EM D

E IV I T C RA LE NST O

INTRODUCERE
Cursul de Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar elaborat de Institutul EUROCOR reprezint modalitatea cea mai accesibil i ecient de a dobndi cunotinele care v sunt necesare pentru aplicarea acestor standarde i, n egal msur, pentru stabilirea strategiilor i a politicilor contabile la nivelul ntreprinderii. Orientarea contabilitii spre satisfacerea cu prioritate a necesitilor informaionale ale puterii publice a fcut ca mult vreme contabilul s e considerat un intrus n ntreprindere, un ru necesar. Aplicarea standardelor internaionale de contabilitate i raportare nanciar, prin recurgerea la raionamentul profesional, i ofer specialistului contabil puteri sporite, ind n acelai timp i o surs suplimentar de responsabilitate. n aceti ani s-a susinut ideea c un manager bun este acela care are un contabil bun. Iscusina contabilului era apreciat prin prisma eforturilor sale de a minimiza costul scal al unei afaceri. Considerm c sintagma a rmas valabil, ns cu o alt justicare. n condiiile aplicrii standardelor internaionale de contabilitate, un contabil iscusit este acela care, prin raionamentul profesional, obine situaii nanciare utile i credibile att pentru investitori i manageri, ct i pentru celelalte categorii de utilizatori ai informaiei contabile. Modul n care specialistul contabil nelege realitatea dintr-o ntreprindere depinde n mod fundamental de pregtirea sa profesional i de experiena acumulat n timp. O contabilitate sincer este aceea care surprinde n situaiile nanciare realitatea economic a ntreprinderii. Acest obiectiv va atins numai n cazul n care contabilul va nelege c respectarea restriciilor scale i a aspectelor juridice ale unei afaceri nu trebuie s se fac cu preul sacricrii realitii economice. Cursul se adreseaz celor care stpnesc la un nivel mediu contabilitatea nanciar a ntreprinderii. Materialul cursului a fost conceput astfel nct s permit nsuirea ct mai bun a informaiilor prezentate, prin utilizarea a numeroase exemple, aplicaii i exerciii. Cursul are o latur practic accentuat, respectndu-se n toate cazurile principiul trecerii de la practic spre teoretic, care faciliteaz considerabil aplicarea conceptelor i tehnicilor studiate la situaii reale. Cursul de Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar v ofer posibilitatea obinerii cunotinelor i deprinderilor de baz necesare pentru a activa cu succes ntr-o companie ale crei situaii nanciare sunt ntocmite n conformitate cu standardele internaionale de contabilitate. Dat ind c aplicarea standardelor internaionale de contabilitate se va extinde treptat la nivelul tuturor companiilor importante din ara noastr, v felicitm pentru faptul c ai ales s i cu un pas naintea celorlali n dobndirea acestor cunotine att de utile i apreciate pe piaa forei de munc. V dorim mult succes!

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

Modul de organizare a cursului Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

Materialul cursului se compune din 16 module, prezentate sub forma unor caiete. Dorim s v atragem atenia asupra modalitii speciale de concepere i prezentare a leciilor, ce v va permite parcurgerea cu maxim uurin a materialului de curs: Fiecare modul are o anumit structur didactic, care se va pstra pe ntreg parcursul acestui curs. Pentru a avea foarte clar n minte obiectivele pe care trebuie s le atingei prin parcurgerea fiecrui modul, la nceputul leciei v vor fi prezentate succint principalele cunotine i deprinderi pe care trebuie s le dobndii prin parcurgerea cu atenie a informaiilor prezentate. Pentru a sesiza utilitatea i aplicabilitatea aspectelor prezentate, ecare modul debuteaz cu o scurt parte de introducere. Un element important pentru reuita nvrii este cel al trecerii de la practic la teoretic, principiu care este respectat prin utilizarea unor aplicaii care sunt dezvoltate progresiv, o dat cu prezentarea elementelor de teorie. n completarea acestor aplicaii, pentru valoricarea n mod curent a cunotinelor dobndite, leciile cuprind numeroase exemple i exerciii. Pentru vericare, la sfritul modulelor v prezentm rezolvarea exerciiilor. n plus, pentru a v consolida cunotinele, la sfritul ecrui modul vei gsi un rezumat, care prezint cele mai importante aspecte analizate n cadrul acestuia. Fiecare modul se ncheie cu o tem pentru acas, ce constituie o modalitate ecient de vericare a gradului de nsuire a cunotinelor prezentate; indicaiile referitoare la rezolvarea temelor pentru acas i la colaborarea cu profesorul dumneavoastr sunt menionate la sfritul modulului. Acolo unde va cazul, vor anexate materiale suplimentare (vocabular pentru termenii folosii, diverse anexe), care v vor ajuta n dobndirea unor informaii complete i de actualitate. De asemenea, vei benecia n nalul cursului de un CD, care cuprinde o lucrare monograc global i teste gril de autoevaluare, care v vor utile n rezolvarea testului de evaluare nal. Folosim reprezentri grace pentru nlesnirea nsuirii cunotinelor (de exemplu, tiparul ngroat bold este folosit pentru evidenierea noiunilor importante). Fiecare cursant EUROCOR are un profesor personal.

