care compun un prestadiu.
Pentru calculul costului reperului (Ctr) se nsumeaz costul
prestadiilor, potrivit formulei:
m
j
j
Ctp Ctr
1
,
unde j = l, 2, ... m reprezint numrul prestadiilor care compun reperul sau se
nsumeaz direct costul activitilor constitutive ale reperului, aplicnd
formula:
s
i
i
Cta Ctr
1
,
unde i = 1, 2, ... s reprezint numrul activitilor care compun reperul.
n vederea optimizrii costului la reperul ax bol din exemplul ales,
cunoscnd durata normal sau maxim i durata minim, precum i costurile
estimate pentru ele, se calculeaz mai nti costul unitar al urgentrii (tab.
5.34).
Tabelul 5.34.
Calculul costului unitar al urgentrii la reperul ax bol
Nr.
crt.
Activitile Costul (mii lei) Durata (zile)
Costul
unitar al
urgentrii
(mii lei)
(cta
urg
)
Simbol Faze
Critice
(Acr.)
Normal
(Cta
dnorm
)
Urgentat
(Cta
d min
)
Suplimentare
de urgentare
Normal
(d norm)
Minim
(d min)
Suplimentare
de urgentare
1 8 131.0 0,1 Acr. 200 400 200 50 30 20 10
2 8 131.1 0,2 - 400 600 200 25 15 10 20
3 8 131.2 1,3 Acr. 700 1.000 300 80 20 60 5
4 8 131.3 2,3 - 1.400 3.000 1.600 55 15 40 40
5 8 131.4 3,4 - 800 1.700 900 30 12 18 50
6 8 131.5 3,5 Acr. 1.300 2.900 1.600 42 10 32 50
7 8 131.6 4,6 - 1.100 2.300 1.200 26 10 16 75
8 8 131.7 5,6 Acr. 2.000 4.200 2.200 37 15 22 100
9 8 131.8 6,7 Acr. 1.000 2.200 1.200 55 25 30 40
TOTAL - - 8.900 18.300 9.400 264 100 164 -
Rezult c la o durat normal de execuie de 264 zile (lungimea
drumului critic), ct este durata maxim sau pesimist de realizare a
programului PERT pentru reperul ax bol, costul previzional este de 8 900
mii lei. n condiiile n care se prevede o scurtare a termenului de execuie de
348
la 264 zile la 100 zile (noua lungime a drumului critic), ct este durata
minim sau optimist, se impune efectuarea unor cheltuieli suplimentare
pentru urgentarea realizrii lucrrii i costul previzional al acesteia va crete
de la 8.900 mii lei la 18.300 mii lei. Deci, costul suplimentar de urgentare
total este de 9.400 mii lei (18.300 - 8.900), iar cel unitar variaz de la o
activitate la alta, ntre 5.000 lei pe zi la activitatea cu simbolul 8 131.2 i
100.000 lei pe zi la activitatea cu simbolul 8 131.7.
Cunoscnd costurile activitilor att pentru durata normal a acestora
(costul normal), ct i pentru durata minim (costul urgentat), precum i
costul unitar al urgentrii, n continuare se determin costul corespunztor
duratei medii a fiecrei activiti pe baza relaiei de optimizare a costului
activitii. Pentru aceasta se ntocmete tabelul 5.35.
Tabelul 5.35.
Calculul costului mediu al reperului ax bol
Nr.
crt.
Activitile Durata (zile)
Rezerva
total de
timp n
zile (
a
t
R )
Costul (mii lei)
Simbolul Fazele
Critice
(Acr.)
Norm.
(dnorm)
Minim
(dmin)
Medie
(impus) (
dm
)
Normal
(Cta
d norm
)
Urgentat
(Cta
d min
)
Mediu (
dm
Cta
)
1 8 131.0 0,1 Acr. 50 30 40 0 200 10 300
2 8 131.1 0,2 - 25 15 20 35 400 20 500
3 8 131.2 1,3 Acr. 80 20 40 0 700 5 900
4 8 131.3 2,3 - 55 15 25 35 1.400 40 2.400
5 8 131.4 3,4 - 30 12 17 7 800 50 1.450
6 8 131.5 3,5 Acr. 42 10 18 0 1.300 60 2.500
7 8 131.6 4,6 - 26 10 16 7 1.100 75 1.850
8 8 131.7 5,6 Acr. 37 15 22 0 2.000 100 3.500
9 8 131.8 6,7 Acr. 55 25 40 0 2.000 40 1.600
Total - - 264 100 160 - 8.900 - 15.000
Deci, costul corespunztor duratei medii a activitilor care impune
executarea lucrrii n termen de 160 zile, este de 15.000 mii lei. El se situeaz
ca mrime ntre costul corespunztor duratei normale a activitilor, de 8.900
mii lei, care corespunde celei mai lungi durate de execuie (264 zile) i costul
corespunztor duratei minime a activitilor, de 18.300 mii lei, care
corespunde celei mai scurte durate de execuie (100 zile).
n continuare, pentru a obine cel mai mic cost al duratei impuse, deci
costul optim, se prelungete durata iniial (medie) a activitilor necritice
349
pn la mrimea duratei normale, creia i corespunde cel mai redus cost, fr
a modifica durata de execuie cerut. Calculele se prezint ca n tabelul 5.36.
Tabelul 5.36.
Calculul costului optim al reperului ax bol
Nr.
crt.
Activitile Durata (zile)
Rezerva
total de
timp n
zile (
a
t
R )
Costul (mii lei)
Simbolul Fazele
Critice
(Acr.)
Normal
(dnortn)
Medie
(impus)
(
dm
)
Optim
(dopt)
Normal
(Cta
d norm
)
Mediu
(Cta
d min
)
Urgentat (
dm
Cta
)
1 8 131.0 0,1 Acr. 50 40 40 0 200 300 300
2 8 131.1 0,2 - 25 20 25 35 400 500 400
3 8 131.2 1,3 Acr. 80 40 40 0 700 900 900
4 8 131.3 2,3 - 55 25 55 35 1.400 2.400 1.400
5 8 131.4 3,4 - 30 17 30 7 800 1.450 800
6 8 131.5 3,5 Acr. 42 18 18 0 1.300 2.500 2.500
7 8 131.6 4,6 - 26 16 26 7 1.100 1.850 1.100
8 8 131.7 5,6 Acr. 37 22 22 0 2.000 3.500 3.500
9 8 131.8 6,7 Acr. 55 40 40 0 2.000 1.600 1.600
Total - - 264 160 160 - 8.900 15.000 12.500
Deci, n condiiile neschimbrii duratei impuse de executare a
reperului, de 160 zile, costul optim al acestuia este mai mic dect costul
mediu cu 2.500 mii lei (15.000 - 12.500).
Dup ce s-a stabilit costul optim al tuturor activitilor i deci
prestadiilor, se ntocmete devizul PERT al prestadiilor i respectiv al
reperului ax bol, urmrindu-se ncadrarea n costul optim.
Pentru exemplificare, se red n continuare devizul prestadiului
concepie ax bol (tab. 5.37).
Dup aceeai metodologie se ntocmesc devizele i pentru celelalte
prestadii: pregtirea fabricaiei, fabricaie i probe.
Dup ct se observ din deviz, se obine, n prima parte, o serie de
informaii cu caracter general referitoare la numrul i denumirea comenzii, al
reperului, al prestadiului n care este cuprins i simbolul contului analitic,
prima i ultima faz de execuie, datele calendaristice de ncepere i terminare
a prestadiului, data cea mai apropiat i cea mai ndeprtat de ncepere i
terminare a prestadiului
19
, responsabilul prestadiului i cel al ntocmirii
19
Datele calendaristice de ncepere i terminare a prestadiului i data cea mai apropiat i cea
mai ndeprtat de ncepere i terminare a prestadiului nu difer ntre ele dect n cazul
activitilor critice. La restul activitilor la care exist rezerve de timp, acestea difer.
350
devizului, iar n cea de-a doua parte informaii cu privire la cheltuielile de
producie pe articole de calculaie i n cadrul acestora, defalcat, pe feluri de
materii prime i materiale directe, la articolul de calculaie respectiv i pe
funcii i meserii, n cazul salariilor directe. Cheltuielile de producie sunt
cuprinse n deviz pe total i defalcat pe lunile de execuie, conform planului
calendaristic al lucrrii. Aceasta permite s se cunoasc n fiecare lun
necesitile de mijloace materiale i bneti pentru desfurarea procesului de
producie, iar n adncime necesitile de materiale pe feluri i sortimente,
precum i de manoper pe funcii i meserii pentru toate prestadiile. Ca
urmare, este posibil s se efectueze o aprovizionare cu materiale n mod
ritmic i s se utilizeze judicios fora de munc, evitnd crearea de stocuri
supranormative care au ca efect imobilizarea de active circulante, cazul
materialelor, efectuarea de ore suplimentare care se pltesc cu tarif majorat,
precum i ncadrarea de for de munc suplimentar, ceea ce scumpete
costul lucrrii.
Prin ntocmirea devizelor prestadiilor i repartizarea cheltuielilor pe
intervalele prevzute n planul calendaristic de realizare a obiectivelor, se
elaboreaz de fapt bugetul lucrrii.
Dup ce s-au ntocmit devizele prestadiilor, urmeaz centralizarea lor
din treapt n treapt pentru a calcula costul total al produsului finit, lucrrii
sau serviciului. Acesta este format din costul prestadiilor (ca sum a costului
activitilor componente) la care se adaug cheltuielile indirecte identificate
pe fiecare nivel n parte din schema analizelor ncruciate.
Ca i la alte activiti, costul produsului este funcie de durata de
execuie, ceea ce se poate scrie astfel:
CtP = F(D); Dmin D Dnorm,
unde: CtP - este costul total al produsului;
D - durata de execuia a produsului.
351
T
a
b
e
l
u
l

5
.
3
7
.
S
o
c
i
e
t
a
t
e
a

c
o
m
e
r
c
i
a
l
D
e
v
i
z

-

P
E
R
T

C
o
m
a
n
d
a

d
e

f
a
b
r
i
c
a
t
i
e

N
r
.

8
.
0
0
0

U
n
i
t
a
t
e

d
e

p
o
m
p
a
j

d
e

1
2

t

R
e
s
p
o
n
s
a
b
i
l
u
l

l
u
c
r
r
i
i

(
s
e
r
v
i
c
i
u
l
,

s
e
c
i
a

e
t
c
)
:

S
e
r
v
.

T
e
h
n
i
c

D
a
t
e

c
a
l
e
n
d
a
r
i
s
t
i
c
e
:

-

d
e

n
c
e
p
e
r
e
:

1

a
p
r
i
l
i
e

2
0
0
.
.
.

-

d
e

t
e
r
m
i
n
a
r
e
:

5

i
u
l
i
e

2
0
0
.
.
.

N
i
v
e
l
u
l

4
:

R
e
p
e
r
u
l

8
1
3
1

A
x

b
o
l
t

p
e
n
t
r
u

a
r
t
i
c
u
l
a
t
i
a

l
a

t
r
a
n
s
m
i
s
i
e

f
r

R
e
s
p
o
n
s
a
b
i
l
:

S
e
r
v
.

T
e
h
n
i
c

N
i
v
e
l
u
l

5

:

S
i
m
b
o
l

c
o
n
t
.

a
n
a
l
.

9
2
1
.

8
1
3
1
/
0
-
3

C
o
n
c
e
p
t
i
a

a
x
u
l
u
i

b
o
l
t

p
e
n
t
r
u

a
r
t
i
c
u
l
a
t
i
e

l
a

t
r
a
n
s
m
i
s
i
e

f
r

F
a
z
a

n
r
:

P
r
i
m
a
:

0

U
l
t
i
m
a
:

3

D
a
t
a

c
e
a

m
a
i

a
p
r
o
p
i
a
t
:

-

d
e

n
c
e
p
e
r
e
:

1

a
p
r
i
l
i
e

2
0
0
.
.
.

-

d
e

t
e
r
m
i
n
a
r
e
:

5

i
u
l
i
e

2
0
0
.
.
.

D
a
t
a

c
e
a

m
a
i

n
d
e
p
r
t
a
t
a
:

-

d
e

n
c
e
p
e
r
e
:

1

a
p
r
i
l
i
e

2
0
0
.
.
.

-

d
e

t
e
r
m
i
n
a
r
e
:

5

i
u
l
i
e

2
0
0
.
.
.

D
e
f
a
l
c
a
r
e
a

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r

d
e

p
r
o
d
u
c
t
i
e

p
e

l
u
n
i
l
e

d
e

e
x
e
c
u
t
i
e

c
o
n
f
o
r
m

p
l
a
n
u
l
u
i

c
a
l
e
n
d
a
r
i
s
t
i
c

a
l

l
u
c
r
r
i
i

(
l
e
i
)

N
r
.

c
r
t
.

A
r
t
i
c
o
l
e

d
e

c
a
l
c
u
l
a
t
i
e

I
a
n
.

F
e
b
r
.

M
a
r
t
.

A
p
r
.

M
a
i

I
u
n
.

I
u
l
.

A
u
g
.

S
e
p
t
.

O
c
t
.

N
o
v
.

D
e
c
.

T
o
t
a
l

1

2

3

4 5

M
a
t
.

p
r
i
m
e

i

m
a
t
.

d
i
r
e
c
t
e

(
d
e
f
a
l
c
a
t

p
e

f
e
l
u
r
i

d
e

m
a
t
e
r
i
a
l
e
)

S
a
l
a
r
i
i

d
i
r
e
c
t
e

(
d
e
f
a
l
c
a
t

p
e

f
u
n
c
t
i
i

s
i

C
.
A
.
S
.

s
i

p
r
o
t
.

s
o
c
i
a
l
a
C
.
I
.
F
.
U
.

(
5
%

d
i
n

c
h
e
l
t
.

d
i
r
.
)
C
.
G
.
S
.

(
5
%

d
i
n

c
h
e
l
t
.

d
i
r
.
)
m
e
s
e
r
i
i
)

- - - - -

6
1
8
.
0
0
0

2
.
9
0
0
.
0
0
0

9
2
8
.
0
0
0

2
2
2
.
3
0
0

2
2
2
.
3
0
0

6
1
8
.
0
0
0

2
.
9
0
0
.
0
0
0

9
2
8
.
0
0
0

2
2
2
.
3
0
0

2
2
2
.
3
0
0

6
1
8
.
0
0
0

2
.
9
0
0
.
0
0
0

9
2
8
.
0
0
0

2
2
2
.
3
0
0

2
2
2
.
3
0
0

2
0
6
.
0
0
0

7
6
0
.
0
0
0

2
4
1
.
2
5
0

6
0
.
3
8
0

6
0
.
3
7
0

2
.
0
6
0
.
0
0
0

9
.
4
6
0
.
0
0
0

3
.
0
2
5
.
4
5
0

7
2
7
.
2
8
0

7
2
7
.
2
7
0

T
o
t
a
l
:

-

-

-

4
.
8
9
0
.
6
0
0
4

8
9
0
.
6
0
0
4
.
8
9
0
.
6
0
0

1
.
3
2
8
.
2
0
0

-

-

-

-

-

1
6
.
9
0
0
.
0
0
0

- - - - -
- - - - -
- - - - -
- - - - -
- - - - -
- - - - -
- - - - -
N
T
O
C
M
I
T
,
D
I
R
E
C
T
O
R
,
C
O
N
T
A
B
I
L

E
F
,
I
N
G
.

E
F
,
E
F

S
E
R
V
I
C
I
U
,
352
Durata minim i durata normal au aceeai semnificaie ca n cazul
activitilor, iar D reprezint durata optim care corespunde costului minim.
Costul total al produsului se afl prin cumularea costului activitilor
cu cheltuielile indirecte de la fiecare nivel din schema analizelor ncruciate.
Relaia de calcul este urmtoarea:

+
g
k
k
m
j
j
) D ( Ch ) D ( Cta ) D ( CtP
1 1
,
unde: Ch - reprezint cheltuielile indirecte;
j = l, 2 ... m - numrul activitilor pe care le cuprinde un produs la
ultima treapt din schema analizelor ncruciate;
k = 1, 2 ... g - numrul treptelor din schema analizelor ncruciate, la
care se localizeaz cheltuieli indirecte.
n situaia n care n costul activitilor se includ numai cheltuielile
directe, costul total al produsului se calculeaz prin cumularea dup aceeai
relaie a costului activitilor format numai din cheltuieli directe, cu totalul
cheltuielilor indirecte care revin produsului.
Pentru a optimiza costul total al produsului, trebuie s se minimizeze
funcia dat, adic s se afle durata optim de execuie n condiiile unor
costuri minime, n relaia de mai sus, CtP = minim, adic optim, cnd D =
optim. Dac primul termen al relaiei, costul minim total al activitilor, se
cunoate, ntruct a fost calculat anterior, cel de-al doilea termen, respectiv
totalul cheltuielilor indirecte ale diferitelor niveluri din schema analizelor
ncruciate, se poate stabili fie statistic, pe baza experienei, fie pe cale
analitic, prin calcule economice, fie folosindu-se criterii convenionale de
repartizare prin procedeul suplimentrii i astfel se evalueaz pe fiecare
nivel n parte cheltuielile respective. Pentru stabilirea cheltuielilor indirecte,
cele trei procedee pot fi folosite i combinat. Dup ce s-au stabilit i
cheltuielile indirecte, nsumarea celor dou funcii se poate face analitic, cu
ajutorul tabelelor sau grafic.
Dac n exemplul prezentat presupunem c, prin nsumare, costul
minim total al activitilor este de 165.000.000 lei, iar totalul cheltuielilor
indirecte ale diferitelor niveluri din schema analizelor ncruciate este de
55.000.000 lei, costul total al produsului va fi egal cu:
CtP = 165.000.000 lei + 55.000.000 lei = 220.000.000 lei.
Sub form tabelar, costul optim al produsului se obine prin
estimarea costului activitilor i al cheltuielilor indirecte n funcie de
diferite durate cuprinse ntre Dnorm i Dmin, nsumarea acestora pe fiecare
353
durat n parte i compararea variantelor, aa cum rezult din tabelul 5.38.
Tabelul 5.38.
Calculul costului optim al produsului
Durata
n zile
Costuri (mii lei) Observ.
ale activit. (directe) ale nivelurilor (indirecte) Total (CtP)
200
190
180
170
160
150
140
152.500
155.000
160.000
165.000
175.000
186.500
200.000
76.000
69.000
62.000
55.000
48.000
41.000
34.000
228.500
224.000
222.000
220.000
223.000
227.500
234.000
CtP = min.
Din datele tabelului rezult c la o durat normal de 200 zile, costul
total al produsului este de 228.500 mii lei, iar la o durat minim de 140
zile, costul total al produsului este de 234.000 mii lei. Costul cel mai sczut,
adic optim, corespunde unei durate de 170 zile i este de 220.000 mii lei.
Se observ cum costul activitilor crete odat cu scderea duratei
de execuie a produsului, iar cheltuielile indirecte cresc pe msur ce durata
de execuie crete i ea. Deci, sunt n relaie invers.
Pentru a determina costul optim al produsului prin procedeul grafic,
se reprezint grafic cele dou funcii din relaie, fiecreia dintre ele
corespunzndu-i cte o curb. Prin compararea acestor dou curbe, rezult o
a treia care reprezint CtP (D). Pe aceasta se pot determina valorile
corespunztoare lui CtP (D) i Dopt.
2.7.4. Controlul executrii lucrrii
Dup ce s-au parcurs cele trei etape elucidate pn aici n gestiunea
de executare a unui produs, nseamn c s-au fixat normele pentru controlul
modului de desfurare a procesului de fabricaie a produsului, de executare
a lucrrii etc.
Pe baza unei astfel de planificri, responsabilul lucrrii trebuie s
supravegheze executarea planului i s controleze dac se respect duratele
i normele de cheltuieli, s stabileasc mrimea abaterilor i cauzele
acestora i, n raport de situaia prezent i de necesitile viitoare, s fac
extrapolarea costurilor i a duratelor din planul de execuie. Toate acestea se
efectueaz pentru fiecare sector i pentru ntregul produs.
Atunci cnd lucrarea nu se desfoar normal, responsabilii pot lua
msuri de corecie, pot simula schimbri de date calendaristice i de costuri
ale activitilor pentru a vedea cum se mbuntete situaia n cadrul
354
sectorului critic i ce efect are asupra celorlalte sectoare. n felul acesta, prin
metoda PERT-cost, pe baza unor dri de seam sau rapoarte coordonate
ntre ele, n care se prezint sub diferite aspecte informaii n legtur cu
prestadiile, se poate alege soluia cea mai bun dintre mai multe posibiliti.
Aceste dri de seam sunt
20
:
1. Situaia recapitulativ pentru conducere;
2. Situaia analitic a abaterilor de costuri i de durate;
3. Situaia financiar lunar analitic a prestadiilor;
4. Graficul abaterilor de durate i costuri;
5. Situaia analitic pe serviciu;
6. Situaia analitic a cheltuielilor lunare de manoper;
7. Graficul costurilor;
8. Graficul termenelor.
Prin aceste dri de seam se compar realizrile cu programul actual
(reactualizat) i cel previzional (iniial) i astfel se efectueaz controlul
asupra modului de desfurare a lucrului.
Pentru aceasta se impune efectuarea actualizrii cost-durat cu
scopul de a stabili, pe de o parte, costul lucrrii prin revizuirea periodic a
estimrilor, iar pe de alt parte, cu scopul de a adopta decizii n vederea
recuperrii depirilor de termene i costuri.
Actualizarea cost-durat se efectueaz la anumite intervale de timp
(de obicei lunar), n funcie de posibilitile contabilitii de a furniza
informaii n legtur cu cheltuielile efective de producie. Cu ct aceste
intervale de timp sunt mai mici, cu att se poate atinge mai bine scopul
urmrit. n acest sens, organizarea contabilitii trebuie s se fac n aa fel
nct s rspund cerinelor actualizrii.
Prin actualizare se compar termenul programat cu cel realizat,
precum i costul realizat cu cel antecalculat (planificat, standard, bugetat) i
costul actualizat cu cel antecalculat pe ntregul produs sau lucrare, respectiv
costul din buget. Actualizarea costului se face la nivelul prestadiilor,
deoarece la acest nivel este organizat contabilitatea managerial a
cheltuielilor de producie. Pe baza abaterilor constatate pe parcursul
realizrii prestadiilor se corecteaz costul bugetat total i al manoperei.
Formula de calcul a costului actualizat, admind relaia de liniaritate
20
Federal Electric Corporation, Le PERT-cost, elaboration des budgets & contrle des dpenses,
cours programm, Entreprise Moderne d'Edition, Paris, 1966.
355
a costului n funcie de timp, este urmtoarea:

+
t
p
p
l
Cts Cte Ctact
,
unde: Ctact - reprezint costul total actualizat al prestadiului;
Cte - costul total efectiv parial al prestadiului la data p;
Cts - costul total antecalculat (bugetat, standard, planificat) iniial al
prestadiului de la data actualizrii pn la sfritul lucrrii;
l - termenul de ncepere a prestadiului;
p - data actualizrii;
t - termenul de terminare a prestadiului.
Pentru actualizarea costului manoperei, formula de calcul este
urmtoarea:

,
_
p
l
s
l
Ctact
B
Cte W
,
unde: W - costul total antecalculat actualizat al manoperei aferente
prestadiului;
B - costul total antecalculat actualizat al prestadiului (prevzut n
buget).
ntocmirea situaiei recapitulative pentru conducere are drept scop de
a prezenta conducerii, la anumite perioade de timp, de obicei lunar, situaia
centralizatoare a costurilor i a duratelor efective, actuale, prevzute i
abaterile pentru toate prile componente ale produsului finit (ansamblele
acestuia) i la toate nivelurile. O astfel de dare de seam ntocmit pentru
ansamblul ram de baz se prezint ca n tabelul 5.39.
n aceast dare de seam, costurile efective pentru partea din lucrare
executat se obin prin nsumarea costurilor tuturor prestadiilor ansamblului
respectiv. De exemplu, la subansamblul bol pentru articulaie transmisie
frn - simbol 8 130, costul efectiv la data ntocmirii drii de seam este de
120.000.000 lei. Acest cost rezult din nsumarea costurilor tuturor
prestadiilor reperelor care-l compun, i anume: ax, articulaie, piston, corp
piston, segmeni etc. i care apare n situaia recapitulativ pentru conducere
referitoare la bol pentru articulaie transmisie frn - simbol 8 130 - nivelul
3, dar care nu apare n aceea referitoare la ram de baz - nivelul 2.
356
T
a
b
e
l
u
l

5
.
3
9
.
S
o
c
i
e
t
a
t
e
a

c
o
m
e
r
c
i
a
l
.
.
.
S
i
t
u
a
i
a

r
e
c
a
p
i
t
u
l
a
t
i
v

p
e
n
t
r
u

c
o
n
d
u
c
e
r
e

n
t
o
c
m
i
t

I
a

d
a
t
a

d
e

3
1

m
a
i

2
0
0
.
.
.
C
o
m
a
n
d
a

d
e

f
a
b
r
i
c
a
t
i
e

N
r
.

