Initiere in Aud Sit Fin

PARTEA F
ANEXE
295
__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
Anexa 1 Exemplu de scrisoare de misiune de audit (scrisoarea va fi adaptat n funcie de exigene i circumstane)
Consiliul de Administraie (sau Direciunea)

Ne-ai solicitat s procedm la auditarea situaiilor financiare ale societii (regiei etc.)....................la data de............................ Avem plcerea s v confirmm acceptarea i nelegerea de ctre noi a acestei misiuni. Auditul nostru va avea ca obiectiv s efectum o opinie asupra acestor situaii financiare. Noi vom proceda la efectuarea auditului conform Standardelor Internaionale de Audit i Asigurare. Aceste standarde cer ca auditul s fie planificat i realizat ( astfel nct s obinem asigurarea rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Un audit const n a examina prin sondaj elementele de susinere a informaiilor coninute n si-, tuaiile financiare. Un audit const, de asemenea, n aprecierea! principiilor contabile aplicate i estimrile semnificative reinute, de conducerea ntreprinderii precum i prezentarea de ansamblu a situaiilor financiare. Ca urmare a recurgerii la tehnice sondajului i a altor limite; inerente auditului, ct i limitelor inerente oricrui sistem contabil i de control intern, riscul de nedetectare a unei anomalii semnificative nu poate fi eliminat. Pe lng raportul de audit asupra situaiilor financiare, noi v vom trimite o scrisoare separat prin care vom prezenta deficienele majore pe care le vom descoperi n sistemul contabil i de control intern. Noi v reamintim c responsabilitatea pentru pregtirea situa, iilor financiare i informaiilor furnizate revine conducerii ntreprinderii. Aceast responsabilitate implic inerea unei contabiliti
296
297
Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
Anexa 1 Exemplu de scrisoare de misiune de audit (scrisoarea va fi adaptat n funcie de exigene i circumstane)
Consiliul de Administraie (sau Direciunea)

Ne-ai solicitat s procedm la auditarea situaiilor financiare ale societii (regiei etc.)....................la data de............................ Avem plcerea s v confirmm acceptarea i nelegerea de ctre noi a acestei misiuni. Auditul nostru va avea ca obiectiv s efectum o opinie asupra acestor situaii financiare. Noi vom proceda la efectuarea auditului conform Standardelor Internaionale de Audit i Asigurare. Aceste standarde cer ca auditul s fie planificat i realizat astfel nct s obinem asigurarea rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Un audit const n a examina prin sondaj elementele de susinere a informaiilor coninute n situaiile financiare. Un audit const, de asemenea, n aprecierea principiilor contabile aplicate i estimrile semnificative reinute de conducerea ntreprinderii precum i prezentarea de ansamblu a situaiilor financiare. Ca urmare a recurgerii la tehnice sondajului i a altor limite inerente auditului, ct i limitelor inerente oricrui sistem contabil i de control intern, riscul de nedetectare a unei anomalii semnificative nu poate fi eliminat. Pe lng raportul de audit asupra situaiilor financiare, noi v vom trimite o scrisoare separat prin care vom prezenta deficienele majore pe care le vom descoperi n sistemul contabil i de control intern. Noi v reamintim c responsabilitatea pentru pregtirea situaiilor financiare i informaiilor furnizate revine conducerii ntreprinderii. Aceast responsabilitate implic inerea unei contabiliti
297 296
Dr. ec. MARIN TOMA
i a unui sistem de control intern adecvate, definirea i aplicarea politicilor de nchidere a conturilor i msuri pentru protejarea activelor, n cadrul auditului nostru, noi vom solicita conducerii ntreprinderii o scrisoare de afirmare, confirmnd declaraiile fcute n cursul misiunii noastre. Noi contm pe ntreaga cooperare a personalului ntreprinderii n punerea la dispoziie a contabilitii, a documentelor i a altor informaii, necesare auditului nostru. n cursul misiunii, auditorul se poate ntreine cu responsabilii sau servicii i compartimente care nu particip direct la elaborarea conturilor, cum ar fi serviciile de aprovizionare, vnzri, producie, personal, juridic etc. pentru a cunoate mai bine activitile ntreprinderii, o mai bun planificare a misiunii sale i pentru cunoaterea i evaluarea procedurilor de control intern. Aceste ntrebri vor fi completate de teste i sondaje. Auditorul va asista la inventarul fizic al stocurilor la nchiderea exerciiului sau la orice alt dat fixat de ntreprindere. n acest scop va trebui s dispunem n timp util de procedurile de inventariere ct i datele i locurile unde se va face inventarierea. Rolul su va fi de a observa modul de efectuare a inventarului fizic i de a proceda la propriile sale sondaje n scopul aprecierii lucrrilor efectuate de ntreprindere. n nici un caz el nu se va substitui personalului ntreprinderii n efectuarea inventarului. Scrisori de confirmare direct vor fi expediate clienilor, furnizorilor, bncilor i altor teri; un model va fi comunicat ntreprinderii pentru pregtirea acestor scrisori i selectarea terilor crora s le fie expediate. Aceste scrisori vor fi semnate de conducerea ntreprinderii dar expediate de ctre auditor care va primi i rspunderile. Auditorul va aduce la cunotina ntreprinderii rspunsurile primite pentru a ncepe analiza eventualelor diferene. Calendarul previzional al misiunii este urmtoarul: - ntreineri prealabile i pregtirea misiunii ..........
298
- analiza procedurilor de control intern, sondaje i pregtirea programului de control al conturilor ........... - asistarea la inventarul fizic .......... - selectarea terilor pentru confirmare i pregtirea scrisorilor .......... - obinerea unei balane a conturilor definitiv ........... - control asupra conturilor ntreprinderii .......... - obinerea situaiilor financiare definitive naintea Consiliului de Administraie .......... - prezena la edina Consiliului de Administraie care adopt conturile .......... - elaborarea raportului de audit i a scrisorii de afirmare .......... - prezena la Adunarea General care aprob conturile .......... Onorariile noastre, facturate pe msura efecturii lucrrilor sunt calculate pe baza timpului lucrat i unele cheltuieli de decontare. Tarifele orare variaz n funcie de responsabiliti, experiena i competenele fiecruia din membrii echipei, desemnai pentru aceast misiune. Aceast scrisoare va rmne n vigoare pentru exerciiile viitoare, n afara cazului de reziliere, modificare sau nlocuire. V rog s semnai i s returnai un exemplar al acestei scrisori pentru a marca acordul Dvs. asupra termenilor i condiiilor misiunii noastre de audit asupra situaiilor financiare. Acceptat n numele ntreprinderii .......................................................... de ctre (numele i prenumele, funcia)................................................................... data...................../............................/.....................
299
Dr. ec. MARIN TOMA
Anexa 2
Exemplu de scrisoare de afirmare a conducerii
n atenia auditorului
Data Aceast scrisoare de afirmare se nscrie n cadrul auditului situaiilor financiare ale societii X pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 200X care vizeaz exprimarea unei opinii asupra imaginii fidele pe care o dau situaiile financiare ale societii X la 31 decembrie 200X, conform1 Legii contabilitii nr. 82/1991 i normelor contabile n vigoare. Noi suntem responsabili de stabilirea i prezentarea situaiilor financiare conform1.............................................................. Noi v confirmm, n cunotin de cauz i cu toat buna credin, declaraiile urmtoare: (exemple de elemente declarate) Nu avem cunotin de nici o iregularitate privind condu cerea sau salariaii care prezint un rol important n defi nirea i funcionarea sistemului contabil i de control in tern, susceptibile de a avea o inciden semnificativ asu pra situaiilor financiare. Noi v-am prezentat toate registrele contabile, toat docu mentaia aferent i toate procesele verbale ale adunrilor generale, ale consiliului de administraie, respectiv cele care s-au inut la datele...............i................i................ Noi confirmm c situaiile financiare nu conin anomalii semnificative sau omisiuni. Societatea noastr s-a conformat tuturor prevederilor din 300
1
acordurile contractuale a cror nerespectare ar fi putut avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare. Urmtoarele elemente au fost corect nregistrate i, dup caz, n anexele la situaiile financiare s-au dat explicaiile necesare: - pierderi din operaiunile de cumprri i vnzri; - active date n garanie (ipotecate); - active vndute. Nu avem nici un proiect sau intenii susceptibile s altereze n mod semnificativ valoarea contabil sau clasificarea activelor i pasivelor reflectate n situaiile financiare. Nu avem nici un plan de abandonare a unor linii de fabricaie i nici un stoc nu este contabilizat la o sum superioar valorii sale nete de realizare. Societatea este proprietara tuturor activelor i nici unul nu a fost ipotecat, cu excepia celor menionate n nota la situaiile financiare. Noi am nregistrat toate pasivele i angaj amentele sau am dat explicaii n notele anexe, iar n nota anex Y am indicat toate garaniile acordate terilor. Cu excepia evenimentului constnd n descris n nota anex Z, nici un eveniment posterior nchiderii exerciiului care s necesite o rectificare a situaiilor financiare nu s-a produs sau aceste evenimente au fost prezentate n notele anexate. Litigiul cu societatea K a fost reglat pentru o sum de lei, provizionat n situaiile financiare. Nici o alt reclamaie privind un eventual contencios nu a fost depus i nu este prevzut. general Director financiar
301
Se trece referenialul contabil.
Preedinte - Director
Dr. ec. MARIN TOMA
Anexa 3
RAPORT DE AUDIT
Destinatar: Noi am procedat la auditarea Situaiilor financiare anexate ale societilor Oltina S.A., ncheiate la 31 decembrie 200X. Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii (direciunii) societii". Responsabilitatea noastr este ca, pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra acestor situaii financiare. Noi am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaionale de Audit i Asigurare emise de Comitetul IFAC pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurare. Aceste norme cer ca auditul s fie planificat i realizat astfel nct s obin o asigurare rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Un audit const n a examina, pe baz de sondaje, elementele care s justifice informaiile coninute n exerciiile financiare. El const, de asemenea, n evaluarea att a principiilor contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducerea societii pentru nchiderea situaiilor financiare, ct i a prezentrii de ansamblu a acestora. Noi estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil exprimrii opiniei noastre. Dup prerea noastr, situaiile financiare dau o imagine fidel (sau prezint n mod sigur n toate aspectele lor semnificative) situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200X ct i rezul tatului activitii i fluxului de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, n conformitate cu.......2 i sunt conforme cu........3.
DOSARUL EXERCIIULUI - anexe -
2 3
Se indic normele internaionale i/sau naionale de contabilitate. Prevederi legale i/sau statutare.
302
Anexa 5 Dosarul exerciiului Seciunea: Sinteza de aprobare Ref. Coninut Rapoarte Raport general Raport special Raport conturi consolidate Alte rapoarte Ref. EB Pag: Data: Ref.
Client: Coninut Exerciiul: Sinteze Sinteza misiunii Rezumatul ajustrilor i reclasrilor Lista de probleme n suspensie Situaii financiare certificate Evenimente posterioare Balane Declaraii ale conducerii Buget i planificare Plan Termene Onorarii
EB1 EB2 EB3 EB4 EB5 EB6 EB7 EB8 EB9 EB10 EB11
EB20 EB21 EB22 EB23
304
305
Dr. ec. MARIN TOMA
Anexa 6
Ref. EC Client: Dosarul exerciiului Seciunea: Pag: Data: Coninut Ref. Coninut Orientarea i planificarea Exerciiul: Termene scadente Lista punctelor n suspensie Pentru interveniile viitoare Prezentarea ntreprinderii Descrierea sistemului contabil i de control intern Natura, calendarul i ntinderea lucrrilor Planul de misiune Prag de semnificaie EC1 EC2 EC3 EC4 EC5 EC6 EC7 EC8 Ref. Coninut Ref. Coninut Client: Exerciiul: Dosarul exerciiului Seciunea: Evaluarea riscului legat de control
Anexa 7
Ref. ED Pag: Data: Ref.
Termene scadente Program recapitulativ Lista de probleme n suspensie Pentru urmtoarea intervenie Documentarea evalurii riscului legat de control Documentarea listelor de proceduri Concluzii asupra riscului legat de control
EDI
ED2 ED4 ED5 ED6 ED7 ED8
306
307
Dr. ec. MARIN TOMA
Iniiere n auditul ituaiilor financiare ale unei entiti s
Anexa 8
Client: Dosarul exerciiului Ref. EE Pag: Exerciiul: Coninut Termene scadente Program recapitulativ Program pe colaborator Lista punctelor n suspensie Pentru interveniile viitoare Examen analitic Bilan - Activ Imobilizri necorporale Imobilizri corporale Imobilizri financiare Stocuri Avansuri A B C D E Seciunea: Controale substantive Ref. Coninut EE1 EE2 Cheltuieli Cumprri Impozite EE3 EE4 Cheltuieli sociale EE5 EE6 Amortizri i deprecieri Alte cheltuieli Cheltuieli financiare Cheltuieli extraordinare Venituri Venituri din exploatare Venituri financiare KK LL N 0 P Q R Salarii K L M Data: Ref.
Creane Valori mobiliare Disponibiliti Cheltuieli anticipate Conturi de regularizare Bilan - Pasiv Capitaluri proprii Provizioane mprumuturi Furnizori Alte dotri Conturi de regularizare Conturi n afara bilanului
F G H I
J
Venituri extraordinare
MM
AA
BB
CC DD EE FF HB
308
309
Dr. ec. MARIN TOMA
Anexa 9
Dosarul exerciiului Seciunea: Utilizarea lucrrilor Ref. EF Pag: Data: Coninut Ref. Coninut Ref. Exerciiul: Coninut Ref. Coninut Client: Dosarul exerciiului Seciunea: Verificri i informaii specifice
Anexa 10
Ref. EG Pag: Data: Ref.
Client:
Termene scadente Program recapitulativ Program pe colaborator Lista punctelor n suspensie Pentru interveniile viitoare
EF1 EF2 EF3 EF4 EF5
Termene scadente Program recapitulativ Program pe colaborator Lista punctelor n suspensie Pentru interveniile viitoare
EG1 EG2 EG3 EG4 EG5
310
311
Dr. ec. MARIN TOMA
Anexa 11 Dosarul exerciiului Seciunea: Lucrrile sfritului de misiune Ref. EH Pag: Data: Exerciiul:Coninut Ref. Coninut Ref. Exerciiul: Coninut Ref. Coninut Client: Dosarul exerciiului Seciunea: Intervenii stabilite prin legi sau reglementri diverse Pag:
Anexa 12 Ref. EI
Client:
Data:
Ref.
Termene scadente Program recapitulativ Program pe colaborator Lista problemelor n suspensie Pentru urmtoarele intervenii
EH1 EH2 EH3 EH4 EH5
Descoperirea de fapte delictuale Sesizri ale altor organe Convocri ale AGA Operaiuni privind capitalul Operaiuni cu titluri Operaiuni diverse
EIl EI2 EI3 EI4 EI5 EI6
312
313
Anexa 13
Client: Dosarul exerciiului Ref. EJ Pag: Exerciiul: Seciunea: Control conturi consolidate Coninut Ref. Data: Coninut Ref.
Cunoaterea general a grupului Aprecierea sistemului informatic Aprecierea perimetrului i metodelor de consolidare MetnHe de. evaluare Plan contabil al grupului, manual i instruciuni de consolidare Coordonarea lucrrilor de audit Relaiile cu ali auditori Relaiile cu auditorii interni Relaiile cu ali experi Controlul perimetrului de consolidare Controlul entitilor consolidate Operaiile de consolidare Capitaluri proprii consolidate Analiza principalelor rubrici de bilan i de cont de rezultate
EJl EJ2 EJ3

F .T4
Sinteza lucrrilor Raport asupra conturilor consolidate Comunicarea cu conducerile
EJ20 EJ21 EJ22
DOSARUL PERMANENT
EJ5 EJ6 EJ7 EJ8 EJ9

EJ10 EJ11 EJ12 EJ13 EJ14
314
315
Dr. ec. MARIN TOMA
Anexa 14
Client: Dosarul permanent Ref. PA Pag: Seciunea: Documentaii control intern Coninut Ref. Rapoarte asupra controlului intern Rapoarte ale auditului Rapoarte ale altor inspectori Rapoarte interne ale ntreprinderii Program de apreciere a controlului intern din anii precedeni Sinteza aprecierii controlului intern Descrieri ale procedurilor i actualizri - imobilizri corporale i necorporale - operaiuni financiare - stocuri - venituri i creane din exploatare - dotri i cheltuieli de exploatare - personal - altele Data: Seciunea: Generaliti Ref. Coninut Ref. Client: Dosarul permanent Pag:
Anexa 15 Ref. PB
Data: Coninut Ref.
Coninut
Fia centralizatoare client Istoricul ntreprinderii Organizarea general a ntreprinderii Documente publice despre ntreprindere (brouri, extrase din pres etc.) Fia de acceptare i meninere Declaraia de activitate
PA1 PA2 PA3 PA4 PA5 PA6
PB1 PB2 PB3 PB4 PB5 PB6 PB7
316
317
Dr. ec. MARIN TOMA
Anexa 16 Client: Dosarul permanent Ref. PB Pag: Seciunea: Situaii financiare Data: i rapoarte ale exerciiilor precedente Coninut Ref. Coninut Ref. Coninut Cheltuieli de nfiinare Imobilizri Participaii i filiale Imprumuturi acordate Depozite i garanii Bnci Capitaluri proprii Subvenii Provizioane Imprumuturi Inchirieri In afara bilanului Client: Dosarul permanent Seciunea: Ref. Coninut
Anexa 17
Ref. PD Pag: Data: Ref.
Situaii financiare ale exerciiilor precedente
PCI
Raport general al exerciiilor precedente
PC50
Situaii financiare intermediare
PC10
Raport special al exerciiilor precedente
PC60
PD1 Plan, bugete plurianuale PD50 PD2 Analize financiare PD51 PD3 Tablouri de indici PD52 PD4 PD5 PD6 PD20 PD21 PD22 PD23 PD24 PD30
Programe de control al conturilor din exerciii precedente
PC20
Alte rapoarte
PC70
318
319
Dr. ec. MARIN TOMA
Anexa 18
Client: Dosarul permanent Ref. PE Pag: Coninut Seciunea: Fiscal i social Data: Ref. Coninut Social Documentaii sociale Ref.
Anexa 19
Client: Dosarul permanent Ref. PF Pag: Coninut Seciunea: Juridice Data: Ref. Coninut Ref.
Fiscal Declaraii i anexe ale ultimilor 3 ani Documentaii fiscale Controale fiscale Studii i rapoarte externe Returnri de TVA Impozite pe rezultate Alte impozite
PE50 PE51 PE52 PE53
PE1 PE2 PE3 PE4 PE5 PE6
Controale sociale Studii i rapoarte externe Contracte colective
Organele de conducere i de control ale ntreprinderii Lista acionarilor sau asociailor Lista administratorilor Extrase din procesele verbale AGA i CA Polie de asigurri Alte contracte i convenii Brevete, licene Rapoarte i note juridice Contencios juridic Extrase din statut nregistrri (Registrul Comerului, M.F. etc.)
PF1 PF2 PF3 PF4 PF5 PF6 PF7 PF8 PF9 PF10 PF11
PE10 Alte convenii i contracte
PE59
320
321
Dr. ec. MARIN TOMA
Anexa 20 Client: Dosarul permanent Seciunea: Intervenani externi Coninut Expertul contabil al ntreprinderii Cenzorul ntreprinderii Avocatul ntreprinderii Ali consilieri, auditori i intervenani externi Ref. PG1 PG2 PG3 PG4 Coninut Ref. Situaia veniturilor i cheltuielilor Ref. PG Pag: Data: Modele de raportare privind situaiile financiare ntocmite conform unei referine contabile diferite de Normele Contabile Internaionale
Anexa 21
RAPORT DE AUDIT, N ATENIA....... Am auditat situaia alturat a veniturilor i cheltuielilor societii Omega S.R.L. la 31 decembrie 200X. Aceast situaie ine de responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr const n exprimarea unei opinii asupra acestei situaii pe baza auditului pe care l-am efectuat. Am efectuat auditul conform Standardelor Internaionale de Audit. Aceste standarde prevd ca auditul s fie planificat i realizat astfel nct s se obin o siguran rezonabil c aceast situaie nu conine anomalii semnificative. Un audit const n examinarea, prin sondaj, a elementelor care justific datele coninute de aceast situaie. De asemenea, un audit nseamn i aprecierea principiilor contabile respectate i estimrile semnificative reinute de conducere, ca i prezentarea situaiei, luat n ansamblul su. Estimm c auditul nostru constituie o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei noastre. Politica adoptat de ctre societate a fost de a prezenta situaiile alturate pe baza veniturilor i cheltuielilor. Pe aceast baz, veniturile i cheltuielile sunt contabilizate pn n momentul n care sunt ncasate sau pltite i nu atunci cnd apar creanele sau datoriile corespunztoare.
323
322
Dr. ec. MARIN TOMA
Dup prerea noastr, situaia alturat d o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n toate aspectele sale semnificative) veniturile ncasate i cheltuielile fcute de societate n cursul exerciiului ncheiat la 31 decembrie 200X, conform principiului urmrit al ncasrilor i plilor descris n nota X. Data Adresa AUDITOR
Anexa 22
Situaii financiare siaomic pe uaz,a iv& pentru determinarea masei impozabile RAPORT DE AUDIT, N ATENIA ... Am auditat situaiile financiare alturate ntocmite pe baza reglementrilor fiscale pentru determinarea masei impozabile a societii Zenit la 31 decembrie 200X. Aceste situaii in de responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr const n exprimarea unei opinii asupra acestor situaii pe baza auditului nostru. Am efectuat auditul conform Standardelor Internaionale de Audit. Aceste standarde cer ca auditul s fie planificat i realizat astfel nct s se obin o siguran rezonabil c situaiile nu conin anomalii semnificative. Un audit const n examinarea, prin sondaje, a elementelor care justific datele coninute n situaiile financiare. De asemenea, un audit const n aprecierea principiilor contabile aplicate i estimrile semnificative reinute de conducere, ca i prezentarea situaiilor financiare, luate n ansamblul lor. Estimm c auditul nostru constituie o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei noastre. Dup prerea noastr, situaiile financiare dau o imagine fidel (sau prezint sincer, n toate aspectele lor semnificative) a situaiei financiare a societii la 31 decembrie 200X, ca i a veniturilor i cheltuielilor pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, conform regulilor fiscale descrise n nota X i aplicate pentru determinarea masei impozabile. Data Adresa AUDITOR
324
325
Dr. ec. MARIN TOMA
Anexa 23 Modele de raportare asupra unei rubrici din situaiile financiare Situaia conturilor clieni RAPORT DE AUDIT, N ATENIA .... Am auditat situaia alturat a conturilor de clieni ale societii Alfa SRL la 31 decembrie 200X. Aceast situaie ine de responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr const n exprimarea unei opinii asupra acestei situaii pe baza auditului nostru. Am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaionale de Audit. Aceste standarde cer ca auditul s fie planificat i realizat astfel nct s se obin o siguran rezonabil c aceast situaie nu conine anomalii semnificative. Auditul nostru const n examinarea, prin sondaje, a elementelor probante care justific valorile i informaiile cuprinse n aceste situaii. De asemenea, auditul a constat i n aprecierea principiilor contabile respectate i a estimrilor semnificative reinute de ctre conducere, ca i prezentarea n ansamblu a informaiilor date. Estimm c auditul nostru constituie o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei noastre. Dup prerea noastr, situaia conturilor clieni d o imagine fidel (sau prezint sincer, n toate aspectele semnificative) a creanelor-clieni ale societii la 31 decembrie 200X, conform1... Data Adresa
Se menioneaz standardele internaionale, normele contabile sau reglementrile contabile n materie. 326 Modele de raportare privind
Anexa 24
respectarea clauzelor
contractuale Raport distinct RAPORT DE AUDIT, N ATENIA .... Am auditat respectarea de ctre societatea Grant SRL a metodelor de evaluare i de prezentare a situaiilor financiare stipulate n articolele de la..................inclusiv, al contractului de mprumut datat 15 mai 200X ncheiat cu banca X. Am efectuat auditul nostru conform Standardelor Internaionale de Audit, referitoare la verificarea respectrii clauzelor contractuale. Aceste norme cer ca auditul s fie planificat i realizat astfel nct s se obin sigurana rezonabil c societatea Grant SRL a respectat dispoziiile corespunztoare din contractul de mprmut. Un audit const n examinarea, prin sondaje, a elementelor probante corespunztoare. Estimm c auditul nostru constituie o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei noastre. Dup prerea noastr, societatea s-a conformat, la 31 decembrie 200X n toate aspectele lor semnificative, metodelor de evaluare i de prezentare stipulate n articolele menionate mai sus ale con-tractului de mprumut. Data Adresa AUDITOR
AUDITOR
327
Dr. ec. MARIN TOMA
Anexa 25 Raport care nsoete situaiile financiare RAPORT DE AUDIT, N ATENIA....... Am auditat bilanul alturat al societii Grant S.R.L. la 31 decembrie 200X, ca i contul de rezultate i situaia micrilor de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la aceast dat. Aceste situaii financiare in de responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr const n exprimarea unei opinii asupra acestor situaii financiare pe baza auditului nostru. De asemenea, am auditat respectarea de ctre societatea Grant S.R.L. a metodelor de evaluare i de prezentare a situaiilor financiare stipulate n articolele de la XX la XX inclusiv din contractul de mprumut datat 15 mai 200X, ncheiat cu banca X. Am efectuat auditul nostru conform Standardului Internaional de Audit. Aceste norme cer ca auditul s fie planificat i realizat astfel nct s se obin o siguran rezonabil c situaiile financiare nu conin anomalii semnificative i c societatea Grant S.R.L. a respectat dispoziiile corespunztoare din contractul de mprumut. Un audit const n examinarea, prin sondaje, a elementelor care justific datele cuprinse n situaiile financiare. De asemenea, un audit const i n aprecierea principiilor contabile respectate i estimrile semnificative reinute de ctre conducere, ca i prezentarea situaiilor financiare luate n ansamblul lor. Estimm c auditul nostru constituie o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei noastre. Dup prerea noastr: (a) situaiile financiare dau o imagine fidel (sau prezint sincer, n toate aspectele lor semnificative) situaiile finan328
ciare ale societii la 31 decembrie 200X, ca i ale rezultatului operaiunilor sale i micrilor de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, conform... (i n conformitate cu...); (b) societatea s-a conformat, la 31 decembrie 200X n toate aspectele semnificative, metodelor de evaluare i de prezentare stipulate n articolele menionate mai sus din contractul de mprumut. Data Adresa AUDITOR
329
Dr. ec. MARIN TOMA
Anexa 26
Anexa 27
Modele de rapoarte asupra situaiilor financiare condensate n situaia n care s-a exprimat o opinie fr rezerve asupra situaiilor financiare auditate RAPORT DE AUDIT, N ATENIA....... Am auditat situaiile financiare ale societii Vinarte S.R.L. pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 200X, pe baza crora s-au ntocmit situaiile financiare rezumate, conform Standardelor Internaionale de Audit. Raportul nostru, datat 10 martie 200X, conine o opinie fr rezerve privind situaiile financiare pe baza crora s-au ntocmit situaiile financiare rezumate. Dup prerea noastr, situaiile financiare rezumate alturate sunt n concordan, n toate aspectele lor semnificative, cu situaiile financiare pe baza crora au fost ntocmite. Pentru o mai bun nelegere a situaiei financiare a societii i a rezultatului operaiunilor exerciiului, ca i ntinderea lucrrilor de audit realizate, situaiile financiare rezumate trebuie s fie citite mpreun cu situaiile financiare pe baza crora au fost ntocmite i raportul de audit corespunztor. Data Adresa AUDITOR
n situaia n care s-a exprimat o opinie cu rezerve asupra situaiilor financiare auditate
RAPORT DE AUDIT, N ATENIA.

Am auditat situaiile financiare ale societii Alfa S.R.L. pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie 200X, pe baza crora au fost ntocmite situaiile financiare condensate, conform Standar delor Internaionale de Audit. n raportul nostru, datat 10 martie 200X, am exprimat opinia c situaiile financiare pe baza crora s-au ntocmit situaiile financiare rezumate dau o imagine fidel (sau prezint sincer, n toate aspectele lor semnificative) a ..., sub rezerva efectului unei supraestimri a stocurilor de....... Dup prerea noastr, situaiile financiare condensate alturate sunt n concordan, n toate aspectele lor semnificative, cu situaiile financiare pe baza crora au fost ntocmite i pentru care am exprimat o opinie cu rezerv. Pentru o mai bun nelegere a situaiei financiare a societii i a rezultatului operaiunilor sale, ca i a ntinderii lucrrilor de audit realizate, situaiile financiare rezumate trebuie s fie citite mpreun cu situaiile financiare pe baza crora au fost ntocmite i raportul de audit corespunztor. Data Adresa AUDITOR
330
331
Dr. ec. MARIN TOMA
Anexa 28
Exemplu de scrisoare de misiune de examinare limitat a situaiilor financiare n atenia consiliului de administraie (sau a reprezentantului direciei generale) Aceast scrisoare are ca scop s v confirme termenii i obiectivele misiunii pe care ni le-ai ncredinat, ct i natura i limitele acesteia. Misiunea noastr va consta ntr-o examinare limitat a bilanului societii Trading S.A., la 31 decembrie 200X, ct i a contului de rezultat i a situaiei micrilor de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la data respectiv, conform Standardelor Internaionale de Audit referitoare la misiunile de examen limitat. Nu vom efectua auditul acestor situaii financiare i, n consecin, nu ne vom exprima opinia asupra lor. Considerm c raportul nostru va avea urmtoarea form: (vezi anexa privind modelul de raport) Conducerea societii rmne responsabil pentru pregtirea situaiilor financiare i a informaiilor date. Aceast responsabilitate implic inerea registrelor contabile i utilizarea unor controale interne adecvate, ct i alegerea i aplicarea politicilor de nchidere a conturilor. n cadrul examinrii noastre limitate v vom cere o scrisoare de confirmare privind aseriunile reinute i care constituie bazele situaiilor financiare i confirmarea problemelor importante. Calendarul propus pentru realizarea misiunii este urmtorul: Echipa de audit este format din............................................. Raportul de audit va fi semnat de............................. i va fi depus la data de.........................
332
Onorariile se stabilesc......................................................... Misiunea noastr nu va avea drept scop cercetarea sistematic a fraudelor, erorilor sau actelor legale. Totui, noi v vom informa despre orice fapt important despre care am putea avea cunotin. Procedurile de examen limitat constau n mod esenial n ntreineri i controale de coeren, examenul limitat nu presupune n general, aplicarea unor proceduri ca: asistarea la inventar, confirmarea direct, sondaje. V-am rmne recunosctori dac vei semna i vei returna un exemplar din aceast scrisoare pentru a marca acordul dvs. cu termenii i condiiile misiunii noastre de examinare limitat a situaiilor financiare. AUDITOR Accept Societatea Treding S.A. (semnatura) Nume i funcie
Data
333
Dr. ec. MARIN TOMA
_____________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
Anexa 29 Exemple de proceduri care pot fi utilizate cu ocazia unei misiuni de examinare limitat a situaiilor financiare Cererile de informaii i de explicaii ct i procedurile analitice realizate cu ocazia unei examinri limitate a situaiilor financiare sunt lsate la aprecierea auditorului. Procedurile de mai jos nu sunt date dect cu titlu de exemplu. Ansamblul acestor proceduri nu se aplic tuturor misiunilor de examinare limitat. Aceast anex nu poate servi, deci, de program de lucru sau de chestionar de control pentru o examinare limitat. Generaliti

De informat dac s-au produs schimbri semnificative n entitate n raport cu anul precedent (schimbare n deinerea sau n structura de capital). De informat despre politicile de nchidere a conturilor i de determinat dac: a) ele sunt conforme cu normele naionale sau internaionale; b)ele au fost corect aplicate; i c) ele au fost aplicate n mod permanent, sau, n caz contrar, dac informaiile adecvate au fost date n note anexe la situaiile financiare despre modificrile aduse politicilor despre nchiderea conturilor. a De consultat proceseleverbale ale adunrilor acionarilor, ale consiliilor de administraie i ale altor comitete de aceeai natur pentru a identifica problemele care necesit s fie luate n calcul n examinarea limitat. De cutat a se afla dac msurile stabilite de adunrile acionarilor, ale consiliilor de administraie sau ale altor comitete de aceeai natur avnd o inciden asupra situa iilor financiare au fost luate n considerare n mod corect n cadrul acestor situaii. De informat dac exist operaii ntre prile legate, despre contabilizarea lor i despre informaiile, despre prile legate date n notele anexe ale situaiilor financiare. De informaii despre existena unor eventualiti i a unor angajamente, De informat despre planurile care vizeaz cedarea unor active importante sau abandonarea unor segmente de pia.
335
Informare despre termenii i aria misiunii cu clientul i colaboratorii si. Redactare a unei scrisori de misiune, specificnd termenii i ntinderea misiunii.
a Cunoaterea activitilor entitii i despre sistemul contabil, ct i despre pregtirea situaiilor financiare. De interesat dac toate operaiile sunt nregistrate: a) integral; b)n timpul dorit; i c) dup obinerea autorizrilor necesare.
De procurat balana general a conturilor i de determinat dac ea este n acord cu soldurile Crii mari i situaiile financiare. De revzut rezultatul lucrrilor de audit i de examen li mitat precedente, inclusiv ajustrile care fuseser cerute.
334
Dr. ec. MARIN TOMA
De obinut situaii financiare i de discutat cu conducerea.
De evaluat fundamentarea informaiilor date n notele anexe la situaiile financiare, la clasificarea lor i la pre zentarea lor. De comparat rezultatele care reies din situaiile financiare ale exerciiului n curs cu cele care figureaz n situaiile financiare ale exerciiilor precedente i, dac este cazul, cu bugetele i previziunile.
De procurat balana clieni i de verificat dac totalul co respunde cu soldul contului n balana general. De cerut i de analizat explicaiile despre variaiile impor tante ale soldului contului client cu cel al exerciiilor prece dente sau despre nivelul ateptat.

De procurat o balan a creanelor de anterioritate pe solduri. De informat despre cauza soldurilor ridicate, des pre soldurile creditoare sau orice sold neobinuit i de discutat despre acoperirea creanelor.
De obinut explicaii de la conducere despre orice variaie sau incoeren neobinuit care reiese din aceast comparaie.
De evaluat incidena ajustrilor provenind din erori ne corectate, fie luate n mod izolat, fie cumulate. De informat conducerea despre aceste ajustri i de determinat even tuala lor inciden asupra raportului de examinare limitat. De obinut, eventual, o scrisoare de confirmare din partea conducerii.
De discutat cu conducerea despre clasificarea n situaiile financiare a creanelor, inclusiv a creanelor pe termen lung, despre soldurile creditoare nete i despre sumele totale datorate de acionari, administratori sau alte pri legate. De informat despre metoda de identificare a conturilor care depesc scadena de plat i de evaluare a provizioa nelor pentru creanele incerte, de examinat dac aceasta este adecvat i corect aplicat.
Trezorerie a De procurat extrasele bancare. De ntrebat personalul clientului despre orice element din extras, vechi sau neobinuit.

De informat despre transferurile interbancare n timpul perioadei anterioare i posterioare datei de nchidere. De determinat dac conturile de trezorerie constituie obiectul unor restricii speciale. De informat despre principiile contabile utilizate pentru nregistrarea vnzrilor i de determinat dac vnzrile fac obiectul unor remize sau ristorno.
De informat dac au fost garantate, cedate sau scontate creane. De informat despre procedurile aplicate pentru a se asigura o bun cezur ntre exerciii pentru vnzri i returul vn zrilor. De cercetat dac exist conturi de mrfuri expediate i nefacturate sau n consignaie i dac acesta este cazul, dac au fost efectuate ajustri pentru a regulariza aceste tranzacii i de inclus mrfurile corespunztoare n stocuri. De cercetat dac au fost acordate credite importante refe ritoare la venituri integrate dup data bilanului i dac aceste sume au fost provizionate.
337
336
Dr. ec. MARIN TOMA
Stocuri De procurat liste de inventar i de determinat dac: a) totalul corespunde cu soldul balanei generale; i
b)
De comparat totalurile principalelor categorii de stocuri cu cele ale exerciiilor precedente i cu cele ateptate pentru exerciiul n curs. De discutat despre variaiile de stocuri i diferenele importante.
listele de inventar sunt bazate pe inventarierea fizic a stocurilor.
De comparat rotaia stocurilor cu cea a exerciiilor prece dente. De informat despre metoda utilizat pentru identificarea stocurilor cu rotaie lent i uzate moral i de determinat dac aceste stocuri au fost contabilizate la valoarea lor net de realizare. De cercetat dac anumite stocuri au fost trecute n depozit de ctre entitate i dac acesta este cazul cnd aceste mrfuri au fost excluse din inventar. De cercetat dac aceste stocuri sunt garantate, sau puse n depozit la teri i de determinat dac aceste tranzacii au fost corect nregistrate. Portofoliu titluri (inclusiv societile legate i titlurile negociabile) De obinut lista portofoliului - titluri la data bilanului i de determinat dac ea corespunde cu soldul contului n balana general. De informat despre metoda de evaluare a titlurilor aplicat portofoliilor - titlu la nchiderea conturilor. De ntrebat conducerea despre valoarea contabil a titlu rilor de portofoliu. De revzut problemele eventuale ale valorii de realizare. De determinat dac ctigurile, pierderile i veniturile din plasamente sunt corect nregistrate.
339
De informat despre metoda de inventariere fizic a stocurilor. n cazurile n care nu a fost efectuat nici o inventariere fizic a stocurilor la data bilanului, de determinat dac: a) este utilizat un sistem de inventar permanent i dac periodic au fost efectuate comparaii la cantitile fizice efectuate din stoc; i b)dac este utilizat un sistem integral al costului de revenire i dac el a furnizat n trecut informaii fiabile.

De discutat despre ajustrile efectuate la ieirea ultimu lui inventar fizic al stocurilor. De informat despre procedurile aplicate pentru a controla cenzura exerciiilor i despre micarea stocurilor.
De informat despre metodele de evaluare pentru fiecare categorie de stocuri i n special de eliminare a profiturilor ntre societi. De informat dac stocurile sunt evaluate la costul cel mai sczut sau despre valoarea lor net de realizare. De discutat despre permanena metodelor n evaluarea stocurilor innd cont de toate componentele, cum ar fi costurile materiilor, ale minii de lucru i cheltuielile gene rale.
338
Dr. ec. MARIN TOMA
340
De informat despre clasificarea titlurilor de participare i despre titlurile de plasament.
Imobilizri i participaii De procurat lista imobilizrilor indicnd valoarea brut
i despre politica de amortizri aplicat pentru calculul total cheltuielii anuale cu amortizarea i despre cea ul referitoare la clasificarea cheltuielilor ntre imobilizri i cum cheltuieli de ntreinere. De determinat dac imobilizrile ulat au suportat o pierdere de valoare semnificativ i durabil. al De discutat cu conducerea despre achiziie i retragerile amo efectuate n conturile de imobilizri i despre nregistrrile rtiz ctigurilor i pierderilor cu ocazia cesiunilor sau a trecerii rilor pe rebuturi. i de De discutat despre permanena metodelor i a ratelor de dete amortizare aplicate i de comparat cheltuiala cu amortiz rile cu cea din anii precedeni. rmi nat De cercetat dac anumite imobilizri au fost ipotecate. dac De determinat dac contractele de nchiriere au fost corect luate n cont n situaiile financiare, conform ea normelor contabile sau directivelor actuale. core spu Cheltuieli pltite n avans, active necorporale i alte active nde De obinut analiza care s identifice natura acestor conturi cu i de discutat cu conducerea despre acoperirea lor. sold ul a De informat despre baza aplicat pentru nregistrarea cont acestor elemente i despre metodele de amortizare utilizate. uril or din bala na gen eral . De info rma t
De comparat soldurile conturilor corespunznd cu cele ale exerciiilor precedente i de discutat despre diferenele semnificative constatate cu conducerea. a De ntrebat direcia despre clasificarea conturilor cu termen lung i scurt. mprumuturi De obinut de la conducere situaia mprumuturilor i de determinat dac totalul corespunde cu soldul contului din balana general. De informat dac exist mprumuturi pentru care entitatea nu respect termenii contractului de mprumut i dac acesta este cazul de informat despre msurile luate de ctre conducere i de determinat dac situaiile financiare au constituit obiectul ajustrilor necesare. De determinat dac totalul cheltuielilor cu dobnda este rezonabil cu privire la totalul mprumuturilor. De informat despre garaniile date. De revzut clasificarea scadenelor pe termen scurt i lung pentru mprumuturi. Datorii furnizori De informat despre principiile contabile utilizate n nregistrarea cumprtorilor i de determinat dac ele au constituit obiectul unor remize sau ristorno. De analizat variaiile importante ale soldului contului furnizori cu cel al exerciiilor precedente sau al nivelului ateptat i de obinut explicaiile despre aceste variaii. De obinut balana furnizori i de determinat dac totalul corespunde cu soldul contului din balana general.
341
Dr. ec. MARIN TOMA
De informat pentru a ti dac soldurile sunt comparate cu extrasele de cont ale furnizorilor i de comparat cu soldu rile perioadei precedente. De determinat dac datoriile fa de acionari, administra tori i alte pri legate sunt prezentate separat. De procurat lista cumprrilor de plat i de determinat dac totalul corespunde cu soldul contului din balana general. De comparat soldurile principalelor conturi cu cele simi lare din exerciiile precedente. De informat despre autorizrile referitoare la nregistrarea acestor cheltuieli de plat, despre termenele de plat, respectarea lor, garaniile date i clasificarea lor.
De cercetat despre existena datoriilor nenregistrate.
De comparat provizioanele pentru impozit n raport cu rezultatele entitii pentru exerciiul n curs. De discutat cu conducerea despre fundamentarea cheltuielii fiscale reale i a celei amnate i despre pasivul de impozit provizionat n comparaie cu exerciiile precedente. Evenimente posterioare nchiderii De obinut de la conducere ultimele situaii financiare interimare i de comparat cu situaiile financiare examinate sau cu cele ale perioadelor comparabile din exerciiul precedent. De cercetat evenimentele survenite dup data nchiderii, susceptibile a avea o inciden semnificativ asupra situaiilor examinate i de determinat n special dac: - angajamente importante au fost luate sau dac incertitu dini semnificative s-au produs dup data nchiderii;
-
Sume de plat i datorii eventuale
De informat despre metoda de calcul a cheltuielilor de plat. De informat despre natura totalurilor indicate ca eventua liti sau ca angajamente n afara bilanului. De informat despre existena datoriilor reale sau eventuale nenregistrate; dac acesta este cazul de determinat cu direcia dac este necesar ca ele s fie provizionate n conturi sau dac o informaie este necesar n notele anexe la situaiile financiare.
schimbri semnificative s-au produs n structura capita lului social, a datoriilor pe termen lung sau a fondului de rulment pn la data de terminare a lucrrilor; i
Impozit pe beneficii i alte taxe De cercetat pe lng conducere dac anumite evenimente, n special ligitii cu administraia fiscal sunt susceptibile a avea o inciden semnificativ asupra impozitelor dato rate de entitate.
342
dac ajustri neobinuite au fost efectuate n timpul perioadei cuprinse ntre data nchiderii i data de termi nare a lucrrilor. De determinat dac este necesar de procedat la ajustri sau la meniuni speciale n notele anexe la situaiile financiare. De consultat procesele-verbale ale adunrilor acionarilor, consiliilor de administraie i alte comitete, dup data nchiderii.
343
Dr. ec. MARIN TOMA
________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
Contencios De cerut direciei dac entitatea constituie obiectul unor proceduri juridice (poteniale, prevzute sau n curs). De evaluat incidena lor asupra situaiilor financiare. Capitaluri proprii De obinut i de analizat lista operaiunilor care afecteaz capitalurile proprii, privind n special noile emisiuni, rscumprrile de aciuni i dividendele. De cercetat restriciile care ating distribuirea beneficiilor nedistribuite sau a altor conturi de capitaluri proprii. De comparat rezultatele perioadei cu cele ale perioadelor precedente i cele prevzute pentru perioada n curs. De discutat cu direcia despre diferenele semnificative. templu de raport de examinare limitat fr rezerve
Anexa 30
RAPORT DE EXAMEN LIMITAT, N ATENIA......... Am procedat la examenul limitat al situaiilor financiare ale societii ABC la 31 decembrie 200X. Aceste situaii financiare rezult prin responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr const n emiterea unui raport despre aceste situaii financiare pe baza unei examinri limitate. Am efectuat examinarea limitat conform Standardelor Internaionale de Audit referitoare la misiunile de examinare limitat. Aceste norme cer ca examinarea limitat s fie planificat i realizat n scopul obinerii unei asigurri moderate c situaiile financiare nu conin anomalii semnificative. O examinare limitat cuprinde n mod esenial ntrevederi cu personalul societii i proceduri analitice aplicate datelor financiare; ea furnizeaz, deci, un nivel de asigurare mai puin ridicat dect un audit. Noi nu am efectuat un audit i, n consecin, nu ne exprimm o opinie de audit. Pe baza examinrii noastre limitate, nu am relevat fapte care s conduc la opinia c situaiile financiare anexate nu dau o imagine fidel (sau nu prezint sincer, n toate aspectele lor semnificative"), conform1...
Operaii
De determinat dac vnzrile i cheltuielile importante au fost contabilizate n perioadele corecte. De analizat elementele rezultatelor extraordinare sau ne obinuite.
De analizat i de discutat cu direcia despre relaia dintre elementele de aceeai natur n veniturile din exploatare i de evaluat fundamentarea acestei relaii n raport cu perioadele precedente i cu alte informaii disponibile.
Data Adresa
1
AUDITOR
Se trec standardele internaionale sau normele naionale de contabilitate 345
344
Dr. ec. MARIN TOMA
Anexa 31 Exemple de rapoarte de examinare limitat altele dect fr rezerve Rezerv rezultnd din nerespectarea Standardelor Internaionale de Contabilitate RAPORT DE EXAMEN LIMITAT, N ATENIA......... Am procedat la examinarea limitat a bilanului societii ABC la 31 decembrie 200X, ct i a contului de rezultate i al situaiei micrilor de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la aceast dat. Aceste situaii financiare in de responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr const n emiterea unui raport despre aceste situaii financiare pe baza examinrii noastre limitate. Am efectuat examinarea limitat conform Standardelor Internaionale de Audit Referitoare la misiunile de examinare limitat. Aceste norme cer ca examinarea limitat s fie planificat i realizat n scopul obinerii unei asigurri moderate c situaiile financiare nu cuprind anomalii semnificative. Un examen limitat cuprinde n mod esenial ntrevederi cu personalul societii i proceduri analitice aplicate situaiilor financiare; ea furnizeaz deci un nivel de asigurare mai puin ridicat dect un audit. Noi nu am efectuat un audit i, n consecin, nu ne exprimm opinia de audit. Conducerea ne-a informat c stocurile au fost evaluate la costul lor de cumprare care depete valoarea lor net de realizare. Valorizarea fcut de conducere i pe care am verificat-o arat c dac stocurile ar fi fost evaluate dup metoda celui mai mic cost de cumprare sau a valorii nete de realizare cum impun Standardele
346
Internaionale de Contabilitate, valoarea lor ar fi inferioar cu......... i rezultatul net i capitalurile proprii ar fi diminuate cu......... Pe baza examinrii noastre limitate, sub rezerva efectului de supraevaluare a stocurilor descris la paragraful precedent, nu am relevat fapte care s ne conduc la opinia c situaiile financiare nu dau o imagine fidel (sau nu prezint sincer, n toate aspectele lor semnificative"), conform Standardelor Internaionale de Contabilitate. AUDITOR Data Adresa
347
Dr. ec. MARIN TOMA
Anexa 32 Concluzie defavorabil rezultnd din nerespectarea Normelor Contabile Internationale
seama de incidena neconsolidrii conturilor filialelor pentru diversele posturi ale situaiilor financiare, situaiile financiare anexate nu dau o imagine fidel (sau nu prezint sincer, n toate aspectele lor semnificative"), conform Standardelor Internaionale de Contabilitate. Data Adresa AUDITOR
RAPORT DE EXAMEN LIMITAT, N ATENIA......... Am procedat la examinarea limitat a bilanului societii ABC la 31 decembrie 200X, ct i a contului de rezultate i al situaiei micrilor de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la aceast dat. Situaiile financiare cad n responsabilitatea conducerii societii. Responsabilitatea noastr const n a emite unui raport despre aceste situaii financiare pe baza examinrii noastre limitate. Am efectuat examinarea noastr limitat conform Standardelor Internaionale de Audit referitoare la misiunile de examinare limitat. Aceste norme cer ca examinarea limitat s fie planificat i realizat n scopul obinerii unei asigurri moderate c situaiile financiare nu cuprind anomalii semnificative. O examinare limitat cuprinde n mod esenial ntrevederi cu personalul societii i proceduri analitice aplicate datelor financiare; ea furnizeaz deci un nivel de asigurare mai puin ridicat dect un audit. Noi am efectuat un audit i n consecin nu ne exprimm o opinie de audit. Aa cum subliniaz nota X, aceste situaii financiare nu integreaz situaiile financiare ale filialelor pentru care titlurile rmn contabilizate la valoarea lor de achiziie atunci cnd Standardele Internaionale de Contabilitate impun prezentarea conturilor consolidate. Pe baza examinrii noastre limitate, datorit nerespectrii principiilor contabile menionate la paragraful precedent i innd
348
349
Dr. ec. MARIN TOMA
Anexa 33
Exemplu de scrisoare de misiune de verificare pe baz de proceduri convenite Scrisoarea prezentat mai jos este dat ca ilustrare a paragrafelor 10 i 11 ale normei privind misiunea de verificare pe baz de proceduri convenite. Nu este vorba de o scrisoare standard, ea fiind doar un model care trebuie adaptat n funcie de exigenele i circumstanele specifice fiecrei misiuni. n atenia Consiliului de Administraie sau a altor reprezentani ai clientului care a angajat auditorul Aceast scrisoare are drept obiectiv s v confirme termenii i obiectivele misiunii noastre, aa cum le nelegem noi, ca i natura i limitele acesteia. Misiunea noastr va fi efectuat conform Standardelor Internaionale de Misiuni Consolidate nr.... i acest lucru va fi amintit n raportul nostru. Am convenit s punem n practic procedurile urmtoare i s v prezentm n raportul nostru constatrile fcute n urma efecturii lucrrilor noastre. (se descrie natura, calendarul i ntinderea procedurilor care vor fi aplicate i se precizeaz, dac este cazul, registrele contabile sau documentele care vor fi consultate, persoanele care trebuie contactate i prile crora li se vor cere confirmri). Procedurile pe care le vom aplica vizeaz doar s ajute la...... (se indic obiectivul). Aportul nostru nu va putea fi folosit n alte scopuri i este destinat doar uzului personal. Procedurile pe care le vom aplica nu vor constitui nici un audit, nici un examen limitat efectuat conform Normelor naionale
350
de audit i, n consecin, n raport nu va fi dat nici un fel de asigurare. Contm pe totala cooperare a personalului dumneavoastr pentru a ne pune la dispoziie toate documentele, registrele contabile i alte informaii necesare pentru a ne putea duce la ndeplinire n bune condiii misiunea noastr. Onorariile noastre, facturile, pe msura efecturii lucrrilor, sunt calculate pe baza timpului lucrat de fiecare colaborator plus cheltuielile i decontrile diverse. Tarifele orale variaz n funcie de responsabiliti, de experien i de competenele solicitate. V rugm s semnai i s ne napoiai aceast scrisoare pentru a ne arta c suntei de acord cu condiiile misiunii i cu procedurile specifice pe care am convenit s le aplicm. De acord Societatea Oltina S.A. prin: (semntura) Nume i funcie Data
351
Dr. ec. MARIN TOMA
_________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
Anexa 34
Exemplu de raport care prezint constatrile fcute n urma verificrii conturilor furnizori N ATENIA......(persoana care a angajat auditorul) Am pus n aplicare procedurile convenite i indicate mai jos referitoare la verificarea conturilor furnizori ale societii Oltina S.A. la.......(data) prezentate n documentele alturate (nu au fost reproduse n acest exemplu). Verificarea noastr a fost efectuat conform Normelor Internaionale de Audit referitoare la misiunile de verificare pe baz de proceduri convenite. Procedurile urmtoare au fost puse n aplicare doar n scopul de a v ajuta s determinai validitatea conturilor furnizori. (1). Am obinut i verificat adunarea n balana auxiliar a contului furnizori ntocmit de societatea Oltina S.A. i am comparat totalul cu soldul contului de control din Cartea mare (conturile corespondente). (2). Am comparat lista alturat (nu a fost reprodus n acest exemplu) a principalilor furnizori i a sumelor datorate la.....(data) cu numele i cu sumele care figureaz n balana auxiliar. (3). Am obinut extrasele de conturi furnizori sau le-am cerut s confirme soldurile datorate la.... (data). (4). Am comparat aceste extrase de conturi sau aceste confirmri cu cifrele din balana auxiliar menionat la punctul 2. n cazul n care cifrele nu au corespuns, am obinut de la societatea Oltina S.A. o situaie compara352
tiv. Pentru fiecare comparaie am identificat i ntocmit lista facturilor i notelor de credit neprimite ca i a cecurilor neprezentate cu o valoare unitar mai mare de xxx. Am identificat i verificat facturile i notele de credit primite ulterior, ca i cecurile prezentate la o ncasare ulterioar i ne-am asigurat c au fost luate n considerare corect n situaia comparativ. Lucrrile efectuate ne-au condus la constatrile urmtoare:
(a) (b)
Verificrile relatate la punctul (1) nu au scos n eviden nici o eroare.
Verificrile vizate la punctul (2) nu au scos n eviden anomalii. (c) Am obinut extrasele de conturi de la toi furnizorii vizai. (d) Referitor la procedurile descrise la punctul (4), am verificat concordana soldurilor i, pentru cele care prezentau diferene, am obinut de la societatea Oltina S.A. situaiile comparative i am putut verifica dac notele de credit i facturile neprimite i cecurile care nu au fost prezentate cu o valoare superioar sumei de xxx au fost prinse corespunztor n situaia com parativ, cu excepia elementelor urmtoare: (se detaliaz excepiile) innd cont de faptul c procedurile menionate mai sus nu constituie nici un audit, nici un examen limitat efectuat conform Normelor internaionale de Audit nu dm nici asigurare asupra conturilor furnizori la .... (se indic data). De asemenea, nu putem s v dm asigurarea c problemele care ar fi putut fi depistate prin aplicarea unor proceduri complementare sau printr-un audit sau un examen limitat al situaiilor
353
Dr. ec. MARIN TOMA
financiare conform Standardelor Internaionale de Audit, au fost toate identificate. Obiectivul raportului nostru este doar cel indicat n primul paragraf i este rezervat doar uzului dumneavoastr personal. El nu poate fi utilizat n alte scopuri i nici difuzat altor pri. Acest raport nu se refer dect la conturile i elementele sus-menionate i nu se cuprinde nici una din situaiile financiare ale societii Oltina S.A. luate n ansamblul lor. AUDITOR Data Adresa
Anexa 35 Exemplu de scrisoare de misiune de compilare N ATENIA CONSILIULUI DE ADMINISTRAIE (sau a altor reprezentani ai conducerii) Aceast scrisoare are drept obiectiv s v confirme termenii i obiectivele misiunii noastre, aa cum le nelegem noi, ca i natura i limitele acesteia. Ne-ai cerut s efectum urmtoarele lucrri: Pe baza informaiilor pe care ni le-ai furnizat, vom ntocmi bilanul societii X SRL la 31 decembrie 200X, ca i contul de rezultate i situaia micrilor de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la aceast dat. ntocmirea acestor situaii va fi efectuat conform Standardelor Internaionale de Audit referitoare la misiunile de compilare a informaiilor financiare. Nu vom aplica nici o procedur de audit sau de examen limitat al acestor informaii financiare. n consecin, nu vom da nici un fel de asigurare referitor la acestea din urm. Raportul nostru asupra situaiilor financiare ale societii X SRL se va prezenta astfel: (vezi anexa privind modelul de raport) Conducerea societii rmne rspunztoare de exactitatea i exhaustivitatea informaiilor care ne vor fi furnizate i, fa de teri, de informaiile compilate de noi. Aici se include ntocmirea documentelor contabile corespunztoare, efectuarea controlului intern, selectarea i aplicarea politicilor de certificare a conturilor general recunoscute. Totui, nu trebuie s se atepte de la aceast
354
355
Dr. ec. MARIN TOMA
misiune s depisteze erori, fraude sau acte ilegale. Cu toate acestea, v vom informa dac vom lua cunotin de astfel de cazuri. Aceste informaii vor fi ntocmite conform... (se indic referenialul contabil identificat). Toate diferenele existente n raport cu acest referenial vor fi indicate n situaiile financiare i le vom consemna, dac este cazul, n raportul nostru. nelegem c obiectivul i difuzarea informaiilor compilate sunt pentru .... (se precizeaz) i este tiut c ne vei informa de orice modificare semnificativ n acest sens. Contm pe ntreaga cooperare a personalului dumneavoastr pentru a ne pune la dispoziie toate documentele contabile i alte informaii necesare care ne vor permite s ne ducem la bun sfrit misiunea. Onorariile noastre, facturate pe msura efecturii lucrrilor, sunt calculate pe baza timpului lucrat de fiecare colaborator plus cheltuielile i decontrile diverse. Tarifele orare variaz n funcie de responsabiliti, de experien i de competenele solicitate. Aceast scrisoare rmne n vigoare pentru exerciiile viitoare, exceptnd cazul de reziliere, modificare sau anulare a misiunii noastre. V rugm s semnai i s ne napoiai exemplarul alturat pentru a ne arta c suntei de acord cu condiiile misiunii de compilare a situaiilor financiare. XSRL De acord Societatea X SRL prin: (semntura) Nume i funcie Data
Anexa 36
Exemplu de raport pentru o misiune de compilare a situaiilor financiare, raport care conine un paragraf suplimentar ce atrage atenia asupra unei ndeprtri de referenialul contabil identificat. RAPORT DE MISIUNE DE COMPILARE N ATENIA........ Pe baza informaiilor furnizate de conducere, am ntocmit bilanul societii X SRL la 31 decembrie 200X, ca i contul de rezultate i situaia micrilor de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la acea dat. ntocmirea acestor situaii financiare a fost efectuat conform Standardelor Internaionale de Audit referitoare la misiunile de compilare a informaiilor financiare. Conducerea rmne rspunztoare de aceste situaii financiare care nu au fcut obiectul nici unui audit, nici unui examen limitat din partea noastr. Prin urmare, nu dm nici un fel de asigurare asupra acestora din urm. Atragem atenia asupra Notei X din anexa la situaiile financiare care arat c direciunea a ales s nu activeze chiriile de leasing imobiliar ale uzinei i ale utilajelor, ceea ce constituie o ndeprtare de referenialul contabil identificat i pe baza crora situaiile financiare au fost ntocmite. Data Adresa AUDITOR
356
357
Dr. ec. MARIN TOMA
Anexa 37
Bibliografie
1. Alberto Sillero
2.
Exemple de raportare de misiune de compilare Exemplu de raport pentru o misiune de compilare a situaiilor financiare RAPORT DE MISIU DE COMPILARE NE N ATENIA........ Pe baza informaiilor puse la dispoziie de conducere, am ntocmit bilanul societii ABC la 31 decembrie 19XX, ca i contul de rezultate i situaia micrilor de trezorerie pentru exerciiul ncheiat la acea dat. ntocmirea acestor situaii financiare a fost efectuat conform Normei Internaionale de Audit (sau normele sau practicile aplicabile) referitoare la misiunile de compilare a informaiilor financiare. Conducerea rmne rspunztoare de aceste situaii financiare care nu au fcut obiectul nici unui audit, nici unui examen limitat din partea noastr. n consecin, nu dm nici un fel de asigurare asupra acestora din urm. AUDITOR Data Adresa
Audit i revizie legal; ghid practic, Editions ESKA, 2003.
Marin Toma - Ghid practic pentru auditul financiar i cer Marius Chivulescu tificarea bilanurilor contabile, Editura C.E.C.C.A.R., 1995. Alain Mikol - Auditurile financiare; nelegerea mecanis melor controlului legal al conturilor; Editions d'Organisation, 1999. Audit - o abordare integrat (Ediia a 8-a), Editura ARC, 2003. Evaluarea controlului intern ntr- misiune o de audit, Editura ECM, 1996. Auditul financiar contabil, Editura Econo mic, 1997. Norme de audit financiar i certificarea bilan ului contabil, Editura C.E.C.C.A.R., 1995. Normele naionale de audit, Editura C.E.C.C.A.R.; 1999. Revista lunar Contabilitatea, Expertiza i Auditul Afacerilor" (din perioada 1996-2004). Standardele Internaionale de Audit, Ediia 2003. Codul etic al profesionitilor contabili. Reglementri privind auditul financiar n Romnia: - O.U.G. 75/1999 privind activita tea de audit financiar cu modificrile i com pletrile ulterioare. 359
3.
4.
Arens Loebbecke R. Keravel
5. G. Benedict 6. D. Scutaru 7. C.E.C.C.A.R. 8. C.E.C.C.A.R. 9. C.E.C.C.A.R.
10.
I.F.A.C. I.A.A.S.B.
11. I.F.A.C. 12. XXX
358
PARTEA E
R E G L E M E N T R I IN T E R N A IO N P R IV IN D A U D IT U L
265
Dr. ec. MARIN TOMA
CAPITOLUL I STANDARDELE INTERNAIONALE DE AUDIT I DE ANGAJAMENTE DE ASIGURARE