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

Temele propuse n ecare modul vor expediate pe adresa Institutului EUROCOR, urmnd ca profesorul personal s aprecieze corectitudinea rspunsurilor i s v transmit comentariile sale pe marginea acestora. V recomandm s rezolvai tema doar dup parcurgerea integral i atent a materialului prezentat. Pentru ca studiul dumneavoastr individual s e ct mai uor i ecient, n cadrul leciilor se folosesc urmtoarele simboluri i semne:

desemneaz noiunile, principiile i informaiile importante

indic aplicaiile de la care se pornete n abordarea aspectelor teoretice

semnaleaz exerciiile pe care vi le propunem spre rezolvare

2 (21)

indic faptul c subiectul respectiv a mai fost tratat anterior, n cadrul aceluiai modul sau ntr-un modul anterior (de exemplu n modulul 3, la pagina 18)

n felul acesta vor evideniate exemplele utilizate

Lecia de fa constituie o lecie demonstrativ, care dorete s v familiarizeze cu materialele de studiu EUROCOR. Pentru a v forma o imagine ct mai clar asupra structurii cursului, am selectat pentru dumneavoastr cteva fragmente din modulele acestui curs, coninnd seciuni teoretice, exemple i exerciii, un model de recapitulare i de tem pentru acas. Din punctul de vedere al numrului de pagini, ea reprezint mai puin de jumtate din coninutul unui caiet de studiu.

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

Programa cursului Standarde internaionale de contabilitate

Modulul 1 ntocmirea i prezentarea situaiilor nanciare (IAS 1) Coordonatele europenizrii i internaionalizrii sistemului contabil romnesc Cererea i oferta de informaie contabil n cazul ntreprinderilor care aplic standardele internaionale de contabilitate Bilanul contabil i poziia nanciar a ntreprinderii Contul de prot i pierdere i performana nanciar a ntreprinderii Stocurile i lucrrile n curs de execuie (IAS 2, IAS 11) Delimitri i evaluri privind stocurile Delimitri i evaluri privind contractele de construcie Metoda terminrii lucrrilor Metoda procentului de avansare Venituri din activitile ordinare (IAS 18) Principalele categorii de venituri din activiti ordinare ce cad sub incidena normei IAS 18 Vnzrile pe credit Veniturile din dobnzi i dividende Imobilizrile corporale i necorporale (IAS 16, IAS 38) Denirea i evaluarea iniial a imobilizrilor corporale i necorporale Contabilizarea cheltuielilor ulterioare privind imobilizrile corporale i necorporale Amortizarea imobilizrilor corporale i necorporale Evaluarea posterioar recunoaterii iniiale Contractele de locaie (IAS 17) Clasicarea contractelor de locaie Evaluarea i contabilizarea contractelor de locaie nanare Evaluarea i contabilizarea contractelor de locaie simpl Deprecierea activelor (IAS 36) Identicarea activelor care au nregistrat pierderi de valoare Calculul valorii recuperabile i a pierderii de valoare a unui activ Noiunea de Unitate Generatoare de Trezorerie (UGT) Calculul valorii recuperabile i contabilizarea pierderii de valoare a unei UGT Reluarea pierderilor de valoare Provizioane pentru riscuri i cheltuieli i evenimente ce survin dup data nchiderii exerciiului (IAS 37, IAS 10) Delimitri privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, activele i datoriile eventuale Categorii de provizioane pentru riscuri i cheltuieli: evaluare i contabilizare Categorii de evenimente ce survin posterior nchiderii exerciiului Subveniile publice i costurile mprumuturilor (IAS 20, IAS 23) Contabilizarea subveniilor referitoare la active Contabilizarea subveniilor de exploatare Rambursarea subveniilor publice Tratamente contabile privind costurile mprumuturilor Calculul costului ncorporabil

