Cap III.

Reflectarea contabil a operaiunilor de leasing

Reflectarea contabil a leasingului financiar
Societatea de leasing S.C. IMPULS LEASING S.A. ncheie un contract de leasing cu S.C. RAMINOS S.R.L. dup ce a parcurs toate etapele de ntocmire. Contractul de leasing cuprinde urmtoarele informaii: costul de achiziie al mijlocului de transport pentru societatea de leasing este de durata de utilizare a bunului = 7 ani; durata contractului de leasing = 3 ani (12 trimestre); valoarea rezidual estimat = 1.200 ; valoarea unei rate far TVA = 920 ; dobnda folosit pentru stabilirea ratelor 3% / trimestru; cursurile de schimb: - la facturarea primei rate 1 = 4,25 lei ; - la vnzarea bunului, la expirarea contractului de leasing 1 = 4,50 lei; valoarea recuperat1 de locatar este de 9.158 ; n urma repartizrii ratelor pe trimestru rezult: - dobnda total = 1.882 , din care n primul trimestru = 275 ; - diferena de rat = 645 . Contabilitatea locatorului (societatea S.C. IMPULS LEASING S.A.): a. Achiziia mijlocului de transport: % = 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil 404 Furnizori de imobilizri 49.980 42.000 7.980 10.000 * 4,20 lei/ = 42.000 lei;

b. Predarea n leasing a bunului2: 2678 Alte creane imobilizate = 2133 Mijloace de transport 42.000 42.000

c. nregistrarea n afara bilanului a ratelor3:

1
2

Rezult ca urmare a actualizrii valorii reziduale; Predarea n leasing a bunului se face la cost de achiziie. 3 Contul 8308, n partid simpl, se debiteaz;

8038 = Alte valori n afara bilanului 920 * 4,20 lei/ * 12 trimestre = 46.368 lei d. Facturarea primei rate de leasing4: 4111 Clieni = % 2678 Alte creane imobilizate 766 Venituri din dobnzi 765 Venituri din diferene de curs valutar 4427 TVA colectat 80385 Alte valori n afara bilanului

46.368

4.430,84 2.709,00 1.155,00 46,00

520,84 3.864

Observaie: ntruct durata contractului este de 3 ani i se precizeaz c rambursarea are loc n 12 trimestre. Dup primul trimestru se nregistreaz operaiunile, mai ramne s se efectueze aceleai nregistrri dup alte 11 trimestre. e. Vnzarea bunului la valoarea rezidual 6: 461 = Debitori diveri % 2678 Alte creane imobilizate 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4472 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate 6.426,00 3.536,40 1.863,60

1.026,00

Observaie : Suma ce apare pentru contul 2678 se calculeaz astfel:

4 5

n contractul de leasing se stipuleaz c rata se factureaz trimestrial; Contul 8038, clasa 8, se crediteaz; n contract se stipuleaz cursul valutar la vnzarea bunului (1.200 * 4,50 lei / = 5.400 fr TVA).

10.000 - 9.158 = 842 842 * 4,20 lei / = 3.536,40 lei Contabilitatea locatarului (S.C. RAMINOS S.R.L.): a. Primirea bunului n leasing: 2133 Mijloace de transport = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 42.000 42.000

b. nregistrarea ratelor de pltit : 8036 = Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate c. nregistrarea amortizrii lunare: 6811 = 2813 Cheltuieli de Amortizarea instalaiilor, exploatare privind mijloacelor de transport, amortizarea animalelor i plantaiilor imobilizrilor Ca = 100 / 7 = 14,29%; Aa = 42.000 * 14,29% = 6.001,80 lei; Al = 6.001,80 / 12 = 500,15 lei. d. Primirea facturii pentru rata de leasing: % = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 666 Cheltuieli privind dobnzile 665 Cheltuieli din diferene de curs valutar 4426 TVA deductibil = 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 3 401 Furnizori 4.430,84 2.709,00 1.155,00 46,00 500,15 500,15 46.368

520,84 3.864

e. Primirea facturii pentru valoarea rezidual : % = 404 167 Furnizori de Alte mprumuturi imobilizri i datorii asimilate 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil 6.426 3.536,40 1.863,60 1.026,00

Reflectarea contabil a leasingului operaional

Contractul de leasing dintre locator i locatar conine urmtoarele elemente: costul de achiziie al mijlocului de transport pentru societatea de leasing este de durata de utilizare a bunului = 8 ani; durata contractului de leasing = 2 ani (8 trimestre); valoarea rezidual estimat = 3.000 ; valoarea unei rate far TVA = 1.200 ; - la facturarea primei rate 1 = 4,25 lei; - la vnzarea bunului, la expirarea contractului de leasing 1 = 4,40 lei. Contabilitatea locatorului a. Achiziia mijlocului de transport: % = 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil 404 Furnizori de imobilizri 49.385 41.500 7.885 10.000 * 4,15 lei/ = 41.500 lei;