8

0
0
0

U
n
i
t
a
t
e

d
e

p
o
m
p
a
j

d
e

1
2

t

R
e
s
p
o
n
s
a
b
i
l
u
l

l
u
c
r
r
i
i

D
a
t
e

c
a
l
e
n
d
a
r
i
s
t
i
c
e
:

N
i
v
e
l
u
l
:

2
;

a
n
s
a
m
b
l
u
l
:

8

1
0
0

R
a
m

d
e

b
a
z
a

(
s
e
r
v
i
c
i
u
,

s
e
c
t
i
e

e
t
c
.
)
:

S
e
r
v
i
c
i
u
l

T
e
h
n
i
c

-

d
e

n
c
e
p
e
r
e
:

1

a
p
r
.

2
0
0
-

-

d
e

t
e
r
m
i
n
a
r
e
:

1
5

i
a
n
.

2
0
0
-

C
o
s
t
u
r
i

P
l
a
n
u
l

c
a
l
e
n
d
a
r
i
s
t
i
c

L
u
c
r
r
i

e
x
e
c
u
t
a
t
e

T
o
t
a
l

l
a

t
e
r
m
i
n
a
r
e
a

l
u
c
r
r
i
i

R
e
z
.

d
e

D
e
n
u
m
i
r
e
a

c
o
m
p
o
n
e
n
t
e
l
o
r

S
t
a
n
d
a
r
d

(
c
f
.

d
e
v
i
z

E
f
e
c
t
i
v
(
)
C
t
e

A
b
a
t
e
r
e
(
)

S
t
a
n
d
a
r
d

(
c
f
.

d
e
v
i
z

i
n
i
t
i
a
l
)

U
l
t
i
m
a

r
e
c
a
l
c
.

a

d
e
v
i
z
.

A
b
a
t
e
r
e

(
)

(
M
a
j
.

s
a
u

t
i
m
p

c
e
a

m
a
i

c
r
i
t
.

D
a
t
a

d
e

t
e
r
m
i
n
a
r
e

A
n
u
l
:

L
u
n
a

2
0
0
-
I
F
M
A
M
I
I
A
S
O
N
D

2
0
0
-
I
F
M
A
M
I

i
n
i
t
i
a
l
)

(
)
C
t
s

(
)
C
t
a
c
t

d
i
m
i
n
.

d
e
v
i
z
.
)

(
z
i
l
e
)

R
a
m

d
e

b
a
z
a

4
4
.
0
0
0
4
8
.
0
0
0

+

9
%

7
4
.
0
0
0

8
0
.
0
0
0

+

8
%

0

1
5

d
e
c
.

2
0
0
-

T

8
1
0
0

+

4
.
0
0
0

+

6
.
0
0
0

3
0

n
o
v
.

2
0
0
-

A

3
0

n
o
v
.

2
0
0
-

I

G
r
i
n
d

8

1
1
0

1
3
.
0
0
0

1
2
.
0
0
0

-
5
%

2
2
.
0
0
0

2
1
.
0
0
0

-
5
%

0

3
0

s
e
p
t
.

2
0
0
-
-

T

-
1
.
0
0
0

-
1
.
0
0
0

3
0

s
e
p
t
.

2
0
0
-
-

A

3
0

s
e
p
t
.

2
0
0
-
-

I

T
r
a
v
e
r
s
e

8

1
2
0

6
.
0
0
0

6
.
5
0
0

+

8
%

9
.
0
0
0

9
.
2
0
0

+

2
%

+

1
0
z

1
0

s
e
p
t
.

2
0
0
-

T

+

5
0
0

+

2
0
0

1
5

s
e
p
t
.

2
0
0
-

A

2
5

s
e
p
t
.

2
0
0
-
-

I

B
o
l
t

p
e
n
t
r
u

a
r
t
i
-

1
0
.
9
0
0

1
2
.
0
0
0

+

1
0
%

1
9
.
0
0
0

2
1
.
0
0
0

+

1
0
%

0

3
0

n
o
v
.

2
0
0
-

T

c
u
l
a
t
i
e

t
r
a
n
s
m
i
s
i
e

+

1
.
1
0
0

+

2
.
0
0
0

3
0

n
o
v
.

2
0
0
-

A

f
r
n

8

1
3
0

3
0

n
o
v
.

2
0
0
-

I

L
o
n
g
e
r
o
n

8

1
4
0

9
.
0
0
0

9
.
5
0
0

+

5
%

1
6
.
0
0
0

1
6
.
5
0
0

+

3
%

0

1
5

o
c
t
.

2
0
0
-

T

+

5
0
0

+

5
0
0

1
5

o
c
t
.

2
0
0
-

A

1
5

o
c
t
.

2
0
0
-

I

N
e
r
v
u
r
i

8

1
5
0

5
.
0
0
0

6
.
0
0
0

+

2
0
%

8
.
0
0
0

9
.
5
0
0

+

6
%

+

2
5
z

1
5

d
e
c
.

2
0
0
-

T

+

1
.
0
0
0

+

5
0
0

2
0

n
o
v
.

2
0
0
-

A

1
5

d
e
c
.

2
0
0
-

I

n
t
o
c
m
i
t
,
D
i
r
e
c
t
o
r
,
e
f

S
e
r
v
i
c
i
u
,
I
n
g
.

e
f
,
C
o
n
t
a
b
i
l

e
f
,
357
Dac determinarea costurilor efective se face prin nsumarea datelor
contabilitii referitoare la costul prestadiilor, pentru stabilirea costului
antecalculat aferent prii din lucrarea executat (la o anumit dat pe
parcursul procesului de fabricaie) n vederea comparrii cu costul efectiv,
problema este puin mai complicat, ntruct unele prestadii sunt terminate,
iar altele sunt n curs de execuie. Rezolvarea ei se face astfel:
- la prestadiile terminate, costul antecalculat este cel din deviz;
- la prestadiile n curs de execuie, costul antecalculat (bugetat,
standard, planificat) se calculeaz pe baza relaiei:
Ctact
Cts Ctz
Ctslz

,
unde:
Ctslz - costul antecalculat total al prestadiului n curs de execuie
pentru lucrrile executate;
Ctez - costul efectiv total al prestadiului n curs de execuie, pentru
lucrrile executate;
Cts - costul antecalculat total al prestadiului conform devizului.
Pentru exemplificare, s presupunem c la subansamblul bol
pentru articulaie transmisie frn costul antecalculat total conform
devizului este de 19.000.000 lei, iar costul efectiv total al prii din lucrare
executat pn la data de 31 mai cnd se ntocmete situaia recapitulativ
pentru conducere, este de 12.000.000 lei. Se apreciaz c pentru executarea
ntregii lucrri se va mai cheltui suma de 9.000.000 lei.
Se calculeaz mai nti costul total actualizat al subansamblului, pe
baza relaiei prezentate, astfel:
Ctact = 12.000.000 lei + 9.000.000 lei = 21.000.000 lei.
n continuare se calculeaz costul antecalculat total al
subansamblului n curs de execuie pentru lucrrile executate, aplicnd
formula dat, astfel:
lei . . lei . .
. .
. . . .
Ctslz 000 900 10 142 857 10
000 000 21
000 000 19 000 000 12

.
Deci, la data de 31 mai, la subansamblul exemplificat exist o
abatere nefavorabil de 1.100 mii lei (12.000 - 10.900), respectiv de 10%.
358
n continuare se analizeaz cauzele depirilor la ansamblul ram
de baz. Pentru aceasta se urmresc situaiile recapitulative ale conducerii
la subansamblele componente ale ansamblului respectiv i n primul rnd la
acelea cu abateri semnificative i se identific anomaliile. n acelai scop se
poate folosi i Situaia analitic a abaterilor de costuri i de durate.
Similar, se compar i costurile ultimei reactualizri a devizului cu
devizul iniial pentru ntreaga lucrare i se stabilesc abaterile care i acestea
se analizeaz pentru a se observa ce se poate recupera i pe seama cror
componente n primul rnd (desigur, cele cu abateri mai mari).
Referitor la planul calendaristic, de menionat c data de terminare
calendaristic i efectiv se refer la terminarea tuturor operaiilor legate de
ansamblu, iar data de terminare cea mai apropiat i cea mai ndeprtat se
refer la elementul cel mai critic al ansamblului, care dispune de rezerva de
timp cea mai critic, cum este, n cazul de fa, bolul pentru articulaie
transmisie frn. Pentru nlturarea acesteia trebuie s se analizeze
componentele bolului.
n ceea ce privete Situaia analitic a abaterilor de costuri i de
durate, aceasta are drept scop de a evidenia abaterile de la costuri i durate
pentru fiecare reper din schem i pentru fiecare pachet de activiti. Ea
detaliaz astfel Situaia recapitulativ pentru conducere, fcnd o
descompunere detaliat a costurilor i termenelor din scadenar. O astfel de
dare de seam ntocmit pentru reperul ax din schema analizelor
ncruciate se prezint ca n tabelul 5.40.
21
Din aceast situaie se observ c la reperul ax, costul efectiv al
lucrrilor executate este de 7.500 mii lei fa de 7.810 mii lei ct este cel
antecalculat pentru stadiul respectiv de execuie. Deci, s-a realizat o
economie de 310 mii lei, adic 4% din costul antecalculat. Aceast
economie ar fi fost i mai mare dac la prestadiul concepie nu ar fi fost o
depire a costului cu 60 mii lei, adic cu 6%, ntruct la toate celelalte
21
n aceast situaie, elementele de identificare i datele de terminare cea mai apropiat i cea mai
ndeprtat sunt preluate din situaiile precedente. Data terminrii reale sau din planul
calendaristic este aceea la care lucrul trebuie s fie terminat. n ceea ce privete rezerva de timp
cea mai critic, ea se refer la prestadiile cele mai critice. Datele privitoare la costuri s-au calculat
similar ca n situaia precedent.
359
prestadii s-au nregistrat economii.
n ceea ce privete costul total la terminarea axului, acesta va
nregistra o economie de 500 mii lei, adic 4% fa de devizul iniial.
Economia ar fi fost mai mare dac la concepie nu s-ar fi depit costul
iniial cu 100 mii lei, respectiv cu 6%, ntruct la toate celelalte pachete de
activiti se vor nregistra economii. Principalul responsabil pentru
diminuarea economiei pe total este deci compartimentul concepie.
S-a remarcat n prima situaie c bolul contribuie nefavorabil n
costul ramei de baz. n cea de-a doua situaie se pot localiza responsabilii
pentru aceast abatere nefavorabil, analiznd pe reper. De exemplu, n
cazul reperului ax, responsabil pentru depirea costului va fi
compartimentul de concepie.
n situaia financiar lunar analitic a prestadiilor se prezint
comparativ n fiecare lun situaia cheltuielilor standard (din buget) i
efective a tuturor prestadiilor pe conturile de calculaie corespunztoare. n
aceast dare de seam apar costurile cumulate pe lunile precedente, costurile
precedente cumulate cu cele din luna curent, precum i creterea progresiv
a costului total lun de lun. Att costurile lunii, ct i costurile cumulate se
refer la efectiv, standard, ultima recalculare i abatere. Pe baza acestei
situaii se urmrete execuia bugetului lucrrii.
Graficul abaterilor de durate i costuri se ntocmete dup cele trei
situaii precedente. El arat costul standard al lucrrii la zi, costul efectiv la
zi i costul actualizat al lucrrii, reprezentate prin curbe, toate n funcie de
timp. Din compararea lor rezult abaterile valorice i de timp. Astfel de
grafice se ntocmesc la fiecare nivel din schema analizelor ncruciate. Un
model de grafic ntocmit pentru ansamblul ram de baz se prezint ca n
figura 5.10. Din el reies: abaterile de la devizul extrapolat la terminarea
lucrrii, volumul cheltuielilor care determin abaterea respectiv i abaterea
de la planul calendaristic extrapolat la terminarea lucrrii.
360
361
T
a
b
e
l
u
l

5
.
4
0
.
S
o
c
i
e
t
a
t
e
a

c
o
m
e
r
c
i
a
l
.
.
.
S
i
t
u
a
i
a

a
n
a
l
i
t
i
c

a

a
b
a
t
e
r
i
l
o
r

d
e

l
a

c
o
s
t
u
r
i

i

t
e
r
m
e
n
e

n
t
o
c
m
i
t

l
a

d
a
t
a

d
e

3
1

V
.

2
0
0
.
.
.
C
o
m
a
n
d
a

d
e

f
a
b
r
i
c
a
i
e

N
r
:

8

0
0
0

U
n
i
t
a
t
e

d
e

p
o
m
p
a
j

d
e

1
2

t

D
a
t
e

c
a
l
e
n
d
a
r
i
s
t
i
c
e
:

N
i
v
e
l
u
l
:

3
;

S
u
b
a
n
s
a
m
b
l
u
l
:

8

1
3
0

B
o
l

p
e
n
t
r
u

a
r
t
i
c
u
l
a
i
e

l
a

t
r
a
n
s
m
i
s
i
e

f
r

R
e
s
p
o
n
s
a
b
i
l
u
l

l
u
c
r
r
i
i

(
s
e
r
v
i
c
i
u
,

s
e
c
i
e

e
t
c
.
)
:

S
e
r
v
i
c
i
u
l

T
e
h
n
i
c

-

d
e

n
c
e
p
e
r
e
:

1

a
p
r
.

2
0
0
-
-

d
e

t
e
r
m
i
n
a
r
e
:

1
5

i
a
n
.

2
0
0
-

E
l
e
m
e
n
t
e

d
e

i
d
e
n
t
i
f
i
c
a
r
e

T
e
r
m
e
n
e

C
o
s
t
u
r
i

(
n

m
i
i

d
e

l
e
i
)

L
u
c
r
r
i

e
x
e
c
u
t
a
t
e

T
o
t
a
l

l
a

t
e
r
m
i
n
a
r
e
a

l
u
c
r
r
i
i

D
e
n
u
m
i
r
e
a

r
e
p
e
r
u
l
u
i
,

a

p
a
c
h
e
t
e
l
o
r

d
e

a
c
t
i
v
i
t
i

s
i
m
b
o
l
u
l

l
o
r

N
i
v
e
-
l
u
l

P
r
i
m
u
l

e
v
e
n
i
m
e
n
t

n
r
.

U
l
t
i
m
u
l

e
v
e
n
i
m
e
n
t

n
r
.

D
a
t
a

d
e

t
e
r
m
i
n
a
r
e

r
e
a
l

s
a
u

d
i
n

p
l
a
n
u
l

c
a
l
e
n
d
a
r
i
s
t
i
c

D
a
t
a

d
e

t
e
r
m
i
n
a
r
e

c
e
a

m
a
i

a
p
r
o
p
i
a
t
i

c
e
a

m
a
i

n
d
e
p
r
t
a
t

R
e
z
e
r
v
a

d
e

t
i
m
p

c
e
a

m
a
i

c
r
i
t
i
c

(
z
i
l
e
)

S
t
a
n
d
a
r
d

(
c
o
n
f
.

d
e
v
i
z

i
n
i
i
a
l
)

E
f
e
c
t
i
v

(
)
C
e

A
b
a
t
e
r
e

(
)

S
t
a
n
d
a
r
d

(
c
o
n
f
.

d
e
v
i
z

i
n
i
i
a
l
)

(
)
C
t
s

U
l
t
i
m
a

r
e
c
a
l
c
.

a

d
e
v
i
z

(
)
C
t
a
c
t

A
x
u
l

8

1
3
1

4

0

7

9

o
c
t
.

2
0
0
-

9

o
c
t
.

2
0
0
-

0

7
.
8
1
0

7
.
5
0
0

-
4
%

1
2
.
5
0
0

1
2
.
0
0
0

A
b
a
t
e
r
i

(
)

(
m
a
j
.

s
a
u

d
i
m
i
n
.

d
e
v
i
z
)

-
4
%

9

o
c
t
.

2
0
0
-

-
3
1
0

-
5
0
0

C
o
n
c
e
p
i
e

9
2
1

5

0

3

5

i
u
l
.

2
0
0
-

5

i
u
l
.

2
0
0
-

0

9
4
0

1
0
0

+

6
%

1
.
6
0
0

1
.
7
0
0

+

6
%

8

1
3
1
/
0
-
3

5

i
u
l
.

2
0
0
-

+

6
0

+

1
0
0

P
r
e
g
t
i
r
e
a

f
a
b
r
i
c
.

9
2
1

8

1
3
1
/
1
-
3

5

1

3

5

i
u
l
.

2
0
0
-

5

i
u
l
.

2
0
0
-
5

i
u
l
.

2
0
0
-

0

8
6
0

8
0
0

-
7

-

6
0

1
.
4
0
0

1
.
3
0
0

-
7
%

1
0
0

5

3

6

2
1

a
u
g
.

2
0
0
-

2
1

a
u
g
.

2
0
0
-

0

5
.
0
6
0

4
.
8
0
0

-
5
%

7
.
9
0
0

7
.
5
0
0

-
5
%

F
a
b
r
i
c
a
i
a

9
2
1
8

1
3
1
/
3
-
6

2
1

a
u
g
.

2
0
0
-

-
2
6
0

-
4
0
0

5

6

7

9

o
c
t
.

2
0
0
-

9

o
c
t
.

2
0
0
-

0

9
6
0

9
0
0

-
7
%

1
.
6
0
0

1
.
5
0
0

-
6
%

P
r
o
b
e

9
2
1
8
1
3
1
/
6
-
7

9

o
c
t
.

2
0
0
-

-
6
0

-
1
0
0

4

1
7

2
5

1
5

d
e
c
.

2
0
0
-

1
0

d
e
c
.

2
0
0
-

5
0
z

1
.
6
6
0

1
.
8
0
0

+

8
%

3
.
5
0
0

3
.
8
0
0

+

9
%

A
r
t
i
c
u
l
a
i
a

9
2
1
8

1
3
2

1
5

d
e
c
.

2
0
0
-

+

1
4
0

+

3
0
0

n
t
o
c
m
i
t
,
D
i
r
e
c
t
o
r
,
e
f

S
e
r
v
i
c
i
u
,
I
n
g
.

e
f
,
C
o
n
t
a
b
i
l

e
f
,
362
S o c i e t a t e a C o m e r c i a l
C
o
s
t
u
l

(
m
i
i

l
e
i
)
8 0 0 0 0
7 4 0 0 0
7 0 0 0 0
6 0 0 0 0
5 0 0 0 0
4 8 0 0 0
4 4 0 0 0
4 0 0 0 0
3 0 0 0 0
2 0 0 0 0
1 0 0 0 0
I F M A M I I A S O N D I F M A M I
x
2 0 0 . . . 2 0 0 . . .
S
i
t
u
a
i
a