Modulul 2

Modulul 3

Modulul 4

Modulul 5

Modulul 6

Modulul 7

Modulul 8

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

Modulul 9

Impozitul pe prot (IAS 12) Delimitri privind rezultatul contabil, rezultatul scal, diferenele permanente i diferenele temporare Active/datorii de impozit amnat: recunoatere i contabilizare Reconcilierea ntre rezultatul contabil i rezultatul scal Tabloul uxurilor de trezorerie (IAS 7) Necesitatea i avantajele informaiilor privind uxurile de trezorerie Clasicarea activitilor generatoare de uxuri de trezorerie Aspecte particulare privind prezentarea tabloului uxurilor de trezorerie ntocmirea tabloului uxurilor de trezorerie Situaia variaiilor capitalurilor proprii. Beneciul sau pierderea net() al(a) perioadei, erorile fundamentale i schimbrile de metode contabile. Efectele variaiilor cursurilor monedelor strine (IAS 1, IAS 8, IAS 21) Factorii ce determin variaia capitalurilor proprii Schimbri de estimri Schimbri de metode contabile Corectarea erorilor fundamentale Retratarea situaiilor nanciare n condiiile unei economii (hiper)inaioniste (IAS 29) Caracteristicile unei economii hiperinaioniste Delimitarea elemente monetare/nemonetare Poziia monetar Retratarea situaiilor nanciare conform IAS 29 Adoptarea pentru prima dat a Standardelor Internaionale de Raportare (IFRS 1) Cine aplic IFRS i de cnd? Situaii nanciare ce trebuie prezentate de o ntreprindere care aplic IFRS Reconcilierile ce trebuie prezentate de entitate odat cu adoptarea IFRS Primele situaii nanciare ce trebuie prezentate cnd o entitate aplic pentru prima dat IFRS Combinri de ntreprinderi (IFRS 3) Contabilitatea operaiilor de grupare prin contabilizarea metodei costului de achiziie Calculul diferenelor din evaluare i a diferenelor de achiziie la valoarea just Rezultatul consolidat Procentajul de interes i de control Tabloul de trezorerie consolidat Plat pe baz de aciuni (IFRS 2). Exploatarea i evaluarea resurselor minerale (IFRS 6) Informaii prezentate de entitatea care face plata pe baz de aciuni Evaluarea la valoare just a bunurilor i serviciilor primite de entitate ca o compensare indirect a instrumentelor de capitaluri proprii ale entitii Informaii financiare ce trebuie prezentate la exploatarea i evaluarea resurselor minerale Contracte de asigurri (IFRS 4). Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte (IFRS 5) Informaii ce trebuie prezentate de entitatea care aplica IFRS 4 (politici, procedee, reconcilieri, obiective referitoare la gestiunea riscului) Contabilitatea activelor imobilizate deinute n vederea vnzrii i informaii ce trebuie prezentate cu privire la acestea

Modulul 10

Modulul 11

Modulul 12

Modulul 13

Modulul 14

Modulul 15

Modulul 16

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

Pentru a v familiariza cu structura leciilor, am selectat cteva secvene din materialul de curs. Din prima lecie, am selectat cteva deniii i exemple folosite pentru a ilustra aspectele legate de bilanul contabil.

Bilanul contabil i poziia nanciar a ntreprinderii

Cred c ai reinut deja, din cele expuse anterior, c majoritatea categoriilor de utilizatori de informaie contabil sunt interesai s cunoasc informaii despre: volumul i structura activelor ntreprinderii; lichiditatea acestor active (capacitatea ntreprinderii de a le transforma n bani ntrun orizont de timp); structura nanciar (raportul ntre capitalurile proprii i datoriile ntreprinderii); riscurile pe care i le asum ntreprinderea.

Aceste informaii sunt oferite de bilanul contabil i denesc poziia nanciar a ntreprinderii (potrivit terminologiei cadrului conceptual al IASB). Este necesar s reinei c acest model nu are ca surs modelul recomandat de I.A.S. 1 Prezentarea situaiilor nanciare, aa cum v-ai ateptat s e, ci unul dintre modelele recomandate de Directiva a IV-a european (model de inspiraie britanic). Desigur, vei pune ntrebarea: de ce acest compromis? Cu siguran, prin parcurgerea modului de fa vei aa rspunsul la aceast ntrebare. Dar s revenim la modelul de bilan pe care trebuie s l ntocmeasc ntreprinderile care aplic standardele contabile internaionale. Marile posturi bilaniere sunt: A. B. C. D. E. F. G. H. I. J. Active imobilizate Active circulante Cheltuieli n avans Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an Active circulante, respectiv datorii curente nete Total active minus datorii curente Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Venituri n avans Capital i rezerve

Dup cum putei observa, n bilan sunt dispuse mai nti activele (posturile rubricilor A, B i C), apoi datoriile (posturile rubricilor D, G, H, I), iar pe ultim poziie se gsesc capitalurile proprii. Cum s-ar putea explica preferina pentru un asemenea format de bilan? S nu uitm c managerii (cei care stabilesc politicile contabile la nivelul ntreprinderii dumneavoastr) au fost mandatai de proprietari (acionari) s le gestioneze afacerea. Ei, managerii, trebuie s furnizeze periodic informaii privind averea proprietarilor.