Se dau urmtoarele cursuri de schimb:

b. nregistrarea amortizrii lunare: 6811 = 2813 Cheltuieli de Amortizarea instalaiilor, exploatare privind mijloacelor de transport, amortizarea animalelor i plantaiilor imobilizrilor c. Facturarea primei rate de leasing (trimestrial): 4111 = % 4 6.069 432,29 432,29

Clieni

706 Venituri din redevene locaii de gestiune i chirii 4427 TVA colectat

5.100

969

Observaie: n mod similar se procedeaz i la ncheierea celorlalte 7 trimestre. d. La sfritul contractului de leasing, se transfer utilizatorului dreptul la proprietate asupra bunului la valoarea rezidual (3000 * 4,40lei/): 461 = Debitori diveri % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaii de capital 4472 Fonduri speciale taxe i vrsminte asimilate 15.708 13.200

2.508

e. Scoaterea din gestiune a mijlocului de transport: % = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital 2133 Mijloace de transport 41.500 10.374,96

31.125,04

ncasrile locatorului sunt de 12.600 . Contabilitatea locatarului a. Preluarea bunului n leasing i nregistrarea ratelor de pltit: 8031 = Imobilizri corporale luate cu chirie 8036 = Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate b. Primirea facturii pentru prima rata de leasing: 5 41.500

39.840

% = 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 4426 TVA deductibil =

401 Furnizori

6.069 5.100

969 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 4.980

c. Cumprarea bunului la valoarea rezidual: % = 2133 Mijloace de transport 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 15.708 13.200 2.508 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie 41.500

Reflectarea n contabilitate a leasingului de tip vnzare

Presupunem c o ntreprindere produce n scopul comercializrii un utilaj specializat. Muli dintre clienii si nu dispun de fondurile necesare pentru o achiziie propriu-zis; din acest motiv, ntreprinderea le ofer o alternativ prin leasing. Contractul de leasing ncheiat de ctre ntreprindere prezint urmtoarele caracteristici: 1. termenul irevocabil de leasing este stabilit la cinci ani; locatorul are opiunea de a rennoi leasingul pentru o perioad suplimentar de trei ani, la aceeai chirie; durata de via util estimat a bunului este de 10 ani; locatarul garanteaz o valoare rezidual de 40.000 $ la sfritul celor cinci ani, dar garania i pierde validitatea dac ntreaga perioad de trei ani adiionali este exercitat; 2. locatorul va primi pli anuale egale pe parcursul termenului de leasing; proprietatea nchiriat va fi retrocedat locatorului la sfritul termenului de leasing; 3. leasingul este iniiat la data de 01.01.2008; plile devin scadente la data de 31.12 a fiecrui an pe tot parcursul perioadei de leasing; 4. costul echipamentului este de 100.000 $; locatorul suport costuri asociate cu demararea leasingului n sum de 2.500 $; 6

5. preul de vnzare al echipamentului n cazul unei achiziii propriu-zise este de 150.000 $; 6. echipamentul se estimeaz c va avea o valoare rezidual de 15.000 $ la sfritul celor cinci ani i de 10.000 $ la sfritul celor opt ani; 7. locatorul stabilete o rat implicit a dobnzii de 12%. Primul pas este acela de a calcula plata anual datorat locatorului. Valoarea prezent a plailor minime de leasing este egal cu preul de vnzare ajustat cu valoarea rezidual actualizat. Valoarea actualizat va fi calculat utiliznd rata dobnzii implicite i durata contractului de leasing. n acest caz, rata implicit este dat ca fiind 12%, iar durata contractului de leasing este de opt ani (termenul irevocabil plus perioada de rennoire, din moment ce garaniile aduse de locatar determin ca rennoirea termenului s fie inevitabil). Astfel, calculele care se vor efectua for fi urmtoarele : Preul normal de vnzare - Valoarea rezidual actualizat = Valoarea prezent a plii minime de leasing Potrivit datelor din exemplu, calculele sunt urmtoarele : 150.000 $ - (0,40388 (1) x 10.000 $) = 4,96764 ( 2 ) x Plata minim de leasing 145.961,2 $ / 4,96764 = Plata minim de leasing 29.382,4$
(1)

= Plata minim de leasing

0,40388 reprezint valoarea actualizat a sumei de 1 $ datorat n opt perioade la o rat de 4,96764 este valoarea actualizat a unei anuiti de 1 $ pentru opt perioade la o rat de 12%. Termenul de leasing este de opt ani, n timp ce durata de via util estimat a activului