Consiliul pentru Standarde Internaionale de Audit i Asigurri (IAASB) din cadrul IFAC emite urmtoarele standarde: - Standardele Internaionale de Audit (ISA);
-
- 1 Standard Internaional pentru Misiuni de Examen Limitat (ISRE); - 3 Standarde Internaionale pentru Misiuni de Asigurare (ISAE), din care 2 standarde aplicabile tuturor misiunilor de asigurare i 1 standard aplicabil misiunilor specifice (exa menul informaiilor financiare previzionale); - 2 Standarde Internaionale privind Serviciile Conexe (ISRS). Clasificarea standardelor i interpretrilor emise de IAASB se prezint n tabloul urmtor.
Practicile Internaionale de Interpretare n Audit (IAPS);
- Standardele Internaionale privind Misiunile (angajamen tele) de Examen Limitat (revizuire) (ISRE);
-
Practicile Internaionale de Interpretare a Angajamentelor de Revizuire (IREPS); Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asi gurare (ISAE); Practicile Internaionale de Interpretare privind Angaja mentele de Asigurare (IAEPS); Practicile Internaionale de Interpretare a Serviciilor Conexe (IRSPS), Ediia 2004 a publicaiei anuale emis de IFAC, arat c n prezent acestea sunt aplicate n misiunile de audit i servicii conexe:
- Standardele Internaionale de Servicii Conexe (ISRS);

-
- 36 Standarde Internaionale de Audit (ISA); - 14 Standarde Internaionale de Interpretare n Audit (IAPS);

266 267
Dr. ec. MARIN TOMA
Fiecare standard internaional de audit conine procedurile i principiile fundamentale precum i modul de aplicare a acestora. Respectarea standardelor este o obligaie pentru fiecare organism al profesiei membru IFAC. Cu ocazia adaptrii standardelor, organismul membru IFAC este obligat s explice distinct n paragraful de introducere orice limitare n aplicarea unui anumit standard. Setul de documente prin care se adopt standardele internaionale ntr-o ar, de ctre organismul profesional din ara respectiv, sunt:
-
declaraia de principii a organismului profesional membru IFAC; hotrrea organului de conducere al organismului profe sional pentru aprobarea declaraiei de principii i a norme lor naionale de audit i de servicii conexe;
- prefaa la normele naionale de audit i servicii conexe. Normele naionale de audit i de servicii conexe prin care au fost adoptate Standardele Internaionale de Audit n Romnia au fost emise de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia n ianuarie 1999 (publicate n Monitorul Oficial al Romniei, partea I-a nr. 75 bis din 23 februarie 1999).
268
269
Dr. ec. MARIN TOMA
CAPITOLUL II DIRECTIVE EUROPENE

n prezent 4 Directive europene prevd obligaia ca situaiile financiare anuale - individuale sau consolidate - s fie controlate de persoane fizice sau juridice abilitate: Directiva a IV-a (nr. 78/660/CEE) din 25 iulie 1978 privind situaiile financiare ale unor tipuri de societi; Directiva a Vil-a (nr. 83/349/CEE) din 13 iunie 1983 privind conturile consolidate; Directiva nr. 86/635/CEE din 8 decembrie 1989 privind situaiile financiare individuale i consolidate ale bncilor i ale altor instituii financiare; Directiva nr. 91/674/CEE din 19 decembrie 1991 privind situaiile financiare individuale i consolidate ale ntreprinderilor de asigurri. Pentru a rspunde cerinelor acestor directive a fost emis la 10 aprilie 1984 cea de a VUI-a Directiv (nr. 84/253/CEE) cuprinznd condiiile de aprobare a persoanelor nsrcinate cu astfel de controale. Actuala Directiv privind auditul statutar nu conine ns cerine referitoare la modul n care trebuie s fie realizat un audit statutar, la gradul supravegherii publice sau la asigurarea unei caliti ridicate a auditului.
1. Premise si obiective pentru o nou Directiv

Propunerea Comisiei Europene de a moderniza Directiva a VlII-a are loc pe fundalul unor scandaluri financiare; dar propunerea pentru o nou Directiv referitoare la auditul statutar nu trebuie vzut doar ca un rspuns la astfel de evenimente. Ea constituie mai degrab o parte a dezvoltrii constante a politicilor publice vis--vis de profesia de audit care sunt n progres de cnd Comisia European a lansat, n 1996, Cartea Verde".
270
Lipsa unei armonizri n problema auditului statutar a determinat Comisia European s emit, n anul 1998, comunicarea Auditul statutar al conturilor n Comunitatea European: drumul de urmat" prin care s-a propus crearea unei structuri (Comitetul de Audit) cu misiunea de a elabora noi aciuni n strns colaborare cu organismul profesional - Federaia Experilor Contabili Europeni i cu autoritile competente (organismele profesionale) din statele membre. Sprijinindu-se pe lucrrile Comitetului de Audit, Comisia European a publicat, n noiembrie 2000, o Recomandare privind Controlul calitii n auditul statutar al situaiilor financiare n Uniunea European", iar n mai 2002, Recomandarea privind Independena auditorului statutar n Uniunea European". Calificrile n materie de audit obinute de auditorii statutari pe baza prezentei Directive sunt considerate ca fiind echivalente n statele membre. Statele membre nu vor mai putea deci s pretind ca majoritatea drepturilor de vot, n cadrul unui cabinet de audit, s fie deinute de ctre auditorii aprobai pe plan local sau ca majoritatea membrilor Consiliului de Administraie al cabinetului s aib aprobarea local. Auditul statutar asupra situaiilor financiare presupune o cunoatere adecvat a problemelor de drept comercial, drept fiscal i drept social; aceast cunoatere trebuie testat nainte ca un auditor din alt stat membru s poat fi agreat. n scopul protejrii terilor, toi auditorii statutari trebuie nscrii ntr-un Registru accesibil publicului, coninnd informaii fundamentale referitoare la auditori i la cabinetele de audit. Auditorii statutari sunt inui s respecte cele mai nalte (exigene) reguli de etic supunndu-se, n consecin, unei deontologii profesionale. Auditorii statutari (i cabinetele de audit) trebuie s fie independeni n exerciiul misiunilor de audit. Ei trebuie deci s renune la o misiune de audit dac se gsesc ntr-o situaie n
271
Dr. ec. MARIN TOMA
care aceast independen risc s fie compromis. Ei trebuie, de asemenea, s refuze s presteze orice serviciu de non-audit care ar putea s constituie o ameninare la independena lor. Este important ca auditorii statutari i cabinetele de audit s respecte viaa privat a clienilor lor; n consecin, ei trebuie s respecte reguli riguroase de confidenialitate. Este important asigurarea unei caliti constante i ridicate a tuturor misiunilor de audit statutar acceptate conform dreptului comunitar. Aceste misiuni trebuie s aib o baz comun: Standardele Internaionale de Audit. Statele membre nu trebuie s fie autorizate s impun proceduri adiionale dect dac acestea decurg din exigene specifice legate de obiectul auditului statutar. Adoptarea unui Standard Internaional de Audit n vederea aplicrii n Comunitate cere ca acesta s fie general acceptat pe plan internaional i trebuie fcut cu participarea tuturor prilor interesate conform unei proceduri deschise i transparente, s confere o credibilitate accentuat situaiilor financiare individuale i consolidate i s rspund interesului public european. n cazul situaiilor financiare consolidate este important s fie clar repartizate responsabilitile ntre auditorii statutari care procedeaz la auditul componentelor grupului; se recomand ca auditorul grupului s-i asume ntreaga responsabilitate a raportului de audit asupra situaiilor consolidate. Pentru asigurarea unei caliti constant ridicate misiunilor de audit statuar o importan ridicat este dat inspeciilor regulate asupra acestor misiuni. Auditorii statutari i cabinetele de audit trebuie, prin urmare, supui unui sistem de asigurare a calitii care trebuie organizat de o manier independent de entitile controlate. Trebuie prevzute anchete i sanciuni corespunztoare menite s contribuie la prevenirea i corectarea erorilor n exercitarea unei misiuni de audit statutar. Statele membre trebuie s introduc un sistem eficace de supraveghere public asupra activitii auditorilor statutari i cabi272
netelor de audit. Reglementrile privind supravegherea public trebuie s permit o cooperare eficient la nivel comunitar a instanelor de control din fiecare stat membru. Auditorul statutar sau cabinetul de audit trebuie s fie numit de adunarea general a acionarilor din entitatea auditat. Pentru a proteja independena auditorului, revocarea acestuia nu trebuie s fie posibil dect dac este motivat valabil iar motivele sunt comunicate autoritii nsrcinate cu supravegherea public. Auditul statutar asupra situaiilor financiare individuale i consolidate ale entitilor de interes public (companii naionale, alte entiti care folosesc sau apeleaz la fonduri publice, companii cotate) avnd o mare expunere i importan economic, trebuie s fie supus unor exigene mai stricte. Existena comitetelor de audit i a unor sisteme eficiente de control intern contribuie la minimizarea riscurilor financiare operaionale sau de non conformitate i la creterea calitii informaiilor financiare. Complexitatea misiunilor de audit statutar asupra situaiilor financiare ale grupurilor internaionale face necesar cooperarea eficient ntre autoritile competente ale statelor membre i cele ale unor ri tere. Statele membre trebuie s vegheze ca autoritile competente naionale s permit organismelor similare din rile tere s aib acces la documentele de audit. Pentru a face mai transparente relaiile dintre auditul statutar sau cabinetul de audit i entitatea auditat urmeaz s fie modificate Directivele a IV-a i a Vil-a, oblignd entitile auditate s prezinte ntr-o anex la situaiile financiare individuale sau consolidate onorariile de audit i cele pltite pentru prestarea serviciilor de nonaudit. Noua directiv are n vedere asigurarea investitorilor i a altor utilizatori c pot avea ncredere n exactitatea conturilor auditate i prevenirea scandalurilor de tipul Parmalat i Ahold.
273
Dr. ec. MARIN TOMA
Auditorii statutari reprezint prima noastr linie de aprare contra escrocilor care trucheaz conturile. Parmalat ne-a amintit ce se poate ntmpla cnd sistemele de aprare nu funcioneaz, ncrederea n informaiile financiare i n piee este distrus; dac ea nu este rapid restaurat, investiii, locuri de munc i creterea economic vor fi pierdute" arta comisarul european nsrcinat cu piaa intern, dl. Fritz Bolkestein. Nimeni nu este att de naiv s cread c o directiv va pune capt dintr-o dat fraudelor contabile dar propunerile noastre vor face procesul de control al conturilor mai riguros i va introduce o mai mare doz de etic ceea ce va ntri aceast aprare pe care se bazeaz toate economiile de pia" a mai spus demnitarul european.
teoretice necesare din materiile relevante pentru auditul statutar i abilitatea de a aplica aceste cunotine n practica de control. Cel puin parial acest examen de aptitudini trebuie s fie susinut n scris. Testul de cunotine teoretice, inclus n examen, trebuie s acopere n special urmtoarele domenii: teorie i principii de contabilitate general;
cerine legale i standarde referitoare la stabilirea situaii lor financiare individuale i consolidate;
standarde internaionale de contabilitate; analiz financiar; contabilitate analitic; gestiunea riscurilor i control intern; audit; cerine legale i norme profesionale privind auditul statutar i auditorii statutari;
2. Agrearea, formarea continu si recunoaterea reciproc

Fiecare stat membru desemneaz autoritile competente nsrcinate cu agrearea auditorilor statutari i a cabinetelor de audit. Autoritile competente pot fi asociaii profesionale cu condiia de a fi supuse supravegherii publice prevzut n prezenta Directiv. Controalele legale sunt efectuate numai de auditorii sau cabinetele de audit agreate de statul membru n care acestea au loc. Autoritile competente ale statelor membre agreeaz n calitate de auditori statutari persoanele fizice i cabinetele de audit care ndeplinesc cel puin urmtoarele condiii: - Se bucur de onorabilitate;
-
standarde internaionale de audit;
abiliti profesionale; etic profesional i independent. Testul de cunotine teoretice poate s mai acopere i domeniile: dreptul societar i guvernant de ntreprinderi; legislaia referitoare la insolven; drept fiscal; drept civil i comercial; legislaia muncii i securitii sociale;
275
Nu exercit nici o activitate incompatibil cu funcia de control legal al conturilor; Are nivelul de pregtire necesar: studii universitare, stagiu practic i a trecut cu succes un examen de competen profesional (aptitudini). Examenul de competen profe sional trebuie s garanteze nivelul necesar de cunotine
274
Dr. ec. MARIN TOMA
tehnologia informaiei i sisteme informatice; economie general, financiar i comercial; matematici i statistici; principii fundamentale de gestiune financiar a ntreprin derilor. Proiectul de directiv prevede posibilitatea ca persoanele care sunt titulare de diplome universitare n una sau mai multe din disciplinele de mai sus s fie scutite de controlul cunotinelor teoretice la aceste discipline precum i posibilitatea ca persoanele cu diplom universitar la una sau mai multe din disciplinele de mai sus i care apoi au urmat un stagiu de aplicare practic finalizat cu un examen i o diplom recunoscut de stat, s fie scutite de controlul capacitii de a aplica n practic cunotinele teoretice respective. Pentru a garanta c posed capacitatea de a aplica cunotinele teoretice, stagiarii urmeaz o practic de minimum 3 ani n domeniul controlului situaiilor financiare individuale i consolidate; cel puin 2/3 din acest stagiu se efectueaz pe lng un auditor statutar sau un cabinet de audit care trebuie s fie agreai n oricare din statele membre, i s ofere garanii suficiente cu privire la formarea practic a stagiarului. Autoritile competente din statele membre nu agreeaz o entitate ca i cabinet de audit dect dac aceasta ndeplinete urmtoarele condiii:
majoritatea membrilor organului de administraie sau de direcie ai cabinetului de audit trebuie s fie compus din auditori statutari sau cabinete de audit agreate n oricare stat membru; cnd acest organ nu are mai mult de doi membri, unul dintre ei trebuie s fie auditor statutar sau cabinet de audit agreat n oricare stat membru. Retragerea agrerii unui auditor sau a unui cabinet de audit se face de autoritatea competent dac:

onorabilitatea auditorului statutar sau a cabinetului de audit a fost serios compromis; cabinetul de audit nu mai ndeplinete una din condiiile prevzute mai sus; poate fi prevzut un termen de graie de 6 luni pentru a permite cabinetului s se conformeze acestor cerine.
persoanele fizice care efectueaz auditul statutar n numele cabinetului de audit trebuie s fie agreate ca auditori sta tutari n statul membru n care i are sediul cabinetul de audit; majoritatea drepturilor de vot trebuie s fie deinute de ctre auditori statutari sau cabinete de audit agreate n oricare stat membru;
Proiectul de directiv prevede i unele particulariti, n ce privete formarea practic. Astfel, poate fi agreat ca auditor statutar o persoan care nu ndeplinete condiiile de formare teoretic prevzute mai sus dac acea persoan face dovada c: - fie a exercitat timp de 15 ani activiti profesionale care i-au permis s obin o experien suficient n domeniile financiar, juridic i contabil i a reuit la examenul de aptitudini profesionale prevzut mai sus;
-
fie a exercitat timp de 7 ani activiti profesionale n dome niile financiar, juridic i contabil, a urmat un stagiu practic de minim trei ani i a reuit la examenul de aptitudini profesionale.
276
n ambele situaii se consider calificarea teoretic ca fiind obinut prin experiena practic de lung durat. Proiectul de directiv stabilete obligativitatea formrii continue a auditorilor statutari potrivit unor programe adecvate, n sco277
Dr. ec. MARIN TOMA
__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti -
pul meninerii competenei lor profesionale, ntreinerii cunotinelor teoretice suficiente i respectarea eticii profesionale; nerespectarea acestor cerine este sancionat. Proiectul de directiv introduce o anumit suplee n ce privete recunoaterea auditorilor statutari din alte state membre. Autoritatea competent a unui stat membru fixeaz procedurile de urmat pentru agrearea auditorilor statutari deja agreai n alte state membre. Aceste proceduri pot prevedea cel mult susinerea unui examen de aptitudini conform Directivei 89/48/CE (art. 4); acest examen de aptitudini const numai n cunoaterea de ctre auditorul statutar a unor reglementri n msura n care aceast cunoatere este util pentru efectuarea auditului statutar.
sistemul de supraveghere public trebuie s fie guvernat de nepracticieni care s cunoasc bine problemele rele vante pentru auditul statutar; Statele membre pot totui s permit ca o minoritate de practicieni s se implice n conducerea sistemului de supraveghere public. Persoa nele implicate n supravegherea public trebuie s fie se lectate printr-o procedur de nominalizare transparent i independen; sistemul de supraveghere public trebuie s aib ca obiec tiv supravegherea urmtoarelor activiti: agrearea i nregistrarea auditorilor statutari i a firmelor de audit; adoptarea standardelor referitoare la etic, a standarde lor de audit i a celor referitoare la controlul intern al firmelor; formarea continu, asigurarea calitii i a sistemelor de investigaie i disciplin.
3. Supravegherea public
Un veritabil control public asupra activitii de audit este esenial pentru recptarea i pstrarea ncrederii n misiunile de audit; eroziunea actual a acestei ncrederi se explic n bun msur prin sentimentul pe care-1 are publicul c orice profesie care se autoreglementeaz risc s fie confruntat cu conflicte de interese. Prezena credibil a unui control public asupra activitii de audit este deci indispensabil. Noua Directiv reglementeaz principiile supravegherii publice precum i cooperarea dintre sistemele de supraveghere publice la nivel european, o cooperare efectiv i echilibrat cu organismele de supraveghere din alte ri i continente, cum ar fi PC AOB (Public Company Accounting Oversight Board) n Statele Unite. Reglementnd principiile supravegherii publice n art. 31, proiectul de Directiv prevede c statele membre vor organiza un sistem eficient de supraveghere public pentru auditorii statutari i firmele de audit pornind de la urmtoarele principii: - toi auditorii statutari i firmele de audit trebuie s se supun supravegherii publice;
278
sistemul de supraveghere public trebuie s fie abilitat ca, atunci cnd este necesar, s conduc investigaiile asu pra auditorilor statutari i firmelor de audit i s ia msurile pe care le consider necesare; sistemul de supraveghere public trebuie s fie transpa rent; transparena presupune inclusiv publicarea progra melor de lucru anuale i a rapoartelor de activitate; sistemul de supraveghere public trebuie s dispun de o finanare adecvat; finanarea trebuie s fie sigur i ne influenat de auditori statutari sau de firmele de audit.
n articolele 32 - 34, noua Directiv reglementeaz cooperarea dintre Statele membre i la nivelul Comunitii, stabilind urmtoarele:
279
Dr. ec. MARIN TOMA
- Statele membre se vor asigura c dispoziiile legale referitoare la sistemele naionale de supraveghere public permit cooperarea ntre acestea la nivel european. n acest scop, Statele membre vor investi n mod expres entitatea responsabil cu cooperarea la nivel european. O astfel de cooperare va cuprinde posibilitatea oricrui stat membru s examineze sistemul de supraveghere public al altui stat membru. Dispoziiile legale ale statelor membre respect principiul competenei statului membru de origine n materie de reglementare i de supraveghere public, adic al statului membru care a agreat auditorul statutar sau firma de audit sau al statului n care firma de audit are sediul social (statutar). n cazul auditului statutar al Situaiilor financiare consolidate ale unei societi, statul membru n care se efectueaz acest audit statutar nu poate s impun nici o exigen suplimentar n ce privete nregistrarea, examenul de calitate, standardele de audit, cele de etic i de independen a auditorului statutar sau firmei de audit care procedeaz la auditul statutar al situaiilor financiare ale unei filiale ale acestei societi, stabilit ntr-un alt stat membru. Atunci cnd titlurile unei societi sunt negociate pe o pia reglementat dintr-un stat membru, altul dect cel n care societatea i are sediul social, statul membru unde sunt negociate titlurile nu poate s impun nici o exigen suplimentar n materie de nregistrare, examen de calitate, standarde de audit, de etic i de independen auditorului statutar sau firmei de audit care procedeaz la auditul situaiilor financiare individuale sau consolidate ale acestei societi.
280
Autoritile competente din statele membre coopereaz ntre ele la nivel comunitar att ct este necesar pentru a se achita de misiunea lor de supraveghere public asupra auditorilor statutari i firmelor de audit agreate de ctre acestea. Ele i furnizeaz asistena reciproc; n special ele vor face schimb de informaii i vor coopera n activi tile de investigare legate de auditul statutar. Autoritile competente furnizeaz imediat, la cerere, orice informaii necesare n scopul la care se face referire n paragraful precedent. Dac autoritatea competent este n incapacitatea de a furniza imediat informaiile solicitate, ea trebuie s notifice motivele autoritii competente care le-a solicitat. Informaiile furnizate sunt acoperite de se cretul profesional la care sunt obligate persoanele care le primesc i le utilizeaz din cadrul autoritii competente care le primete. Autoritile competente pot refuza s dea curs unei cereri de informaii atunci cnd:
comunicarea risc s aduc atingere suveranitii, secu ritii sau ordinei publice din statul membru care pri mete cererea: a fost deja deschis o procedur juridic pentru aceleai aciuni i mpotriva acelorai auditori statutari sau cabinete de audit n faa autoritii competente din statul care primete cererea; o procedur definitiv a fost deja pronunat, mpotriva acelorai persoane pentru aceleai aciuni, de ctre au toritatea competent a statului membru care primete cererea. Fr a prejudicia obligaiile pe care le au conform procedurilor judiciare din codul penal, autoritile care primesc informaiile
281
Dr. ec. MARIN TOMA
prevzute de prezenta Directiv, nu le pot utiliza dect pentru exercitarea atribuiilor n limitele prezentei Directive i n contextul procedurilor administrative i judiciare care se refer la exercitarea acestor atribuii. - Cnd o autoritate competent este convins c activiti contrare prevederilor acestei Directive sunt sau au fost desfurate pe teritoriul unui alt stat membru, ea va noti fica aceasta ntr-o manier specific autoritii compe tente din cellalt stat membru. Autoritatea competent din cellalt stat membru va ntreprinde aciunile necesare, ea va informa autoritatea competent de la care s-a primit notificarea, att asupra rezultatelor intermediare ct i asu pra rezultatului final.
-
Autoritatea competent dintr-un stat membru poate cere efectuarea unei anchete de ctre autoritatea competent din alt stat membru, pe teritoriul acestuia din urm. Ea poate de asemenea solicita ca o parte din propriul su personal sau reprezentani s fie autorizai s nsoeasc personalul autoritii competente din acest stat membru pe parcursul anchetei pe care aceasta o desfoar. An cheta este integral supus controlului general al statului membru pe teritoriul cruia se desfoar.
O autoritate competent poate refuza s dea curs solicitrilor efectuate potrivit alineatului precedent de ctre o alt autoritate competent atunci cnd ancheta risc s aduc atingere suveranitii, securitii sau ordinei publice din statul care primete cererea, sau cnd a fost deja deschis o procedur judiciar pentru aceleai aciuni i contra acelorai persoane. n legtur cu supravegherea public, Federaia Experilor Europeni este organismul profesional european care a cerut de mult timp crearea unui corp la nivel european pentru crearea aranjamentelor de supraveghere la nivelul statelor membre. Din acest
282
punct de vedere, Directiva propus nu este clar referitor la organizarea unei coordonri europene. Se consider c este imperios necesar ca acest corp de coordonare s fie structurat n interes public i s implice pe toi cei interesai n mod corespunztor. Este important ca sistemele de supraveghere s aib certitudinea c propunerile pe care le face sau deciziile pe care le implementeaz vor reprezenta soluii practice pentru mbuntirea calitii auditului; pentru aceasta este necesar implicarea unei minoriti de profesioniti activi n guvernarea supravegherii pentru auditorii statutari i firmelor de audit. Aceast necesitate este confirmat deja de legislaia mai multor state membre precum Frana, Irlanda sau nemembre precum Canada. n Frana, de exemplu, prin Legea Securitii Financiare pentru supravegherea public a activitii de audit statutar, a fost creat naltul Consiliu de Supraveghere, format din 12 membri, din care: 3 magistrai (unul de la nalta Curte de Casaie care este i preedintele, unul de la Curtea de Conturi i unul de la Ordinul Judiciar), preedintele Asociaiei de Management Financiar sau reprezentantul su, 3 experi n economie (2 din serviciile publice i unul din Agenia pentru ntreprinderile mici i mijlocii), 3 auditori financiari, un reprezentant al Ministerului Economiei i un profesor universitar.
4. Standarde aplicabile, calitatea, investigaii si sanciuni

Aa cum a anunat prin comunicarea din anul 2003, Comisia Economic European propune ca auditul statutar, prevzut de dreptul comunitar, s fie efectuat conform Standardelor Internaionale de Audit (ISA) stabilite n prezent de Comitetul pentru Standarde de Audit i Asigurare (IAASB) din cadrul IFAC.
283
Dr. ec. MARIN TOMA
Statele membre pot impune proceduri adiionale de audit, numai dac acestea au la baz cerine specifice privind domeniul auditului statutar; aceste proceduri adiionale vor fi comunicate Comisiei. Aceast prevedere din proiectul de Directiv urmrete s evite situaii n care statele membre impun noi exigene sau exigene de control, dincolo de procedurile prevzute de ISA; proceduri de control complementare pot fi stabilite numai dac acestea decurg din exigene specifice obiectului auditului statutar. n continuare, proiectul de Directiv se ocup de auditul statutar al conturilor consolidate, stabilind c, n cazul auditului statutar al conturilor consolidate ale unui grup de ntreprinderi, statele membre se vor asigura c:

Comisia poate, n conformitate cu procedura prevzut n art. 46(2), s adopte un standard comun de raport de audit pentru situaiile financiare individuale sau consoli date, care au fost elaborate n conformitate cu standardele internaionale de raportare financiar aprobate de Comuni tate; Proiectul de Directiv reglementeaz aspecte legate de sistemele de asigurare a calitii, stabilind obligaia, pentru auditorii Statutari i firmele de audit, de a fi supui unui sistem de asigurare a calitii, acestea fiind expuse n Recomandarea Comisiei din noiembrie 2000 - Controlul de calitate n auditul statutar n Uniunea European"; de asemenea, proiectul reglementeaz aspectele legate de controlul de calitate, stabilind c statele membre se vor asigura c toi auditorii statutari i firmele de audit se supun unui sistem de asigurare a calitii, care ntrunete cel puin urmtoarele criterii: sistemul de asigurare a calitii trebuie s fie organizat astfel nct s fie independent de auditorii statutari revizuii i firmele de audit revizuite i s se supun supravegherii publice;
auditorul de grup poart ntreaga responsabilitate pentru raportul de audit n legtur cu conturile consolidate; atunci cnd o component a grupului de ntreprinderi este auditat de un alt auditor statutar sau firm de audit apro bat n Uniunea European, auditorul de grup pstreaz documentaia reviziei activitii de audit, desfurat de un alt auditor statutar sau firm de audit;
c:
atunci cnd o component a grupului de ntreprinderi este auditat de un alt auditor, care nu este aprobat n Uniunea European, auditorul de grup reine o copie a documenta iei de audit, care cuprinde i o copie a lucrrilor din ca drul activitii de audit, n scopul efecturii auditului de grup. n ce privete raportul de audit, proiectul de Directiv prevede
finanarea sistemului de asigurare a calitii trebuie s fie sigur i liber de orice influen posibil a auditorilor statutari sau a firmelor de audit; sistemul de asigurare a calitii trebuie s dispun de resur se adecvate; persoanele care efectueaz controlul calitii trebuie s aib att pregtirea i experiena profesional relevante pentru auditul asupra situaiilor financiare, ct i o pre gtire specific n domeniul controlului de calitate; selectarea persoanelor nsrcinate cu controlul de calitate trebuie fcut conform unei proceduri obiective, urm285
atunci cnd o firm de audit realizeaz auditul statutar, raportul de audit va fi semnat i de auditorul statutar care efectueaz auditul statutar din partea firmei de audit;
284
Dr. ec. MARIN TOMA
rindu-se evitarea oricrui conflict de interese ntre aceste persoane i auditorul statutar sau firma de audit supuse controlului de calitate;
statutari i firmelor de audit, atunci cnd auditul statutar nu este efectuat n conformitate cu prevederile Directivei; - statele membre vor avea grij ca orice msur luat sau sanciune aplicat mpotriva unui auditor statutar sau firm de audit s fie fcut public; sistemul de sanciuni trebuie s cuprind posibilitatea de retragere a agrerii unui auditor statutar sau a unei firme de audit.
examenul de calitate trebuie s cuprind o evaluare a siste mului intern de control al calitii n cadrul cabinetului de audit, constnd n verificarea dosarelor de audit selec ionate, pentru a stabili dac acestea sunt conforme stan dardelor de audit i regulilor de independen stabilite; examenul de calitate trebuie s se ncheie prin stabilirea unui raport, cuprinznd concluziile respectivului examen; examenul calitii trebuie s aib loc cel puin o dat la 6 ani; rezultatele generale ale sistemului de asigurare a calitii trebuie s fie publicate anual; auditorii statutari i firmele de audit trebuie s dea curs recomandrilor fcute la sfritul examenului de calitate ntr-un termen rezonabil; n cazul n care recomandrilor fcute la sfritul examenului de calitate nu li se d curs, auditorul statutar sau firma de audit vor suporta sanciunile disciplinare la care se face referire n art. 30 al proiectului de Directiv.
5. nregistrarea auditorilor statutari; etic si secretul profesional

Prile interesate trebuie s poat constata rapid dac un auditor statutar sau un cabinet de audit a fost nregistrat, care este adresa oficial i, n cazul cabinetului, cum este organizat. Pentru aceasta, noua Directiv prevede c auditorii statutari i firmele de audit care au fost aprobate sunt nregistrate n Registrul public n care sunt identificate printr-un numr individual; informaiile vor fi pstrate n registru n format electronic i vor fi accesibile electronic publicului. Registrul public va conine, de asemenea, numele i adresa autoritilor competente nsrcinate cu asigurarea calitii, investigaiile i sanciunile asupra auditorilor statutari i firmelor de audit, precum i ale autoritilor care asigur supravegherea public. Registrul public trebuie s fie n ntregime operaional nu mai trziu de 1 ianuarie 2007, n toate rile membre. Cu privire la auditorii statutari, registrul public trebuie s conin cel puin urmtoarele informaii: - numele, adresa i numrul de nregistrare;
-
Proiectul de Directiv reglementeaz sistemele de investigaii i sanciunile pentru executarea necorespunztoare a auditului statutar, stabilind c: - statele membre se vor asigura c exist sisteme eficiente de investigare i de sanciuni pentru detectarea, corectarea i prevenirea executrii necorespunztoare a unei misiuni de audit statutar;
286
statele membre trebuie s prevad aplicarea de sanciuni civile, administrative sau penale, proporionate, auditorilor
numele i adresa firmei de audit, unde este angajat sau la care este afiliat ntr-un fel oarecare.
Cu privire la firmele de audit, registrul public va conine cel puin urmtoarele informaii:
287
Dr. ec. MARIN TOMA -
numele, adresa i numrul de nregistrare;
- forma juridic de organizare; - informaii de contact, prima persoan de contact i, dac este cazul, adresa website; - adresa fiecrui birou din statul de reedin;
-
numele i numrul de nregistrare al tuturor auditorilor statutari angajai sau asociai ntr-un fel la firma de audit;
- numele i adresele de afaceri ale tuturor proprietarilor i acionarilor;

-
numele i adresele de afaceri ale tuturor membrilor consi liului de administraie i ale bordului managerial; numele i adresele firmelor din reea i afiliate, atunci cnd firma de audit aparine la o reea, cu indicarea locului unde informaiile de mai sus sunt disponibile n mod pu blic.
Auditorii statutari i firmele de audit au obligaia s notifice prompt autoritii competente orice schimbri n informaiile deinute n registrul public, iar autoritatea competent are obligaia actualizrii registrului public imediat dup notificare. Orice informaie intrat n registrul public trebuie semnat de auditorul statutar sau firma de audit; aceasta se poate face i prin intermediul semnturii electronice. Informaiile stocate n registrul public se prezint n limba oficial a fiecrui stat. Autoritatea competent poate permite ca stocarea informaiilor s se fac n orice alt limb oficial, dar n acest caz trebuie s rezulte din registrul public c traducerea informaiilor este autorizat. Autoritatea competent trebuie s se asigure c auditorii statutari i firmele de audit se supun principiilor eticii profesionale, care acoper cel puin responsabilitatea general a auditorilor
288
statutari i firmelor de audit fa de public, integritatea i obiectivitatea lor, precum i competena lor profesional i grija n executarea misiunilor de audit. Autoritatea competent trebuie s se asigure c toate informaiile i documentele la care are acces auditorul statutar sau firma de audit, cnd efectueaz un audit statutar, sunt protejate prin reglementri corespunztoare privind confidenialitatea i secretul profesional. Reglementrile pentru confidenialitate i secret profesional nu trebuie s constituie un obstacol n calea impunerii aplicrii standardelor de contabilitate de ctre autoritile naionale competente i nici n calea schimbului de informaii importante cu ali auditori, din alte state, n cazul auditrilor grupurilor internaionale. Autoritatea competent trebuie s se asigure c, atunci cnd desfoar un audit statutar, auditorul statutar (firma de audit) este independent fa de entitatea auditat i nu este implicat n nici un fel n deciziile manageriale ale entitii auditate; un auditor statutar (sau o firm de audit) nu va efectua un audit statutar, dac exist implicare financiar, de afaceri sau alte relaii, inclusiv prevederea de servicii adiionale cu entitatea auditat, care ar putea compromite independena auditorului statutar sau a firmei de audit. Autoritatea competent vegheaz ca auditorul sau firma de audit s consemneze n documentele de audit orice risc la adresa independenei, precum i msurile aplicate pentru a limita aceste
riscuri.
Proiectul de Directiv prevede obligaia stabilirii de msuri prin care se asigur c acionarii, sau alt funcie din conducerea firmei de audit, nu vor interveni n executarea unui audit statutar n nici un fel care ar putea periclita independena i obiectivitatea auditorilor statutari care desfoar auditul statutar n numele firmei de audit. Tot n legtur cu independena auditorilor, proiectul de Directiv prevede c autoritatea competent trebuie s se asigure
289
Dr. ec. MARIN TOMA
c onorariile pentru audit statutar sunt adecvate pentru a permite o calitate corespunztoare a auditului, nu sunt influenate sau determinate de prevederea unor servicii adiionale ctre unitatea auditat i nu mbrac un caracter condiional. Din prezentarea textului proiectului de Directiv cu privire la etica n auditul statutar, se constat c, spre deosebire de actuala reglementare european, auditorii statutari i firmele de audit trebuie s respecte o etic profesional mult mai riguroas; punctul de plecare l constituie codul adoptat de Comitetul pentru Etic al Federaiei Internaionale a Contabililor (IFAC) dar, potrivit art. 21, sunt de ateptat msuri suplimentare care vor fi luate de Comisie. Principiul fundamental referitor la independen, enunat n recomandarea din anul 2003 a Comisiei asupra independenei auditorului statutar n Uniunea European, este preluat n art. 23 din proiectul de Directiv. Rezult, fr echivoc, c auditorul trebuie s refuze orice alte servicii, solicitate de client, care ar putea s pun n pericol independena sa n calitate de auditor statutar. Respectarea prevederilor referitoare la etic trebuie s fac obiectul unor examene periodice cu privire la calitatea auditului statutar.
exist motive solide; divergena de opinii n ce privete operaiunile contabile sau procedurile de audit nu reprezint motive solide de demitere. Directiva prevede c att entitatea auditat ct i auditorul statutar sau firma de audit vor informa autoritatea responsabil cu supravegherea public despre demitere sau demisie i se vor oferi explicaii adecvate n privina motivelor. Statele membre, prevede Directiva, se vor asigura c sunt stabilite reguli adecvate care s permit o comunicare eficient ntre auditorul statutar sau firma de audit i entitatea auditat i c aceast comunicare este corespunztor nregistrat de ctre entitatea auditat. Directiva conine reglementri speciale pentru auditul statutar al entitilor de interes public dup cum urmeaz: a) Raportul transparenei Statele membre se vor asigura c firmele de audit care realizeaz audit statutar pentru entiti de interes public vor publica pe website-ul lor un raport anual privind transparena care s includ cel puin urmtoarele: - o descriere a structurii legale i a proprietii; - o descriere a reelei i a planurilor legale i structurale ale reelei, atunci cnd firma de audit aparine unei reele; - o declaraie privind structura de guvernare a firmei de audit; - o descriere a sistemului intern de control de calitate al fir mei de audit i o declaraie a conducerii privind eficiena funcionrii sale; - indicarea datei ultimului control de calitate la care a fost supus firma de audit; - o list a entitilor de interes public pentru care firma a realizat auditul statutar n ultimul an;
291
6. Numirea, demiterea si comunicarea: auditul ntreprinderilor de interes public

Potrivit Directivei, numirea auditorului statutar sau a firmei de audit se face n adunarea general a entitii auditate. n concordan cu legea naional, statele membre pot hotr ca aceast numire n adunarea general a entitii auditate s fie precedat de o aprobare a unei autoriti competente de supervizare sau ca numirea s fie fcut de un tribunal sau de o alt organizaie prevzut expres n legea naional. Statele membre se vor asigura c demiterea auditorilor statutari sau firmelor de audit poate fi fcut doar n cazul n care
290
o declaraie privind practicile de independen ale firmei de audit prin care se confirm, de asemenea, faptul c a fost realizat o revizuire intern a conformrii la principiul independenei; o declaraie cu privire la politica urmat de firma de audit legat de educaia continu a auditorilor statutari la care se refer prezenta Directiv; informaii financiare care arat importana firmei de audit, cum ar fi cifra de afaceri total, din care: onorarii din audi tul statutar al situaiilor financiare individuale i conso lidate; onorarii din alte servicii de consiliere fiscal i alte servicii de non-audit; informaii despre remunerarea partenerilor din firma de audit.
revizuirea i monitorizarea independenei auditorului sta tutar sau a firmei de audit i n special oferirea entitii auditate de servicii adiionale; selectarea propunerilor fcute pentru numirea auditorului statutar sau a firmei de audit.
Auditorul statutar sau firma de audit trebuie s raporteze comitetului de audit problemele cheie care apar din auditul statutar, n special slbiciunile controlului intern i vor ajuta comitetul de audit n ndeplinirea atribuiilor sale. c) Independen Statele membre se vor mai asigura c: - auditorul statutar sau firma de audit vor raporta anual i vor discuta cu comitetul de audit i cu entitatea auditat ameninrile la adresa independenei lor i msurile de protecie aplicate pentru eliminarea acestora, precum i serviciile adiionale oferite; - auditorul statutar sau firma de audit vor confirma anual, n scris, independena lor fa de comitetul de audit al entitii; - auditorul statutar sau partenerul de audit responsabil cu realizarea auditului statutar din partea firmei de audit va fi rotit de la angajamentul de audit statutar n cadrul unei perioade de maximum 5 ani, sau, alternativ, firma de audit se va roti ntr-o perioad de maxim 7 ani; - auditorul statutar sau partenerul cheie care se ocup de auditul statutar din partea firmei de audit nu va avea drep tul s dein o poziie cheie n conducerea entitii auditate dect dup 2 ani de la demisia sa din funcia de auditor statutar sau partener cheie de audit n angajamentul de audit.
293
Raportul transparenei va fi semnat de firma de audit; acest lucru poate fi fcut prin intermediul unei semnturi electronice. b) Comitetul de audit Entitile de interes public vor avea un comitet de audit compus din membri non-executivi care aparin corpului administrativ sau membri ai corpului de supervizare ai entitii auditate i cel puin un membru independent care s aib competene n domeniul contabilitii i auditului. Comitetul de audit are ca atribuii: - monitorizarea procesului de raportare financiar;
-
monitorizarea eficacitii controlului intern al companiei, a auditului intern acolo unde este cazul i al sistemelor de administrare a riscului; supravegherea auditului statutar al conturilor anuale indi viduale i consolidate;
292
n unitile de interes public propunerea de numire a auditorului statutar sau a firmei de audit se va face de ctre organismul de guvernare i se va baza pe selecia efectuat de comitetul de audit. d) Asigurarea calitii Controlul de calitate la care face referire Directiva trebuie efectuat cel puin o dat la 3 ani pentru auditorii statutari sau firmele de audit care realizeaz audit statutar pentru entiti de interes public. e) Supravegherea public Opiunea prevzut n Directiv de a permite unei minoriti de practicieni s participe la guvernarea sistemului de supraveghere public nu se va aplica guvernrii sistemului de supraveghere public care privete auditorii statutari i firmele de audit care realizeaz auditul statutar pentru entiti de interes public.
E T IC A I C A L IT A T E A N A U D IT
229
CAPITOLUL I NORMELE DE COMPORTAMENT N AUDIT