l
a

z
i
T i m p u l
3
0

n
o
v
1
5

d
e
c
A b a t e r e d e
c o s t n +
A b a t e r e d e t e r m e n E
x
p
l
o
a
t
a
r
e
C o s t u l c o n f . d e v i z i n i i a l
U l t i m a r e c a l c u l a r e a d e v i z u l u i
A b a t e r e d e c o s t n +
S u b e s t i m a r e a d e v i z u l u i
l a z i
C o s t u l e f e c t i v a l l u c r r i l o r e x e c u t a t e
C o s t u l s t a n d a r d a l l u c r r i l o r e x e c u t a t e
Fig. 5.10. Graficul abaterilor de durate i costuri la data de 31 mai 200...
Situaia analitic pe serviciu se ntocmete, dup cum reiese i din
denumire, pe compartimentele responsabile de executarea lucrrii. Ea
cuprinde situaia cheltuielilor directe ale fiecrui prestadiu, i anume:
efective, standard (conform devizului), actualizate i abaterile. Permite
astfel analiza aporturilor fiecrui compartiment. n aceast situaie este
posibil s fie cuprinse i cheltuielile indirecte, ntocmai ca i la deviz.
Situaia analitic a cheltuielilor lunare de manoper se ntocmete
cu scopul de a compara cheltuielile de manoper n ore-om prevzute i
realizate la zi, precum i de a stabili sumele ce se prevd a se realiza n
viitor (prin recalcularea devizului), pentru fiecare meserie sau funcie n
parte i pe fiecare prestadiu i de a scoate n eviden abaterile.
Astfel, conducerea poate adopta decizii de suplimentare a numrului
de ore la unele prestadii i respectiv meserii prin dirijarea disponibilitilor
de la alte prestadii sau n problema ncadrrilor de personal.
Graficul costurilor se folosete pentru redarea evoluiei tendinei
extrapolate a abaterilor de costuri n raport cu previziunile pn la sfritul
lucrrii, pe o perioad dat.
363
Graficul termenelor este similar cu cel al costurilor, dar pentru
termene. Astfel de grafice se ntocmesc pentru toate nivelele produsului,
conform situaiei recapitulative pentru conducere, pe fiecare lun. n acest
mod se urmrete tendina abaterilor la fiecare lun.
n graficele respective, conducerea fixeaz termene de toleran.
Cnd limitele respective sunt depite sau cnd curba tinde spre depirea
lor, conducerea adopt decizii de normalizare a situaiei. Dac, n
continuare, curba i inverseaz sensul, nseamn c decizia a fost eficient.
De remarcat c nu ntotdeauna inexistena abaterilor de costuri i
termene se apreciaz ca o activitate satisfctoare pentru conducere. Aceasta
s-ar ntmpla numai printr-un exces de control pe timp ndelungat, ceea ce
ar fi costisitor. n condiiile lucrrilor complexe, existena abaterilor este
normal dac ele pot fi stpnite prin decizii de contracarare. Tocmai n
aceasta const calitatea conducerii i de aceea graficele au un mare rol.
Pe lng drile de seam prezentate, de la caz la caz, n funcie de
necesiti, se pot ntocmi i alte dri de seam.
Deci, prin metoda PERT-cost care presupune actualizarea
permanent a previziunilor de timp i costuri n raport cu situaiile noi ale
valorilor materiale i bneti de care dispune ntreprinderea, ale obiectivelor,
ale costurilor efective n raport cu gradul de executare a lucrrii i ale
situaiilor neprevzute, conducerea ntreprinderii i de la toate nivelurile
ierarhice are mereu sub control lucrarea rmas de executat.
2.7.5. Avantajele i limitele metodei de calculaie PERT-cost
Aplicarea metodei PERT-cost n practica unitilor economice
prezint o serie de avantaje, i anume:
- prin elaborarea schemei analizelor ncruciate i pe baza acesteia a
graficului PERT, permite stabilirea exact a legturilor tehnologice succesive
dintre activiti i a responsabilitilor pe fiecare verig organizatoric;
- d posibilitatea programrii raionale a datelor de executare a unei
lucrri n raport cu necesitile din contract i posibilitile ntreprinderii;
- se cunosc activitile critice care trebuie s fie supravegheate
ndeaproape pentru a nu periclita termenele prevzute sau care trebuie s fie
realizate pentru scurtarea termenelor de execuie;
- scoate n eviden activitile care dispun de rezerv de timp i d
posibilitatea cunoaterii mrimii acesteia pentru a putea efectua o distribuire
corespunztoare a fondurilor n favoarea activitilor critice;
364
- presupune elaborarea mai multor variante de buget privind
costurile de producie i cunoaterea efectelor diferitelor soluii, pentru a
putea alege varianta optim din punct de vedere al termenelor i costurilor;
- creeaz posibilitatea unei normri tiinifice a costurilor de producie
i pe aceast baz a efecturii unei planificri financiare corespunztoare;
- permite contabilizarea n timp util a cheltuielilor de producie i
ncheierea la termen a lucrrilor de postcalcul. Aceasta creeaz posibilitatea
controlrii permanent a desfurrii procesului de producie prin depistarea
operativ a abaterilor de termene i costuri i stabilirea responsabilitilor
pentru ele, n vederea adoptrii deciziilor corespunztoare.
Astfel, aplicarea metodei PERT-cost conduce la descoperirea
rezervelor interne i mobilizarea lor n vederea reducerii costurilor de
producie i creterii eficienei economice.
Cu toate aceste avantaje, aplicarea metodei PERT-cost are dezavantajul
c implic un volum mare de munc, mai ales pentru actualizarea programelor.
Avnd totui n vedere posibilitile prelucrrii automate a datelor,
aplicarea metodei PERT-cost devine posibil; de fapt nsi concepia ei
favorizeaz utilizarea prelucrrii automate a informaiilor.
3. METODE DE CALCULAIE A COSTURILOR DE TIP
PARIAL (LIMITATIVE)
Metodele de calculaie a costurilor de tip parial sunt acelea care
limiteaz coninutul costului produciei numai la cheltuielile care depind
direct de volumul produciei i desfacerii, motiv pentru care, n literatura de
specialitate mai sunt cunoscute i sub denumirea de metode limitative.
Dup volumul i caracterul cheltuielilor luate n considerare la
calculul costului unitar, n categoria metodelor de calculaie pariale se
cuprind metoda direct-costing i metoda costurilor directe.
3.1. Metoda direct-costing (costurilor variabile)
3.1.1. Caracterizare general a metodei direct-costing
Preocuprile pe linia gsirii unor metode de calculaie care s asigure
determinarea operativ a costului produciei i stabilirea unor indicatori cu
putere sporit de informare necesari fundamentrii deciziilor pentru
365
conducerea eficient a activitii economice a ntreprinderilor au condus la
apariia metodei direct-costing. Esena acestei metode const n separarea
net a cheltuielilor de producie i de desfacere n raport cu caracterul lor
fa de variaia volumului fizic al produciei i desfacerii n cheltuieli
variabile i cheltuieli fixe i luarea n considerare la calculul costului unitar
pe produs numai a cheltuielilor variabile; cheltuielile fixe se scad pe total
din rezultatul financiar brut al ntreprinderii.
ntemeietorii metodei direct-costing sunt considerai Ionathan N.
Hariss, care a elaborat-o sub form de sistem nchegat i a aplicat-o pentru
prima dat n practica economic din S.U.A. n anul 1934 i G. Charter
Harrison, care a elaborat-o i aplicat-o independent de primul, tot n S.U.A.,
n cursul anului 1935
22
. Ulterior, metoda direct-costing a fost preluat i
aplicat de o serie de ri europene, ca Germania, Frana, Anglia, Italia etc.
Punnd la baza calculrii costului unitar al produciei numai
cheltuielile variabile, n literatura de specialitate metoda direct-costing mai
este cunoscut i sub denumirea de metoda costurilor variabile.
n conceptul ei, cheltuielile variabile se identific i se colecteaz direct
pe purttorii de cheltuieli, deoarece se consider c numai ele depind de
fabricarea i desfacerea acestora, ntruct cresc sau descresc n raport cu
mrimea sau micorarea volumului produciei i desfacerii. Deci cheltuielile
variabile apar numai n cazul desfurrii unei activiti de producie i de
desfacere. Cheltuielile fixe sunt considerate cheltuieli de structur sau cheltuieli
ale perioadei, care se efectueaz indiferent de volumul produciei i privesc n
22
De fapt, nc la sfritul sec. al XIX-lea, n Germania, Eugen Schmalenbach are meritul de
a fi studiat n mod sistematic, din punct de vedere teoretic, relaia costurilor de ntreprindere
fa de modificarea volumului produciei i desfacerii i de a fi expus n mod organic o
clasificare a costurilor n funcie de aceast relaie, n lucrarea sa Selbstkostenrechmmg
und Preispolitik a crei prim ediie a aprut n anul 1898. Preciznd coninutul celor dou
feluri de calculaii, i anume calculaia simpl a cheltuielilor i calculaia valorii exploatrii
(de uzin), Schmalenbach arat n aceast lucrare c esena celui de-al doilea fel de calculaie
const n mprirea costurilor n fixe i proporionale i decontarea asupra unitii de produs
numai a cheltuielilor proporionale i nu a celor fixe, demonstrnd acest lucru i prin exemple
practice (v. C.G. Demetrescu, Istoria contabilitii, Editura tiinific, Bucureti, 1972).
n ara noastr au existat preocupri n legtur cu separarea cheltuielilor de producie n
variabile i fixe, precum i cu calculul indicatorului de baz al metodei direct-costing, i
anume punctul critic sau punctul mort al ntreprinderii, nc din anul 1934; calculul acestui
indicator se efectua dup metoda grafic; datorat inginerului german Hildenbrandt din
Brema (v. Revista general de comer i contabilitate, nr. 7-8 i 11-12 din anul 1934,
Bucureti, Biblioteca Academiei).
366
ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i vinde, fiind n funcie de
timp. Din acest motiv, ele se programeaz i se urmresc global sau n raport cu
un numr redus de locuri de cheltuieli sau centre de responsabilitate i nu se
includ n costul fiecrui produs, ci se deduc direct din rezultatele financiare
brute. n aceste condiii, nici stocurile de producie n curs de execuie i
produse finite existente la sfritul perioadei de gestiune nu sunt afectate de
cheltuielile fixe, ci ele sunt evaluate numai la nivelul cheltuielilor variabile.
Costul unitar (Ctu) se calculeaz, potrivit conceptului acestei
metode, prin raportarea cheltuielilor variabile totale (Ctv) la cantitatea de
producie finit obinut (Qf), dup urmtorul model sintetic:
Qf
Ctv
Ctu
.
Prin metoda direct-costing ns, nu se urmrete, n primul rnd,
determinarea costului unitar pe fiecare produs n parte, ci calcularea i
analiza rentabilitii totale, la nivelul ntregii ntreprinderi. Pe fiecare produs
n parte se calculeaz numai contribuia brut la profit sau profitul brut sau,
aa cum se mai numete n literatura de specialitate, marja, limita brut sau
contribuia de acoperire etc.
Contribuia brut unitar la profit (Cbu) se calculeaz ca diferen
ntre preul de vnzare unitar (Pvu) i costul unitar (Ctu) calculat n funcie
de cheltuielile variabile, dup urmtorul model:
Cbu = Pvu - Ctu.
Pentru determinarea rezultatului financiar total la nivelul ntregii
ntreprinderi, adic a profitului sau pierderii (Pr/Pd), se nmulete cantitatea
vndut din fiecare produs n perioada respectiv (Qv) cu contribuia brut
unitar la profit a produselor n cauz i se obine contribuia brut total la
profit (Cb), din care se scade apoi totalul cheltuielilor fixe din perioada
respectiv (Chf). Modelul de calcul este urmtorul:
Pr/Pd = (Qv
1
Cbu
1
+ Qv
2
Cbu
2
+ ... + Qv
n
Cbu
n
) Chf =

Chf Cb Chf ) QvCbu (
n
i
i

1
,
unde: i - produsele l, 2, ..., n.
ntr-o form mai concentrat, acest model de determinare a profitului
sau pierderii, prin deducerea din volumul total al desfacerilor la pre de
vnzare (D), adic din cifra de afaceri, a cheltuielilor variabile totale
367
aferente produselor vndute i a cheltuielilor fixe din perioada respectiv,
poate fi redat astfel:
D Chv = Cb;
Cb Chf = Pr/Pd.
Din cele prezentate rezult c schema calculaiei folosit de metoda
direct-costing este cea redat n tabelul 5.41.
Tabelul 5.41.
Nr. crt. Explicaii (operaiile perioadei) Abreviaii
1
2
Totalul ncasrilor obinute din vnzri, respectiv cifra de
afaceri (pe purttori de costuri)
minus
Totalul cheltuielilor variabile (pe purttori de costuri)
egal
D
Chv
=
3
4
Contribuia brut la profit sau marja brut () (pe
purttori de costuri):
minus
Totalul cheltuielilor fixe ale perioadei (pe ntreprindere):
egal
Cb
Chf
=
5 Profitul (+) sau pierderea (-) (pe ntreprindere): Pr/Pd
Pentru exemplificarea metodei direct-costing se red, ntr-o form
simplificat, urmtorul model de calculaie (tab. 5.42).
Din acest exemplu se observ c profitul se calculeaz pe total
ntreprindere, adic pentru ntreaga activitate, prin deducerea din contribuia
brut total la profit a cheltuielilor fixe totale i nu pe fiecare produs n
parte. Acest lucru este impus de caracterul specific al cheltuielilor fixe care
nu se pot delimita pe fiecare produs, ntruct privesc ntreaga activitate,
motiv pentru care profitul nu se consider c se realizeaz din fiecare unitate
de produs fabricat i livrat, ci din ntreaga activitate de producie i de
desfacere dintr-o anumit perioad.
Pentru fiecare produs n parte se calculeaz numai contribuie brut
la profit, pentru a cunoate n ce msur au fost acoperite cheltuielile
variabile ocazionate de fabricarea i desfacerea lui i ce contribuie aduce n
continuare la acoperirea cheltuielilor fixe pentru a obine profit.
n exemplul prezentat, profitul este de 10% din volumul vnzrilor,
dei contribuia brut la profit, rezultat dup acoperirea cheltuielilor
variabile ale fiecrui produs n parte, este de 40%, dar din aceasta a trebuit
apoi s se acopere cheltuielile fixe totale care sunt de 30%.
368
Tabelul 5.42.
C
a
l
c
u
l
u
l

d
i
r
e
c
t
-
c
o
s
t
i
n
g

s
i
m
p
l
i
f
i
c
a
t

p
e

p
r
o
d
u
s
e
-
l
e
i
-
S
i
t
u
a
i
a

p
e

p
r
o
d
u
s
e
P
r
o
d
u
s
u
l

A
P
r
o
d
u
s
u
l

B
P
r
o
d
u
s
u
l

C
T
o
t
a
l
N
r
.

c
r
t
.
O
p
e
r
a
i
i
l
e

p
e
r
i
o
a
d
e
i

(
l
u
n
,

t
r
i
m
e
s
t
r
u
,

a
n
)
S
u
m
e
%
S
u
m
e
%
S
u
m
e
%
S
u
m
e
%
1 2
V
o
l
u
m
u
l

d
e
s
f
a
c
e
r
i
i

l
a

p
r
e
;

d
e

v
n
z
a
r
e

(
c
i
f
r
a

d
e

a
f
a
c
e
r
i
)

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

v
a
r
i
a
b
i
l
e
1
5
0
.
0
0
0

6
9
0
.
0
0
0
1
0
0

4
6
9
0
0
.
0
0
0

4
5
0
.
0
0
0
1
0
0

5
0
6
0
0
.
0
0
0

6
6
0
.
0
0
0
1
0
0

1
1
0
3
.
0
0
0
.
0
0
0

1
.
8
0
0
.
0
0
0
1
0
0

6
0
3

4
C
o
n
t
r
i
b
u
i
a

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

(
m
a
r
j
a

+
/
-
)

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

f
i
x
e
+

8
1
0
.
0
0
0
+
5
4
+
4
5
0
.
0
0
0
+
5
0
-
6
0
.
0
0
0
-
1
0
+

1
.
2
0
0
.
0
0
0

9
0
0
.
0
0
0
+
4
0

3
0
5
P
r
o
f
i
t

(
+
)

s
a
u

p
i
e
r
d
e
r
e

(
-
)
+
3
0
0
.
0
0
0
+

1
0
Judecat dup produsele A i B ale cror contribuii brute la profit
369
sunt de 54% i, respectiv, 50%, situaia apare mult mai bun pentru
ntreprindere. Aceasta ns a fost influenat negativ de produsul C la care
volumul desfacerilor nu a acoperit cheltuielile variabile n proporie de 10%,
ceea ce nseamn c pe lng faptul c nu aduce nici o contribuie la
acoperirea cheltuielilor fixe, el diminueaz i profitul rezultat de la celelalte
produse. Astfel, profitul n loc s fie de (810.000 + 450.000) - 900.000 =
= 360.000 lei, respectiv 12%, este numai de 810.000 + 450.000 - 60.000 -
- 900.000 = + 300.000 lei, adic 10%.
Deci, pe baza calculrii contribuiei brute la profit, se poate stabili la
care din produsele fabricate i vndute se acoper cheltuielile variabile i se
asigur participarea la acoperirea cheltuielilor fixe i la care nu se acoper
cheltuielile variabile i deci se obine o pierdere pentru ntreprindere.
n exemplul prezentat, conducerea ntreprinderii poate s decid
sistarea fabricrii produsului C, ntruct din vnzarea lui nu s-au acoperit
cheltuielile variabile, rezultnd o pierdere de 60.000 lei i deci nu poate
aduce nici o contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe. La adoptarea
deciziei trebuie inut seama i de faptul dac produsul respectiv contribuie la
asigurarea desfacerii pentru celelalte produse, dac este un produs nou a
crui fabricaie i desfacere au perspective favorabile pe linia reducerii
cheltuielilor de producie i creterii profitului etc. Deci, la adoptarea
deciziei de introducere n fabricaie a unui produs, de scoatere din fabricaie
a altuia sau de lrgire a fabricaiei la unul sau altul dintre produse, trebuie s
se fac o analiz minuioas pentru a nu transforma o activitate rentabil n
una nerentabil. De aceea n metoda direct-costing, cheltuielile variabile
sunt denumite i cheltuieli decisive, ntruct n funcie de acestea se
decide dac un produs, de la care nu se obine rentabilitatea obinuit, poate
s fie sau nu meninut n fabricaie, fr ca rentabilitatea pe ntreaga
ntreprindere s fie influenat.
3.1.2. Relaia pre-cost-volum n metoda direct-costing i
rolul ei n conducerea activitii ntreprinderii
Conducerea ntreprinderii moderne este n msur s adopte decizii
raionale care s permit obinerea de rezultate optime numai dac are n
vedere c cheltuielile fixe i cele variabile se gsesc permanent ntr-o
370
anumit corelaie cu volumul activitii, respectiv cu gradul de utilizare a
capacitii i cu preul de vnzare al produciei. Aceast corelaie se exprim
cu ajutorul unor indicatori, cum sunt: punctul de echilibru (cunoscut i sub
denumirea de pragul rentabilitii ori punctul critic sau punctul mort),
punctul activitii optime, factorul de acoperire, coeficientul de siguran
dinamic i intervalul de siguran.
Punctul de echilibru reprezint punctul n care veniturile ncasate
din producia fabricat i vndut acoper n ntregime cheltuielile variabile
aferente produciei respective i cheltuielile fixe ale perioadei, astfel nct
ntreprinderea nu obine nici profit, nici pierdere. Deci punctul de echilibru
exprim acel volum al activitii pentru care veniturile obinute din
desfacerea produciei sunt egale cu cheltuielile, adic sunt n echilibru, iar
rentabilitatea este zero, motiv pentru care mai poart denumirea i de
pragul rentabilitii. El arat punctul de la care orice mrire a volumului
produciei fabricate i vndute aduce ntreprinderii profit, iar activitatea ei
devine rentabil, dup cum orice micorare a volumului vnzrilor aduce
ntreprinderii pierderi, iar activitatea ei devine nerentabil, bineneles cu
respectarea corelaiei dintre costuri, preurile de vnzare i sortimentul
produciei.
Punctul de echilibru se poate calcula la nivelul ntreprinderii, al
seciei, al locului de cheltuieli sau centrului de costuri
23
, la nivelul grupelor
de produse i chiar pentru fiecare produs n parte. Pe baza lui, structurile n
cauz pot determina influena modificrii costurilor, respectiv a cheltuielilor
variabile i fixe, a preurilor de vnzare i a volumului desfacerii asupra
profitului.
Punctul de echilibru se poate determina fie prin procedeul aritmetic,
fie prin procedeul grafic, att n etapa programrii, ct i n aceea a
postcalculului.
Aritmetic, punctul de echilibru (Pe) se calculeaz ca raport ntre
cheltuielile fixe totale ale perioadei i contribuia brut unitar la profit.
Rezultatul obinut reprezint cantitatea de produse pe care ntreprinderea
trebuie s o fabrice i s o vnd pentru ca veniturile ncasate s acopere
cheltuielile variabile aferente i cheltuielile fixe totale, nct profitul sau
23
n cazul n care rezultatul activitii acestor structuri are caracterul de producie marf.
371
pierderea s fie egale cu zero. Modelul de calcul al punctului de echilibru
este urmtorul:
Cbu
Chf
Pe
.
Pentru exemplificare, s presupunem o ntreprindere care produce i
vinde, n cursul unei perioade de gestiune, cantitatea de 60.000 de buci de
produse la preul de vnzare de 10 lei bucata. Cheltuielile unitare sunt de
6 lei pe bucat, iar cheltuielile fixe ale perioadei respective de 90.000 lei.
nlocuind n relaia de mai sus, rezult c punctul de echilibru este
egal cu 22.500 buci, astfel:
. buc .
lei
lei .
lei lei
lei .
Pe 500 22
4
000 90
6 10
000 90

Aceasta nseamn c ntreprinderea trebuie s produc i s vnd n

perioada respectiv 22.500 de buci, adic 37,5% din cantitatea de
producie marf, pentru a-i acoperi integral cheltuielile variabile i
cheltuielile fixe, astfel nct att profitul, ct i pierderea s fie egale cu
zero. Orice unitate de produs fabricat i vndut peste aceast cantitate,
respectiv fabricat i vndut peste 37,5%, va aduce un profit de 4 lei, dup
cum orice unitate nevndut sau nefabricat va aduce o pierdere de 4 lei.
Conducerea ntreprinderii este interesat ns nu numai s tie care
este punctul de echilibru, dar i s stabileasc, concomitent cu acesta,
punctul activitii optime sau normale, cunoscut i sub denumirea de pragul
activitii optime. n acest punct, att producia, ct i cheltuielile sunt la
nivel normal, ceea ce permite obinerea rezultatului programat, respectiv a
profitului din buget (planificat, standard). Orice cretere a produciei peste
aceea care reprezint optimul va conduce la un profit suplimentar, peste cel
programat conform bugetului, dar i la crearea unor probleme pe linia
asigurrii desfacerii acestei producii, dup cum orice diminuare a produciei
sub cantitatea optim va conduce la diminuarea profitului, respectiv la
nendeplinirea prevederilor din buget n ceea ce privete profitul programat,
precum i a obligaiilor contractuale pe linia desfacerii, cu toate consecinele
care decurg din aceasta. Scderea produciei sub limita optim poate s
mearg ns pn la punctul de echilibru, pentru c, dup atingerea acestuia,
orice scdere n continuare genereaz pierderi pentru ntreprindere.
Punctul activitii optime se calculeaz, de asemenea, fie prin
procedeul aritmetic, fie prin procedeul grafic.
372
Prin procedeul aritmetic, punctul activitii optime (Po) se
calculeaz ca raport ntre cheltuielile fixe totale ale perioadei i diferena
dintre costul unitar total programat (bugetat sau standard) (Ctus) i costul
unitar calculat conform conceptului metodei direct-costing, respectiv
cheltuielile unitare variabile (Ctuv). Rezultatul obinut reprezint cantitatea
de produse a crei vnzare asigur profitul optim. Modelul de calcul al
punctului activitii optime va fi deci urmtorul:
Ctuv Ctus
Chf
Po
.
Pentru exemplificare, admitem costul unitar standard egal cu 8 lei pe
bucat. Restul datelor sunt cele indicate la stabilirea actului de echilibru.
nlocuind n relaia de mai sus, obinem c punctul activitii optime
este dat de cantitatea de 45.000 buci, astfel:
. buc .
lei
lei .
lei lei
lei .
Po 000 45
2
000 90
6 8
000 90

n felul acesta, conducerea ntreprinderii cunoate limita minim i

limita optim ale produciei i desfacerii, respectiv limita de la care trebuie
s porneasc i la care trebuie s ajung pentru a asigura o activitate
rentabil.
Pentru calculul punctului de echilibru i a punctului activitii
optime prin procedeul grafic, se ntocmete diagrama pre-cost-volum,
cunoscut i sub denumirea de diagrama rezultatului activitii, ntruct pe
baza ei se poate determina rezultatul la diferite grade de activitate n funcie
de cheltuielile fixe, cheltuielile variabile i volumul realizrilor, adic al
ncasrilor, la pre de vnzare, respectiv cifra de afaceri. Aceast diagram
se ntocmete att pentru rezultatul total, ct i pentru rezultatul unitar.
Diagrama rezultatului total se ntocmete pornind de la un sistem de
ordonate (fig. 5.11) unde cheltuielile i veniturile sau realizrile (dependena
variabil) sunt reprezentate grafic ntotdeauna pe vertical sau pe axa y, iar
volumul desfacerii produciei, la diverse grade de activitate (variabila
independent), pe axa orizontal sau pe axa x.
Dac notm cheltuielile totale cu y, iar volumul activitii cu x,
componenta invariabil cu a, iar componenta variabil cu b, care reprezint
373
nclinarea sau cheltuielile unitare, cheltuielile totale pentru orice volum de
activitate pot fi determinate cu ajutorul formulei y = a + bx, care nu este
altceva dect ecuaia general pentru o linie dreapt.
n cazul n care valorile lui a i b pentru o linie dat nu sunt
cunoscute, ele pot fi determinate cu condiia ca cheltuielile totale s fie
cunoscute pentru oricare din cele dou puncte sau niveluri de volum care se
gsesc pe linie.
Cheltuieli totale n mii lei (Ch)
y
600.000
48 0 0.00
45 0 0.00
225 0 .00
90 0 .00
A
O
150.000
25%
15.000
225.000
37,5%
22.000
300.000
50%
30.000
450.000
75%
45.000
600.000
100%
60.000
x
Valoarea desfacerilor
la pre de vnzare
Grad de activitate
Volum desf. n buc.
Pierdere Profit
Nendeplinirea
programului de producie
Depirea
programului
de producie
Z
o
n
a

p
i
e
r
d
e
r
i
i
Z
o
n
a

p
r
o
f
i
t
u
l
u
i
Pierdere
Pe
P
0
Profit
Punctul
de echilibru
Punctul
activit. optime
I
Profitul rezultat
n sfera desfacerii
Ctv
Profitul rezultat
n sfera producie
Chv
Cheltuieli
variabile
Chf
Cheltuieli
fixe
C
o
s
t
u
l