12%.
( 2)

este de zece ani; astfel, acest leasing trebuie s fie ncadrat altfel dect leasing operaional (de notat c leasingul ndeplinete i criteriul referitor la valoarea just versus valoarea actualizat, pentru c valoarea actualizat a plilor minime de leasing, de 145.961,2 $, reprezint 97% din valoarea just de 150.000 $ i poate fi considerat ca fiind n mare parte egal cu valoarea just a activului). Pentru a determina dac leasingul se ncadreaz ntr-unul din tipurile de leasing financiar: leasing de vnzare, leasing financiar direct sau leasing de randament, se examineaz valoarea just sau preul de vnzare al activului i o (l) comparm cu costul. Deoarece cele dou valori nu sunt egale, putem considera c este vorba de un leasing de vnzare. Investiia brut reprezint totalul plilor minime de leasing plus valoarea rezidual negarantat, respectiv : (29.382,4 $ * 8 ) + 10.000 $ = 245.059,2 $ 7

Costul bunurilor vndute este costul istoric al stocurilor (100.000 $) plus costurile directe iniiale (2.500 $) mai puin valoarea rezidual negarantat actualizat (10.000 $ x 0,40388). Astfel, costul bunurilor vndute este de 98.461,2 (100.000 $ + 2.500 $ - 4.038,8 $). Aceste costuri directe iniiale necesit creditarea unui cont de datorie sau de disponibiliti. Contul de stocuri este creditat pentru valoarea contabil, n acest caz de 100.000$. Preul de vnzare ajustat este egal cu valoarea prezent a plilor minime, adic 145.961,2 $. Venitul financiar nerealizat este egal cu investiia brut, mai puin valoarea prezentat a componentelor acesteia (plata minim de leasing de 29.382,4 $ i valoarea rezidual negarantat de 10.000 $). Valoarea prezentat a acestor elemente este de 150.000$ [(29.382,4 $ x 4,96764) + ( 10.000 $ x 0,40388)]. nregistrarea n contabilitate a leasingului se prezint astfel : % 2678 Alte creane imobilizate 711 Variaia stocurilor = % 701 Venituri din vnzarea produselor finite 345 Produse finite 472 Venituri nregistrate n avans 462 Creditori diveri 245.059,20 145.961,20

98.461,20

100.000,00 95.059,20 2.500,00

n continuare, n contabilizarea unui leasing de tip vnzare este necesar determinarea modului de efectuare a plilor. Fiecare rat conine principalul (rata) i dobnda. Conform IAS 17, Leasing, dobnda este recunoscut astfel nct rata de recuperare a investiiei s fie constant pe durata leasingului. Aceasta solicit stabilirea unui plan de amortizare dup cum urmeaz : Anul nceputul leasingului 1 2 3 4 5 6 7 8 Pli n numerar 29.382,40 29.382,40 29.382,40 29.382,40 29.382,40 29.382,40 29.382,40 29.382,40 235.059,20 Dobnda 18.000,00 16.534,11 15.104,32 13.390,95 11.471,97 9.322,72 6.915,56 4.219,57 95.059,20 Diminuarea principalului 11.382,40 12.748,29 14.278,08 15.991,45 17.910,43 20.059,68 22.466,84 25.162,83 140.000,00 Valoarea rmas a investiiei nete 138.617,00 125.869,31 111.591,23 95.599,78 77.689,35 57,629,67 35.162,83 10.000,00

n tabelul de mai sus, investiia net reprezint investiia brut (creana din leasing) mai puin venitul financiar nerealizat. De remarcat este faptul c la sfritul perioadei de leasing investiia net este egal cu valoarea rezidual estimat. De asemenea, dobnda total ncasat pe perioada de leasing este egal cu dobnda nerealizat (venit financiar nerealizat) la nceputul perioadei. Tratamentul contabil de mai jos prezint primirea plii de leasing i amortizarea venitului financiar nerealizat n primul an. % = 5121 Conturi la bnci n lei 472 Venituri nregistrate n avans % 2678 Alte creane imobilizate 766 Venituri din dobnzi 29.382,40 18.000,00 29.382,40 18.000,00

Reducerea principalului se realizeaz automat atunci cnd investiia net este diminuat prin descreterea creanei de leasing (investiie brut) cu 29.382,4 $ i a venitului financiar nerealizat cu doar 18.000 $. Cei 18.000 $ reprezint 12% (rata implicit) din investiia net. nregistrrile contabile efectuate mai sus vor fi reluate pe tot parcursul perioadei de leasing. La sfritul perioadei de leasing, activul este retrocedat locatorului i se va efectua urmtoarea nregistrare contabil: 2131 = Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 2678 Alte creane imobilizate 10.000,00 10.000,00

Dac valoarea rezidual estimat s-a modificat pe parcursul perioadei de leasing, se vor modifica corespunztor i calculele prezentate anterior.