1. Codul etic naional al profesionitilor contabili
Codul etic IFAC definete profesionistul contabil ca fiind membrul unui organism profesional care a aderat la IFAC, fie c e vorba de liber-profesionist (persoan fizic, asociat al unei societi civile de contabilitate sau acionar al unei societi comerciale de contabilitate) sau salariai n industrie, comer, sectorul public sau educaie. Termenul de profesionist contabil utilizat n aceast lucrare include termenul de auditor", adic profesionistul contabil nsrcinat cu realizarea unei misiuni de audit de baz, special sau misiuni conexe de audit. Codul este obligatoriu tuturor profesionitilor contabili indiferent de activitile pe care le desfoar (contabilitate, audit, consultan) i indiferent cum i desfoar activitatea: ca liber-profesionist sau ca angajat; cele 3 pri care compun Codul se aplic dup cum urmeaz: Partea A - tuturor profesionitilor contabili; Partea B - numai profesionitilor contabili liber-profesioniti;
Partea C - numai profesionitilor contabili angajai.
Adoptarea Codului IFAC drept Cod naional poate fi fcut numai de organismele membre IFAC; punerea n aplicare i autoritatea regulilor de etic se face potrivit Declaraiei de principiu a organismului de conducere al institutului profesional membru IFAC iar formarea pentru punerea n aplicare i autoritatea regulilor de etic trebuie s se gseasc ntr-o Prefa la regulile naionale de etic aprobat, de asemenea, de organul de conducere al organismului membru IFAC.
230
Potrivit Standardului Internaional de Audit (ISA) nr. 100 i Standardului Internaional privind Angajamentele de Asigurare (SAE) nr. 3000, profesionistul contabil trebuie s se conformeze regulilor de etic emise de IFAC (Federaia Internaional a Contabililor) reguli coninute n Codul de Etic Profesional a Contabililor" care a fost adoptat n Romnia de ctre Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai - organismul naional membru al IFAC, sub denumirea de Codul Etic Naional al Profesionitilor Contabili (denumit n continuare Codul). Necesitatea Codului const n: - necesitatea garantrii unei caliti optime a serviciilor; - conservarea ncrederii publicului n profesie; - asigurarea proteciei, att a profesionistului contabil ct i a terilor beneficiari sau utilizatori ai serviciilor acestuia; - confirmarea de autoritate a lucrrilor efectuate de profesio nitii contabili; - necesitatea asigurrii aprrii onoarei i independenei pro fesionistului contabil i a organismului din care face parte. Acceptarea responsabilitii fa de public este o caracteristic a profesiei contabile care o definete de celelalte profesii. Publicul (clieni, furnizori, acionari, salariai, statul etc.) se bazeaz pe integritatea i obiectivitatea profesionitilor contabili, pentru meninerea unei funcionri corespunztoare a economiei, iar societatea conteaz pe profesionitii contabili a cror atitudine i comportament au impact asupra bunstrii comunitii (rol social al profesionitilor contabili). Obiectivele profesiei contabile constau n ndeplinirea celor mai nalte standarde de profesionalism, atragerea celor mai nalte nivele de performan i satisfacerea exigenelor interesului public, iar cerinele de baz pentru ndeplinirea acestor obiective sunt legate de profesionalismul, ncrederea, credibilitatea i cel mai nalt standard de calitate n activitatea profesionitilor contabili.
231
Dr. ec. MARIN TOMA
_________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
2. Principii fundamentale
Pentru realizarea obiectivelor profesiei contabile, profesionitii contabili trebuie s respecte un numr de condiii sau principii fundamentale. a) Integritatea i obiectivitatea Integritatea presupune c profesionistul contabil trebuie s fie drept i cinstit atunci cnd efectueaz servicii profesionale. Obiectivitatea presupune c profesionistul contabil trebuie s fie imparial, fr prejudicii, s nu se afle n situaii de incompatibilitate, de conflict de interese sau n alte situaii de natur a determina un ter s pun la ndoial obiectivitatea acestuia. Integritatea nu presupune numai cinste dar i echitate i sinceritate. Principiul obiectivittii impune fiecrui profesionist contabil obligaia de a fi just, cinstit n plan intelectual i neimplicat n conflicte de interese. Profesionitii contabili trebuie, n orice, s garanteze integritatea lucrrilor lor i s rmn obiectivi n judecata i raionamentul lor, oricare ar fi natura activitii lor i anume: unii liber-profesioniti ndeplinesc misiuni de audit, con siliere fiscal, consiliere de gestiune, expertize etc;
este imposibil de a defini i de a reglementa toate situaiile generatoare de presiuni; asemnarea i gradul de verosimi litate prevaleaz atunci cnd se definesc criteriile care per mit identificarea relaiilor susceptibile de a pune n discuie obiectivitatea profesionistului contabil;
trebuie evitate toate relaiile i situaiile ce implic pre judeci, influene din partea terilor care pun n discuie obiectivitatea; profesionitii contabili trebuie s se asigure c personalul nsrcinat de acetia cu prestarea serviciilor profesionale respect principiile de obiectivitate; profesionitii contabili nu trebuie nici s accepte, nici s ofere cadouri sau alte avantaje care pot fi considerate, n mod rezonabil, c pot influena semnificativ i negativ raionamentul, judecata lor profesional sau a colaborato rilor lor.
ali profesioniti contabili pregtesc situaiile financiare n contul angajatorilor lor; execut lucrri de audit intern, exercit funciuni de gestiune financiar n industrie, co mer, sectorul public sau educaie.
Cu ocazia stabilirii situaiilor i practicilor care trebuie s fie avute n vedere atunci cnd se stabilesc regulile de etic referitoare la obiectivitate, se va ine cont de urmtorii factori: profesionitii contabili sunt deseori confruntai cu situaii care i expun la riscuri (presiuni) susceptibile de a pune n discuie obiectivitatea lor;
232
b) Competena profesional, grij i srguin Acest principiu presupune c profesionistul contabil trebuie s furnizeze servicii profesionale cu competen, grij i srguin i este obligat s menin n permanen un nivel de cunotine i de competen profesional, care s justifice ateptrile unui client sau al angajatorului; aceasta presupune ca el s fie la curent cu ultimele evoluii i nouti din practica profesional, din legislaie i tehnici de lucru; Profesionistul contabil nu trebuie s pretind c are (s afieze c are) competene sau experiene pe care acesta nu le are. Competena profesional se divide n dou componente: a) Achiziionarea (obinerea) competenei profesionale: studii, vechime, examen de acces, stagiu, examen de aptitudini.
233
Dr. ec. MARIN TOMA
b) Meninerea competenei, care presupune: - inerea la curent cu evoluiile n profesie, cu deosebire normele naionale i internaionale n domeniul contabil, audit, legislaie;
-
adoptarea unui program de control de calitate a serviciilor n concordan cu normele naionale i internaionale n materie.
c) Confidenialitate Acest principiu presupune c profesionistul contabil trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor obinute n timpul misiunilor sale i nu trebuie s le utilizeze sau s le divulge fr autorizare scris, n afar de cazurile cnd obligaia divulgrii e prevzut prin lege sau norme regulamentare. Profesionitii contabili trebuie s respecte confidenialitatea informaiilor referitoare la afacerile unui client sau ale angajatorului, obinute n cursul prestaiei serviciilor sale; aceast obligaie se aplic i dup terminarea relaiilor ntre profesionist i clientul sau angajatorul su. Profesionitii contabili trebuie s se asigure c persoanele angajate sub orice form - subalterni sau colaboratori - respect aceleai reguli de confidenialitate. Confidenialitatea nu se refer numai la divulgarea informaiilor; ea implic, de asemenea, faptul c informaiile primite nu sunt folosite de profesionistul contabil n beneficiul su personal sau al unui ter. Principiul confidenialitii nu se aplic divulgrii informaiilor care permit profesionistului contabil s ndeplineasc obligaiile sale, stabilite prin normele profesionale. n interesul public i al profesiunii, normele profesionale trebuie s defineasc conceptul de confidenialitate i s furnizeze o orientare asupra naturii i ntinderii obligaiilor legate de confidenialitate i asupra circumstanelor n care divulgarea de informaii primite n cursul exercitrii unei misiuni trebuie autorizat sau cerut.
234
Obligaiile de confidenialitate sau secret profesional depind i de legislaia general a fiecrei ri. Pentru a stabilit dac informaiile confideniale pot fi divulgate, trebuie avute n vedere urmtoarele aspecte (cu titlu de exemple): cnd divulgarea este autorizat de client sau angajator; interesele tuturor prilor (cu deosebire teri) pot fi lezate i acest aspect trebuie avut n vedere; cnd divulgarea este cerut de lege sau cnd exist obli gaii profesionale de divulgare; De exemplu: - producerea de documente sau furnizarea de probe n cazul unei proceduri judiciare; - informarea autoritilor publice competente de violarea legii; - respectarea normelor tehnice-profesionale sau regulilor de etic; - aprarea intereselor profesionale ale unui profesionist con tabil n cazul unei proceduri judiciare care pune n discuie responsabilitatea sa; - confirmarea la cerinele controlului de calitate; Cnd profesionistul contabil decide c trebuie s divulge informaii confideniale, trebuie s ia urmtoarele msuri: - profesionistul trebuie s fac apel la judecata sa, pentru a determina tipul de informaii care pot fi divulgate; trebuie s se evite situaiile care implic fapte sau opinii nejustifi cate sau nejustificabile; - profesionistul trebuie s se asigure c persoanele care pri mesc informaiile sunt destinatarii coreci ai unor astfel
235
Dr. ec. MARIN TOMA
de informaii, adic sunt abilitai s primeasc astfel de informaii; - profesionistul trebuie s stabileasc dac divulgarea i consecinele acesteia implic responsabilitatea sa. d) Profesionalism Presupune c profesionistul contabil nu trebuie s fac ceva care ar aduce atingere reputaiei profesiunii contabile sau ar putea conduce la discreditarea ei; aceasta oblig institutele membre IFAC ca, la elaborarea regulilor de etic, s prevad responsabiliti clare ale profesionistului contabil vis--vis de clieni, teri, angajatori, ali membri ai profesiei, public n general. e) Respectul fa de normele tehnice i profesionale Acest principiu presupune c profesionistul contabil trebuie s realizeze serviciile profesionale conform normelor tehnice i profesionale aplicabile i este obligat s urmreasc cu grij i competen instruciunile clientului su sau angajatorului su, n msura n care acestea sunt compatibile cu exigenele de integritate, obiectivitate, iar n cazul profesionitilor liberali, de independen. ntre altele, profesionistul contabil trebuie s respecte normele tehnice i profesionale publicate de: - IFAC (Standardele Internaionale de Audit); - IASCF (Standardele Internaionale de Raportare Finan ciar); - organismul profesional membru IFAC - legislaia n vigoare.
3. Independenta n audit
Principiul independenei se aplic tuturor profesionitilor contabili n practica liber (liber-profesionitii contabili) indiferent
236
iW natura serviciului profesional prestat. n cazul executrii, ns, a unor misiuni de audit prin care se furnizeaz o asigurare (certitudine) n ce privete credibilitatea situaiilor sau informaiilor financiare n faa publicului, independena devine cea mai sigur garanie c profesionistul contabil i-a ndeplinit misiunea n condiii de integritate i cu obiectivitate. 3.1. Abordarea conceptual Independena are dou componente fundamentale: Independena de spirit (raionamentului profesional): Este caracterizat prin starea de spirit care nlesnete obinerea unei opinii neafectate de influene care pot compromite acest raionament profesional, permind profesionistului contabil s acioneze cu integritate, cu obiectivitate i cu pruden profesional. - Independena n aparen (comportamental): Se caracterizeaz prin evitarea faptelor i circumstanelor care pot fi att de semnificative, nct o ter persoan, logic i informat (deinnd toate informaiile relevante i aplicnd toate msurile de prevedere necesare), ar putea ajunge la concluzia normal c integritatea, obiectivitatea i prudena profesional ale cabinetului/societii sau grupului sau ale unui membru al acestora au fost compromise. Utilizarea termenului independen n mod singular poate crea nenelegeri. Luat separat, termenul poate induce presupunerea c o persoan care exercit un raionament profesional trebuie s fie independent, n sensul izolrii sale de relaiile economice, financiare sau de alt natur. Aceast ipotez este imposibil, deoarece fiecare membru al societii are relaii cu alii. Prin urmare, importana relaiilor economice, financiare i de alt natur trebuie evaluat i din punctul de vedere al unei tere persoane, rezonabil i informat care, avnd toate informaiile relevante, ar putea trage concluzia n mod firesc c sunt inacceptabile.
237
Dr. ec. MARIN TOMA
Multe circumstane diferite sau combinaii ale acestora pot fi relevante, nefiind astfel posibil s se defineasc fiecare situaie care poate da natere unor ameninri la adresa independenei i, corespunztor, s se determine msurile necesare pentru atenuarea lor. De altfel, natura misiunilor profesionitilor contabili fiind diferit, pot exista ameninri la adresa independenei, de asemenea, diferite, care necesit aplicarea unor msuri de prevedere corespunztoare. Un cadru conceptual care ar indica profesionitilor contabili modalitatea de identificare, evaluare i abordare a ameninrilor la adresa independenei ar fi mai folositor interesului public, dect un set de reguli specifice, care pot fi arbitrare. ntr-o astfel de abordare conceptual se iau n considerare att ameninrile la adresa independenei i msurile de prevedere necesare, ct i interesul public. Potrivit acestei abordri, profesionitii contabili i membrii cabinetelor lor au obligaia de a identifica i evalua circumstanele i relaiile care pot crea ameninri la adresa independenei i, de asemenea, de a lua msurile corespunztoare pentru eliminarea sau reducerea lor la un nivel acceptabil, prin aplicarea msurilor de prevedere corespunztoare. Pe lng identificarea i evaluarea relaiilor dintre echipele de profesioniti contabili n audit i servicii conexe i clienii lor, este necesar s se aprecieze i dac relaiile dintre acetia i tere persoane nu reprezint ameninri la adresa independenei. Natura ameninrilor la adresa independenei i msurile de eliminare sau reducere a acestora la un nivel acceptabil difer n funcie de caracteristicile individuale ale misiunii, respectiv dac misiunea este un angajament de audit sau o alt misiune. n cazul unei misiuni care nu este un angajament de audit se va avea n vedere scopul, obiectivul i utilizatorul anume precizat al raportului. Cabinetul/societatea sau grupul este necesar, prin urmare, s evalueze circumstanele relevante, natura misiunii i ameninrile
238
la adresa independenei profesionitilor contabili, hotrnd dac este oportun s accepte sau s continue misiunea, precum i msurile de prevedere utile; totodat, se va aprecia i dac, n acest context, se impune completarea echipei cu specialiti din afara cabinetului/societii sau grupului. Misiunile de audit furnizeaz nivelul certitudinii (asigurrii) angajate pentru o categorie larg de utilizatori poteniali: n consecin, pe lng independena raionamentului profesional, independena comportamental este de o importan deosebit. Prin urmare, fa de clienii de audit, membrilor echipei de profesioniti contabili n audit, inclusiv ai cabinetelor/societilor de profil i grupurilor li se cere s fie total independeni fa de acetia. Consideraii similare de independen fa de clienii lor se cer i atunci cnd sunt prestate servicii conexe auditului i alte servicii profesionale. In cazul acestor misiuni este necesar s se in seama de orice ameninare la adresa independenei, despre care cabinetul are motive s cread c poate fi creat de interesele i relaiile dintre profesionitii contabili i clienii lor. n cazul unui raport privind serviciile conexe auditului, restrns n mod expres contractual pentru folosire de ctre utilizatori identificai, acetia sunt considerai a fi n cunotin de cauz asupra scopului, obiectivului i limitrilor raportului, ntruct au participat la stabilirea naturii i obiectivului misiunii cabinetului de a presta aceste servicii, inclusiv a criteriilor de evaluare a obiectivului serviciului respectiv. n aceste condiii, cabinetul/societatea va avea n vedere luarea msurilor necesare asigurrii independenei comportamentului membrilor si fa de toi utilizatorii raportului. n plus, n cazul n care cabinetul/societatea are o semnificativ participare financiar, fie direct fie indirect, n afacerile clientului auditului, al serviciilor conexe i al altor servicii profesionale, atunci, evident, interesul financiar al acestei participri va fi
239
Dr. ec. MARIN TOMA
att de important, nct nici o msur de prevedere a reducerii ameninrii la adresa independenei la un nivel acceptat nu ar li posibil. Cerinele cu privire la independena profesionitilor contabi I i se pot sintetiza astfel:
-
pentru misiunile (contractele) de audit, membrii cabinete lor/societilor de audit trebuie s fie independeni fa de clienii lor; pentru misiunile (contractele) de servicii conexe i alte servicii profesionale prestate clienilor - care nu suni clieni n cadrul unui contract de audit - (deci de nonaudit), cnd utilizatorul anume precizat nu este restrns contractual la una sau anumite persoane, membrii cabine telor/societilor de expertiz contabil trebuie s fie inde pendeni fa de client; pentru misiunile (contractele) de servicii conexe i alte servicii profesionale prestate clienilor - care nu sunt clieni n cadrul unui contract de audit - (deci de nonaudit), cnd utilizatorul anume precizat este restrns con tractual la una sau anumite persoane, membrii cabinetelor/ societilor de expertiz contabil trebuie s fie inde pendeni fa de client.
enei. Astfel de situaii de neglijen nu vor compromite, n general, independena fa de client, dac exist stabilite, de ctre | cabinet/societate, politici i proceduri interne corespunztoare de pontrol al calitii, destinate a promova independena i a corecta imediat abaterile, aplicnd orice msuri necesare de prevenire a ameninrilor la adresa independenei. 3.2. Ameninri la adresa independenei Independena este potenial ameninat n urmtoarele situaii: interes propriu, slbirea autocontrolului, renunrii la propriile convingeri, manifestri de familiarism i aciuni de intimidare. 3.2.1. Cauze datorate interesului propriu Au loc atunci cnd un cabinet, societate sau membrii acestora ar putea beneficia de un interes (participare) financiar din partea clientului sau dac un interes propriu al acestor cabinete ar intra n conflict cu clientul respectiv. Astfel de exemple pot fi: a participare financiar direct sau indirect la capitalul propriu al clientului respectiv;
un mprumut sau o garanie la sau de la un client sau de la persoane care gestioneaz patrimoniul clientului;
onorarii totale provenind de la un singur client; preocupare cauzat de posibilitatea pierderii unui contract (misiune); relaii de afaceri cu clientul contractului de prestri de servicii profesionale; a potenial angajare ca salariat al clientului; onorarii neprevzute n contractul de audit sau de prestri de servicii profesionale.
241
Evaluarea ameninrilor la adresa independenei i msurile ulterioare trebuie s fie bazate pe dovezile obinute nainte de acceptarea misiunii (contractului) i n timp ce acesta este n derulare. Obligaia de a proceda astfel apare atunci cnd un membru al cabinetului/societii cunoate sau s-ar putea s se atepte s apar i s cunoasc mprejurri sau relaii care ar putea compromite independena. Ar putea exista situaii cnd cabinetul/societatea sau un membru al acestora s ncalce, din neglijen, principiul indepen240
Dr. ec. MARIN TOMA
3.2.2. Cauze legate de slbirea autocontrolului De regul, pentru contractele (misiunile) de audit sau de nonaudit este necesar s fie reevaluat modalitatea de asigurare a independenei cabinetului/societii sau a membrilor acesteia, pentru a fundamenta concluzia final a nivelului de asigurare a angajamentului. Ameninarea la adresa independenei, legate de slbirea autocontrolului, apare atunci cnd unul din membrii cabinetului/societii a fost anterior una din persoanele care a gestionat patrimoniul clientului i din aceast poziie poate exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului de asigurare al angajamentului fa de client. Exemple n acest sens, neexhaustive, care pot crea acest gen de ameninri la adresa independenei, pot fi: un membru al cabinetului/societii care este sau a fost recent una din persoanele care a gestionat patrimoniul cli entului; un membru al cabinetului/societii care este sau a fost recent un angajat al clientului ntr-o poziie din care poate exercita o influen semnificativ direct asupra nivelului de certitudine - asigurare - a contractului fa de client; prestarea de servicii pentru un client al unui contract de audit sau de non-audit care poate afecta direct nivelul certitudinii asigurrii profesionistului contabil fa de client; a pregtirea datelor originale utilizate la generarea situaiilor financiare sau pregtirea unor nregistrri care fac obiectul nivelului de asigurare a profesionistului contabil fa de client. 3.2.3. Cauze datorate renunrii la propriile convingeri Apar atunci cnd cabinetul/societatea sau un membru al acestuia, promoveaz, sau poate fi perceput a promova situaia sau
242
opinia unui client pn la punctul n care obiectivitatea sa este sau poate fi neleas ca fiind compromis. Aceasta ar putea fi cazul n care cabinetul/societatea sau un membru al acestuia i-au subordonat raionamentul lor profesional aceluia al clientului. Exemple n acest sens, fr a fi exhaustive, care pot crea ameninri la adresa independenei de acest fel pot fi: - a se ocupa cu, a fi promotor al aciunilor sau a altor titluri de valoare ale clientului; - a aciona ca un avocat sau consilier al clientului, n litigiile sau n rezolvarea nenelegerilor cu tere pri. 3.2.4. Cauze datorate manifestrilor de familiarism Au loc atunci cnd, n virtutea unor relaii strnse cu un client cu cei care gestioneaz patrimoniul sau cu angajaii acestuia, cabinetul/societatea de profil sau un membru al acestora, devine prea nelegtor fa de interesele clientului. Exemple n acest sens, care pot crea ameninri de acest fel la adresa independenei, fr a fi exhaustive, pot fi: un membru al cabinetului/societii care are un membru de familie (afin) sau o rud apropiat care are o funcie de rspundere n ntreprinderea clientului;
un membru al cabinetului/societii care are un afin sau o rud apropiat care, ca angajat al clientului, este n msur a exercita o influen direct i important asupra realizrii obiectului contractului ncheiat cu clientul; un fost partener al cabinetului/societii care a devenit o persoan care gestioneaz patrimoniul clientului sau este angajat al clientului, care ar putea exercita o influen di rect i important asupra realizrii obiectului contrac tului ncheiat cu clientul;
243
Dr. ec. MARIN TOMA
asociere de lung durat a unui membru al cabinetului/ societii cu un client al acestora; acceptarea de daruri sau ospitalitate, n afar de cazul cnd valoarea acestora este nesemnificativ, de ctre membrii cabinetului/societii, de la clientul acestora sau de la per soanele care gestioneaz patrimoniul sau sunt angajai ai clientului.
3.2.5. Cauze datorate unor aciuni de intimidare Au loc atunci cnd un membru al cabinetului sau societii poate fi implicat s acioneze obiectiv i s exercite pruden profesional, prin ameninri reale sau percepute, de la persoanele care gestioneaz patrimoniul sau de la angajaii clientului. Fr a exista o limitare a exemplelor ameninrilor de acest fel la adresa independenei, acestea pot fi: ameninarea cauzat de cererea din partea clientului ctre cabinetul/societatea respectiv de a nlocui un membru al acesteia, n cazul unui dezacord de aplicare a unui prin cipiu de contabilitate; presiune din partea clientului, pentru a reduce necorespun ztor cantitatea de munc executat de membrii cabinetu lui/societii, n scopul reducerii onorariilor. 3.3. Msuri de protejare a independenei Membrii echipei de profesioniti contabili n audit, servicii conexe i alte servicii profesionale contabile au responsabilitatea de a rmne independeni, lund n considerare condiiile n care i exercit profesia i ameninrile la adresa independenei i s ia toate msurile de prevedere disponibile pentru a elimina aceste ameninri sau a le reduce la un nivel acceptabil. Cnd sunt identificate ameninri la adresa independenei, altele dect cele care, n mod evident, sunt fr importan, trebuie
244
identificate msurile de protejare corespunztoare a independenei aplicarea lor, pentru a elimina aceste ameninri sau a le reduce la un nivel acceptabil. Natura msurilor de protejare care urmeaz a fi aplicate va varia n funcie de mprejurri. Trebuie ntotdeauna acordat atenie situaiilor n care o ter persoan responsabil i informat, cunoscnd toate informaiile relevante, inclusiv msurile de protejare aplicate, ar putea trage concluzia n mod rezonabil c aceste msuri sunt inacceptabile. Aceast concluzie a unei tere persoane va fi influenat de rectori, cum ar fi: semnificaia ameninrii la adresa independenei, natura serviciilor profesionale contractate, utilizatorii anume precizai ai raportului misiunilor de audit sau servicii conexe i structura cabinetului/societii. Misiunile de protejare a independenei se mpart n trei mari categorii: - msuri de protejare create de profesie, legislaie sau regle mentri; - msuri de protejare stabilite n cadrul contractului ncheiat cu clientul beneficiar al serviciilor profesionale; - msuri de protejare stabilite n cadrul propriilor sisteme i proceduri ale cabinetelor/societilor. Cabinetul/societatea de expertiz contabil sau de audit i membrii acesteia trebuie s aleag msuri de protejare corespunztoare pentru a elimina sau reduce ameninrile la adresa independenei la un nivel acceptabil. 3.3.1. Msurile de protejare a independenei dispuse de profesie, legislaie sau reglementri Constau n: cerine de educaie, instruire i experien pentru accesul la profesie;
245
Dr. ec. MARIN TOMA
cerine de educaie (formare) continu; standarde profesionale, monitorizare i metode discipli nare; control extern al sistemului de control al calitii serviciilor profesionale prestate de cabinetul/societatea de expertiz contabil sau audit; legislaie care guverneaz cerinele de independen a profesiei i a profesionitilor contabili.
3.3.2. Msurile de protejare stabilite n cadrul contractului ncheiat cu clientul Constau n: aprobarea sau ratificarea de ctre Adunarea general a clientului, a numirii cabinetului/societii prestatoare de servicii profesionale, atunci cnd alte persoane mputernicite s administreze patrimoniul i s-1 reprezinte juridic pe client au semnat contractul; nominalizarea angajailor competeni ai clientului, mpu ternicii a lua decizii manageriale; stabilirea de ctre client a politicilor i procedurilor pentru o raportare financiar (situaii financiare) corect; procedurile interne ale clientului privind asigurarea delegrii obiective a angajailor pentru buna gestionare a bunurilor i valorilor; structura conducerii corporative a clientului, printre care i comitetul de audit care asigur supravegherea proce sului de validare a informaiilor i situaiilor financiare i legtura, comunicaiile cu cabinetul/societatea care pres teaz servicii profesionale pentru client. Comitetele de audit, fcnd parte din structura consiliilor de administraie, au un rol important n conducerea corporativ, dac
246
sunt independente fa de managementul efectuat de aceste consilii de administraie. Comitetul de audit revede situaiile financiare nainte de a fi supuse consiliului de administraie, avnd totodat rolul de legtur ntre auditorul extern (cabinet/societate de audit) i consiliul de administraie. Desigur, n lipsa acestui comitet de audit din structura organizrii clientului, este necesar s existe nominalizat persoana din cadrul conducerii clientului (n mod deosebit, la societile cotate) care s in legtura cu cabinetul/societatea de audit i cu care aceasta s rezolve n mod rezonabil aspectele privind independena. Cabinetele/societile de audit trebuie s stabileasc politici i proceduri privind comunicaii independente cu comitetele de audit sau cu altele mputernicite cu conducerea acestor relaii. n cazul auditrii societilor cotate, cabinetele/societile de audit trebuie s comunice cel puin o dat pe an, oral i scris, toate aspectele relaiilor dintre ele i clientul auditului, apreciate, potrivit raionamentului profesional, ca avnd legtur cu independena. Aceste comunicri pot varia n funcie de mprejurrile decise de cabinetele/societile de audit, dar trebuie, n general, s abordeze aspecte relevante stabilite n aceast seciune. 3.3.3. Msurile de protejare a independentei, stabilite n interiorul propriilor sisteme si proceduri ale cabinetelor/societilor Astfel de msuri constau n: importana independenei acordat de conducerea cabinetului/societii i modalitatea de implicare a membrilor echipelor de profesioniti contabili n audit, servicii conexe i alte servicii profesionale, pentru satisfacerea interesului public;
247
Dr. ec. MARIN TOMA
politici i proceduri de implementare i monitorizare a controlului calitii nivelului de asigurare al angajamentu lui cu clientul;
politici
de independen documentate privind identificarea ameninrilor la adresa independenei, evaluarea importanei acestor ameninri i identificarea msurilor de protejare, precum i modalitatea de aplicare a lor pentru eliminarea sau reducerea ameninrilor la un nivel acceptabil;
politici interne i proceduri de supraveghere a respectrii aplicrii politicilor i procedurilor privind independena;
politici
i proceduri care s permit identificarea intereselor sau relaiilor dintre cabinetele/societile i membrii acestora cu clienii serviciilor prestate;
politici i proceduri privind monitorizarea evitrii obinerii veniturilor cabinetului/societii de la un singur client.
modalitatea de folosire a diferiilor parteneri i echipe pen tru prestarea unor servicii profesionale care reprezint pri dintr-un contract ncheiat cu un client; politici i proceduri care s interzic membrilor cabinetu lui/societii i altor persoane, care nu fac parte din echipa de audit i servicii conexe, s influeneze rezultatul nive lului de asigurare angajat;
mijloace de a informa partenerii i personalul de condu cere al clienilor i al entitilor lor raportoare c trebuie s rmn independeni fa de cabinetul/societatea presta toare de servicii profesionale; un mecanism disciplinar, pentru a asigura conformarea cu politicile i procedurile stabilite; politici i proceduri pentru a nsrcina colaboratorii i angajaii cabinetului/societii s comunice nivelurilor superioare orice chestiune privind independena i obiectivitatea care i preocup; acestea includ i informarea membrilor cabinetului/societii asupra procedurilor deschise mpotriva lor; includerea suplimentar n echip a unui profesionist contabil care s supravegheze lucrrile efectuate sau pen tru a da recomandrile necesare cerute. Aceast persoan ar putea fi angajat din afara cabinetului /societii /grupu lui sau s fie cineva din interiorul lor, care nu a fost mem bru al echipei de audit i servicii conexe;

consultarea unei tere persoane, cum ar fi un comitet de administratori independeni, un organism profesional de reglementare sau un alt profesionist contabil;
rotirea personalului cu funcii de conducere; comentarea problemelor privind independena cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului;
comunicarea sincronizat a politicilor i procedurilor cabi netului/societii, inclusiv orice schimbri ale acestora, tuturor colaboratorilor i angajailor, incluznd instruirea corespunztoare i formarea lor continu; unui membru cu experien al managementului cabinetului/societii drept delegat responsabil pentru supravegherea funcionrii adecvate a sistemului de protejare a independenei;
desemnarea
elucidarea, cu comitetul de audit sau cu alte persoane din conducerea clientului, a naturii serviciilor prestate i a mrimii onorariilor percepute;
politici i proceduri care s protejeze membrii echipelor de audit i servicii conexe s nu ia decizii manageriale
249
248
Dr. ec. MARIN TOMA
_________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
sau s-i asume responsabiliti care, de drept, revin clientului; implicarea altui cabinet/societate pentru a realiza sau a realiza din nou o parte din nivelul de asigurare al angaja mentului;
implicarea
CAPITOLUL II CONTROLUL DE CALITATE N AUDIT

1. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional
Controlul de calitate reprezint un ansamblu de msuri luate de organismele profesionale, care vizeaz analiza modului de organizare i funcionare a unui cabinet i aprecierea modului de aplicare n cadrul cabinetului a standardelor internaionale i a normelor profesionale emise de aceste organisme. Obiectivele urmrite prin controlul de calitate se refer la: - oferirea ctre public a unei bune percepii despre calitatea serviciilor;
-
altui cabinet/societate pentru realizarea din nou a serviciilor care nu necesit un nivel de asigurare acordat clientului, n msura n care acesta i asum responsabilitatea serviciilor prestate;
eliminarea unei persoane din echipa de audit i servicii conexe, cnd are participri financiare personale care pot crea o ameninare la adresa independenei. Cnd msurile de protejare a independenei, artate mai nainte, sunt insuficiente pentru a elimina sau reduce la un nivel acceptabil ameninrile la adresa independenei sau cnd cabinetul/societatea consider necesar s nu elimine activitile, situaiile sau interesele care creeaz ameninarea, atunci singura msur util va fi aceea de a refuza contractul privind acordarea nivelului de asigurare angajat sau de a se retrage din acest contract.
armonizarea comportamentelor profesionale ale mem brilor; contribuirea la buna organizare a cabinetelor i la perfec ionarea metodelor de lucru; aprecierea modului de aplicare a regulilor i normelor pro fesionale; dezvoltarea solidaritii n rndul profesiei, prin favoriza rea contactelor dintre colegi, aproprierea i respectul pro fesionitilor fa de organismul profesional.
Principiile fundamentale care stau la baza organizrii controlului de calitate sunt: universalitatea, confidenialitatea, colegialitatea, adaptarea controlului i urmrirea. Documentele europene (Recomandarea CEE din 15 noiembrie 2000) prevd ca activitatea de control al calitii poate fi orga250 251
Dr. ec. MARIN TOMA
nizat i exercitat n dou metode: controale colegiale i controale prin personal angajat, ambele metode fiind echivalente. n primul caz, membrii activi ai profesiei sunt desemnai ca colegi care efectueaz controlul. n al doilea caz, sunt persoane angajate de o organizaie profesional sau o autoritate de reglementare care gireaz sistemul de control i efectueaz controlul de calitate. n ambele metode trebuie asigurate cu grij att calitatea controlorilor ct i obiectivitatea lor. Sunt stabilite unele reguli cu caracter general: Cine poate fi controlat: auditorul statutar (persoan fizic sau juridic). Selecia controlailor se face de o manier coerent astfel c, la finele unei perioade anume, toi auditorii statutari s fie controlai. Poate fi avut n vedere pentru selecie riscul (de exemplu, n funcie de calitatea clienilor, de cifra de afaceri, de rezultatele controalelor anterioare etc). Cnd un cabinet are mai multe birouri se controleaz un numr suficient de birouri. Perioada controlat nu poate depi 6 ani; dac este vorba de un cabinet de talie mic care controleaz numai n treprinderi de talie redus cu risc slab, se admite o periodi citate de control de 10 ani, dac la controalele anterioare nu au rezultat probleme deosebite. Controlul de calitate privete misiunile de verificare a si tuaiilor financiare ncredinate cabinetului respectiv; el privete, de asemenea, sistemul de control intern n cadrul cabinetului respectiv. Controlul de calitate ntr-un cabinet de audit trebuie s se organizeze conform ISA 220 Con trolul de calitate al lucrrilor de audit".
252
Controlul de calitate trebuie s cuprind, pentru fiecare dosar de audit, urmtoarele puncte: - calitatea elementelor probante din dosarul de audit ca baz a aprecierii lucrrii de audit; - respectarea normelor de audit; - respectarea principiilor i regulilor deontologice cu deo sebire cele legate de independen; - rapoartele de audit sub aspectele: conformitatea formei cu tipul de opinie, conformitatea situaiilor financiare cu cadrul de prezentare a informaiilor financiare din raport, cazuri de nesemnalare a neconformitii situaii lor financiare cu alte obligaii legale. Exist o discuie din punct de vedere a metodelor de control ntre auditorii care au drept clieni organisme de interes general (societi cotate, instituii de credit, de asigurri, de investiii, organisme de plasament colectiv n valori mobiliare i fondurile de pensii) i ceilali auditori. Distincia const n: - o frecven a controalelor, mai ridicat; - dreptul publicului de a avea cunotin de aceste con troale; - posibilitatea pentru autoritile competente responsabile cu organizarea controlului de a avea acces la dosarele de control al calitii, n condiii de confidenialitate; Sistemul de control al calitii trebuie s fie suficient de credibil; pentru aceasta publicul trebuie s aib posibilitatea s cunoasc despre existena acestuia; cea mai bun cale este aceea de a participa nepracticieni n structurile de supraveghere ale sistemelor de control. Aceasta presupune o extindere a atribuiilor celor care asigur suprave253
Dr. ec. MARIN TOMA
gherea profesiei (reprezentanii Ministerului Finanelor Publice, de exemplu). Dreptul de supraveghere a publicului are ca obiect: - supravegherea gestiunii sistemului de control intern (planificarea i controlul); - evaluarea rezultatelor controlului de calitate; - publicitatea rezultatelor controlului; publicarea rezulta telor se face fr a fi nominalizat vreun cabinet de audit; pentru o mai mare credibilitate rezultatele pot fi nsoite de msuri luate la nivelul profesiei. Aplicarea de sanciuni disciplinare. Trebuie s fie adoptate sanciuni disciplinare pentru rezultatele negative care s mearg pn la radierea din Tablou. Controlul de calitate poate fi considerat ca un mijloc de a face s fie respectate regulile. Confidenialitate. Auditorul nu poate invoca regulile de con fidenialitate n legtur cu dosarele clienilor si ce vor face obiectivul controlului de calitate; aceste reguli de confi denialitate i obligaii se transfer la controlorul de calitate.

sionale; el se realizeaz prin sondaj i se efectueaz asupra dosarelor de lucru ale cabinetului. Controlul de calitate are drept referin regulile i normele profesionale n vigoare n momentul efecturii auditului, precum i uzanele profesionale. Fiecare organism profesional are obligaia de a organiza controlul de calitate asupra activitilor desfurate de membrii si. Regulamentul privind controlul de calitate n profesia contabil elaborat de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai a fost emis n anul 2000 i publicat n Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 38 din 23 noiembrie 2001.
2. Controlul de calitate Ia nivelul cabinetului

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 220 stabilete procedurile i principiile fundamentale precum i modalitile lor de aplicare cu privire la controlul de calitate i n mod deosebit, la politicile i procedurile folosite de un cabinet n lucrrile de audit i la procedurile referitoare la lucrrile ncredinate unor colaboratori ai auditorului. 2.1. Obiective Natura, calendarul i ntinderea politicilor i procedurilor de control de calitate ale unui cabinet sau societate depind de numeroi factori ca: felul i importana activitii sale, dispersia geografic, nivelul de organizare, costuri etc. Obiectivele politicilor de control de calitate adoptate de ctre un cabinet sau o societate sunt urmtoarele: - exigene profesionale: personalul cabinetului sau al societii trebuie s se conformeze principiilor de independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i profesionalism, nscrise n Codul etic;
255
Calitatea controlului de calitate depinde de experiena adecvat i o formare (instruire) n controlul de calitate. Independena i obiectivitatea controlorului de calitate: selecia unui controlor de calitate pentru o misiune de con trol trebuie s se bazeze pe criterii care s asigure inde pendena i obiectivitatea controlorului respectiv.
Controlul de calitate are dou componente: - controlul structural, care are ca obiectiv general cunoa terea cabinetului de audit;
-
controlul tehnic, care urmrete aprecierea modului de aplicare de ctre cabinetul de audit a normelor profe-
254
________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
aptitudini i competene: nivelul de instruire i formare al personalului cabinetului sau societii permite acestuia s se achite n mod corect i complet de sarcinile pe care le primete n cadrul unei misiuni de audit; repartizarea lucrrilor: lucrrile de audit vor fi ncredinate personalului care dispune de pregtirea i experiena nece sar;
acceptarea i pstrarea clienilor: lista clienilor poteniali i existeni va fi revzut periodic, sub aspectele legate de independena cabinetului i capacitatea sa de a satisface cererea clienilor; control: eficacitatea i adaptarea politicilor i procedurilor de control de calitate existente trebuie controlate periodic; conducerea lucrrilor: colaboratorii, crora li se ncredineaz diferite lucrri, trebuie informai de responsabilitile lor i de obiectivele i procedurile ce trebuiesc urmrite. Instrumentele de baz pentru asigurarea conducerii eficiente a lucrrilor sunt: planul misiunii, programul de lucru i bugetul de timp; supravegherea: este strns legat de conducerea lucrrilor i de revizuirea lucrrilor. Personalul investit cu responsabiliti de revizuire n cadrul unei misiuni de audit exercit urmtoarele funciuni: urmrete desfurarea lucrrilor i determin dac: colaboratorii dispun de aptitudinile i competenele ne cesare pentru a duce la bun sfrit sarcinile ncredin ate; colaboratorii neleg desfurarea misiunii de audit; lucrrile sunt realizate conform programului de lucru i planului misiunii; se informeaz i studiaz problemele contabile i de audit care apar n timpul misiunii, evalueaz conse cinele i modific, dac e cazul, programul de lucru i planul misiunii; traneaz divergenele de apreciere i interpretare ale personalului i stabilete nivelul de consultan ne cesar.
257
delegarea: conducerea, supervizarea i revederea lucrrilor realizate la toate eantioanele permit obinerea unei asi gurri rezonabile c lucrrile efectuate rspund normelor de calitate stabilite. Diveri factori pot determina auditorul s delege o parte din lucrrile sale: talia i complexitatea ntreprinderii, volumul lucrrilor necesare n raport cu termenele stabilite de predare a acestora, numrul mare de clieni care au acelai termen de predare a lucrrilor, complexitatea problemelor de rezolvat care oblig auditorul s fac apel la diveri specialiti i experi independeni. Urmtoarele operaiuni trebuie s fie realizate numai de auditor i nu pot fi delegate: stabilirea planului de audit i a programului de lucru; desemnarea efului de misiune, a personalului i co laboratorilor afectai fiecrei misiuni; supravegherea executrii misiunii; aprecierea marilor opiuni luate de ntreprindere n mo mentul nchiderii conturilor, cu deosebire cele legate de evaluarea i depreciere a activelor; examenul i semntura rapoartelor; relaiile exterioare n legtur cu misiunea de audit. - consultarea: de fiecare dat, cnd este necesar, vor fi consultate persoane competente din interiorul sau din exteriorul cabinetului sau societii;
256
f.
Dr. ec. MARIN TOMA
- Revizuirea lucrrilor: lucrrile realizate de fiecare colaborator sunt revzute de ctre un profesionist cu un nivel de competen cel puin echivalent, pentru a determina dac: au fost realizate conform programului de lucru; att lucrrile ct i concluziile au fost corect docu mentate; toate problemele semnificative au fost rezolvate sau au fost relatate n concluziile auditului; obiectivele procedurilor de audit au fost atinse;
concluziile formulate concord cu opinia auditorului.
Sunt, de asemenea, examinate periodic: programul de lucru i planul misiunii; evaluarea riscurilor inerente i a riscurilor legate de control i eventualele modificri aduse programului de lucru i planului misiunii; documentarea elementelor probante obinute prin controalele proprii; situaiile financiare, propunerile de ajustri rezultate din audit i raportul de audit. 2.2. Proceduri de control de calitate ce pot fi aplicate ntr-un cabinet sau societate de audit Exigene profesionale: Politici: Personalul cabinetului sau societii de audit va fi inut s se conformeze principiilor de independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i profesionalism. Proceduri: Desemnarea unei persoane sau a unei structuri cu sarcina de a da sfaturi i a rezolva problemele
258
n domeniul integritii, obiectivittii, independenei i confidenialitii. - Informarea personalului, la toate nivelurile, de politicile i procedurile n materie de integritate, obiectivitate, confidenialitate i profesionalism, prin: punerea accentului pe independena de spirit cu ocazia programelor de formare, a supervizrilor i a revederii misiunilor; informarea personalului despre ntreprinderile unde pot aprea aspecte legate de incompatibiliti individuale. - Controlul aplicrii politicilor i procedurilor n materie de independen, integritate, obiectivitate, confidenialitate i profesionalism. Personalul trebuie s semneze n mod regulat (anual) declaraii scrise care s ateste: cunoaterea politicilor i procedurilor cabinetului; faptul c nici o relaie prohibit nu exist i nici o opera iune prohibit prin politica societii de audit nu a avut loc. - Desemnarea unei persoane cu mputernicirile necesare pentru a rezolva cazurile particulare. - Desemnarea unei persoane cu puterile necesare pentru a obine declaraiile asupra incompatibilitilor individuale. - Examinarea regulat a relaiilor cabinetului i personalului acestuia cu clienii pentru a se asigura c regulile de inde penden ale cabinetului nu pot fi puse n cauz. Aptitudini i competene: Politici: Nivelul de formare a personalului cabinetului va rspunde normelor tehnice i de competen pro259
Dr. ec. MARIN TOMA
__________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
fesional necesar pentru a se achita corect de responsabiliti. Proceduri: - Recrutarea: elaborarea unui plan al necesarului de personal la toate nivelurile i fixarea obiectivelor de recrutare innd sea ma de clientela, evoluia volumului de activitate a cabi netului, plecri la pensie;
sional continu a personalului cabinetului de la toate ealoanele; controlul periodic al programelor de formare continu i evidena la zi a realizrilor att la nivel de cabinet, ct i la nivel individual; informarea continu a personalului cu privire la evoluia normelor tehnice profesionale i problemele privind politicile i procedurile tehnice ale cabinetului i ncurajarea personalului s participe la activitile de formare individual; punerea la dispoziia personalului de reviste profesionale tratnd despre evoluia normelor tehnice profesionale; distribuirea de norme i recomandri naionale i internaionale; n cazul unor programe de formare organizate de cabinet; elaborarea sau procurarea materialului pedagogic, selecionarea i formarea lectorilor (prezentarea programului de formare i a condiiilor de participare, asigurarea c lectorii sunt calificai pentru subiectele tratate i metodele pedagogice, posibilitatea evalurii din partea lectorilor a coninutului programelor de formare i a calitii participanilor). Promovarea: Determinarea calificrilor necesare pentru asumarea diferitelor niveluri de responsabilitate n cadrul cabinetului; definirea regulilor descriind responsabilitile la fiecare nivel i performanele sau calificrile necesare pentru a accede la ealonul superior, identificarea criteriilor pentru evaluarea performanelor individuale i cunotinelor obinute n domeniile: tehnic, capacitatea de analiz i de judecat, comunicare, conducere i formare, relaii cu clienii, atitudine personal i comportament profesional (caracter, inteligen, judecat i motivare).
261
punerea la punct a unui plan care s permit atingerea obiectivelor recrutrii privind: identificarea surselor de candidai poteniali; metode de contactare a candidailor poteniali; metode pentru atragerea candidailor poten iali i metode pentru selectarea i evaluarea candidailor poteniali; desemnarea responsabililor cu deciziile de recrutare; fixarea calificrilor i directivele pentru eva luarea candidailor poteniali la fiecare ealon; definirea principiilor de respectat pentru anumite tipuri de re crutri (angajarea membrilor familiei sau persoane care provin de la clieni); procurarea de informaii asupra calificrii candidailor (curriculum vitae, scrisoare de candidatur, ntreineri, diplome obinute, referine per sonale).
- Formarea profesional: stabilirea directivelor i fixarea criteriilor pentru forma rea profesional continu i cunoaterea acestora de ctre: numirea persoanei sau a compartimentului res ponsabil de formare profesional i stabilirea competen elor, revederea, de ctre persoanele corespunztoare, a programelor de formare elaborate de cabinet (progra mele cuprind: obiectivele, nivelul de formare i expe riena dobndit); fixarea exigenelor de formare profe-
260
Dr. ec. MARIN TOMA
Evaluarea performanelor personalului.
furnizarea unei instruiri pe teren n timpul realizrii misiunilor de auditor. Consultarea: Politici: De fiecare dat cnd este necesar, persoanele competente din interior sau din exteriorul cabinetului vor fi consultate. Proceduri: Identificarea domeniilor i situaiilor particulare pentru care o consultare este necesar i ncurajarea personalului s consulte sau s recurg la surse care dau autoritate unei probleme complexe sau neobinuite i anume: Numirea persoanelor nsrcinate cu relaiile, cunotinele legislative sau de reglementare. Precizarea gradului de autoritate a avizului spe cialitilor. Indicarea ntinderii documentaiei ce trebuie pstrat n timpul consultaiilor. Acceptarea i pstrarea clienilor: Politici: Periodic trebuie evaluat lista clienilor poteniali i cea a clienilor existeni. nainte de a decide acceptarea sau pstrarea unui client trebuie evaluat independena cabinetului, capacitatea sa de a satisface cererile clientului i integritatea conducerii ntreprinderii-client. Proceduri: Stabilirea procedurilor pentru evaluarea clienilor poteniali i acceptarea lor ca client al cabinetului. Evaluarea, pentru fiecare client, a consecinelor unor evenimente particulare care se produc pentru a determina dac trebuie continuate relaiile angajate cu acestea.
263
Desemnarea persoanelor responsabile cu sarcini de avansare, promovare sau liceniere.
Repartizarea sarcinilor: Politici: Lucrrile de audit i servicii conexe vor fi ncredinate personalului care dispune de formarea tehnic i experiena dobndit. Proceduri: Planificarea necesarului de personal pe total, pe activiti, pe filiale; asigurarea unui just echilibru ntre efectivele aferente misiunilor de audit innd seama de: anvergura i complexitatea misiunii, disponibilitatea personalului, competene speciale necesare, calendarul lucrrilor de efectuat, continuitatea i rotaia personalului, oportunitatea instruirii pe teren etc; numirea unei persoane responsabile de repartizarea personalului pe diferite misiuni de audit, supunerea calendarului i personalului afectat unei misiuni de audit aprobrii auditorului. Delegarea: Politici: Conducerea supervizarea i revizuirea lucrrilor, realizate la toate eantioanele vor permite obinerea unei asigurri rezonabile c lucrrile efectuate rspund normelor de calitate definite. Proceduri: Elaborarea procedurilor pentru planificarea misiunilor de audit: punerea la dispoziie a mijloacelor pentru meninerea normelor de calitate a lucrrilor realizate de cabinet;
262
Control: Politici:
Trebuie controlat n permanen dac politicile i procedurile de control de calitate sunt cele mai potrivite i sunt eficiente. Proceduri: Definirea ntinderii i coninutului programului de control de calitate folosit n cadrul cabinetului: determinarea procedurilor de control necesare pentru obinerea unei asigurri rezonabile c politicile i procedurile de control de calitate ale cabinetului funcioneaz efectiv; definirea nivelelor de competen, pentru personalul participant, revizuirii controlului de calitate ct i a metodelor utilizate pentru a le seleciona; tiprirea unor lucrri privind controlul de calitate.
264
PARTEA C
M IS IU N I D E A U D IT S P E C I M IS IU N I C O N E
205
Dr. ec. MARIN TOMA
CAPITOLUL I MISIUNI DE AUDIT SPECIALE

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 800 stabilete procedurile i principiile fundamentale precum i modalitile lor de aplicare cu privire la misiunile de audit speciale. Misiunile de audit speciale se pot referi la: - situaii financiare, stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele internaionale de raportare financia r i de normele naionale;
-
- titlul; - destinatarul; - paragraful de prezentare i introducere din care nu va lipsi: identificarea informaiilor financiare auditate; amintirea responsabilitilor conducerii i ale auditoru lui. - paragraful referitor la ntinderea lucrrilor (descriind na tura auditului) din care nu vor lipsi: referirea la Standardul Internaional de Audit privind misiunile de audit speciale, sau la normele naionale aplicabile;
conturi sau elemente de bilan sau rubrici din situaiile fi nanciare (care n continuare va fi denumite rubric din situaiile financiare");
descrierea procedurilor puse n lucru de ctre auditor; - paragraful opiniei auditorului asupra informaiilor finan ciare; - data raportului; - adresa auditorului; - semntura auditorului.
- respectarea clauzelor contractuale; - situaii financiare condensate (rezumate); Auditul trebuie s examineze i evalueze concluziile trase din elementele probante reunite n timpul misiunii de audit special pentru a determina dac ele pot servi ca baz a opiniei sale care trebuie s fie scris i clar exprimat. naintea acceptrii unei astfel de misiuni, auditorul trebuie s se asigure de existena unui acord cu clientul asupra naturii precise a misiunii, formei i coninutului raportului ce va fi emis. Pentru a se asigura c raportul nu va fi folosit n alte scopuri dect cel prevzut, auditorul poate s precizeze limitele la care sunt supuse difuzarea i utilizarea raportului. Cu excepia raportului asupra situaiilor financiare condensate, raportul auditorului trebuie s conin elementele de baz ale raportului misiunii de audit, de baz, i anume:
206
1. Situaii financiare stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele internaionale de raportare financiar si de normele naionale
Astfel de refereniale diferite pot fi: - cel folosit de ntreprindere pentru stabilirea declaraiilor fiscale; - cel al contabilitii inute pe baz de ncasri i pli;
-
dispoziii n materie de raportare financiar impuse de ctre o entitate guvernamental.

207
Dr. ec. MARIN TOMA
Auditorul trebuie s precizeze n raportul su sau ntr-o anex la situaiile financiare referenialul contabil utilizat de ntreprindere. El trebuie s se asigure c situaiile financiare conin meniunea c nu au fost stabilite conform standardelor internaionale de contabilitate sau normelor contabile naionale. De exemplu, un document financiar stabilit conform regulilor fiscale pentru impozitare poate fi intitulat cont de profituri i pierderi stabilit conform regulilor fiscale". Dac situaiile financiare stabilite, conform unui alt referenial contabil, nu sunt corect intitulate sau acest alt referenial nu este clar identificat, auditorul trebuie s emit un raport modificat (calificat).
Raportul auditorului trebuie s menioneze referenialul contabil pe baza cruia a fost auditat rubrica respectiv din situaiile financiare. Atunci cnd auditorul a formulat o opinie defavorabil sau o imposibilitate de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare n ansamblul lor, el poate emite o altfel de opinie n raportul asupra unei rubrici numai dac aceast rubric nu constituie o parte semnificativ a acestor situaii financiare.
3. Raport asupra respectrii clauzelor contractuale

Auditorul poate s accepte o astfel de misiune numai dac misiunea se refer exclusiv la examinarea respectrii clauzelor care vizeaz aspecte contabile i financiare; dac numai unele chestiuni particulare nu sunt acoperite de competena auditorului, acesta va recurge la serviciile unui expert. Opinia auditorului poate face obiectul unui raport distinct sau va fi inclus n raportul de audit, de baz.
2. Raport asupra unor rubrici din situaiile financiare

Auditorului i se poate cere s exprime o opinie asupra uneia sau mai multor rubrici din situaiile financiare ca, de exemplu, creane, stocuri, calculul participrii la beneficii sau efectuarea unui provizion. Aceast cerere poate face obiectul unei misiuni distincte sau s fie realizat n cadrul misiunii de audit de baz. O astfel de misiune nu conduce la un raport de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor i, n consecin, opinia auditorului se va referi numai la rubrica (rubricile) auditat (auditate). Pentru a defini ntinderea misiunii, auditorul trebuie s in seama de rubricile din situaiile financiare care sunt interdependente, susceptibile de a avea o influen semnificativ asupra informaiilor n legtur cu care i s-a cerut opinia; aceasta pentru c numeroase rubrici din situaiile financiare sunt legate ntre ele, de exemplu: creanele (clienii) de vnzri, stocurile de furnizori etc. Auditorul trebuie s fixeze prag de semnificaie pentru rubricile din situaiile financiare asupra crora i va exprima opinia; de regul aceste pagini sunt mult mai reduse fa de cele care s-ar fi stabilit n cazul auditrii situaiilor financiare n ansamblu.
208
4. Raport asupra situaiilor financiare condensate (rezumate)

O ntreprindere poate avea nevoie s stabileasc situaii financiare care rezum situaiile sale financiare auditate. pentru a informa anumite grupuri de utilizatori, interesate de cunoaterea doar a cifrelor cheie privind situaia financiar i rezultatele acesteia. Auditorul nu trebuie s emit vreun raport asupra situaiilor financiare condensate dect n cazul unde acesta a emis un raport de audit asupra situaiilor financiare n ansamblul lor. Conducerea ntreprinderii este obligat s indice clar c situaiile financiare sunt condensate, iar lectorul, pentru o mai bun nelegere, trebuie s le citeasc mpreun cu situaiile financiare n ansamblul lor, auditate. Titlul care poate fi dat acestor situaii financiare condensate este Situaii financiare condensate, pregtite
209
Dr. ec. MARIN TOMA
pe baza situaiilor financiare auditate pentru exerciiul financiar nchis la data de 31 decembrie 2000". Raportul auditorului asupra situaiilor financiare condensate trebuie s cuprind urmtoarele elemente de baz: - titlul; - destinatarul; - identificarea situaiilor financiare auditate din care s-au nscut situaiile financiare condensate; - o referire la data raportului de audit asupra situaiilor finan ciare n ansamblul lor i n tipul de opinie exprimat n acel raport; o opinie care s indice dac informaiile cuprinse n situa iile financiare condensate sunt n concordan cu situaiile financiare auditate, din care acestea s-au nscut. Dac au ditorul a emis o opinie modificat asupra situaiilor finan ciare n ansamblul lor, dar este satisfcut de prezentarea situaiilor financiare condensate, raportul trebuie s men ioneze c dei situaiile financiare condensate sunt n concordan cu situaiile financiare n ansamblul lor, aces tea provenind din situaii financiare care au fcut obiectul unui raport de audit modificat. - o meniune, sau o trimitere la o not anex la situaiile fi nanciare condensate, n care se menioneaz c pentru o bun nelegere a rezultatelor i situaiilor financiare ale entitii, situaiile financiare condensate trebuiesc citite mpreun cu situaiile financiare n ansamblul lor i cu raportul de audit asupra acestora; - data raportului; - adresa auditorului; - semntura auditorului. Modele de rapoarte privind misiunile de audit speciale sunt prezentate n anexe.
l!
CAPITOLUL II MISIUNI DE EXAMINARE A INFORMAIILOR FINANCIARE PREVIZIONALE

Standardul Internaional pentru Angajamente de Asigurare (ISAE) nr. 3400 stabilete procedurile i principiile fundamentale ct i modalitile de aplicare a lor, n cazul misiunilor de examinare asupra unor informaii financiare previzionale cuprinznd att previziuni - cele bazate pe cele mai plauzibile ipoteze, ct i proiecii - cele bazate pe ipoteze teoretice. Nu intr sub incidena acestui standard examenul informaiilor financiare previzionale exprimate n termeni generali ca, de exemplu, prezentarea fcut conducerii ntreprinderii n raportul anual. ntr-o misiune de examinare a informaiilor financiare previzionale auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate care s-i permit s aprecieze dac: - ipotezele cele mai plauzibile reinute de conducerea ntre prinderii ca baz a informaiilor financiare previzionale sunt rezonabile i, atunci cnd la baz au stat ipoteze teore tice, acestea sunt coerente cu obiectivul informaiilor fi nanciare previzionale; - informaiile financiare previzionale sunt suficiente; - informaiile financiare previzionale sunt corect prezentate, dac toate ipotezele semnificative sunt descrise n notele anexe, i rezult clar c este vorba de ipotezele cele mai plauzibile sau de ipoteze teoretice; - informaiile financiare previzionale sunt pregtite ntr-o manier coerent cu situaiile financiare istorice.
211
210
Dr. ec. MARIN TOMA
Termenul previziuni desemneaz informaii financiare previzionale elaborate pe baz de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care conteaz conducerea i n funcie de care aceasta a stabilit aciunile ntreprinse pentru pregtirea acestor informaii (ipotezele sau estimrile cele itiai plauzibile). Termenul proiecii desemneaz informaii financiare bazate pe ipoteze teoretice referitoare la evenimente viitoare i la aciuni ale conducerii care pot sau nu s se produc, precum i pe combinarea estimrilor celor mai plauzibile cu ipotezele teoretice. Informaiile financiare previzionale pot cuprinde situaii financiare sau numai unul sau mai multe elemente din situaiile financiare i pot fi pregtite: - ca instrument de gestiune intern, de exemplu, pentru a facilita evaluarea unei investiii, sau,
-
2. Acceptarea misiunii
nainte de acceptarea unei misiuni de examen al informaiilor financiare previzionale auditorul va ine seama de: - utilizarea prevzut a acestor informaii; - destinaia informaiilor (general sau restrns);
-
natura ipotezelor (estimrile cele mai plauzibile sau ipote ze teoretice);
- perioada acoperit de aceste informaii. Auditorul nu trebuie s accepte o misiune, sau s nu o continue, atunci cnd este evident c ipotezele sunt irealiste, sau cnd informaiile financiare previzionale nu vor fi adecvate scopurilor pentru care ele au fost pregtite. Auditorul i clientul trebuie s convin termenii misiunii; este n interesul ambilor ca s existe o scrisoare de misiune sau un contract cu clauze clare pentru a preveni orice nenelegere.
pentru a fi difuzat la teri ca, de exemplu: prospecte sau informaii viitoare n scopul atragerii de investitori; raport anual care formeaz informaii acionarilor, autoritilor sau altor pri interesate, informaii cu privire la trezorerie prezentate finanatorilor etc.
3. Cunoaterea activitilor ntreprinderii

Auditorul trebuie s obin un nivel suficient de cunotine despre activitile ntreprinderii pentru a aprecia dac au fost avute n vedere toate ipotezele semnificative pentru pregtirea informaiilor financiare previzionale. Auditorul se va familiariza cu procesul urmat de ntreprindere pentru pregtirea informaiilor financiare previzionale ca de exemplu: - controalele interne asupra sistemului folosit pentru preg tirea informaiilor financiare previzionale ct i competen a i experiena persoanelor nsrcinate cu elaborarea aces tora; - natura documentaiei pregtit din care rezult ipotezele reinute de ctre conducerea ntreprinderii;
213
1. Tipul de opinie
Informaiile financiare previzionale referindu-se la aciuni i evenimente care nu sunt nc produse i care ar putea s nu se mai produc; elementele pe care se sprijin informaiile financiare previzionale fiind viitoare, sunt speculative prin natura lor. Auditorul nu este deci n msur s emit o copie n ce privete realizarea concluziilor reieite din informaiile financiare previzionale. Auditorul va emite o opinie asupra caracterului rezonabil al ipotezelor reinute de conducere dar aceasta nu poate avea dect un nivel de asigurare moderat. Dac auditorul estimeaz c a atins un nivel de asigurare suficient, el poate exprima o opinie pozitiv asupra ipotezelor.
212
__________________Iniiere n audit ui situaiilor financiare ale unei entiti
gradul de folosire a tehnicilor statistice, matematice sau asistate de calculator; metodele utilizate pentru elaborarea i aplicarea ipoteze lor; exactitatea informaiilor financiare previzionale pregtite n exerciiile anterioare i motivele abaterilor semnifica tive fa de realizri.
- nevoile utilizatorilor; de exemplu, informaiile financiare provizionale pot fi pregtite pentru obinerea unui mpru mut i perioada de timp se poate referi la durata de rambur sare a mprumutului.
5. Proceduri folosite
La stabilirea naturii, calendarului i ntinderii procedurilor de examen auditorul ine seama de: - probabilitatea unor anomalii semnificative;
-
Auditorul trebuie totodat s stabileasc n ce msur informaiile financiare istorice ale ntreprinderii sunt fiabile. El va stabili, de exemplu, dac informaiile financiare istorice au fcut obiectul unui audit sau al unui examen limitat i dac acestea au fost pregtite pe baza principiilor contabile recunoscute. Cnd un raport de audit sau de examen limitat al informaiilor financiare istorice a fost modificat (calificat), auditorul va acorda atenie incidentelor asupra examenului informaiilor financiare previzionale.
cunotinele i experiena acumulate n timpul unor mi siuni precedente;
- competenele persoanelor care pregtesc informaiile fi nanciare previzionale;