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

Dac ntreprinderea dumneavoastr s-ar lichida, activele ar trebui s e vndute, deci transformate n bani. Cu aceti bani ar trebui achitate toate datoriile ntreprinderii, iar restul se va distribui proprietarilor. Prin urmare, averea proprietarilor este reprezentat de capitalurile proprii. Acest model de bilan, de sorginte anglo-saxon, are la baz ecuaia ACTIVE DATORII = CAPITALURI PROPRII i explic averea proprietarilor. Rubricile E i F reprezint indicatori economico-nanciari, implicai n analize, i, implicit, n fundamentarea unor decizii. Rubrica E reprezint indicatorul fond de rulment. n contextul bilanului list, acest indicator se determin astfel: B+CDI Dar ce semnic fondul de rulment? Cunoatei deja faptul c mai toi utilizatorii de informaie contabil sunt interesai s cunoasc dac ntreprinderea i asigur continuitatea activitii sau va disprea ntr-un viitor apropiat. n general, continuitatea activitii este asigurat dac ntreprinderea se a n echilibru nanciar. Exemplu ntreprinderea dumneavoastr are n planul de investiii achiziia unui utilaj (costul de achiziie este de 20.000 u.m.), a crui durat de utilizare este de 10 ani. Acest utilaj este un activ pe termen lung (imobilizat). Finanarea se va face printr-un credit. ntreprinderea are posibilitatea s naneze achiziia utilajului prin credite bancare. Iat care sunt posibilitile de creditare: Varianta 1: credit de 20.000 u.m. pe o durat de 6 luni cu o dobnd de 30% pe an; Varianta 2: credit de 20.000 u.m. pe o durat de 7 ani cu o dobnd de 15% pe an; Varianta 3: credit de 20.000 u.m. pe o durat de 10 ani cu o dobnd de 10% pe an. Care ar fi opiunea corect pentru ca ntreprinderea s-i asigure echilibrul nanciar? Dac ntreprinderea ar opta pentru prima variant, s-ar aa n situaia ca, dup numai 6 luni, s e obligat s ramburseze creditul. Este foarte probabil ca din exploatarea utilajului pe aceast perioad s nu se obinut suciente lichiditi bneti pentru a putea rambursa creditul. n plus, costul creditului este mult mai mare dect n cazul celorlalte variante. O astfel de opiune genereaz un dezechilibru nanciar. Opiunea de preferat este varianta 3 din urmtoarele motive: ntreprinderea se ateapt s obin lichiditi bneti din exploatarea utilajului pe o perioad de 10 ani; ntreprinderea sper ca din lichiditile obinute s poat rambursa creditul i s plteasc dobnzile aferente. Varianta 2 ofer i ea premisele realizrii echilibrului nanciar doar dac ntreprinderea va obine n cei 7 ani suciente lichiditi din exploatarea utilajului pentru a rambursa creditul i a plti dobnzile. Altfel, ntreprinderea se va aa n dezechilibru nanciar.

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

Concluzia este c o ntreprindere se a n echilibru nanciar dac pentru nanarea unui activ pe termen lung va folosi o surs de nanare pe termen lung, iar pentru nanarea unui activ pe termen scurt va folosi o surs de nanare pe termen scurt. Sursele de finanare pe termen lung se mai numesc i capitaluri permanente ale ntreprinderii. Capitalurile permanente = Capitalurile proprii + Datoriile ce trebuie pltite ntr-o perioad mai mare de un an + Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli Fondul de rulment = Capitaluri permanente Active imobilizate sau Fondul de rulment = Active circulante + Cheltuieli n avans Datorii ce trebuie pltite ntr-o perioad de un an Venituri n avans Fondul de rulment este indicatorul prin care se apreciaz echilibrul nanciar pe termen lung al ntreprinderii. El reprezint excedentul de capitaluri permanente dup nanarea imobilizrilor i care ar putea utilizat n nanarea activelor circulante. La rndul ei, rubrica F reprezint un alt indicator semnicativ n analizele nanciare. El exprim capitalurile permanente sau sursele de nanare pe termen lung ale ntreprinderii, ca diferen ntre total active i datorii curente (datorii pe termen scurt). V propun, n cele ce urmeaz, s xm particularitile acestui model de bilan pornind de la urmtoarea aplicaie:

Cunoatem urmtoarele informaii (toate cifrele sunt exprimate n mii de lei): rezerve 50; cheltuielile de constituire 5; furnizori 150 (din care cu scadena mai mare de un an 100); cheltuieli de dezvoltare 100; cldiri 50; provizioane pentru riscuri i cheltuieli 30; amortizarea cldirilor 10; echipamente tehnologice 80; rezerve din reevaluare 20; amortizarea echipamentelor tehnologice 25; titluri de participare 40 (din care titluri n valoare de 10 vor vndute n anul urmtor); credite primite pe termen lung 300 (din care cu scadena n anul urmtor 20); mrfuri 35; provizioane pentru deprecierea mrfurilor 5; clieni 60; avansuri pltite furnizorilor 20 (din care pentru stocuri 10); credite primite pe termen scurt 70 (din care pentru un credit de 40 s-a amnat scadena cu 2 ani); titluri de plasament 30 (din care titluri n valoare de 10 reprezint o garanie pentru un credit a crui scaden este de 5 ani); capital social 120; conturi la bnci 600; venituri n avans 60 (din care subvenii pentru investiii 40); rezultatul exerciiului 200; chirii pltite n avans 30; impozit pe prot de pltit 10. n cele ce urmeaz vom proceda la identicarea i alocarea acestor elemente marilor posturi bilaniere (de la A la J).

Identicarea i alocarea activelor

Potrivit referenialului contabil internaional, n activul bilanului nu ar trebui s gureze dect acele elemente (numite resurse economice) care sunt susceptibile s aduc n viitor ntreprinderii bani (lichiditi bneti) sau elemente care se pot transforma rapid n bani (echivalente de lichiditi) i care pot evaluate n mod credibil (abil). Standardele contabile internaionale fac referire la lichiditi i echivalente de lichiditi utiliznd expresia avantaje economice viitoare.

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

n continuare, am selectat cteva exerciii din modulul 1 care v vor ajuta la xarea informaiilor i la o autovericare a cunotintelor.