4. Reflectarea n contabilitate a leasingului de tip vnzare i de leaseback

S.C. ELIXA S.R.L. vinde un echipament, care are o valoare de nregistrare de 80.000 $ i o valoare just de 100.000 $, ctre o societate de leasing i spoi, imediat, l preia n leasing, n urmtoarele condiii: 1. data vnzrii este 01.01.2008, iar echipamentul are o valoare de pia de 100.000 $ la aceast dat i o durat de via util estimat de 15 ani; 2. termenul de leasing este de 15 ani, irevocabil, i se solicit pli egale de chirie n valoare de 13.109 $ la nceputul fiecrui an; 9

3. vnztorul-locatar are anual opiunea de a rennoi leasingul la aceleai pli egale de chirie, la momentul expirrii contractului iniial; 4. vnztorul-locatar are obligaia de a plti toate costurile de execuie; 5. plile anuale de chirie i aduc cumprtorului-locator o rat de recuperare a investiiei de 12%; 6. rata marginal de ndatorare a vnztorului-locatar este de 12%; 7. vnztorul-locatar nregistreaz amortizarea dup metoda liniar. Vnztorul-locatar trebuie s clasifice contractul ca un leasing de capital (financiar) pentru c termenul de leasing depete 75 % (considerat a fi cea mai mare parte) din durata de via economic a echipamentului i pentru c valoarea actualizat a plilor de leasing este mai mare de 90 % (considerat ca reprezentnd o parte semnificativ) din valoarea just a echipamentului. Presupunnd c ncasarea plilor de leasing este previzionat de o manier rezonabil i c nu exist incertitudini majore cu privire la suma costurilor nerambursabile ce trebuie suportate de cumprtorul-locator, acesta trebuie s ncadreze tranzacia ca un leasing financiar direct, ntruct valoarea prezent a plilor minime de leasing este egal cu valoarea de pia de 100.000 $ (13.109 $ * 7,62817). Planul parial de amortizare a leasingului se prezint astfel: Data nceputul leasingului 01.01.2002 01.01.2003 Pli n numerar Cheltuiala cu dobnda 10.427 Diminuarea obligaiei 13.109 2.682 -$Obligaia de leasing 100.000 13.109 13.109 86.891 84.209

Vnztorul-locatar va efectua urmtoarele nregistrri contabile n primul an de leasing: la vnzarea echipamentului i la reprimirea acestuia n regim de leasing la data de 01.01.2002; 512 Conturi curente la bnci = % 100.000 80.000 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 472 Venituri nregistrate n avans 100.000

20.000

2131 = 167 Echipamente Alte tehnologice mprumuturi i (maini, utilaje i datorii asimilate 10

100.000

instalaii de lucru) la data de 01.01.2002 se nregistreaz prima plat: 167 = Alte mprumuturi i datorii asimilate 512 Conturi curente la bnci 13.109 13.109

nregistrarea datoriei i a plii privind costurile de execuie la data de 01.01.2002: 613 Cheltuieli cu primele de asigurare = 512 Conturi curente la bnci X X

nregistrarea cheltuielii cu amortizarea la data de 31.12.2002 (Amortizarea anual = 100.000 $ / 15 = 6.667 $): 6811 = 2813 Cheltuieli de Amortizarea exploatare privind instalaiilor, amortizarea mijloacelor de imobilizrilor transport, animalelor i plantaiilor 6.667 6.667

amortizarea profitului din vnzare i leaseback la data de 31.12.2002 (Amortizarea anual = 20.000 $ / 15 = 1.333 $): 472 Venituri nregistrate n avans = 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor 1.333 1.333

nregistrarea dobnzii datorate pentru exerciiul financiar al anului 2002: 666 Cheltuieli privind dobnzile = 1687 Dobnzi aferente altor mprumuturi i datorii asimilate 10.427 10.427

Cumprtorul-locator va efectua urmtoarele nregistrri contabile n primul an de leasing: la cumprarea echipamentului i la acordarea acestuia n regim de leasing la data de 01.01.2002: 2131 = 512 Echipamente Conturi curente tehnologice la bnci (maini, utilaje i instalaii de lucru) 100.000 100.000

11

% 196.635 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) 472 Venituri nregistrate n avans Valoarea creanei din leasing = 13.109 $ * 15 = 196.635 $. la data de 01.01.2002 se nregistreaz prima ncasare: 5121 Conturi la bnci n lei = 2678 Alte creane imobilizate 13.109

2678 Alte creane imobilizate

100.000

96.635

13.109

nu se efectueaz nici o nregistrare pentru costurile de execuie; nu se efectueaz nici o nregistrare pentru amortizare; nu se efectueaz nici o nregistrare pentru amortizarea profitului din vnzare i leaseback. nregistrarea dobnzii de ncasat pentru exerciiul financiar al anului 2002: 472 Venituri nregistrate n avans = 766 Venituri din dobnzi 10.427 10.427

12