-
impactul raionamentului profesional al celor care au elaborat informaiile financiare previzionale; gradul de adecvare i fiabilitatea datelor i calculelor care au condus la informaii financiare previzionale.
4. Perioada acoperit
Auditorul trebuie s aib n vedere perioada acoperit de informaiile financiare previzionale. Ipotezele au o fiabilitate cu att mai mic cu ct perioada este mai mare i deci capacitatea conducerii de a elabora estimrile cele mai plauzibile se diminueaz. n aprecierea perioadei acoperite, auditorul va avea n vedere unii factori precum: - ciclul procesului de exploatare; de exemplu, n cazul unui mare proiect de construcii, perioada poate corespunde termenului necesar pentru a termina proiectul; gradul de fiabilitate al ipotezelor; de exemplu, dac ntre prinderea lanseaz un nou produs, perioada previzionat va fi scurt i subdivizat n mici perioade de sptmni sau luni;
214
Auditorul trebuie s obin o scrisoare de afirmare din partea conducerii ntreprinderii cu privire la: - utilizarea prevzut pentru informaiile financiare previ zionale; - exhaustivitatea ipotezelor semnificative reinute;
-
acceptarea responsabilitii pentru informaiile financiare previzionate.
6. Raportarea asupra misiunii

Raportul auditorului asupra informaiilor financiare previzionale trebuie s cuprind elementele urmtoare:
215
Dr. ec. MARIN TOMA
titlul; destinatarul; identificarea informaiilor financiare previzionale; referirea la Standardele Internaionale de Audit sau la normele sau practicile naionale aplicabile examenului informaiilor financiare previzionale; meniuni privind responsabilitatea conducerii ntreprinderii pentru informaiile financiare previzionale i ipotezele reinute pentru acestea; o referire la gradul de difuzare (general sau restrns) a informaiilor financiare previzionale; exprimarea unei asigurri negative c ipotezele constituie o baz rezonabil pentru informaiile financiare previzionale; o opinie care s indice c informaiile financiare previzionale au fost corect pregtite, pe baza ipotezelor descrise, i-au fost prezentate conform unui referenial contabil recunoscut; un avertisment asupra riscurilor de nerealizare a rezultatelor prezentate prin informaiile financiare previzionale; data raportului; adresa i semntura auditorului.
CAPITOLULUI MISIUNI CONEXE DE AUDIT 1. Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare

Standardul Internaional (privind angajamentele/misiunile) de Revizuire (examen limitat) (ISR) nr. 2400 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modul lor de aplicare n cazul unei misiuni de examen limitat al situaiilor financiare. Standardul poate fi aplicat i n cazul misiunilor de examen limitat al informaiilor financiare, contabile sau de alt natur. a) Obiectivul i principiile generale ale unei misiuni de examen limitat Obiectivul unei misiuni de examen limitat este s permit auditorului s concluzioneze - pe baz de proceduri care nu pun n lucru toate diligentele necesare pentru un audit - c nici un fapt semnificativ nu a fost descoperit care s-1 fac s cread c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unui referenial contabil identificat (asigurare negativ). Auditorul trebuie s respecte regulile de etic nscrise n Codul etic i anume: independena, integritatea, obiectivitatea, competena profesional, confidenialitatea, profesionalismul i respectul fa de normele tehnice i profesionale. Auditorul trebuie s planifice i s execute examenul limitat fiind contient c anumite circumstane pot exista care s conduc la anomalii semnificative n situaiile financiare. Pentru a exprima o asigurare negativ n raportul su asupra examenului limitat, auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate n vederea fondrii concluziilor folosind n mod esenial proceduri constnd n cereri de informaii sau de explicaii precum i proceduri analitice.
217
216
Dr. ec. MARIN TOMA
O misiune de examen limitat furnizeaz un nivel de asigurare moderat c informaiile examinate nu conin anomalii semnificative; asigurarea este n acelai timp negativ. Termenii i condiiile realizrii unei misiuni de examen limitat se convin de auditor i de clientul su; acetia se nscriu ntr-o scrisoare de misiune sau n contractul de prestri servicii de audit. Punctele principale care nu pot lipsi din scrisoarea de misiune sau contract se refer la: - obiectivul misiunii; - responsabilitatea conducerii cu privire la situaiile finan ciare; - ntinderea examenului limitat fcnd trimitere la standar dele internaionale de audit sau la normele sau practicile naionale; - accesul nelimitat al auditorului la orice document sau infor maii considerate necesare pentru realizarea misiunii; - coninutul raportului care va fi emis de auditor; - faptul c nu se poate atepta de la misiunea de examen limitat descoperirea erorilor, acte sau fapte ilegale, fraude sau alte manopere frauduloase n gestiune; - faptul c nici un audit nu va fi efectuat i, n consecin, nu va fi emis o opinie de audit. Pentru a sublinia acest punct i evita orice confuzie, auditorul poate preciza c o misiune de examen limitat nu are ca obiectiv satisfacerea exigenelor legale sau ale unor teri ntruct nu este vorba de un audit. b) Proceduri de realizare ntr-un examen limitat auditorul recurge la propriul su raionament profesional pentru a determina natura, calendarul i ntinderea procedurilor de examen limitat. Pentru aceasta el se sprijin pe elementele urmtoare:
218
cunotinele obinute cu ocazia unor misiuni de audit sau misiuni de examen limitat efectuate anterior; - cunoaterea activitilor ntreprinderii, a principiilor i conveniilor contabile aplicate n sectorul din care face parte ntreprinderea precum i a sistemului contabil al acesteia; - caracterul semnificativ al tranzaciilor i soldurilor contu rilor.
-
Pentru stabilirea pragului de semnificaie vor fi aplicate aceleai principii ca i n cazul misiunilor de audit de baz. Procedurile examenului limitat presupun etapele urmtoare: - cunoaterea activitilor ntreprinderii i ale sectorului din care face parte; - analiza principiilor i practicilor contabile urmate de ntre prinderi; - analiza procedurilor practicate de ntreprindere pentru contabilizarea, clasificarea i ntocmirea documentelor de sintez, strngerea informaiilor ce vor fi nscrise n notele anexe i pregtirea situaiilor financiare. - primirea n lucru a procedurilor analitice destinate identifi crii variaiilor, tendinelor i elementelor neobinuite cutnd n mod deosebit n: compararea situaiilor financiare cu cele ale exerciiilor precedente; compararea situaiilor financiare cu situaiile bugetare ale perioadei i cele previzionale; studiul diferenelor dintre cifrele nscrise n situaiile finan ciare pentru anumite rubrici i cele planificate sau cu cele realizate de alte ntreprinderi din acelai sector. In cazul examenului limitat, auditorul nu este inut s aplice proceduri viznd identificarea unor evenimente care se produc dup
219
Dr. ec MARIN TOMA
data raportului su privind examenul limitat (evenimente poste rioare). n cazul n care se consider c informaiile supuse exame nului limitat pot conine anomalii semnificative, auditorul trebuie s pun n lucru proceduri complementare sau mai extinse, care s-i permit s exprime o asigurare negativ sau s confirme ne cesitatea de a modifica raportul su. c) Raportarea Raportul de examen limitat trebuie s conin o concluzie scris, clar exprimat, sub forma unei asigurri negative. Pe baza lucrrilor realizate sunt evaluate informaiile strnse n timpul examenului limitat; raportul trebuie s indice dac situa iile financiare nu dau o imagine fidel (sau nu prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative"), conform unui referen ial contabil identificat. Raportul de examen limitat al situaiilor financiare descrie ntinderea misiunii permindu-i lectorului s neleag natura lucr rilor realizate. El trebuie s precizeze de asemenea c nici o opinie de audit nu este exprimat. Principalele elemente care se regsesc ntr-un raport de exa men limitat sunt: - titlul; - destinatarul; - paragraf de prezentare sau introducere care cuprinde: identificarea situaiilor financiare supuse examenului limitat; responsabilitile auditorului i ale conducerii ntreprin derii; - paragraful ntinderii examenului limitat cuprinznd: trimiterea la Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 910 referitor la examenele limitate (sau norme na ionale);
220
meniunea c examenul este limitat la ntreineri cu clientul i la proceduri analitice; meniunea c nici un audit nu a fost realizat, c proce durile puse n lucru furnizeaz un nivel de asigurare mai puin ridicat dect n cazul auditului i c nici o opinie de audit nu este exprimat;
- exprimarea unei asigurri negative; - data raportului; - adresa auditorului i semntura. Raportul de examen limitat trebuie de asemenea: - s exprime o asigurare negativ preciznd c auditorul nu a descoperit fapte care s-1 fac s gndeasc, c situa iile financiare nu sau o imagine fidel conform unui refe renial contabil identificat; - dac auditorul a descoperit fapte care afecteaz imaginea fidel conform referenialului contabil identificat, descrie aceste fapte i, n msura posibilului, cuantific incidenele asupra situaiilor financiare i n acest caz: fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv; fie - atunci cnd incidena faptelor descoperite asupra situaiilor financiare este att de semnificativ nct auditorul concluzioneaz c o rezerv nu este suficient pentru a califica natura incomplet sau neltoare a si tuaiilor financiare - pune o concluzie nefavorabil in dicnd c situaiile financiare nu dau o imagine fidel conform referenialului contabil identificat; - dac exist o limitare important a ntinderii examenului limitat, descrie aceast situaie i: fie nsoete asigurarea negativ de o rezerv privind eventualele ajustri care ar fi trebuit fcute dac nu ar fi existat limitarea respectiv; 221
Dr. ec. MARIN TOMA
fie nu furnizeaz vreo asigurare, dac incidentele limitrii ntinderii examenului limitat sunt semnificative i privesc mai multe rubrici ale situaiilor financiare. O list a procedurilor care pot fi folosite n cadrul unei misiuni de examen limitat precum i diferite modele de rapoarte de examen limitat sunt prezentate n anexe.
2. Misiuni de examinare a informaiilor financiare pe baz de proceduri convenite

Standardul Internaional de Misiuni Conexe (ISRS) nr. 4400 stabilete procedurile i principiile fundamentale precum i modalitile lor de aplicare cu privire la responsabilitile auditorului n cadrul unei misiuni de examinare a informaiilor financiare pe baz de proceduri cuvenite. a) Obiectivul si principiile fundamentale Obiectivul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri cuvenite const n punerea n lucru, de ctre auditor, a procedurilor i tehnicilor de audit care au fost definite n prealabil de comun acord cu ntreprinderea-client i eventual terii interesai i n comunicarea constatrilor rezultate din lucrrile misiunii. ntruct auditorul prezint un raport numai asupra constatrilor reieite din procedurile convenite, nici o asigurare nu este furnizat n raportul su; destinatarii raportului sunt cei care evalueaz procedurile i constatrile auditorului i trag ei nii propriile lor concluzii din lucrrile auditorului. Raportul se adreseaz exclusiv prilor cu care s-au convenit procedurile de lucru, cci ali utilizatori ar ignora motivele punerii n lucru a procedurilor i risc s interpreteze greit rezultatele. Auditorul trebuie, n astfel de misiuni, s respecte regulile de ctre: integritate, obiectivitate, competen profesional, confidenialitate, profesionalismul i respectul fa de normele tehnice i profesionale. Independena nu este o exigen pentru astfel de
222
misiuni; dac totui auditorul nu este independent va face meniune n raportul su. Auditorul trebuie s se asigure c ntreprinderea i ceilali utilizatori au neles bine procedurile convenite i n mod deosebit n legtur cu: - natura misiunii, inclusiv faptul c procedurile puse n lucru nu constituie nici un audit, nici un examen limitat i n consecin nici o asigurare nu va fi furnizat; - obiectivul misiunii; - identificarea informaiilor financiare care vor fi supuse procedurilor cuvenite; - natura, calendarul i introducerea procedurilor specifice ce vor fi aplicate; - forma raportului cuprinznd constatrile efectuate; - limitele difuzrii raportului de constatare; dac aceste limi tri sunt contrare normelor legale sau profesionale audi torul nu poate accepta misiunea. Definiiile i termenii misiunii sunt nscrise n scrisoarea de misiune sau contract, din care nu pot lipsi prevederi referitoare la: Rezumatul procedurilor convenite ntre toate prile interesate; - o meniune care amintete c raportul de constatare nu va fi transmis dect prilor identificate care au convenit procedurile; - modelul raportului cuprinznd constatrile. b. Proceduri aplicate i raportarea Auditorul trebuie s pun n lucru procedurile convenite i s utilizeze elementele probante reunite n timpul lucrrilor sale ca baz a raportului su asupra constatrilor fcute. Procedurile puse n lucru se pot referi la: - cereri de informaii, explicaii i analize;
223
Dr. ec. MARIN TOMA
o verificare i o comparaie a rezultatelor, calculelor i controalelor; - observaii i inspecii; - cereri de confirmare. Din raportul asupra constatrilor reieite asupra examenului pe baz de proceduri convenite nu pot lipsi elementele urmtoare:
-
- titlul; - destinatarul (n general este clientul care a angajat lucra rea); - identificarea informaiilor financiare sau nefinanciare specifice care au fost supuse procedurilor convenite; - o meniune preciznd c procedurile aplicate sunt cele convenite cu destinatarul raportului; - o meniune care confirm c misiunea s-a derulat con form Standardelor Internaionale de Audit aplicabile sau normelor i practicilor naionale aplicabile; - meniunea faptului c auditorul nu este independent (dac este cazul); - obiectivul misiunii; - lista procedurilor specifice puse n lucru; - descrierea constatrilor, inclusiv o detaliere a erorilor i abaterilor descoperite; - o meniune c procedurile puse n lucru nu constituie nici audit, nici un examen limitat i, n consecin, nici o asigurare nu este furnizat; - o meniune c, dac auditorul ar fi pus n lucru proceduri complementare, ar fi efectuat un audit sau un examen limitat, putnd descoperi i alte aspecte; - o meniune c difuzarea raportului este limitat doar de prile care au convenit procedurile de pus n lucru;
224
o meniune (dac e cazul) c raportul se refer numai la elementele, conturile, rubricile sau informaiile finan ciare sau nefinanciare identificate i nu la situaiile fi nanciare n ansamblu; - data raportului; - adresa i semntura auditorului. n anex se prezint modele ale scrisorii de misiune i raportului n cadrul unei misiuni de examinare pe baz de proceduri convenite.
-
3. Misiuni de completare a informaiilor financiare

Standardul Internaional de Misiuni Conexe (ISRS) nr. 4410 stabilete procedurile i principiile fundamentale precum i modalitile lor de aplicare n ce privete responsabilitatea contabilului n cadrul unei misiuni de compilare a situaiilor financiare. a) Obiectiv i principii generale Obiectivul unei misiuni de compilare const n utilizarea competenelor contabile (i nu cele de audit) n vederea strngerii, clasrii i efecturii sintezei informaiilor financiare. Aceast misiune const, n general, n efectuarea unei sinteze a informaiilor detaliate n scopul prezentrii sub o form rezumat, inteligibil. Procedurile puse n lucru nu permit i nici nu-i propun, furnizarea vreunei asigurri asupra informaiilor financiare; utilizatorii informaiilor financiare astfel compilate beneficiaz ns de ncrederea c lucrrile respective au fost efectuate de un profesionist contabil posesor al competenelor necesare. O misiune de compilare cuprinde n general pregtirea situaiilor financiare (complete sau nu) dar i colectarea, clasarea i sinteza altor informaii financiare.
225
Dr. ec. MARIN TOMA
Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entit
ntr-o misiune de compilare auditorul trebuie s respecte regulile generale de etic i anume: integritatea, obiectivitatea, corn petena profesional, confidenialitatea, profesionalismul i respcv tul fa de normele tehnice i profesionale. Independena nu este < cerin dar dac auditorul nu este independent trebuie s fac meniune n raport. Contabilul trebuie s se asigure c nu exist nici o nenelegere cu clientul n ce privete termenii misiunii i de faptul c;i clientul este de acord n ce privete: - natura misiunii, inclusiv faptul c nu constituie nici un audit, nici un examen limitat i, n consecin, nici o asigurare nu va fi furnizat; - faptul c nu poate atepta ca misiunea s descopere erori sau ilegaliti; - natura informaiilor ce vor fi furnizate; - faptul c conducerea ntreprinderii este responsabil de exactitatea i exhaustivitatea informaiilor financiare com pilate; - referenialul contabil pe baza cruia vor fi compilate infor maiile financiare i c orice abatere de la acesta va fi menionat; - obiectivul i difuzarea informaiilor compilate; - forma raportului. Auditorul i clientul su vor convenii coninutul scrisorii de misiune sau contractului de prestri de servicii. b) Proceduri i raportare Pentru a compila informaiile financiare auditorul trebuie s posede o cunoatere general despre natura operaiilor efectuate de ntreprindere, documentele contabile folosite i referenialul contabil utilizat pentru prezentarea informaiilor financiare.
In aceast misiune auditorul nu este inut: - s procedeze la investigaii pentru a determina fiabilitatea i exhaustivitatea informaiilor furnizate; -
s evalueze controlul intern;
s verifice datele primite; - s verifice temeinicia explicaiilor furnizate. Ins, dac el constat c informaiile furnizate de conducerea intreprinderii sunt incorecte, incomplete sau nesatisfctoare, trebpuie s prevad punerea n lucru a procedurilor de mai sus i s cear conducerii s furnizeze informaii complementare; dac a-asta refuz, auditorul trebuie s ntrerup misiunea. Auditorul trebuie s revad informaiile compilate pentru a se asigura c au forma adecvat i c nu conin anomalii semnificative. n acest context, prin anomalii se nelege: -
erori n aplicarea referenialului contabil identificat; absena referenialului contabil sau abateri de la acesta;
Referenialul contabil utilizat i abaterile constatate de la acesta sunt menionate n anexele la informaiile financiare; incidenele acestor abateri nu sunt cuantificate. Dac auditorul are cunotin de anomalii semnificative trebuie s cear ntreprinderii s le cerceteze; dac refuz, va ntrerupe misiunea. Auditorul trebuie s obin o confirmare de la conducerea ntreprinderii c aceasta este contient de responsabilitatea sa pentru prezentarea corect a situaiilor financiare i pentru aprobarea lor. Confirmarea poate fi fcut sub forma unei scrisori de afirmare din partea conducerii care atest c datele contabile furnizate sunt exacte i exhaustive i c toate informaiile semnificative au fost comunicate auditorului.
227
226
Dr. ec. MARIN TOMA
R a p o r t u l a s u p r a m i s i u n i i d e c o m p i l a r e t r e b u i e s
c o n i n ; i e l e m e n t e l e u r m t o a r e : - titlul;
-
destinatarul;
o m e n i u n e c o
n f i r m n d c m i s i u n e a s a d e r u l a t c o n f o r m c u S t a
n d a r d e l e I n t e r n a i o n a l e d e A u d i t a p l i c a b i l m i s i
u n i l o r d e c o m p i l a r e s a u n o r m e l o r i p r a c t i c i l o r
n a i o n a l e ;
-
i n d i c a r e a f a p t u l u i , d a c e s t e c a z u l ,
c a u d i t o r u l n u e s t e i n d e p e n d e n t d e n t r e p r i n d
e r e ; - i d e n t i f i c a r e a i n f o r m a i i l o r f i n a n c i a r e c u p
r e c i z a r e a c e l e r e z u l t d i n d e t a l i i f u r n i z a t e
d e c o n d u c e r e a n t r e p r i n d e r i i ;
-
o m e n i u n e i n d i c n
d r e s p o n s a b i l i t a t e a c o n d u c e r i i n t r e p r i n d e r i i
p e n t r u i n f o r m a i i l e f i n a n c i a r e c o m p i l a t e d e c t r
e a u d i t o r ;
-
o m e n i u n e c m i s i u n e a d e c o m p i l a r e n
u r e p r e z i n t n i c i u n a u d i t , n i c i u n e x a m e n l i m i
t a t i , n c o n s e c i n , n i c i o a s i g u r a r e n u e s t e
f u r n i z a t ;
-
u n p a r a g r a f , d a c e s t e c a z u l , p e n t r u
a t r a g e r e a a t e n i e i a s u p r a d i f e r e n e l o r s e m n i
f i c a t i v e m e n i o n a t e n a n e x e f a d e r e f e r e n i a
l u l c o n t a b i l u t i l i z a t ; - data raportului; - adresa i semntura auditorului (contabilului). P e f i e c a r e p a g i n a i n
f o r m a i i l o r f i n a n c i a r e c o m p i l a t e s a u p e p r i m a p a
g i n a s i t u a i i l o r f i n a n c i a r e c o m p i l a t e , s e f a c e
u n a d i n m e n i u n i l e : n e a u d i t a t e " s a u c o m p i l a t e
f r a u d i t , n i c i e x a m e n l i m i t a t " . M o d e l u l d e s c r
i s o a r e d e m i s i u n e i m o d e l u l d e r a p o r t d e m i s i u
n e d e c o m p i l a r e a i n f o r m a i i l o r f i n a n c i a r e s u n t
p r e z e n t a t e n a n e x e .
228 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
PARTEA B
M IS IU N E A D E B A N A U D IT U L S IT U A IIL O R F IN A
105
Dr. ec. MARIN TOMA
__________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti [
Toate angajamentele (misiunile) care pot fi realizate de un auditor se mpart n: misiuni (angajamente) de audit i asigurare asupra situaiilor financiare ale unei entiti considerate misiuni de audit, de baz, care sunt reglementate de Standardele Internaionale de Audit (ISA); - misiuni (angajamente) de examen limitat (revizuire) asupra situaiilor financiare ale unei entiti, reglemen tate prin Standardele Internaionale privind Angajamen tele de Revizuire (ISRE); - msuri (angajamente) privind alte angajamente de asigurare reglementate prin Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (ISAE); - misiuni conexe de audit, reglementate prin Standardele Internaionale de Misiuni Conexe (ISRS). Toate activitile i lucrrile ocazionate de realizarea unei misiuni de audit de baz asupra situaiilor financiare ale unei entiti pot fi grupate n trei faze i 10 etape care, n succesiunea lor logic i practic, aa cum se pot identifica n Standardele Internaionale de Audit, se prezint astfel:
-
CAPITOLUL I ACCEPTAREA MANDATULUI I CONTRACTAREA LUCRRILOR DE AUDIT

1. Acceptarea mandatului
nainte de a contracta o lucrare de audit a situaiilor financiare i ale unei entiti, auditorul trebuie s aprecieze posibilitatea de a ndeplini aceast misiune; trebuie s in seama de unele reguli profesionale i de deontologie. Aciunile ntreprinse n aceast etap permit auditorului s colecteze informaiile necesare fundamentrii deciziei de acceptare a misiunii, i acestea se refer la: 1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii n afara elementelor de identificare a ntreprinderii, auditorul caut s obin elementele care s i permit aprecierea celor mai importante riscuri existente, reinnd observaii cum ar fi: - control intern insuficient sau cu carene notabile; - contabilitate neinut corect i la timp;
-
Faze Faza iniial
Etape
- Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit - Orientarea i planificarea auditului - Aprecierea controlului intern Controlul conturilor - Examenul situaiilor financiare - Evenimente posterioare nchiderii exerciiului Utilizarea lucrrilor altor profesioniti - Alte lucrri necesare nchiderii - Raportul de audit Documentarea lucrrilor de audit
Faza executrii lucrrilor Faza final
atitudinea conductorilor fa de respectarea legii i a orga nelor publice i administrative;
- personal incompetent; - rotaia cadrelor prea mare i anormal;

-
dezechilibre financiare, pierderi mari, activiti n declin, ceea ce compromite viitorul exploatrii;
- riscuri fiscale;
107
106
Dr. ec. MARIN TOMA
- conflicte sociale; - riscuri juridice; - independena exerciiilor nerespectat; - situaii conflictuale ntre conductori, acionari etc; - cazuri anterioare de limitare a controlului; - onorarii insuficiente la auditorii anteriori;
-
ale personalului su salariat sau ale colaboratorilor folosii sunt suficiente pentru exercitarea misiunii. 1.4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor Auditorul trebuie s se informeze n legtur cu motivele demisiei sau refuzului de rennoire a mandatului fostului auditor sau cenzor i, mai ales, dac nu cumva au fost dezacorduri n ce privete: respectarea normelor legale, aplicarea msurilor stabilite, stabilirea onorariilor etc. 1.5. Decizia de acceptare a mandatului Dup analiza factorilor de risc, auditorul poate lua urmtoarele decizii: - accept un mandat fr riscuri aparente;
-
alte constatri care ar putea influena decizia de acceptare a mandatului.
Remarc: Existena riscurilor nu presupune c auditorul refuz mandatul, ns decizia sa de a accepta este luat n cunotin de cauz, urmnd s ia toate msurile necesare, n consecin. 1.2. Examenul de independen i de absen a incompatibilitilor Orice nou mandat trebuie examinat n raport cu regulile de independen i de incompatibilitate fixate prin normele interne ale profesiei. Auditorul trebuie s examineze: - lista clienilor si sau ai societii de expertiz n care lu creaz, pentru a se asigura c nu exist deja o activitate remunerat din partea ntreprinderii respective;
-
accept mandatul, ns va necesita o supraveghere i msuri particulare;
- refuz mandatul. 1.6. Fia de acceptare a mandatului O astfel de fi poate servi ca act justificativ al deciziei de acceptare a misiunii. Ea are ca obiective: - posibilitatea de a colecta informaiile de baz pentru identificarea ntreprinderii, a conducerii sale, a obiectului de activitate, a taliei sale etc; - de a materializa lucrrile efectuate naintea acceptrii: analiza situaiei ntreprinderii i a riscurilor sale; contactele cu predecesorul n profesie; vizitarea ntreprinderii i contacte cu conducerea;
109
situaia sa i a membrilor de familie n legtur cu eventua lele interese n ntreprinderea n cauz.
1.3. Examenul competenei Lipsa experienei n anumite sectoare poate face dificil misiunea auditorului; el trebuie s se asigure c propriile competene,
108
Dr. ec. MARIN TOMA
- de a indica bugetul necesar; - de a formaliza procedurile de acceptare;

-
de a asigura ndeplinirea obligaiilor profesionale care decurg dintr-o astfel de acceptare: scrisoare ctre conducerea societii; scrisoare ctre auditorul anterior sau cenzor (dac e cazul); scrisoare de acceptare a mandatului (dac s-a decis astfel).
O astfel de fi este prezentat n continuare cu titlu de exemplu; ea trebuie adaptat specificului societii de expertiz sau cabinetului de audit; actualizarea acestei fie la nceputul fiecrui an permite s ne asigurm c noile evenimente din viaa ntreprinderii nu pun n discuie meninerea deciziei de acceptare a mandatului. In cazul unui client nou, fia de acceptare a mandatului va cuprinde procedurile de acceptare ntreprinse i se poate prezenta astfel: FIA DE ACCEPTARE A MANDATULUI (proceduri de acceptare) Exerciiu Auditor: 1. Informaii asupra ntreprinderii: Sediul: Forma juridic: Obiect de activitate: Sucursale, filiale: Conducerea: Cifra de afaceri n ultimul an ncheiat: Efectiv de salariai: Expertul contabil consultant: Cenzori: Consultant juridic: Dosar client Ref.: Pag.: Data:
2. Natura misiunii Auditor: Originea mandatului: Lucrri de efectuat cu ali experi (subcontractare): Alte misiuni n aceast ntreprindere: 3. Onorarii Barem: Onorarii estimate: 4. Decizia i procedura de acceptare Refuz de misiune: Acceptarea misiunii (n acest caz se listeaz riscurile majore reinute): Decizia se ia dup ce ne-am asigurat de completarea unei anexe la Fia de acceptare a mandatului intitulat Criterii de luat n considerare". 5. Repartizarea dosarului Responsabilul lucrrii: Responsabili adjunci: 6. Alte proceduri Scrisoare ctre conducerea ntreprinderii: Contactul cu auditorul anterior: Scrisoarea de acceptare a mandatului: Raportul asupra ntreinerii cu conducerea ntreprinderii:________ Pentru exerciiile urmtoare Fia de acceptare a mandatului cuprinde doar dou capitole i anume: a) Revederea anual a criteriilor de acceptare, decizia de accep tare; n cazul meninerii mandatului se desemneaz responsabilii contractului, iar n cazul rezilierii contractului (demisiei) se menio neaz motivele. b) Anexa la care se face referire la pct. 4 din Fia de acceptare a mandatului cuprinde criteriile de referin ce trebuie avute n
111
110
Dr. ec. MARIN TOMA
vedere la luarea deciziei de acceptare a unui mandat de audit; un rezumat al criteriilor de referin poate s cuprind urmtoarele: - control intern insuficient; - contabilitate eronat condus; - atitudinea conductorilor; - competena personalului; - continuitatea exploatrii compromis; - riscuri de natur penal; - riscuri sociale; - misiuni juridice; - activiti speculative; - independena exerciiilor nerespectat; - situaii conflictuale la nivelul conducerii; - onorarii insuficiente; - refuzuri anterioare de certificare; - alte riscuri.
realizare a misiunii de audit care vor fi consemnai ntr-o Scrisoare de misiune de audit" (Lettre de mission d'audit" sau Angajament letter") sau n orice alt tip de contract adecvat. Indiferent de forma pe care o mbrac relaia contractual, din documentul respectiv nu trebuie s lipseasc termenii i condiiile urmtoare: - obiectivul auditului situaiilor financiare; responsabilitatea conducerii ntreprinderii cu privire la pregtirea i prezentarea situaiilor financiare; - ntinderea lucrrilor de audit, fcnd referire la legislaia aplicabil, la reglementrile sau recomandarea organis melor profesionale al cror membru este auditorul;
-
forma oricrui raport sau alte comunicri n legtur cu rezultatele misiunii de audit; riscul inevitabil de nedetectare a unor anomalii semnifica tive, ca urmare a sondajelor i a altor limite inerente ori crui sistem contabil i de control intern; - necesitatea de a avea acces fr restricii la orice document contabil, piese justificative sau alte informaii solicitate.
Auditorul poate, n plus, s doreasc s introduc n Scrisoarea de misiune" prevederi referitoare la: - aspecte privind planificarea auditului; - descrierea altor scrisori, corespondene sau rapoarte pe care el prevede s le trimit clientului; - baza de calcul a onorariilor i condiiile de facturare;
-
2. Contractarea lucrrilor de audit

Normele legale romneti prevd obligaia ca activitatea profesionitilor contabili s se desfoare pe baz de contracte de prestri servicii fr a se face vreo distincie ntre misiunile de audit legal - care presupun desemnarea acestor profesioniti de ctre adunarea general a ntreprinderii auditate i misiunile de audit contractual. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 210 prevede c auditorul i clientul trebuie s convin termenii i condiiile de
112
dorina de a primi o confirmare scris din partea conducerii ntreprinderii-client cu privire la declaraiile fcute de aceasta, cu diferite ocazii, referitoare la audit;
113
Dr. ec. MARIN TOMA
- cererea de confirmare a termenilor i condiiilor din scrisoarea de misiune. Auditorul poate s decid s nu trimit o nou scrisoare de misiune" pentru fiecare din exerciiile viitoare. La primirea solicitrii din partea ntreprinderii-client, auditorul trebuie s aprecieze dac unii termeni din scrisoarea de misiune" ar trebui modificai, innd seama de evoluia semnificativ a naturii sau importanei activitilor clientului su. Un model de scrisoare de misiune" este prezentat n anexe.
CAPITOLUL II ORIENTAREA I PLANIFICAREA AUDITULUI

n aceast etap profesionistul contabil obine informaii cu privire la particularitile ntreprinderii, zonele sale de risc, domeniile i sistemele semnificative, informaii care s-i permit orientarea i planificarea controalelor astfel nct s fie prevenite lucrri inutile sau care nu vor servi realizrii obiectivelor misiunii de audit. Tehnicile i procedurile folosite pentru realizarea obiectivelor acestei etape sunt din ce n ce mai diferite; o grupare a principalelor lucrri de efectuat n aceast etap poate fi prezentat astfel:
1. Culegerea de informaii generale asupra ntreprinderii

Toate aciunile au ca obiectiv cunoaterea particularitilor ntreprinderii, iar tehnicile i procedurile folosite pentru atingerea obiectivului pot s constea n: discuii cu conductorii i personalul ntreprinderii, examinarea unor documente interne i externe, vizitarea localurilor ntreprinderii i examenul analitic (analiza critic a unor cifre i indicatori, static i dinamic, prin raportarea la exerciii precedente, analize bugetare etc). Sunt vizate aspecte legate de natura activitilor desfurate de ntreprindere, particularitile sectorului din care face parte, structurile ntreprinderii, organizarea general a ntreprinderii, politicile comerciale, financiare i sociale, organizarea contabilitii, practicile contabile utilizate, sistemul de control intern al ntreprinderii etc.
114 115
Dr. ec. MARIN TOMA
2. Identificarea domeniilor si sistemelor semnificative

Toate aciunile au ca obiectiv identificarea zonelor de risc i stabilirea elementelor sau seciunilor asupra crora trebuie concentrat aciunea de audit, iar tehnicile i procedurile folosite au la baz analiza elementelor repetabile a cror fiabilitate este legat de conceperea sistemelor. Se au n vedere activitile de producie, distribuie, aprovizionri etc, precum i conturile care n raport cu suma sau prin natura lor pot comporta riscuri de erori: conturi a cror sum reprezint o parte important a bilanului sau care prezint solduri reduse dar sunt purttoare de erori din cauza micrilor importante, conturi de provizioane i conturi care presupun tehnici contabile complexe.
s poat fi orientat i planificat misiunea de audit. Este documentul care servete ca instrument de baz pentru toi intervenanii de-a lungul ntregii misiuni de audit. Redactarea planului de misiune i pe aceast baz a programului de munc presupune: - alegerea membrilor echipei n funcie de experiena i cu notinele lor n sectorul de activitate al ntreprinderii;
-
repartizarea lucrrilor pe oameni, n timp i n spaiu (sub uniti, filiale n ar i n strintate etc); utilizarea lucrrilor realizate de auditorul intern al ntreprin derii de ali auditori externi sau experi; coordonarea cu auditorii de la societile-surori i de la societatea-mam; solicitarea de specialiti pentru studierea sistemelor i datelor informatizate n orice alte domenii (juridic, fiscal, tehnic etc);
3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit)

Dup cunoaterea particularitilor ntreprinderii, profesionistul contabil are posibilitatea s i orienteze misiunea n funcie de domeniile i sistemele semnificative; aceast orientare are ca obiectiv identificarea riscurilor care pot avea o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare i deci asupra programrii i planificrii misiunii de audit, permind: - determinarea naturii i ntinderii controalelor n raport cu pragul de semnificaie ales;
-
- calendarul edinelor AGA i CA; - termenul de depunere a raportului. Planul de misiune este deci un instrument de lucru care permite luarea de decizii cu privire la: lucrrile de efectuat, mijloacele necesare, datele interveniilor n teren, rapoarte i relaii de stabilit, bugetul de timp i costurile angajate. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 300 intitulat Planificarea lucrrilor de audit" prevede obligaia planificrii activitii de audit ca o msur de asigurare c aceast activitate se realizeaz de o manier eficient. IAS nu prevede un anumit model al planului de misiune (planului de audit), forma i fondul acestuia variind n funcie de
117
organizarea lucrrilor de audit astfel nct s fie atins obiec tivul de a certifica situaiile financiare n mod raional, cu maxim de eficacitate i n cadrul termenelor convenite cu clientul;
Planul de misiune este n fapt programul general de munc n care sunt sintetizate toate informaiile obinute pe baza crora
116
Dr. ec. MARIN TOMA
talia ntreprinderii, complexitatea auditului, metodologia i tehnologia specific utilizat de auditor; din planul de misiune nu pot lipsi informaii care se refer la: cunoaterea activitilor ntreprinderii, nelegerea sistemului contabil i de control intern, riscul i pragul de semnificaie, natura calendarului i ntinderea procedurilor de audit i coordonarea, conducerea, supravegherea i revizuirea lucrrilor.
PLANUL DE MISIUNE - coninut tip I. Prezentarea ntreprinderii: - Denumirea - Sediul social - Capital social i acionari - nregistrare - Scurt istoric
-
4. Elaborarea Programului de munc

Pentru realizarea prevederilor Planului de misiune, ISA 300 prevede obligaia pentru auditor de a elabora i documenta un Program de munc n care sunt definite natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit necesare. Programul de munc este un ansamblu de instruciuni puse n atenia tuturor participanilor la misiunea de audit care permit controlul bunei execuii a lucrrilor pe tot parcursul misiunii de audit. Programul de munc poate, de asemenea, s detalieze obiectivele auditului, precum i bugetul de timp pentru fiecare rubric i pentru fiecare procedur de audit folosit. Pentru elaborarea programului de munc auditorul va aprecia evaluarea specific a riscurilor inerente i a riscurilor legate de control, ct i nivelul de asigurare care ar urma s fie furnizat de controalele substantive (controalele proprii ale auditorului). Altfel spus, Programul de munc este o detaliere a tuturor elementelor coninute n Planul de audit (de misiune), n vederea asigurrii ndeplinirii acestuia din urm. Coninutul tip al unui Plan de misiune este prezentat n continuare cu titlu de exemplu.
Consideraii succinte privind obiectul de acti vitate, piaa, concurena
II. Informaii contabile: - Bugete i conturi previzionale

-
Particularitile sistemului contabil Principiile contabile; permanene; comparabiliti plurianuale
III. Definirea misiunii: - Natura misiunii: conturi anuale; conturi conso lidate; previziuni etc.
-
Ali auditori, experi sau cenzori cu misiuni n ntreprindere
IV. Sisteme si domenii semnificative: - Prag de semnificaie - Funcii i conturi semnificative - Zone de risc identificate
-
Controale semnificative pe care ne putem sprijini

119
118
Dr. ec. MARIN TOMA
V. Orientarea programului de lucru: - Aprecierea controlului intern - Lucrri deosebite - Confirmri de obinut (interne i externe) - Inventare fizice
-
______Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
CAPITOLUL III EVALUAREA CONTROLULUI INTERN

n aceast etap, auditorul va aprecia evaluarea sistemelor de control intern; cnd estimeaz c poate s se sprijine pe fiabilitatea controlului intern pentru a limita ntinderea sondajelor sale i a controalelor proprii asupra conturilor, el va verifica funcionarea acestui control intern. Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Pornind de la orientrile rezultate din planul de misiune i programul de munc, auditorul efectueaz un studiu i o evaluare a sistemelor considerate semnificative n scopul identificrii controalelor interne pe care dorete s se sprijine, pe de o parte, precum i riscurile de eroare n tratarea datelor i informaiilor, pe de alt parte; toate aceste demersuri vor fi utilizate de auditor la stabilirea programului propriu de control al conturilor. Toate aciunile ntreprinse de auditor n aceast etap sunt concentrate asupra a trei ntrebri care furnizeaz baza de apreciere a sistemului de control intern: - care sunt procedurile efective, n funciune, care au ca obiectiv realizarea unui control intern eficient? - aceste proceduri sunt aplicate?
-
Asisten de specialitate necesar (informatic, fiscalitate etc.)
- Documente de obinut VI. Echipa i bugetul VII. Planificarea - Repartizarea lucrrilor - Datele interveniilor pe etape
-
Lista rapoartelor, scrisorilor de confirmare i alte documente ce urmeaz a fi emise (cu da tele limit).
n ce msur aceste proceduri satisfac realizarea unui bun control intern i deci pot conduce la elaborarea de do cumente financiar-contabile corecte?
121
120
Dr. ec. MARIN TOMA
Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul controlului intern, ci numai acele elemente ale acestuia pe care vor s se sprijine, alctuind n acest sens un program de verificare a controlului intern. Diversele lucrri de apreciere a controlului intern pot fi prezentate schematic, astfel nct s fie scoase n eviden cele dou etape importante: aprecierea asupra concepiei sistemului de control intern i aprecierea asupra funcionrii sistemului de control intern.
122 123
Dr. ec. MARIN TOMA
Obiectivul urmrit prin aprecierea controlului intern este de a determina n ce msur auditorul se poate sprijini pe acest control pentru a-i putea defini natura, ntinderea i calendarul lucrrilor i interveniilor sale. n aceast etap auditorul se afl n faa unor decizii extrem de importante, i anume: - alegerea procedurilor de examinat n funcie de organizarea ntreprinderii, de natura riscurilor, de caracterul repetitiv al datelor, de importana soldurilor i operaiilor;
-
1. Etapele aprecierii controlului intern

a) nelegerea si descrierea sistemelor semnificative Aceast faz constituie o ocazie pentru auditor de a nelege 1 mai bine ntreprinderea sub aspectele:
-
naturii activitilor desfurate, locurilor de producie, pro ceselor de fabricaie etc; realitilor care se ascund sau se pot ascunde n spatele cifrelor i documentelor sintetice; identificrii i localizrii zonelor de risc cele mai importan te care ar putea afecta fiabilitatea situaiilor financiare;
- circuitului documentelor i al informaiilor contabile;

-
decizia de a stabili dac procedurile reinute trebuie s fac obiectul unei evaluri a controlului intern sau dac exist alte mijloace mai eficiente i mai economice ce pot fi folo site pentru fundamentarea judecilor sale asupra soldurilor i operaiilor; alegerea tehnicilor de descriere i evaluare ce trebuie aplicate; decizia de a se sprijini pe procedurile existente sau, dac controlul intern este insuficient, de a trage concluziile nece sare pentru etapele urmtoare privind controlul conturilor i certificarea acestora; alegerea tehnicilor de sondaje ce urmeaz a fi aplicate pen tru verificarea funcionrii procedurilor;
Cunoaterea ntreprinderii i fiabilitii sistemului su de control intern permite, ntre altele, auditorului s demonstreze conducerii ntreprinderii c este la curent cu problemele ntreprinderii. Descrierea procedurilor de control intern poate fi fcut i cu ajutorul tehnicilor:
-
decizia final, n funcie de rezultatele sondajelor, n leg tur cu programul de control al conturilor. Toate lucrrile i aciunile ntreprinse de auditor n cadrul aprecierii controlului intern au ca obiective alegerea i decizia n legtur cu etapa urmtoare, fundamental, aceea de control al conturilor; aprecierea controlului intern este deci pentru auditor un mijloc i niciodat un scop. Sublinierea este necesar deoarece exist un risc real ca auditorul s conceap aprecierea controlului intern ca o aciune imperativ ce trebuie desfurat fr a se ntreba asupra finalitii i eficacitii.
124
narativ (descriptiv), respectiv obinerea prin chestiona-i rea prealabil sau din instruciunile date de administraie (manualul de proceduri) a procedurilor existente i a con troalelor instituite; vor fi avute n vedere procedurile celei mai reprezentative ca volum i importan pentru ntreprindere (de exemplu: imobilizri, vnzri, stocuri, cum prri, pli, ncasri); sub form de diagrame (flow-chart) care formalizeaz cui ajutorul unor scheme circulaia documentelor n ntre prindere, precum i controalele efectuate de salariaii! anume mputernicii.
De exemplu, sistemul de plat a salariilor la un antier de con1strucii cuprinde operaiile urmtoare: evidenierea orelor de munc,
125
Dr. ec. MARIN TOMA
stabilirea buletinului de plat, plata salariilor, contabilizarea salariilor. Serviciile sau compartimentele care intervin n plata salariilor sunt: antierul, serviciul de normare-salarizare, contabilitatea, casieria. Diagrama sintetic a plilor de salarii poate fi rezumat astfel (sgeile arat circulaia documentelor): ntreprinderea X antier Serviciul salarizare Operaia: pli salarii Contabilitate Trezoreria
Descrierea narativ a sistemului poate fi prezentat astfel: Pe antier: eful de antier stabilete lunar situaia individual a orelor de munc, n 3 exemplare: primul exemplar merge la serviciul salarizare, unde este arhivat n ordine alfabetic; al doilea exemplar merge la contabilitatea analitic, unde este arhivat pe antiere; al treilea exemplar este pstrat. La serviciul salarizare: persoana nsrcinat s stabileasc salariul consult dosarul muncitorului pentru a cunoate ncadrarea sa (tariful orar) i diverse alte informaii, apoi stabilete buletinul de plat n 3 exemplare: primul merge la casierie, al doilea va servi la stabilirea statului de plat, al treilea rmne la dosarul muncitorului. Statul se semneaz de contabilul ef.
126
b) Confirmarea nelegerii sistemului: testelede conformitate Practic, aceast etap se realizeaz n primul an, n acelai timp cu descrierea sistemului; are drept obiectiv confirmarea nelegerii procedurii i asigurarea c aceast procedur a fost corect descris. Nu este vorba de a descoperi erorile n funcionarea sistemului, ci numai de a ne asigura c sistemul descris este cel real i c a fost neles. Auditorul selecioneaz un numr limitat de tranzacii crora le urmrete circuitul i reine dac controalele prevzute au fost efectuate. Testele de conformitate pot fi realizate dup diferite modaliti ca: observare direct; confirmare verbal a celor ce utilizeaz procedura respec tiv; existena mijloacelor utilizate (tampile, vize, fiiere etc); observarea ulterioar, constnd din reluarea n ntregime a circuitului plecnd de la origine, pentru a-1 testa. Un exemplu de aplicare a testului asupra salarizrii ntr-un antier se prezint astfel:
Proceduri Observaii
1. Situaia individual a orelor de munc

2. Stocarea situaiilor 3. Consultarea dosarului individual 4. Stocarea buletinelor de plat 5. Semntura efului contabil
X antierul Fget Situaia din luna aprilie 1994 X X Dosare: 345 i 620 X X Buletin nr. 500 i 701 din mai 1994
x - procedur conform cu diagramele 127
Dr. ec. MARIN TOMA
c) Evaluarea riscurilor de eroare Auditorul caut s se asigure c sistemul existent permite ntreprinderii s se protejeze contra riscurilor de eroare care se pot produce n tratarea datelor i a riscurilor de pierderi nenregistrate. Pentru aceasta este necesar ca auditorul s se asigure c toate operaiile sunt nregistrate (exhaustivitate), c operaiile nregistrate sunt reale (realitatea) i c operaiile sunt corect nregistrate n contabilitate i prezentate n conturile anuale. Pentru a realiza toate acestea, auditorul examineaz circuitul informaiilor cu ajutorul unui chestionar. Chestionarul de control intern permite compararea controlului intern teoretic care ar trebui s asigure fiabilitatea informaiilor contabile cu controlul intern existent n ntreprindere; aceste chestionare se stabilesc pe seciuni i pot fi utilizate n numeroase ntreprinderi, cu unele adaptri la specific. Un exemplu de controale interne ce trebuie s existe n fiecare ntreprindere este prezentat n Ghidul de orientare i apreciere a controlului intern" (a se vedea anexele). n finalul acestei etape, auditorul are posibilitatea s determine: - domeniile unde controalele sunt efectiv prevzute n ca drul procedurilor folosite de ntreprindere pentru a asigura fiabilitatea informaiei financiar-contabile;
-
Cnd, ns, controlul intern lipsete, exist probabilitatea de a nu fi detectate erorile care afecteaz conturile: auditorul poate, n acest caz, s i organizeze propriile controale pentru a evalua incidenele posibile asupra fiabilitii conturilor. Riscurile identificate pot fi recapitulate pe o foaie de lucru special, intitulat: Sinteza aprecierii controlului intern". Aceast foaie de lucru indic, prin comparare cu chestionarul de control intern: - slbiciunile sistemului care antreneaz riscuri de eroare; - incidenele posibile asupra situaiilor financiare; - incidenele asupra programului de lucru. d) Verificarea funcionrii controlului intern Auditorul nu trebuie s verifice ansamblul sistemelor de control ale ntreprinderii, ci numai pe acelea pe care el dorete a se sprijini pentru a-i forma i fonda propria sa opinie. Verificarea funcionrii controlului, necesar pentru ndeplinirea misiunii auditorului, necesit elaborarea unui program de lucru detaliat, care poate fi prezentat pe o foaie de lucru specializat: Programul de verificare a funcionrii procedurilor" (a se vedea anexele). Sondajele asupra funcionrii sistemelor sunt organizate urmndu-se cele dou tipuri de controale interne: controale de prevenire i controale de detectare. Controalele de prevenire sunt realizate n timpul derulrii operaiilor nainte de a se trece la faza urmtoare i, de regul, naintea nregistrrii; de cele mai multe ori, acestea se materializeaz printr-o viz, ca, de exemplu: verificarea limitei de credit a unui client nainte de a executa acestuia o nou comand; verificarea recepiei i existena comenzii nainte de a da bun de plat pe o factur a furnizorului; controlul aritmetic al documentelor naintea nregistrrii acestora.
129
domeniile unde absena controalelor poate afecta fiabili tatea informaiei; trebuie precizat c orice control nedocu mentat trebuie considerat ca echivalnd cu absena con trolului.
Cnd controlul intern este judecat util pentru fundamentarea opiniei auditorului, acesta poate reduce ntinderea propriilor sale controale asupra conturilor, mai ales atunci cnd obine o ncredere mai mare n acest control intern, indiferent de amploarea sondajelor pe care le-ar efectua.
128
Dr. ec. MARIN TOMA
Controalele de detectare sunt, de regul, efectuate asupra unui grup de operaii de aceeai natur, n scopul asigurrii c nu exist anomalii sau pentru descoperirea acestora, ca, de exemplu: confruntrile cu banca, confruntrile balanei sintetice cu cea analitic, compararea inventarului fizic cu inventarul permanent etc. n realizarea sondajelor de verificare a funcionrii sistemelor, auditorul dispune de mai multe tehnici: - examenul evidentei controlului permite realizarea unor eantioane mari n timp foarte scurt; de exemplu, existena unei vize care atest efectuarea controlului aritmetic al facturilor; existena celor 12 confruntri lunare ale conta bilitii cu extrasele bancare etc;
-
prima const n a examina sistemul i a cuta punctele forte i slabe, ele comportnd inevitabil riscul de a fi uitate; a doua, mai formalizat, const n a pune o serie de n trebri care sunt n mod obinuit reunite ntr-un chestionar.
Testele de permanen au ca obiect verificarea dac punctele forte i slabe fac obiectul unei aplicri efective i constante. Aceste teste trebuie s fie suficient de ample pentru a convinge c procedurile controlate sunt aplicate ntr-o manier permanent i fr defeciuni. Eventual, utilizarea tehnicilor statistice poate fi avut n vedere. f) Evaluarea final si incidena asupra misiunii Auditorul poate n final s fac o apreciere definitiv asupra controlului intern al ntreprinderii, determinnd: - variabilele puncte forte (dispozitiv de control efectiv i permanent); - puncte slabe datorate conceperii defectuoase a sistemului;
-
repetarea controalelor, ca, de exemplu: verificarea unui anumit numr de controale aritmetice; verificarea unei confruntri cu banca, studiind jurnalul de banc i piesele justificative ale bncii i ale ntreprinderii; observarea executrii unui control permite auditorului s neleag mai bine maniera n care este realizat controlul i s verifice efectuarea corect a acestuia.
punctele slabe datorate unor greite aplicri a procedurilor sistemului.
e) Evaluarea preliminar: teste de permanen Dup ce s-a obinut o descriere fiabil a organizrii, se poate proceda la o evaluare preliminar pentru a pune n eviden punctele forte i cele slabe ale procedurilor sistemului contabil i de control intern. PUNCTELE FORTE sunt dispozitivele de control care garanteaz o corect contabilizare a diferitelor date, iar PUNCTELE SLABE, deficienele care pot da natere unor riscuri de erori sau fraude. Pentru a stabili fora i slbiciunea teoretic, se utilizeaz dou metode:
130
Verificarea funcionrii sistemului este efectuat n fiecare an pentru a se asigura c nu exist deviaii n sistemul de control utilizat. Cnd anomaliile n funcionarea sistemului sunt numeroase i pot altera fiabilitatea nregistrrilor contabile, auditorul va fi obligat s reconsidere evaluarea preliminar i s nu in cont de controalele interne pe care acesta le considerase utile pentru stabilirea programului propriu de control al conturilor. Numai dup ce a verificat funcionarea controalelor pe care auditorul dorete s se sprijine, acesta poate stabili programul su definitiv de control. Acest program va fi astfel adaptat nivelului de calitate al controlului intern.
131
Dr. ec. MARIN TOMA
_____________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entit
Aceast corelare ntre aprecierea controlului intern i programul de control al conturilor trebuie s fie clar identificabil n dosarele de lucru (dosarul permanent i dosarul exerciiului). Ca i pentru evaluarea riscurilor de eroare, constatarea anomaliilor de funcionare a sistemului poate fi fcut pe foaia de lucru: Sinteza aprecierii controlului intern", care va indica: anomaliile n funcionarea sistemului, incidena posibil asupra situaiilor financiare i incidena asupra programului de lucru. Exemple: Evaluarea riscurilor de eroare:
-
- incidena asupra programului de control al conturilor mrirea sondajelor asupra justificrii soldurilor furnizorilor debitori i asupra balanei conturilor individual asupra justificrii conturilor de cheltuieli i imputailor corecte ale plilor.
2. Raportul asupra controlului intern

Auditorul semnaleaz conducerii ntreprinderii-client observaiile pe care acesta le are asupra controlului intern, oral sau scris. Dac descoper lacune grave, el apreciaz dac refuz certificarea sau o face cu rezerve. El poate sugera ameliorarea sistemul^ existent. Comunicarea observaiilor poate fi fcut printr-un Raport asupra controlului intern", al crui coninut trebuie s respecte urmtoarele principii:
-
constatare: contabilitatea nu este destinatara unei copii de pe bonul de recepie; incidena posibil asupra situaiilor financiare: riscul ca mrfurile primite s nu fie contabilizate n absena facturii furnizorului i imposibilitatea contabilizrii facturii de pri mit n absena bonului de recepie; incidena pentru programul de control al cont urilor: extinderea controlului aplicrii regulilor de independen a exerciiilor mrind numrul sondaj elor asupra facturilor primite dup data ncheierii, care s-ar putea referi la mrfuri primite naintea nchiderii exerciiului.
prezentarea unei scurte sinteze asupra a ceea ce este esenial pentru a folosi conducerii societii; prezentarea detaliat a problemelor pe servicii sau subuniti ale societii pentru a putea fi uor difuzate; analiza fiecrei probleme n mod logic, de o manier constructiv, pentru a permite societii s utilizeze raport ca un instrument de ameliorare a procedurilor n pat; pri: introducere i sintez, sumar, detalii i anexe. o amintire rapid a misiunii, a locului i rolului activitii de apreciere a controlului intern, condiiile de executa i metodele utilizate; concluziile raportului (cu eventuale trimiteri la prile d| raport care detaliaz problema);
Verificarea funcionrii sistemului: - constatare: contrar celor stabilite prin procedur, docu mentele justificative de plat (factur, bon de comand, bon de recepie) nu sunt anulate n momentul plii;
-
Nota de introducere i sintez poate cuprinde:

-
incidena posibil asupra situaiilor financiare: riscul de dubl contabilizare i plata prin reutilizare voluntar sau eronat a pieselor justificative n cauz;
- data i semntura.
132
Dr. ec. MARIN TOMA
_______________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
Nota de introducere i sintez are ca scop s permit destinatarilor principali (conducerea societii) s aib rapid cunotin de concluziile eseniale. Sumarul raportului poate figura imediat dup nota de introducere i sintez i poate fi prezentat n diferite feluri: recapitularea diferitelor titluri i puncte care vor fi reluate n partea de Detalii", reluarea rapid a tuturor slbiciunilor constatate. Detaliile raportului corespund la ceea ce a fost anunat n Sumar; structurarea detaliilor se face urmrindu-se anumite principii: - prezentarea punctelor n ordinea importanei;
-
Controlul intern influeneaz direct programul de control al conturilor al auditorului astfel: Programul de control al conturilor poate fi:
-
restrns, cnd controlul intern permite un grad rezonabil de asigurare c nregistrrile contabile sunt fiabile; se poate, deci, reduce volumul sondajelor asupra soldurilor conturilor, iar controlul rulajelor, efectuat cu ocazia veri ficrii funcionrii sistemului, poate fi completat cu un examen analitic; extins, cnd nu se poate sprijini pe controlul intern; volu mul sondajelor va fi mai mare i acestea trebuie s se fac att asupra soldurilor ct i asupra rulajelor.
recapitularea punctelor pe seciuni, funcii sau grup de conturi; o parte poate fi avut n vedere pentru sfaturi mai puin importante; o parte separat poate fi destinat punctelor care pot avea o inciden asupra certificrii (ns atenie ca aceast parte s nu infirme opinia emis asupra situaiilor financiare n raportul general); sfaturile date n cursul exerciiului precedent pot fi reluate aici dac acestora nu li s-a dat curs.
Auditorul trebuie s documenteze, n dosarul de lucru, analiza sa asupra sistemelor contabile i de control intern din ntreprindere i evaluarea sa asupra riscului legat de control. Evaluarea riscului i a controlului intern este o etap important n cadrul unei misiuni de audit de baz, obligaiile i demersurile auditorului fiind reglementate prin Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 400.
Fiecare din punctele prezentate trebuie s conin informaiile urmtoare: - descrierea punctelor slabe constatate;
-
consecine i incidene asupra situaiilor financiare;
- sfaturi i msuri care permit ameliorarea situaiei.
3. Importanta controlului intern pentru auditor

Auditorul trebuie s cunoasc suficient procedurile de control intern, pentru a elabora planul de audit.
134 135
Dr. ec. MARIN TOMA
CAPITOLUL IV CONTROLUL CONTURILOR 1. Elementele probante n audit

Potrivit Standardelor Internaionale de Audit, elementele probante ntr-o misiune de audit (audit evidence" sau elements probants") reprezint informaii obinute de auditor pentru a ajunge la concluzii pe care acesta i fondeaz opinia; aceste informaii constau n documente justificative i documente contabile care stau la baza situaiilor financiare i care sunt coroborate cu informaii din alte surse. Elementele probante sunt obinute printr-o combinare adecvat a testelor de procedur cu controalele substantive sau numai prin controalele substantive. Testele de procedur sunt testele care permit obinerea de elemente probante privind eficacitatea conceperii i funcionrii sistemelor contabile i de control intern. Controalele substantive sunt controale proprii ale auditorului n contabilitatea ntreprinderii i constau n proceduri care urmresc obinerea elementelor probante prin care sunt detectate anomalii semnificative n situaiile financiare; ele sunt de dou tipuri: - controale privind tranzaciile, operaiile i soldurile con turilor; proceduri analitice care constau n analiza tendinelor i ratiourilor (rapoartelor) semnificative, examenul variaii lor i examene de coeren cu alte informaii. n funcie de credibilitatea informaiilor obinute n etapele precedente, auditorul stabilete programele de control a conturilor pe baza crora s poat obine elementele probante necesare fundamentrii opiniei sale.
136
Aceast etap a misiunii are, deci, ca obiectiv reunirea elementelor probante pentru a putea exprima o opinie motivat asupra conturilor anuale, ceea ce presupune asigurarea respectrii regulilor i legale i regulamentare de ctre ntreprindere i anume:
-
regulile de prezentare i de evaluare stipulate n normele legale i n cele profesionale; regulile referitoare la inventarieri; existena activelor i faptul c acestea aparin ntreprin derii; pasivele patrimoniale, veniturile i cheltuielile privesc n treprinderea n cauz.
- reguli de pruden;
-
- reguli de inere a registrelor i a contabilitii;

-
Elementele probante trebuie s ndeplineasc cumulativ dou condiii de calitate pentru a putea s stea la baza fondrii unei opinii: s fie suficiente i s fie juste (adecvate). Caracterul suficient se stabilete n raport cu numrul de elemente probante colectate; caracterul just se apreciaz n raport cu gradul de adecvare, cu pertinena, fiabilitatea lor. n mod normal, auditorul consider necesar s se sprijine pe elemente probante care nu sunt concludente prin ele nsele, dar care contribuie la elaborarea convingerii sale. El poate deseori s fie determinat s caute elemente probante de surs sau natur diferit pentru a corobora o aceeai afirmaie. Elementele probante trebuie, n ansamblul lor, s permit auditorului s-i fac o opinie cu privire la situaiile financiare. n general, auditorul nu examineaz totalitatea informaiilor la care are acces pentru a-i forma opinia, n msura n care el poate ajunge la o concluzie cu privire la soldul unui cont, o categorie de operaii
137
Dr. ec. MARIN TOMA
sau un control intern, aplicnd tehnici de sondaj bazate pe raionament profesional sau eantion statistic. Factorii care influeneaz raionamentul auditorului n legtur cu ceea ce constituie elemente probante suficiente cuprind: - Importana riscului de inexactitate; acest risc poate depinde de: natura elementelor n cauz; adecvarea controlului intern; natura activitilor realizate; existena unor situaii susceptibile de a exercita o influen neobinuit asupra conducerii ntreprinderii; situaia financiar a ntreprinderii. - Importana relativ a elementului avut n vedere, innd seama de ansamblul informaiilor bilanului contabil. - Experiena cptat n cursul unor auditri anterioare. - Concluziile procedurilor de audit, n special descoperirea eventual a unor fraude sau erori. - Tipul de informaie disponibil. n cazul obinerii de elemente probante pornind de la testele de procedur, aspectele sistemelor contabile i de control intern asupra crora auditorul va strnge elemente probante se refer la: - conceperea sistemelor contabile i de control intern; sunt aceste sisteme concepute de o manier care s previn sau s detecteze i corecteze anomalii semnificative? - funcionarea sistemelor contabile i de control intern; aceste sisteme au funcionat de o manier satisfctoare pe toat perioada? n colectarea elementelor probante pornind de la procedurile de conformitate, auditorul se asigur de posibilitatea obinerii unor afirmaii n materie:
138
a de existen: controlul intern exist? de eficacitate: controlul intern funcioneaz eficace? a de permanen: controlul a funcionat eficace pe toat perioada n cursul creia auditorul nelege s se sprijine pe el? n cazul obinerii de elemente probante pornind de la controalele substantive, auditorul trebuie s determine dac elementele rezultate din aceste controale precum i din testele de procedur sunt suficiente i adecvate pentru a stabili dac la elaborarea situaiilor financiare de ctre conducerea ntreprinderii au fost ntrunite criteriile urmtoare: de existen: un element al activului sau pasivului exist la un moment dat;
de drepturi si obligaii: un element de activ este un drept al ntreprinderii iar un element de pasiv este o obligaie pentru ntreprinderea dat, la un moment dat; de apartenen (de realitate) tranzaciile sau evenimentele se refer la ntreprinderea dat i s-au produs n cursul perioadei respective; de exhaustivitate: activele, datoriile, tranzaciile sau eveni mentele au fost nregistrate i toate faptele importante au fost menionate; de evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii s-a fcut la valoarea lor de inventar: de msurare: o operaie sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de tranzacionare i un venit sau o cheltuial aparin perioadei; de prezentare si publicitate: o informaie este prezentat, clasat i descris conform referenialului contabil apli cabil.
139
Dr. ec. MARIN TOMA
Obinerea de elemente probante privind o informaie dat, de exemplu, existena de stocuri, nu scutete obinerea de elemente probante pentru o alt afirmaie, de exemplu, evaluarea lor. Auditorul poate obine un grad de certitudine mai ridicat atunci cnd elementele probante adunate, de origine i de natur diferite, sunt concordante. n acest caz, auditorul poate obine un grad de certitudine global superior celui pe care l obine din fiecare din elementele probante luate izolat. Invers, atunci cnd elementele probante obinute din surse diferite nu sunt concordante ntre ele, poate fi necesar folosirea unor proceduri suplimentare n scopul rezolvrii contradiciei. Trebuie s existe un raport rezonabil ntre costul pentru obinerea unor elemente probante i utilitatea informaiei obinute. Cu toate acestea, dificultile i costurile suportate pentru a controla un element deosebit nu pot justifica valabil, prin ele nsele, omisiunea unei proceduri. Atunci cnd auditorul are dubii legitime cu privire la o informaie care prezint o importan semnificativ, el trebuie s se strduiasc s obin elemente probante suficiente pentru a elimina aceste dubii. Dac nu este n msur s obin aceste elemente probante suficiente, el nu trebuie s formuleze o opinie fr rezerv.
traiului intern pe care se poate sprijini i verificrii modului de funcionare a acestuia. Numai n funcie de aceste fluxuri de informaii i de gradul de fiabilitate al lor auditorul i stabilete programul de control al conturilor care, aa cum s-a mai amintit, poate fi restrns sau extins. Pentru stabilirea programului de control, auditorul va utiliza planul de misiune i foaia de sintez a aprecierii controlului intern, documente ce asigur legtura cu etapele precedente. Programul de control poate fi stabilit pe o foaie de lucru special, care conine rubricile urmtoare:
-
lista controalelor de efectuat, ordonat pe seciunile situa iilor financiare; aceste controale trebuie ct mai bine deta liate pentru a fi uor de identificat documentele i infor maiile necesare a se solicita ntreprinderii; ntinderea eantionului: innd seama de pragul de semni ficaie i de evenimentele erori ce pot fi descoperite, este indicat ca n aceast coloan s se menioneze volumul sondajelor de efectuat pentru controlul respectiv; indicarea datei la care a fost efectuat controlul este foarte important, avnd n vedere c, calitatea unui control de pinde de data la care s-a efectuat. Aceast coloan va fi completat pe msura avansrii programului de control, ceea ce permite urmrirea cronologic a lucrrilor; o referin pentru foaia de lucru; probleme ntlnite: aceast coloan se folosete pentru supervizarea lucrrilor i pentru a stabili sinteza rezulta telor controalelor.
2. Programul de control
Nu exist un program standard de control al conturilor deoarece acest program depinde exclusiv de rezultatele etapelor precedente i de caracteristicile fiecrei ntreprinderi. Dup cum s-a vzut, etapa de cunoatere a ntreprinderii a permis determinarea domeniilor semnificative, a zonelor de risc i a naturii operaiilor; n etapa referitoare la aprecierea controlului intern, auditorul a avut posibilitatea identificrii existenei con140 -
Un exemplu de structur a unui program de control se prezint astfel:

141
Dr. ec. MARIN TOMA
Dosar Exerciiu
Program de control controlul imobilizrilor Auditor:
Ref: Pag: Data:

-
activele, conturile sau n a observa maniera de aplicare a procedurilor; confirmarea extern f direct), care const n a obine de la terii ntreprinderii informaii asupra soldurilor conturi lor bilaterale sau asupra operaiilor derulate; examenul documentelor primite de ctre ntreprindere, care servesc ca piese justificative sau la controlul operaii lor respective; examenul documentelor emise de ctre ntreprindere: copii facturi, conturi, balane etc; control aritmetic: analize, estimri i confruntri ntre informaii si docu mente: examen analitic, care const n:
Viza responsabilului: Controale de Mrimea efectuat eantionului Verificarea achiziiilor exerciiului pe baz de comenzi, facturi i recepii
Sume mai mari de 75.000 mii lei 16/03/95
Data crerii: Data actualizrii: Fcut de........... Referina Probleme la data de.......... (Foaia de ntlnite lucru) A6 Nimic Ionescu
3. Tehnici de control pentru obinerea elementelor probante

Pe tot parcursul misiunii sale, auditorul urmrete obinerea elementelor probante care s i permit s dea certificarea asupra situaiilor financiare, utiliznd diverse procedee i tehnici care privesc: controlul asupra pieselor justificative i control de verosimilitate; a observarea fizic; a examenul analitic. Pentru obinerea elementelor probante, tehnicile de control folosite sunt: - inscectia fizic si observaia, care constau n a examina
142
efectuarea de comparaii ntre datele care rezult din situaiile financiare i datele anterioare, posterioare i previzionale ale ntreprinderii; studiul i analiza elementelor neobinuite ce rezult din comparaiile efectuate;
analiza abaterilor i tendinelor;
- informaii verbale obinute de la conducere i de la alte cadre din ntreprindere. a) Tehnica sondajului innd seama de numrul de operaii efectuate de ntreprindere, auditorul nu poate verifica integral, de exemplu, rulajele sau soldurile unui cont. El caut elementele probante pe un eantion adecvat, utiliznd tehnica sondajului cel mai bine adaptat fiecrei situaii.
143
Dr. ec. MARIN TOMA
Sondajul este definit ca o tehnic ce const n selecionarea unui anumit numr sau pri dintr-o mulime, aplicarea la acestea a tehnicilor de obinere a elementelor probante i extrapolarea rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Tehnica sondajului este reglementat de Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 530. Sondajele pe care le realizeaz auditorul n cursul misiunii sale sunt de dou naturi diferite:
- n unele cazuri, n general cu ocazia verificrii funcionrii controlului intern, auditorul caut s demonstreze c elementele care constituie masa, mulimea, prezint o caracteristic comun (de exemplu, vizarea sau aprofundarea comenzilor cu ocazia cum prrilor); sondajele efectuate n astfel de cazuri sunt sondaje asupra atribuiilor;
n alte cazuri, n general cu ocazia controlului conturilor, auditorul caut s verifice valoarea dat unei mulimi sau unei mase; acestea sunt sondaje asupra valorilor.
-
Auditorul poate folosi n general dou tipuri de sondaje: sondajul statistic i sondajul nestatistic, bazat exclusiv pe experiena sa profesional; acesta din urm, ns, nu permite o extrapolare riguroas a rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mas sau mulime. Alegerea ntre cele dou tipuri de sondaje depinde de pregtirea profesional a auditorului i de gradul de credibilitate pe care acesta dorete s l dea concluziilor sale. Oricare ar fi ns tipul de sondaj, este important s fie respectate cteva reguli riguroase privind decizia asupra eantionului i pentru parcurgerea unor etape obligatorii. Deciziile prealabile executrii sondajului pot fi prezentate schematic astfel:
144 145
Dr. ec. MARIN TOMA
Eficacitatea unui sondaj este condiionat de definirea precis a obiectivelor sale: Auditorul trebuie deci s explice:
-
ce caut s demonstreze, s probeze. Aceast etap i per mite s defineasc apriori caracteristicile a ceea ce va trebui s fie considerat ca o eroare sau o anomalie. De exemplu, s demonstreze c punctajul ntre avizele de ex pediere i facturi realizat de personalul ntreprinderii poate scoate n eviden toate expedierile n curs de facturare; c rata erorilor existente n mulime (mas) nu depete rata maxim acceptabil de anomalii de funcionare, adic pragul peste care expertul va considera c controlul intern nu funcioneaz de o manier satisfctoare.
Alegerea naturii mulimii, a masei este foarte important: aceasta trebuie s fie compatibil cu obiectivul urmrit. De exemplu, pentru a verifica c toate recepiile au condus la contabilizarea facturilor respective, masa de baz (mulimea) trebuie s o constituie bonurile (notele) de recepie i nu facturile contabilizate. Auditorul trebuie, de asemenea, s defineasc limitele de timp (perioada) care va servi ca baz a seleciei sale din ntreaga mas (mulime). O caracteristic a maselor (mulimilor) care servesc ca baz controalelor este c acestea sunt, foarte rar, omogene; de aceea, analiza masei (a mulimii) este necesar, ea permind decuparea, mprirea n submase cu caracteristici suficient de omogene pentru a nu denatura rezultatele sondajului. n sfrit, la alegerea masei, aceasta trebuie bine identificat: numr de elemente sau valoare cumulat n funcie de natura sondajului de fcut, identificarea criteriilor care vor permite s se decid, n timpul efecturii sondajului, dac elementul este corect sau nu (de exemplu, existena semnturii domnului X pe documente sau
146
ce valoare se nelege prin suma din factur fr TVA etc), cifrarea ratei de anomalii i de erori maxim acceptabile. Din moment ce procedeaz la sondaje, auditorul este supus unui risc: acela de a ajunge la concluzii diferite de cele la care s-ar fi ajuns printr-un control exhaustiv; acesta este riscul practicrii controlului prin sondaj i el exist ntotdeauna. Auditul fiind prin natura sa un control prin sondaj, rezult c acest risc este inerent. Acest risc poate fi ns redus printr-o organizare riguroas a aciunii de audit i prin alegerea tehnicilor de control cele mai adecvate. Elementele cheie dintr-o mulime sunt elementele care, fie datorit naturii lor (exemplu, conturi intitulate greit sau neintitulate), fie datorit valorii lor (exemplu, elemente care exced pragul de semnificaie fixat), prezint riscuri i, ca atare, auditorul poate decide verificarea integral a acestora. Dac verificarea elementelor cheie nu este considerat ca suficient, restul mulimii poate face obiectul unor sondaje. Dup ce i-a definit obiectivele sondajului i a ales masa (mulimea), se trece la executarea sondajului, parcurgndu-se mai multe etape, dup urmtoarea schem:
Alegerea tehnicilor este influenat de dou elemente: natura controlului de efectuat (sondaje asupra atribuiilor sau sondaje asupra valorilor) i recurgerea sau nerecurgerea la tehnici statistice. Alegerea aplicrii sau nu a tehnicilor statistice este la latitudinea i raionamentul auditorului: n nici un caz ns, recurgerea la sondajul nestatistic nu trebuie s fie justificat prin faptul c ea permite reducerea taliei eantionului.
147
Dr. ec. MARIN TOMA
Alegerea tehnicii de lucru reinute depinde de urmtorii factori: talia masei respective (cu ct e mai mare cu att recurgerea la tehnici statistice este mai indicat); capacitatea acesteia de a ndeplini obiectivele sondajului;
raportul cost/eficacitate al tehnicii alese (costurile impuse pentru realizarea unui sondaj statistic sunt uneori dispro porionate fa de obiectivele i utilitatea sondajului).
Determinarea taliei eantionului se face n funcie de unii factori care difer dup cum este vorba de sondaje asupra atribuiilor sau de sondaje asupra valorilor. Selecionarea eantionului. Oricare ar fi metoda utilizat pentru alegere, eantionul selecionat trebuie s fie reprezentativ. Toate elementele masei (mulimii) trebuie considerate susceptibile de a fi selecionate. Aceast selecie poate fi fcut fie prin tragere la ntmplare, fie de o manier sistematic, cu condiia ca primul element s se aleag fie la ntmplare, fie de o manier empiric. Studiul eantionului. Pentru ca eantionul s aib un caracter probant, toate elementele selecionate trebuie s fie controlate. Se poate ntmpla ns ca auditorul s fie n imposibilitatea de a face acest control deoarece, de exemplu, documentele corespunztoare nu sunt disponibile. n acest caz, el trebuie s se ntrebe dac, considernd elementele necontrolate ca erori, se depete pragul de erori acceptabil: dac rspunsul este afirmativ, el va cuta proceduri de control alternative care s-i permit exprimarea unei concluzii motivate asupra acestor elemente; dac rspunsul e negativ nu sunt necesare proceduri alternative de control, dar auditorul se poate ntreba dac acest fapt nu este de natur s pun n discuie ncrederea acordat controlului intern. Evaluarea rezultatelor. nainte de tragerea unei concluzii generale asupra rezultatelor obinute, fiecare anomalie constatat
148
este examinat n sensul aprecierii dac aceste anomalii surJ ntr-adevr reprezentative pentru masa (mulimea) respectiv sa sunt accidentale, i al aprecierii dac aceste anomalii nu suc revelatoare pentru o problem mai grav dect aparenele (de exerrj piu, o fraud). Anomaliile excepionale sunt analizate i tratate separat numai dup izolarea efectelor acestora este posibil extrapolare! rezultatelor obinute asupra eantionului la ntreaga mulime (mas care a servit ca baz sondajului. Concluziile sondajului. Concluzia final asupra postulu tranzaciilor sau operaiilor care au fcut obiectul controlului va \ suma concluziilor trase:
-
asupra elementelor cheie care au fcut obiectul unu control;
- asupra anomaliilor excepionale constatate; - asupra restului masei (mulimii). Dac concluzia final este c anomaliile sau erorile din muli mea controlat depesc rata de anomalii sau de erori ateptat; auditorul trebuie s se ntrebe dac nu este necesar repunerea cauz a aprecierii sale asupra controlului intern. b) Tehnica observrii fizice Observarea fizic este mijlocul cel mai eficace de verificare a existenei unui activ, ns ea nu aduce dect o parte din elementele probante necesare i anume numai existena bunului respectiv celelalte elemente probante ca: proprietatea asupra bunului, valoarea atribuit etc. trebuie verificate prin alte tehnici. Aciunile ntreprinse de auditor pe linia controlului stocurile, de exemplu, au ca obiectiv asigurarea c: - ntreprinderea a prevzut mijloace corespunztoare care permit recenzarea activelor n condiii de fiabiliti
149
Dr. ec. MARIN TOMA
aceast faz a interveniei const n studierea procedurilor de inventariere i se situeaz deci naintea inventarierii propriu-zise;
-
confirmarea unor cauze n baza crora s-au realizat unele tranzacii; confirmarea de ctre bnci a soldurilor conturilor i alte informaii considerate necesare; confirmarea stocurilor n depozite vamale, n consignaie i alte stocuri la teri;
aceste mijloace sunt puse n aplicare n mod satisfctor; aceast faz const n verificarea faptului c persoanele nsrcinate cu inventarierea aplic n mod corect procedu rile i se situeaz n timpul inventarierii popriu-zise; lucrrile de inventariere au fost corect exploatate (valorifi cate); aceast faz const n a controla dac cantitile recente sunt cele utilizate pentru evaluarea sumei stocu rilor i se situeaz deci dup inventarierea propriu-zis.
- confirmarea conturilor de clieni i debitori;

-
- valori mobiliare cumprate prin intermediari financiari; - mprumuturi de la teri; - confirmarea soldurilor costurilor de furnizori i creditori. Confirmarea poate s fie pozitiv, atunci cnd terul solicitat i exprim acordul asupra informaiei primit sau furnizeaz chiar el informaia, sau negativ, atunci cnd terului solicitat i se cere s nu rspund dect n cazul n care nu este de acord cu informaia care i s-a prezentat. Auditorul trebuie s ia n consideraie orice fapt de natur s pun n discuie fiabilitatea rspunsului obinut la cererea de confirmare extern (direct). Procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor de aplicare, n legtur cu utilizarea de ctre auditor a procedurii confirmrii externe (directe) ca mijloc de obinere a elementelor probante, sunt reglementate prin Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505, aplicabil ncepnd cu auditul situaiilor financiare ale anului 2001. d) Procedurile analitice Procedurile analitice cuprind compararea informaiilor financiare ale ntreprinderii: - cu informaiile comparabile ale exerciiilor precedente;
151
c) Confirmarea extern (direct) Este o procedur care const n a cere unui ter avnd legturi de afaceri cu ntreprinderea verificat, s confirme direct auditorului informaiile privind existena operaiilor, a soldurilor etc. Auditorul are latitudinea de a determina condiiile i ntinderea acestei proceduri. Procedura se demareaz cu acordul conducerii ntreprinderii supus controlului; dac aceasta nu se arat favorabil pentru o astfel de procedur, auditorul se poate gsi n una din urmtoarele dou situaii:
-
sau consider c tehnicile compensatorii de control i aduc elemente suficiente de prob; sau consider c alte controale nu-1 conduc la elemente probante fa de limitele impuse de conducerea ntre prinderii, care va suporta consecinele necesare cu privire la certificare.
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 505 definete principalele cazuri n care auditorul are obligaia s procedeze la folosirea tehnicii confirmrii directe:
150
cu rezultatele stabilite de ntreprindere - bazate pe bugete sau pe previziuni - sau estimate de auditor (cum ar fi cele privind cheltuielile cu amortizrile); - cu informaiile similare din sectorul de activitate din care face parte ntreprinderea; Procedurile analitice sunt utilizate n diferite etape ale misiunii de audit i anume: - pentru a ajuta auditorul s planifice natura, calendarul i ntinderea altor proceduri de audit (etapele anterioare); - n controalele substantive pentru gsirea elementelor pro bante; - ca mijloc de revizuire a coerenei de ansamblu a situaiilor financiare (etapa V - urmtoare). Atunci cnd auditorul folosete procedurile analitice ca i controale substantive, trebuie s in seama de unii factori precum: - obiectivele procedurilor analitice i gradul de fiabilitate al lor; - disponibilitatea informaiilor i fiabilitatea lor; - sursele informaiilor disponibile; sursele externe inde pendente sunt n general mai fiabile dect sursele interne; - caracterul comparabil al surselor disponibile; cunotinele dobndite cu auditurile precedente etc. Tehnica procedurilor analitice este reglementat prin Standar dul Internaional de Audit (ISA) nr. 520.
de aplicare n ce privete responsabilitile auditorului referitoare la tranzaciile ntre pri legate (afiliate), aa cum sunt ele definite prin Standardul Internaional de Contabilitate nr. 24 Pri legate". A uditorul trebuie s pun n lucru proceduri de audit- n ve derea reuniunii de elem ente probante referitoare la identificare de ctre conducerea ntreprinderii a prilor legate (afiliate), precum i la inform aiile prezentate n anexe privind efectele tranzaciilo i operaiilor ntre prile legate, care au o influen sem nificativ asupra situaiilor financiare. n tim pul lucrrilor de audit, auditorul d atenie operaiilor care par neobinuite i care pot indica existena prilor legate pn atunci necunoscute ca, de exem plu: - operaiuni efectuate n condiii com erciale anorm ale, m ai ales n ce privete preul, rata dobnzii, garanii i condiii de ram bursare neobinuite;
-
operaii a c ro r ex iste n nu pare justifica t p rin nici o m otivaie logic;
- operaii a cror substan difer de form a acestora; - operaii efectuate pe ci neobinuite;

-
volu m prea ridica t sa u operaii im p orta nte rea liza te c u unii clieni sau furnizori, n raport cu alii;
- operaii nenregistrate. Printre procedurile puse n lucru de auditor se pot folosi: - controalele detaliate asupra unor operaii, tranzacii, rulaje sau solduri;
-
4. Particularitile privind prile afiliat

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 550 stabilete procedurile i principiile fundamentale, precum i modalitile lor
152
consultarea proceselor verbale ale adunrilor generale ale acionarilor i ale consiliului de adm inistraie;
- acordarea unei atenii deosebite unor operaii de la sfritu perioadei; 153
Dr. ec. MARIN TOMA
- acordarea contractelor i conveniilor de mprumut; - examenul operaiilor de cumprri sau vnzri de pri ale unei societi n participaie; - examenul operaiilor i tranzaciilor ntre pri legate iden tificate; - obinerea unei declaraii de la conducerea ntreprinderii prin care s ateste c informaiile prezentate cu privire la identificarea prilor legate sunt exhaustive i au fost corect descrise n anexele la situaiile financiare.
- stoparea politicii de distribuire de dividende; - insuficiena trezoreriei pentru a face plile la scaden; - refuzul creditelor - furnizori; - prsirea ntreprinderii de ctre cadrele de conducere;
-
pierderea unor piee importante, a unor licene importante sau furnizori principali; proceduri judiciare n curs care, dac sunt pierdute, pot avea consecine financiare grave; schimbri legislative sau de politici guvernamentale care risc s aib efecte nefavorabile asupra ntreprinderii.
- micri sociale, sau lipsa materiilor prime de baz;

-
5. Ipoteza continuitii activitii

n timpul planificrii i realizrii misiunii de audit, auditorul trebuie s aprecieze temeinicia utilizrii de ctre conducerea ntreprinderii a conveniei contabile de baz de continuare a activitii, la elaborarea situaiilor financiare. Exemple de fapte sau evenimente care, luate izolat sau mpreun, constituie semne de ntrebare asupra valabilitii conveniei contabile de baz de continuare a exploatrii, fr a fi exhaustive, sunt: - capitaluri proprii sau fond de rulment negative; - mprumuturi care ajung la scaden, fr perspectiv reali zat de rambursare sau reealonare, sau recurgerea exce siv la credite pe termen scurt pentru a finana active pe termen lung; - indicii privind retragerea suportului financiar de ctre cre ditori; - marje brut de autofinanare negativ; - indicatori financiari cheie, nefavorabili; - pierderi din exploatare sau degradri importante ale acti velor;
154
Responsabilitatea auditorului const n aprecierea modului n care conducerea ntreprinderii a utilizat convenia contabil de baz a continuitii activitii i dac exist incertitudini semnificative n ce privete capacitatea ntreprinderii de a continua activitatea i care ar fi trebuit s fie prezentate n anexe. El trebuie s colecteze elemente probante suficiente i adecvate pentru a confirma existena unei incertitudini semnificative referitoare la continuitatea exploatrii. Auditorul se poate gsi n una din urmtoarele situaii: a) a fost aplicat convenia contabil de baz a continuitii activitii dar exist o incertitudine semnificativ. n acest caz se verific dac n notele anexe au fost descrise corect faptele susceptibile de a pune n discuie continuitatea activitii; n caz afirmativ, el va emite o opinie fr rezerve dar va introduce un paragraf de observaii; n caz negativ, el va emite o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil;
b)
situaiile financiare au fost stabilite n condiii de conti nuitate a activitii dar n raionamentul su profesional,
155
Dr. ec. MARIN TOMA
auditorul reine c ntreprinderea nu va fi n msur s continue activitatea; n acest caz, el el va emite o opinie defavorabil; c) conducerea ntreprinderii refuz s fac sau s completeze analizele sale pentru a evalua de o manier complet aspectele legate de continuitatea activitii; auditorul poate introduce o rezerv n raportul su, ca urmare limitrii ntinderii lucrrilor sale. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 570 stabilete procedurile i principiile fundamentale, ct i modul lor de aplicare n ce privete responsabilitile auditorului n legtur cu aplicarea conveniei contabile de baz a continurii activitii la elaborarea situaiilor financiare ale ntreprinderii.
financiare: caracterul rezonabil al acestor estimri i corecta i completa prezentare a informaiilor n anexe. In acest scop, auditorul poate:
-
examina i testa procedurile urmate de conducerea ntre-l prinderii pentru efectuarea estimrii; utiliza o estimare independent pentru a o compara cu1 cea efectuat de conducerea ntreprinderii;
- revedea evenimentele posterioare nchiderii exerciiului pentru a stabili dac estimarea se confirm. Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 540 stabilete procedurile i principiile fundamentale ct i i modul lor de aplicare n ce privete auditul estimrilor contabile coninute n1 situaiile financiare.
6. Auditul estimrilor contabile

Estimarea contabil desemneaz o evaluare aproximativ a sumei unui element n absena unei metode precise de msurare (determinare). Cele mai frecvente estimri contabile se refer la: - provizioane pentru deprecierea stocurilor i creanelor;
-
amortizarea imobilizrilor asupra duratei lor de via esti mat;
- venituri anticipate; - impozite amnate; - provizioane pentru riscuri privind procesele n curs; - pierderi asupra unor contracte pe termen lung; - provizioane pentru garanii. Auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate asupra estimrilor contabile cuprinse n situaiile
156 157
Dr. ec. MARIN TOMA
CAPITOLUL V EXAMENUL SITUAIILOR FINANCIARE

1. Misiuni iniiale - soldurile de deschidere
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 510 reglementeaz procedurile i principiile fundamentale i modul lor de aplicare n ce privete soldurile de deschidere n cazul primului audit efectuat la o ntreprindere sau atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate de ctre un alt auditor. n misiunile iniiale de audit, auditorul trebuie s gseasc elemente probante suficiente i adecvate care s-i permit s se asigure c: - soldurile de deschidere nu conin anomalii care s aib o influen semnificativ asupra situaiilor financiare ale exerciiului n curs; - soldurile de nchidere ale exerciiului precedent au fost corect preluate sau, n cazuri deosebite, au fost ajustate retroactiv; - politicile de nchidere a conturilor i metodelor de evaluare folosite au fost aplicate n mod constant, sau modificarea acestora a fost corect nregistrat i descris n notele anexe. Elementele probante pe care le va reuni auditorul n legtur cu soldurile de deschidere depind de urmtorii factori: - politicile de nchidere i metodele de evaluare aplicate de ntreprinderi; - situaiile financiare ale exerciiului precedent, auditate sau nu i, n caz afirmativ, coninutul raportului de audit;
158
natura conturilor i riscul de anomalii existent n situaiile financiare ale exerciiului n curs; caracterul semnificativ al soldurilor de deschidere asupra situaiilor financiare ale exerciiului n curs.
Cnd situaiile financiare ale exerciiului precedent au fost auditate de un alt auditor, auditorul actual poate gsi elementele probante examinnd dosarele de lucru ale auditorului precedent; n acest caz, noul auditor va evalua competena profesional i independena auditorului precedent. Dac raportul de audit al exerciiului precedent a fost calificat, auditorul va acorda o atenie particular n timpul exerciiului n curs faptelor care au stat la originea opiniei calificate a auditorului precedent. Dac situaiile financiare precedente nu au fost auditate sau auditorul nu este satisfcut de rezultatul aplicrii procedurilor din alineatul anterior, acesta va pune n lucru alte proceduri, cum ar fi: - pentru activele i datoriile pe termen scurt, este posibil s se obin elemente probante prin punerea n lucru a pro cedurilor pentru exerciiul n curs. De exemplu, n cos turile/plile clienilor i furnizorilor n sold la deschiderea exerciiului furnizeaz deja elemente probante asupra exis tenei, exhaustivitii, drepturi i obligaii i evaluarea acestora la nceputul exerciiului. n cazul stocurilor pot fi aplicate proceduri complementare pornind de la inventa rierea spontan i compararea cu soldul de deschidere pe baza ecuaiei Si = Sf -1 + E (Si = stoc iniial; Sf = stoc final; I = intrri i E = ieiri).
-
pentru activele i datoriile pe termen lung, auditorul va examina documentele care justific soldurile de deschi dere; se pot, de asemenea, obine informaii prin confirma rea soldurilor de deschidere.
159
Dr. ec. MARIN TOMA
__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entitt
Dac prin aplicarea procedurilor menionate nu se obin elemente probante suficiente i adecvate cu privire la soldurile de deschidere, auditorul trebuie s emit o opinie cu rezerve sau se va afla n imposibilitatea de a emite o opinie.
- comparaiile ntre datele reieite din situaiile financiar: i datele anterioare, posterioare i previziunile ntreprin derii sau ale altor ntreprinderi similare;
-
2. Examenul situaiilor financiare

Situaiile financiare (bilan, contul de profit i pierdere i celelalte componente) constituie documente de sintez a contabilitii asupra crora auditorul i exprim opinia. Controalele efectuate asupra conturilor i-au permis auditorului s obin unele elemente probante pe baza crora s trag concluzii cu privire la diferite posturi i rubrici din situaiile financiare. Pentru a-i putea exprima opinia, auditorul trebuie s confirme c situaiile financiare sunt n acord cu concluziile sale i c ele reflect corect deciziile conducerii ntreprinderii i dau o imagine fidel activitii i situaiei financiare a ntreprinderii. Examenul situaiilor financiare are ca obiect verificarea:
-
compararea n procent fa de cifra de afaceri a diferitelor posturi din contul de profit i pierdere.
Acest examen analitic asupra documentelor finale permit actualizarea i controlul concluziilor trase n timpul examenulu analitic efectuat n etapele anterioare. Un obiectiv central al examinrii situaiilor financiare l con stituie verificarea dac acestea dau o imagine fidel clar i com plet: - poziiei financiare (patrimoniului) ntreprinderii, prin: inerea corect i la timp a contabilitii;
existena inventarierii patrimoniului, a corectei valorificri a acesteia i a cuprinderii acestui rezultat n situaiile financiare; preluarea corect n balana de verificare a datelor din conturile sintetice i concordana dintre acestea i conturile analitice; corecta efectuare a operaiilor legate de nregistrarea sau modificarea capitalului social; corecta evaluare a elementelor patrimoniale conform reglementrilor n vigoare; ntocmirea bilanului contabil pe baza balanei de verificare a conturilor sintetice;
faptului c bilanul, contul de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare sunt coerente, con cord cu datele din contabilitate, sunt prezentate conform principiilor contabile i reglementrilor n vigoare i in cont de evenimentele posterioare datei de nchidere; faptului c anexele comport toate informaiile de impor tan semnificativ asupra situaiei patrimoniale, finan ciare i rezultatelor obinute.
Tehnicile de examinare a situaiilor financiare se sprijin pe procedurile analitice prevzute de ISA 520 i n mod deosebit pe: - stabilirea ratiourilor obinuite de analiz financiar i compararea lor cu cele ale exerciiilor precedente i ale sectorului de activitate;
160
corelarea datelor din anexe cu cele din bilan. - rezultatelor financiare, prin: ntocmirea contului de profit i pierdere pe baza datelor din contabilitate privind perioada de raportare;
16
Dr. ec. MARIN TOMA
stabilirea profitului net i a destinaiilor acestuia propuse adunrii generale conform dispoziiilor legale. - situaiei financiare, prin: existena garaniilor pentru mprumuturile i creditele obi nute sau acordate de ntreprindere; existena suficient a resurselor financiare. n centrul preocuprilor auditorului n aceast etap se afl bilanul contabil al ntreprinderii; n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil, auditorul i divizeaz diligentele verificnd i satisfacerea unor reguli generale i particulare. Reguli generale:
-
regrupate n registrul inventar cantitativ i valoric, dup caz. Auditorul procedeaz la o comparare ntre valorile de inventar furnizate de ntreprindere, apreciind credibilitatea lor. Reguli particulare:
-
Capitalurile poprii; auditorul verific nregistrarea n con turile capitalurilor proprii ale operaiilor aferente acestora, conform deciziilor adunrilor generale. mprumuturi si datorii asimilate: auditorul cere s i se co munice documentele care-i permit s urmreasc n detaliu operaiile respective. Imobilizri: auditorul verific inerea documentelor care permit s se urmreasc n detaliu operaiile aferente tuturor imobilizrilor i amortizrilor lor. Stocuri si producie n curs de execuie: auditorul cere s i se prezinte situaia detaliat i cifrat a stocurilor i a produciei n curs de execuie, ca i pentru provizioanele aferente constituite pentru deprecierea acestora ntocmite la data nchiderii exerciiului sau la o dat ct mai apro piat. Auditorul obine din partea conducerii ntreprinderii descrierea metodelor utilizate pentru evaluarea stocurilor i a produciei n curs. El se asigur de conformitatea acestor metode cu regulile n vigoare i verific aplicarea lor, prin sondaj. balanele conturilor individuale asigurndu-se de con cordana lor cu conturile generale, sintetice;
Bilanul contabil este ntocmit conform normelor contabile n vigoare, auditorul asigurndu-se c principiul prudenei i al continuitii activitii sunt respectate (n cazul nce trii pariale sau totale a activitii se va ine seama de in cidentele previzibile la nchiderea exerciiului) iar prin cipiul independenei exerciiului a fost aplicat. Bilanul contabil este ntocmit sub o form comparativ, metodele de evaluare i prezentare fiind identice cu cele ale anului precedent; dac intervin modificri, ele s fie nscrise i justificate n anex. Elementele de activ i pasiv sunt evaluate separat fr s se opereze compensaii. Bilanul de deschidere corespunde cu bilanul de nchidere al exerciiului precedent. Auditorul procedeaz pentru fiecare cont la verificarea contabil a credibilitii componentelor sale i ale soldului su.
- Conturile de teri: auditorul cere s i se remit, dup caz:
- Datele de inventar ale elementelor de activ i pasiv sunt

162
un inventar al creanelor i datoriilor existente la finele exerciiului.

163
Dr. ec. MARIN TOMA
Auditorul analizeaz, eventual prin sondaj, soldurile conturilor de teri plecnd de la documentele i informaiile contabile pe care le are la dispoziia sa. El cere s se procedeze la efectuarea corecturilor pe care le gsete necesare. - Conturile de provizioane: auditorul verific constituirea acestora pe baza documentelor justificative necesare i nregistrarea n bilan sau anexe. El se asigur c aceste provizioane sunt bine contabilizate innd cont de riscurile i pierderile intervenite ntre data nchiderii exerciiului i ntocmirea bilanului sau ntre data ntocmirii bilanului i data verificrii acestuia de ctre auditor. - Conturi de trezorerie: auditorul se asigur c ntreprinde rea ntocmete periodic o situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie din contabilitate i din extrasele de cont bancare; el controleaz aceste situaii comparative cel puin o dat pe an. n legtur cu rezultatul exerciiului, auditorul: - examineaz unele conturi de cheltuieli, cum ar fi: chiriile, primele de asigurare, comisioanele i onorariile, impozi tele, salariile, cheltuielile sociale, mprumutuile i credi tele, declaraiile de impunere, contracte diverse i pli fcute n contul acestora; - examineaz bazele de impozitare stabilite n materie de taxe i impozite asupra conturilor de venituri; - examineaz, eventual cu conducerea ntreprinderii, insufi cienele i anomaliile constatate i propune, dac e cazul, efectuarea nregistrrilor corespunztoare n msura n care ele sunt justificate; - examineaz situaia comparativ a diverselor conturi de venituri i cheltuieli, analiznd soldurile intermediare de gestiune rezultate, stabilind concluziile ce se impun.
164
n legtur cu anexele la situaiile financiare, auditorul examineaz informaiile furnizate de acestea, analiznd n mod deosebit: - evoluia conturilor prezentate de aceste anexe, msurile luate de conducerea ntreprinderii sau propuse de aceasta;
-
respectarea modului i metodelor de evaluare a posturilor din bilan i din contul de profit i pierdere; metodele utilizate pentru calculul amortizrii i provizioa nelor i fundamentarea lor.
165
Dr. ec. MARIN TOMA
ARE NCHIDERII EXERCIIULUI

Standardul Internaional de Contabilitate (IAS) nr. 10 stabilete tratamentul n situaiile financiare a evenimentelor favorabile i nefavorabile care survin dup data nchiderii exerciiului, care pot fi de dou tipuri:
CAP ITO LUL VI E
Procedurile menite s identifice evenimentele care pot face obiectul unei ajustri a situaiilor financiare sau unei informaii n anexe, vor fi puse n lucru la o dat ct mai apropiat de data raportului de audit i vor cuprinde aciunile urmtoare:
-
evenimente care furnizeaz informaii n legtur cu fapte care existau la data nchiderii exerciiului; sunt acele eve nimente care aduc o mai ampl confirmare a circumstan elor existente la data nchiderii; evenimente care furnizeaz informaii bazate pe fapte sur venite dup data nchiderii exerciiului; sunt evenimente care indic circumstane noi, aprute dup data nchiderii.
examinarea facturilor de cumprri, de vnzri, a avizelor de expediie sau a notelor de intrare-recepie ale perioadei posterioare nchiderii exerciiului, pentru a verifica dac operaiile respective nu sunt aferente exerciiului nchis (controlul principiului independenei exerciiului);
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 560 stabilete obligaiile pentru auditor de a lua n considerare incidenele evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului, att asupra situaiilor financiare ct i asupra raportului su, distingndu-se trei etape:
examinarea ncasrilor posterioare nchiderii pentru a ve rifica reactivarea creanelor; - cercetarea facturilor de vnzare posterioare ncheierii pen tru a se ncredina c stocurile nu sunt evaluate la o sum superioar valorii lor de realizare sau invers;
-
analiza procedurilor stabilite de conducerea ntreprinderii pentru a se asigura c evenimentele posterioare nchiderii au fost bine identificate; consultarea proceselor verbale ale adunrii generale a acionarilor, ale consiliului de administraie, ale comitetu lui de audit, ale comitetului de direcie, care au avut loc dup data nchiderii exerciiului; analiza altor informaii financiare luate, previziuni de tre zorerie i alte rapoarte ale conducerii ntreprinderii; cereri, sau cereri suplimentare de informaii de la oficiul juridic sau de la avocaii ntreprinderii n legtur cu procesele pe rol; corespondena nregistrat la conducerea ntreprinderii n legtur cu subiecte, cum ar fi: situaia actual a unor elemente contabilizate pe baza. unor date preliminare sau neconcludente;
167
1. Fapte descoperite pn la data raportului de audit

Auditorul trebuie s pun n lucru proceduri care urmresc strngerea de elemente probante suficiente i adecvate care s justifice faptul c au fost identificate toate evenimentele care pot necesita ajustri ale situaiilor financiare sau informaii suplimentare n anexe, pn la data raportului su.
166
Dr. ec. MARIN TOMA
noi angajamente, mprumuturi, garanii acordate sau pri mite; vnzri de active realizate sau avute n vedere;
noi aciuni sau obligaiuni emise sau prevzute a fi emise, proiecte de fuziune, sau alte ci de restructurri; active care fac obiectul unor pretenii de proprietate, dis truse din diferite cauze (incendii, inundaii etc);
evoluia unor riscuri; alte evenimente care ar pune n discuii continuitatea ex ploatrii. Dac, prin aplicarea procedurilor de mai sus, auditorul descoper c evenimentele posterioare au o inciden semnificativ asupra situaiilor financiare, el trebuie s determine dac acestea au fost corect avute n vedere i au fcut obiectul unei informaii corespunztoare n notele anexe la situaiile financiare. Cnd un subgrup, filial sau sucursal face obiectul unui audit din partea altui auditor, auditorul va examina procedurile acestui alt auditor referitoare la evenimentele posterioare, precum i necesitatea de a-1 informa de data prevzut pentru semnarea propriului su raport de audit.
Cnd auditorul a luat cunotin, dup data raportului su; dar naintea publicrii situaiilor financiare, de evenimente crei risc s aib o inciden semnificativ asupra acestora, auditorul trebuie s stabileasc dac trebuie s cear cercetarea situaiilor; financiare i s discute aspectele n cauz cu conducerea ntreprinderii pentru a stabili msurile care se impun. Dac conducerea ntreprinderii corecteaz situaiile finan-; ciare, auditorul va pune n lucru procedurile necesare i va furniza conducerii ntreprinderii un alt raport de audit, n nici un caz datai noului raport nu va putea fi anterioar datei semnrii sau aprobrii situaiilor financiare i, n consecin, procedurile menionate mai sus se vor prelungi pn la data noului raport de audit. ; Dac conducerea ntreprinderii refuz s corecteze situaiile: financiare iar auditorul consider necesare aceste corecturi, el trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie defavorabil; i dac raportul de audit apucase s fie depus, auditorul cere conducerii ntreprinderii s nu publice, ctre teri, situaiile financiare i raportul de audit iar, dac aceasta decide totui publicarea, auditorul va lua msurile adecvate pentru a evita ca terii s utilizeze: raportul su.
2. Fapte descoperite dup data raportului de audit. dar naintea publicrii situaiilor financiare
Auditorul nu este inut s aplice proceduri sau s fac investigaii referitoare la situaiile financiare, dup data raportului de audit. Conducerea ntreprinderii, ns, trebuie s informeze auditorul asupra evenimentelor survenite ntre data raportului de audit i data publicrii situaiilor financiare i care sunt susceptibile s aib o influen asupra acestora.
3. Fapte descoperite dup publicarea situaiilor ; financiare

Dup publicarea situaiilor financiare auditorul nu este inut s procedeze la vreo investigaie. Dac ns auditorul a luat cunotin, dup publicarea situaiilor financiare, de existena unui eveniment care, dac ar fi fost: cunoscut la data semnrii raportului su, l-ar fi condus la modificarea opiniei, el trebuie s stabileasc dac este cazul corectrii situaiilor financiare i s discute aspectele respective cu conducerea ntreprinderii. n cazul n care conducerea ntreprinderii corecteaz situaiile i financiare, auditorul va controla msurile luate de conducerea:
169
168
Dr. ec. MARIN TOMA
_________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entitt
ntreprinderii pentru a se asigura c toate persoanele care sunt n posesia situaiilor financiare nemodificate au luat cunotin de corectarea acestora i va ntocmi un nou raport de audit asupra situaiilor financiare. Acest nou raport de audit trebuie s cuprind un paragraf de observaii fcnd trimitere la o not anex la situaiile financiare care cuprinde motivele coreciei situaiilor financiare publicate anterior. Data noului raport de audit nu va fi anterioar celei de aprobare a situaiilor financiare corectate. n cazul n care conducerea ntreprinderii nu ia msurile necesare pentru a se asigura c toate persoanele care au n posesie situaiile financiare i raportul de audit publicate anterior au fost corect informate de situaie i nu corecteaz situaiile financiare chiar dac auditorul a solicitat corectarea, auditorul va face cunoscut conducerii ntreprinderii c va lua toate msurile pentru a evita ca terii s utilizeze raportul su de audit. Nu este necesar corectarea situaiilor financiare i stabilirea unui nou raport de audit atunci cnd situaiile financiare ale exerciiului urmtor sunt pe punctul de a fi publicate, cu condiia ca o informaie corespunztoare despre situaia existent s fie furnizat n notele anexate la aceste situaii financiare.
CAPITOLUL VII UTILIZAREA LUCRRILOR ALTOR PROFESIONITI

1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 600 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor d aplicare referitoare la utilizarea de ctre un auditor, n cadrul unt misiuni de audit de baz, la o entitate a lucrrilor realizate de ctre un alt auditor, asupra situaiilor financiare ale unuia sau mai multe sub-grupuri incluse n situaiile financiare ale acelei entiti. El n se aplic n cazul cnd doi sau mai muli auditori sunt numii c auditori i nici relaiilor auditorului cu auditorul precedent. Cnd auditorul principal utilizeaz lucrrile unui alt auditor auditorul principal trebuie s determine incidena acestor lucrri asupra propriului su audit. Auditorul principal este auditorul responsabil de examenul situaiilor financiare ale unei entiti care includ conturile unui. sau mai multor subgrupuri auditate de un alt auditor. Expresia alt auditor, desemneaz auditorul - altul dect auditorul principal -responsabil de examenul informaiilor financiare ale unui subgrup, incluse n situaiile financiare auditate de ctre auditorul principal. Expresia subgrup desemneaz o subdiviziune, sucursal, filial societate n participaiune, societate afiliat sau orice alt entitate ale crei situaii financiare sunt incluse n situaiile financiare auditate de ctre auditorul principal. a) Acceptarea misiunii de auditor principal Auditorul trebuie s stabileasc dac participarea sa la lucrrile de audit pe ansamblu este suficient pentru a-i permite s acioneze ca auditor principal; pentru aceasta el va lua n consideraie:
171
170
importana prii din situaiile financiare care fac obiectul auditrii; riscul de anomalii semnificative n situaiile financiare ale subgrupurilor auditate de alt auditor; punerea n lucru de proceduri complementare cu privire la subgrupurile auditate de alt auditor care i vor permite s participe n mod semnificativ la audit.
- nivelul su de cunoatere a activitilor subgrupurilor;

-
- ntreinerea cu privire la procedurile de audit puse n oper, obinerea unui rezumat scris al procedurilor aplicate de ctre alt auditor sau consultarea dosarelor de lucru ale altui auditor. Cunoscnd contextul n care auditorul principal va folosi lucrrile sale, cellalt auditor trebuie s coopereze cu auditorul principal. De exemplu, acest alt auditor va aduce la cunotina auditorului principal orice aspect al activitii sale care nu se poate realiza conform modalitilor stabilite; la rndul su, cellalt auditor' va fi informat despre orice problem aprut n activitatea auditorului principal care poate avea o inciden important asupra propriei sale activiti.
b) Proceduri puse n lucru de ctre auditorul principal Principalele proceduri specifice sunt:
-
evaluarea competenei profesionale a altui auditor. Printre sursele de informaii disponibile pentru evaluarea acestei competene pot fi: nscrierea sa ca membru al aceluiai organism profesional, apartenena sa la un anume ca binet, la o reea de firme, precum i informaii culese de la ali auditori, bnci sau ntreineri directe cu acel alt auditor; obinerea de elemente probante care dovedesc c lucrrile acelui alt auditor rspund obiectivelor auditorului principal n cadrul misiunii sale de audit. Auditorul principal va informa pe acest alt auditor n legtur cu:

2. Examenul lucrrilor auditorului intern

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 610 stabilete procedurile i principiile fundamentale precum i modalitile lor de aplicare referitoare la examenul de ctre auditor a lucrrilor efectuate de auditorul intern al ntreprinderii. Auditorul trebuie s analizeze activitile auditorului interi i incidenele poteniale asupra procedurilor de audit ale sale. Auditorul intern, fcnd parte din structurile ntreprinderii are printre obiectele sale examenul, evaluarea i controlul perti nenei i eficacitii sistemelor contabile i de control intern; anmite aspecte ale lucrrilor sale pot fi utile auditorului extern. Printre activitile auditorului intern care pot fi utile auditoru lui extern se pot meniona: - examenul sistemelor contabile de control intern; - examenul informaiilor financiare i de gestiune;
-
obligaiile de independen; va solicita o declaraie scri s care s ateste respectarea acestor obligaii; coordonarea lucrrilor i a raportrilor, modalitile de coordonare vor fi definite n etapa de planificare a auditului; obligaiile contabile, de control i de raportare, obinnd o declaraie scris n legtur cu respectarea acestora.
evaluarea costurilor, rentabilitatea i eficiena unor tranzacii i operaiuni;
- examenul modului de respectare a textelor legislative precum i al politicilor i directivelor stabilite de conducerea ntreprinderii. Anumite mijloace puse n lucru pentru atingerea obiectivelor de mai sus sunt similare iar anumite considerente ale auditului intern pot fi utile pentru a defini natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit extern. Auditorul extern are obligaia s obin o cunoatere suficient a activitilor auditului intern pentru a planifica i aborda n mod eficient auditul; el poate constata c lucrri ale auditului intern, permit modificarea naturii i calendarului auditului i reducerea ntinderii procedurilor puse n lucru de ctre auditorul extern, sau el poate trage concluzia c aceste lucrri nu vor avea nici o inciden asupra procedurilor de audit extern. n evaluarea lucrrilor auditorului intern, auditorul extern va ine seama de urmtoarele criterii: - statutul auditorului intern n cadrul ntreprinderii; situaia ideal const n faptul c auditorul intern raporteaz asupra muncii sale ealonului de conducere cel mai nalt din ntreprindere i nu primete nici o alt sarcin executiv sau de conducere n cadrul ntreprinderii; natura i ntinderea lucrrilor de audit intern efectuate; auditorul extern va verifica dac conducerea ntreprinderii exercit o influen asupra recomandrilor auditorului intern; - competenele tehnice; pregtirea tehnic adaptat i o experien ca auditor intern; organizarea profesional; planificarea, supravegherea, controlul i documentarea corect a lucrrilor, existena manualelor de audit, programalor de lucru i a dosarelor de lucru corespunztoare.
174
3. Utilizarea lucrrilor unui expert

Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 620 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare n cazul utilizrii lucrrilor unui expert ca i elemente probante. Prin expert se nelege o persoan sau un cabinet care posed competene, cunotine i o experien specific ntr-un domeniu specific, altul dect cel care presupune cunotine de contabilitate i audit. Expertul poate fi angajat de ctre ntreprindere, angajat de ctre auditor, salariat al ntreprinderii sau salariat al auditorului. n primul rnd auditorul trebuie s reuneasc elemente probante suficiente i adecvate care s demonstreze c pot fi utilizate lucrrile unui anume expert n cadrul misiunii sale de audit. Utilizarea lucrrilor unui expert se face n urmtoarele situaii: evaluarea anumitor active: cldiri, construcii, terenuri, echipamente, opere de art, pietre preioase; evaluarea strii fizice a unor active precum minereuri, zcminte, resurse petroliere sau stabilirea duratei de via rmas a unor active corporale; - evaluri actuariale; - evaluarea stadiului de avansare n realizarea fizic a unor produse sau lucrri de construcii; - avize juridice n ce privete interpretarea unor acorduri, statute sau reglementri. Cnd are n vedere s foloseasc lucrrile unui expert, auditorul trebuie s in cont de: - caracterul semnificativ al elementului respectiv din situaiile financiare; - riscul de eroare datorat naturii i complexitii elementului respectiv din situaiile financiare;
175
Dr. ec. MARIN TOMA
- volumului i calitii altor elemente probante disponibile. n al doilea rnd auditorul trebuie s verifice competena profesional a expertului: calificrile profesionale, diplome, nscrierea ca membru ntr-un organism profesional, experiena i reputaia sa n domeniul n care se intenioneaz a fi folosit. n al treilea rnd auditorul trebuie s evalueze obiectivitatea expertului. Riscul unei lipse de obiectivitate este mai ridicat n cazul expertului angajat al ntreprinderii i al expertului legat ntr-un fel sau altul de ntreprinderea auditat. n al patrulea rnd auditorul trebuie s strng elemente probante suficiente i adecvate care s demonstreze c ntinderea lucrrilor expertului rspunde obiectivelor auditului. Aceasta se poate realiza examinnd instruciunile scrise date de ctre ntreprindere expertului, instruciuni care se pot referi la teme precum: - obiectivele i ntinderea lucrrilor expertului;
-
o descriere general tratate n raportul expertului;
problemelor
specifice
care
vor
fi
- condiiile de acces ale expertului la informaii; - confidenialitatea informaiilor despre ntreprindere;

-
informaii referitoare care le va folosi expertul.
la
ipotezele
metodele
de
lucru
pe
Auditorul trebuie s stabileasc dac lucrrile expertului pot constitui un element probant cu privire la aprecierea criteriilor ce trebuiesc ndeplinite de situaiile financiare; el va stabili n mod deosebit dac rezultatele la care a ajuns expertul au fost corect luate n seam la elaborarea situaiilor financiare; dac el va stabili c lucrrile expertului nu permit reunirea elementelor probante, poate angaja un alt expert sau va emite o opinie calificat. Cnd auditorul nu modific raportul su, el nu trebuie s fac meniune de utilizarea lucrrilor expertului.
176
CAPITOLUL VIII ALTE LUCRRI NECESARE NCHEIERII MISIUNII

1. Chestionarul sfritului lucrrilor
ntr-o bun practic de audit este necesar utilizarea unui chestionar al sfritului lucrrilor care s permit asigurarea c toate elementele necesare formulrii opiniei asupra bilanului contabil au fost reunite, c normele au fost respectate i c dosarele de lucru sunt complete. Chestionarul sfritului lucrrilor, fiind un document intern al auditorului, poate conine mai multe sau mai puine ntrebri n funcie de mrimea, structura i experiena cabinetului de audit, de natura misiunii, i dac este primul audit sau clientul este mai vechi. ntrebrile din chestionar trebuie s recapituleze toate lucrrile ce trebuie efectuate potrivit standardelor normelor de audit i procedurilor interne ale cabinetului i se pot grupa dup cum urmeaz: - ntinderea lucrrilor;
-
delegarea activitii lor;
lucrrilor
ctre
membrii
echipei
supervizarea
- coninutul bilanului contabil; - raportrile; - comunicrile cu conducerea ntreprinderii; - latura administrativ. Acest chestionar va servi la elaborarea notei de sintez a misiunii.
177
Dr. ec. MARIN TOMA
__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entit^
2. Not de sintez
Pentru a exprima opinia sa privind bilanul contabil, auditorul trebuie s examineze i s aprecieze concluziile trase din elementele probante colectate. Concluzia global care rezult din aceast examinare i din aceast apreciere permite auditorului s se asigure c: - situaiile financiare au fost pregtite pe baza unor metode contabile acceptabile i aplicate n mod permanent; - situaiile financiare sunt conforme dispoziiilor legale i regulamentare n vigoare; - imaginea dat de ansamblul situaiilor financiare cores punde cu cunoaterea general pe care o are auditorul des pre ntreprindere; - toate punctele semnificative care contribuie la o bun pre zentare a situaiilor financiare au fost corect menionate. Informaiile colectate i lucrrile efectuate, de la cunoaterea ntreprinderii pn la controlul conturilor, se vor clasa n dosare de lucru. Pentru a permite auditorului s-i fac o prere definitiv asupra situaiilor financiare, este util s-i stabileasc o not de sintez" care recapituleaz toate punctele importante ale lucrrii, care pot avea o inciden asupra deciziei finale. Nota de sintez este stabilit pe o foaie de lucru care presupune: - o referire la foaia de lucru n care punctul reinut ca impor tant este dezvoltat; - o descriere sumar a punctului respectiv; poziia auditorului (punctul su de vedere). Descrierea punctelor respective se va referi la toate elemen tele importante ale desfurrii lucrrilor i n special la:
178
- problemele tehnice ntlnite i maniera n care au fost re zolvate; - punctele n suspensie care necesit primirea unei informa ii complementare;
-
domeniile care necesit o luare de poziie i o decizie finala a auditorului; o list a modificrilor propuse, evideniindu-le pe cele care au fost contabilizate i separat pe cele care nc nau fost acceptate de ntreprindere.
Poate fi util, de asemenea, realizarea unui scurt rezumat al evenimentelor semnificative care au marcat viaa ntreprinderii . timpul exerciiului ca, de exemplu: - evoluia principalelor elemente din situaiile financiare; - produse (activiti) noi; - schimbri n strategia ntreprinderii.
3. Scrisoarea de afirmare
Fiabilitatea elementelor probante depinde de originea lor intern sau extern i de natura lor vizual, scris sau oral. Des fiabilitatea elementelor probante este subordonat circumstanelor n care sunt obinute, aceasta poate fi evaluat innd seama de ur mtoarele grade de fiabilitate:
-
elementele probante externe (de exemplu, confirmarea obinut de la un ter) sunt mai fiabile dect elementele probante interne; elementele probante interne sunt mai fiabile atunci cnd controlul intern care se refer la ele este satisfctor; elementele probante obinute chiar de auditor sunt mai fiabile dect cele care-i sunt furnizate de ntreprindere;
179
Dr. ec. MARIN TOMA
- elementele probante materializate de un document sau o confirmare scris sunt mai fiabile dect afirmaiile verbale. Auditorul trebuie s obin dovada c cei care conduc ntreprinderea recunosc responsabilitatea lor n ntocmirea bilanului contabil pe care l-au hotrt i aprobat. Aceast dovad poate fi obinut pornind de la: - procesele verbale ale edinelor i deliberrilor consiliului de administraie (direcie) n care auditorul a prezentat concluziile generale ale auditului, sau prin obinerea: unei scrisori de afirmare; sau
unei copii de pe situaiile financiare semnat de condu cerea ntreprinderii.
n cursul unui audit, conductorii formuleaz numeroase afirmaii pentru auditor, spontan sau ca rspuns la ntrebri precise. Cnd aceste afirmaii se refer la puncte semnificative ale bilanului contabil, auditorul trebuie: - s caute, pornind de la surse interne sau externe ntreprin derii, elemente probante care s confirme aceste afirmaii;
-
exemplu, afirmaiile conductorilor referitoare la costul de achiziie a unui element al activului nu se substituie elementelor probante pe care auditorul le poate obine n mod obinuit. Chiar dac auditorul a primit o afirmaie a conductorilor, va exista o limitare a ntinderii misiunii sale, dac el se afl n imposibilitatea de a obine elemente probante suficiente care, dup el, ar trebui s existe. In unele cazuri, o afirmaie primit de la conductori poate constitui singurul element probant pe care auditorul l poate obine n mod rezonabil. Cu titlu de exemplu, auditorul nu se ateapt, n mod necesar, s obin alte elemente probante dect cele rezultnd dintr-o afirmaie a conductorilor, pentru a confirma inteniile acestora de a pstra o participare n vederea realizrii unei plusvalori pe termen lung. Astfel, n msura n care auditorul obine n scris confirmarea unei asemenea afirmaii, nu va exista limitare la ntinderea misiunii sale. Auditorul poate consemna n foile sale de lucru proba afirmaiilor primite de la conductori, efectund o sintez a convorbirilor sale obinnd o scrisoare de afirmare, care poate mbrca forma: - fie a unei scrisori emannd de la conductori;
-
s aprecieze dac afirmaiile primite de la conductorii ntreprinderii par a fi rezonabile i coerente cu celelalte elemente probante obinute din alte surse; s aprecieze dac autorii acestor afirmaii pot fi considerai a fi bine informai asupra punctelor n cauz.
fie a unei scrisori a auditorilor amintind termenii afirmaii verbale primite de la conductori, recunoscute cum se cuvine i confirmate de ei.
Atunci cnd o afirmaie primit de la un conductor este contrazis de un alt element probant, auditorul trebuie s caute explicaia pentru aceasta i, dac este cazul, s repun n cauz fiabilitatea ansamblului afirmaiilor primite. Afirmaiile primite de la conductori nu se pot substitui altor elemente probante pe care auditorul le poate obine. Cu titlu de
180
Posibilitatea unor nenelegeri ntre auditor i conductori : este redus atunci cnd acetia din urm confirm n scris afirmaii orale. In plus, este cazul s se obin o scrisoare care s confirme iafirmaiile verbale primite cu privire la elementele semnificative ale situaiilor financiare, pentru care auditorul nu se poate atepta : n mod rezonabil s obin elemente probante suficiente. Punctele care pot face obiectul unei scrisori de afirmare sau a unei cereri de confirmare de ctre auditor figureaz n exemplu de scrisoare artat in anexe.
181
Dr. ec. MARIN TOMA
Cnd este cerut conductorilor, scrisoarea de afirmare trebuie s fie adresat auditorului, s cuprind informaiile cerute i s fie regulamentar datat si semnat. Dac conductorii refuz s ateste printr-o scrisoare de afirmare afirmaiile pe care auditorul le consider necesare, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor sale. ntr-un asemenea caz, auditorul va trebui s repun n cauz ncrederea acordat celorlalte afirmaii primite de la conductori i s se ntrebe dac acest refuz poate avea o alt inciden asupra raportului su. Dac conductorii refuz s confirme n scris o afirmaie verbal, acest refuz va constitui o limitare a ntinderii lucrrilor auditorului, exceptnd cazul cnd el este convins c exist motive fondate i acceptabile pentru acest refuz i c se poate sprijini pe afirmaia verbal. Scrisoarea de afirmare permite:
-
CAPITOLUL IX RAPORTUL DE AUDIT

1. Rolul raportului de audit
Standardul Internaional de Audit (ISA) nr. 700 stabilete procedurile i principiile fundamentale i modalitile lor de aplicare cu privire la forma i coninutul raportului auditorului independent emis pe baza concluziilor rezultate din auditarea situaiilor financiare ale unei entiti (misiunea de baz). Cele mai multe din prevederile acestui standard pot fi adaptate la rapoarte emise i n cazul unor misiuni de audit diferite de misiunea de baz. Raportul de audit are un triplu rol:
-
clarificarea rspunderilor ce revin conductorilor ntre prinderii i auditorului; ntiinarea conducerii ntreprinderii asupra modului de influenare a situaiilor financiare de ctre informaiile pe care numai ea le deine.
instrument de comunicare cu utilizatorii situaiilor finan ciare emise de entitatea auditat, respectiv cu publicul, precum i cu acionarii pentru decizii economice; instrument de confirmare a ncrederii publicului i aciona rilor n situaiile financiare prezentate de o entitate; instrument de identificare a responsabilitilor pentru audi tor i pentru conducerea entitii auditate.
Aceast scrisoare de afirmare nu nlocuiete procedurile de verificare ce trebuie efectuate de ctre auditori.
Rspunderea conducerii entitii auditate se refer la ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare. Responsabilitile auditorului sunt de 3 naturi:

responsabilitatea de baz; pentru opinia sa n legtur cu situaiile financiare auditate; responsabiliti secundare care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi, reglementri diverse sau norme ale organismului profesional; nu necesit tehnici i proceduri diferite de cele folosite pentru misiunea de audit
183
182
Dr. ec. MARIN TOMA
_________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti -
de baz; nu presupune exprimarea unei opinii distincte (opinia este implicit ca, de exemplu, rspunsul la obligaia legal de verificare dac registrele contabile au fost inute corect i la zi). Responsabiliti adiionale care au urmtoarele caracteristici: rezult din texte de legi i alte reglementri, pot fi abordate tehnici i proceduri care nu sunt obligatorii pentru misiunea de baz; presupun exprimarea n mod explicit a unei opinii sau concluzii; raportarea se poate face separat sau poate fi integrat n raportul de audit (n cuprins sau n anexe la acesta). De exemplu, conformitatea cu unele reglementri specifice (piaa de capital, bnci, asigurri etc.) sau raportul asupra controlului intern.
menionarea responsabilitilor pentru auditor i pentntru conducerea ntreprinderii;
- descrierea obiectivelor i natura misiunii de audit; - situaiile care fac s apar incertitudini; - natura i locul observaiilor n raport.
3. Opinia auditorului
ntr-o misiune de audit de baz exist dou forme de exprimare a opiniei asupra situaiilor financiare care au aceeai valoare: dau o imagine fidel" sau .... prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative ...". Exist 4 tipuri de opinie: - opinia fr rezerve; - opinia cu rezerve; - opinia defavorabil; - imposibilitatea de a exprima o opinie. La alegerea tipului de opinie pot fi avute n vedere de ctre auditori unele criterii, cum rezult din cele de mai jos:
2. Coninutul raportului de audit

Raportul de audit trebuie s conin: - relaia contractual de executare a misiunii de audit; - observaiile reieite din diverse verificri;
-
informaiile a cror meniune n raport este prevzut expres de lege; oferirea garaniei pentru acionari i teri c un personal calificat a obinut asigurarea c situaiile financiare ofer o imagine fidel, clar i complet poziiei financiare, performanelor i situaiei financiare generale a ntreprin derii; meniunea c situaiile financiare auditate sunt anexate la raportul de audit.
Din raportul de audit trebuie s rezulte n mod clar:

184 185
Iniiere n auditul situaiilor financiari
4. Situaii care conduc Ia formularea altei opinii dect opinia fr rezerve

De fiecare dat cnd auditorul emite un raport, altul dect un raport fr rezerv, el trebuie s includ n raportul su o descriere clar a tuturor motivelor care justific decizia sa i, de fiecare dat cnd poate, s cifreze (s estimeze) incidena posibil asupra situaiilor financiare. Aceste informaii trebuie s fie date, de preferin ntr-un paragraf distinct care s precead pe cel care cuprinde exprimarea opiniei sau imposibilitatea de a exprima o opinie i pot, de asemenea, s fac trimitere la o not anex mai aprofundat. 4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile i metodele contabile Auditorul, folosind mijloacele pe care le-a considerat necesare, a constatat b iregularitate contabil pe care conducerea ntreprinderii refuz s o corecteze. Acest dezacord poate fi important i s influeneze certificarea. Pot fi, de exemplu, dezacorduri privind: a insuficiena provizioanelor pentru deprecierile de stocuri i creane; stocuri supraevaluate sau subevaluate datorit unor erori n calculul costurilor produciei sau n determinarea m rimii stocului (cantitilor); a nerespectarea principiului independenei exerciiului; neluarea n considerare a evenimentelor posterioare care confirm sau infirm o situaie existent la data nchiderii exerciiului;
neluarea n considerare a principiului prudenei prin supraevaluarea activelor;
a erori n clasarea terilor (clieni inceri meninui ca clieni obinuii).

187 186
Dr. ec. MARIN TOMA
Auditorul certific cu rezerv" atunci cnd iregularitatea este semnificativ, dar importana ei nu este suficient pentru a considera c situaiile financiare nu sunt corecte i sincere i c nu dau o imagine fidel asupra poziiei i situaiei financiare precum i rezultatului exerciiului. Oricare ar fi natura neregularitilor, auditorul i prezint n raport opinia, preciznd: natura dezacordului; a postul i suma respectiv; a influena asupra rezultatului net. 4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor Limitarea ntinderii lucrrilor const n imposibilitatea auditorului de a folosi mijloacele pe care le-ar considera necesare i, n special pentru obinerea elementelor probante. O limitare a ntinderii lucrrilor poate fi impus de client auditorului prin clauzele contractului care pot preciza ca auditorul s nu aplice o anumit procedur de audit, dei acesta o consider necesar. Totui, atunci cnd limitarea cuprins n nii termenii contractului este de asemenea natur c auditorul apreciaz c s-ar putea afla n imposibilitatea de a exprima o opinie, el nu poate s accepte aceast lucrare ca fiind o lucrare de audit. La fel un auditor solicitat s fac auditul asupra situaiilor financiare, nu poate accepta un asemenea contract atunci cnd limitarea pe care o cuprinde compromite obligaiile sale legale. Limitele pot fi: - impuse de mprejurri; de exemplu, semnarea contractului de prestri de servicii dup ncheierea exerciiului a mpiedicat auditorul s asiste la inventarierea fizic i nu s-a putut asigura de realitatea stocurilor inventariate, prin alte mijloace de control;
188
- impuse de conducerea ntreprinderii: de exemplu, conducerea refuz auditorului adresarea cererilor de confirmare a soldurilor, n timp ce el consider aceasta esenial. Insu ficiena onorariilor este un alt mod de a limita controalele. Acest tip de limitri ar trebui s fie rar: el constituie o piedic n exercitarea lucrrilor. De asemenea, absena controlului intern poate constitui o limitare la controlul exhaustivitii nregistrrilor i a fiabilitii lor. Auditorul lucreaz prin sondaje al cror volum este n funcie de calitatea controlului intern. n funcie de importana relativ a limitelor, auditorul va formula o rezerv sau se va afla n imposibilitatea de a certifica situaiile financiare. ntr-un paragraf situat naintea exprimrii opiniei, auditorul indic: - mprejurrile care l-au mpiedicat s foloseasc diligentele considerate utile; - imposibilitatea obinerii elementelor probante suficiente prin alte mijloace de control; - suma posturilor din situaiile financiare influenat de li mitri ale ntreprinderii auditului. 4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile n anumite mprejurri, conducerea ntreprinderii nu dispune de informaiile suficiente pentru a transpune o situaie n bilanul contabil, de exemplu, sau poate lua o decizie pe baza unor informaii insuficiente. De exemplu: n momentul semnrii raportului de audit, exist riscuri privind anumite operaii care nu pot fi provizionate, sau a cror sum nu poate fi pro vizionat cu o aproximaie rezonabil, deoarece: - suma lor este nesigur sau necunoscut; - probabilitatea realizrii este nesigur.
189
Dr. ec. MARIN TOMA
__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entit
Fie c riscul este provizionat sau nu, auditorul nu a putut obine elemente probante suficiente pentru a justifica suma provizionat sau absena constituirii provizionului. Acesta este un caz particular de limitare a modalitii de obinere a elementelor probante. Atunci cnd incidena eventual este semnificativ, dar nu suficient pentru a respinge ansamblul situaiilor financiare, auditorul certific cu rezerv. Cnd incertitudinea are o importan prin a crei realizare poate readuce n discuie ansamblul situaiilor financiare, auditorul menioneaz c nu este n msur s acorde certificarea. n paragraful care expune motivele rezervei sau refuzului, se vor preciza toate elementele de informare asupra incertitudinii: - natura riscului; - postul sau posturile bilanului contabil, influenate; - valoarea maxim a riscului cnd se cunoate, sau faptul c nu poate fi precizat; - incapacitatea n care se afl de a putea determina evoluia incertitudinii i a evalua consecinele eventuale ale acestei situaii. 4.4. Caz particular: continuitatea activitii Existena incertitudinii despre continuitatea activitii sau cnd ea este definitiv compromis determin auditorul s examineze dac transpunerea contabil a acestei situaii este conform principiului continuitii exploatrii i apreciaz, dup caz, consecinele pe care s le nscrie n raportul su.
lucrrilor de audit, paragraful opiniei, semntura, adresa i dai raportului. 5.1. Titlul raportului Raportul de audit trebuie sa poarte un titlu precis. De recomandat s se foloseasc titlul de Raportul auditorului independent' pentru a-1 distinge de rapoartele care pot fi elaborate de alte persoane. 5.2. Destinatarul Raportul de audit trebuie s fie adresat destinatarului corespunztor, n funcie de circumstanele ce caracterizeaz misiune i obligaiile legale. n mod obinuit, raportul se adreseaz fie acionarilor, fie consiliului de administraie al unitii, ale crei situai: financiare au fost auditate. 5.3. Paragraful introductiv Acest paragraf cuprinde identificarea situaiilor financiare auditate precum i o meniune a responsabilitilor conducerii entitii auditate i ale auditorului. Raportul de audit trebuie s identifice situaiile financiare ale entitii, care au fcut obiectul auditului, ct i data i perioada acoperite prin aceste documente. Raportul trebuie s menioneze c situaiile financiare suni n sarcina (responsabilitatea) conducerii entitii i c responsabilitatea auditorului este ca, pe baza auditului efectuat, s exprime o opinie asupra acestor situaii financiare. Situaiile financiare constituie reprezentarea faptelor de ctre conducere. Pregtirea lor presupune c direciunea face estimri contabile i aduce judeci care au o inciden semnificativ, c ea stabilete principiile i metodele contabile potrivite, care trebuie s fie utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare. Dimpotriv,
191
5. Elementele de baz ale raportului de audit

Raportul unei misiuni de audit de baz trebuie s conin n mod obligatoriu urmtoarele elemente de baz: titlul, destinatarul, paragraful introductiv, paragraful cuprinznd natura i ntinderea
190
Dr. ec. MARIN TOMA
responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaii financiare, nct s poat exprima asupra acestora o opinie. Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare: ,,Noi am procedat la auditarea situaiilor financiare ale societii X", ncheiate la 31 decembrie 200., aa cum sunt prezentate n anexele la prezentul Raport. Aceste situaii financiare au fost stabilite sub responsabilitatea conducerii entitii. Responsabilitatea noastr este, ca pe baza auditului nostru, s exprimm o opinie asupra acestor conturi anuale". 5.4. Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor i natura unei lucrri de audit Acest paragraf cuprinde referenialul de audit utilizat, respectiv Standardele Internaionale de Audit sau norme i practici naionale, precum i descrierea lucrrilor de ctre auditor. Raportul auditorului trebuie s descrie ntinderea lucrrilor de audit, indicnd c ele au fost ndeplinite conform Standardelor Internaionale de Audit sau conform normelor sau practicilor naionale. ntinderea lucrrilor" d posibilitatea pentru auditor s pun n oper procedurile de audit judecate ca necesare n condiiile concrete date. Cititorul are n fapt nevoie s se asigure c auditul a fost fcut conform normelor i practicilor n materie; dac aceasta nu rezult n mod clar, se presupune c normele i practicile utilizate sunt cele din ara indicat prin adresa auditorului. Raportul trebuie s precizeze c auditul a fost planificat i executat de o manier care s asigure n mod rezonabil c situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Raportul de audit trebuie s descrie auditul, ca presupunnd: - examenul, pe baz de sondaje, a elementelor probante care justific sumele i informaiile coninute n situaiile financiare;
192
evaluarea principiilor i metodelor contabile folosite pen tru elaborarea situaiilor financiare; - evaluarea estimrilor semnificative fcute de conducere pentru a stabili situaiile financiare;
-
- revederea prezentrii de ansamblu a situaiilor financiare. Raportul trebuie s indice c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a expresiei de opinie. Acest paragraf poate, de exemplu, avea formularea urmtoare: Noi am realizat auditul conform Standardelor Internaionale de Audit (sau se poate face referire la normele sau practicile naionale). Aceste standarde (norme) precizeaz c auditul nostru trebuie s fie planificat i realizat n scopul de a obine o asigurare rezonabil c, situaiile financiare nu comport anomalii semnificative. Un audit const n a examina, pe baz de sondaje, elementele probante care s justifice sumele i informaiile coninute n situaiile financiare; el const, de asemenea, n a evalua principiile i metodele contabile folosite i estimrile semnificative fcute de ctre conducerea entitii, pentru nchiderea situaiilor financiare, ct i n a efectua o revedere a prezentrii de ansamblu a acestora. Estimm c auditul efectuat furnizeaz o baz rezonabil a exprimrii opiniei noastre". 5.5. Un paragraf al opiniei Raportul de audit trebuie s prezinte clar opinia auditorului asupra faptului de a ti dac situaiile financiare dau o imagine fidel poziiei, situaiei financiare i rezultatelor obinute (sau prezint n mod sincer n toate aspectele lor semnificative) n acord cu referinele contabile i, dac e cazul, dac ele sunt conforme prevederilor legale. Termenii utilizai pentru exprimarea opiniei auditorului sunt dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer n toate aspectele
193
Dr. ec. MARIN TOMA
_______________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
lor semnificative". Aceste dou formulri semnific, ntre altele, c auditorul nu ia n considerare dect elementele semnificative privind situaiile financiare. Referinele contabile sunt Standardele Internaionale de Contabilitate, reguli emise de ctre instituiile sau organismele profesionale i practica general din ar (lund n considerare exigenele de sinceritate) i legislaia local. n scopul de a aviza pe cititor asupra contextului n care noiunea de fidelitate este exprimat, opinia auditorului va preciza referina n raport de care situaiile financiare sunt stabilite, utiliznd termeni ca n conformitate cu IAS (sau cu normele naionale)". n afara opiniei referitoare la imaginea fidel, poate fi necesar includerea n Raportul auditorului a unei opinii asupra faptului de a ti dac aceste situaii financiare sunt conforme cu alte prevederi legale sau statutare. Acest paragraf poate, de exemplu, avea formulrile urmtoare: 5.5.1. Opinia fr rezerve (curat) Dup prerea noastr, conturile anuale dau o imagine fidel (sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative), poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie 2000 precum i rezultatelor acestor operaii i fluxurilor de trezorerie pentru exerciiul nchis la aceast dat, n conformitate cu normele internaionale (sau naionale) de contabilitate". de observaii n unele cazuri, raportul de audit poate fi modificat, adugnd un paragraf de observaii al crui obiectiv este de a lmuri cititorul asupra unui punct privind conturile anuale, expus de o manier detaliat n anex. Adugarea unui astfel de paragraf nu afecteaz opinia auditorului; aceasta se situeaz de preferin dup paragraful de opinie i precizeaz, n general, c acesta nu constituie o rezerv.
194
Acest tip de opinie se formuleaz atunci cnd apar elemente i care ns nu afecteaz opinia auditorului; paragraful de observaii ; se situeaz, de regul, dup paragraful de opinie. : Forma de prezentare a paragrafului de opinie n acest caz este urmtoarea: Fr s exprimm o rezerv asupra situaiilor financiare, noi atragem atenia asupra notei X" din anex. Societatea face obiectul unui proces n care este acuzat de infraciune n utilizarea brevetelor i n care i se pretinde vrsarea redevenelor i daunelor de interese; societatea a angajat o contra-aciune i audierile preliminare, ct i procedurile juridico-administrative ale celor dou aciuni sunt n curs. Rezultatul final al acestei afaceri nu poate, n prezent, s fie determinat i, n consecin, nu au fost constituite provizioane pentru acoperirea cheltuielilor care ar putea s rezulte". 5.5.3. Opinia cu rezerve Rezervele se prezint naintea paragrafului de opinie. n astfel de cazuri, paragraful opiniei se formuleaz astfel: Exemplu de rezerve datorate limitrii ntinderii lucrrilor: Noi nu am putut asista la inventarul fizic din 31 decembrie ...., cci noi am fost desemnai auditori ulterior acestei date. innd seama de natura documentelor contabile ale societii, noi am putut controla cantitile prin alte proceduri. Dup prerea noastr, cu excepia incidenei ajustrilor care ar fi putut fi necesare, dac noi am fi putut efectua controlul fizic al cantitilor, situaiilor financiare dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie ...., ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat i sunt conforme cu prevederile legale i statutare". Exemplu de rezerve datorate dezacordului cu conducerea entitii auditate. Astfel, cum este explicat n nota X" anexat, nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este,
195
Dr. ec. MARIN TOMA
n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i al unei cote de.... pentru cldiri i.... pentru utilaje, trebuie s se ridice la suma de.... pentru exerciiul ncheiat la 31 decembrie......n consecin, amortismentele cumulate trebuie s se ridice la.... mii. lei, iar pierderile exerciiului i pierderile cu mulate la.....mii. lei. Dup prerea noastr, cu excepia incidenei asupra conturilor anuale, a faptelor menionate n paragraful precedent, conturile anuale dau o imagine fidel poziiei i situaiei financiare a societii la 31 decembrie ...., ct i contului de profit i pierdere pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i sunt conforme cu prevederile legale i statutare." 5.5.4. Imposibilitatea exprimrii unei opinii O astfel de opinie datorat limitrii ntinderii lucrrilor se poate prezenta astfel: Noi nu am fost n msur s asistm la inventarul fizic, nici s procedm la confirmarea direct a conturilor de clieni, din cauza limitrii ntinderii lucrrilor noastre, impus de ctre direciune. Avnd n vedere importana faptelor expuse mai sus, noi nu ne exprimm opinia asupra conturilor anuale." 5.5.5. Opinia defavorabil O astfel de opinie datorat de exemplu dezacordului asupra principiilor contabile, se poate prezenta astfel: Astfel, cum este explicat n nota X", nu s-au constatat amortismente n situaiile financiare. Aceast practic nu este, n opinia noastr, n acord cu Normele de amortizare a capitalului imobilizat n active corporale. Cheltuielile aferente, pe baza unui amortisment linear i a unei cote de .... pentru cldiri i... pentru utilaje, trebuia s se ridice la suma de..., pentru exerciiul ncheiat
196
la 31 decembrie ... . n consecin, amortismentele cumulate trebuiau s se ridice la.... mii. lei, iar pierderea exerciiului i pierderile cumulate la... mii. lei. Dup prerea noastr, datorit incidenei faptelor menionate n paragraful precedent, situaiile financiare nu dau o imagine fidel situaiei financiare a societii la 31 decembrie..., contului de profit i pierdere, pentru exerciiul ncheiat la aceast dat, i nu sunt conforme cu prevederile legale i statutare. 5.6. Data raportului Raportul auditorului trebuie s poarte data de la sfritul lucrrilor de audit. Cititorul este astfel informat c auditorul a apreciat efectele asupra situaiilor financiare i asupra raportului su, evenimentelor i tranzaciilor intervenite, de care el a avut cunotin: pn la aceast dat. ntruct responsabilitatea auditorului const n emiterea unui raport asupra situaiilor financiare pregtite i prezentate de conducerea societii, raportul su nu trebuie s poarte o dat anterioar celei la care situaiile financiare au fost nchise i aprobate. 5.7. Adresa auditorului Raportul trebuie s menioneze ntr-un loc anume, locul specific, care este n general cel al oraului n care sunt situate birourile; auditorului care are responsabilitatea auditului. 5.8. Semntura auditorului Raportul trebuie s poarte semntura societii de expertiz contabil sau a auditorului persoan fizic sau pe amndou. Raportul auditorului poart, n general, semntura cabinetului sau societii de audit, cci aceasta i asum responsabilitatea auditului.
197
Dr. ec. MARIN TOMA
CAPITOLUL X DOCUMENTAREA LUCRRILOR DE AUDIT

1. Dosarul exerciiului
Dosarul exerciiului cuprinde toate elementele unei misiuni, a cror utilitate nu depete exerciiul controlat; el permite asamblarea tuturor lucrrilor, de la organizarea misiunii la sintez i formularea raportului. Dosarul exerciiului este indispensabil pentru: - mai buna organizare i control ale misiunii;
-
supervizarea lucrrilor: - note asupra studierii dosarelor i stabilirea soluiilor la problemele ridicate;
-
aprobarea tuturor deciziilor importante care pot afecta planificarea, programul lucrrilor, executarea lucr rilor, concluziile lucrrilor, coninutul raportului;
aprecierea controlului intern: - evaluarea punctelor tari, punctelor slabe i a zonelor de risc; -foi de lucru privind: bazele de stabilire a sondajelor asupra funcionrii sistemelor, detalii asupra sondajelor efectuate; -comentarii asupra anomaliilor descoperite; obinerea de elemente probante: -program de control; -foi de lucru cuprinznd: obiectivul, detalii asupra lucrrilor efectuate, eventuale comentarii, concluzii; -documente sau copii de documente de la ntreprindere sau teri, justificnd cifrele examinate; -detalii asupra lucrrilor efectuate asupra situaiilor financiare: comparaii i explicaii ale variaiilor, concluzii; -sinteza general a rezultatelor pe diferite etape ale misiunii i tratarea distinct a punctelor care ar putea avea o influen asupra deciziei de certificare; -foi de lucru cu privire la faptele delictuale.
199
documentarea lucrrilor efectuate, deciziilor luate i asigu rarea c programul s-a derulat fr omisiuni; nlesnirea muncii n echip i supervizarea lucrrilor date la colaboratori;
- justificarea opiniei emise i redactarea raportului. Coninut. n mod uzual, acest dosar cuprinde: planificarea misiunii: - programul general de lucru;
-
note asupra utilizrii lucrrilor de control efectuate de ctre alii (auditori interni, diveri specialiti);
- datele i duratele vizitelor, locurile de intervenie; - compunerea echipei; - data pentru emiterea raportului; - buget de timp i realizarea lui;
198
Dr. ec. MARIN TOMA
Dosarul exerciiului este bine s fie mprit pe seciuni (pri) pentru a uura utilizarea sa. n general se folosete o mprire n 10 seciuni (pri) simbolizate de la A la J, astfel: - EA (dosarul exerciiului, Seciunea A) intitulat Accep tarea misiunii" conine documente referitoare la acceptare sau meninerea misiunii de audit, cum ar fi: chestionarul de acceptare (cunoaterea global a ntreprinderii, exis tena unor riscuri etc), scrisoarea ctre predecesor, cores pondena cu clientul, fia de acceptare sau de meninere a misiunii, alte corespondene cu organismele profesionale, cu organismele de burs i scrisoarea de misiune sau con tractul de prestri servicii de audit.
-
funciilor, sinteza evalurii riscurilor legate de control), documentaia i listele de proceduri i concluziile asupra evalurii riscului legat de control. EE (dosarul exerciiului, Seciunea E) intitulat Controale substantive" conine elemente precum: programul de control, programele de munc pe fiecare membru al echipei, foi de lucru coninnd examenul analitic, foi de lucru pe fiecare element patrimonial de activ i de pasiv, natur de cheltuieli sau natur de venituri. EF (dosarul exerciiului Seciunea F) intitulat Utilizarea lucrrilor altor profesioniti" conine documente referitoare la programul de lucru al fiecrui specialist. EG (dosarul exerciiului, Seciunea G) intitulat Verificri i informaii specifice" cuprinde documente referitoare la aspecte specifice solicitate expres prin reglementri pentru ntreprinderea auditat (de exemplu, faciliti fiscale, regimuri de subvenie etc). EH (dosarul exerciiului, Seciunea H) intitulat Lucrrile de sfrit de misiune" cuprinde documente precum: chestionarul de sfrit de misiune, chestionarul de evenimente posterioare nchiderii exerciiului. EI (dosarul exerciiului, Seciunea I) intitulat Intervenii cerute prin reglementri diverse" cuprinde documente referitoare la operaiuni privind micarea capitalului, operaiuni de emisiune de titluri, operaiuni privind dividendele etc. EJ (dosarul exerciiului, Seciunea J) intitulat Controlul conturilor consolidate" cuprinde toate documentele elaborate n cadrul etapelor misiunii de audit de baz, cu referire la conturile consolidate.
201
EB (dosarul exerciiului, Seciunea B) intitulat Sinteza misiunii i rapoarte" conine documente precum: elemente de sintez ale misiunii (sinteza, rezumatul ajustrilor, lista punctelor n suspensie, situaiile financiare certificate, eve nimente posterioare, balane, declaraii ale conducerii ntreprinderii), elemente de gestiune i organizare (buget i planificare, onorarii), i rapoarte (raport general, rapoar te speciale, raport conturi consolidate, alte rapoarte). EC (dosarul exerciiului, Seciunea C) intitulat Orientare i planificare" conine documente (foi de lucru) care se refer la: cunoaterea general a ntreprinderii, evaluarea unor riscuri inerente la nivelul de ansamblu al situaiilor financiare, mediul general de desfurare a controlului intern i planul de misiune; natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit, pragul de semnificaie. ED (dosarul exerciiului, Seciunea D) intitulat Evalua rea riscului legat de control" conine elemente precum: documentaie de evaluare a controlului intern (sondaje asupra funcionrii controlului intern, analiza separrii
200
Dr. ec. MARIN TOMA
2. Dosarul permanent
Unele informaii i documente primite sau analizate n cursul diferitelor etape ale misiunii pot fi folosite pe toat durata mandatului. Ele nu au deci nevoie s fie cercetate n fiecare an. Clasarea lor ntr-un dosar separat, dosarul permanent, permite utilizarea lor ulterioar dup aducerea sa la zi. Dosarul permanent permite deci evitarea repetrii n fiecare an a unor lucrri i transmiterea de la un exerciiu la altul a elementelor de cunoatere a ntreprinderii. Elementele caracteristice coninute de dosarul permanent sunt: - fia de prezentare - scurt istoric al ntreprinderii - organigrame - persoanele care angajeaz ntreprinderea - situaiile financiare ale ultimelor exerciii - note asupra organizrii sectorului de activitate, producie etc. - note asupra statutului - procese verbale ale CA i AG - lista acionarilor sau asociailor - structura grupului - contracte, asigurri Dosarul permanent se organizeaz n seciuni (pri) care uureaz clasarea documentelor i consultarea lor. Fiecare seciune poate fi materializat printr-un despritor comportnd un sumar al coninutului. inerea la zi se efectueaz pe sumar, indicnd data introducerii documentului.
202
Dosarul permanent se subdivide n 7 seciuni pentru a facilita lectura i controlul din partea organismului profesional, dup cum urmeaz: - PA (dosarul permanent, Seciunea A) intitulat Generali ti" cuprinde documente precum: fia de prezentare a clientului, istoric, organizarea general, documentaii des pre client (brouri, extrase din pres etc), fia de acceptare i de meninere a misiunii etc.
-
PB (dosarul permanent, Seciunea B) intitulat Docu mente privind controlul intern" care cuprinde: rapoarte asupra controlului intern (interne ale ntreprinderii, efec tuate de ali experi i ntocmite de auditor), sinteze privind aprecierea (evaluarea) controlului intern etc. PC (dosarul permanent, Seciunea C) intitulat Situaii financiare i rapoarte privind exerciiile precedente" con ine: situaiile financiare ale exerciiilor precedente, rapor tri intermediare, programele de control din exerciiile precedente, rapoartele de audit, rapoarte speciale i alte rapoarte privind exerciiile precedente. PD (dosarul permanent, Seciunea D) intitulat Analize permanente" cuprinde diverse lucrri de analiz clasate pe elemente ale situaiilor financiare. PE (dosarul permanent, Seciunea E) intitulat Fiscal i social" conine declaraii fiscale i alte aspecte fiscale ale ntreprinderii, precum i aspecte sociale (contracte colec tive, contracte sociale) etc. PF (dosarul permanent, Seciunea F) intitulat Juridice" conine documente referitoare la contracte principale, con venii, lista asociailor, extrase din procese verbale ale AGA sau CA, extrase din actele constitutive ale ntreprin derii etc.
203
Dr. ec. MARIN TOMA
- PG_ (dosarul permanent, Seciunea G) intitulat Intervenani externi" care conine documente referitoare la ali auditori ai ntreprinderii, avocaii ntreprinderii, expertul contabil care asigur asisten contabil i fiscal a ntre prinderii etc. Pentru a-i ndeplini rolul de informare, dosarul permanent trebuie: - inut la zi; - s fie eliminate informaiile perimate;
-
s nu conin documentele voluminoase ale ntreprinderii (ci numai extrasele necesare).
De fiecare dat cnd se lucreaz asupra unor posturi din situaiile financiare sau n alte domenii auditorul poate: - corecta dac informaii privind subiectul respectiv se g sesc n dosarul permanent; - prevedea aducerea la zi a dosarului permanent.
CAPITOLUL II IMAGINEA FIDEL

1. Conceptul de imagine fidel
Noiunea de imagine fidel n audit nu este clar definit; de o manier general, ns, imaginea fidel este un concept ce nu poate fi disociat de regularitatea i sinceritatea contabilitii. REGULARITATEA presupune conformitate la regulile i procedurile contabile, deci la principiile contabile general admise; reglementrile contabile romneti prevd, de altfel, c pentru a da o imagine fidel patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor obinute trebuie respectate regulile privind evaluarea patrimoniului i celelalte norme i principii contabile, cum sunt: - principiul prudenei: prudena presupune o apreciere rezo-
204
nabil a faptelor n scopul evitrii riscului de a transfera n viitor incertitudini prezente susceptibile de a greva patrimoniul i rezultatele financiare ale ntreprinderii. Potrivit acestui principiu, nu este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor, respectiv subevaluarea elementelor de pasiv i a cheltuielilor, innd cont de deprecierile, riscurile i pierderile posibile generate de desfurarea activitii exerciiului curent sau anterior; - principiul permanenei metodelor - care conduce la con tinuitatea aplicrii regulilor i normelor privind evaluarea, nregistrarea n contabilitate i prezentarea elementelor patrimoniale i a rezultatelor, asigurnd comparabilitatea n timp a informaiilor contabile;
-
principiul continuitii activitiipotrivit cruia se presu pune c unitatea patrimonial i continu n mod normal
57
Dr. ec. MARIN TOMA
funcionarea ntr-un viitor previzibil, fr a intra n stare de lichidare sau de reducere sensibil a activitii;
-
principiul independentei exerciiului - care presupune delimitarea n timp a veniturilor i cheltuielilor aferente activitii unitii patrimoniale pe msura angajrii acesto ra i trecerii lor la rezultatul exerciiului la care se refer; principiul intangibilittii bilanului de deschidere a unui exerciiu care trebuie s corespund cu bilanul de nchi dere a exerciiului precedent; principiul necompensrii - potrivit cruia elementele de activ i de pasiv trebuie s fie evaluate i nregistrate n contabilitate separat, nefiind admis compensarea ntre posturile de activ i cele de pasiv ale bilanului, precum i ntre veniturile i cheltuielile din contul de rezultate.
nanciare, utilizatorul nu poate s deduc, din acestea, c ea ofer perenitatea sau gestionarea eficient i rentabil a entitii de ctre conducerea ei.
3. Criterii de apreciere a imaginii fidele

Pentru a putea s se pronune cu privire la imaginea fidel, auditorul trebuie s se asigure c urmtoarele 6 criterii au fost respectate cu ocazia elaborrii situaiilor financiare:
SINCERITATEA presupune aplicarea cu bun credin a regulilor i procedurilor contabile, n funcie de cunoaterea pe care responsabilii conturilor trebuie s o aib despre realitatea i importana operaiilor, evenimentelor i situaiilor din ntreprindere.
Exhaustivitatea (integralitatea): toate operaiile care privesc ntreprinderea sunt nregistrate n contabilitate. Termenul de operaii" cuprinde toate drepturile i activele ntreprinderii ct i toate obligaiile i pasivele sale i, de o manier general, orice eveniment sau decizie care antre neaz o modificare a patrimoniului, situaiei financiare sau rezultatului financiar al ntreprinderii respective. Realitatea: criteriul realitii operaiilor presupune c toate elementele materiale din scripte corespund cu cele iden tificabile fizic i c toate elementele de activ, de pasiv, de venituri sau de cheltuieli reflect valori reale i nu fictive sau care nu privesc ntreprinderea n cauz; altfel spus, toate informaiile prezentate prin situaiile financiare tre buie s poat fi justificate i verificate. Corecta nregistrare n contabilitate si prezentare n si tuaiile financiare a operaiilor presupune c aceste ope raii trebuie:
-
Obiectivul auditrii situaiilor financiare este s permit auditorului s exprime o opinie conform creia situaiile financiare au fost stabilite, sub toate aspectele lor semnificative, n conformitate cu un sistem contabil de referin identificat. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi una din urmtoarele dou formule, care sunt echivalente: - dau o imagine fidel";
-
prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnifi cative".
s fie contabilizate n perioada corespunztoare, urmrindu-se deci respectarea independenei exerciiilor; cri teriul perioadei corecte: s fie corect evaluate, adic sumele s fie bine deter minate, aritmetic exacte, urmrindu-se respectarea
59
Dei opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor fi58
Dr. ec. MARIN TOMA
Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entitq
CAPITOLUL III RISCURILE N AUDIT. PRAGUL DE SEMNIFICAIE

1. Riscurile n audit
Controlul obiectivelor n cadrul unui audit este planificat funcie de factorii de risc i de importana relativ a acestora, cai difer de la ntreprindere la ntreprindere. Riscurile nu au toate aceeai posibilitate de a se realiza; dij acest punct de vedere se disting, n general, riscuri poteniale riscuri posibile.
Riscurile poteniale, adic cele care sunt susceptibil teoretic de a se produce dac nici un control nu este exej citat pentru a le preveni sau pentru a detecta i corect erorile care ar putea s se produc; aceste riscuri sunt ce mune tuturor ntreprinderilor. Riscurile posibile, adic acele riscuri poteniale mpotriv crora ntreprinderea nu dispune de mijloace pentru a 1 limita; cnd astfel de mijloace lipsesc, exist o mare prd babilitate ca anumite erori s se produc fr s fie detec tate sau corectate de ctre ntreprindere.
Pe parcursul exercitrii misiunii sale, auditorul caut s iden tifice riscurile posibile n scopul adaptrii controlului i evaluri incidenei erorilor asupra situaiilor financiare. ntr-o ntreprindere, auditorul se confrunt, de regul, cu urmtoarele categorii de riscuri: a) Riscuri generale, specifice ntreprinderii - sunt riscuri de natur s influeneze ansamblul operaiilor ntreprinderii.
Dr. ec. MARIN TOMA
Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entit.
Fiecare ntreprindere, n funcie de sectorul n care i desfoar activitatea, de structur, talie i organizare, posed caracteristici proprii care fac mai mult sau mai puin probabil concretizarea riscurilor sale poteniale. Pentru a controla o ntreprindere, auditorul trebuie s identifice deci caracteristicile proprii care o disting de celelalte; pentru aceasta sunt cercetate i analizate informaiile urmtoare: activitatea ntreprinderii si sectorul din care face parte: este esenial s se tie:
-
perspectivele de dezvoltare ale ntreprinderii: de exemplu dac ntreprinderea prevede o dezvoltare rapid, auditorul trebuie s acorde atenie mijloacelor materiale i financiare necesare acestui program, iar dac perspectivele ntreprin-1 derii sunt pesimiste, auditorul va acorda atenie aspecteloi1 legate de continuitatea activitii; organizarea administrativ i contabil: - existena unui sistem informatic; - existena unei proceduri administrative i contabile; - existena unui sistem de control bugetar;
-
obiectul de activitate al ntreprinderii (producie, prestri, comer etc.) cci problemele de evaluare, de exemplu, nu sunt absolut identice; dac ntreprinderea face parte dintr-un sector n plin expansiune sau n declin (riscurile de ncetare a activi tii fiind diferite); dac exist reglementri speciale ale sectorului (aprovi zionare, vnzri, finanri, formare preuri etc).
existena unui sistem de control intern influeneaz moJ dul de organizare i eficiena controlului propriu al audi-1 torului.
politicile contabile ale ntreprinderii: chiar nainte de a aborda controlul su, auditorul trebuie s se asigure de: - principiile contabile aplicate;
-
organizarea si structura ntreprinderii: problemele de control se pun diferit atunci cnd:

-
o ntreprindere face parte dintr-un grup, fa de una ne integrat; toate activitile sunt concentrate sau sunt dispersate n mai multe localiti; organigrama ntreprinderii este bine stabilit sau responsabilitile sunt defectuos stabilite etc.;
fundamentarea alegerii acestora, cel puin pentru postu rile principale sau punctele caracteristice ale activitii.'
Informaiile de mai sus permit aprecieri cu privire la riscurile generale urmtoare:

-
riscuri legate de situaia economic a ntreprinderii (ele-; mente susceptibile de a pune n discuie continuitatea activitii, de exemplu); riscuri legate de organizarea general (de exemplu, ab sena unor proceduri sau excesul de proceduri); riscuri legate de atitudinea conducerii (de exemplu, ex pertul va acorda o anumit atenie n control atunci cnd
63
politicile generale ale ntreprinderii: - financiare; - comerciale; - sociale.