Identicarea i alocarea elementelor de cheltuieli i venituri

n cadrul veniturilor din exploatare, locul primordial l ocup cifra de afaceri. Cifra de afaceri este constituit din vnzri de bunuri, lucrri i de servicii legate de activitatea de baz a ntreprinderii. Aceasta nu include taxa pe valoarea adugat (deoarece veniturile nu cuprind dect avantaje brute primite sau de primit de ctre ntreprindere n contul s, n timp ce sumele ncasate n contul terilor nu sunt avantaje n favoarea ntreprinderii i nu conduc la creterea capitalurilor proprii) i reducerile de pre acordate (comerciale i nanciare). Exerciiul 9 Determinai cifra de afaceri net i rezultatul din exploatare pentru societatea ALFA, despre care se cunosc urmtoarele informaii (valori exprimate n u.m.): venituri din vnzarea produselor nite 10.000; venituri din vnzarea mrfurilor 5.000; TVA colectat 2.850; cheltuieli cu materiile prime 2.000; cheltuieli cu mrfurile 500; cheltuieli cu chirii, redevene 1.000; cheltuieli cu remuneraiile personalului 2.000; subvenii pentru exploatare primite 30.000, din care 1.500 aferente cifrei de afaceri i 1.500 aferente cheltuielilor cu materiile prime.

Cheltuielile nanciare sunt reprezentate de cheltuielile cu dobnzile, generate de operaii speculative cu titluri de plasament (cnd costul de achiziie al acestora este mai mare dect preul de vnzare), diferenele nefavorabile de curs valutar aferente disponibilitilor, creanelor i datoriilor n devize, e c sunt realizate sau nu. Constituie venituri nanciare dividendele i dobnzile de ncasat (sau ncasate), venituri din operaii speculative cu titlurile de plasament, diferenele favorabile de curs valutar. Cheltuielile i veniturile nanciare sunt mai detaliate, pentru a surprinde anumite tranzacii particulare care ar putea aprea pe piaa de capital. n cadrul elementelor nanciare sunt incluse i posturile de ajustare a imobilizrilor nanciare i investiii nanciare. Cesiunea de investiii nanciare pe termen scurt sau pe termen lung genereaz venituri/cheltuieli nanciare. Exerciiul 10 Societatea ALFA vinde 100 titluri de participare (aciuni) emise de BETA la un pre de vnzare de 12 u.m./aciune. ALFA a achiziionat titlurile BETA la un pre de 10 u.m./aciune. Care sunt veniturile/cheltuielile ocazionate de aceast tranzacie?

10

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

Tabelele i exemplele au rolul de a facilita asimilarea informaiei prezentate n curs. Din modulul 3 am selectat cteva fragmente pentru exemplicare.

Veniturile din dobnzi i dividende

Aceste venituri sunt recunoscute dac ndeplinesc criteriile de recunoatere n funcie de urmtoarele baze: Veniturile din dobnzi sunt recunoscute n funcie de timpul scurs. Atunci cnd dobnzile primite sunt aferente unei perioade anterioare achiziiei investiiei purttoare de dobnzi (de exemplu obligaiuni), doar dobnda ulterioar achiziiei este recunoscut ca venit.

La data de 1 aprilie N, societatea a achiziionat 1.000 de obligaiuni la un pre unitar de 500.000 de lei/obligaiunea. Pe 1 august N, societatea ncaseaz dobnda pentru obligaiuni aferent perioadei 1 august N-1 30 iulie N, n valoare de 1 u.m./obligaiune. Pentru aplicarea prevederilor normei, dobnda aferent obligaiunilor n valoare de 1.000 1 u.m./ obligaiune = 1.000 u.m. va descompus dup cum urmeaz: a) dobnda aferent perioadei 1 august N-1 1 aprilie N (perioad n care titlurile nu erau deinute) 1.000 8/12 = 666,67 u.m., ce reprezint o recuperare a costului de achiziie i se deduce din acesta; b) dobnda aferent perioadei n care ntreprinderea a deinut titlurile 1.000 4/12 = 333,33 u.m. nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele: 1 aprilie N achiziia obligaiunilor:
+A -A =

506
Obligaiuni

5121
Conturi la bnci n lei

50.000

1 august N ncasarea dobnzii:

+A +V; -A =

5121
Conturi la bnci n lei

% 766 506
Obligaiuni

Venituri din dobnzi

1.000 333,33 666,67

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

11

Venitul din redevene primit pentru utilizarea activelor societii, cum ar mrci, brevete, programe informatice, drepturi de autor, sunt recunoscute conform dispoziiilor acordului aplicabil. Exemplu Dac printr-un contract de licen este cedat dreptul de utilizare asupra unei tehnologii pentru o perioad specicat, venitul este recunoscut dup metoda liniar pe durata contractului. Exemplu Printr-un contract de licen se cedeaz dreptul de utilizare asupra unui program informatic fr a se impune franizorului nici o constrngere. Aceast tranzacie este, n fond, o vnzare i venitul este recunoscut la data ncheierii contractului. Venitul din dividende este recunoscut cnd este stabilit dreptul acionarului la dividende. Atunci cnd dividendele sunt declarate din rezultatul net al perioadei anterioare achiziiei, acestea sunt deduse din costul de achiziie al aciunilor.