e
f
e
c
t
i
v

a
l

p
r
o
d
u
c
i
e
i
C
o
s
t
u
l

s
t
a
n
d
a
r
d

a
l

p
r
o
d
u
c
i
e
i
Fig. 5.11. Diagrama rezultatului total
Pe axa x se noteaz volumul desfacerii pentru diferite grade de
activitate. n continuare, pe axa y se noteaz mai nti cheltuielile fixe totale
ca o dreapt care pornete din punctul A i este paralel cu volumul
desfacerii produciei, ntruct, indiferent de gradul de activitate al
ntreprinderii, ele rmn constante, fixe, pn n punctul Chf, apoi din
punctul A se adaug cheltuielile variabile totale, care cresc proporional cu
creterea volumului desfacerii, pn n punctul Chv i care, adugate la
cheltuielile fixe totale, formeaz costul efectiv total al produciei fabricate i
374
vndute. Tot pe aceast ax se mai noteaz costul programat total al
produciei (standard sau bugetat) ca o linie care pornete din punctul de
origine O, crescnd odat cu volumul desfacerii dar cu o amplitudine mai
mic dect acesta, adic subproporional, pn n punctul Cts, precum i
volumul veniturilor totale realizate (ncasate), adic cifra de afaceri, ca o
linie care pornete, de asemenea, din punctul de origine O, crescnd
concomitent i proporional cu volumul desfacerii, pn n punctul I.
Punctul Pe, n care linia costurilor totale intersecteaz linia
veniturilor totale realizate, este considerat punctul de echilibru sau pragul
rentabilitii i corespunde unui volum al produciei fabricate i vndute de
22.500 de buci, ce se gsete la intersecia perpendicularei coborte din
acest punct pe axa x. De la punctul Pe n sus, pe linia veniturilor totale
realizate, profitul ncepe s creasc i activitatea s devin rentabil, iar n
jos, pierderea ncepe s creasc i activitatea s devin nerentabil.
Triunghiul PeIChv reprezint zona profitului total, iar triunghiul PeOA,
reprezint zona pierderii totale.
Punctul Po, n care linia costurilor efective totale intersecteaz linia
costurilor programate totale (standard, bugetate) este considerat punctul sau
pragul activitii optime i corespunde unui volum al produciei fabricate i
vndute de 45.000 de buci, ce se gsete la intersecia perpendicularei
coborte din acest punct pe axa x. De la punctul respectiv n sus, pe linia
cheltuielilor totale programate (standard sau bugetate), volumul activitii
crete i ntreprinderea obine o cantitate de producie mai mare dect cea
programat i n consecin profit peste cel programat n buget, iar n jos,
volumul activitii ncepe s scad pn atinge punctul de echilibru, iar
ntreprinderea nu-i ndeplinete producia programat, nu-i ndeplinete
programul de producie i deci nici profitul bugetat. Totui, scderea
produciei pn la punctul de echilibru asigur acoperirea cheltuielilor fixe
i variabile totale, dar i o scdere treptat a profitului pn la zero n
punctul de echilibru, nct orice scdere n continuare a produciei sub
punctul de echilibru nu mai asigur acoperirea cheltuielilor fixe i variabile
totale i prin urmare activitatea se ncheie cu pierderi. Triunghiul PeIChv
reprezint zona profitului total, format din profitul rezultat n sfera
produciei, triunghiul PoCtsChv i profitul rezultat n sfera desfacerii
375
cuprins n poligonul PeICtsPo, iar triunghiul PeOA reprezint suma
pierderii totale. De fapt, pe baza graficului prezentat, se disting trei zone de
rezultate n activitatea ntreprinderii, i anume: o zon a rezultatelor
normale, care se gsete la punctul activitii optime de 45.000 de buci i
se realizeaz profitul din buget (programat), o zon cuprins ntre punctul
activitii optime i punctul de echilibru de 22.500 buci, cnd se acoper
cheltuielile totale de producie, obinndu-se i profit, dar nu se realizeaz
profitul programat, i o a treia zon, ntre punctul de echilibru i punctul de
origine, n care activitatea se ncheie cu pierderi, ce cresc, treptat, pn la
nivelul cheltuielilor fixe totale, cnd producia este egal cu zero.
Din diagrama rezultatului total mai reiese c, pe msur ce volumul
activitii crete, cheltuielile fixe pe unitatea de produs scad. Aceasta
ntruct cheltuielile fixe totale, rmnnd la acelai nivel, fr a fi
influenate de volumul activitii, se vor repartiza asupra unui volum de
producie fabricat i vndut mai mare i, prin urmare, cota pe unitatea de
produs va fi mai mic, ceea ce va determina reducerea costului produciei i
creterea profitului.
Mai pregnant iese n eviden corelaia dintre pre-cost-volum cnd
se folosete diagrama rezultatului unitar (fig. 5.12). n acest grafic se
observ cum cheltuielile variabile unitare, care sunt, n general,
proporionale cu volumul produciei, rmn neschimbate pe unitatea de
produs, ca i costul standard i preul de vnzare unitar, iar cheltuielile
constante, care sunt n general fixe pentru orice volum al produciei, scad pe
unitatea de produs odat cu creterea volumului produciei i deci se reduce
costul acesteia i crete profitul.
Dac cheltuielile totale, aa dup cum se observ n graficul
rezultatului total, au o relaie linear cu volumul de activitate, cheltuielile
unitare se prezint sub forma unei curbe care arat cum ele descresc pe
msur ce volumul activitii crete, aa dup cum reiese din graficul
rezultatului unitar.
376
Chelt. unit. (mii lei)
(Chu)
y
10
8
6
0 150 000
25%
15 000
225 000
37,5%
22 500
300 000
50%
30 000
450 000
75%
45 000
600 000
100%
60 000
Pierdere
Nendeplinirea
programului
de producie
Punctul de
echilibru
Punctul
activit.
optime
Pe
Po
Profitul
bugetar
Chvu
Ctus
In
Depirea
programului
de producie
Profitul obinut
peste cel bugetat
Profitul realizat
n sfera desfacerii
Cheltuieli fixe unit.
Profitul rezultat
n sfera produciei
Cheltuieli
variab. unit.
la pre de vnzare
Grad de activitate
Volumul desf. n buc.
Fig. 5.12. Diagrama rezultatului unitar
Pentru a observa mai bine influena pe care o are asupra rezultatului
final relaia pre-cost-volum, concomitent cu stabilirea punctului de echilibru i
a punctului activitii optime, se red n continuare calculul rezultatului
activitii pe total i pe unitate (tabelele 5.43 i 5.44). Pe lng evoluia
costurilor fixe i variabile n raport cu volumul desfacerilor, din aceste tabele
reiese i modul cum se reflect abaterile de la costul standard n rezultatul final.
Diagrama punctului de echilibru i a punctului activitii optime prezentat
anterior este valabil n condiiile n care att vnzrile, ct i costurile
evolueaz linear. n asemenea condiii ar nsemna c profitul este proporional
cu capacitatea de producie i desfacere chiar i n cazul n care s-ar depi
capacitatea normal (optim). Or, n practic, acest lucru nu poate avea loc
dect cu totul ntmpltor, ntruct, din cauza influenei aciunii neprevzute a
unor factori interni i externi, fie vnzrile, fie costurile, fie c att vnzrile, ct
i costurile evolueaz nelinear. ntr-o astfel de situaie n care s-a admis c att
vnzrile, ct i costurile au evoluat nelinear, diagrama rezultatului total ia
forma din figura 5.13, iar diagrama rezultatului unitar, pe cea din figura 5.14. n
aceste condiii, profitul crete de la pragul rentabilitii (Pe
1
) pn atinge
punctul activitii optime (Po), pentru ca apoi, chiar dac capacitatea de
producie evolueaz linear, n condiiile scderii vnzrilor sau evolueaz linear
vnzrile n condiiile evoluiei nelineare a costurilor totale ca urmare a creterii
lor, ori evolueaz nelinear att vnzrile ca urmare a scderii lor, ct i costurile
totale ca urmare a creterii, el ncepe s scad pn la un nou punct de echilibru
(Pe
2
). De la acest punct, dac se continu producia i desfacerea, se intr ntr-o
nou zon a pierderilor. Deci, att n graficul rezultatului total, ct i n cel al
rezultatului unitar, punctul activitii optime, care asigur profitul maxim, se
gsete situat n intervalul dintre cele dou puncte de echilibru.
377
Tabelul 5.43.
C
a
l
c
u
l
u
l

r
e
z
u
l
t
a
t
u
l
u
i

t
o
t
a
l
-
l
e
i
-
C
a
n
t
i
t
a
t
e
a

p
r
o
d
u
s
i

v
n
d
u
t

(
b
u
c
.
)
0
1
5
.
0
0
0
2
2
.
5
0
0
3
0
.
0
0
0
4
5
.
0
0
0
6
0
.
0
0
0
1
.

V
o
l
.

d
e
s
f
a
c
e
r
i
i

l
a

p
r
e

d
e

v
n
z
a
r
e

(
c
i
f
r
a

d
e

a
f
a
c
e
r
i
)

2
.

V
o
l
.

d
e
s
f
a
c
e
r
i
i

l
a

c
o
s
t

s
t
a
n
d
a
r
d

t
o
t
a
l

c
f
.

m
e
t
d
.

f
u
l
l
-
c
o
s
t
i
n
g
1
5
0
.
0
0
0

1
2
0
.
0
0
0
2
2
5
.
0
0
0

1
8
0
.
0
0
0
3
0
0
.
0
0
0

2
4
0
.
0
0
0
4
5
0
.
0
0
0

3
6
0
.
0
0
0
6
0
0
.
0
0
0

4
8
0
.
0
0
0
3
.

P
r
o
f
i
t
u
l

(
+
)

s
a
u

p
i
e
r
d
e
r
e
a

(
-
)

b
u
g
e
t
a
t

c
f
.

m
e
t
d
.

f
u
l
l
-
c
o
s
t
i
n
g

(
1
-
2
)
+

3
0
.
0
0
0
+

4
5
.
0
0
0
+

6
0
.
0
0
0
+

9
0
.
0
0
0
+

1
2
0
.
0
0
0
4
.

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

v
a
r
i
a
b
i
l
e

t
o
t
a
l
e
9
0
.
0
0
0
1
3
5
.
0
0
0
1
8
0
.
0
0
0
2
7
0
.
0
0
0
3
6
0
.
0
0
0
5
.

C
o
n
t
r
i
b
u
i
a

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

(
+
/
-
)

(
1
-
4
)
6
.

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

f
i
x
e

t
o
t
a
l
e
:
9
0
.
0
0
0
+

6
0
.
0
0
0

9
0
.
0
0
0
+

9
0
.
0
0
0

9
0
.
0
0
0
+

1
2
0
.
0
0
0

9
0
.
0
0
0
+

1
8
0
.
0
0
0

9
0
.
0
0
0
+

2
4
0
.
0
0
0

9
0
.
0
0
0
7
.

P
r
o
f
i
t
u
l

(
+
)

s
a
u

p
i
e
r
d
e
r
e
a

(
-
)

c
f
.

m
e
t
d
.

d
i
r
e
c
t
-
c
o
s
t
i
n
g

(
5
-
6
)
-
9
0
.
0
0
0
-
3
0
.
0
0
0
0
+

3
0
.
0
0
0
+

9
0
.
0
0
0
+

1
5
0
.
0
0
0
8
.

V
o
l
.

d
e
s
f
a
c
e
r
i
i

l
a

c
o
s
t

t
o
t
a
l

c
f
.

m
e
t
d
.

d
i
r
e
c
t
-
c
o
s
t
i
n
g

(
4
+
6
)
9
0
.
0
0
0
1
8
0
.
0
0
0
2
2
5
.
0
0
0
2
7
0
.
0
0
0
3
6
0
.
0
0
0
4
5
0
.
0
0
0
9
.

D
i
f
e
r
e
n
e

f
a
v
.

(
+
)

s
a
u

n
e
f
a
v
.

(
-
)

d
e

l
a

c
o
s
t
u
l

s
t
a
n
d
a
r
d

t
o
t
a
l

c
f
.

m
e
t
d
.

f
u
l
l
-
c
o
s
t
i
n
g

(
2
-
8
)
-

9
0
.
0
0
0
-

6
0
.
0
0
0
-
4
5
.
0
0
0
-

3
0
.
0
0
0
0
+

3
0
.
0
0
0
1
0
.

P
r
o
f
i
t
u
l

(
+
)

s
a
u

p
i
e
r
d
e
r
e
a

(
-
)

c
f
.

m
e
t
d
.

d
i
r
e
c
t
-
c
o
s
t
i
n
g

(
3
+
9
)
-

9
0
.
0
0
0
-
3
0
.
0
0
0
0
+

3
0
.
0
0
0
+

9
0
.
0
0
0
+

1
5
0
.
0
0
0
E
x
p
l
i
c
a
i
i

378
Tabelul 5.44.
C
a
l
c
u
l
u
l

r
e
z
u
l
t
a
t
u
l
u
i

t
o
t
a
l
-
l
e
i
-
C
a
n
t
i
t
a
t
e
a

p
r
o
d
u
s
i
v
n
d
u
t

(
b
u
c
.
)
E
x
p
l
i
c
a
i
i

1
5
.
0
0
0
2
2
.
5
0
0
3
0
.
0
0
0
4
.
5
0
0
6
0
.
0
0
0
1
.

P
r
e
u
l

d
e

v
n
z
a
r
e

u
n
i
t
a
r

2
.

C
o
s
t
u
l

s
t
a
n
d
a
r
d

u
n
i
t
a
r

c
o
s
t
i
n
g
t
o
t
a
l

c
f
.

m
e
t
d
.

f
u
l
l
-
1
0
8
1
0

8
1
0

8
1
0

8
1
0 8
3
.

P
r
o
f
i
t
u
l

(
+
)

s
a
u

p
i
e
r
d
e
r
e
a

u
n
i
t
.

(
-
)

b
u
g
e
t
a
t

c
f
.

m
e
t
d
.

f
u
l
l
-
c
o
s
t
i
n
g

(
1
-
2
)
+

2
+

2
+

2
+

2
+

2
4
.

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

v
a
r
i
a
b
i
l
e

u
n
i
t
a
r
e
6
6
6
6
6
5
.

C
o
n
t
r
i
b
u
i
a

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

(
)

(
1
-
4
)

6
.

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
e

f
i
x
e

u
n
i
t
a
r
e
:
+

4

6
+

4

4
+

4

3
+

4

2
+

4

1
,
5
7
.

P
r
o
f
i
t
u
l

(
+
)

s
a
u

p
i
e
r
d
e
r
e
a

u
n
i
t
.

(
-
)

c
f
.

m
e
t
d
.

d
i
r
e
c
t
-
c
o
s
t
i
n
g

(
5
-
6
)
-
2
0
+

1
+

2
+

2
,
5
8
.

C
o
s
t
u
l

u
n
i
t
a
r

c
f
.

m
e
t
d
.

d
i
r
e
c
t
-
c
o
s
t
i
n
g

(
4
+
6
)
1
2
1
0
9
8
0
7
,
5
9
.

D
i
f
e
r
e
n
e

f
a
v
o
r
a
b
i
l
e

(
+
)

s
a
u

n
e
f
a
v
o
r
a
b
i
l
e

(
-
)

d
e

l
a

c
o
s
t
u
l

s
t
a
n
d
a
r
d

u
n
i
t
.

c
f
.

m
e
t
d
.

f
u
l
l
-
c
o
s
t
i
n
g

(
2
-
8
)
-
4
-
2
-
1
0
+

0
,
5
1
0
.

P
r
o
f
i
t
u
l

(
+
)

s
a
u

p
i
e
r
d
e
r
e
a

u
n
i
t
.

(
-
)

c
f
.

m
e
t
d
.

d
i
r
e
c
t
-
c
o
s
t
i
n
g

(
3
+
9
)
-
2
0
+

1
+

2
+

2
,
5
379
Cheltuieli totale (Ch)
y
A
0
x
Pe
1
Pe
2
Po
Pierdere
Pierdere
Profit
Profit
Pierdere
Punctul de
echilibru I
Punctul activitii
optime
Punctul de
echilibru II
Volumul desfacerii
Chf
Chv
Cts
I
Fig. 5.13. Diagrama rezultatului total n condiiile evoluiei nelineare a volumului
vnzrilor i a costurilor
C h e l t u i e l i u n i t a r e ( ) C h u
y
0 V o l u m u l d e s f a c e r i i
x
P i e r d e r e
P i e r d e r e
P u n c t u l d e
e c h i l i b r u I
P u n c t u l
a c t i v i t i i
o p t i m e
P u n c t u l d e
e c h i l i b r u I I
P e
1
P e
2
P r o f i t
C h u f
I u
C t u s
C h v u
Fig. 5.14. Diagrama rezultatului unitar n condiiile evoluiei nelineare a volumului
vnzrilor i a costurilor
Astfel, cu ajutorul metodei direct-costing, conducerea ntreprinderii
poate s adopte decizii raionale atunci cnd o serie de factori influeneaz
ntr-un fel sau altul capacitatea de producie i desfacere prin stabilirea
punctului activitii optime n care desfacerea asigur profitul maxim (din
buget) n condiiile celor mai mici costuri de producie.
Pe baza analizei ntreprinse cu ajutorul metodei direct-costing,
conducerea ntreprinderii poate s adopte decizii raionale i n politica de
investiii, pe linia mecanizrii i automatizrii procesului de producie, a
dezvoltrii capacitilor de producie, n politica de finanare, de
dimensionare a seriilor de fabricaie etc.
380
Aa de exemplu, ntr-o ntreprindere nou cu gradul de mecanizare i
automatizare a procesului de producie mai ridicat, la care se introduce
conducerea pe baz de metode tiinifice, se impune folosirea de personal cu
nalt calificare att n sfera de execuie, ct i n aceea de analiz i
concepie. Toate acestea au ca efect faptul c la o ntreprindere nou
cheltuielile fixe sunt mai mari, iar cele variabile mai mici fa de cele de la o
ntreprindere veche i, pe total, costul produciei este mai redus, iar profitul
mai mare. Ca urmare, la ntreprinderea nou se va deplasa punctul de
echilibru ctre o cantitate mai mare de producie, dup care apare un punct
critic n care producia fabricat i vndut va asigura profituri egale la
ambele ntreprinderi, pentru ca, n continuare, profitul s fie mai mare la
ntreprinderea nou, chiar dac punctul activitii optime indic acelai
volum al produciei i desfacerii pentru ambele ntreprinderi. Pentru a
observa influena gradului de mecanizare i automatizare a procesului de
producie asupra cheltuielilor fixe i variabile, punctului de echilibru,
punctului activitii optime i profitului, n condiiile rmnerii neschimbate
a preului de vnzare, se prezint n continuare, n tabelul 5.45 calculul
rezultatului total prin comparaie la dou ntreprinderi cu grade diferite de
mecanizare i automatizare a procesului de producie i, pe baza acestuia,
graficul punctului de echilibru n figura 5.15.
24
Cheltuieli totale n mii lei ( Ch )
y
600.000
450.000
300.000
210.000
90.000
O
A
A
150.000
25%
15.000
225.000
37,5%
22.000
300.000
50%
30.000
400.000
66%
40.000
4
75%
45.000
50.000 600.000
100%
60.000
x
Punctul
de
echilibru
I
Punctul
de
echilibru
II
Punctul
critic
Punctul
activit.
optime
Pe
1
Pe
2
Pe
P
0
I
Chv
1
la ntrep.
veche
Chv
2
la ntrep.
nou
Chf
2
la ntrep.
nou
Chf
1
la ntrep.
veche
P
r
o
f
i
t
u
l

l
a
n
t
r
e
p
r
i
n
d
e
r
e
a

v
e
c
h
e
P
r
o
f
i
t
u
l

l
a
n
t
r
e
p
r
i
n
d
e
r
e
a

n
o
u
Depirea
programului
de producie
Marja de securit.
la ntrep. nou
la ntrep. veche
Zona celor mai
mari rezultate
la ntrep. nou
la ntrep. veche
la pre de vnzare
Grad de activitate
Volum desf. n buc.
-
-
-
-
Fig. 5.15. Graficul punctului de echilibru n condiiile a dou ntreprinderi cu grade
diferite de mecanizare i automatizare a procesului de producie
24
M. Bourquin, Trait de comptabilit industrielle, Dunod, Paris, 1965.
381
T
a
b
e
l
u
l

5
.
4
5
.
C
a
l
c
u
l
u
l

r
e
z
u
l
t
a
t
u
l
u
i

t
o
t
a
l

l
a

d
o
u
n
t
r
e
p
r
i
n
d
e
r
i

c
u

g
r
a
d
e

d
i
f
e
r
i
t
e

d
e

m
e
c
a
n
i
z
a
r
e

i

a
u
t
o
m
a
t
i
z
a
r
e

a

p
r
o
c
e
s
u
l
u
i

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e
-
l
e
i
-
382
Se observ cum toi indicatorii difer ca mrime la cele dou
ntreprinderi, acetia marcnd n final o reducere a costului produciei i o
cretere a profitului la ntreprinderea nou cu un grad mai ridicat de
mecanizare i automatizare a procesului de producie. De asemenea, se
observ cum ntreprinderea veche cu un grad mai mic de mecanizare i
automatizare a procesului de producie devine rentabil la o cantitate mai
mic de producie obinut i vndut, pentru ca n continuare cheltuielile ei
variabile s creasc mai mult dect la ntreprinderea nou, iar profitul s
scad. n aceste condiii, conducerea ntreprinderii poate s decid
introducerea mecanizrii i automatizrii procesului de producie atunci
cnd profitul obinut n plus de noua ntreprindere acoper integral
amortizarea suplimentar i asigur n final un plus de rentabilitate.
Calculele efectuate pn aici pentru stabilirea punctului de echilibru
i a punctului activitii optime au avut n vedere o ntreprindere care fabric
un singur produs sau un singur sortiment, adic o producie perfect
omogen. Or, asemenea ntreprinderi nu se ntlnesc n practic dect foarte
rar. n general, ntreprinderile fabric mai multe produse diferite din punct
de vedere al caracteristicilor tehnico-funcionale i al modului de utilizare,
deci o producie eterogen, i au la baz o anumit structur a programului
de producie i desfacere, bine precizat. Dac ntreprinderea fabric i
vinde mai multe produse, punctul de echilibru se determin lund ca baz
cheltuielile fixe la 1 leu contribuie brut total la profit (Chf/1 leu Cb) care
se calculeaz astfel:
Cb
Chf
/ Chf
Cb leu

1
.
Acest mod de calcul are n vedere raionamentul potrivit cruia, n
punctul de echilibru, toate cheltuielile trebuie s fie acoperite integral din
veniturile ncasate, nct ntreprinderea s nu obin nici profit, nici pierdere.
Presupunnd, spre exemplu, c ntreprinderea fabric i vinde trei
produse cu cantitile i la costurile i preurile de vnzare din tabelul 5.46
cheltuielile fixe la l leu contribuie brut la profit vor fi de:
lei ,
.
.
/ Chf
Cb leu
75 0
000 120
000 90
1

.
383
Acestea reprezint deci cheltuielile fixe unitare la nivelul punctului
de echilibru.
n continuare, pentru calculul cantitii de produse fabricate i
vndute care reprezint punctul de echilibru, trebuie avut n vedere faptul c
aceast cantitate nu poate fi considerat sui-generis, ci are la baz o anumit
structur stabilit prin programul de producie i de desfacere, dar care
trebuie s respecte n acelai timp i structura contribuiei brute totale la
profit. Aceasta, n exemplul luat, este redat n tabelul 5.47.
n funcie de structura respectiv a contribuiei totale la profit, se
calculeaz i structura punctului de echilibru, procedndu-se astfel:
- se stabilete mai nti contribuia brut total la profit, la nivelul
punctului de echilibru pentru fiecare produs (
i
Pe
Cb
), pe baza relaiei:
C b l e u P e
/ C h f C b i C b
i

1
;
Tabelul 5.46.
Calculul rezultatului total la o ntreprindere care fabric i vinde mai
multe produse
Explicaii Sume totale
1 . Volumul desfacerii la pre de vnzare
(cifra de afaceri):
- produsul A: 30.000 kg x 5 lei
- produsul B: 20.000 kg x 4,5 lei
- produsul C: 10.000 kg x 6 lei
150.000 lei
90.000 lei
60.000 lei
Total: 300.000 lei
2. Volumul desfacerii la costul standard,
conform metodei full-costing:
- produsul A: 30.000 kg x 4,5 lei
- produsul C: 10.000 kg x 7 lei
135.000 lei
85. 000 lei
70.000 lei
Total: 290.000 lei
3. Profitul (+) sau pierderea (-) standard
conform metodei full-costing (1-2):
- produsul C: 10.000 kg x (-l,0) lei
15. 000 lei
5.000 lei
-10.000 lei
Total: + 10.000 lei
4. Cheltuieli variabile:
- produsul C: 10.000 kg x 6,6 lei
69.000 lei
45.000 lei
66.000 lei
Total: 180.000 lei
384
5. Contribuia brut la profit (1-4):
- produsul C: 10.000 kg x (-0,6) lei
150.000 lei
90.000 lei
- 60.000 lei
Total: + 120.000 lei
6. Cheltuieli fixe totale: 90.000 lei
7. Profit (+) sau pierdere (-) conform metodei
direct-costing (5-6): + 30.000 lei
8. Diferene favorabile (+) sau nefavorabile (-)
de la costul standard, calculat conform metodei
full-costing (2-4):
- produsul A: 30.000 kg x (4,5 lei - 2,3 lei)
- produsul B: 20.000 kg x (4,25 lei - 2,25 lei)
- produsul C: 10.000 kg x (7 lei - 6,6 lei)
+ 66.000 lei
+ 40.000 lei
+ 4.000 lei
Total: + 110.000 lei
Tabelul 5.47.
Situaia structurii contribuiei brute totale la profit
Denumirea produsului Structura contribuiei brute la profit
n cifre absolute (lei) n cifre relative (%)
A
B
C
+81.000
+45.000
-6.000
+67,50
+37,50
-5,00
Total +120.000 100,00
- n continuare se stabilete structura punctului de echilibru, adic
volumul fizic al produciei pentru fiecare produs (
i
Pe
q
), punct n care
veniturile obinute din desfacere sunt egale cu cheltuielile, folosind relaia:
i
Pe
Pe
Cbu
Cb
q
i
i

n exemplul luat, situaia contribuiei brute totale la profit la nivelul
punctului de echilibru, n cifre absolute i relative, se prezint n tabelul
5.48.
Tabelul 5.48.
Situaia contribuiei brute totale la profit, la nivelul punctului de echilibru
Denumirea produsului Contribuia brut total la profit, la nivelul punctului de
echilibru (
i
Pe
Cb
)
n cifre absolute (lei) n cifre relative (%)
A
B
C
+ 81.000 x 0,75 = + 60.750
+ 45.000 x 0,75 = + 33.750
- 6.000 x 0,75 = - 4.500
+67,50
+37,50
-5,00
Total +120.000 x 0,75 = + 90.000 100,00
385
n cifre relative deci, structura contribuiei brute totale la profit, la
nivelul punctului de echilibru, este aceeai cu a celei de la nivelul ntreprinderii.
La acelai rezultat se ajunge dac se pondereaz cheltuielile fixe
totale cu contribuia brut total la profit pe produse n cifre relative (Pcbi),
potrivit relaiei:
ChfPcbi Cb
i
Pe

n cazul exemplului de fa, situaia este prezentat n tabelul 5.49.
Tabelul 5.49.
Situaia contribuiei brute totale la profit la nivelul punctului de
echilibru
Denumirea produsului Contribuia brut total la profit, la nivelul punctului de
echilibru
n cifre absolute (kg) n cifre relative (%)
A
B
C
750 60
100
50 67 000 90
.
, .
+
750 33
100
50 37 000 90
.
) , ( .
+
500 4
100
0 5 000 90
.
) , ( .

