CAPITOLUL I SISTEMUL DE CONTABILITATE PUBLIC ROMNESC

1.1. Diagnosticul strii actuale a contabilitii publice din Romnia

Politica de reform contabil s-a nfptuit n Romnia, odat cu adoptarea Legii contabilitii n 1991, cnd se instaureaz un sistem contabil dualist n care contabilitatea financiar este normalizat i este disociat de contabilitatea analitic care devine liber. Sistemul contabil practicat nainte de Revoluie era rezultatul condiiilor economice, financiare, sociale i fiscale1 n care operau contabilitatea i contabilii romni, cu urmtoarele particulariti: sistem economic centralizat i planificat controlul permanent al statului i Partidului Comunist Romn n viaa ntreprinderilor i un caracter deloc formal al activitii sindicale, dominat, n fapt, de puterea partidului sistem fiscal rigid, fr motivaii caracter birocratic al serviciilor din ntreprinderi relaii limitate ntre ntreprinderi i sistemul bancar existena unor fenomene inflaioniste, ns mascate Noua lege a contabilitii (adoptat n 1991) ia n considerare aspecte inspirate din sistemul contabil continental adaptat economiei de pia, respectnd directivele europene i evoluiile Comitetului Internaional de Norme Contabile (IASC) dintre care amintim2: suplee i posibiliti diverse n alegerea metodologiilor fixarea obiectivului contabilitii n scopul de reda o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, situaiei financiare i a rezultatului noi principii de evaluare punerea n eviden a importanei patrimoniului contabilizarea veniturilor i cheltuielilor dup natura lor. n acelai timp cu politica de reform contabil, contabilizarea operaiunilor din sectorul public rmne axat pe evidenierea fluxurilor de ncasri i pli, dei n sectorul public au loc dup Revoluie o serie de reforme structurale cum sunt: reforma finanelor publice, ale crei momente importante sunt: - anul 1991 - adoptarea Legii finanelor publice nr.10/1991 prin care se stabilete raportul dintre finanele publice i bugetul public naional n sensul c finanele publice includ: elaborarea i execuia bugetului public naional; stabilirea i ncasarea impozitelor i taxelor i a altor venituri datorate statului; utilizarea mijloacelor financiare ale organelor puterii legislative, judectoreti i executive; controlul modului de folosire a mijloacelor materiale i bneti aparinnd regiilor autonome, instituiilor publice i a celor privind capitalul social al statului din societile comerciale; anul 1996 - se adopt o noua lege a finanelor publice, resursele financiare publice fiind gestionate printr-un sistem unitar de bugete: bugetul
1 2

Reforma n sistemul contabil romnesc Editura Orizonturi Universitare, Nicoleta Frcane, Dumitru Cotle pag.99 Reforma n sistemul contabil romnesc Editura Orizonturi Universitare, Nicoleta Frcane, Dumitru Cotle pag.100

de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat, bugetul local, bugetul fondurilor speciale, bugetul trezoreriei statului i bugetul instituiilor publice cu caracter autonom. anul 1998 - se adopt legea finanelor publice locale care respect principiile federalismului fiscal n sensul c: stabilete obligaia de ncasare, administrare i stabilire a impozitelor i taxelor de ctre autoritile locale; d posibilitate prelevrii unor surse din bugetul de stat, sub form de transferuri ctre bugetele locale; stabilete prerogativele administraiilor publice locale de a angaja credite (mprumuturi). reforma proprietii publice, important pentru administraia public, cuprinde ca i etape: - adoptarea Constituiei Romniei, n anul 1991, cnd se stabilete ca i component a proprietii publice domeniul public i se definesc caracteristicile bunurilor din acest domeniu: inalienabilitatea, imprescriptibilitatea i insesizabilitatea; - adoptarea legii privind proprietatea public i regimul juridic al acesteia n anul 1998 cnd se delimiteaz ca i coninut bunurile din domeniul public i privat i proprietarii: Statul romn, municipiile, oraele i comunele. reforma administrativ are la baz stabilirea regimului general al autonomiei locale, precum i organizarea i funcionarea autoritilor administraiei publice locale n temeiul principiilor autonomiei locale, descentralizrii serviciilor publice, eligibilitii autoritilor administraiei publice locale, legalitii i al consultrii cetenilor n soluionarea problemelor locale de interes deosebit. Reforma administrativ cuprinde dou etape importante: anul 1991 se adopt legea administraiei publice locale 3 - autonomia local este numai administrativ i financiar, declarat prin lege; anul 2001 se adopt noua lege a administraiei publice locale4 - cnd autonomia local devine mai puternic ca rezultat al adoptrii noii legi a proprietii publice. Se poate vorbi ncepnd cu acest an de o autonomie local care are la baz componenta financiar i patrimonial. Un diagnostic al sistemului de contabilitate public romnesc este necesar pentru a cunoate starea actual a acestuia i a propune msuri de mbuntire a performanelor sistemului. Diagnosticul se realizeaz la nivelul tuturor grupelor de operaiuni evideniate de sistemul de contabilitate public, astfel: a) la nivelul contabilizrii capitalurilor Se nregistreaz, n prezent, numai operaiunile referitoare la fondurile bunurilor aparinnd domeniului public sau privat al unitilor administrativ-teritoriale, fondul obiectelor de inventar, fonduri cu destinaie special i fonduri speciale. Fondurile n acest mod reflect numai sursele de constituire a mijloacelor patrimoniale i a fondurilor cu destinaie special. Odat cu trecerea de la contabilitatea de fluxuri la contabilitatea de angajamente tratamentul informaiilor contabile va suferi modificri prin introducerea conceptului de capital,
3 4