La 1 octombrie N sunt achiziionate 1.000 aciuni BETA la un pre de vnzare de 20 u.m./aciune. Pe 28 septembrie N s-au primit dividende pentru aciunile BETA din rezultatul exerciiului N-1, n valoare de 60.00 u.m. nregistrrile contabile aferente exerciiului N sunt urmtoarele: 1 octombrie N achiziia aciunilor BETA:
+A -A =

503
Aciuni

5121
Conturi la bnci n lei

20.000

28 septembrie N ncasarea dividendelor din rezultatul exerciiului N-1 (reprezint o recuperare a costului de achiziie):
+A -A =

5121
Conturi la bnci n lei

503
Aciuni

60.000

Dac dividendele sunt declarate din rezultatul net al exerciiului nanciar n care are loc achiziia, venitul din dividende este recunoscut pentru partea ce corespunde perioadei ulterioare achiziiei. Partea din dividende aferente perioadei anterioare achiziiei reprezint o recuperare a costului de achiziie al aciunilor i se deduce din acesta.

12

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

Noiunile teoretice prezentate sunt nsoite de numeroase aplicaii practice prezentate sub forma unor exemple ce fac referire la situaii posibile din activitatea companiilor. n acest sens v prezentm cteva fragmente din modulul 8.

Rambursarea unei subvenii din exploatare

Rambursarea unei subvenii din exploatare trebuie imputat cu prioritate asupra oricrui venit n avans neamortizat, legat de subvenie. n msura n care rambursarea este mai mare dect venitul n avans sau atunci cnd nu exist un venit n avans, rambursarea trebuie contabilizat imediat la cheltuieli.

Exemplu La nceputul exerciiului N, ntreprinderea ALFA primete un credit pe termen lung de 100 u.m., la o rat a dobnzii de 20% pe an. Cu aceast ocazie primete o subvenie de 12 u.m. pentru acoperirea cheltuielilor cu dobnda. La sfritul lunii aprilie, societatea ALFA ramburseaz subvenia, deoarece nu a respectat condiiile prevzute pentru acordarea acesteia. Cazul 1: ntreprinderea a recunoscut subvenia drept venit nregistrrile aferente lunii ianuarie: primirea creditului: +A 5121
Conturi la bnci n lei =

+D 1621
Credite bancare pe termen lung 100

ncasarea subveniei: +A 5121

Conturi la bnci n lei =

+V 7418
Venituri din subvenia de exploatare pentru dobnda datorat 12

nregistrarea dobnzii aferente lunii ianuarie: +Ch 666

Cheltuieli privind dobnzile =

+D 1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1,67 (100 20%1/12)

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

13

trecerea la venituri n avans a subveniei aferente dobnzilor perioadelor urmtoare: Subvenia aferent lunii ianuarie = 12/12 = 1 u.m. Venitul n avans = 12 1 = 11 u.m. -V 7418
Venituri din subvenia de exploatare pentru dobnda datorat =

+D 472
Venituri n avans 11

nregistrrile aferente lunilor februarie i martie: nregistrarea dobnzii aferente: +Ch 666
Cheltuieli privind dobnzile =

+D 1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1,67 (100 20%1/12)

trecerea la venituri a subveniei aferente dobnzii lunii curente: -D +V 472

Venituri n avans =

7418
Venituri din subvenia de exploatare pentru dobnda datorat

nregistrrile aferente lunii aprilie: nregistrarea dobnzii aferente: +Ch 666

Cheltuieli privind dobnzile =

+D 1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1,67 (100 20%1/12)

trecerea la venituri a subveniei aferente dobnzii lunii curente: -D 472

Venituri n avans =

+V 7418
Venituri din subvenia de exploatare pentru dobnda datorat 1

rambursarea subveniei de 120.000 u.m.: a) imputarea cu prioritate asupra venitului n avans aferent subveniei: Venitul n avans este de 110.000 30.000 = 80.000 u.m. -D 472
Venituri n avans =

-A 5121
Conturi la bnci n lei 8

14

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

b) imputarea la cheltuieli a restului din subvenia rambursat: +Ch 6588

Alte cheltuieli din exploatare =

-A 5121
Conturi la bnci n lei 4

Cazul 2: ntreprinderea a dedus subvenia din cheltuial nregistrrile aferente lunii ianuarie: primirea creditului: +A 5121
Conturi la bnci n lei

+D
= 1621 Credite bancare pe termen lung 100

ncasarea subveniei: +A 5121

Conturi la bnci n lei =

-Ch; +D % 666
Cheltuieli privind dobnzile 12 1 11

472
Venituri n avans

nregistrarea dobnzii aferente perioadei curente: nregistrarea dobnzii aferente perioadei curente: +Ch 666
Cheltuieli privind dobnzile =

+D 1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1,67

nregistrrile aferente lunilor februarie i martie: nregistrarea dobnzii aferente perioadei curente: +Ch 666
Cheltuieli privind dobnzile =