+ 67,50
+ 37,50
- 5,00
Total + 90.000 100
n funcie de structura respectiv a contribuiei brute totale la profit,
la nivelul punctului de echilibru, se calculeaz structura punctului de
echilibru, adic volumul fizic al produciei n cifre absolute i relative,
precum i proporia fa de total producie pe fiecare produs (tab. 5.50).
Tabelul 5.50.
Situaia cantitilor de producie la nivelul punctului de echilibru
Denumirea produsului
Structura punctului de echilibru
n cifre absolute (kg)
Ponderea fa de volumul
total al produciei pe fiecare
produs (%)
A
B
C
(+60.750) : (+2,7) = + 22.500
(+33.750) : (+2,265) = + 15.000
(-1500): (-0,6) = + 7.500
75
75
75
n ceea ce privete punctul (pragul) activitii optime, n cazul
ntreprinderilor care fabric mai multe produse sau sortimente, acesta se
determin lund n considerare cheltuielile fixe la l leu diferene totale de
cost, adic diferenele ntre costul standard calculat conform conceptului
metodelor de tip full-costing sau absorbant i costul calculat potrivit
386
conceptului metodei direct-costing (Chf/l leu ct) care se determin pe
baza relaiei:
n
i
i
ct leu
)] Ctuv Ctus ( Qv [
Chf
/ Chf
1
1
.
Se amplific apoi cheltuielile fixe la l leu diferene de cost cu suma
diferenelor totale de cost pe fiecare produs n parte i se obin astfel
diferenele totale de cost la nivelul punctului activitii optime ( cto),
folosind relaia:

+ +
n
i
ct leu i ct leu n
/ Chf ct / Chf ) ct ct ( cto
1
1 1 1
.
n continuare pentru stabilirea cantitii care trebuie fabricat i
vndut la nivelul punctului activitii optime (q
Poi
), se raporteaz
diferenele totale de cost pe fiecare produs n parte, calculate potrivit relaiei
de mai sus, la diferenele unitare de cost ale fiecrui produs ( ctoi),
utiliznd urmtoarea relaie:
i
i
Poi
cto
Cto
q
.
Lund n considerare pentru exemplificare aceleai date din tabelul
5.46, metodologia de calcul a punctului activitii optime este urmtoarea:
- se calculeaz cheltuielile fixe la l leu diferene totale de cost:
81818 0
000 110
000 90
1
,
.
.
/ Chf
ct leu

;
- se calculeaz diferenele totale de cost la nivelul punctului
activitii optime (tab. 5.51);
Tabelul 5.51.
Situaia diferenelor totale de cost la nivelul punctului activitii optime
Nr.
crt.
Denumirea
produsului
Diferena total
de cost ( Ct)
Cheltuielile fixe la 1 leu
diferene de cost
Chf/
1 leu Ct
Diferenele totale de
cost la nivelul
punctului activitii
optime ( Cto)
0 1 2 3 4 = 2-3
1
2
3
A
B
C
+ 66.000
+ 40.000
+ 4.000
0,81818
0,81818
0,81818
54.000
32.727
3.273
387
Total + 110.000 0,81818 90.000
- se calculeaz cantitatea de producie la nivelul punctului activitii
optime (tab. 5.52);
Tabelul 5.52.
Situaia cantitii de producie la nivelul punctului activitii optime
-lei-
Nr. crt.
Denumirea
produsului
Diferene totale de cost
la nivelul punctului
activitii optime
( Cto)
Diferenele
unitare de cost
( cto)
Cantitatea de
producie la nivelul
punctului activitii
optime (q
Poi
)
0 1 2 3 4 = 2/3
1
2
3
A
B
C
54.000
32.727
3.273
2,2
2
0,4
24.545,0
16.363,5
8.182,5
Total - - 49.091,0
n continuare se poate stabili raportul fa de volumul cantitii totale
de producie pe fiecare produs n parte la nivelul punctului activitii optime,
att procentual, ct i proporia (tab. 5.53).
Tabelul 5.53.
Situaia structurii cantitii de producie la nivelul punctului activitii
optime
Nr. crt.
Denumirea
produsului
Cantitatea total
(kg)
Cantitatea la nivelul
punctului activitii
optime (kg)
Ponderea fa de total
producie pe fiecare
produs (%)
0 1 2 3 4 = 3/2 x 100
1
2
3
A
B
C
30.000,00
20.000,00
10.000,00
24.545,0
16.363,5
8.182,5
81,8
81,8
81,8
Deci pentru a atinge punctul activitii optime, ntreprinderea trebuie
s produc 81,8% din fiecare produs n parte i, respectiv, s respecte
structura de producie i desfacere stabilit prin programul su de activitate,
aa cum s-a artat i n cazul punctului de echilibru.
Astfel ntreprinderea i poate realiza profitul programat prin buget i
poate adopta msurile care se impun ca prin producia suplimentar
fabricat i vndut s obin un profit n plus peste cel din buget i deci o
rentabilitate mai bun.
Rezult c numai respectnd aceast structur, ntreprinderea poate
obine contribuia brut total la profit de 120.000 lei i profitul de 30.000
388
lei.
Pentru a nu obine nici pierdere, nici profit, n urma desfacerii
produciei, este necesar, prin urmare, ca ntreprinderea s in seama c din
producia total a fiecrui produs (A, B, C) trebuie s fabrice i s vnd
cte 75%, adic 2/3, iar pentru a obine profitul optim trebuie s fabrice i s
vnd din fiecare produs 81,8%.
Determinarea i analiza pragului rentabilitii i a celui al activitii
optime sunt n msur s dea informaii utile atta timp ct combinaia
premiselor, care stau n principiu la baza lor, nu se schimb. n
ntreprinderile unde datele de structur se modific frecvent, mbtrnesc
foarte repede i diagramele rezultatului activitii. Calcularea pragului
rentabilitii i a celui al activitii optime este o calculaie pe perioade
scurte; ca mrime propus pentru etapa dat, acestea nu pierd nimic din
valoare.
n ceea ce privete factorul de acoperire (Fa), acesta se calculeaz n
procente fie raportnd contribuia brut la profit, la volumul total al
desfacerilor la pre de vnzare (cifra de afaceri total) i apoi nmulind cu
100, fie raportnd cheltuielile fixe la volumul desfacerilor la pre de vnzare
la nivelul punctului de echilibru (cifra de afaceri la nivelul punctului de
echilibru) i nmulind cu 100. Calculul acestui indicator prezint o
deosebit importan pentru adoptarea deciziilor curente privind desfacerea,
deoarece arat cte procente din volumul vnzrilor sunt necesare pentru
acoperirea cheltuielilor fixe i obinerea unui profit. Deci cu ct acest
indicator va fi mai mare, cu att i profitul va fi mai ridicat. Aceasta
nseamn c ntreprinderea trebuie s orienteze politica de fabricaie i
desfacere ctre produsele cu factorul de acoperire cel mai ridicat.
Modelele de calcul al factorului de acoperire, corespunztoare celor
dou variante, sunt urmtoarele:
100 100
d
Chf
Fa sau
D
Cb
Fa
.
nlocuind n aceste relaii datele din tabelul 5.43 referitor la calculul
rezultatului total, se obine:
%
.
.
Fa 40 100
000 600
000 240

sau
389
%
.
.
Fa 40 100
000 225
000 90

.
Deci acest indicator exprim rentabilitatea potenial i de aceea el
st la baza deciziilor privind desfacerea.
Pentru a exemplifica modul cum pe baza factorului de acoperire se
adopt deciziile n politica de producie i desfacere, se presupune c o
ntreprindere fabric dou produse, A i B, despre care se cunosc datele din
tabelul 5.54.
Tabelul 5.54.
Situaia iniial pe produse a principalilor indicatori
Explicaii Situaia pe produse
ia pe produse
Produsul A Produsul B
- Preul de vnzare unitar
- Costul de producie unitar total conform
metodelor full-costing
10 lei
6 lei
10 lei
7 lei
- Profitul
- Procentul profitului de preul de vnzare
4 lei
40%
3 lei
30%
Cunoscnd aceste informaii, conducerea ntreprinderii nclin s
adopte decizia de sporire a produciei i desfacerii produsului A. Dar o
decizie fundamentat tiinific se poate adopta pe baza analizei factorului de
acoperire la cele dou produse (tab. 5.55).
Tabelul 5.55.
Calculul factorului de acoperire pe produse
Explicaii Situaia pe produse
- Preul de vnzare unitar
- Cheltuielile variabile unitare (costul unitar)
10 lei
4 lei
10 lei
3 lei
- Contribuia brut unitar la profit
- Factorul de acoperire
- Cheltuielile fixe unitare repartizate
6 lei
60%
2 lei
7 lei
70%
4 lei
- Profitul
- Procentul profitului fa de preul de vnzare
4 lei
40%
3 lei
30%
Rezult c factorul de acoperire este mai mare la produsul B dect la
produsul A. Deci conducerea ntreprinderii trebuie s adopte decizia de
sporire a produciei i desfacerii la produsul B i nu la produsul A. Se va
asigura astfel pentru ntreprindere un profit mai mare, dup cum reiese din
exemplul dat n tabelul 5.56.
390
Tabelul 5.56.
Situaia cuprinznd decizia adoptat pe baza factorului de acoperire
-lei-
Explicaii
Sporirea produciei
i desfacerii la
1 . Volumul total al desfacerii la pre de vnzare
(cifra de afaceri)
- la produsul A
- la produsul B
2. Cheltuielile variabile totale
- la produsul A
- la produsul B
660.000
600.000
60.000
258.000
240.000
18.000
660.000
60.000
600.000
204.000
24.000
180.000
3. Contribuia brut total la profit
4. Cheltuielile fixe
402.000
200.000
456.000
200.000
5. Profitul 202.000 256.000
Deci, adoptnd decizia de mrire a produciei i desfacerii produsului
B, se obine un profit mai mare.
Cunoscnd factorul de acoperire, se poate determina pe cale invers
volumul desfacerii la nivelul punctului de echilibru, pe baza relaiei:
Fa
Chf
d
.
nlocuind n aceast relaie datele iniiale, se obine:
lei .
.
%
.
d 000 225
40
100 000 90
40
000 90

.
Pe baza factorului de acoperire se poate calcula, de asemenea, preul
de producie unitar ca pre de vnzare, iar conducerea ntreprinderii poate
adopta decizii rapide i n politica de preuri.
Astfel, dac se pornete de la faptul c, n conformitate cu conceptul
metodei direct-costing, pentru calculul preului de producie unitar (Pp),
care este pre de vnzare, trebuie s se nsumeze cheltuielile variabile
unitare (costul unitar calculat conform acestei metode) cu contribuia brut
unitar la profit (cheltuielile fixe + profitul) dup modelul Ppu = Ctu + Cbu,
nseamn c, pornind de la factorul de acoperire, se ajunge la preul de
producie unitar pe baza urmtorului model de calcul:
Fa
Chvu
Ppu
1
.
391
De exemplu, n cazul produsului A, cunoscnd, conform bugetului,
cheltuielile variabile unitare i contribuia brut unitar la profit, preul de
producie unitar (pre de vnzare) se poate calcula fie dup primul model, fie
dup al doilea, astfel:
Ppu = 4 + 6 = 10 lei sau
10
6 0 1
4
,
Ppu
lei.
Pornind de la preul de producie unitar i adugnd i celelalte
elemente ale preului, se poate ajunge la preul de vnzare unitar cu
amnuntul.
Un alt indicator care se poate stabili n metoda direct-costing este
coeficientul de siguran dinamic (Ks). Acesta se calculeaz ca raport ntre
volumul desfacerilor totale (cifra de afaceri total) din care se deduce
volumul desfacerilor la nivelul punctului de echilibru (cifra de afaceri la
nivelul punctului de echilibru) i volumul desfacerilor totale la pre de
vnzare (cifra de afaceri total) i nmulind cu 100.
Coeficientul de siguran dinamic, astfel calculat, arat cu ct pot s
scad vnzrile n mod relativ pentru ca ntreprinderea s ajung la punctul
de echilibru. Orice scdere peste acest coeficient va face ca ntreprinderea s
intre n zona pierderilor. Deci toate deciziile de micorare a vnzrilor
trebuie s fie luate n limita coeficientului de siguran dinamic.
Modelul de calcul al coeficientului de siguran dinamic este deci
urmtorul:
100
D
d D
Ks
.
nlocuind n aceast relaie datele din tabelul 5.43 referitor la
calculul rezultatului total, se obine:
% , ,
.
.
.
. .
Ks 5 62 100 625 0 100
000 600
000 375
100
000 600
000 225 000 600

.
Deci, n exemplul luat, vnzrile pot s scad cu 62,5%, pentru ca
ntreprinderea s nu intre n zona pierderilor. O scdere a vnzrilor de
62,5% va asigura ntreprinderii punctul de echilibru, dup care orice scdere
peste acest coeficient va conduce la pierderi.
Coeficientul de siguran dinamic se poate calcula i ca raport ntre
392
profitul total i contribuia brut total la profit, exprimat n procente, dup
urmtorul model:
100
Cb
B
Ks
.
nlocuind n aceast relaie datele din tabelul 5.43, se obine acelai
rezultat, astfel:
% ,
.
.
Ks 5 62 100
000 240
000 150

.
De asemenea, coeficientul de siguran dinamic se mai poate calcula
i scznd din gradul de activitate maxim de 100% (G) gradul de activitate
la nivelul punctului de echilibru (g), dup urmtorul model:
Ks = G - g.
n exemplul dat, acesta va fi deci egal cu 62,5%, astfel:
Ks = 100% - 37,5% = 62,5%.
Un ultim indicator care se poate stabili n metoda direct-costing este
intervalul de siguran (Is), cunoscut n literatura de specialitate i sub
denumirea de distan, drum sau cale de siguran; acesta se calculeaz ca
diferen ntre volumul desfacerilor totale i volumul desfacerilor la nivelul
punctului de echilibru, evaluate la pre de vnzare, adic ntre cifra de
afaceri total i cifra de afaceri la nivelul punctului de echilibru.
Intervalul de siguran are aceeai semnificaie cu coeficientul de
siguran dinamic, cu deosebirea c informaiile sunt prezentate n mrimi
absolute i nu relative.
Modelul de calcul al intervalului de siguran este urmtorul:
Is = D - d.
nlocuind cu datele respective din tabelul 5.43 n aceast relaie, se
obine:
Is = 600.000 - 225.000 = 375.000 lei.
Deci, n mod absolut, vnzrile pot s scad cu 375.000 lei pentru ca
ntreprinderea s nu intre n zona pierderilor i s se menin la nivelul
punctului de echilibru. Orice scdere a vnzrilor peste aceast sum va
conduce la o pierdere egal cu scderea respectiv.
Mrimea coeficientului i a intervalului de siguran, pentru ca o
ntreprindere s fie rentabil, difer de la caz la caz, n funcie de specificul
ramurii economice i de locul pe care-1 ocup n economie.
393
De menionat c stabilirea factorului de acoperire, a coeficientului de
siguran dinamic i a intervalului de siguran trebuie s aib n vedere, ca
i n cazul punctului de echilibru, o anumit structur a produciei i
desfacerii, bine precizat.
Calculele i analizele efectuate pe baza relaiei pre-cost-volum
constituie un instrument important la ndemna conducerii ntreprinderii
pentru optimizarea rezultatului activitii economice. Acest lucru se
realizeaz prin determinarea influenelor pe care le are asupra profitului,
modificarea factorilor care au stat la baza stabilirii lui: preul de vnzare,
volumul produciei i desfacerii, cheltuielile variabile, cheltuielile fixe i
structura produciei i desfacerii.
Astfel, dac presupunem situaia iniial din tabelul 5.57, n care
profitul total obinut n urma desfacerii produselor M i N este de 140.000
lei, punctul de echilibru se gsete la un volum al desfacerii (cifra de
afaceri) de 588.275 lei, factorul de acoperire este de 34%, iar coeficientul de
siguran dinamic de 41,23% i conducerea ntreprinderii dorete s obin
un profit de 685.000 lei, ea va aciona asupra factorilor de optimizare n
limitele posibile ale condiiilor de producie i desfacere, n acest sens, va
decide:
1. O majorare a preului de vnzare unitar cu un anumit procent sau
o anumit sum (Pvu
m
), s presupunem cu cte 2 lei/kg, la fiecare produs i
care va conduce la un profit suplimentar (Pr) egal cu produsul dintre
cantitatea vndut (Qv) i majorarea respectiv de pre (

n
i
m
i i
Pvu Qv s Pr
1
), adic (60.000 kg x 2 lei) + (50.000 kg x 2 lei) = 220.000 lei.
394
Tabelul 5.57.
C
a
l
c
u
l
e
l
e

d
e

o
p
t
i
m
i
z
a
r
e

a

r
e
z
u
l
t
a
t
u
l
u
i

f
i
n
a
l

n

m
e
t
o
d
a

d
i
r
e
c
t
-
c
o
s
t
i
n
g
-
l
e
i
-
F
a
c
t
o
r
i
i

d
e

o
p
t
i
m
i
z
a
r
e
E
x
p
l
i
c
a
i
i
S
i
t
u
a
i
a

i
n
i
i
a
l
M
a
j
o
r
a
r
e
a

p
r
e
u
l
u
i

d
e

v
n
z
a
r
e
M
a
j
o
r
a
r
e
a

v
o
l
u
m
u
l
u
i

f
i
z
i
c

a
l

p
r
o
d
u
c
i
e
i

i

d
e
s
f
a
c
e
r
i
i
R
e
d
u
c
e
r
e
a

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r

v
a
r
i
a
b
i
l
e
R
e
d
u
c
e
r
e
a

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r

f
i
x
e
M
o
d
i
f
i
c
a
r
e
a

s
t
r
u
c
t
u
r
i
i

p
r
o
d
u
c
i
e
i

i

d
e
s
f
a
c
e
r
i
i
S
i
t
u
a
i
a

f
i
n
a
l

c
a

u
r
m
a
r
e

a

a
c
i
u
n
i
i

t
u
t
u
r
o
r

f
a
c
t
o
r
i
l
o
r
1

.

V
o
l
u
m
u
l

d
e
s
f
a
c
e
r
i
l
o
r

l
a

p
r
e

d
e

v
n
z
a
r
e

(
c
i
f
r
a

d
e

a
f
a
c
e
r
i

t
o
t
a
l
)
-

p
r
o
d
.

M
:

6
0
.
0
0
0

k
g

x

1
0

l
e
i

-

p
r
o
d
.

N
:

5
0
.
0
0
0

k
g

x

8

l
e
i

T
o
t
a
l
6
0
0
.
0
0
0

4
0
0
.
0
0
0

1
.
0
0
0
.
0
0
0
7
2
0
.
0
0
0

5
0
0
.
0
0
0

1
.
2
2
0
.
0
0
0
6
6
0
.
0
0
0

4
4
0
.
0
0
0

1
.
1
0
0
.
0
0
0
6
0
0
.
0
0
0

4
0
0
.
0
0
0

1
.
0
0
0
.
0
0
0
6
0
0
.
0
0
0

4
0
0
.
0
0
0

1
.
0
0
0
.
0
0
0
1
.
0
0
0
.
0
0
0

8
0
.
0
0
0

1
.
0
8
0
.
0
0
0
1
.
3
2
0
.
0
0
0

1
1
0
.
0
0
0

1
.
4
3
0
.
0
0
0
2
.

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

v
a
r
i
a
b
i
l
e
:

-

p
r
o
d
.

M
:

6
0
.
0
0
0

k
g

x

6

l
e
i

-

p
r
o
d
.

N
:

5
0
.
0
0
0

k
g

x

6

l
e
i

T
o
t
a
l
3
6
0
.
0
0
0

3
0
0
.
0
0
0

6
6
0
.
0
0
0
3
6
0
.
0
0
0

3
0
0
.
0
0
0

6
6
0
.
0
0
0
3
9
6
.
0
0
0

3
3
0
.
0
0
0

7
2
6
.
0
0
0
3
0
0
.
0
0
0

2
5
0
.
0
0
0

5
5
0
.
0
0
0
3
6
0
.
0
0
0

3
0
0
.
0
0
0

6
6
0
.
0
0
0
6
0
0
.
0
0
0

6
0
.
0
0
0

6
6
0
.
0
0
0
5
5
0
.
0
0
0

5
5
.
0
0
0

6
0
5
.
0
0
0
3
.

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t
:

-

p
r
o
d
.

M
:

6
0
.
0
0
0

k
g

x

4

l
e
i

-

F
a
c
t
.

d
e

a
c
o
p
.

-

p
r
o
d
.

N
:

5
0
.
0
0
0

k
g

x

8

l
e
i

-

F
a
c
t
.

d
e

a
c
o
p
.