Legea 69/91 privind administratia publica locala Legea administratiei publice locale nr.215/2001

care din punct de vedere financiar-contabil reprezint componente ale pasivului patrimonial destinate finanrii de o manier durabil a activului patrimonial. Capitalul, ca urmare a accesrii surselor mprumutate de ctre autoritile guvernamentale va avea 2 componente: capitaluri proprii i capitaluri mprumutate, care mpreun vor forma capitalul permanent. Totodat va fi delimitat conceptual rezultatul patrimonial determinat ca diferen ntre drepturi constatate (venituri) i cheltuieli angajate de rezultatul execuiei bugetare stabilit prin diferena dintre ncasri efective i pli efectuate. b) la nivelul contabilizrii imobilizrilor (mijloace fixe i terenuri) Actualul sistem de conturi asigur evidena mijloacelor fixe i terenurilor, evaluate la costul istoric, fr a fi amortizate, dup coninutul acestora. Diversificarea activitilor instituiilor din sectorul public, posibilitatea acestora de a efectua investiii financiare din fonduri publice a determinat ca activele imobilizate s fie reflectate n patrimoniu dup coninutul lor, astfel: - imobilizri necorporale; - imobilizri corporale; - imobilizri financiare. Imobilizri necorporale, ca i active noi nregistrate (evideniate) n patrimoniu sunt reprezentate de valori nemateriale i cuprind: cheltuielile de dezvoltare, concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare i alte imobilizri necorporale. Imobilizrile financiare, la rndul lor sunt reprezentate de investiiile financiare, respectiv sumele de bani investite de o instituie public n patrimoniul societilor comerciale sub forma participaiilor la capitalul social, dar i mprumuturile acordate de acestea pe termen lung. Imobilizrile financiare cuprind: participaii la capitalul social, creane imobilizate, mprumuturi acordate pe termen lung, dobnzi aferente mprumuturilor pe termen lung, alte creane imobilizate i datorii aferente altor creane imobilizate. c) la nivelul contabilizrii stocurilor Stocurile, definite ca ansamblul bunurilor i serviciilor din cadrul unitilor patrimoniale destinate: fie a fi vndute n aceeai stare sau dup prelucrarea lor n procesul de producie fie a fi consumate la prima lor utilizare, au evidena asigurat n funcie de specificul activitilor instituiilor publice. Astfel sunt nregistrate n patrimoniu medicamente i materiale sanitare, materiale de ntreinere i gospodrie, alimente i furaje, materiale rezerve de stat, materiale i utilaje pentru investiii, materiale n prelucrare i animale. Activitile economice prin care o parte din instituiile publice i asigur venituri pentru autofinanarea activitii acestora, determin completarea actualului plan de conturi cu informaii contabile care s reflecte: stocuri de materii i materiale; producia n curs de execuie; producia; stocurile aflate la teri; animalele; mrfurile; ambalajele.
7

Evaluarea stocurilor i a produciei n curs de execuie la intrarea i ieirea din patrimoniu se face la intrare dup principiul costului istoric, iar la ieire dup metoda costului mediu ponderat (CMP), metoda primei intrri-primei ieiri (FIFO) i/sau a ultimei intrri-primei ieiri (LIFO). Metodele utilizate n contabilizarea stocurilor rmn aceleai ca i n contabilitatea financiar: metoda inventarului permanent sau metoda inventarului intermitent. d) la nivelul contabilizrii operaiunilor de decontare cu terii Actuala clasa a 2-a de conturi grupeaz operaiunile de decontare cu terii n: - decontri cu terii debitori - decontri cu terii creditori n cadrul activitilor economice se realizeaz schimburi de valori, care au la baza fluxuri de valori de sens contrar, respectiv fluxuri de mrfuri (bunuri si servicii) definit ca flux real si fluxul valorilor de schimb, n general a banilor, definit ca flux monetar. Relaiile de decontare au evoluat de la o etapa la alta determinnd apariia creditului comercial ca i form de imobilizare a capitalurilor n favoarea clienilor i/sau a furnizorilor, reflectat n contabilitate sub forma creditului comercial clieni i a creditului comercial furnizori. ntruct creanele fiscale sunt recunoscute n contabilitate de fluxuri de lichiditi n momentul ncasrii acestora, este necesar o reconsiderare a tratamentului informaiilor contabile referitoare la creanele fiscale n sensul recunoaterii acestora la data constatrii drepturilor n favoarea bugetului. Acelai principiu referitor la tratamentul informaiilor contabile al datoriilor trebuie aplicat n sensul recunoaterii acestora la data angajrii lor. Numai aplicnd aceste reguli, contabilitatea rspunde necesitilor de informare a utilizatorilor, fapt care implic suplimentarea actualului sistem de contabilitate de fluxuri de lichiditi cu contabilitatea de angajamente. e) la nivelul contabilizrii disponibilitilor (trezoreriei) Trezoreria desemneaz ansamblul titlurilor de plasament, disponibilitile n conturi la bnci i n cas, credite bancare pe termen scurt, provenite din desfurarea operaiunilor curente, financiare i cu destinaie special destinate a finana de o manier durabil cheltuielile a cror structura este aprobat anual prin legea bugetar. Contabilitatea trezoreriei trebuie organizat5 i condus astfel nct s asigure nfptuirea urmtoarelor obiective: a) reflectarea, urmrirea, i controlul existenei i gestionrii corecte a elementelor de trezorerie; b) respectarea disciplinei financiare privind operaiile de ncasri i pli fr numerar prin conturile deschise la bnci; c) urmrirea modificrilor ce intervin n componena i volumul elementelor de trezorerie; d) asigurarea prompt i corect a tuturor informaiilor privind elementele de trezorerie necesare factorilor de decizie din instituiile publice. Structura actual a subsistemului de conturi utilizat pentru evidena disponibilitilor cuprinde: disponibilitile bugetului la banc i ale investiiilor, disponibil din mijloace cu destinaie special, disponibil n numerar. Diversitatea operaiunilor financiare i n acest domeniu determin reflectarea n contabilitate a informaiilor contabile referitoare la: investiiile financiare pe termen scurt, a