62
Dr. ec. MARIN TOMA
conducerea manifest preocupri cu predilecie pentru producie i comercializare i alt atenie cnd conducerea e preocupat de problemele de control intern i de calitatea informaiei financiare). b) Riscuri legate de natura operaiilor tratate. Conturile anuale reflect operaiile tratate de ctre ntreprindere. Datele prezentate prin contabilitate pot fi mprite n trei categorii, fiecare fiind purttoare de riscuri particulare: - date repetitive - sunt cele care rezult din activitatea obinuit a ntreprinderii: vnzri, cumprri, salarii etc; acestea se trateaz n mod uniform n funcie de sistemul ales;
-
date punctuale - sunt complementare celor repetitive, dar sunt puse n eviden la intervale de timp mai mult sau mai puin regulate ca, de exemplu: inventare fizice, eva luare de sfrit de exerciiu etc. Acestea sunt purttoare de riscuri semnificative atunci cnd descoperirea lor nu este fcut la timp i deci este necesar ca auditorul s le cunoasc din timp pentru a-i organiza controalele care se impun; date excepionale - rezult din operaii sau decizii care deriv din activiti curente: reevaluri, fuziuni, restruc turri, ntreprinderea nu dispune de criterii prealabile, de elemente comparative, de personal experimentat pentru astfel de operaii, astfel c riscurile de producere a erorilor i de redactare a acestora sunt foarte importante.
Cu ct valoarea (individual sau cumulat) a unei categorii de operaii (repetitiv, punctual sau excepional) este mai important cu att erorile sunt susceptibile de a avea o influen anume asupra situaiilor financiare.
64
c) Riscuri legate de concepia si funcionarea sistemelor. Conceperea sistemelor de descoperire i de tratare a operaiilor trebuie s permit prevenirea erorilor sau s detecteze pe cele care s-au produs pentru a le corija. Riscurile pot fi limitate mai uor n cazul datelor repetitive atunci cnd conceperea sistemelor este fiabil; de exemplu, posibilitatea de descoperire a unor stocuri alterate este mult mai uoar dac sistemul adoptat prevede c orice ieire din stoc trebuie s fac obiectul unui document i c toate aceste documente trebuie s fac obiectul unei facturri (pentru mrfuri). Deseori ns, chiar dac sistemul conceput este fiabil, el poate prezenta defeciuni n funcionare dac controalele interne prevzute nu se efectueaz. d) Riscul de nedescoperire cu ocazia auditului: alegerea de ctre auditor a procedurilor, a ntinderii i datei interveniilor antre neaz n mod obligatoriu un anumit nivel de risc, pe care auditorul trebuie s-1 diminueze tot mai mult. Este unanim recunoscut faptul c nu este posibil, mai ales din motive de costuri i de eficacitate, s se obin o asigurare absolut c n situaiile financiare nu sunt erori, oricare ar fi sistemul adoptat de ntreprindere i oricare ar fi tehnicile de control adoptate de auditor. Riscul de audit const n faptul c erori semnificative exist n situaiile financiare i c auditorul, nedescoperindu-le, formuleaz o opinie eronat. Ele trebuie ns s conceap programul de lucru astfel nct s obin o asigurare rezonabil c nu exist riscuri semnificative n situaiile financiare i s limiteze astfel riscul de audit la un nivel minim acceptabil. n schema de mai jos sunt reproduse, pentru o mai bun nelegere, diferitele categorii de riscuri:
65
Dr. ec. MARIN TOMA
va fi n msur s dea avize i sfaturi mai utile ntreprinderii pentru a ameliora fiabilitatea organizrii contabile i informaiei financiare furnizate.
2. Importanta relativ
Un factor care permite auditorilor s aprecieze amploarea riscurilor amintite l constituie importana relativ" care se definete n raport cu valoarea sau cu natura unei iregulariti sau inexactiti figurnd n informaia financiar (inclusiv o omisiune), care, singur sau adugat altora, innd seama de circumstanele speei, ar avea probabil drept consecin influenarea raionamentului sau deciziei unei persoane rezonabile care se sprijin pe aceast informaie. Prin iregulariti se neleg toate aciunile sau omisiunile care ncalc: - fie legea sau reglementrile aplicabile societilor comer ciale; - fie principiile sau procedurile contabile; - fie dispoziiile statutare; n concluzie, auditorii trebuie s aib o bun cunoatere a factorilor de risc poteniali i s caute n fiecare ntreprindere controlat riscurile posibile care decurg din particularitile sale i din specificul organizrii acesteia, sistemele adoptate i operaiile tratate. Cunoaterea factorilor de risc va permite auditorului s acorde atenia cuvenit de-a lungul misiunii sale, erorilor posibile care pot avea o inciden asupra situaiilor financiare; aceast cunoatere este ns foarte important n momentul planificrii unor lucrri de audit cu o ct mai mare eficacitate prin orientarea ctre zonele unde riscurile de erori sunt cele mai probabile. Prin nelegerea importanei riscurilor, opinia auditorului asupra situaiilor financiare va fi mai bine ntemeiat, iar aceasta
66
- fie hotrrile adunrii generale; - fie deciziile consiliului de administraie. Prin inexactiti se neleg prelucrrile i interpretrile contabile sau juridice ale unui fapt, n neconcordan cu realitatea, cum ar fi: - erori de calcul; - erori de nregistrare; - inexactiti de prezentare a conturilor anuale (cifre inexac te). Atunci cnd iregularitile sau inexactitile au fost descoperite de ctre auditor cu ocazia efecturii misiunii sale sau i-au fost
67
Dr. ec. MARIN TOMA
aduse la cunotin n afara controalelor sale, el efectueaz verificrile necesare pentru a aprecia natura i importana lor, el neaducndu-le la cunotina administratorului, dect atunci:
-
IMPORTANA RELATIV
cnd ele sunt referitoare la obiectul direct al misiunii sale, sau sunt legate de legea societilor comerciale, legea pieelor de capital ca i cele legate de obligaiile contabile;
- cnd ele au o importan relativ, suficient. Auditorul nu poate fi considerat c a intervenit n gestiunea ntreprinderii atunci cnd a adus la cunotina administratorilor iregularitile i inexactitile constatate. Importana relativ, neconstituind un risc n sine, se refer n principal la valoarea operaiilor prelucrate sau prelucrabile, dar care ia n calcul i anumite elemente calitative (rezultat: profit sau pierdere; capital social redus sub limita legal admis etc). Auditorul, n cadrul demersului su, va trebui s in seama de noiunea importanei relative, n care scop va determina:
-
sistemele semnificative n cadrul crora este necesar s se asigure c riscul legat de auditul intern este ct mai mic cu putin; conturile semnificative, pe care le va examina cu mai mult rigoare dect pe celelalte; pragul de semnificaie, care i va permite s aprecieze da c erorile sau inexactitile constatate este necesar s fie corectate sau nu, putnd n consecin s emit opinia corespunztoare (cu sau fr rezerve).
68
69
Dr. ec. MARIN TOMA
3. Sisteme si domenii semnificative

nc de la nceputul demersului su, n faza cunoaterii particularitilor entitii, auditorul va cuta s identifice zonele, domeniile semnificative n care se pot produce erori sau inexactiti i care pot avea o influen semnificativ asupra situaiilor financiare. Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este susceptibil s aib o influen asupra situaiilor financiare i a utilizatorilor acestora - acionari, creditori, investitori.
- cumprri - furnizori; - vnzri - clieni; - pli personal; - trezorerie;

-
producie - stocuri (cnd se utilizeaz metoda inventarului permanent).
Domeniile semnificative pot fi clasate n sisteme semnificative i conturi semnificative. Prin sistem semnificativ, de regul, se nelege orice sistem existent n entitate care asigur nregistrarea i transcrierea operaiilor repetitive, cnd valoarea cumulat a acestora este ea nsi semnificativ n raport cu situaiile financiare. Sistemele semnificative comune tuturor ntreprinderilor sunt cele privind:
70
Identificarea din cadrul acestora a sistemelor semnificative proprii unitii controlate constituie o activitate de mare finee pentru auditor, cci numai aceste sisteme necesit din partea lui studiul procedurilor. Funcionarea acestor sisteme semnificative necesit din partea auditorului aplicarea unor proceduri de audit alese i utilizate n funcie de circumstane i specificiti proprii ntreprinderii auditate, ntruct acesta este necesar s gseasc un rspuns corespunztor tuturor ntrebrilor pe care le cere examinarea acestor sisteme semnificative din cadrul controlului intern i n mod deosebit s se asigure c riscul legat de acesta este ct mai mic cu putin. Conturile semnificative sunt acele conturi a cror valoare reprezint o parte importanta din situaiile financiare sau cele care prin natura lor ar putea reprezenta o parte important din acestea i care pot ascunde erori sau inexactiti semnificative a cror importan relativ e direct legat de regularitatea contabilitii, influennd semnificativ aceste situaii financiare. n practic, auditorul, pentru a determina care sunt conturile semnificative, ine seama de urmtoarele repere: - chiar dac producia n curs este la un nivel sczut la finele exerciiului, ea poate reprezenta un cont semnificativ n msura n care valorile pe care le tranziteaz sunt mari, iar operaiile sunt complexe;
71
provizioanele, chiar dac sunt mici, sunt conturi semnifi cative, n msura n care ele sunt puternic influenate de aprecierile conducerii (de exemplu: subevaluarea provi zioanelor pentru a proteja" rezultatele exerciiului); conturi care, prin natura lor sunt purttoare de riscuri, de exemplu: conturile de regularizare sau conturi afectate de o schimbare legislativ; conturi care, prezentnd anomalii aparente (sold cu sens anormal, variaie neexplicat, formulri ciudate") n ra port cu soldul precedent sau contrar funciunii conturilor, sunt, de asemenea, conturi semnificative, deoarece sunt purttoare de indici de erori pe care auditorul nu le poate ignora.
Auditorul poate face constatri semnificative pe tot parcurs exerciiului financiar (supravegherea gestiunii: aprecierea controlului intern i controlul conturilor), ct i n diferitele stadii de pi gtire aconturilor anuale: evaluare, prezentare sau verificare. Astfel:
a)
Constatri referitoare la coninutul unei evaluri dett minate, din care rezult:
Identificarea conturilor semnificative se sprijin n mod esenial pe examenul analitic, un ansamblu de tehnici care const n: - efectuarea de comparaii ntre datele din conturi cu cele trecute i ulterioare; - analiza fluctuaiilor i tendinelor; - studiul i analiza elementelor neobinuite. Unele conturi care sunt la pruna vedere nesemnificative, pot ascunde o mare probabilitate de erori ca, de exemplu: - conturi cu solduri mici dar care tranziteaz sume impor tante; - conturi puternic afectate de aprecieri (provizioane); - conturi care presupun tehnici contabile complexe; - conturi cu anomalii aparente (solduri creditoare la cas, de exemplu);
72
conturi care prin natur sunt purttoare de riscuri (conturi de regularizare).
- calculul eronat al unor date (de exemplu, un lot a fost nregistrat de dou ori la inventariere); - divergene privind aprecierea evalurii unor date (: exemplu, auditorul estimeaz c provizionul aferent unei creane trebuia constituit n procent de 90% o valoarea ei i nu de 60% cum a apreciat ntreprindere; - aplicarea unei proceduri contabile neconforme cu principiile contabile (de exemplu, stocurile sunt evaluate la pre de vnzare, sau valoarea de achiziie a unei imobilizri a fost nregistrat n cheltuieli); b) Constatri referitoare la prezentarea unui element patrimonial oarecare: - utilizarea unor denumiri foarte generale (de exemplu un element de profit excepional nu a fost separat profitul provenit din exploatarea curent); - eronata grupare a unei informaii (de exemplu, part sub un an a unei datorii pe termen lung nu a fost nscris n rubrica respectiv); - omisiunea unor informaii (de exemplu, ipoteci i gajuri acordate de ntreprindere i nenregistrate n contabilitate c) Constatri referitoare la examinarea unui element, atunci cnd, de exemplu, auditorul conchide c verificrile care le-a efectuat unui post bilanier oarecare nu si satisfctoare, deoarece controlul intern este defectuos sau c documentele justificative nu sunt suficient de probante.
Dr. ec. MARIN TOMA
Este necesar a se face deosebire ntre constatrile ale cror consecine pot fi cuantificate i ntre acelea ale cror consecine sunt nedeterminate, prin natura lor sau din cauza conjuncturilor. Pe ct posibil, auditorul este necesar s se preocupe de a cuantifica aceste consecine asupra situaiilor financiare, a constatrilor fcute sau cel puin s fixeze limita maxim a acestor consecine. Din practic, cele mai multe constatri semnificative se pot referi direct sau indirect la un post bilanier i/sau al unui cont de exploatare, sau un cont de profit i pierdere, sau chiar a unei informaii nscris n anexele la situaiile financiare. n unele cazuri consecina este totui nedeterminat, pentru c auditorul nu dispune de informaia necesar sau pentru c constatrile pe care le-a fcut au o influen asupra situaiei generale a ntreprinderii, fr ca aceasta s aib vreun efect direct asupra situaiilor financiare. Poate fi vorba: - fie de constatri de natur juridic (de exemplu, contrac tele de distribuie exclusiv a produselor unei ntreprinderi pot fi contestate de o serie de aciuni de nulitate);
-
Riscul de audit se divide n 3 componente: riscul inerent, riscul legat de control i riscul de nedescoperire. a) Riscul inerent const n posibilitatea ca soldul unui cont sau c o categorie de operaiuni s comporte erori semnifi cative, izolate sau mpreun cu erorile din alte conturi sau categorii de operaiuni, datorit unui control intern insuficient. Pentru a evalua riscul inerent, auditorul recurge la judeci profesionale bazate pe evaluarea unor factori ca: - experiena i cunotinele cadrelor de conducere, even tualele schimbri intervenite n cursul exerciiului la nivelul conducerii;
-
presiuni exercitate asupra conducerii i alte mprejurri de natur a incita la prezentarea unor situaii financiare inexacte (numr mare de ntreprinderi falite n sectorul de activitate); natura activitilor desfurate de ntreprindere (uzura moral a tehnologiei, echipamentelor, produselor i ser viciilor, structuri neadecvate); factori influennd sectorul din care face parte ntreprin derea: condiii economice i concureniale, inovaii teh nologice, evoluia cererii i practicile contabile; situaii financiare care pot s conin anomalii: conturi coninnd ajustri privind exerciiile anterioare sau estimri;
fie de constatri privind viitorul ntreprinderii (pierderea unui client important, de exemplu). Rmne la aprecierea auditorului dac e cazul s menioneze sau nu, n raportul su, faptele care nu au o influen direct asupra situaiilor financiare supuse examinrii sale, dar care pot avea o consecin asupra situaiilor financiare supuse examinrii sale, dar care pot avea o consecin asupra exerciiilor viitoare.
- vulnerabilitatea activelor la pierderi sau deturnri; - nregistrarea unor operaiuni neobinuite i complexe, mai ales la sfritul exerciiului. b) Riscul legat de control - const n faptul c o eroare semnificativ n cont sau ntr-o categorie de operaiuni,
75
4. Riscul de audit
Riscul de audit const n faptul c auditorul exprim o opinie incorect, datorit faptului c n situaiile financiare sunt erori semnificative.
74
Dr. ec. MARIN TOMA
izolat sau mpreun cu alte solduri de cont sau categorii de operaiuni, nu este nici prevenit, nici descoperit i corectat prin sistemul contabil i de control intern utilizate. Riscul legat de control nu poate fi n ntregime eliminat, avnd n vedere limitele inerente oricrui sistem contabil i de control intern. In general, auditorul fixeaz un nivel ridicat al riscului legat de control, atunci cnd:
-
Pe de alt parte, trebuie sesizat i relaia de invers-proporionalitate: dintre caracterul semnificativ i riscul de audit; cu ct pragul de semnificaie este mai mare cu att riscul de audit este mai mic i invers. Dac, de exemplu, auditorul constat c pragul de semnificaie acceptabil este redus, riscul de audit crete; atunci auditorul va putea:
-
sistemele contabile i de control intern nu sunt aplicate corect; sistemul contabil i de control intern al ntreprinderii sunt considerate ca insuficiente.
s reduc nivelul riscului legat de control prin compensa rea cu teste de proceduri mai dezvoltate sau suplimentare; s reduc riscul de nedescoperire modificnd natura, calendarul i ntinderea controalelor proprii.
Cnd evaluarea riscului legat de control se face la un nivel redus, auditorul va trebui s documenteze elementele pe care se sprijin n concluziile sale. c) Riscul de nedescoperire const n faptul c controalele declanate de auditori nu reuesc s descopere o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de operaiuni, izolat sau mpreun cu alte solduri sau categorii de operaiuni. Nivelul riscului de nedetectare depinde de controalele proprii ale auditorului; riscul de nedetectare nu poate fi eliminat n totalitate, oricare ar fi tehnicile i procedurile folosite de auditor. Exist anumite relaii ntre cele trei componente ale riscului de audit. Riscul de nedetectare este invers proporional cu cumulul riscurilor inerente i riscurile legate de control. De exemplu, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt ridicate, trebuie fixat un nivel al riscului de nedetectare redus, astfel nct s fie redus ct mai mult riscul de audit i, invers, dac riscurile inerente i cele legate de control sunt slabe, auditorul va accepta un nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, reducnd astfel riscul de audit.
76
5. Pragul de semnificaie
n general, prin prag de semnificaie se nelege nivelul, mrimea unei sume peste care auditorul consider c o eroare, o inexactitate sau o omisiune poate afecta regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare, ct i imaginea fidel a rezultatului, a situaiei financiare i a patrimoniului ntreprinderii. Altfel spus, pragul de semnificaie reprezint ceea ce n contabilitatea anglo-saxon poart denumirea de materialitate, adic nivelul de eroare sub care nelegerea i interpretarea situaiilor financiare nu vor fi afectate semnificativ. De exemplu, diferena dintre un profit net de 499 mii lei i unul de 500 mii lei nu pare s influeneze evaluarea unei societi comerciale, n timp ce dou cifre alternative de 250 mii lei i 500 mii lei par s fie substanial diferite i probabil vor duce la o evaluare destul de diferit a societii. La nceputul misiunii, stabilirea unui prag global de semnificaie este necesar pentru a determina domeniile i sistemele semnificative. n cursul misiunii, pragurile de semnificaie determinate pentru controlul fiecrei seciuni din situaiile financiare permite
77
Dr. ec. MARIN TOMA
orientarea programelor de munc spre riscurile existente, prin stabilirea mai corect a eantioanelor de control; aceasta evit angajarea n lucrri care nu vor servi la fundamentarea opiniei asupra situaiilor financiare. Aceste praguri sunt, n general, inferioare pragului global pentru a ine cont de cumulul posibil al erorilor constatate. La sfritul misiunii, pragul global permite auditorului s aprecieze dac erorile constatate trebuie s fie corijate sau s fac obiectul unei meniuni n raport, dac ntreprinderea refuz s le corijeze. Ca urmare, stabilirea unor praguri de semnificaie permite: - orientarea mai bun i planificarea misiunii; - evitarea lucrrilor inutile; - justificarea deciziilor referitoare la opinia emis. Pentru determinarea pragului de semnificaie pot fi utilizate diferite elemente de referin: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Definirea pragului de semnificaie permite auditorului nc de la nceputul activitii (misiunii) sale s aprecieze mai bine sistemele i conturile susceptibile s conin erori sau inexactiti semnificative, iar la sfritul misiunii s aprecieze dac anomaliile pe care le-a descoperit trebuie s fie corectate n cadrul exerciiului, n scopul de a putea emite o opinie fr rezerve. Unele circumstane particulare trebuie avute n vedere la determinarea pragului de semnificaie: - existena unor prevederi legale, statutare sau contractuale; - evoluia important de la un an la altul a unor posturi; - capitaluri proprii sau rezultate anormale.
78 Dr. ec. MARIN TOMA
5.1. Testul de semnificaie n cele ce urmeaz, dorim s sugerm auditorilor o metod de abordare a dificilei probleme a aprecierii caracterului semnificativ al constatrilor fcute. Dup ce a fost examinat ansamblul constatrilor fcute, auditorul determin influena pe care acestea o pot avea asupra unor mrimi de referin, innd seama de circumstanele proprii fiecrui caz n parte. a. Influena asupra bazei de referin Noiunea de prag de semnificaie poate fi stabilit n valori absolute sau n valori relative. n marea majoritate a cazurilor, determinarea pragurilor de semnificaie se face innd seama c un element nu este semnificativ dect n raport cu un altul, denumit baz de referin, care poate fi, aa cum prevd standardele de audit: capitalurile proprii, rezultatul net, cifra de afaceri etc. Constatrile fcute de auditor pot fi semnificative n raport cu elementele care pot avea o influen, fie asupra rezultatului exerciiului, fie asupra modalitii de prezentare a bilanului contabil, n funcie de constatrile fcute, bazele de referin pot fi diferite, astfel: a.l. Referitor la elementele avnd o influen asupra rezultatului exerciiului Baza de referin reinut va fi n general rezultatul net al exerciiului. Aceasta este cea mai simpl baz, dar este necesar s i se aduc, adesea, unele corective pentru a putea considera rezultatul de referin ca normal: - mai nti, regruparea elementelor excepionale (profit i pierdere excepionale sau cele aferente exerciiilor anterioare etc);
79 -
apoi, s se in seama de evoluia rezultatelor n timp pentru a se evita reinerea ca baz a unui rezultat care s-ar
putea s nu fie normal;

-
n sfrit, baza aleas s-ar putea s nu poat fi aplicat cnd rezultatele sunt slabe (puin importante). Auditorul va aprecia, n aceast situaie, alegerea unei alte baze de referin care s reprezinte mai bine activitatea ntreprin derii, de pild: rezultatul exploatrii, capacitatea de autofi nanare etc.
b. Elementele specifice pragului de semnificaie Pragul de semnificaie determinat ca mai nainte nu poate avea dect o importan general; nu va trebui aplicat automat. Este necesar a se lua n considerare factorii proprii fiecrui caz n parte, care pot fi grupai n trei categorii: - necesitile utilizatorilor situaiilor financiare; - caracteristicile ntreprinderii; caracteristicile elementelor considerate semnificative. b.l. Necesitile utilizatorilor situaiilor financiare Pragul de semnificaie este stabilit, n primul rnd, n funcie de necesitile utilizatorilor. Conturile anuale furnizeaz informaii necesare diverilor utilizatori i n mod deosebit acionarilor/asociailor, creditorilor (actuali i poteniali) i personalului. Printre ali principali utilizatori se pot meniona clienii, analitii financiari, statisticienii, economitii, precum i autoritile fiscale i administrative. Elementele semnificative nu sunt obligatoriu aceleai, de exemplu, pentru analitii financiari, administraia fiscal sau membrii consiliului de administraie. Dar opinia exprimat de auditor se adreseaz tuturor i trebuie s aib aceeai valoare pentru toi.
-
n practic, se poate considera c n cazul cnd constatrile fcute sunt mai mari dect 10% din rezultatul net, mai puin rezultatul excepional, atunci aceste constatri pot fi considerate semnificative, adic avnd o influen semnificativ asupra rezultatului exerciiului. a.2. Referitor la elementele avnd o influen asupra modalitii de prezentare a bilanului contabil Constatrile de acest fel sunt cele care rezult, de exemplu, dintr-o ncadrare inexact a conturilor sau dintr-o compensare nejustificat ntre posturile debitoare i cele creditoare. Baza de referin va fi, deci, postul incorect modificat; de exemplu, dac dou conturi de banc, unul creditor i altul debitor sunt compensate, importana acestei compensri va fi stabilit prin compararea cu totalul posturilor respective. Bazele de referin nu sunt toate de aceeai importan sau greutate: o constatare poate fi semnificativ atunci cnd intr n calculul unui ratio (rat, indicator) sau n componena unor date financiare n mod curent utilizate: fond de rulment, valoare adugat, ratio de trezorerie etc. De regul, se poate aprecia c dac o constatare privind erori sau inexactiti n prezentarea bilanului contabil modific baza de referin cu mai mult de 10%, atunci acea constatare este considerat semnificativ.
80
b.2. Caracteristicile ntreprinderii Caracteristicile ntreprinderii susceptibile s reprezinte un element semnificativ sau nu, sunt numeroase. De exemplu:
-
mediul social economic n care funcioneaz ntreprin derea; condiioneaz existena unor elemente la fel de variate ca i legislaia n vigoare, sau concurena, climatul social, conjunctura economic, situaia politic etc. sectorul de activitate (i metodele contabile care-i sunt proprii). Rezultatul net este o baz de referin medie. Se poate prevedea substituirea acesteia cu alte mrimi care
81
s caracterizeze mai bine o activitate. De exemplu, n domeniul distribuiei produselor (comerului), marja brut (marja comercial) poate fi o dat mai semnificativ de activitate dect rezultatul net. De asemenea, n activitile n care investiiile sunt foarte importante, rezultatul net poate fi o referin insuficient, fiind necesar atunci de a se referi la rezultatul exploatrii minus cheltuielile cu amortizrile i provizioanele. - Dimensiunea ntreprinderii. n cazul marilor ntreprinderi, procentul de 10% din rezultatul net poate aprea uneori prea ridicat, ntruct conduce la sume considerabile n valori absolute. Auditorul poate fi, n aceast situaie, n dreptit s stabileasc un procent mai mic. - Evoluia ntreprinderii n timp. Comparabilitatea datelor din conturile anuale este unul din principiile fundamentale ale contabilitii. Analiza financiar se efectueaz ntot deauna pe mai muli ani i tendina trecut ca i prevederile sunt factori importani n evoluia ntreprinderii. Analizele fcute au demonstrat c desfurarea aciunii a fostsensibil la diferena dintre tendinele prevzute i cifrele reale. Se poate deci avea n vedere c o constatare va fi cu att mai important, cu ct ea se raporteaz la un ele ment care modific mai sensibil evoluia principalelor va lori financiare. b.3. Caracteristicile elementelor considerate semnificative Sensibilitatea. Un element este considerat sensibil" atunci cnd o mic variaie a acestui element antreneaz o mare modificare n aprecierea situaiilor financiare. Astfel, un mprumut bancar n valut, garantat cu o ipotec, considerat n prima etap nesemnificativ, ulterior nefiind rambursat la scaden, banca executnd ipoteca, a provocat, n perioada evenimentelor posterioare nchiderii exerciiului financiar, o reducere a activului net inferioar unei ju82
mti din capitalul social, punnd sub semnul ntrebrii aplicarea principiului continuitii activitii. Gradul de aproximare. Importana unei erori nu are aceleai urmri pentru un element determinat prin apreciere fa de un pos unde exactitatea se impune: o diferen n minus la cas este totdea una important, n timp ce o eroare de 1 % asupra totalului unu? provizion poate fi fr importan, innd seama de gradul de aproximare cu care este determinat acest ultim element. Evoluia elementului. Poate reliefa o tendin de mrire sau de micorare a elementului. Astfel, n cazul creanelor dubioase, neprovizionate, reprezentnd 4% din rezultatul net, este necesar s se examineze dac i n perioadele precedente nu a existai tendina de a subevalua sistematic provizioanele ce se impuneau a fi fcute. In acest caz, elementul n sine nu era semnificativ, dar devine semnificativ avnd n vedere evoluia sa. Cumulul mai multor elemente. Cumulul mai multor elemente nesemnificative, luate separat, poate conduce la stabilirea diferit1 a importanei lor. n acest fel, semnificaia relativ a acestora pare a fi un criteriu fr valoare. Fiind vorba de stabilirea efectului relativ al diferitelor constatri, efectul cumulat este mai determinant dect cel al fiecruia dintre ele luat izolat. c. Consecinele pragului de semnificaie La sfritul misiunii, auditorul elaboreaz lista recapitulativ: a constatrilor fcute n cursul sondajelor i verificrilor sale, in-clusiv a examinrii diverselor obiective privind ntreprinderea audi-tat. n cazul foarte frecvent cnd ntreprinderea procedeaz la rectificrile sugerate de auditor, acesta va putea acorda o certificare fr rezerve. n cazul n care ntreprinderea refuz s accepte sugestiile fcute de auditor, caracterul semnificativ sau nu al constatrilor1 fcute va determina atitudinea auditorului i coninutul certificrii sale. n acest sens: 83
Dr. ec. MARIN TOMA
n cazul n care constatrile sale nu au un caracter semni ficativ, auditorul va acorda o certificare a regularitii i a sinceri tii conturilor anuale fr rezerve; - atunci cnd constatrile au un caracter semnificativ, auditorul, dup caz, va fi determinat s adopte una din soluiile urmtoare:
nificaie de 800 mii lei, innd seama de pragul global, de efectul cumulului erorilor posibile i de incidena fiscal. n cursul controalelor sale, auditorul descoper dou erori, de 400 mii lei i de 1600 mii lei n evaluarea stocurilor. Cifrele caracteristice ale ntreprinderii rezultate n urma constatrilor auditorului sunt:
Datele Bilan total Stocuri Cifra de afaceri Capitaluri proprii Rezultatul net Cumulat 460.000 mii lei 60.000 mii lei 200.000 mii lei 70.000 mii lei 10.000 mii lei Pragurile de semnificaie 800 mii
certificare cu rezerve. Aceast posibilitate presupune c auditorul este n msur s determine rubricile i posturile din situaiile financiare la care face referire rezerva sa. Raportul va indica deci, ntr-o modalitate care s precizeze elementele care fac obiectul rezervei sale i cum aceste elemente pot fi corijate i, dac este posibil, influena pe care aceast corecie o va avea asupra conturilor anuale. Dac rezervele sunt prea numeroase, auditorul va refuza certificarea regularitii i sinceritii conturilor anuale; refuzul de certificare. Apare n toate cazurile n care regu laritatea i sinceritatea contabilitii i a conturilor anuale nu prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimo niului, a situaiei financiare i a rezultatelor.
Erori constatate 400+1.600
1.000 1.800
2.000
- imposibilitatea certificrii. Dac auditorul consider c ntreprinderea nu i-a pus la dispoziie sau nu i-a putut furniza ele mente suficiente pentru a-i permite s stabileasc concluziile sale, el va consemna n raportul su c nu este n msur s emit o opi nie. d. Exemplificarea modului de interpretare a pragului de semnificaie n timpul planificrii misiunii, innd seama de particularitile ntreprinderii, auditorul a fixat un prag de semnificaie de 10% din rezultatul net, adic 1.000 mii lei; stocurile fiind prost controlate de ntreprindere auditorul a fixat pentru acest post un prag de sem84
Niciuna din erori (400 mii lei i 1.600 mii lei) nu este superioar pragului de semnificaie global (1.000 mii lei plus 800 mii lei egal 1.800 mii lei); una singur este superioar pragului determinat pentru stocuri (1.600 mii lei minus 25%, fa de 800 mii lei); cealalt eroare nu poate fi nlturat ntruct cumulul celor dou erori este superior pragului global. innd seama c pragul de semnificaie a fost stabilit lund ca baz de referin profitul net, incidena erorilor constatate asupra datelor de mai sus se va determina prin corectarea acestor erori cu procentul de impozit pe profit (25%). Incidenele asupra cifrelor caracteristice sunt: (400+ 1.600)-(2.000x25%) ---------------------------= 15% am rezultatul net
10.000
85
Dr. ec. MARIN TOMA
n concluzie, innd seama de incidena asupra rezultatului
5.2.0 metod analitic de calcul i estimare a pragului de semnificaie Se disting dou faze i 5 etape necesare estimrii pragului de semnificaie pe baza analizei domeniilor semnificative prezentate anterior. Faza de planificare a profunzimii testelor cu dou etape: net i eroarea cumulat fiind superioar pragului de semnificaie global, auditorul trebuie s sugereze corectarea postului stocuri pentru a putea certifica fr rezerve conturile anuale. e. O concluzie preliminar privind pragul de semnificaie Dac despre regularitatea i sinceritatea contabilitii i a conturilor anuale toi profesionitii sunt de acord n aplicarea lor, divergenele de apreciere individuale sunt uneori profunde i suscit multe dezbateri la toate nivelurile. i n cazul elementelor semnificative i a pragului de semnificaie, standardele de audit nu dau o estimare monetar procentual sau absolut i nu indic o metod matematic universal aplicabil. Stabilirea elementelor semnificative i a pragului de semnificaie este lsat de aceste standarde la aprecierea auditorului, ntruct n acest domeniu judecata profesional este total de nenlocuit, datorit numrului foarte mare de factori de luat n considerare i a subiectivitii importanei lor relative. De asemenea, planificarea iniial a auditului prin care s-a prevzut realizarea unor proceduri destul de largi pentru a acoperi toate riscurile semnificative poteniale, inclusiv pragurile de semnificaie stabilite, necesit n cursul misiunii, din partea ntregii echipe de auditori, concentrarea ateniei spre elementele neprevzute care pot determina modificarea pragurilor de semnificaie.
86
a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaie; b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie. Faza de evaluare a rezultatelor, n care se disting trei etape: c. Estimarea valorii totale a prezentrilor eronate din seg ment; d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate; e. Compararea estimrii valorii cumulate cu valoarea preliminar sau revizuit a pragului de semnificaie. a. Fixarea valorii preliminare a pragului de semnificaie Pe baz de raionament profesional se consider c: - Cumulul erorilor de prezentare n situaiile financiare, care depesc 10%, este considerat semnificativ; sub 5% este presupus a fi nesemnificativ, n absena unor factori cali tativi de influen; ntre 5% i 10% se impune utilizarea raionamentului profesional, pentru a stabili dac erorile au caracter semnificativ.
-
Limitele de 5% i 10% se aplic la o baz de referin adecvat; se recomand urmtoarele baze de referin: profitul net de exploatare 5-10%; bilanul contabil; valoarea combinat a erorilor de pre zentare n bilanul contabil ar trebui mai nti deter87
Dr. ec. MARIN TOMA
minat pentru activele circulante (5-10%), pentru datoriile pe termen scurt (5-10%) i pentru total activ bilanier (3-6%). Pentru ntreprinderea Oltina" S.A. valoarea preliminar a pragului de semnificaie va fi:
Minim % Profit net din exploatare Active circulante Total activ Datorii pe termen scurt 5 5 3 5 Suma 20.000 130.000 95.000 40.000 % 10 10 6 10 Maxim Suma 40.000 260.000 190.000 80.000
Pe baz de raionament profesional, auditorul a procedat la repartizarea pragului de semnificaie global de 40.000 (10% din profit net) n cazul societii Oltina" S.A., considernd c eroarea tolerabil pentru orice cont nu poate depi 60% din valoarea preliminar a pragului de semnificaie (60% din 40.000 = 24.000), iar suma tuturor erorilor tolerabile nu poate depi dublul valorii preliminare a pragului de semnificaie (40.000 x 2 = 80.000). Eroarea tolerabil aplicabil societii Oltina" S.A.: Sold la Eroare
31 dec. 2004 (mii) 41 948 tolerabil
Raionamentul profesional: Dac valoarea cumulat a erorilor de prezentare din profitul net din exploatare este inferioar limitei de 20.000, se va considera c situaiile financiare prezint o imagine fidel; dac valoarea combinat a erorilor va depi suma de 40.000, atunci se consider c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel; dac aceasta se va situa ntre 20.000 i 40.000, se va impune o analiz mai riguroas a tuturor informaiilor aflate la dispoziie. Apoi, auditorul va aplica acelai proces logic pentru fiecare din celelalte trei baze de referin. b. Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaie pe segmente (eroarea tolerabil) Cei mai muli practicieni repartizeaz valoarea pragului de semnificaie asupra conturilor bilaniere, fiind considerat alternativa cea mai adecvat
88
Mijloace bneti Creane Stocuri Alte active circulante Imobilizri Total active Datorii comerciale Efecte de pltit Obligaii salariale Dobnzi i dividende Alte datorii Capitaluri proprii Profituri nerepartizate
1.493
68 517
(mii) l(a) 24 (b) 24 (b) 5(c) 4fd)

58
3.067
236
1.415
73 102 117 425 699
9(e) l(a) 5(c)

(a)
6(c) l(a) 0(a)

22
Total pasiv
3.067
80 (2 x 40.000) a) eroare tolerabil nul sau mic, deoarece contul poate fi auditat n ntregime cu cheltuieli mici i nu se ateapt descoperirea nici unei erori;
89
89
Dr. ec. MARIN TOMA b)
eroare tolerabil mare, deoarece contul este mai mare i necesit o eantionare de proporii pentru a putea fi auditat; eroare tolerabil mare ca pondere n totalul contului, deoa rece contul poate fi verificat cu cheltuieli extrem de mici, probabil prin proceduri analitice, n cazul n care eroarea tolerabil este de proporii; eroare tolerabil redus ca pondere n soldul total al con tului, deoarece cea mai mare parte a acestui sold const n terenuri i cldiri, care au rmas neschimbate din anul precedent i nu este nevoie s fie auditate;
c)
Valoarea net a erorilor din eantion (4.000) X Valoarea total a eantionului (60.000)
Valoarea total a populaiei = (500.000)
Eroarea estimat = prin extrapolare direct (33.500)
d)
Eroarea de eantionare se stabilete la 50% din suma erorii estimate prin extrapolare direct (16.750). Rezult o estimare a valorii totale a prezentrilor eronate la stocuri de 50.250 (33.500 + 16.750). La fel se procedeaz i cu celelalte segmente de audit. d. Estimarea valorii cumulate (combinate) a prezentrilor eronate Pentru a simplifica lucrurile, dintr-un bilan s-au reinut doar 3 conturi: stocuri, creane i mijloace bneti. Pe baza calculelor efectuate, conform celor prezentate la lit. c, se obine urmtorul total:
e) eroare tolerabil moderat de mare, deoarece se ateapt s existe un numr relativ mare de erori. c. Estimarea valorilor totale a prezentrilor eronate din segment Cnd auditorul aplic procedurile de audit pentru fiecare segment al auditului, el ine un document de lucru, n care se consemneaz toate erorile sau inexactitile constante. De exemplu, presupunem c, n cursul testrii evoluiei stocurilor, auditorul gsete, ntr-un eantion de 100 de articole, 3 greeli; aceste 3 erori sunt utilizate pentru a se estima valoarea total a erorilor la stocuri. Acest total se obine prin extrapolare la ntreaga populaie, cci auditorul n-a verificat dect un eantion. De exemplu, n cursul auditrii stocurilor, au fost descoperite supraevaluri n sum net de 4.000 dintr-un eantion de 60.000 extras dintr-o populaie de 500.000. Se va proceda la estimarea erorilor prin extrapolare direct, pornindu-se de la eantionare. Calculul erorilor estimate prin extrapolare direct:
90
91
CAPITOLUL IV NORMELE DE REFERIN N AUDIT

In auditul situaiilor financiare ale unei entiti sunt folosite dou categorii de norme de referin: norme contabile i norme de audit.
1. Normele contabile
Normele (standarde) contabile sunt stabilite de organismele de reglementare din domeniul contabilitii care sunt, de regul, organisme de interes public, autonome. Normele contabile sunt comune i obligatorii pentru toi cei care stabilesc, controleaz i utilizeaz situaiile financiare. Entitile care au obligaia de a stabili situaii financiare sunt cele prevzute la art. 1 din Legea Contabilitii. Cei care controleaz sunt prevzui prin legislaia fiecrei ri (auditori, cenzori) i au ca referin n activitatea lor normele contabile. Situaiile financiare sunt destinate s satisfac nevoile comune de informaii ale unei game largi de utilizatori. Pentru muli utilizatori aceste situaii financiare constituie singura surs de informaii complementare care s le satisfac nevoile. Aceste situaii financiare trebuie s fie stabilite potrivit uneia sau mai multora din referinele urmtoare: - standarde internaionale de raportare financiar; - standarde sau norme contabile naionale; - alte referine contabile bine precizate i recunoscute, apli cate pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare. Normele contabile internaionale sunt stabilite de IASCF (Fundaia Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate) i sunt denumite generic Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS) care cuprind:
93
92
Valoarea cumulat a erorilor, 72.750, depete valoarea preliminar a pragului de semnificaie, de 49.000; mai mult, principala dificultate o constituie stocurile, la care erorile estimate, 50.250, sunt cu mult mai mari dect eroarea tolerabil de 24.000; deoarece suma erorilor depete pragul de semnificaie preliminar, se consider c situaiile financiare nu sunt ntr-o form acceptabil.
Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entit,
Standardele Internaionale de Raportare Financiar emise de IASB (IFRS);
- Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS); - Standardele de interpretare emise de SIC sau IFRIC; - Alte documente emise de IASB, SIC sau IFRIC.
2. Normele de audit
Normele (standardele) de audit reprezint un ansamblu de reguli definite de o autoritate profesional la care se refer auditorul pentru calificarea muncii sale. Acestea pot fi: - Standardele Internaionale de Audit (ISA), Practicile Inter naionale de Audit (IAPS), Standardele Internaionale privind Angajamentele de Revizuire (ISRE), Standardele Internaionale privind Angajamentele de Asigurare (IS AE), Standardele Internaionale pentru Misiuni Conexe (ISRS) emise de Consiliul pentru Standarde de Audit i Asigurri (IAASB) din cadrul Federaiei Internaionale a Contabi lilor (IFAC); - norme naionale emise de un organism profesional recu noscut ca fiind autoritate n domeniu. Normele de audit permit terilor s aib asigurarea c opinia auditorului va fi emis n funcie de criterii de calitate omogene; ele permit ns i auditorului s defineasc scopurile pe care le are de atins prin punerea n lucru a celor mai potrivite tehnici. Normele de audit se clasific n trei categorii, acoperind ntreaga activitate a auditorului: - norme profesionale de lucru; - norme de raportare; - norme generale de comportament.
94 95
Dr. ec. MARIN TOMA
CAPITOLUL V TERMINOLOGIA FOLOSIT N AUDIT

Anomalie: Informaie financiar deformat ca urmare a unor erori sau fraude. Aseriune privind situaiile financiare: Ansamblul de criterii, explicite sau nu, reinute de ctre conducerea entitii pentru elaborarea situaiilor financiare (conturilor anuale), care se pot clasa n: existen: un activ sau o datorie exist la un moment dat;

drepturi si obligaii: un activ sau o datorie se refer la n treprinderea n cauz la un moment dat; apartenen: tranzacie sau eveniment care privete ntre prinderea n cauz i care s-a produs n cursul perioadei; exhaustivitate: toate activele, datoriile, tranzaciile sau evenimentele au fost nregistrate i toate faptele importan te au fost corect prezentate; evaluare: nregistrarea unui activ sau a unei datorii la va loarea sa de inventar; msurare: o operaiune sau un eveniment este nregistrat la valoarea sa de tranzacionare i o ncasare sau o chel tuial se refer la perioada corespunztoare; prezentare si informaii date: o informaie este prezentat, clasat i descris conform referinei contabile aplicabile.
Asigurare: satisfacie a profesionistului contabil cu referire la calitatea unei informaii produs de o persoan i destinat s fie utilizat de o alt persoan, calitate apreciat n raport de criterii
96
identificate. Natura i gradul de asigurare obinut sunt legate de natura i ntinderea diligentelor puse n lucru, ct i de rezultatul acestora. Asigurare moderat: asigurare de nivel inferior asigurrii rezonabile, datorit faptului c diligentele puse n lucru de ctre auditor sunt mai reduse celor puse n lucru n cazul unui audit, astfel c nu permit descoperirea tuturor anomaliilor care ar putea avea incidene semnificative asupra conturilor. Asigurare rezonabil: asigurare ridicat dar nu absolut, ceea ce se traduce n raport prin faptul c informaiile auditate nu sunt deformate de anomalii semnificative. Audit: auditul situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative, situaia financiar i rezultatele obinute, conform unui referenial contabil identificat. Pentru exprimarea acestei opinii auditorul va folosi formula dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer sub toate aspectele lor semnificative", care sunt expresii echivalente. Audit intern: compartiment de control din cadrul entitii care efectueaz verificri pentru aceasta; face parte din controlul intern al entitii i are ca obiective de baz verificarea sistemelor contabile i de control intern. Auditor: persoana care i asum responsabilitatea ultim ntr-o misiune de audit. Termenul este folosit i pentru a desemna un cabinet de audit. Auditor n funcie: auditorul care depune un raport asupra situaiilor financiare ale exerciiului precedent i care continu s-i asume aceste funcii pentru exerciiul n curs. Auditor extern: auditorul nu face parte din structurile entitii (spre deosebire de auditorul intern care face parte din structurile acesteia).
97
Dr. ec. MARIN TOMA
Cabinet de audit: societate sau entitate care ofer servicii de audit cuprinznd, dup caz, mai muli asociai, salariat sau un auditor individual. Calculul: verificarea exactitii aritmetice a documentelor justificative i contabile, sau efectuarea de calcule distincte. Colaboratori: personal tehnic care particip la un audit sub supravegherea auditorului. Compilare: n cursul unei misiuni de compilare, profesionistul utilizeaz competenele sale contabile i nu cele de auditor, n vederea strngerii, clasrii i sintetizrii informaiilor financiare. Control de calitate: politici i proceduri adoptate de ctre profesionistul contabil n scopul asigurrii rezonabile c toate misiunile efectuate sunt realizate conform principiilor fundamentale nscrise n norme. Controlul substantiv: proceduri folosite de auditor (intervenii proprii) pentru obinerea de elemente probante. Este de dou feluri: control asupra operaiilor i soldurilor i control prin proceduri analitice. Declaraii ale direciunii: declaraii fcute de ctre direciune profesionistului contabil n cursul unui audit, n mod spontan sau ca rspuns la ntrebrile (chestionarele) puse de acesta. Deficiente majore: insuficiene ale controlului intern care pot avea repercusiuni semnificative asupra situaiilor financiare. Direciune: ansamblul cadrelor i altor persoane care-i asum responsabiliti importante n funcionarea, controlul i supravegherea operaiunilor realizate de entitate. Documentaie: ansamblu de documente (documente de lucru) pregtite de profesionistul contabil sau pe care acesta le-a obinut i pstrat, necesare pentru realizarea misiunii sale. Domenii i sisteme semnificative: pri ale situaiilor financiare i tipuri de operaiuni sau sisteme care trateaz date conta98
bile ce pot avea o inciden important asupra situaiilor financiare i n ansamblul lor. Dosare de lucru: Documente care strng informaiile referitoare la realizarea auditului: natura, calendarul i ntinderea procedurilor de audit efectuate ct i rezultatul acestor proceduri i concluziile la care ajunge auditorul pornind de la elementele probante culese. Aceste dosare de lucru pot fi pe hrtie, pe microfilm, pe suport informativ sau pe orice alt suport. Elemente probante: informaii obinute de ctre profesionistul contabil pentru a trage concluzii pe baza crora s-i fondeze opinia. Aceste informaii sunt constituite din documente justificative, care susin situaiile financiare i care se coroboreaz cu informaiile din alte surse. Eroare: inexactitate involuntar, coninut n situaiile financiare. Eroare tolerabil: eroare maximal ntr-o populaie selecionat pe care auditorul poate s o accepte trgnd concluzii c rezultatele sondajului au atins obiectivul auditului. Estimare contabil: evaluarea aproximativ a sumei unui post n absena unei metode de msurare precis. Estimarea contabil se bazeaz pe raionament fondat pe ultimele informaii (cunoscute sau previzionale) disponibile. Expert: persoan sau cabinet care posed competenele, cunotinele i o experien ntr-un domeniu, altul dect contabilitatea i auditul. Expert contabil: profesionist contabil abilitat s exercite profesia contabil n condiiile fixate prin normele internaionale i prin O.G. nr. 65/1994, aprobat prin Legea nr. 42/1995 cu modificrile i completrile ulterioare; aceste norme definesc expertul contabil ca fiind profesionistul abilitat s revizuiasc i s aprecieze contabilitatea entitilor de care nu este legat printr-un contract de
99
Dr. ec. MARIN TOMA
______________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
munc, i s ateste regularitatea i sinceritatea situaiilor financiare ale unei entiti. Fraud: act voluntar comis de una sau mai multe persoane care fac parte din conducere, salariai sau teri, care duce la situaii financiare eronate. Informaii financiare previzionale: informaii financiare bazate pe ipoteza c anumite evenimente se vor produce i c ntreprinderea va executa anumite aciuni n viitor. Ele pot s ia forma de previziuni, de proiecii sau de o combinaie a celor dou. Inspecie: operaiune constnd n a examina registre contabile, documente sau active fizice. Ipoteza de continuitate a exploatrii: ipotez potrivit creia ntreprinderea va continua activitile sale ntr-un viitor previzibil i ea nu are nici intenia nici nevoia de a depune bilanul sau de a proceda la o reducere semnificativ a activitii sale. n consecin activele sunt evaluate pe baza continurii exploatrii i nu pe baza valorii nete realizabile sau lichidative. Imposibilitatea exprimrii unei opinii: constatare a auditorului constnd n faptul c o limitare a ntinderii lucrrilor este att de important sau privete un numr important de probleme nct el nu a ajuns s obin suficiente elemente probante pentru a putea exprima o opinie asupra situaiilor financiare. ntinderea lucrrilor de audit: diligente apreciate ca necesare, n circumstane precise, pentru atingerea obiectivului auditului. Limitarea ntinderii lucrrilor de audit: limitarea cmpului de investigaii ale auditorului, uneori impus de ntreprindere, alteori dictat de circumstane (de exemplu, cnd calendarul misiunii nu permite auditorului s controleze inventarul fizic al stocurilor) sau atunci cnd documentele contabile sunt incomplete sau cnd auditorul nu este n msur s pun n lucru procedurile apreciate ca necesare.
100
Misiune de audit. special: misiune de audit distinct asupra unor informaii financiare privind:
situaii financiare stabilite conform unui referenial conta bil diferit de Standardele Internaionale de Raportare Financiar sau Normele contabile naionale; conturi sau elemente de conturi specifice sau rubrici dintr-o situaie financiar;
respectarea clauzelor contractuale; situaii financiare condensate. Nonconformitate: omisiuni sau acte comise de ntreprindere, n mod deliberat sau nu, care sunt contrare legilor i reglementrilor n vigoare. Norme naionale de audit: ansamblul de norme de audit stabilite de ctre un organism profesional competent la nivel naional, care au un caracter obligatoriu i care se aplic n realizarea unei misiuni de audit sau de servicii conexe. Operaiuni ntre pri legate: transfer de drepturi sau obligaii ntre pri legate, indiferent dac aceste transferuri fac sau nu obiectul unor transferuri financiare. Paragraf de observaii: observaiile au scopul de a atrage atenia cititorului asupra unui element care are un impact semnificativ asupra situaiilor financiare i care face obiectul unei note explicative mai detaliat, anexat. Adugarea acestui paragraf nu are nici o inciden asupra opiniei auditorului. Paragraful de observaii poate s se refere la chestiuni care nu privesc n mod direct situaiile financiare. Pri legate: prile sunt considerate ca legate dac una din ele are posibilitatea s exercite un control sau o influen notabil asupra celorlalte cu ocazia lurii unor decizii financiare sau operaionale.
101
Dr. ec. MARIN TOMA
Planificare: elaborarea unei strategii generale i prezentarea detaliat a naturii, calendarului i ntinderii lucrrilor de audit. Practici naionale de audit: ansamblul de reguli de audit care nu au valoarea de norme definite de un organism competent la nivel naional i care sunt n mod obinuit aplicate de auditor ntr-o misiune de audit sau misiuni conexe. Previziuni: informaii financiare previzionale elaborate pe baz de ipoteze referitoare la evenimente viitoare pe care conteaz ntreprinderea. Proiecii: informaii financiare prospective bazate pe:
ipoteze privind evenimente viitoare i aciuni ale condu cerii care se pot produce sau nu, de exemplu, demararea unei noi activiti sau schimbarea radical a activitilor prezente ale ntreprinderii;
combinarea estimrilor celor mai plauzibile i a ipotezelor. Proceduri convenite: misiune n care un auditor pune n lucru proceduri de audit stabilite de comun acord cu ntreprinderea i terii interesai. Destinatarii raportului trag ei nsi concluziile din lucrrile auditorului; acest raport este adresat exclusiv prilor care au convenit procedurile de pus n lucru cci alte pri, care nu cunosc motivele pentru care s-au convenit procedurile, risc s interpreteze eronat rezultatele. Referenial contabil (referin contabil): ansamblul de criterii utilizate pentru pregtirea situaiilor financiare care se aplic la toate elementele importante i care se sprijin pe date i/sau piese justificative. Risc de audit: riscul ca auditorul s exprime o opinie incorect prin faptul c erori semnificative exist n situaiile financiare. El se divide n trei: riscul inerent, riscul legat de control i riscul de nedetectare.
102
Riscul inerent: posibilitatea ca soldul unui cont sau o cate-gorie de tranzacii s comporte erori semnificative - izolate sau, cumulate cu erori n alte solduri sau categorii de tranzacii - datorate insuficienei controlului intern. Riscul legat de control: riscul ca o eroare semnificativ; ntr-un sold sau ntr-o categorie de tranzacii - izolat sau cumulat cu erori n alte solduri sau categorii de tranzacii - s nu fie prevenit sau detectat sau corectat la timp prin sistemul contabil \ de control intern, existente. Riscul de nedetectare: riscul ca controalele substantive puse n lucru de ctre auditori s nu reueasc s detecteze o eroare ntr-un sold sau ntr-o categorie de tranzacii care - izolat sat Cumulat cu erori din alte solduri sau categorii de tranzacii - ar t semnificativ. Scrisoare de misiune: scrisoare confirmnd acceptarea d( Ctre auditor a unei misiuni de audit, care descrie obiectivul i tinderea auditului ct i responsabilitile fa de client i form. raportului. Servicii conexe: cuprind examenele pe baz de procedur, convenite i misiuni de compilare. Semnificativ: termen utilizat pentru a exprima important, unei date contabile cuprins n situaiile financiare. Sondaje n audit: aplicarea procedurilor de audit numai la o parte din elementele unui sold de cont sau dintr-o categorie de tranzacii, permindu-i astfel auditorului s obin i s evaluez elemente selecionate n vederea tragerii unei concluzii asupra n-tregii populaii. Populaia reprezint ansamblul de date din car, auditorul selecioneaz un eantion pentru a ajunge la o concluzie. Sistem contabil: ansamblul de proceduri i documente al unei entiti care permit tratarea operaiunilor (tranzaciilor) n scopul nregistrrii lor n conturi. Acest sistem permite identificara, semnalizarea, analiyarea, calculul, clasarea, nregistrarea i recapitularea tranzaciilor i a altor evenimente.
Sistem de control intern: ansamblul de politici i proceduri puse n aplicare de ctre direciunea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i eficiente a activitilor acestei ntreprinderi. Acest procedeu implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i stabilirea la timp a informaiilor financiare. Situaii financiare (conturi anuale): bilan, contul de rezultate (contul de profit i pierdere), tabloul de finanare (care se poate prezenta sub diferite forme, de exemplu, o situaie a micrilor de trezorerie sau un tablou de resurse i utilizri), note anexe i alte situaii i documente explicative care fac parte integrant din situaiile financiare, n funcie de referenialul contabil dat. Situaiile financiare rezumate (condensate): o ntreprindere poate elabora situaii care rezum situaiile sale financiare n scopul informrii unor grupuri de utilizatori interesai numai de principalele trsturi (caracteristici) ale situaiilor financiare ale acelei ntreprinderi. Teste de procedur: teste care permit obinerea de elemente probante privind eficacitatea: conceperii sistemelor contabile i de control intern, adic dac acestea au fost corect concepute pentru a putea preveni, detecta i corija erorile semnificative; funcionrii controalelor interne n tot timpul exerciiului.
104
Corpul Experilor Contabili si Contabililor Autorizai
Dr. ec. MARIN TOMA
IN I IE R E N A U D IT U L S IT U A IIL O R F IN A N C IA A L E U N E I E N T IT I
Editura CECCAR, Bucureti, 2005
Prefa
Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei TOMA, MARIN Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti / dr. ec. Marin Toma - Bucureti, Editura CECCAR, 2005 ISBN 973-8478-71-5 . 657
ntr-o lume a afacerilor din ce n ce mai activ, performanele ntreprinderii sunt ateptate de ctre partenerii acesteia - acionari, bnci, analiti financiari, furnizori, creditori etc. Ansamblul activitilor sale, traduse n limbaj contabil, face, ntr-o prim etap, obiectul unor verificri interne, efectuate de ctre controlori de gestiune sau auditori interni, care intervin n domeniul gestiunii afacerilor ntreprinderii; ei contribuie la ameliorarea organizrii ntreprinderii i, prin aceasta, a capacitii de a atinge obiectivele stabilite de ctre conducerea ntreprinderii. Fiabilitatea informaiilor financiare i contabile, sintetizate n situaiile financiare, este apoi validat de ctre un profesionist
contabil, avnd calitatea de auditor sau expert contabil; acesta nu mai reia verificrile deja realizate n interiorul ntreprinderii, verificri a cror amploare variaz n funcie de talia ntreprinderii.
Cartea lui Marin Toma Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei
entiti" ncepe prin a clarifica, n funcie de standardele i practica internaional n domeniu, conceptul de audit, diferitele tipuri de audit financiar, oprindu-se la ceea ce standardele internaionale i Directiva a VUI-a European definete ca fiind auditul statutar", adic auditul financiar efectuat asupra situaiilor financiare ale unei entiti, n ansamblul lor, sau misiunea de audit de baz - singurul tip de audit reglementat de legislaiile naionale. Autorul prezint n continuare i alte misiuni pe care le poate efectua auditorul sau expertul contabil, cum sunt misiunile de audit speciale i misiunile conexe, importana controlului de calitate n
Dr. ec. MARIN TOMA
activitatea de audit i se apleac destul de serios asupra rolului eticii i, mai ales, asupra aspectelor legate de independena auditorului. Prezentnd n continuare ntregul flux" al lucrrilor obligatorii de realizat potrivit normelor profesionale, n succesiunea lor logic, ncepnd cu orientarea i planificarea auditului i pn la laborarea raportului i documentarea lucrrilor de audit, cartea se iconstituie ntr-o lucrare de referin n domeniu, ce poate fi folosit cu succes de ctre studeni i ali specialiti ce vor s ptrund ;n aceast Jungl" a auditurilor, cum o numete autorul, iar prin propunerile de prezentare a diferitelor lucrri i documente de audit, se constituie ntr-un adevrat ghid practic pentru auditorii i experii contabili n exerciiul profesiei lor. De remarcat prezentarea pedagogic a lucrrii, ceea ce faciliteaz lectura i activitatea de nvare a tinerilor auditori, dar ii a contabililor de ntreprindere. Cred n succesul deplin al acestei lucrri, care va reconforta voina autorului - ce nu se afl la prima lucrare n domeniu - de a-i rgi colecia.
Cuprins
Prof. univ. dr. M ihai Ristea
PARTEA A - PRINCIPII I REGULI GENERALE DE AUDIT.....................................................13 CAP. I - Auditul financiar: concept, tipuri, rol...........14 1. Noiunea de audit n general.......................14 2. Conceptul de audit financiar........................15 2.1. Audit financiar sau audit statutar?.......15 2.2. Audit financiar" versus cenzorat".... 17 2.3. Tipuri de audit......................................17 2.4. Categorii de auditori.............................19 3. Conceptul de audit statutar...........................23 3.1. Acurateea declaraiilor financiare......24 3.2. Continuitatea exploatrii, solvabilitatea firmei....................................................26 3.3. Existena unei fraude...........................27 3.4. Respectarea de ctre firm a obligaiilor legale.................................29 3.5. Comportamentul responsabil fa de problemele sociale i de mediu............29 3.6. Distincia audit statutar (legal), audit contractual............................................29 4. Servicii de audit i servicii conexe..............31 4.1. Examenul limitat.................................31 4.2. Misiuni de proceduri convenite............32 4.3. Misiuni de compilare...........................33 5. Rolul i obiectul auditului statutar...............34
5
Dr. ec. MARIN TOMA
______________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
6. Auditul intern i controlul intern.................35 6.1. Auditul intern.......................................35 6.2. Controlul intern; definiie, obiective, elemente de baz..................................36 6.3. Limitele controlului intern...................55 6.4. Relaia control intern - audit intern.....56 CAP. II - Imaginea fidel..............................................57 1. Conceptul de imagine fidel........................57 2. Forme de exprimare a imaginii fidele.........58 3. Criterii de apreciere a imaginii fidele..........59 CAP. III - Riscurile n audit. Pragul de semnificaie......61 1. Riscurile n audit.........................................61 2. Importana relativ......................................67 3. Sisteme i domenii semnificative.................70 4. Riscul de audit.............................................74 5. Pragul de semnificaie.................................77 5.1. Testul de semnificaie..........................79 5.2. O metod analitic de calcul i estimare a pragului de semnificaie .... 87 CAP. IV - Normele de referin n audit........................93 1. Normele contabile.......................................93 2. Normele de audit.........................................94 CAP. V - Terminologia folosit n audit.......................96 PARTEA B - MISIUNEA DE BAZ N AUDITUL SITUAIILOR FINANCIARE................105 CAP. I - Acceptarea mandatului i contractarea lucrrilor de audit.......................................107 1. Acceptarea mandatului..............................107 1.1. Cunoaterea global a ntreprinderii... 107 1.2. Examenul de independen i de absen a incompatibilitilor............108
15
Examenul competenei......................108 1.4. Contactul cu fostul auditor sau cenzor.........................................109 1.5. Decizia de acceptare a mandatului.... 109 1.6. Fia de acceptare a mandatului...........109 2. Contactarea lucrrilor de audit...................112 CAP. II - Orientarea i planificarea auditului...........115 1. Culegerea de informaii generale asupra ntreprinderii.................................115 2. Identificarea domeniilor i sistemelor semnificative..............................................116 3. Redactarea Planului de misiune (planului de audit).....................................116 4. Elaborarea Programului de munc.............118 CAP. III - Evaluarea controlului intern.......................121 1. Etapele aprecierii controlului intern..........125 2. Raportul asupra controlului intern.............133 3. Importana controlului intern pentru auditor.......................................................134 CAP. IV - Controlul conturilor....................................136 1. Elementele probante n audit.....................136 2. Programul de control.................................140 3. Tehnici de control pentru obinerea elementelor probante.................................142 4. Particularitile privind prile afiliate (legate)......................................................152 5. Ipoteza continuitii activitii....................154 6. Auditul estimrilor contabile....................156 CAP. V - Examenul situaiilor financiare...................158 1. Misiuni iniiale - soldurile de deschidere.................................................158 2. Examenul situaiilor financiare..................160
1.3.
7
_________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti Dr. ec. MARIN TOMA
CAP. VI - Evenimente posterioare nchiderii exerciiului....................................................166 1. Fapte descoperite pn la data raportului de audit.....................................................166 2. Fapte descoperite dup data raportului de audit, dar naintea publicrii situaiilor financiare..................................................168 3. Fapte descoperite dup publicarea situaiilor financiare...................................................169 CAP. VII - Utilizarea lucrrilor altor profesioniti......171 1. Utilizarea lucrrilor unui alt auditor..........171 2. Examenul lucrrilor auditorului intern.........................................................173 3. Utilizarea lucrrilor unui expert................175 CAP. VIII - Alte lucrri necesare ncheierii misiunii... 177 1. Chestionarul sfritului lucrrilor.............177 2. Not de sintez..........................................178 3. Scrisoarea de afirmare...............................179 CAP. IX - Raportul de audit........................................183 1. Rolul raportului de audit...........................183 2. Coninutul raportului de audit...................184 3. Opinia auditorului......................................185 4. Situaii care conduc la formularea altei opinii dect opinia fr rezerve........187 4.1. Dezacorduri cu conducerea ntreprinderii privind principiile i metodele contabile.............................187 4.2. Limitarea ntinderii lucrrilor............188 4.3. Incertitudini asupra estimrilor contabile............................................189 4.4. Caz particular: continuitatea activitii............................................190
5. Elementele de baz ale raportului de audit.....................................................190 5.1. Titlul raportului.................................191 5.2. Destinatarul........................................191 5.3. Paragraful introductiv........................191 5.4. Un paragraf prezentnd ntinderea lucrrilor i natura unei lucrri de audit..................................................192 5.5. Un paragraf al opiniei........................193 5.6. Data raportului...................................197 5.7. Adresa auditorului..............................197 5.8. Semntura auditorului........................198 CAP. X - Documentarea lucrrilor de audit..............198 1. Dosarul exerciiului...................................198 2. Dosarul permanent.....................................202 PARTEA C - MISIUNI DE AUDIT SPECIALE I MISIUNI CONEXE....................................205 CAP. I - Misiuni de audit speciale.............................206 1. Situaii financiare stabilite dup un referenial contabil diferit de standardele internaionale de raportare financiar i de normele naionale.................................207 2. Raport asupra unor rubrici din situaiile financiare....................................................208 3. Raport asupra respectrii clauzelor contractuale................................................209 4. Raport asupra situaiilor financiare condensate (rezumate)..............................209 CAP. II - Misiuni de examinare a informaiilor financiare previzionale................................211 1. Tipul de opinie..........................................212
9
Dr. ec. MARIN TOMA
Acceptarea misiunii...................................213 Cunoaterea activitilor ntreprinderii.....213 Perioada acoperit.....................................214 Proceduri folosite......................................215 Raportarea asupra misiunii........................215 CAP. III - Misiuni conexe de audit..............................217 1. Misiuni de examen limitat al situaiilor financiare..............................217 2. Misiuni de examinare a informaiilor financiare pe baz de proceduri convenite...................................................222 3. Misiuni de completare a informaiilor financiare...................................................225
2. 3. 4. 5. 6.
PARTEA D - ETICA I CALITATEA N AUDIT..........229 CAP. I - Normele de comportament n audit............230 1. Codul etic naional al profesionitilor contabili....................................................230 2. Principii fundamentale...............................232 3. Independena n audit.................................236 3.1. Abordarea conceptual......................237 3.2. Ameninri la adresa independenei.... 241 3.3. Msuri de protejare a independenei... 244 CAP. II - Controlul de calitate n audit.......................251 1. Controlul de calitate la nivelul organismului profesional...........................251 2. Controlul de calitate la nivelul cabinetului................................................255 2.1. Obiective............................................255 2.2. Proceduri de control de calitate ce pot fi aplicate ntr-un cabinet sau societate de audit.........................258
10
PARTEA E- REGLEMENTRI INTERNAIONALE PRIVIND AUDITUL.....................................265 CAP. I - Standardele Internaionale de Audit i de Angajamente de Asigurare....................266 CAP. II - Directive europene......................................270 1. Premise i obiective pentru o nou Directiv.......................................270 2. Agrearea, formarea continu i recunoaterea reciproc.............................274 3. Supravegherea public...............................278 4. Standarde aplicabile, calitatea, investigaii i sanciuni...............................283 5. nregistrarea auditorilor statutari; etic i secretul profesional...............................287 6. Numirea, demiterea i comunicarea; auditul ntreprinderilor de interes public.... 290 PARTEA F - ANEXE.........................................................295
li
PARTEA A
P R IN C IP II I R E G U L I G E N D E A U D IT
13
Dr. ec. MARIN TOMA
CAPITOLUL I AUDITUL FINANCIAR: concept, tipuri, rol

1. Noiunea de audit. n general
Audit vine de la cuvntul italian audire", a asculta; cuvnt de origine latin, transformat n timp de practica anglosaxon, semnific azi, n sens strict, revizia conturilor realizat de experi independeni n vederea exprimrii unei opinii asupra regularitii i sinceritii acestora. Prin audit, n general, se nelege examinarea profesional a unei informaii n vederea exprimrii unei opinii responsabile i independente prin raportarea la un criteriu (standard, norm) de calitate. Obiectivul oricrui tip de audit l constituie mbuntirea utilizrii informaiei. Se rein elementele principale care definesc auditul, n general, a cror absen poate pune n discuie dac o activitate este sau nu audit i anume:
-
- examinarea trebuie s se fac nu oricum ci dup anumite reguli dinainte stabilite, cuprinse ntr-un standard sau norm legal sau profesional care constituie criteriu de calitate.
2. Conceptul de audit financiar 2.1.