T
o
t
a
l
2
4
0
.
0
0
0

4
0
%

1
0
0
.
0
0
0

2
5
%

3
4
0
.
0
0
0
3
6
0
.
0
0
0

5
0
%

2
0
0
.
0
0

4
0
%

3
4
0
.
0
0
0
2
6
4
.
0
0
0

4
0
%

1
5
0
.
0
0
0

3
7
,
5
%

4
5
0
.
0
0
0
3
0
0
.
0
0
0

5
0
%

1
5
0
.
0
0
0

3
7
,
5
%

4
5
0
.
0
0
0
2
4
0
.
0
0
0

4
0
%

1
0
0
.
0
0
0

2
5
%

3
4
0
.
0
0
0
4
0
0
.
0
0
0
4
0
%

2
0
.
0
0
0

2
5
%

4
2
0
.
0
0
0
7
7
0
.
0
0
0

5
8
,
8
3
%

5
5
.
0
0
0

5
0
2
%

8
2
5
.
0
0
0
4
.

F
a
c
t
.

d
e

a
c
o
p
.
3
4
%
4
5
,
9
0
%
4
5
%
4
5
%
3
4
%
3
8
,
8
8
%
5
7
,
6
9
%
5
.

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

f
i
x
e
2
0
0
.
0
0
0
2
0
0
.
0
0
0
2
0
0
.
0
0
0
2
0
0
.
0
0
0
1
4
0
.
0
0
0
2
0
0
.
0
0
0
1
4
0
.
0
0
0
6
.

P
r
o
f
i
t
1
4
0
.
0
0
0
3
6
0
.
0
0
0
2
5
0
.
0
0
0
2
5
0
.
0
0
0
2
0
0
.
0
0
0
2
2
0
.
0
0
0
6
8
5
.
0
0
0
7
.

V
o
l
.

d
e
s
f
a
c
e
r
i
i

l
a

n
i
v
e
l
u
l

p
u
n
c
t
u
l
u
i

d
e

e
c
h
i
l
i
b
r
u

(
c
i
f
r
a

d
e

a
f
a
c
e
r
i

l
a

n
i
v
e
l
u
l

p
u
n
c
t
u
l
u
i

d
e

e
c
h
i
l
i
b
r
u
)
5
8
8
.
2
7
5
4
3
5
.
7
3
0
5
8
8
.
2
3
5
4
4
4
.
4
4
4
4
1
1
.
7
6
5
5
1
4
.
4
0
3
2
4
2
.
6
7
6
8
.

C
o
e
f
i
c
i
e
n
t
u
l

d
e

s
i
g
u
r
a
n

d
i
n
a
m
i
c
4
1
,
2
3
%
4
6
,
5
4
%
4
6
,
5
4
%
5
5
,
5
5
%
5
8
,
8
2
%
5
2
,
3
7
%
8
3
,
0
3
%
n acest fel, factorul de acoperire crete la 45,90%, punctul de
395
echilibru se va gsi la un volum al desfacerii (cifra de afaceri) de 435.730
lei, deci se va deplasa n jos, spre punctul de origine, iar coeficientul de
siguran dinamic va crete la 64,28%;
2. O majorare a volumului fizic al produciei i desfacerii cu un
anumit procent sau o anumit cantitate, s presupunem cu 10% la fiecare
produs, care va determina o mrire a profitului egal cu produsul dintre
cantitatea vndut n plus i contribuia brut unitar la profit (
i
m
i
Cbu qv s Pr
), adic (6.000 kg x 4 lei) + (5.000 kg x 2 lei) = 34.000
lei. n urma acestei modificri, factorul de acoperire i punctul de echilibru
vor rmne neschimbai, dar crete coeficientul de siguran dinamic la
46,54%;
3. O reducere a cheltuielilor variabile ca urmare a unor aciuni de
reproiectare a produselor, folosirii de nlocuitori, raionalizrii muncii etc.,
cu un anumit procent sau o anumit sum (Chvu
r
) de exemplu cu l leu/kg la
fiecare produs, care va avea ca efect un profit suplimentar egal cu produsul
dintre cantitatea vndut i reducerea respectiv a cheltuielilor variabile (
r
i i
Chvu Qv s Pr
), adic (60.000 kg x l leu) + (50.000 kg x l leu) =
= 110.000 lei. Ca urmare, factorul de acoperire va crete la 45%, punctul de
echilibru se va deplasa n jos, spre punctul de origine, corespunznd unui
volum al desfacerii (cifra de afaceri) de 444.444 lei, iar coeficientul de
siguran dinamic va crete la 55,55%;
4. O reducere a cheltuielilor fixe, fie prin desfiinarea unui magazin
de desfacere, a unui depozit, fie printr-o reducere de personal etc., cu un
anumit procent sau o anumit sum (Chf
T
), s zicem de 60.000 lei, care va
conduce la obinerea unui profit suplimentar egal cu reducerea respectiv
(Prs = Chf
T
), adic de 60.000 lei. Aceast modificare va menine neschimbat
factorul de acoperire, dar punctul de echilibru se va deplasa n jos, spre
punctul de origine, corespunznd unui volum al desfacerii (cifra de afaceri)
de 411.765 lei, iar coeficientul de siguran dinamic va crete la 58,82%;
5. O modificare a structurii produciei i desfacerii pe produse i
sortimente, stimulnd produsul cu factorul de acoperire cel mai ridicat,
respectiv promovnd desfacerea difereniat la cele dou produse, va
conduce la o cretere a profitului egal cu diferena dintre cantitatea cu care
a sporit vnzarea la anumite produse sau sortimente nmulit cu contribuia
brut unitar la profit i cantitatea cu care a sczut vnzarea la alte produse
i sortimente, nmulit, de asemenea, cu contribuia brut unitar
corespunztoare, care se va calcula astfel:
) Cbu ) Q Q ( Cbu ) Q Q (( s Pr
j
Fa
r r i
Fa
r r
j j i i
+

1 0 0 1
396
unde: i i j - cele dou categorii de produse sau sortimente;
0 i l - structura iniial i, respectiv, modificat;
+ Fa i - Fa = factorul de acoperire cel mai ridicat i, respectiv, cel
mai sczut.
Dac presupunem c vom majora desfacerea la 100.000 kg la
produsul M, care are factorul de acoperire mai mare, i o vom reduce la
10.000 kg la produsul N, care are factorul de acoperire mai mic, se va obine
un profit suplimentar de 80.000 lei, adic:
Produsul M: (100.000 kg - 60.000 kg) x 4 lei = 160.000 lei
Produsul N: (50.000 kg - 10.000 kg) x 2 lei = 80.000 lei
Total: 80.000 lei
n acest caz, factorul de acoperire va crete la 38,88%, punctul de
echilibru se va deplasa n jos, spre punctul de origine, corespunznd unui
volum al desfacerii (cifra de afaceri) de 514.403 lei, iar coeficientul de
siguran dinamic crete la 52,37%.
Acionnd asupra tuturor acestor factori de optimizare prin deciziile
adoptate n sensul artat, conducerea va obine rezultatul scontat, adic un profit
de 685.000 lei. Totodat, se va mbunti substanial factorul de acoperire care
va crete la 57,69%, concomitent cu o deplasare n jos, spre punctul de origine
a punctului de echilibru, care va corespunde unui volum al desfacerii (cifra de
afaceri) de 242.676 lei, iar coeficientul de siguran dinamic va ajunge la
83,03%, ceea ce reprezint o situaie favorabil pentru ntreprindere.
Bineneles, n cadrul ntreprinderii se mai pot adopta decizii n legtur
cu aceti factori i pe linia aciunii lor nefavorabile, pentru a determina
influena pe care o are unul sau altul dintre ei asupra profitului. Cunoaterea
unei asemenea influene este foarte important pentru a fi contracarat cu o
decizie de aciune favorabil a unuia sau altuia dintre ceilali factori.
De exemplu, dac se decide o scdere a preului de vnzare cu l leu
fiecare dintre cele dou produse, aceasta va conduce la diminuarea profitului
cu (60.000 kg x l leu) + (50.000 kg x l leu) = 110.000 lei, care va putea fi
anihilat fie de o reducere a cheltuielilor variabile unitare cu l leu la fiecare
produs (60.000 kg x l leu) + (50.000 kg x l leu) = 110.000 lei, fie de o
majorare a volumului fizic al produciei i desfacerii cu 30.000 kg la
produsul M i 20.000 kg la produsul N, adic (30.000 kg x 3 lei) + (20.000
kg x l leu) = 110.000 lei
25
, fie o reducere a cheltuielilor fixe cu suma de
25
3 lei i l leu reprezint contribuia brut unitar.
397
110.000 lei etc. Asemenea raionamente se pot face i n legtur cu ceilali
factori, dar tehnica de stabilire a influenei fiecruia dintre ei rmne aceeai
care a fost prezentat anterior. Sau, pentru a stabili ce cantitate din produsul
M trebuie vndut n plus n vederea acoperirii cheltuielilor fixe
suplimentare de 40.000 lei, ocazionate, de exemplu, de nfiinarea unui nou
centru de desfacere sau a unei secii de producie etc., se raporteaz suma
cheltuielilor fixe efectuate n plus la contribuia brut unitar la profit i se
va stabili cantitatea respectiv, adic:
kg .
.
000 10
4
000 40
.
Pentru conducerea ntreprinderii prezint importan determinarea i
cunoaterea modului de aciune a fiecruia dintre factorii de optimizare i n
special a influenelor reciproce ale factorilor respectivi, ntruct n felul
acesta ea poate adopta decizii raionale i, ceea ce este mai esenial, poate s
prevad urmrile unor astfel de decizii.
3.1.3. Perfecionri ale metodei direct-costing
Adoptarea unor decizii ct mai raionale n ceea ce privete
producia, desfacerea i obinerea rentabilitii scontate, a determinat o serie
de mbuntiri ale metodei direct-costing, ntre care:
- separarea i analiza cheltuielilor variabile i fixe pe principalele
procese economice, iar n cadrul acestora pe componentele lor de baz
(consum de materii prime, consum de utiliti, manoper, regie de fabricaie,
cheltuieli de ambalare, de transport etc.);
- calculul contribuiei brute la profit pe niveluri organizatorice i
introducerea standardelor i a bugetelor de cheltuieli n calculaia direct-
costing;
- transformarea calculaiei direct-costing ntr-o calculaie total.
n raport cu aceste perfecionri, metoda direct-costing cunoate mai
multe variante. Astfel, n cazul n care contribuia brut la profit se calculeaz
pe produse, indiferent dac se defalc sau nu pe principalele procese economice
(producie i desfacere), iar cheltuielile fixe se scad numai pe total ntreprindere
din contribuia brut la profit, este vorba de varianta direct-costing simplificat.
n cazul n care contribuia brut la profit se calculeaz pe nivelurile
organizatorice ale ntreprinderii i se iau n considerare standardele i
bugetele de cheltuieli, este vorba de varianta direct-costing evoluat,
398
cunoscut n literatura de specialitate i sub denumirea de direct-costing
mbuntit sau n mai multe trepte ori niveluri. Atunci cnd calculaia
direct-costing se transform ntr-o calculaie total cu luarea n considerare a
cheltuielilor fixe pe produse pentru stabilirea rezultatului final, avem de-a
face cu calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe.
3.1.3.1. Metoda direct-costing simplificat cu calculul contribuiei
brute la profit pe produse i procese economice
Una dintre mbuntirile aduse metodei direct-costing simplificat
const n adncirea calculaiei i analizei cheltuielilor de producie n raport
cu caracterul lor pe principalele procese economice i, n cadrul acestora, pe
componentele lor de baz.
Astfel, cheltuielile variabile ocazionate de fabricarea i desfacerea
fiecrui produs se calculeaz i analizeaz separat pentru procesul de
producie i, respectiv, de desfacere, iar n cadrul acestora pe principalele
componente ale consumurilor productive (materii prime i materiale
auxiliare, manoper, regie de fabricaie, cheltuieli de ambalare, transport
etc.), ceea ce permite calculul contribuiei brute la profit, nu numai pe
produse, dar i pe procesele respective.
Cheltuielile fixe se determin i ele n analitic pe principalele
procese care le ocazioneaz (producie, desfacere, administraie), i pe
componentele mai importante (salarii pltite personalului tehnic
administrativ din secii, personalului din sectorul desfacerii, din sectorul
administrativ i de conducere al ntreprinderii, amortizarea activelor
imobiliare etc.) i influeneaz contribuia brut la profit pe total
ntreprindere n vederea stabilirii rezultatului final. Pentru exemplificare, se
prezint modelul de calculaie din tabelul 5.58.
Din acest exemplu reiese mai clar care este structura cheltuielilor
variabile pe procese, pe produse i pe total ntreprindere n mod absolut i
ponderea lor fa de volumul vnzrilor.
De asemenea, gruparea cheltuielilor variabile pe cele dou procese
economice a permis s se calculeze, la nivelul fiecrui produs i pe total,
mrimea contribuiei brute la profit din producie, ca diferen dintre valoarea
desfacerilor la pre de vnzare i totalul cheltuielilor variabile de producie i
a contribuiei brute la profit dup desfacere, ca diferen dintre contribuia
brut la profit din producie i totalul cheltuielilor variabile de desfacere.
399
Tabelul 5.58.
C
a
l
c
u
l
u
l

d
i
r
e
c
t
-
c
o
s
t
i
n
g

s
i
m
p
l
i
f
i
c
a
t

p
e

p
r
o
d
u
s
e

i

p
r
o
c
e
s
e

e
c
o
n
o
m
i
c
e
-
l
e
i
-
S
i
t
u
a
i
a

p
e

p
r
o
d
u
s
e
P
r
o
d
u
s
u
l

I
P
r
o
d
u
s
u
l

I
I
P
r
o
d
u
s
u
l

I
I
I
T
o
t
a
l
O
p
e
r
a
i
u
n
i
l
e

p
e
r
i
o
a
d
e
i

(
l
u
n
,

t
r
i
m
e
s
t
r
u
,

a
n
)
C
o
m
p
o
n
e
n
t
e
l
e

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r
S
u
m
a
%
S
u
m
a
%
S
u
m
a
%
S
u
m
a
%
1
.

V
o
l
u
m
u
l

d
e
s
f
a
c
e
r
i
i

l
a

p
r
e

d
e

v
n
z
a
r
e

(
c
i
f
r
a

d
e

a
f
a
c
e
r
i
)
1
5
0
.
0
0
0
1
0
0
9
0
.
0
0
0
1
0
0
6
0
.
0
0
0
1
0
0
3
0
0
.
0
0
0
1
0
0
-

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i

c
u

c
o
n
s
u
m
u
l

d
e

m
a
t
e
r
i
i

p
r
i
m
e

-

s
a
l
a
r
i
i
l
e

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i

c
u

m
u
n
c
i
t
o
r
i
l
o
r

d
i
r
e
c
t

p
r
o
d
u
c
t
i
v
i

-

a
l
t
e

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e
(
c
o
n
s
u
m

d
e

e
n
e
r
g
i
e
,

m
a
t
r
i
e
,
n
t
r
e
i
n
e
r
e

e
t
c
.
)
3
6
.
0
0
0

2
1
.
0
0
0
7
.
5
0
0
2
4

1
4 5
1
8
.
9
0
0

1
3
.
5
0
0
6
.
3
0
0
2
1

1
5 7
1
8
.
0
0
0

2
5
.
2
0
0
9
.
6
0
0
3
0

4
2
1
6
7
2
.
9
0
0

5
9
.
7
0
0
2
3
.
4
0
0
2
4
,
3

1
9
,
9
7
,
8
2
.

C
h
e
l
t
u
i
e
l
i

v
a
r
i
a
b
i
l
e

a
)

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e
T
o
t
a
l

c
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e
6
4
.
5
0
0
4
3
3
8
.
7
0
0
4
3
5
2
.
8
0
0
8
8
1
5
6
.
0
0
0
5
2
,
0
I
.

C
o
n
t
r
i
b
u
i
a

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

d
i
n

p
r
o
d
.
+
8
5
.
5
0
0
+
5
7
+
5
1
.
3
0
0
+
5
7
+
7
.
2
0
0
+
1
2
+
1
4
4
.
0
0
0
+
4
8
,
0
b
)

d
e

d
e
s
f
a
c
e
r
e
4
.
5
0
0
3
6
.
3
0
0
7
1
3
.
2
0
0
2
2
2
4
.
0
0
0
8
,
0
I
I
.
C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

d
u
p
d
e
s
f
a
c
e
r
e
+
8
1
.
0
0
0
+
5
4
+
4
5
.
0
0
0
+
5
0
-
6
.
0
0
0
-
1
0
+
1
2
0
.
0
0
0
+
4
0
,
0
3
.

C
h
e
l
t
.

f
i
x
e

s
a
u

a
l
e

p
e
r
i
o
a
d
e
i
:
a
)

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

b
)

d
e

d
e
s
f
a
c
e
r
e
c
)

d
e

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
i
e
-

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i

c
u

s
a
l
a
r
i
i
l
e

m
a
i
t
r
i
l
o
r
,

c
u

a
m
o
r
t
i
z
a
r
e
a

i
m
o
b
i
l
i
z
r
i
l
o
r

c
o
r
p
o
r
a
l
e

a
l
e

s
e
c
i
e
i

e
t
c
.
-

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i

c
u

s
a
l
a
r
i
i
l
e

p
e
r
s
o
n
a
l
u
l
u
i

d
i
n

s
e
c
t
o
r
u
l

d
e
s
f
a
c
e
r
i
i
,

c
u

d
e
p
l
a
s
r
i
l
e
,

c
u

a
m
o
r
t
i
z
r
i
l
e

d
e

d
e
z
v
o
l
t
a
r
e

e
t
c
.

-

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i

c
u

s
a
l
a
r
i
i
l
e
p
e
r
s
o
n
a
l
u
l
u
i

T
E
S
A
,

c
u

a
m
o
r
t
i
z
r
i
l
e
,

c
e
r
c
e
t
a
r
e

e
t
c
.
-
-
-
-
-
-
3
0
.
0
0
0
2
7
.
0
0
0

3
3
.
0
0
0
1
0 9

1
1
T
o
t
a
l

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i

f
i
x
e
-
-
-
-
-
-
9
0
.
0
0
0
3
0
I
I
I
.

P
r
o
f
i
t

(
+
)

s
a
u

p
i
e
r
d
e
r
e

(
-
)
+
3
0
.
0
0
0
+
1
0
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
Calculul contribuiei brute la profit pe procese permite aprecierea
400
mai just a activitii desfurate n cadrul fiecrui proces. n ceea ce
privete produsul III, care - dup cum s-a observat din primul exemplu, este
nerentabil -, se constat c dei cheltuielile variabile de producie au
nregistrat creteri fa de celelalte produse, la toate componentele, totui se
obine o contribuie brut la profit din producie de 7.200, respectiv de 12%
din valoarea vnzrilor. Dar aceast contribuie brut la profit a fost
anihilat i transformat ntr-o pierdere de 6.000 lei, adic de 10% din
volumul desfacerilor, ca urmare a unei creteri substaniale a cheltuielilor
variabile de desfacere i astfel el are o influen negativ asupra ntregii
activiti. Aceast situaie impune o analiz atent a fiecrei poziii de
cheltuieli variabile spre a propune msuri de reducere a lor sau de scoatere
din fabricaie a produsului cu influen negativ.
n ceea ce privete cheltuielile fixe, din exemplul prezentat reiese
nivelul lor absolut pe procesele economice care le-au ocazionat i, n cadrul
acestora, pe componentele lor structurale, precum i ponderea fa de
volumul vnzrilor; se poate stabili astfel cu ct a diminuat fiecare
contribuia brut la profit, n vederea stabilirii profitului final. O astfel de
delimitare a cheltuielilor variabile pe produse, pe procese economice i pe
poziii de cheltuieli, iar a cheltuielilor fixe pe sectoare de activitate i pe
poziii de cheltuieli permite analiza aprofundat a cheltuielilor de producie
i de desfacere n vederea asigurrii eficienei ntregii activiti.
3.1.3.2. Metoda direct-costing evoluat
Dat fiind faptul c n metoda direct-costing simplificat contribuia
brut la profit apare ca o sum global pe ntreaga ntreprindere, ceea ce i
confer o putere informativ limitat, ntruct nu se tie ct din aceasta
reprezint partea cheltuielilor fixe i ct profitul i nici modul cum
contribuie fiecare verig organizatoric la obinerea profitului, a determinat
pe adepii metodei direct-costing s-i aduc o serie de mbuntiri, care au
vizat, n principal, urmtoarele direcii:
- calculul contribuiei brute ia profit n trepte, n funcie de nivelurile
organizatorice;
- introducerea standardelor i a bugetelor de cheltuieli n calculaia
direct-costing.
Luarea n considerare a acestor mbuntiri a dat natere la varianta
401
direct-costing evoluat, potrivit creia contribuia brut la profit calculat ca
o sum global pe ntreprindere se defalc n mai multe trepte, n funcie de
posibilitile de decontare a cheltuielilor fixe, fr a se introduce ns
repartizarea pe baz de coeficieni a cheltuielilor respective. n aceast
situaie, cheltuielile fixe nerepartizabile devin tot mai puine i se refer la
cele generale de administraie, respectiv de conducere i administrare a
ntregii activiti. Deci, cheltuielile fixe de producie i desfacere se
deconteaz pe purttori i se exclud treptat din profit, astfel c puterea
informativ a contribuiei brute la profit crete.
Treptele de decontare a cheltuielilor fixe se constituie, n primul
rnd, innd seama de procesele care le-au ocazionat: fabricaie, desfacere i
administraie.
n cazul procesului de fabricaie, decontarea cheltuielilor fixe poate
fi adncit pe produse, pe grupe de produse, pe sectoare de activitate i pe
secii sau ateliere.
n ceea ce privete cheltuielile fixe de desfacere, acestea se pot
deconta pe produse, pe grupe de produse i pe ntreprindere. Referitor la
cheltuielile fixe de administraie i conducere, decontarea lor se face numai
pe total. O decontare mai analitic a acestora ar impune calcule speciale de
repartizare, ceea ce contravine conceptului metodei direct-costing.
De obicei, pentru decontarea cheltuielilor fixe, n practic se
constituie pn la cinci trepte, i anume la nivelul produsului, la nivelul
locului de cheltuieli, la nivelul seciilor, la nivelul sectoarelor de activitate i
la nivelul ntreprinderii.
n ceea ce privete aplicarea standardelor, acestea se refer la
cheltuielile variabile, iar bugetele de cheltuieli la cele fixe i are drept scop
ntrirea controlului gestionar al cheltuielilor de producie i desfacere.
Pentru a exemplifica coninutul metodei direct-costing evoluat, s
presupunem o ntreprindere cu dou secii de producie - I i II - n care se
fabric produsele A, B, C, D, E i F. n secia I se fabric dou grupe de
produse, i anume: grupa 1 cu produsele A i B i grupa 2 cu produsele C i
D, iar n secia II se fabric o singur grup format din celelalte dou
produse. La rndul lor, fiecare grup de produse se fabric n cadrul a cte
dou locuri de cheltuieli. Modelul calculaiei pe baza acestui exemplu este
402
redat n tabelul 5.59.
i n acest caz, ca i n exemplele precedente, pentru a mri puterea
informativ a calculaiei, ea poate s fie completat i cu mrimi relative la
fiecare poziie n parte.
Deci aplicarea metodei direct-costing evoluat impune att separarea
cheltuielilor de producie i de desfacere n variabile i fixe i colectarea lor
ca atare, ct i sectorizarea cheltuielilor fixe pe treptele constituite n raport
cu verigile organizatorice amintite.
Dac cheltuielile fixe se programeaz i se urmresc pe trepte, atunci
contribuia brut la profit calculat pe niveluri organizatorice (adic tot n
trepte) permite s se observe pn n care punct producia i defacerea unui
produs sunt eficiente.
3.1.3.3. Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe n metoda direct-
costing
Deoarece variantele precedente ale metodei direct-costing nu
asigurau datele necesare pentru calculul profitului, respectiv al rentabilitii
i al preului de vnzare al fiecrui produs, precum i pentru evaluarea
corect a produselor rmase n stoc, s-a impus completarea acestora cu o
calculaie total care s se fac la anumite perioade de timp n funcie de
necesiti. Astfel s-a ajuns la o nou variant a metodei direct-costing
denumit calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe.
Conceptul care st la baza acestei variante este acela ca, pornind de
la forma perfecionat a calculaiei n trepte, s se ajung la profit i,
respectiv, rentabilitatea pe produs, prin repartizarea cheltuielilor fixe ale
fiecrei trepte, inclusiv cele generale de administraie pe purttori, sub
form de cote procentuale, fie n raport cu contribuia brut la profit, fie n
raport cu cheltuielile variabile.
Astfel, se determin contribuia brut la profit la diverse niveluri ca o
informaie important pentru conducerea ntreprinderii, ntruct arat n ce
msur cheltuielile fixe care revin fiecrui produs sunt acoperite integral,
supraacoperite i deci se creeaz profit, sau subacoperite i deci va rezulta o
pierdere.
403
Tabelul 5.59.
C
a
l
c
u
l
u
l

d
i
r
e
c
t
-
c
o
s
t
i
n
g

e
v
o
l
u
a
t

(
n

t
r
e
p
t
e
)
-
l
e
i
-
I
I
I
I
1
2
3
S
e
c
i
a

G
r
u
p
a

d
e

p
r
o
d
u
s
e

O
p
e
r
a
i
i
l
e

P
r
o
d
u
s
e
l
e

p
e
r
i
o
a
d
e
i

(
l
u
n
,

t
r
i
m
.
,

a
n
)
A
B
T
o
t
a
l

g
r
u
p
C
D
T
o
t
a
l

g
r
u
p
T
o
t
a
l

s
e
c
i
e
E
F
T
o
t
a
l

g
r
u
p
i
s
e
c
i
e
T
o
t
a
l

n
t
r
e
p
r
.
a
)