Contabilitatea financiara a agentilor economici din Romania, Ed. Intelcredo, 1995, pag.277

instrumentelor de decontare prevzute de lege pentru creditul comercial, a acreditivelor deschise n favoarea furnizorilor de bunuri i a disponibilului din mprumuturi. f) la nivelul contabilizrii cheltuielilor Este necesar o reconsiderare a modului de tratament contabil al informaiilor referitoare la cheltuieli n sensul recunoaterii acestora n momentul angajrii, dar i a nregistrrii acestora pe grupe de operaiuni, cum sunt: cheltuieli privind stocurile; cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri; cheltuieli cu alte lucrri i servicii executate de teri; cheltuieli cu personalul; alte cheltuieli de exploatare; cheltuieli financiare; cheltuieli de capital; cheltuieli ale bugetelor. g) la nivelul contabilizrii veniturilor Veniturile din sectorul public se constituie n cea mai mare parte din venituri fiscale, i nefiscale. Ca i n cazul cheltuielilor este necesar o reconsiderare a tratamentului contabil al informaiilor privind veniturile n sensul recunoaterii acestora n momentul constatrii drepturilor n favoarea bugetului, dar i o grupare a acestora, dup cum urmeaz: - venituri din activiti economice i venituri din alocaia bugetar cu destinaie special; - variaia stocurilor; - veniturile fondurilor cu destinaie special; - venituri din constituirea fondurilor bugetului public; - venituri financiare; - venituri din finanri; - venituri din provizioane; - venituri ale bugetelor. Analiza SWOT a sistemului de contabilitate public romnesc evideniaz cteva dintre PUNCTELE TARI i PUNCTELE SLABE ale actualului sistem de contabilitate public romnesc: PUNCTE TARI: corelare bun ntre sistemul de eviden contabil i sistemul de execuie bugetar; furnizarea de informaii pentru corecta determinare a rezultatului execuiei bugetare; structurarea cheltuielilor dup clasificaia funcional i economic; codificarea elementelor de venituri i cheltuieli conform indicatorilor privind clasificaia bugetar. PUNCTE SLABE: organizarea sistemului de eviden contabil conform particularitilor contabilitii de fluxuri de lichiditi; neadaptarea sistemului de contabilitate public la modificrile intervenite n mediul economic naional; sistemul de contabilitate actual rigid care nu reflect informaii referitoare la: a) capitalurile proprii ca surse de finanare a constituirii mijloacelor patrimoniale; b) rezultatul patrimonial i rezultatul exerciiilor bugetare; c) mprumuturi bancare pe termen lung i datorii asimilate;
9

imobilizrile necorporale i financiare; producia n curs de execuie; creditul comercial furnizor i instrumentele de decontare a acestuia; creditul comercial client i instrumentele de decontare a acestuia; h) creane fiscale ca drepturi constatate n favoarea bugetului public; i) investiiile financiare pe termen scurt; j) provizioanele constituite pentru deprecierea creanelor; recunoaterea elementelor de cheltuial la data plii acestora, ceea ce face corespunde ca serviciul datoriei fa de furnizori s nu funcioneze la parametrii necesari, furniznd totodat o imagine distorsionat a realitii economice. recunoaterea elementelor de venit la data ncasrii acestora, ceea ce presupune ca serviciul creanelor s nu poat oferi informaii referitoare la eventuale creane ce se pot constitui ca surse de finanare poteniale a cheltuielilor. OPORTUNITI: existena unei piee a utilizatorilor relativ stabil; regularitatea operaiunilor desfurate de instituiile publice AVANTAJE: predominana normelor juridice n defavoarea creativitii contabile; asigurarea surselor de venituri pentru finanarea cheltuielilor din mediul economic pe seama legilor fiscale; Necesitatea normalizrii i armonizrii informaiei contabile i financiar a sectorului public din Romnia
1.2.

d) e) f) g)

Normalizarea este activitatea prin care se stabilesc i se aplic norme al cror scop final este de a obine documente de referin care s aduc soluii unor probleme tehnice sau comerciale care apar n mod repetat cu ocazia relaiilor ntre partenerii economici, tehnici, tiinifici i sociali6. Normalizarea presupune existenta unor practici care vor fi regularizate prin selecionarea unei referine comune, considerat ca cea mai satisfctoare, care va permite standardizarea acestora. Contabilitatea i-a lrgit mult sfera de aplicare, limitat fiind la nceput la nregistrarea faptelor contabile, msurabile ca rezultat al mutaiilor doctrinale i tehnologice. Mutaiile de ordin doctrinal vizeaz concentrarea eforturilor pentru formularea de principii contabile fundamentale i convenii contabile, obiectivul contabilitii fiind definit prin obinerea documentelor de sintez contabil care asigur imaginea fidel a situaiilor financiare a instituiilor publice. Aceasta mutaie este rezultatul normalizrii contabile interne i internaionale. Mutaiile de ordin tehnologic determin, n cadrul contabilitii, o reducere important a termenelor de preluare a informaiei. Idea central rmne de lrgire a sferei contabilitii, pentru a face din acesta suportul esenial al sistemului informaional din sectorul public. Studiul i analiza sistemelor contabile naionale, mpart sistemele n funcie de rolul i obiectivele normalizrii n dou mari categorii: sisteme bazate pe planul contabil general (Frana, Germania, Italia); sisteme bazate cadrul general (Marea Britanie, SUA);
6