+D 1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1,67

deducerea din cheltuieli a cotei pri din subvenie: -D 472

Cheltuieli nregistrate n avans =

-Ch 666
Cheltuieli privind dobnzile 1

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

15

nregistrrile aferente lunii aprilie: nregistrarea dobnzii aferente perioadei curente: +Ch 666
Cheltuieli privind dobnzile =

+D 1682
Dobnzi aferente creditelor bancare pe termen lung 1,67

deducerea din cheltuieli a cotei pri din subvenie: -D 472

Venituri n avans =

-Ch 666
Cheltuieli privind dobnzile 1

rambursarea subveniei: a) imputarea cu prioritate a subveniei rambursate asupra veniturilor n avans: -D 472
Venituri n avans =

-A 5121
Conturi la bnci n lei 8

b) imputarea la cheltuieli a restului din subvenia rambursat: +Ch 666

Cheltuieli privind dobnzile =

-A 5121
Conturi la bnci n lei 4

Tratamente contabile privind costurile mprumuturilor

Norma IAS 23 vizeaz tratamentul contabil al costurilor ndatorrii. Acestea cuprind dobnzile i alte costuri suportate de o ntreprindere n legtur cu mprumutul de fonduri. IAS 23 ofer o list de elemente care pot considerate componente ale costului mprumuturilor: a) dobnzile aferente mprumuturilor pe termen scurt i pe termen lung, precum i cele corespunztoare descoperirilor de cont; b) amortizarea reducerilor sau primelor aferente mprumuturilor; c) amortizarea cheltuielilor complementare realizate n scopul obinerii mprumuturilor; d) cheltuielile de nanare aferente contractelor de locaie-nanare; e) diferenele de curs valutar aferente mprumuturilor n valut, n msura n care acestea sunt privite ca o ajustare a cheltuielilor cu dobnda.

16

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

La sfritul ecrui modul, pentru sistematizarea i consolidarea cunotinelor, vei gsi un rezumat. V prezentm n cele ce urmeaz un exemplu selectat din nalul modulului 7.

REZUMATUL MODULULUI 7
7.1 7.2 Provizioanele pentru riscuri i cheltuieli sunt obligaii cu exigibilitate (scaden) sau valoare incert (nesigur). Un provizion va recunoscut numai n momentul n care: a) o ntreprindere are o obligaie curent (legal sau implicit) generat de un eveniment anterior; b) este probabil ca o ieire de resurse care s afecteze avantajele economice s e necesar pentru a onora obligaia respectiv; c) poate realizat o bun estimare a valorii obligaiei. 7.3 Obligaiile curente legale sunt cele care rezult din contracte, din dispoziii legale sau reglementare i din elementele de jurispruden (deciziile tribunalelor). Obligaiile curente implicite sunt cele care rezult din aciunile ntreprinderii n cazul n care: a) prin practici anterioare, prin politica sa fcut public sau printr-o declaraie, aceasta a indicat terilor c i va asuma anumite responsabiliti; b) a indus acestora o ateptare, potrivit creia ea i va onora responsabilitile. 7.4 Nu vor recunoscute provizioane aferente costurilor pe care le va suporta ntreprinderea pentru desfurarea activitii n viitor. n bilanul ntreprinderii, singurele obligaii recunoscute sunt cele existente la data bilanului. Prin datorie contingent se nelege: a) o obligaie contingent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute i a crei existen va conrmat numai de apariia sau neapariia unuia sau mai multor evenimente viitoare incerte, care nu pot n totalitate sub controlul ntreprinderii; b) o obligaie curent, aprut ca urmare a unor evenimente trecute, dar care nu este recunoscut, deoarece: nu este sigur c vor fi necesare resurse pentru stingerea acestei obligaii; valoarea obligaiei nu poate evaluat sucient de exact. 7.6 Un activ contingent (eventual) este un activ posibil care apare din evenimente trecute i a crui existen va conrmat doar de producerea sau nu a unuia sau a mai multor evenimente viitoare nesigure care nu sunt cu totul sub controlul ntreprinderii. Valoarea recunoscut ca provizion trebuie s constituie cea mai bun estimare a costurilor necesare stingerii obligaiei curente, la data bilanului.

7.5

7.7

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

17

7.8 7.9

n contul de prot i pierdere, costurile legate de un provizion pot prezentate la valoarea acestuia diminuat cu suma recunoscut pentru rambursare. Provizioanele vor revizuite cu prilejul ecrui bilan i ajustate, pentru a reecta cea mai bun estimare curent. n cazul n care, pentru stingerea unei obligaii, nu mai este probabil o ieire de resurse care ncorporeaz avantaje economice, provizionul trebuie anulat.