V
a
l
.

d
e
s
f
.

l
a

p
r
e

d
e

n
z
a
r
e

(
c
i
f
r
a

d
e

a
f
a
c
e
r
i
)
:

c
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e

p
r
o
d
.

s
t
a
n
d
a
r
d

-

a
b
a
t
e
r
i

d
e

l
a

c
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
.

d
e

p
r
o
d
.

s
t
a
n
d
a
r
d
1
0
0
.
0
0
0

6
0
.
0
0
0

+
5
.
0
0
0
1
2
0
.
0
0
0

7
0
.
0
0
0
0

+
1
0
.
0
0
0
2
2
0
.
0
0
0

1
3
0
.
0
0
0

+
1
5
.
0
0
0
1
8
0
.
0
0
0

7
5
.
0
0
0

-

5
.
0
0
0
1
3
0
.
0
0
0

6
0
.
0
0
0

+
1
0
.
0
0
0
3
1
0
.
0
0
0

1
3
5
.
0
0
0

+
5
.
0
0
0
5
3
0
.
0
0
0

2
6
5
.
0
0
0

+
2
0
.
0
0
0
2
0
0
.
0
0
0

1
2
0
.
0
0
0

-

5
.
0
0
0
1
5
0
.
0
0
0

6
5
.
0
0
0

-

5
.
0
0
0
3
5
0
.
0
0
0

1
8
5
.
0
0
0

-

1
0
.
0
0
0
8
8
0
.
0
0
0

4
5
0
.
0
0
0

+
1
0
.
0
0
0
b
)

T
o
t
a
l

c
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
.

d
e
p
r
o
d
u
c
i
e

e
f
e
c
t
i
v
e
6
5
.
0
0
0
8
0
.
0
0
0
1
4
5
.
0
0
0
7
0
.
0
0
0
7
0
.
0
0
0
1
4
0
.
0
0
0
2
8
5
.
0
0
0
1
1
5
.
0
0
0
6
0
.
0
0
0
1
7
5
.
0
0
0
4
6
0
.
0
0
0
c
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

d
i
n

p
r
o
d
:

-

c
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
.

d
e

d
e
s
f
.

s
t
a
n
d
a
r
d

c
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
.

s
t
a
n
d
a
r
d
3
5
.
0
0
0

3
.
0
0
0

+
2
0
0
4
0
.
0
0
0

3
.
5
0
0

-

3
0
0
7
5
.
0
0
0

6
.
5
0
0

-

1
0
0
1
1
0
.
0
0
0

7
.
0
0
0

+
5
0
0
6
0
.
0
0
0

4
.
0
0
0

+
2
0
0
1
7
0
.
0
0
0

1
1
.
0
0
0

+
7
0
0
2
4
5
.
0
0
0

1
7
.
5
0
0

+
6
0
0
8
5
.
0
0
0

7
.
5
0
0

-

5
0
0
9
0
.
0
0
0

4
.
5
0
0

+
5
0
0
1
7
5
.
0
0
0

1
2
.
0
0
0
4
2
0
.
0
0
0

2
9
.
5
0
0

+
6
0
0
d
)

T
o
t
a
l

c
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
.

d
e

d
e
s
f
.
e
f
e
c
t
i
v
e
3
.
2
0
0
3
.
2
0
0
6
.
4
0
0
7
.
5
0
0
4
.
2
0
0
1
1
.
7
0
0
1
8
.
1
0
0
7
.
0
0
0
5
.
0
0
0
1
2
.
0
0
0
3
0
.
1
0
0
e
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

d
i
n

d
e
s
f
.
I

f
)

C
h
e
l
t
.

f
i
x
e

p
e

p
r
o
d
u
s
e
3
1
.
8
0
0

1
.
8
0
0
3
6
.
8
0
0

2
.
8
0
0
6
8
.
6
0
0

4
.
6
0
0
1
0
2
.
5
0
0

1
2
.
5
0
0
5
5
.
8
0
0

1
.
8
0
0
1
5
8
.
3
0
0

1
3
.
3
0
0
2
2
6
.
9
0
0

1
8
.
9
0
0
7
8
.
0
0
0
8
5
.
0
0
0

2
.
0
0
0
1
6
3
.
0
0
0

2
.
0
0
0
3
8
9
.
9
0
0

2
0
.
0
0
0
- -

a
b
a
t
e
r
i

d
e

l
a

d
e

d
e
s
f
.

-
-
404
T
a
b
e
l
u
l

5
.
5
9
.

(continuare)
I
I
I
I
1
2
3
S
e
c
i
a

G
r
u
p
a

d
e

p
r
o
d
u
s
e

O
p
e
r
a
i
i
l
e

P
r
o
d
u
s
e
l
e

p
e
r
i
o
a
d
e
i

(
l
u
n
,

t
r
i
m
.
,

a
n
)

A
B
T
o
t
a
l

g
r
u
p
C
D
T
o
t
a
l

g
r
u
p
T
o
t
a
l

s
e
c
i
e
E
F
T
o
t
a
l

g
r
u
p

i

s
e
c
i
e
T
o
t
a
l

n
t
r
e
p
r
.
g
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

I
I

h
)

C
h
e
l
t
.

f
i
x
e

p
e

l
o
c
u
r
i

d
e

c
h
e
l
t
.
3
0
.
0
0
0
3
4
.
0
0
0
6
4
.
0
0
0

3
1
.
0
0
0
9
0
.
0
0
0
5
4
.
0
0
0
1
4
4
.
0
0
0

9
6
.
0
0
0
2
0
8
.
0
0
0

1
2
7
.
0
0
0
7
8
.
0
0
0
8
3
.
0
0
0
1
6
1
.
0
0
0

1
1
0
.
0
0
0
3
6
9
.
0
0
0

2
3
7
.
0
0
0
i
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

I
I
I

j
)

C
h
e
l
t
.

f
i
x
e

a
l
e

s
e
c
i
e
i
-
-
3
3
.
0
0
0
-
-
4
8
.
0
0
0
8
1
.
0
0
0

4
4
.
0
0
0
-
-
5
1
.
0
0
0

3
6
.
0
0
0
1
3
2
.
0
0
0

8
0
.
0
0
0
k
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

I
V
-
-
-
-
-
-
3
7
.
0
0
0
-
-
1
5
.
0
0
0
5
2
.
0
0
0
1
)

C
h
e
l
t
.

f
i
x
e

d
e

d
e
s
f
.
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
7
.
0
0
0
m
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

V

n
)

C
h
e
l
t
.

f
i
x
e

d
e

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
i
e
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
4
5
.
0
0
0

1
5
.
0
0
0
o
)

P
r
o
f
i
t
-
-
-
-
-
-
-
-
-
-
3
0
.
0
0
0
- - -
- - -
- -
- - -
- - -
- -
-
- - -
- - -
-
405
Pentru o informaie mai complet, cheltuielile fixe se exprim att n
cifre asolute, ct i n procente din contribuia brut la profit a nivelului
anterior. De o deosebit importan pentru aplicarea acestei variante a
metodei direct-costing este constituirea structurilor ca uniti organizatorice la
nivelul crora se colecteaz cheltuielile fixe i se calculeaz contribuia brut
la profit. La constituirea acestor structuri se ine seama, printre altele, de
particularitile tehnologiei de fabricaie i ale organizrii produciei, de
structura tehnico-productiv i funcional a ntreprinderii, de posibilitile
identificrii n mod direct a ct mai multe cheltuieli fixe la nivelul respectiv,
de centrele de responsabilitate instruite, de o bun programare a produciei,
desfacerii i rezultatelor finale. Calcularea ct mai exact a contribuiei brute
la profit pe produs impune repartizarea cheltuielilor fixe ale fiecrei verigi
organizatorice numai asupra produselor care au trecut n fluxul fabricaiei lor
prin verigile respective, spre deosebire de cheltuielile generale de
administraie, care se repartizeaz asupra tuturor produselor fabricate. Astfel,
contribuia brut la profit a unui produs, calculat la nivelul fiecrei verigi
organizatorice, va trebui s acopere numai cheltuielile fixe pe care le-a
provocat. n acest mod se asigur determinarea ct mai aproape de realitate a
profitului pe produs. Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe se realizeaz
att pe fiecare produs (pe total i pe unitate), ct i pe ntreaga ntreprindere,
n acest scop, pornind de la direct-costingul evoluat, se stabilete mai nti
procentul de repartizare a cheltuielilor fixe ale fiecrei trepte (Pchf
n
), astfel:
100
1

n
n
n
Cb
Chf
Pchf
sau
100
n
n
n
Chv
Chf
Pchf
,
unde: Chf
n
- cheltuielile fixe ale treptei n; Cb
n 1
- contribuia brut total la
profit a treptei n 1; Chv
n
- totalul cheltuielilor variabile de producie i de
desfacere ale structurii organizatorice corespunztoare treptei n.
Pentru exemplificare, s presupunem c cheltuielile fixe ale primului
loc de cheltuieli de la secia I sunt de 31.000 lei, cheltuielile variabile totale ale
locului respectiv de 151.400 lei (adic totalul cheltuielilor variabile de
producie 145.000 lei + totalul cheltuielilor variabile de desfacere 6.400 lei), iar
contribuia brut la profit a treptei anterioare este de 64.000 lei. nlocuind n
relaiile de mai sus, se obine procentul de repartizare a cheltuielilor fixe, astfel:
% 4 , 48 100
000 . 64
000 . 31
Pchf
sau
% 4 , 20 100
400 . 151
000 . 31
Pchf
Aceasta nseamn c cheltuielile fixe ale locului respectiv de
cheltuieli trebuie s se repartizeze asupra produselor fabricate n cadrul lui,
fie n proporie de 48,4% din contribuia brut la profit a treptei anterioare,
fie n proporie de 20,4% din totalul cheltuielilor variabile de producie i de
desfacere ale acelui loc de cheltuieli.
n scopul elucidrii calculaiei de acoperire a cheltuielilor fixe se ia
acelai exemplu prezentat anterior la varianta direct-costing evoluat i se
stabilete la fiecare treapt de determinare a contribuiei brute la profit
procentul cheltuielilor fixe fa de aceasta, conform tabelului 5.60.
406
Tabelul 5.60.
C
a
l
c
u
l
a
i
a

d
e

a
c
o
p
e
r
i
r
e

a

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r

f
i
x
e

p
e

n
t
r
e
p
r
i
n
d
e
r
e

n

m
e
t
o
d
a

d
i
r
e
c
t
-
c
o
s
t
i
n
g
-
l
e
i
-
I
I
I
1
2
3
S
e
c
i
a
G
r
u
p
a

d
e

p
r
o
d
u
s
e

O
p
e
r
a
i
i
l
e
p
e
r
i
o
a
d
e
i
(
l
u
n
,

t
r
i
m
.
,

a
n
)
A
B
T
o
t
a
l

g
r
u
p
C
D
T
o
t
a
l

g
r
u
p
T
o
t
a
l

s
e
c
i
e
E
F
T
o
t
a
l

g
r
u
p

i

s
e
c
i
e
T
o
t
a
l

n
t
r
e
p
r
.
a
)
V
a
l
.
d
e
s
f
.

l
a

p
r
e

d
e

v
n
z
a
r
e

(
c
i
f
r
a

d
e

a
f
a
c
e
r
i
)
:

-

c
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e

p
r
o
d
.

s
t
a
n
d
a
r
d
-

a
b
a
t
e
r
i

d
e

l
a

c
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
.

d
e

p
r
o
d
.

s
t
a
n
d
a
r
d
1
0
0
.
0
0
0

6
0
.
0
0
0
+
5
.
0
0
0
1
2
0
.
0
0
0

7
0
.
0
0
0
+
1
0
.
0
0
0
2
2
0
.
0
0
0

1
3
0
.
0
0
0
+
1
5
.
0
0
0
1
8
0
.
0
0
0

7
5
.
0
0
0
-
5
.
0
0
0
1
3
0
.
0
0
0

6
0
.
0
0
0
+
1
0
.
0
0
0
3
1
0
.
0
0
0

1
3
5
.
0
0
0
+
5
.
0
0
0
5
3
0
.
0
0
0

2
6
5
.
0
0
0
+
2
0
.
0
0
0
2
0
0
.
0
0
0

1
2
0
.
0
0
0
-
5
.
0
0
0
1
5
0
.
0
0
0

6
5
.
0
0
0
-
5
.
0
0
0
3
5
0
.
0
0
0

1
8
5
.
0
0
0
-
1
0
.
0
0
0
8
8
0
.
0
0
0

4
5
0
.
0
0
0
+
1
0
.
0
0
0
b
)

T
o
t
a
l

c
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
.

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

e
f
e
c
t
i
v
e
6
5
.
0
0
0
8
0
.
0
0
0
1
4
5
.
0
0
0
7
0
.
0
0
0
7
0
.
0
0
0
1
4
0
.
0
0
0
2
8
5
.
0
0
0
1
1
5
.
0
0
0
6
0
.
0
0
0
1
7
5
.
0
0
0
4
6
0
.
0
0
0
c
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

d
i
n

p
r
o
d
.
:

-

P
r
o
c
e
n
t
u
l

f
a

d
e

d
e
s
f
a
c
e
r
i

-
C
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
.

d
e

d
e
s
f
.

s
t
a
n
d
a
r
d
-

A
b
a
t
e
r
i

d
e

l
a

c
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
.

d
e

d
e
s
f
.

s
t
a
n
d
a
r
d
3
5
.
0
0
0

3
5
%

3
.
0
0
0
4
0
.
0
0
0

3
3
,
3
%

3
.
5
0
0
7
5
.
0
0
0

3
4
,
1
%

6
.
5
0
0
1
1
0
.
0
0
0

6
1
,
6
%

7
.
0
0
0
6
0
.
0
0
0

4
6
,
1
%

4
.
0
0
0
1
7
0
.
0
0
0

5
4
,
8
%

1
1
.
0
0
0
2
4
5
.
0
0
0

4
6
,
2
%

1
7
.
5
0
0
8
5
.
0
0
0

4
2
,
5
%

7
.
5
0
0
9
0
.
0
0
0

6
0
,
0
%

4
.
5
0
0
1
7
5
.
0
0
0

5
0
,
0
%

1
2
.
0
0
0
4
2
0
.
0
0
0

4
7
,
7
%

2
9
.
5
0
0
d
)

T
o
t
a
l

c
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
.

d
e

d
e
s
f
.
e
f
e
c
t
i
v
e
3
.
2
0
0
3
.
2
0
0
6
.
4
0
0
7
.
5
0
0
4
.
2
0
0
1
1
.
7
0
0
1
8
.
1
0
0
7
.
0
0
0
5
.
0
0
0
1
2
.
0
0
0
3
0
.
1
0
0
e
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

d
i
n

d
e
s
f
.

I
-

P
r
o
c
e
n
t
u
l

f
a

d
e

d
e
s
f
a
c
e
r
i
3
1
.
8
0
0

3
1
,
8
%
3
6
.
8
0
0
3
0
,
7
%
6
8
.
6
0
0

3
1
,
2
%
1
0
2
.
5
0
0

5
6
,
9
%
5
5
.
5
0
0

5
2
,
9
%
1
5
8
.
3
0
0

5
1
,
0
%
2
2
6
.
9
0
0
4
2
,
8
%
7
8
.
0
0
0

3
9
,
0
%
8
5
.
0
0
0

5
6
,
6
%
1
6
3
.
0
0
0
4
6
,
6
%
3
8
9
.
9
0
0
4
4
,
3
%
f
)

C
h
e
l
t
.

f
i
x
e

p
e

p
r
o
d
u
s
e

-

P
r
o
c
e
n
t
u
l

f
a

d
e

c
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a
p
r
o
f
i
t
1
.
8
0
0
2
.
8
0
0
4
.
6
0
0
1
2
.
5
0
0
1
.
8
0
0
1
4
.
3
0
0
1
8
.
9
0
0
2
.
0
0
0
2
.
0
0
0

2
0
.
9
0
0
P
r
o
d
u
s
e
l
e
+
2
0
0
-
3
0
0
-
1
0
0
+
5
0
0
+
2
0
0
+
7
0
0
+
6
0
0
-
5
0
0
+
5
0
0
+
6
0
0
-
-
5
,
7
%
7
,
6
%
6
,
7
%
1
2
,
2
%
3
,
2
%
9
,
6
%
8
,
3
%
2
,
3
%
1
,
2
%
5
,
3
%
-
407
T
a
b
e
l
u
l

5
.
6
0
.

(continuare)
I
I
I
1
2
3
S
e
c
i
a
G
r
u
p
a

d
e

p
r
o
d
u
s
e
O
p
e
r
a
i
i
l
e
P
r
o
d
u
s
e
l
e
p
e
r
i
o
a
d
e
i

(
l
u
n
,

t
r
i
m
.
,

a
n
)

A
B
T
o
t
a
l

g
r
u
p
C
D
T
o
t
a
l
g
r
u
p
T
o
t
a
l

s
e
c
i
e
E
F
T
o
t
a
l

g
r
u
p
s
e
c
i
e
T
o
t
a
l

n
t
r
e
p
r
.
g
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

I
I

h
)

C
h
e
l
t
.

f
i
x
e

p
e

l
o
c
u
r
i

d
e

c
h
e
l
t
.

-
P
r
o
c
e
n
t
u
l

f
a

d
e

c
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

I
I
I
3
0
.
0
0
0
3
4
.
0
0
0
6
4
.
0
0
0

3
1
.
0
0
0
4
8
,
4
%
9
0
.
0
0
0
5
4
.
0
0
0
1
4
4
.
0
0
0

9
6
.
0
0
0
6
6
,
6
%
2
0
8
.
0
0
0

1
2
7
.
0
0
0
6
1
,
0
%
7
8
.
0
0
0
8
3
.
0
0
0
1
6
1
.
0
0
0

1
1
1
.
0
0
0
6
8
,
3
%
3
6
9
.
0
0
0

2
3
7
.
0
0
0
6
4
,
2
%
i
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

I
I
I
j
)

C
h
e
l
t
.

f
i
x
e

a
l
e

s
e
c
.

-

P
r
o
c
e
n
t
u
l

f
a

d
e

c
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

_
3
3
.
0
0
0
_
4
8
.
0
0
0
8
1
.
0
0
0

4
4
.
0
0
0
5
4
,
3
%
_
5
1
.
0
0
0

3
6
.
0
0
0
7
0
,
6
%
1
3
2
.
0
0
0

8
0
.
0
0
0
6
0
,
6
%
k
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

I
V

1
)

C
h
e
l
t
.

f
i
x
e

d
e

d
e
s
f
.

-

P
r
o
c
e
n
t
u
l

f
a

d
e

c
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

_
_
_
_
_
3
7
.
0
0
0
1
5
.
0
0
0
5
2
.
0
0
0

7
.
0
0
0
1
3
,
4
%
m
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

V

n
)
C
h
e
l
t
.

f
i
x
e

g
e
n
e
r
a
l
e

d
e

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
i
e

-

P
r
o
c
e
n
t
u
l

f
a

d
e

c
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t
4
5
.
0
0
0

1
5
.
0
0
0
3
3
,
3
%
o
)

P
r
o
f
i
t
3
0
.
0
0
0
l
a

p
r
o
f
i
t

I
V
l
a

p
r
o
f
i
t

I
V
l
a

p
r
o
f
i
t

V
I
_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
_ _ _ _ _ _ _ _ _
_ _ _ _ _ _ _ _
_ _ _ _ _ _ _ _ _ _
_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
_ _ _ _ _ _ _ _
_ _ _ _ _ _
_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
_ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _
_ _ _ _ _ _
408
Dup ce s-a stabilit procentul cheltuielilor fixe fa de contribuia
brut total la profit pe fiecare treapt de identificare a acestora, se
procedeaz la calculul profitului pe produs, total i unitar, prin repartizarea
cheltuielilor fixe neidentificate pe produs, n raport cu procentul stabilit
anterior i scderea acestora din contribuia brut la profit, adic retrograd.
Calculul cotei de cheltuieli fixe ale treptei n, ce revine pe fiecare
produs, se face pe baza formulei:
Cchf
n
= Cbp
n 1
x Pchf
n
,
unde: Cchf
n
- cota de cheltuieli fixe ale treptei n pe produse;
Cbp
n 1
- contribuia brut total la profit pe produs a treptei n 1.
Pentru exemplificare, se repartizeaz cheltuielile fixe ale primului
loc de cheltuieli de la secia I la care procentul de repartizare este cel
calculat, iar contribuia brut total la profit a treptei anterioare, aferent
produselor care s-au fabricat n cadrul locului respectiv, este de 30.000 lei n
cazul produsului A i 34.000 lei n cazul produsului B.
Aplicnd relaia de mai sus, se stabilete cota de cheltuieli fixe care
revine pe produs, prezentat n tabelul 5.61.
Tabelul 5.61.
Situaia de repartizare a cheltuielilor fixe
Explicaii Cbp
n 1
(lei)
Pchf
n

(%)
Cchf
n

(lei)
Produsul A
Produsul B
30.000
34.000
48,4
48,4
14.520
16.480
Total cheltuieli fixe pe locul de cheltuieli 64.000 48,4 31.000
n scopul exemplificrii calculaiei de acoperire a cheltuielilor fixe
pe total producie i pe fiecare unitate n parte, n form retrograd, se ia
produsul A i se procedeaz conform tabelului 5.62.
Din, exemplul prezentat rezult c din profitul total de 30.000 lei,
produsul A contribuie cu 4.086 lei, respectiv cu 4,086 lei la fiecare unitate
vndut, n acest mod se poate stabili rezultatul pe fiecare produs n parte, ceea
ce prezint importan pentru o activitate economic eficient. Se observ, de
asemenea, cum cheltuielile fixe se deconteaz la fiecare treapt n parte asupra
produsului, iar contribuia brut la profit din prima treapt, prin acoperirea
cheltuielilor fixe ale treptelor urmtoare, devine din ce n ce mai mic,
ajungndu-se n final la profit. Astfel, calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe
mbin principiile direct-costingului cu cele ale calculaiei totale.
Pe baza calculaiei de acoperire a cheltuielilor fixe se poate stabili i
preul de vnzare al produselor, prin adugarea la cheltuielile variabile unitare
(costul unitar al produciei) a cheltuielilor fixe pe fiecare treapt i a profitului
n mod progresiv, n aceast calculaie, cheltuielile fixe se repartizeaz prin
cea de a doua modalitate, adic se stabilesc n cote procentuale fa de
cheltuielile variabile totale de producie i de desfacere ale structurii
organizatorice respective, la care apoi se adaug, i astfel se obine costul
complet, la care se mai adaug profitul i rezult preul de vnzare.
409
Tabelul 5.62.
C
a
l
c
u
l
a
i
a

d
e

a
c
o
p
e
r
i
r
e

a

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r

f
x
e

l
a

p
r
o
d
u
s
u
l

A

(
r
e
t
r
o
g
r
a
d
)

C
a
n
t
i
t
a
t
e
a

1
.
0
0
0

k
g
-
l
e
i
-
O
p
e
r
a
i
i
l
e

p
e
r
i
o
a
d
e
i

(
l
u
n
,

t
r
i
m
.
,

a
n
)
P
r
o
c
e
n
t
u
l

c
h
e
l
t
u
i
e
l
i
l
o
r

f
i
x
e

f
a

d
e

l
i
m
i
t
a

c
o
n
t
r
i
b
u
i
e
i

l
a

p
r
o
f
i
t

a

t
r
e
p
t
e
i

a
n
t
e
r
i
o
a
r
e
S
u
m
e

t
o
t
a
l
e
S
u
m
e

u
n
i
t
a
r
e
*
a
)

V
a
l
.

d
e
s
f
.

l
a

p
r
e

d
e

v
n
z
a
r
e

(
c
i
f
r
a

d
e

a
f
a
c
e
r
i
)
:

-

c
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
i
l
e

d
e

p
r
o
d
.

s
t
a
n
d
a
r
d

-
a
b
a
t
e
r
i

d
e

l
a

c
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
.

d
e

p
r
o
d
.

s
t
a
n
d
a
r
d
-
1
0
0
.
0
0
0

6
0
.
0
0
0

+
5
.
0
0
0
1
0
0

6
0
+
5
b
)

T
o
t
a
l

c
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
.

d
e

p
r
o
d
u
c
i
e

e
f
e
c
t
i
v
e
-
6
5
.
0
0
0
6
5
c
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

d
i
n

p
r
o
d
.
:

P
r
o
c
e
n
t
u
l

f
a

d
e

d
e
s
f
a
c
e
r
i

-
C
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
.

d
e

d
e
s
f
.

s
t
a
n
d
a
r
d

-

A
b
a
t
e
r
i

d
e

l
a

c
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
.

d
e

d
e
s
f
.

s
t
a
n
d
a
r
d
-
3
5
.
0
0
0

3
5
%

3
.
0
0
0

+
2
0
0
3
5

3
5
%

3

+
0
,
2
d
)

T
o
t
a
l

c
h
e
l
t
.

v
a
r
i
a
b
.

d
e

d
e
s
f
.

e
f
e
c
t
i
v
e
-
3
.
2
0
0
3
,
2
e
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

d
i
n

d
e
s
f
.