Decretul francez din 1984 referitor la normalizare

10

Planul contabil general reprezint o teorie sau o doctrin care ghideaz practica contabil la nivelul unei naiuni (Feleag si Ionacu 1998). Planul contabil general modern trebuie s normalizeze pn la urma aspectele eseniale pentru un sistem contabil naional. La rndul su cadrul contabil conceptual poate fi considerat o constituie a contabilitii reprezentnd un sistem coerent de obiective i principii fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare (Feleag i Ionacu 1998). Cadrul general trebuie s cuprind i s abordeze: obiectivul situaiilor financiare caracteristicile calitative ale informaiilor financiare definirea, recunoaterea i evaluarea elementelor componente ale situaiilor financiare conceptele de capital i de meninere a capitalului Sub influena celor 2 blocuri de putere contabil, sistemele contabile naionale prezint mari divergene, fapt care a generat iniierea unui proces de apropiere a sistemelor contabile, un proces de armonizare, de apropiere a culturilor contabile. Derulndu-se la nivel mondial ca rezultat al globalizrii i financializrii din ce n ce mai accentuate i derivnd din normalizarea contabil care are ca i obiective: determinarea unei terminologii i a principiilor contabile general admise, recunoaterea i evaluarea elementelor care compun situaiile financiare, modalitatea de prezentare a rapoartelor financiare i adoptarea n acest sens a celui mai potrivit instrument de norme contabile, armonizarea contabil presupune potrivirea desvrit a elementelor unui ntreg n contextul unei bune nelegeri ntre colectiviti, pentru satisfacerea cerinelor utilizatorilor de informaii financiare i contabile. Elementele ntregului sunt reprezentate de regulile i practicile contabile naionale, diferite de la o ara la alta care pentru a putea fi comparabile trebuie perfecionate. Armonizarea contabil este cerut n principal, de marii investitori internaionali care vor s poat compara garantat i dup criterii echivalente, oportunitile plasrii capitalului7. Programul de armonizare contabila n Romnia, pentru sectorul agenilor economici a fost iniiat n anul 1997, din dou motive importante: necesitatea atragerii de investiii strine integrarea n Uniunea European Aceasta deoarece informaiile contabile cu un puternic caracter fiscal se ndeprtau de la esen i de la fondul operaiilor economice care trebuiau oglindite n bilan. Fiscalitatea i-a pus amprenta pe erodarea capitalurilor proprii ale ntreprinderilor romneti, cteva exemple pot fi menionate n acest sens: provizioane neconstituite pentru c nu sunt recunoscute fiscal; utilizarea metodei de amortizare liniare pentru c este recunoscut fiscal; utilizarea costului istoric ca principal baz de evaluare n bilan;
7

Caprou, M., Contabilitatea in perspectiva, Ed. Humanitas, Bucuresti, 1994,pag.44

11

evidenierea diferenelor de curs valutar aferente capitalului social n devize ca elemente de capitaluri proprii. inexistena unei contabiliti de inflaie. Pentru sectorul public din Romnia, armonizarea contabilitii se impune din cel puin 3 motive: accesul pe piaa de capital pentru atragerea unor surse de finanare suplimentare de ctre autoritile guvernamentale; consolidarea strii financiare a statului i instituiilor administrativ teritoriale ca i o garanie pentru investitorii strini; integrarea n Uniunea European. Actualul sistem de contabilitate de fluxuri de lichiditi nu corespunde cerinelor utilizatorilor externi i nici informaiilor contabile existente n mediul economiei publice. Din pcate procesul de armonizare contabil a sectorului public din Romnia este de abia la nceput, normalizarea i armonizarea se vor produce ncepnd cu 01 ianuarie 2004 n etape: normalizarea contabil i trecerea de la un sistem contabil de fluxuri de lichiditi la un sistem contabil de angajamente; armonizarea contabil, apropierea sistemului de contabilitate public la cultura contabil i sistemul de contabilitate vesteuropean.

1.3. Mecanismul financiar de funcionare al instituiilor i serviciilor publice baz de referin pentru tratamentul informaiilor contabile Complex si delicat mecanismul financiar de funcionare al instituiilor publice constituie punctul de plecare n tratamentul informaiilor contabile cu ajutorul sistemului de contabilitate public. Literatura de specialitate8 a consacrat n acest domeniu trei metode de finanare a cheltuielilor curente i de capital pentru instituiile i serviciile publice de subordonare local care se constituie n mecanisme financiare de funcionare, astfel: - finanare integral din bugetul public; - finanare din venituri extrabugetare i subvenii alocate din bugetul public; - finanare integral din venituri extrabugetare. Se contureaz ca fiind necesar, datorit importanei pe care o deine finanarea integral n totalul finanrilor bugetare publice, studiul mecanismului financiar de funcionare al instituiilor i serviciilor publice, bazat pe finanare integral din bugetul public. Ipotezele mecanismului au la baz: a) capacitatea de exerciiu deplin a instituiei sau serviciului public (dobndirea personalitii juridice); b) sursele de finanare provenite din impozitele i taxele locale datorate de contribuabili;
8

Art. 35 din legea 189/98 privind finanele publice locale

12

c) conductorul instituiei sau serviciului public are calitatea de ordonator de credite. Pentru a studia ansamblul de legturi care se genereaz n procesul complex de finanare a cheltuielilor curente i de capital se pornete de la reprezentarea grafic a acestuia.