7.10 ntreprinderea nu trebuie s recunoasc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare. 7.11 Un contract este considerat oneros (decitar) atunci cnd costurile inevitabile implicate n stingerea obligaiilor asumate depesc beneciile economice estimate a obinute de pe urma acestuia. 7.12 O ntreprindere are o obligaie de restructurare numai dac: Are un plan formalizat i detaliat de restructurare, ce precizeaz cel puin: activitatea sau partea de activitate vizat; principalele zone afectate; localizarea, funcia i numrul aproximativ al membrilor personalului care vor primi indemnizaii de concediere; cheltuielile/plile ce vor angajate; data la care planul va pus n aplicare. A creat persoanelor vizate o ateptare conform creia ea va derula restructurarea e ncepnd s execute planul, e anunndu-le principalele sale caracteristici. 7.13 Pierderile din exploatare pn la data restructurrii nu sunt incluse n provizioane, cu excepia cazului n care sunt legate de un contract oneros (decitar). Ctigurile din nstrinarea preconizat a activelor nu sunt luate n consideraie la evaluarea provizionului, chiar dac vnzarea activelor este o component a restructurrii. 7.14 Evenimentele ulterioare sunt denite de IAS 10 ca acele evenimente att favorabile, ct i nefavorabile care au loc ntre data bilanului i data la care situaiile nanciare sunt autorizate pentru depunere. Aceasta este data la care situaiile nanciare sunt semnate de directori sau de conducere i aprobate pentru publicare sau pentru prezentarea lor ctre utilizatori. 7.15 Evenimentele care au loc dup data bilanului, dar nainte de data la care situaiile nanciare sunt autorizate pentru emitere, pot conduce e la ajustarea situaiilor nanciare, e la prezentarea lor n notele explicative. Dac evenimentele reect condiii existente la data nchiderii exerciiului, atunci trebuie s se procedeze la ajustarea situaiilor nanciare. 7.16 Evenimentele care nu conduc la ajustarea situaiilor nanciare sunt acele evenimente care au aprut dup data de nchidere a bilanului i care se refer la anumite condiii care nu existau la acea dat.

18

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

Pentru vericarea modului n care au fost asimilate cunotinele, ecare modul conine o tema pentru acas. Am ales spre exemplicare fragmente din tema modulului 6.

TEMA PENTRU ACAS 6

1. Valoarea recuperabil este: a) max (valoare de utilitate; valoare contabil net); b) max (pre net de vnzare; valoare contabil net); c) min (valoare de utilitate; pre net de vnzare); d) max (valoare utilitate; pre net de vnzare); e) min (valoare de utilitate; pre net de vnzare). 2. La sfritul exerciiului N, ntreprinderea deine un echipament tehnologic despre care se cunosc urmtoarele informaii: valoarea contabil 70 u.m.; amortizarea cumulat 20 u.m.; preul net de vnzare 20 u.m.; valoarea de utilitate 35 u.m.; rezerv din reevaluare existent 7 u.m.; La sfritul exerciiului N+1, valoarea just a echipamentului este de 52 u.m., iar durata de amortizare este reestimat la 5 ani. Care sunt nregistrrile contabile privind recunoaterea i reluarea deprecierii echipamentului tehnologic? a) n exerciiul N: 105 6813 n exerciiul N+1: 2913 2131 b) n exerciiul N: 6813 n exerciiul N+1: 2913 2131 = = 7813 105 8 7 = 2913 15 = = 7813 105 8 4 = = 213 2913 7 8

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

19

c) n exerciiul N: 105 6813 n exerciiul N+1: 2913 2131 d) n exerciiul N: 105 6813 n exerciiul N+1: 2131 2913 e) n exerciiul N: 6813 n exerciiul N+1: 2913 3. = 7813 15 = 2913 15 = = 105 7813 8 4 = = 213 2913 7 8 = = 7813 105 8 32 = = 213 2913 7 8

n previzionarea uxurilor viitoare de trezorerie, se ine seama de: a) ncasri i pli de dobnzi; b) pli de impozit pe prot; c) plata de salarii; d) uxuri generate de reparaii capitale n care ntreprinderea nu este angajat; e) uxuri generate de restructurri de activiti n care ntreprinderea nu este angajat.

4.

O UGT este alctuit din activele A, B i C, care au o valoare contabil net de 10.000 u.m., 5.000 u.m. i respectiv de 15.000 u.m. Valoarea recuperabil a UGT este de 20.000 u.m. Pentru activul A, poate determinat preul de vnzare de 7.500 u.m., iar pentru celelalte dou active nu pot determinate nici preul net de vnzare, nici valoarea de utilitate. Cum va alocat deprecierea UGT ntre activele componente? a) 3.330 u.m.; 1.667 u.m.; 5.000 u.m. b) 2.500 u.m.; 1.875 u.m.; 5.625 u.m. c) 3.330 u.m.; 3.330 u.m.; 3.340 u.m. d) 10.000 u.m.; 0 u.m.; 0 u.m. e) 0 u.m.; 2.500 u.m.; 7.500 u.m.

20

Standarde internaionale de contabilitate i raportare nanciar

Temele se rezolv pe formulare speciale, dispuse la sfritul ecrui caiet.

Cu acest formular de tem pentru acas se ncheie lecia demonstrativ a acestui curs. n sperana c materialul prezentat v-a convins de accesibilitatea i atractivitatea cursului nostru,

v ateptm s devenii cursant al Institutului EUROCOR, nscriindu-v la cursul

Standarde internaionale de contabilitate! tel. 021/33.225.33; www.eurocor.ro