I

P
r
o
c
e
n
t
u
l

f
a

d
e

d
e
s
f
a
c
e
r
i
.
f
)

C
h
e
l
t
.

f
i
x
e

p
e

p
r
o
d
u
s
e
5
,
7
%
3
1
.
8
0
0

3
1
,
8
%

1
.
8
0
0
3
1
,
8

3
1
,
8
%

1
,
8
g
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

I
I

h
)

C
h
e
l
t
.

f
i
x
e

p
e

l
o
c
u
r
i

d
e

c
h
e
l
t
.
4
8
,
4
%
3
0
.
0
0
0

1
4
.
5
2
0
3
0
1
4
,
5
2
i
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

I
I
I

j
)

C
h
e
l
t
.

f
i
x
e

p
e

s
e
c
.
5
4
,
3
%
1
5
.
4
8
0

8
.
4
0
5
1
5
,
4
8

8
,
4
1
k
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

I
V

1
)

C
h
e
l
t
.

f
i
x
e

d
e

d
e
s
f
.
1
3
,
4
%
7
.
0
7
4

9
4
5
7
,
0
7

0
,
9
5
m
)

C
o
n
t
r
i
b
.

b
r
u
t

l
a

p
r
o
f
i
t

V

n
)

C
h
e
l
t
.

f
i
x
e

g
e
n
e
r
a
l
e

d
e

a
d
m
i
n
i
s
t
r
a
i
e
3
3
,
3
%
6
.
4
0
0

2
.
0
4
0
6
,
1
2

2
,
0
4
o
)

P
r
o
f
i
t
-
4
.
0
8
8
4
0
,
8
- - - - - - - - - - -
*

S
u
m
e
l
e

s
u
n
t

r
o
t
u
n
j
i
t
e
.
410
Pentru elucidarea calculaiei de acoperire a cheltuielilor fixe n form
progresiv, pe baza procentului de repartizare a cheltuielilor fixe calculat
anterior n funcie de totalul cheltuielilor variabile, se stabilete n
continuare cota de cheltuieli fixe care se repartizeaz asupra produselor
fabricate la fiecare nivel organizatoric, aplicnd relaia:
Cchf
n
= Chvp
n
x Pchf
m
,
unde, Chvp
n
este totalul cheltuielilor variabile de producie i de desfacere
pe produse ale treptei n.
De exemplu, n cazul repartizrii acelorai cheltuieli fixe ale primului
loc de cheltuieli de la secia I, la care procentul de repartizare este cel calculat,
adic 20,4%, iar cheltuielile variabile totale pe produs sunt de 68.200 lei
(adic 65.000 lei + 3.200 lei) la produsul A i 83.200 lei (respectiv 80.000 lei
+ 3.200 lei) la produsul B (v. tab. 5.59), cota de cheltuieli de repartizat
calculat pe baza relaiei de mai sus este redat n tabelul 5.63.
Tabelul 5.63.
Situaia de repartizare a cheltuielilor fixe
Explicaii Chvp
n
(lei)
Pchf
n
(%)
Cchf
n
(lei)
Produsul A
Produsul B
68.200
83.200
20,4
20,4
13.913
16.973
Total cheltuieli fixe pe locul de cheltuieli 151.400 20,4 30.885
n scopul demonstrrii calculaiei de acoperire a cheltuielilor fixe n
form progresiv, se ia produsul A i se procedeaz conform tabelului 5.64.
Rezult c prin calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe se
determin cheltuielile de producie, profitul i preul de vnzare pe fiecare
produs pe total i pe unitate, ceea ce permite conducerii s adopte decizii
realiste n legtur cu fabricarea unor produse rentabile pentru ntreprindere.
Aceast problem prezint importan mai ales n adoptarea deciziilor de
introducere n fabricaie a unor noi produse sau n producia de unicate,
respectiv de comand. De asemenea, prin localizarea cheltuielilor variabile
i fixe la verigile care le-au ocazionat i compararea efectivului cu
standardul, permite exercitarea controlului gestionar al acestora i calculul
eficienei economice. Totodat, calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe
permite stabilirea profitului i pe unitate, nu numai pe o perioad, ca n
cazul celorlalte variante ale metodei direct-costing.
411
La anumite perioade de timp, i anume cnd se ntocmete bilanul
contabil sau cel puin o dat pe an, calculaia de acoperire a cheltuielior fixe
permite o evaluare exact a stocurilor de producie n curs de execuie i
produse finite pe baza costului complet, ceea ce confer realitate
informaiilor furnizate de bilan i, n consecin, o apreciere just a
rezultatului ntreprinderii. Repartizarea cheltuielilor fixe asupra stocurilor de
produse finite pentru calculul exact al rezultatului final la sfritul anului se
mai poate efectua i n funcie de cheltuielile variabile. n acest scop, se dau
datele din tabelul 5.65
Tabelul 5.64.
Calculaia de acoperire a cheltuielilor fixe unitare
la produsul A (progresiv)
Cantitatea: 1000 kg
-lei-
Explicaii Procentul
chelt. fixe
fa de
chelt.
variabile
Sume
unitare
- Cheltuielile variabile de producie standard
- Abatere de la chelt. variabile de prod. standard
-
-
60
+5
a) Totalul cheltuielilor variabile de prod. efective - 65
- Chelt. variabile de desfacere standard
- Abatere de la chelt. variabile de desfacere standard
-
-
3
70
b) Totalul cheltuielilor variabile de desfacere efective - 3,2
c) Totalul cheltuielilor variabile efective unitare (a+b) - 68,2
- Cheltuielile fixe pe produs
Procentul din cheltuielile variabile
-
2,6% 1,8
- Cheltuielile fixe pe locurile de cheltuieli
-
20,4%
70
13,9
- Cheltuielile fixe pe secie
-
14,5%
83,9
9,8
- Cheltuielile fixe de desfacere
-
1,4%
93,8
0,9
- Cheltuielile fixe generale de administraie
-
3,06%
94,7
2,08
Total cheltuieli
Profit
-
-
96,78
3,22
Preul de vnzare (de producie) - 100
412
La anumite perioade de timp, i anume cnd se ntocmete bilanul
contabil sau cel puin o dat pe an, calculaia de acoperire a cheltuielior fixe
permite o evaluare exact a stocurilor de producie n curs de execuie i
produse finite pe baza costului complet, ceea ce confer realitate
informaiilor furnizate de bilan i, n consecin, o apreciere just a
rezultatului ntreprinderii. Repartizarea cheltuielilor fixe asupra stocurilor de
produse finite pentru calculul exact al rezultatului final la sfritul anului se
mai poate efectua i n funcie de cheltuielile variabile. n acest scop, se dau
datele din tabelul 5.65.
Pentru calculul cheltuielilor fixe aferente stocului de la sfritul
exerciiului financiar (Chfs) se poate aplica una din relaiile:
Chf
Chv
Sfv
Chfs
0
sau
Sfv
Chv
Chf
Chfs
0
nlocuind n aceste relaii, rezult:
lei Chfs 000 . 240 000 . 800
000 . 000 . 2
000 . 600

sau
lei Chfs 000 . 240 000 . 600
000 . 000 . 2
000 . 800

.
Tabelul 5.65.
Situaia stocrilor de producie n curs de execuie
Nr.
crt.
Explicaii Sume (lei)
1 Stocul la nceputul exerciiului financiar (Si)
- cheltuieli variabile
- cheltuieli fixe
400.000
100.000
Total 500.000
2
3
4
Producia obinut n cursul exerciiului financiar
evaluat n costuri variabile (Chv
0
)
Producia vndut n cursul exerciiului financiar
evaluat n costuri variabile (Chv
1
)
Cheltuieli fixe ale exerciiului financiar (Chf)
2.000.000
1.800.000
800.000
5 Stocul la sfritul exerciiului financiar evaluat n
costuri variabile (Sfv) 600.000
Prin adugarea cheltuielilor fixe astfel calculate la cele variabile se
obine valoarea stocurilor la sfritul exerciiului financiar evaluate n
413
costuri complete. Se corecteaz apoi profitul la sfritul exerciiului
financiar cu cheltuielile fixe aferente stocului final i se stabilete profitul
aferent produciei vndute n cursul exerciiului financiar.
Calculaia de acoperire a chltuielilor fixe prezint o deosebit
importan i datorita faptului c, lund n considerare cheltuielile fixe ale
fiecrei verigi organizatorice, permite adoptarea unor decizii pe termen
lung, cum ar fi cele referitoare la lrgirea capacitilor de producie prin
efectuarea de investiii, mrirea numrului de schimburi, efectuarea de ore
suplimentare etc., la introducerea unor noi procedee de fabricaie,
introducerea n fabricaie a unor noi produse, renunarea la fabricarea unor
produse i achiziionarea de semifabricate din afar, mrirea capacitii de
desfacere etc., spre deosebire de varianta simplificat care permite adoptarea
de decizii numai pe termen scurt.
3.1.4. Avantajele i limitele metodei direct-costing
Ca orice metod de contabilitate de gestiune i calculaie a costurilor,
i metoda direct-costing prezint o serie de avantaje, i anume:
- este o metod de calculaie simpl, eficient i economic; simpl
ntruct calculeaz cu uurin costul pe unitatea de produs numai pe baza
cheltuielilor variabile, fr repartizarea cheltuielilor fixe; eficient pentru c
furnizeaz operativ informaii cu privire la rezultatul final, mai ales la
ntreprinderile cu un numr mare de produse i sortimente; i economic,
pentru c, reducnd consumul de munc necesar calculatiei costului i a
rezultatului final, reduce cheltuielile ocazionate de obinerea acestor
informaii;
- prin calculul contribuiei brute la profit ofer cu uurin primele
informaii necesare conducerii pentru a adopta decizii n politica de
producie i desfacere;
- este o metod de calculaie i analiz, care pune n dependen
evoluia cheltuielilor de variaia volumului fizic al produciei, prin
mprirea lor n variabile i fixe. Aceasta permite controlul gestionar att
sub aspectul randamentului i productivitii muncii pe locuri sau centre de
activitate, ct i a rentabilitii produselor;
- ofer posibilitatea s se determine simplu, aritmetic sau grafic
influena pe care o au volumul activitii, cheltuielile fixe i cele variabile
414
asupra profitului prin calculul punctului de echilibru i al punctului
activitii optime n baza crora optimizeaz procesul de producie i
desfacere;
- este foarte util n munca de conducere deoarece permite calcularea
indicatorilor n baza crora se analizeaz relaia pre-cost-volum i se adopt
deciziile pe termen scurt n politica de producie i desfacere,
optimizndu-se profitul ntr-o optic previzional;
- permite realizarea unei standardizri a cheltuielilor i a unui control
strict al rezultatelor activitii la toate nivelurile conducerii, ntrind
responsabilitatea acestora pentru munca desfurat;
- permite calculul indirect al preului de vnzare ca pre de ofert,
ceea ce reprezint un avantaj incontestabil pentru adoptarea deciziilor n
politica de vnzare;
- prin utilizarea contribuiei de acoperire a cheltuielilor fixe, precum
i prin calculul punctului de echilibru i al punctului activitii optime,
avnd n vedere o anumit structur a produciei i desfacerii, metoda direct-
costing permite i adoptarea unor decizii pe termen lung, cum ar fi cele
privitoare la politica de investiii, la stabilirea programului de producie i
desfacere, la utilizarea diferitelor procedee tehnologice, la mecanizarea i
automatizarea procesului de fabricaie, la dimensionarea seriilor de
producie i desfacere la mrimea optim, la stabilirea numrului de
schimburi, la lrgirea capacitii de producie i de desfacere n general, la
modul de finanare etc.
n aplicarea metodei direct-costing se pot distinge ns i anumite
limite care afecteaz ntructva eficiena ei. Astfel, dei exist o serie de
procedee pe baza crora se separ cheltuielile de producie n fixe i
variabile, totui o astfel de separare nu poate fi fcut niciodat cu
exactitate, ci se pstreaz un oarecare grad de relativitate. Aceasta se
datoreaz anumitor cheltuieli care nu sunt nici cu adevrat fixe i nici cu
adevrat variabile, ci oscileaz de la o perioad la alta, fiind semifixe sau
semivariabile. Ca urmare, nici costul unitar al produciei i deci nici
rezultatul final al activitii nu se pot stabili cu exactitate. Rezultatul final
calculat n cursul anului este denaturat i din cauza faptului c cheltuielile
fixe care se iau n calcul se refer la producia total fabricat n perioada
415
curent (terminat i n curs de execuie), iar producia vndut i
cheltuielile variabile se refer numai n parte la producia fabricat n
perioada curent, pentru c o alt parte din producie i cheltuielile variabile
aferente ei provin din perioada precedent.
De asemenea, calculul contribuiei brute la profit nu ofer o imagine
clar pentru cei ce adopt decizii n politica de producie i desfacere n
cursul perioadei, ntruct ea are un caracter complex, cuprinznd att
cheltuielile fixe, ct i profitul. Or, cheltuielile fixe, care se cunosc de-abia
la sfritul perioadei, pot s fie mai mari dect contribuia brut la profit i
deci s rezulte pierderi. De aceea o contribuie brut la profit mai ridicat nu
nseamn ntotdeauna un profit mai mare. Pentru o decizie sigur n politica
de producie i desfacere trebuie cunoscut profitul pe produs, dar acesta se
poate calcula numai la sfritul perioadei, de obicei cnd se ntocmete
bilanul contabil, prin utilizarea metodei direct-costing n varianta calculaiei
de acoperire a cheltuielilor fixe. n cursul perioadei de gestiune, metoda
direct-costing poate furniza informaii numai referitoare la profitul pe
perioad, ceea ce este insuficient pentru o decizie just.
3.1.5. Posibiliti de aplicare a metodei direct-costing n
ara noastr
Dei metoda direct-costing nu a fost aplicat pn acum n economia
noastr, lund n considerare avantajele i limitele pe care le are, se poate
aprecia c utilizarea ei este posibil i cu rezultate bune mai ales n
ntreprinderile cu producie simultan, n cele care nu au stocuri de
producie n curs de execuie i finit, sau unde acestea, n general, nu
variaz de la o perioad de gestiune la alta sau variaz foarte puin.
Aplicarea metodei direct-costing n economia noastr este favorizat
de faptul c organizarea contabilitii manageriale nu presupune modificri
eseniale fa de cea existent.
Utilizarea metodei direct-costing este posibil nu numai n industrie,
dar i n alte ramuri economice ca, de exemplu, transporturi, prestaii de
servicii etc., unde o serie de avantaje ale ei sunt incontestabile. Astfel,
principala modificare pe care o presupune organizarea contabilitii de
gestiune se refer la structurarea analitic a conturilor de calculaie 921
416
Cheltuielile activitii de baz, 922 Cheltuielile activitilor auxiliare,
923 Cheltuieli indirecte de producie, 924 Cheltuieli generale de
administraie i 925 Cheltuieli de desfacere care, pe lng structura
analitic cunoscut, vor trebui s se mai dezvolte n continuare, fiecare pe
cte dou subanalitice, respectiv pentru cheltuielile variabile i pentru
cheltuielile fixe.
n acest mod, prin repartizare, dup criteriile cunoscute, a
cheltuielilor variabile din conturile 922 Cheltuielile activitilor de baz,
923 Cheltuieli indirecte de producie i 925 Cheltuieli de desfacere
asupra contului 921 Cheltuielile activitii de baz", analiticul
corespunztor, se va cunoate totalul cheltuielilor variabile aferente
produciei fabricate i pe baza lor se pot calcula indicatorii specifici metodei
direct-costing.
De asemenea, prin virarea cheltuielilor fixe de la conturile 922
Cheltuielile activitilor auxiliare, 923 Cheltuieli indirecte de producie,
924 Cheltuieli generale de administraie i 925 Cheltuieli de desfacere
la contul 921 Cheltuielile activitii de baz, analiticul cheltuieli fixe, se
va cunoate totalul cheltuielilor fixe ale ntreprinderii ca o informaie
important pentru calculul indicatorilor specifici metodei direct-costing.
Astfel, n contul 921 Cheltuielile activitii de baz se
centralizeaz pe de o parte cheltuielile variabile, iar pe de alt parte cele fixe
i n acest fel se face separarea n contabilitate a celor dou categorii de
cheltuieli conform metodologiei direct-costing.
Desigur, n activitatea practic exist i alte variante de separare prin
contabilitate a cheltuielilor de producie i desfacere n variabile i fixe, fr
a presupune, aa dup cum s-a artat, modificri eseniale n organizarea
contabilitii manageriale care ar fi greu de realizat.
3.2. Metoda costurilor directe
Esena acestei metode const n mprirea cheltuielilor de producie
dup modul de identificare a lor n momentul efecturii, pe produs, lucrare
sau serviciu, n directe i indirecte i luarea n considerare la calculul
costului unitar numai a cheltuielilor directe, motiv pentru care se i numete
metoda costurilor directe.
417
n ceea ce privete cheltuielile indirecte, potrivit concepiei metodei
respective, acestea nu se repartizeaz n costul produselor, lucrrilor i
serviciilor, ci se deduc pe total din rezultatul financiar brut al ntreprinderii.
n metoda costurilor directe ca i n metoda direct-costing, nu se
urmrete, n primul rnd, determinarea costului pe fiecare produs n parte,
ci calcularea i analizarea rentabilitii totale, la nivelul ntregii
ntreprinderi. Pe fiecare produs n parte se calculeaz tot contribuia brut la
profit, dar prin deducerea din volumul vnzrilor a cheltuielilor directe i nu
a cheltuielilor variabile ca n cazul metodei direct-costing. Schema
calculaiei folosit de metoda costurilor este dat n tabelul 5.66.
Tabelul5.66.
Nr.
crt.
Explicaii (operaiile perioadei) Abreviaii
1
2
Totalul ncasrilor obinute din vnzri (cifra de afaceri) (pe
purttori de costuri):
- minus
Totalul cheltuielilor directe (pe purttori de costuri):
- egal
D
Chd
=
3
4
Contribuia brut la profit sau marja brut () (pe purttori de
costuri):
- minus
Totalul cheltuielilor indirecte ale perioadei (pe ntreprindere):
- egal
Cb
Chi
=
5 Profitul (+) sau pierderea (-) (pe ntreprindere): Pr/Pd
Indicatorii care se calculeaz n cazul utilizrii metodei costurilor
directe sunt tot aceia prezentai la metoda direct-costing, i anume: costul
unitar, contribuia brut unitar i total la profit, punctul de echilibru,
punctul activitii optime, factorul de acoperire, coeficientul de siguran
dinamic, intervalul de siguran etc.
Dac din punct de vedere al metodologiei de stabilire a indicatorilor
respectivi nu exist particulariti fa de metoda direct-costing, din punct de
vedere al coninutului ns, se deosebesc prin aceea c la calculul lor se ia n
considerare separarea cheltuielilor de producie n directe i indirecte i nu
variabile i fixe.
Din cele prezentate rezult c aplicarea metodei costurilor directe
are, fa de metoda direct-costing, avantajul c evit dificultile pe care le
prezint separarea cheltuielilor de producie i desfacere n fixe i variabile;
418
delimitarea cheltuielilor de producie i desfacere n directe i indirecte se
poate efectua mai uor cu ocazia colectrii lor fr a necesita n acest scop
calcule speciale i o anume organizare a contabilitii manageriale.
De asemenea, aplicarea metodei costurilor directe prezint avantajul
faa de metodele de tip absorbant prin aceea c nltur lucrrile complicate
de repartizare a cheltuielilor indirecte (alegerea criteriilor de repartizare,
calculul coeficienilor de repartizare sub diferitele lor forme, calculul cotelor
de cheltuieli de repartizat etc.).
Prin utilizarea acestei metode se urmrete deci calculul cu
operativitate al costului unitar al produciei obinute, bazat numai pe
cheltuielile directe, n scopul adoptrii deciziilor pe linia conducerii
procesului de producie.
419

Metode de Ate Managerial A Si de Calculatie A Costurilor

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Metode de Ate Managerial A Si de Calculatie A Costurilor

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

METODE DE CONTABILITATE MANAGERIAL l DE

800 2 000 5 500 6 500 5 000 1 200

Se transform n continuare aceste submatrici n coeficieni de

Simplificat, submatricile obinute se pot scrie dup cum urmeaz:

, ceea ce nseamn c ecuaiile se verific.

n care i reprezint numrul operaiilor;

Pe baza listei activitilor astfel ntocmit, cu participarea tehnologului, care

n continuare se nscrie durata medie a activitilor pe fiecare vector-

Aceasta nseamn c ntreprinderea trebuie s produc i s vnd n

n felul acesta, conducerea ntreprinderii cunoate limita minim i

S-ar putea să vă placă și