Consiliul local C O N T R I B U A B I L Impozit

taxe

O1 Impozit taxe B U G E T L O C A L O P C O2 O3

O1 O2 O3
.. idem D1

Depersonalizare On B U G E T D1 S D T E A T Prelevri On D2 Dn

Figura nr. 1 Mecanismul financiar de funcionare al instituiilor i serviciilor Legend: OPC ordonator principal de credite D1, D2, Dn - domenii de activitate finanate din bugetul local O1, O2, On ordonatori de credite finanai din bugetul local Este necesar studierea mecanismului pornind de la dou domenii ale cunoaterii distincte: a) domeniul competenelor b) domeniul fluxurilor de legturi a) Domeniul competenelor ca i domeniu al cunoaterii mecanismului financiar se refer la ansamblul competenelor pe care le au autoritile pentru a operaionaliza bugetul, n toate etapele procesului bugetar elaborare, aprobare, execuie i control. Legea9 menioneaz n acest sens dou categorii de autoriti: - deliberative Parlamentul, consiliul local sau judeean, cu rol de administrare a bugetului public - executive minitrii, primarul sau preedintele Consiliului judeean, care ndeplinesc funcia de ordonator principal de credite
9

Legea 215/2001 privind adm public locala

13

Regulile care guverneaz acest domeniu stabilesc c impozitele i taxele colectate la buget sunt proprietatea contribuabililor, administratorul bugetului este Guvernul, Consiliul Judeean sau Consiliul local n timp ce minitrii, primarul sau preedintele Consiliului judeean exercit funcia de ordonator principal de credite. Parlamentul, Consiliul local sau judeean stabilete, n limita veniturilor planificate, nivelul maxim al cheltuielilor pentru fiecare domeniu de activitate finanat din bugetul public, competena de aprobare a bugetului fiind la nivelul capitolelor, subcapitolelor, articolelor i anexelor10. Primarul sau preedintele Consiliului judeean n calitate de ordonator principal de credite dispune efectuarea de plai i urmrete ncasarea veniturilor n limita bugetului aprobat i n condiiile legii. Structura veniturilor i cheltuielilor este stabilit prin legea financiar 11 i se modific anual prin legea bugetar anual12. b) Domeniul fluxurilor de legturi constituie fundamentul cunoaterii mecanismului, fiind vorba despre trei categorii de fluxuri: 1. ntre contribuabil i bugetul public 2. ntre bugetul public i ordonatorii de credite 3. ntre bugetul de stat i bugetele locale 1. ntre contribuabil i bugetul public se genereaz dou categorii de fluxuri: - directe - indirecte Fluxurile directe sunt de regul, fluxuri monetare care constau n prelevarea obligatorie i gratuit asupra resurselor sau bunurilor individuale ale contribuabililor, care mbrac forma impozitelor, taxelor i tarifelor datorate bugetului public pentru finanarea unor cheltuieli directe sau aciuni de interes public. Fluxurile directe constituie izvorul principal de formare al veniturilor bugetului public i de finanare a cheltuielilor publice. Fluxurile indirecte sunt fluxuri nemonetare care mbrac forma serviciilor publice (sociale i economice) prestate n folosul contribuabililor ca i rezultat al contribuiilor financiare la bugetul public. Sistemul de contabilitate public, preia n aceast etap fluxurile directe i le recunoate n momentul ncasrii sub forma veniturilor curente i a celor cu destinaie special. 2. ntre bugetul public i ordonatorii de credite se genereaz fluxuri directe care mbrac forma finanrii unor cheltuieli prin deschideri de credite bugetare. Sunt de regul fluxuri monetare. Tot n cadrul acestor categorii de fluxuri se formeaz: - fluxuri ntre ordonatorii principali de credite - fluxuri ntre ordonatorii secundari de credite i ordonatorii teriari de credite - fluxuri ntre ordonatorii principali de credite i ordonatorii teriari de credite Se finaneaz numai acele categorii de cheltuieli, cuprinse n anex la legea bugetar anual, pe domenii de interes public cum sunt: nvmnt, cultur sntate, asisten i protecie social, servicii publice de gospodrie comunal. Sistemul de contabilitate public reunete aceste fluxuri directe sub forma cheltuielilor publice, n momentul angajrii i lichidrii cheltuielilor. Caracteristic cheltuielilor publice este
10 11

art 21 din L189/98 privind finanele publice locale Legea 189/98 privind finantele publice locale 12 legea 743/2001 privind bugetul de stat pe anul 2001

14

ca au o limit superioar determinat de existena creditelor bugetare care nu poate fi depit. Spre deosebire de creditele bancare, creditele bugetare sunt nerambursabile i nu cost, avnd stabilit destinaia nc din etapa de elaborare a bugetului. 3. ntre bugetul de stat i bugetele locale n practic sunt cunoscute numai fluxurile directe care mbrac forma: impozitelor partajate sume pentru echilibrarea bugetelor locale sume defalcate din unele venituri ale bugetului de stat Impozitele partajate n Romnia, dar i n alte ri (Cehia, Slovacia, Bulgaria) forma impozitului partajat este reflectat de impozitul pe venit care dei se datoreaz bugetului de stat se rentoarce n bugetele locale sub forma cotelor partajate. Pentru anul 2002 aceste cote sunt stabilite astfel: - pentru bugetul de stat 37,5% - pentru bugetul local 36,5% - pentru bugetul judeului 10% - pentru cote de echilibrare 16% Echilibrarea bugetelor locale considerat ca i modalitate de uniformizare a dezechilibrelor bugetare, se realizeaz prin intermediul bugetului judeean, finanarea fiind asigurat din cotele partajate impozitului pe venit. Sumele defalcate din unele venituri ale bugetului de stat - sunt reprezentate de sumele defalcate din taxa pe valoarea adugat pentru finanarea unor domenii de activitate, cum sunt: nvmntul, creele i asistena i protecia social. Contabilitatea public recunoate aceste fluxurile directe ca i fluxuri monetare ce sunt recunoscute n momentul ncasrii lor, sub forma veniturilor curente, fiind structurate, conform legii dup codul clasificaiei bugetare. Domeniul fluxurilor de legturi directe i indirecte constituie o important surs de informaii pentru sistemul de contabilitate public care prin intermediul conturilor reflect imagine fidel a patrimoniului, dar i poziia i performana financiar a unitilor administrativteritoriale din Romnia. 1.4. Situaiile financiare structur

Situaiile financiare, componena modelului de contabilitate public armonizat cuprind: a) bilanul b) contul de execuie bugetara c) situaia veniturilor i cheltuielilor d) anexe e) politici contabile i note explicative Bilanul este documentul contabil de sintez prin care se prezint elementul de activ i de pasiv la ncheierea exerciiului financiar precum i n celelalte situaii prevzute de lege. Bilanul cuprinde elementele de activ grupate dup gradul de lichiditate i cele de pasiv grupate dup gradul de exigibilitate. Structura bilanului nu poate fi modificat de la un exerciiu la altul, fiecare element prezent n bilan are valoarea corespunztoare pentru exerciiul financiar precedent prezentat ntr-o coloana separat. n bilan, nu se vor menine acele elemente pentru care nu exist valori att n exerciiul financiar curent ct i n cel precedent.
15

Structura bilanului va fi urmtoarea: A. Active imobilizate 1. Imobilizri necorporale 2. Imobilizri corporale 3. Imobilizri financiare B. Active circulante 1. Stocuri 2. Creane 3. Investiii financiare pe termen scurt 4. Casa i conturi la bnci C.Conturi de regularizare si asimilate TOTAL ACTIV D.Capitaluri si fonduri 1. Fonduri 2. Rezultatul reportat 3. Rezultatul exerciiului 4. mprumuturi E. Provizioane pentru riscuri si cheltuieli F. Datorii G. Conturi de regularizare si asimilate TOTAL PASIV Contul de execuie bugetar Are structura urmtoare: - cont de execuie a bugetului public - cont de execuie a bugetului instituiei publice Contul de execuie a bugetului public cuprinde indicatorii de venituri i cheltuieli nscrii n contul de execuie potrivit clasificaiei veniturilor i cheltuielilor bugetelor publice aprobat prin ordin al ministrului finanelor13 la anexa nr. 2. Contul de execuie a bugetului instituiei publice se nscriu de regul indicatorii privind cheltuielile, grupai pe capitole, subcapitole, articole i alineate. n practica pentru activitile finanate din venituri extrabugetare se ntocmesc conturi de execuie distincte n care se nscriu indicatori privind veniturile i cheltuielile grupai conform Clasificaiei veniturilor i cheltuielilor privind finanele publice aprobai prin ordin al ministrului finanelor la anexa nr. 3. Situaia veniturilor i cheltuielilor Exprim performana financiar a instituiei publice, att pentru nevoile proprii ale acesteia, ct i pentru relaiile cu alte autoriti guvernamentale, furnizori, creditori i ali utilizatori. Prin intermediul situaiei veniturilor i cheltuielilor se determin rezultatul exerciiului (patrimonial) ca diferen ntre venituri constante i cheltuieli angajate, pe fiecare surs de finanare i pe total. Structura situaiei i cheltuielilor se prezint astfel: I Finanare din bugetul de stat
13

OMF 1394/1995 cu modificarile si completarile ulterioare

16

Cheltuieli din bugetul de stat Rezultatul exerciiului buget de stat II Finanarea din bugetele publice Cheltuieli din bugetele publice Rezultatul exerciiului buget public III Finanarea din bugetul asigurrilor sociale de stat Cheltuieli din bugetul asigurrilor sociale de stat Rezultatul exerciiului - bugetul asigurrilor sociale de stat IVFinanare din fonduri speciale Cheltuieli din fonduri speciale Rezultatul exerciiului - fonduri speciale V Finanarea din fonduri cu destinaie special Cheltuieli din fonduri cu destinaie special Rezultatul exerciiului - fonduri cu destinaie special VIVenituri proprii Cheltuieli din venituri proprii Rezultatul exerciiului - venituri proprii VII Finanri din mprumuturi externe rambursabile Cheltuieli din mprumuturi externe rambursabile Rezultatul exerciiului finanri externe mprumuturi externe rambursabile VIII Finanare din contribuia financiar nerambursabil Cheltuieli din contribuia financiar nerambursabil Rezultatul exerciiului finanare extern nerambursabil IXTOTAL SURSE (VENITURI) TOTAL CHELTUIELI REZULTATUL EXERCIIULUI. Politicile contabile i notele explicative Conin informaii referitoare la metodele de evaluare a activelor, precum i orice informaii suplimentare care sunt relevante n ceea ce privete poziia i performana financiar. Se prezint sistematic pentru fiecare element semnificativ din bilan i cuprind: Nota 1: Active imobilizate
a) Imobilizrile necorporale:

Notele explicative trebuie s cuprind: a) duratele de viata util; b) creteri de valoare, cu indicarea separat a acelora aprute n procesul de dezvoltare interna.
b) Costurile de dezvoltare: 17

Cnd activele necorporale prezentate in bilan cuprind cheltuieli de dezvoltare, n notele explicative trebuie prezentate motivele care au determinat recunoaterea lor ca active.
c) Imobilizrile corporale:

Notele explicative trebuie s prezinte, pentru fiecare clas de imobilizri corporale, urmtoarele informaii: valoarea cheltuielilor efectuate pentru imobilizrile corporale n curs. Pentru fiecare element din categoria activelor imobilizate, trebuie furnizate urmtoarele informaii n notele explicative. valorile corespunztoare care privesc acest element, la nceputul i la ncheierea exerciiului financiar; micrile privind acest element, ocazionate de: modificarea valorii n cursul exerciiului financiar; intrri de active n cursul exerciiului financiar; ieiri de active n timpul exerciiului financiar respectiv; transferurile de active ctre i din acel element, efectuate n timpul exerciiului financiar. Valorile reprezentate mai sus se determin pe baza costului de achiziie sau costul de producie.
SITUAIA ACTIVELOR IMOBILIZATE - mii lei -

Nr. crt. 0

Elemente de active 1

Sold la 1 ianuarie 2

Valoarea Creteri Reduceri 3 4

Sold la 31 decembrie 5=2+34

Nota 2: Active circulante

Stocurile:

Se prezint n notele explicative costul de achiziie sau costul de producie al stocurilor evideniate n bilan, ce a fost determinat prin aplicarea uneia din metodele de evaluare a stocului. Dac, n situaii excepionale, se decide s se schimbe metoda de evaluare pentru un anumit element de stocuri, trebuie prezentate urmtoarele informaii: a) motivul schimbrii metodei; b) efectul financiar asupra rezultatelor exerciiului. Nota 3: Situaia creanelor i datoriilor
a) Creane:

Suma creanelor care devin scadente dup mai mult de un an trebuie s fie prezentat n notele explicative. O persoan juridic trebuie s prezinte n notele explicative subclasificri ale creanelor prezentate n bilan, clasificate ntr-o manier corespunztoare activitii desfurate.
b) Datorii:

Pentru datoriile din bilanul persoanei juridice, se menioneaz valoarea total a datoriilor incluse n bilan, pentru care s-au depus anumite garanii i informaii privind natura acestor garanii depuse.
18

Se menioneaz valoarea total a datoriilor incluse n bilan, care au termen de plata dup cinci ani de la data ncheierii exerciiului financiar Atunci cnd sunt semnificative, o persoan juridic trebuie s prezinte n notele explicative subclasificari ale datoriilor, ntr-o manier corespunztoare activitii desfurate. n cazul n care persoana juridic a emis instrumente de capital de natura obligaiunilor pe parcursul exerciiului financiar, se prezint urmtoarele informaii: a) tipul instrumentelor de capital emise; b) pentru fiecare tip de instrument de capital emis: valoarea de emisiune i suma primit. Se vor prezenta aciunile deinute de Ministerul Finanelor Publice ca urmare a conversiei datoriilor societilor comerciale, respectiv structura care le administreaz.
SITUATIA CREANELOR I DATORIILOR - mii lei -

Nr. crt. 0

Creane 1

Sold la 31 decembrie 2=3+4

Termen de lichiditate sub 1 an peste 1 an 3 4

- mii lei -

Nr. crt. 0

Datorii 1

Sold la 31 decembrie 2

Termen de exigibilitate sub 1 an 3 1 5 ani 4 peste 5 ani 5=2+34

Venituri in avans Se prezint veniturile n avans atunci cnd acestea sunt reflectate n situaiile financiare. Nota 4: Principii, politici i metode contabile Se prezint: - abaterile de la principiile contabile si schimbarea metodelor de evaluare, menionndu-se: natura; motivele; evaluarea efectului asupra patrimoniului, a rezultatului si a poziiei financiare; - reguli de evaluare alternative, menionnd-se: elementele afectate si valoarea acestora la costul istoric; baza de evaluare adoptat; influena asupra rezultatului; coninutul, limitele i modalitile de aplicare; suma dobnzilor incluse n costul de producie al activelor imobilizate i circulante cu ciclu lung de fabricaie. Nota 5: Aciuni i obligaiuni
19

n cazul n care persoana juridic a emis instrumente de capital de natura obligaiunilor pe parcursul exerciiului financiar, se prezint urmtoarele informaii: a) tipul instrumentelor de capital emise; b) pentru fiecare tip de instrument de capital emis: valoarea de emisiune i suma primit. Se vor prezenta aciunile deinute de Ministerul Finanelor Publice ca urmare a conversiei datoriilor societilor comerciale, respectiv structura care le administreaz. Nota 6: Informaii privind salariaii Se fac meniuni cu privire la: - numrul mediu de salariai aferent exerciiului financiar; - numr mediu salariai aferent fiecrei categorii; - salarii pltite sau de pltit, aferente exerciiului financiar; - cheltuieli cu asigurrile sociale. Nota 7: Exemple de calcul i analiza a principalilor indicatori economicofinanciari
1. Indicatori de lichiditate: a) Indicatorul lichiditii curente (indicatorul capitalului circulant)

Lichiditat ea curente =

Active curente Datorii curente

- ofer garania acoperirii datoriilor curente din activele curente. b) Indicatorul lichiditii imediate (indicatorul test acid)
Lichiditat ea imediat =
2. Indicatori de risc

Active curente - stocuri Datorii curente

a) Indicatorul gradului de ndatorare

Capital mprumuta Capital propriu t = 100

sau

Capital m prum uta Capital angajat

= 100

unde: capital mprumutat = capital angajat credite peste un an = capital mprumutat + capital propriu

3. Indicatori de activitate furnizeaz informaii cu privire la:

Viteza de rotaie a creditelor - furnizor - aproximeaz numrul de zile de creditare pe care persoana juridic l obine de la furnizorii si.
Sold m ediu clien l Achizi ch bunuri (ff servicii) de = 365

Nota 8: Alte informaii Se prezint: a) informaii cu privire la prezentarea persoanei juridice; b) informaii privind relaiile cu alte instituii publice din sistem i din afara sistemului;
20

c) cheltuielile cu chiriile i ratele achitate n cadrul unui contract de leasing; d) Angajamente acordate; e) Angajamente primite. 1.5. Utilizatorii si necesitile de informaii n sectorul public

Contabilitatea n general trebuie s satisfac necesitile de informare a utilizatorului dar i s redea n acelai timp imaginea fidel a patrimoniului. Cadrul conceptual al Comisiei Internaionale a standardelor contabile vizeaz satisfacerea necesitilor informaionale ale unui complex de apte utilizatori: investitorii, salariaii, creditorii, furnizorii i ali creditori, clieni, autoritile i publicul.
Ordonatorii de credite i nevoia de fundamentare a deciziei Ordonatorii de credite stabilesc politica contabil a instituiilor publice i rspund de elaborarea situaiilor financiare Contabilitatea public furnizeaz informaii pentru fundamentarea deciziei care cuprind: a) indicatori de realizare a veniturilor publice b) indicatori de realizare a cheltuielilor publice c) nivelul datoriilor angajate i nefinanate d) valoarea creanelor fiscale nerecuperate

Investitorii i piaa financiar Investitorii furnizeaz capital n condiii de risc. Acetia au nevoie de informaii care i ajut s decid asupra momentului n care s cumpere pri din capital, s conserve sau s vnd dup caz. Principalul instrument prin care investitorii furnizeaz capital n sectorul public sunt obligaiunile de aceea ei trebuie s obin informaii referitoare la riscul inerent investiiilor i rentabilitatea pe care acestea o produc sau o vor produce atunci cnd este cazul. Activele financiare sunt tranzacionate n cazul pieei financiare divizat n dou componente: - piaa primar, pe care se tranzacioneaz active financiare nou create - piaa secundar, numit i piaa schimburilor de titluri deja existente Resursele financiare procurate pe seama obligaiunilor ca principal instrument de mprumuturi financiare sunt utilizate de regul pentru finanarea investiiilor din sectorul public. Creditorii i solvabilitatea instituiilor publice Creditorii sunt teri care acord mprumuturi instituiilor publice, pe o durat limitat de timp, n schimbul plii unei remuneraii fixe numit dobnda, cu obligaia din partea acesteia de a rambursa sumele primite, de obicei ealonat, pn la o anumit dat numit scadent. Creditorii au nevoie de informaii referitoare la: - starea financiar a instituiilor publice - capacitatea de ndatorare - capacitatea de plat Acetia asigura n completare la sursele de finanare provenite din impozite, taxe, surse mprumutate care finaneaz cheltuielile a cror structura este stabilita anual prin legea bugetar anual.
21

 Partenerii instituiilor publice i continuitatea activitii Furnizorii ca parteneri ai instituiilor publice asigur furnizarea de bunuri i servicii, pentru desfurarea activitii acestora, astfel nct acetia sunt interesai n obinerea de informaii contabile care le permit formularea unor judeci asupra situaiei financiare i perenitatea activitii sale. Clienii, n cazul activitilor economice ale instituiei publice, au nevoie de informaii contabile care s le permit evaluarea continuitii activitii instituiei publice. Salariaii Ca i funcionarii publici sunt interesai n obinerea unor informaii referitoare la politica de personal i salarizare care sunt stabilite prin lege. Sursele de finanare necesare pentru finanarea cheltuielilor de personal sunt asigurate din bugetul de venituri i cheltuieli pe seama creditelor bugetare.
Autoritile i rolul lor n sectorul public Instituiile publice ndeplinesc funciile pe care trebuie s le realizeze Statul conform Constituiei Romniei n diferite domenii precum: nvmnt, cultur, sport, sntate etc. Statul i autoritile trebuie s obin informaii contabile referitoare la: - necesitile de finanat i nivelul de credite bugetare - nivelul arieratelor create n sectorul public - nivelul creanelor fiscale nencasate.

Tribunalele i nevoia de prob n justiie Memorie scris a tranzaciilor unei instituii publice, contabilitatea constituie un mijloc de prob n justiie. Prin lege14 este obligatorie organizarea contabilitii proprii care asigur: - ntocmirea documentelor justificative pentru fiecare operaiune patrimonial - nregistrarea n contabilitate a acestora - inventarierea patrimoniului instituiei publice - ntocmirea bilanului contabil - furnizarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimoniului i rezultatele obinute de instituia public Documentele justificative pentru fiecare operaiune patrimonial i expertizele contabile judiciare constituie un mijloc de prob n justiie, destinat s contribuie la stabilirea adevrului i o corect soluionare a cauzei aflate n faza de cercetare sau judecat. Publicul i recursul la informaia contabil Este interesat n obinerea unor informaii contabile referitoare la nivelul impozitelor i taxelor vrsate de acestea la bugetul public, alocrile de resurse financiare pentru realizarea unor proiecte de investiii de interes comunitar etc.

14

Legea contabilitatii nr 82/91 cu modificarile si completarile ulterioare

22