Audit financiar sau audit statutar? ntreprinderile mari sau mici trebuie s recurg la serviciile auditorilor sau experilor contabili fr s tie ntotdeauna cine sunt, ce sunt i ce fac aceti profesioniti contabili. Vocabularul oficial ajut prea puin la nelegerea celui care intr n aceast adevrat jungl a auditurilor. Uniunea European nu cunoate dect denumirea de controlor legal, dar acesta se cheam comisar de conturi n Frana, comisar-revizor n Belgia, auditor statutar n Regatul Unit etc. A audita a avut iniial semnificaia de a verifica situaiile financiare ale unei ntreprinderi; azi, a audita poate avea n plus semnificaia studierii unei ntreprinderi pentru a-i aprecia procesele, tranzaciile i situaiile financiare (audit financiar), pentru a-i ameliora performanele (audit operaional) sau pentru a face o judecat asupra gestiunii (audit de gestiune). Atunci se pune ntrebarea: care este adevratul audit? Cine este adevratul auditor? Este imposibil de a da azi un rspuns convingtor, cu excepia unui singur tip de audit pentru care exist texte oficiale i o directiv european: auditul legal, cunoscut i sub denumirea de control legal sau de audit statutar; cele trei denumiri avnd aceleai semnificaii: - caracterul legal, care rezult din aceea c este singurul tip de audit reglementat la nivel european (Directiva a VUI-a) i prevzut, de regul, prin legea companiilor i prin actele constitutive (statutele) acestora; 15
examinarea unei informaii trebuie s fie exclusiv o examinare profesional: scopul examinrii unei informaii este acela de a exprima o opinie asupra acesteia; opinia exprimat asupra unei informaii trebuie s fie res ponsabil si independent, ceea ce presupune c persoana care face aceast examinare are anumite responsabiliti pentru activitatea sa i trebuie s fie o persoan indepen dent;
14
Dr. ec. MARIN TOMA
- statutul de independen al persoanelor care realizeaz aceste misiuni de audit i autonomia organismului din care face parte auditorul. Atunci ce semnificaie are auditul financiar"? Dac este vorba de audit financiar care conduce la certificarea situaiilor financiare", fr nici o ndoial este vorba de o parte din auditul legal, controlul legal sau auditul statutar. Denumirea simpl de audit financiar" poate fi folosit pentru a desemna numeroase alte misiuni ca, de exemplu:
-
numai la auditul statutar, adic auditul asupra situaiilor financiare ale entitii. Din acest punct de vedere, considerm c folosirea sintagmei audit financiar" n legislaia romneasc n vigoare n locul celei de audit statutar" folosit n legislaia european este de natur a crea confuzii. 2.2. Audit financiar" versus cenzorat" Confuzia creat ntre auditul financiar i auditul statutar a stat la baza unor msuri cum ar fi desfiinarea cenzorilor n ntreprinderile care sunt supuse auditului financiar. Instituia cenzorului, cu tradiie n Romnia ca i n alte ri, trebuie neleas ca fiind o activitate complementar activitii desfurate de auditul statutar, deoarece: - la nivel naional numai unele entiti pot i trebuie s se supun controlului efectuat prin auditori statutari;
-
auditul financiar al procedurilor informatizate de inere a contabilitii; auditul financiar al operaiunilor de schimb pentru a ve rifica prezentarea regulamentar a acestora n situaiile financiare; auditul financiar al contabilizrii cheltuielilor sociale pentru a verifica respectarea legislaiei sociale; auditul financiar asupra conturilor de clieni pentru a verifica dac evaluarea creanelor ndoielnice s-a fcut de o manier prudent etc.
- auditul financiar asupra situaiei fiscale;

-
la nivelul unei ntreprinderi, cenzorul are o gam mult mai larg de atribuii stabilite prin lege, atribuii care dac ar fi realizate de auditorul extern ar presupune participarea acestuia la unele activiti de management i administrare interzise de standardele internaionale de audit i asigurare.
Altfel spus, orice analiz, orice control, orice verificare i orice studiu asupra unei seciuni sau a unei pri din contabilitate sau din situaiile financiare ale unei entiti poate fi calificat ca audit financiar". O misiune de audit financiar poate fi prealabil unei misiuni de audit operaional sau unei misiuni de audit de gestiune. Din cele prezentate rezult c sintagma audit financiar" este mult mai cuprinztoare dect cea de audit statutar". Reglementarea european (Directiva a VUI-a) i reglementrile naionale se refer
16
2.3. Tipuri de audit Auditul operaional" are ca obiectiv cerina de a face analiza riscurilor i a deficienelor existente n vederea furnizrii de sfaturi, de a face recomandri, de a elabora proceduri sau de a propune noi strategii; altfel spus, auditul operaional cuprinde toate misiunile care au ca obiect ameliorarea performanelor ntreprinderii. Calificarea auditului ca operaional" poate conduce la ideea c este vorba de un audit al unei operaiuni particulare" ca, de exemplu, auditul operaiunilor de plasament fcute de o ntreprin17
br. ec. MARIN TOMA
iere; n realitate este o traducere a cuvintelor engleze operaional judit" care trebuie nelese n accepiunea lor american prin n bun stare de funcionare pentru ndeplinirea unui obiectiv". Auditorilor le este, n general, interzis s aib imixtiuni n gestiunea ntreprinderii auditate i, ca urmare, acetia nu pot efectua audit operaional la entitatea la care fac auditul situaiilor financiare; pot realiza ns astfel de misiuni de audit operaional, pe baz contractual, la alte entiti. Auditul de gestiune" are ca obiectiv fie gsirea de probe 'ale unei fraude, fie de a aduce o judecat critic asupra unei operaiuni de gestiune sau asupra performanelor unei entiti sau a unui grup de entiti. Este important de subliniat c auditorul poate s constate fraude i iregulariti n cadrul misiunii sale de audit statutar, dar el nu conduce misiunea sa n mod special spre aa ' ceva sau ntr-un spirit de suspiciune particular. Alte tipuri de audit . Nevoile ntreprinderilor au condus auditorii cu pregtire contabil i specialiti din alte domenii (informaticieni, avocai, ingineri etc.) sase specializeze, propunnd un serviciu complet n diferite domenii sau activiti particulare, cum ar fi: social, fiscal, de calitate, de mediu etc. Auditul tinde a se generaliza la numeroase domenii care nu au raporturi directe cu situaiile financiare ale ntreprinderii; n acest caz, el desemneaz diagnosticul de organizare i de gestiune i n mod deosebit controlul procedurilor i maniera n care organismul (ntreprinderea) acioneaz n raport cu atribuiile i obiectivele acesteia; se poate vorbi astfel de audit social, audit juridic, auditul tehnic, audit fiscal etc. Clasificarea auditurilor se face n funcie de obiectivele urmrite (conturi sau diagnostic sectorial) i n funcie de specialitii care le realizeaz.
1
Obiective urmrite Verificarea i certificarea situaiilor financiare Diagnostic sectorial
Denumirea auditului Profesioniti contabili auditul statutar independeni alei sau numii, de regul, de acionari Experi independeni audit fiscal numii de conducerea audit social ntreprinderii audit juridic audit al calitii audit financiar etc. Specialitii utilizai Compartimente specializate independente de alte servicii ale ntreprinderii (de regul, ntreprinderi mari, holdinguri, societi de grup) audit intern
Diagnostic asupra conturilor i diagnostic sectorial
2.4. Categorii de auditori Cine sunt actorii care efectueaz toate aceste audituri? Auditorii. Auditorul ntreprinderii poate fi intern sau extern. Auditorul intern este un salariat al entitii auditate; cantonat iniial n misiuni legate de buna calitate a informaiilor financiare, astzi, auditorul intern se ocup din ce n ce mai mult de misiuni de audit operaional, de verificarea existenei, a gradului de adecvare i a modului de aplicare a procedurilor interne n toate sectoarele i pe toate funciile ntreprinderii.
19
18
Dr. ec. MARIN TOMA
Auditul extern este realizat de ctre un auditor statutar (legal), un funcionar sau de ctre un ter, n baza unui contract cu ntreprinderea: Auditorul legal" sau controlorul legal" (expresii france ze utilizate n textele oficiale ale Uniunii Europene) sau auditorul statutar" (expresie britanic utilizat n textele oficiale ale Uniunii Europene) este auditorul a crui mi siune este descris n lege. Auditul statutar (legal) efectuat de ctre un auditor cuprinde o misiune general sau de baz i misiuni conexe. Misiunea de baz cuprinde:
-
Entitatea nu are auditor statutar i dorete s ncredineze unui specialist competent i independent o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situaiilor financiare, similar cu cea realizat de auditorul statutar. Auditorul contractual deine o competen mai bine adap tat la o misiune foarte precis (de exemplu, elaborarea i implementarea procedurilor de control intern, audit al metodelor de evaluare a stocurilor etc). ntreprinderea are nevoie de opinia unui auditor a crui semntur se bucur de un prestigiu particular. O misiune particular de control este cerut de un ter, de exemplu, o banc la acordarea unui mprumut etc.
o misiune de audit financiar care conduce la certificarea situaiilor financiare;
- verificri specifice prevzute expres prin lege.
Un funcionar al statului poate realiza unele misiuni de audit din categoriile prezentate mai sus dar care nu constituie audit legal (statutar) i cu att mai puin un audit financiar care conduce la certificarea situaiilor fi nanciare. Auditorul contractual efectueaz o misiune n cadrul unui contract cu entitatea auditatprin care aceasta (o ntreprin dere, o primrie, o instituie public, un minister etc.) fixeaz o misiune unui auditor, termenii i condiiile de realizare fiind prevzute n contract. Altfel spus, dac nu exist dect o singur misiune de audit legal (statutar) care cuprinde obiective cunoscute i care se realizeaz potrivit Standardelor Internaionale de Audit, exist un numr nelimitat de misiuni de audit contractual, realizate de specialiti, de regul experi contabili. La originea misiunilor contractuale stau patru motivaii:
Obiectul i caracteristicile principale ale auditului intern i extern se pot prezenta sintetic astfel:
20
21
Felul auditului
I. AUDITUL INTERN
Caracteristici
Face parte din controlul intern al entitii. Se realizeaz de regul prin angajai (servicii, birouri etc.) independeni de celelalte structuri executive. Nu are obligaii extra entitate (de regul). Independena e limitat la nivelul nelegerii conducerii executive. Se realizeaz prin persoane fizice sau juridice stabilite de acionari. Se respect normele unui organism profesional. Asigur credibilitatea necesar pentru teri asupra situaiilor financiare ale entitii. Independena principiul de baz pentru credibilitate. Se realizeaz exclusiv prin firme de specialitate. Independena i responsabilitatea (acoperita prin asigurare) conduce la un nalt grad de credibilitate a situaiilor financiare auditate.
Obiect
Respectarea procedurilor interne stabilite de conducerea entitii. Alte comenzi sau solicitri ale conducerii.
Auditul statutar
Auditarea situaiilor financiare. Alte sarcini sau obiective stabilite de lege.
II. AUPITUL EXTERN
Auditul contractual
Poate realiza toate obiectivele auditului intern sau statutar (n anumite condiii de deontologie, stabilite de organismul profesional). Poate realiza orice misiune de audit.
22 Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti
3. Conceptul de audit statutar

Prin audit statutar se nelege examinarea efectuat de un profesionist contabil competent i independent asupra situaiilor financiare ale unei entiti n vederea exprimrii unei opinii motivate asupra imaginii fidele, clare i complete a poziiei i situaiei financiare precum i a rezultatelor (performanelor) obinute de aceasta. Altfel spus, auditul statutar este auditul financiar efectuat de auditori statutari care examineaz (verific) i certific n totalitatea lor situaiile financiare, potrivit normelor de audit, inclusiv activiti i operaii specifice ntreprinderii auditate, n virtutea unor dispoziii legale (legea contabilitii, legea societilor comerciale, legea pieelor de capital etc), ca urmare a mandatului primit din partea proprietarilor ntreprinderii (acionari, asociai). Elementele de baz ale conceptului de audit statutar sunt: - profesionistul competent i independent care poate fi o persoan fizic sau o persoan juridic; - obiectul examinrii efectuat de profesionistul contabil l constituie situaiile financiare ale entitii, n totalitatea lor: bilan, cont de profit i pierdere i celelalte componente ale situaiilor financiare, n funcie de referenialul contabil aplicabil; - scopul examinrii: exprimarea unei opinii motivate cu privire la imaginea fidel, clar i complet a poziiei financiare (patrimoniului), a situaiei financiare i a rezultatelor obinute de entitatea auditat; - criteriul de calitate n funcie de care se face examinarea i se exprim opinia l constituie standardele (normele) de audit i standardele (normele) contabile. Orice definiie a auditului statutar trebuie s in cont de nevoile i ateptrile utilizatorilor, n msura n care acestea sunt
23
r. ec. MARIN TOMA
3.1. Acurateea declaraiilor financiare Toi utilizatorii informaiilor financiare se ateapt ca un aport de audit necalificat (fr rezerve) s garanteze acurateea leclaraiilor financiare. n aceast ateptare exist dou concepii inerente, greite:
ezonabile, precum i de capacitatea auditorului statutar de a rsunde la aceste nevoi i ateptri. Nevoile i ateptrile utilizatorilor pot fi considerate rezonabile. dac: sarcinile au fost descrise de lege;

exist persoane interesate care doresc s plteasc pentru serviciile respective; exist un auditor interesat s ofere un serviciu (pentru un pre care reflect, n special, nivelul de calificare, dificul tatea aciunii, numrul de ore i riscul implicat) i are com petena s o fac.
Publicul se ateapt ca auditorul statutar s joace un rol n protejarea intereselor sale, prin oferirea unei reasigurri referitoare a: acurateea declaraiilor financiare; continuitatea exploatrii i solvabilitatea firmei; existena unor fraude; respectarea de ctre firm a obligaiilor sale legale;
comportamentul responsabil al firmei fa de problemele legate de mediu i problemele sociale.
Analiza modului n care nevoile i ateptrile publicului sunt ezonabile conduce la urmtoarele concluzii:
prima, c este posibil s se pregteasc rapoarte financiare, care s aib acuratee"; a doua, c declaraiile financiare intr n responsabilitatea auditorului. este general acceptat, de ctre cei care sunt bine informai, c declaraiile financiare nu pot fi exacte", n sensul c exist un singur set de cifre care pot exprima corect rezul tatele operaiilor unei ntreprinderi i situaia ei financiar; opiunile posibile pentru abordarea contabil a operaiu nilor unei afaceri complexe i incertitudinile implicite n luarea unei decizii la nivelul conducerii mpiedic
orice ncercare de a alctui un set de declaraii financiare pe care toi utilizatorii informai s le poat considera drept exacte. n Uniunea European, recunoaterea general a faptului c nici un set de declaraii financiare nu poate fi absolut corect" este inclus n cerina ca aceste declaraii s prezinte o imagine adevrat i corect" - idee ncorporat n Directivele europene. Fora cerinei referitoare la corectitudine i adevr - principiu predominant n Directivele contabile europene - const n aceea c permite, n mod inevitabil, natura discutabil a multor cifre contabile. n legtur cu cea de-a doua concepie: - conducerea ntreprinderii se afl n cea mai bun poziie s cunoasc afacerile firmei, s-i menin performanele i s se ocupe de conturi; ea este cea care hotrte asupra tratamentului contabil care urmeaz s fie aplicat i practicile de declarare adoptate n situaiile financiare; deci,
25
n legtur cu prima concepie:

-
)r. ec. MARIN TOMA
conducerea poart responsabilitatea modului n care au fost ntocmite situaiile financiare: - auditorii au servicii foarte bine distinse n legtur cu situaiile financiare; ei stabilesc dac, dup prerea lor, rapoartele financiare au fost pregtite n conformitate cu reglementrile i dac asigur o imagine corect i real. Pentru aceasta, auditorii trebuie s fie independeni fa de situaiile financiare respective: s nu fi participat n vreun fel la elaborarea lor (fie chiar i sub form de consultani) i s fie separai [de conducere (s nu existe nici un fel de legtur). 3.2. Continuitatea exploatrii, solvabilitatea firmei Publicul se ateapt ca raportul auditorului statutar s garanteze soliditatea unei firme. Comentarii:
-
financiare care i permit s-i pstreze continuitatea cel puin 12 luni de la data adoptrii situaiilor financiare. Auditorii trebuie s sesizeze aspecte care ar amenina continuitatea exploatrii; raportul de audit trebuie s conin opinia auditorului asupra solvabilitii, n cazul n care situaiile financiare au fost elaborate pe baza continuitii n exploatare. Auditorii trebuie s fie ateni la modul n care prezint public orice ndoial, pe care ar putea s o aib, cu privire la continuitate. Continuitatea unei firme depinde i de faptul c lumea nu tie c exist ndoieli n ceea ce privete statutul de continuitate al firmei respective (de exemplu, n cazul n care auditorul raporteaz c firma i menine continuitatea, dac banca va continua s-i acorde credite, e posibil ca a doua zi banca s nu-i mai dea credite; cderea unei bnci). Auditorii trebuie s testeze punctele de vedere ale conducerii cu privire la continuitate i solvabilitate. Responsabilitatea conducerii este continu, n timp ce opinia auditorului se bazeaz pe o situaie vzut la un moment dat. 3.3. Existena unei fraude Auditul a fost asociat, aproape ntotdeauna, cu detectarea unei fraude. Trebuie fcute urmtoarele remarci:
-
Conturile anuale sunt pregtite pe ideea c firma i va pstra continuitatea n exploatare. Conducerea are obli gaia s adopte aceast baz, numai dac este convins; dac nu, s aplice reguli contabile diferite. Acceptarea bazei de continuitate n exploatare implic solvabilitatea, respectiv, dac la momentul ntocmirii bi lanului poziia firmei era de aa natur nct s-i poat ndeplini responsabilitile aa cum era prevzut. O ntreprindere poate rmne activ, iar banii acionarilor i creditorilor pot fi salvai, dac problemele au fost iden tificate la timp. - Conducerea nu poate garanta continuitatea soliditii financiare a firmei; de aceea, este rezonabil ca aceasta s declare public, dac, n opinia ei, dat fiind mediul comer cial n care opereaz firma, sunt disponibile resursele
Managerii, conducerea sunt cei care au prima i cea mai mare responsabilitate n detectarea fraudelor, neregulilor i erorilor, ca parte a rolului de conducere pe care l au. Responsabilitatea auditorului este s planifice, s desf oare i s evalueze activitatea de audit, astfel nct s poat spera, n mod rezonabil, s fie depistate declaraiile
27
26
incorecte din conturi i dac acestea au fost cauzate de fraud, erori sau alte nereguli. - Dificultatea n care se gsesc auditorii este legat de faptul c trebuie s ia o decizie care se bazeaz, mai degrab, pe o suspiciune de fraud dect pe fapte dovedite; dac raporteaz bnuielile unui ter i ulterior nu sunt capabili s stabileasc dovezi clare de fraud, sunt pasibili de acionare injustiie. De aceea, auditorul poate avea nevoie de o consiliere legal nainte de a lua decizia, dac problema respectiv trebuie s fie raportat unei autoriti n interesul public. - Nu pot fi invocate regulile de confidenialitate n cazul fraudelor. Directiva 95/26/EC, adoptat n iunie 1995, arat c auditorul statutar al unei ntreprinderi are datoria s raporteze cu promptitudine autoritilor competente orice fapt sau decizie referitoare la ntreprinderea respectiv, care este posibil s: constituie o nclcare grav a legilor; afecteze continuitatea funcionrii; conduc la refuzul de a face certificarea conturilor sau la exprimarea de rezerve". Auditorii statutari trebuie s ofere sigurana c rapoartele financiare reflect efectul fraudei i c sunt declarate toate detaliile necesare. n concluzie, publicul se ateapt ca posibilitile de fraud s fie minimalizate. Conducerea trebuie s ia msuri de organizare i meninere a sistemelor de control intern care s micoreze ansele de fraud. Auditorii statutari trebuie s confirme n raportul de audit c exist astfel de control intern i s spun dac el funcioneaz.
28
3.4. Respectarea de ctre firm a obligaiilor legale Este unanim mprtit ideea c este de datoria auditorului s depisteze nclcri ale legii companiilor sau ale statutului; n acelai timp, nu se poate pretinde auditorului s raporteze aspecte care nu in de competena sa. Conducerea firmei trebuie s-i asume responsabilitatea pentru elaborarea i meninerea sistemelor de control intern care permit, printre altele, minimalizarea anselor de comitere a nclcrii legilor prin prevenirea sau depistarea la timp a acestora; auditorul trebuie s confirme n raportul su c exist i funcioneaz astfel de sisteme. Conducerea firmei trebuie s asigure c rapoartele financiare reflect implicaiile financiare ale actelor ilegale detectate (dac se apreciaz a fi importante); auditorul trebuie s confirme aceste lucru. 3.5. Comportamentul responsabil fa de problemele sociale i de mediu Se ateapt de la auditor s se pronune cu privire la comportamentul social i de mediu al firmei (respectarea mediului fizic, practicile de ocupare a locurilor de munc, sanciuni comerciale, politici de dezvoltare etc). Se poate pune ntrebarea dac auditorul statutar are calificarea i experiena necesare sau este nevoie de experi n domeniu. Dei nu este corect s se pretind unui auditor statutar s emit judeci n probleme ce nu intr n sfera lui de competen, se poate argumenta c ei trebuie s accepte ca responsabilitile lor s creasc o dat cu ateptrile publicului. 3.6. Distincia audit statutar (legal), audit contractual Auditul statutar (legal) se nscrie prin definiie ntr-un cadru stabilit de lege i i are originea n legea societilor comerciale; numai n acest context auditorul - denumit comisar de conturi,
29
Dr. ec. MARIN TOMA
auditor statutar, cenzor - exercit o misiune de audit n aplicarea textelor legale. Unele legislaii naionale oblig anumite societi comerciale la desemnarea unuia sau mai multor auditori. Ceea ce caracterizeaz un auditor statutar (legal) de auditul contractual se refer la: a) Numirea auditorului statutar (legal) se face de ctre adu narea general a acionarilor sau asociailor. Aceasta nseamn c auditorul statutar este numit de ctre deintorii de capital ai socie tii; ntr-un anumit fel nseamn c auditorul statutar este n ser viciul acionarilor crora le aduce o securitate relativ asupra situa iilor financiare ale societilor lor. b) Orice auditor statutar e mandatat, de regul, pentru o durat de 5-7 ani; rezult c misiunea de audit de baz este o misiune plurianual, ceea ce permite auditorului s progreseze n cunoaterea ntreprinderii i s abordeze n mod privilegiat anumite aspecte specifice. c) Auditorul statutar emite n toate cazurile un raport de audit care are un coninut strict normat, el neputnd s inventeze" un alt mod de raportare. d) Auditorului statutar i este specific o anumit conduit deontologic precis stabilit prin codul etic. e) Misiunea de audit statutar are un caracter permanent, ceea ce nseamn c auditorul poate face controale n societi n orice moment al exerciiului; n practic, ns, el se rezum la 2 sau 3 intervenii principale din raiuni de buget i pentru a nu perturba activitatea ntreprinderii i anume: intervenii pentru analiza i eva luarea controlului intern, pentru inspecia fizic (inventariere) i pentru revizia situaiilor financiare; pentru societile cotate mai exist o intervenie asupra situaiilor financiare semestriale. f) Auditul statutar se efectueaz numai prin sondaj i deci nu are loc o validare exhaustiv a tratamentului contabil al tranzac iilor i fluxurilor exerciiului.
30
g) Auditorul statutar nu poate avea imixtiuni n gestiunea societii; el pstreaz o anumit distan i nu poate da sfaturi sau efectua lucrri care presupun substituirea conductorilor ntreprinderii - client. Dimpotriv, auditul contractual se realizeaz la cererea unui client i nu n realizarea unei obligaii legale; obiectivele auditului sunt stabilite prin contract n funcie de ateptrile clientului i pot fi foarte diferite de la un audit la altul. De exemplu, conducerea unei ntreprinderi sau acionarii si pot solicita un audit financiar - contabil al ntreprinderii lor, fie pentru c ei consider c situaiile financiare nu sunt fiabile, fie c vor s aib o cunoatere aprofundat a situaiei financiare la un moment dat; n acest caz, un cabinet de audit sau de experi contabili aduce o opinie independent n legtur cu problemele ridicate; tot astfel, cnd un ter dorete s ia o participaie ntr-o ntreprindere; o societate mam poate cere unui auditor sau expert contabil s efectueze un audit la o filial etc.
4. Servicii de audit si servicii conexe

Termenul de auditor" (persoan fizic sau juridic) este utilizat n Standardele Internaionale de Audit ori de cte ori este vorba de un prestator de servicii de audit sau un prestator de servicii conexe; serviciile de audit se refer la auditul financiar (sau auditul statutar), adic misiunea de baz (general) a unui auditor, iar serviciile conexe se refer la: - misiuni de examene limitate (revizuiri); - examene pe baz de proceduri convenite; - msuri de compilare a informaiilor financiar-contabile. 4.1. Examenul limitat O misiune de examen limitat urmrete concluzionarea de ctre auditor - pe baz de proceduri care nu presupun punerea n
31
Dr. ec. MARIN TOMA
lucru a tuturor diligentelor pe care le-ar presupune un audit - c nu a fost descoperit nici un fapt de importan semnificativ care l-ar face s aprecieze c situaiile financiare nu au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative conform unei referine contabile identificate. Cu toate c examenul limitat presupune aplicarea de tehnici i proceduri de audit ct i colectarea de elemente probante, n general, el nu include evaluarea sistemului contabil i de control intern, controlul conturilor, confirmarea de solduri ale terilor, observarea i inspecia care sunt proceduri specifice auditului. Nivelul de asigurare furnizat printr-un examen limitat este inferior celui furnizat printr-un audit: asigurarea, n cazul unui audit, este o asigurare ridicat dar nu absolut c informaiile - obiect al auditrii - nu sunt viciate de anomalii semnificative, pe cnd n cazul unui examen limitat este o asigurare moderat c informaiile - obiect al examinrii - nu sunt viciate de anomalii semnificative. n cazul examenului limitat, opinia este exprimat sub forma unei asigurri negative, adic nu au fost constatate fapte n neconformitate cu criteriile corespunztoare acestei examinri. 4.2. Misiuni de proceduri convenite ntr-o misiune de proceduri convenite, auditorul nu exprim nici o asigurare. El ntocmete n mod simplu un raport asupra faptelor constatate; utilizatorii raportului sunt cei care evalueaz procedurile puse n lucru i constatrile fcute de auditor i trag propriile concluzii din lucrrile auditorului. ntr-o astfel de misiune, auditorul pune n lucru proceduri de audit definite de comun acord cu clientul i cu toi beneficiarii rezultatelor acestor lucrri. Destinatarii raportului trag ei nii concluziile din lucrrile auditorului. Acest raport se adreseaz exclusiv prilor care au convenit procedurile de pus n lucru, cci terii,
32
care ar putea ignora motivul alegerii acestor proceduri, risc s interpreteze eronat rezultatele. 4.3. Misiuni de compilare ntr-o misiune de compilare nu se exprim nici o asigurare n raport, cu toate c utilizatorii informaiilor beneficiaz de servicii contabile. Profesionistul contabil utilizeaz cunotinele sale contabile, i nu pe cele de auditor, n scopul strngerii, clasrii i sintetizrii situaiilor financiare. Procedurile aplicate n astfel de misiuni nu au drept scop s permit furnizarea unei asigurri asupra situaiilor financiare respective; utilizatorii acestor informaii sunt ncreztori totui c beneficiaz de intervenia unui profesionist care aduce cunotinele i competenele sale la elaborarea acestor situaii financiare.
33
Dr. ec. MARIN TOMA
5. Rolul si obiectul auditului statutar

O misiune de auditare a situaiilor financiare are ca obiectiv exprimarea de ctre auditor a unei opinii potrivit creia situaiile financiare au fost stabilite n toate aspectele lor semnificative, conform unei referine contabile identificate. Pentru a exprima aceast opinie, auditorul va folosi formula dau o imagine fidel" sau prezint n mod sincer, n toate aspectele lor semnificative" care sunt expresii echivalente. Pentru a-i forma o opinie, auditorul reunete elemente probante necesare pentru a trage concluzii pe care s-i fondeze aceast opinie. Opinia auditorului ntrete credibilitatea situaiilor financiare furniznd o asigurare ridicat dar nu absolut; asigurarea absolut n audit nu poate exista, ca urmare a multor factori, cum ar fi: recurgerea la raionament profesional, utilizarea tehnicii sondajului, limitele inerente oricrui sistem contabil i de control intern, faptul c majoritatea informaiilor probante conduc mai mult la deducii dect la convingeri din partea auditorului. In cadrul unui audit al situaiilor financiare, auditorul, fie c i desfoar misiunea pe baz de contract, fie pe baza unui mandat, trebuie s aplice o metodologie de control care s asigure - spre deosebire de celelalte forme de control - acea opinie independent n msur s judece sau s apere n mod egal pe toi utilizatorii informaiei contabile, pe toi actorii participani la viaa economicosocial dintr-o ntreprindere, i anume: acionarii, statul (bugetul), salariaii, bncile, terii debitori i terii furnizori etc.
34
6. Auditul intern si controlul intern

6.1. Auditul intern Auditul intern reprezint acea component a auditului financiar care const n examinarea profesional efectuat de un profesionist contabil competent i independent n vederea exprimrii unei opinii motivate n legtur cu validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne stabilite de conducerea ntreprinderii (entitii). Auditul intern reprezint un compartiment de control din cadrul entitii care efectueaz verificri pentru aceasta; face parte
35
Dr. ec. MARIN TOMA
I din controlul intern al entitii i are ca obiective de baz verificarea eficacitii sistemelor contabile i de control intern. Auditul intern la o entitate se poate realiza prin compartimente distincte ale acesteia i, n acest caz, auditorul intern face parte : din structurile funcionale ale entitii economice sau sociale; audi-: tul intern se poate realiza i pe baze contractuale cu o firm de i audit, alta dect cea care efectueaz auditul asupra situaiilor financiare ale acelei entiti. 6.2. Controlul intern; definiie, obiective, elemente de baz Sistemul de control intern reprezint un ansamblu de politici i proceduri puse n aplicare de conducerea unei entiti n vederea asigurrii, n msura posibilului, a unei gestionri riguroase i efi ciente a activitilor acesteia; implic respectarea politicilor de gestiune, protejarea activelor, prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor, exactitatea i exhaustivitatea nregistrrilor contabile i sta-i bilirea la timp a informaiilor financiare. Existena unui sistem de control intern raional conceput i corect aplicat constituie o serioas prezumie asupra fiabilitii conturilor i a concordanei dintre datele contabilitii i realitate. Elementele de baz ale sistemului de control intern sunt: a) Existena unui plan de organizare, cuprinznd:
-
partimentelor, bune sau rele, se repercuteaz asupra compartimentelor pe care le duc. c) Existena unei documentaii satisfctoare se refer la: - producerea informaiilor: este recomandat existena unor instruciuni scrise, sub forma, de exemplu, a unui manual de proceduri;
-
arhivarea informaiilor: memoria" unei ntreprinderi este un element esenial al controlului intern care, de altfel, condiioneaz toate controalele ulterioare.
Controlul nregistrrilor contabile ale operaiilor urmrete verificarea contabilizrii operaiilor i, n mod deosebit, faptul c: a) Toate operaiile au fcut obiectul unei nregistrri (exhaustivitate). Tehnicile de audit intern, care sunt curent utilizate pentru a evita uitarea sau omiterile de nregistrri, sunt:
-
definirea ct mai precis a sarcinilor (fiecare trebuie s tie ce trebuie s fac); definirea limitelor de competen i a rspunderilor, ceea ce presupune stabilirea unei ierarhii a crei autori tate e indiscutabil; circulaia informaiilor: circuitele documentelor trebuie s fie suficient de precise i elaborate pentru a exclude neglijena i fantezia.
existena i respectarea secvenelor (seriilor) numerice: atunci cnd exist o urmare a acestor secvene, uitarea efecturii unei nregistrri devine puin probabil, ntruct vor fi detectate prin ruptura secvenei numerice; compararea documentelor aferente aceleiai operaii: aceeai operaie d natere la mai multe documente, de exemplu, achiziia unor bunuri provoac, cel mai adesea, emiterea unei comenzi, a unui aviz de expediie sau fac tur, a unei note de recepie n depozit, a unui efect de co mer sau a unui cec de achitare a obligaiilor ctre furnizor; inerea scadenelor de pli sau ncasri: de exemplu, res ponsabilul contabilitii ine lista obligaiilor fiscale .a.
37
- inerea fielor de cont asigur arhivarea informaiilor;

-
b) Competena i integritatea personalului sunt eseniale, mai ales la nivelul direciunii; deciziile pe care le iau responsabilii com36
Dr. ec. MARIN TOMA
b) Orice nregistrare este justificat printr-o operaie (con trolul realitii). Aceasta se realizeaz prin: - controale fizice periodice (inventariere); - confirmri exterioare de la teri. c) Nu exist erori n contabilizarea sumelor (controlul exactitii). Aceasta se realizeaz prin: - comparaii globale: atunci cnd aceleai operaii fac obiectul a dou totalizri, exist avantajul comparrii cifrelor obinute; de exemplu, la controlul ncasrilor, suma cecurilor totalizate de serviciul care le-a primit va fi comparat cu suma nscris n contul Conturi curente la bnci";
-
realizarea obiectivelor unitii - depinde, n principal, de compartimentele: comercial, cercetare i fabricaie, per sonal, laboratoare de control i tehnic; conservarea patrimoniului - depinde de persoanele care au sarcini de depozitare i ntreinere a imobilizrilor, a stocurilor i a disponibilitilor bneti; contabilitatea - nregistreaz fluxurile care afecteaz bu nurile unitii, rezultatele inventarierii i stabilete pe aceste baze, situaii financiare; sunt cuprinse, n principal, funciei contabile, compartimentele contabilitii generale, de gestiune i al auditului intern.
controale aritmetice: constau n a reface sistematic unele calcule: de exemplu, compartimentul comercial verific facturile furnizorilor n scopul de a se asigura c nici o omisiune nu a fost comis.
Controlul asupra personalului unitii patrimoniale se realizeaz prin: a) Controale ierarhice: procedurile de aprobare i verificare, reglementarea accesului la bunurile unitii, politica de angajare a salariailor; b) Controale reciproce prin separarea sarcinilor (cunoscute i sub denumirea de autocontrol sau incompatibilitatea funciilor). Se pot distinge, n cele mai multe ntreprinderi, trei funcii a cror separare implic un control reciproc al executanilor; toate operaiile elementare intervenite ntr-o ntreprindere se raporteaz, fie la realizarea obiectivelor unitii, fie la conservarea patrimoniului, fie la contabilitate, astfel:
38
Distincia dintre cele trei funcii este fundamental n cadrul controlului intern pentru c separarea sarcinilor personalului din snul fiecreia dintre ele (imposibilitatea de a cumula dou dintre aceste funcii) asigur realizarea unui control intern eficace. n fapt, majoritatea operaiilor care se deruleaz ntr-o ntreprindere face apel la cel puin dou dintre aceste funcii. Dac ele sunt separate, este clar c o eroare sau o fraud antreneaz o discordan ntre compartimentele care efectueaz operaia, afar de cazurile de complicitate sau de dubl eroare; invers, cumularea lor de ctre acelai compartiment prezint pericole evidente. Analiznd, de exemplu, o operaie de aprovizionare, comanda de mrfuri relev realizarea unuia din obiectivele unitii, stocajul lor, conservarea patrimoniului; nregistrarea facturii emise de furnizor este de resortul contabilitii, iar plata ei privete din nou funcia de conservare (a disponibilitilor bneti). Dac dou funcii sunt efectuate de acelai compartiment, aceasta poate favoriza apariia unor erori; de exemplu, dac un compartiment este responsabil i cu comandarea bunurilor i cu depozitarea lor, n absena inventarului permanent, el poate s fie tentat s distrug sau s sustrag bunurile comandate n cantiti
39
Dr. ec. MARIN TOM A
excesive sau, tot att de bine, se poate nelege cu un furnizor pentru a cere pli frauduloase de bunuri neprimite. i ntr-un caz i ntr-altul, separarea funciilor suprim acest gen de inconveniente; ea este din acest punct de vedere o tehnic foarte precis de lupt contra erorilor i fraudelor. Indiferent de mrimea ntreprinderii, stabilirea msurilor de control intern se recomand a fi fcut cu respectarea standardelor de audit din care decurg urmtoarele reguli generale: a) Regula bunei organizri. ntreprinderea definit ca o celul vie, necesitnd o organizare proprie i adaptare la mediul su nconjurtor", face ca existena sa s fie centrul participrii unor elemente eterogene (oameni, capitaluri, maini...) i implic punerea n funciune a unui plan de organizare, pentru a lucra n mod coerent la realizarea activitilor sale. Organizarea se cere a fi: conceput nainte i nu dup ce au aprut constrngeri conjuncturale; adaptat obiectivelor ntreprinderii i adaptabil la mediul economic i natural nconjurtor; verificabil (adic s se poat verifica concordana organizrii existente cu organizarea conceput); formalizat cu ajutorul unei organigrame i a unui manual de proceduri; s comporte o separare a funciilor (n principiu aceeai persoan nu poate s exercite dou atribuii concomitente aparinnd urmtoarelor funcii: de decizie, deinere de valori, nregistrare, control). b) Regula integrrii procedurilor. Const n utilizarea unor proceduri care s permit:
-
- utilizarea cu buntiin a mijloacelor tehnice, informatice. c) Regula permanenei procedurilor. Durabilitatea exploa trii ntreprinderii i a organizrii sale implic, de asemenea, ca procedurile introduse s fie respectate n permanen (de exemplu: coerena informaiilor contabile n cursul perioadelor succesive implic permanenta aplicare a regulilor i procedurilor sau meto delor de evaluare utilizate la ntocmirea conturilor anuale, astfel c acestea nu pot fi modificate de la un exerciiu la altul dect dac o schimbare excepional, bine motivat, a intervenit n situaia ntreprinderii). Permanena procedurilor asigur posibilitatea com paraiilor ntre exerciiile financiare, fiind necesar deci asigurarea permanenei: formelor de contabilitate, metodei de clasificare ana litic a planului de conturi propriu al ntreprinderii; inventar perma nent, intermitent etc. d) Regula universalitii aplicrii procedurilor. Implic imposibilitatea unor persoane, activiti sau compartimente s dero ge de la regulile stabilite de exercitare a procedurilor controlului intern. e) Regula independentei obiectivelor. Const n aceea c obiectivele controlului intern trebuie s fie ndeplinite independent de metodele, procedurile i mijloacele ntreprinderii (de exemplu: inerea contabilitii generale, fie manual, fie informatizat, efectuat de un contabil salariat, colaborator sau societate de profil, este supus celor patru obiective: de rapiditate, regularitate, sinceritate i fidelitate, care trebuie n toate cazurile respectate). f) Regula bunei informri. Const n necesitatea ca informaia s fie pertinent (adaptat obiectivului i utilizrii sale) disponibil, accesibil, util, obiectiv (imparial), clar (fr ambiguitate), rapid, cu un cost adaptat rolului su i verificabil (de exemplu, cu sursele de informare existente).
41
posibilitatea verificrii unei informaii cu o alta (de exem plu: totalul contului sintetic clieni" s concorde cu suma conturilor individuale ale clienilor); controale reciproce (de exemplu: soldul casei mai puin plafonul de cas cu situaia numerarului depus la banc n termenul stabilit);
40
Dr. ec. MARIN TOMA
g) Regula concordanei cu necesitile ntreprinderii. Oblig adaptarea controlului intern la caracteristicile ntreprinderii i ale mediului nconjurtor - extern ntreprinderii. n caz contrar, controlul intern formeaz un ansamblu rigid care nu permite atingerea obiectivului de eficien; controlul intern nu implic n nici un caz o multiplicare inutil i costisitoare de procedee greoaie i n exces; controlul intern trebuie s fie adaptat necesitilor ntreprinderii i mediului su nconjurtor n funcie de importana riscurilor pe care trebuie s le evite i a costului su de funcionare. De exemplu, nu se vor utiliza aceleai procedee pentru casa unui supermagazin sau pentru casa unui depozit de mrfuri destinat, n principal, pentru achitarea plilor mrunte, curente. Obiectivele controlului intern sunt: A. Protejarea activelor ntreprinderii Msurile ce se pot lua sunt n raport direct proporional cu dimensiunile ntreprinderii, forma social i rspunderile stabilite celor care gestioneaz patrimoniul. De regul, ns, se are n vedere, n cadrul stabilirii organizrii ntreprinderii: A.l. Definirea responsabilitilor Limitele competenelor i responsabilitile celor ce gestioneaz patrimoniul sunt stabilite, dup caz, prin actul de numire sau n cadrul contractului sau statutului societii. Pentru restul personalului de conducere i execuie, competenele i responsabilitile sunt stabilite n cadrul unei organigrame detaliat n scris, de cele mai multe ori n cadrul unui regulament de organizare i funcionare (R.O.F.). Organigrama, statutul i R.O.F. sunt necesare a fi inute la zi" cu orice modificare adus responsabilitilor personalului, ndeosebi n marile ntreprinderi unde aceste modificri sunt mai frecvente dect n cele mici.
42
Sarcinile, competenele i responsabilitile trebuie aduse la cunotina celor interesai, n aa fel nct fiecare s tie ce trebuie s fac". A.2. Separarea sarcinilor si a funciilor: Q Separarea sarcinilor este necesar a fi fcut astfel nct s permit controlul reciproc al execuiei lor. Este de dorit s se evite ca una i aceeai persoan s poat comite o eroare sau o inexactitate - iregularitate - avnd posibilitatea de a o ascunde, sau fr ca alt persoan s aib posibilitatea de a o descoperi, n practic, prin sarcini se nelege i totalitatea operaiunilor pe care le execut o persoan n cadrul atribuiilor sau competenelor ce i-au fost ncredinate pentru realizarea funciilor sau grupelor de funcii care alctuiesc structura organizatoric a ntreprinderii. Separarea i delegarea atribuiilor nu diminueaz sau anuleaz responsabilitatea celor ce gestioneaz patrimoniul ntreprinderii. n acest sens, delegarea atribuiilor este necesar s se fac: - pentru un numr redus de persoane, pentru a nu se dilua rspunderea; - asigurnd specializarea acestor persoane mputer nicite; - asigurnd independena persoanelor mputernicite fa de obiectul i subiectul controlului; - asigurnd autoritatea celor ce exercit controlul, res pectiv dreptul de a impune luarea anumitor msuri. a Separarea funciilor, dac ele sunt mai mult sau mai puin numeroase, n funcie de mrimea ntreprinderii, trebuie s asigure ntotdeauna separarea a trei funcii care, de regul, se regsesc n mai toate ntreprinderile, respectiv cele privind:
43
realizarea obiectivelor ntreprinderii - activitile operaionale - cum ar fi compartimentele i activi tile necesare exploatrii; protejarea sau conservarea patrimoniului, adic acele compartimente care dein bunuri sau valori ale ntreprinderii sau persoane care asigur protec ia lor fizic, cum ar fi: casier, magaziner, personal de ntreinere etc. nregistrarea operaiilor sau contabilizarea lor, aceast funcie nregistrnd activitatea operaio nal, constatnd existena activelor i a resurselor, constituie, ea singur, unul din elementele funda mentale ale autocontrolului ntr-o ntreprindere; ea cuprinde: ntocmirea i circulaia documentelor; contabilitatea general i de gestiune; elaborarea i urmrirea bugetelor de venituri i cheltuieli; pli; statistici; centralizarea tuturor informaiilor care contribuie la luarea deciziilor.
A.3. Descrierea funciilor Se face, de regul, narativ, prin regulamentul de organizare i funcionare sau statut (la ntreprinderile mijlocii i mici) i grafic prin organigrame. n practic, descrierea detaliat a funciilor pe posturi e cunoscut i sub denumirea de fia postului". Aceast descriere pleac de la simpla definire a responsabilitilor din cadrul unei funcii; este recomandabil s se precizeze la fiecare nivel de execuie: originea informaiilor de prelucrat; modalitatea de prelucrare; periodicitatea de prelucrare i destinatarii. Este de dorit ca aceast deservire s fie scris ntr-o modalitate care s evite, pe ct posibil, erorile de nelegere, deformrile sau orice alte devieri care ar putea s se produc din neglijen sau, din contra, din exces de zel.
44
Aceast descriere uureaz, atunci cnd va fi cazul, schimbrile sau nlocuirile de personal (plecri, mutri, mbolnviri, vacane etc). A.4. Procedura acordrii mputernicirilor Reprezint modalitatea stabilirii persoanelor care pot angaja ntreprinderea i diferitele niveluri ale avizelor de verificare necesare, potrivit naturii angajamentului ce urmeaz a se da. O procedur de dubl semntur poate fi prevzut pentru angajamentele (obligaiile) importante (de exemplu, managerul i directorul economic pentru contractele de credite bancare); dimpotriv, pentru operaiile curente, aceast procedur poate s constituie o ngreunare inutil (birocratic) a sarcinilor i s duc la diluarea responsabilitilor. Desigur, n cadrul misiunilor preventive, pot fi supuse acelorai proceduri de vize (verificri) i aprobri i micrile (primiri, eliberri) de bunuri sau valori de trezorerie din cadrul ntreprinderii, n funcie de mrimea, frecvena i natura acestor micri. Procedura de stabilire a persoanelor mputernicite s verifice i s vizeze documentele ce cuprind operaiile ce se refer la drepturile i obligaiile patrimoniale ale unitilor bugetare sau regiile autonome se determin potrivit controlului financiar propriu organizat de ordonatorii de credite principali, secundari i teriari, precum i de directorii generali ai regiilor autonome, conform reglementrilor n vigoare. Potrivit controlului financiar propriu, la aceste uniti bugetare delegarea - mputernicirea - atribuiilor de control se face prin: - decizia de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv; - fia postului pentru exercitarea controlului ierarhic opera tiv curent i a controalelor reciproce - autocontrolul; - grafice de prelucrare a documentelor justificative (contro lul contabil al operaiilor supuse nregistrrii n contabili tate).
45
Dr. ec. MARIN TOMA
Preocuparea persoanelor care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii pentru protejarea activelor ntreprinderii, component important a planului de organizare a controlului intern, este determinat de obligaia acestora de a prezenta i a asigura regularitatea i sinceritatea conturilor anuale care urmresc s dea o imagine fidel, clar i complet patrimoniului, situaiei financiare i rezultatelor operaiilor pe care auditorul are nsrcinarea s le certifice. Aceste aspecte ale controlului intern sunt deosebit de importante pentru cei ce gestioneaz patrimoniul, ntruct ei utilizeaz pe tot parcursul anului informaiile financiare produse de sistemul stabilit, pentru a lua, n special, deciziile lor de gestiune. B. Asigurarea fidelitii si exactitii informaiei contabile Aceast cerin este, de asemenea, n obligaia celui care gestioneaz patrimoniul i contribuie integral la garantarea regularitii i sinceritii contabilitii. n cadrul planului de organizare a controlului intern, alturi de celelalte componente, procedurile de organizare a contabilitii, proceduri destinate nelegerii sistemelor de prelucrare i realizare a controalelor, se recomand a fi colectate i regrupate ntr-un manual de proceduri. Acesta are rolul de a oferi pstrarea i consultarea acestor proceduri att de cei nsrcinai cu aplicarea lor, ct i de cei mputernicii cu verificarea modului lor de aplicare. Manualul de proceduri este indicat s cuprind: B.l. Modalitatea de ntocmire si circulaie a documentelor justificative Se realizeaz: - fie prin intermediul unor fie descriptive - narative - cuprinznd: denumirea documentului; formatul; la ce servete; modul de ntocmire i nr. de exemplare; persoana -funcia - care-1 ntocmete, verific, aprob; persoana primitoare, predtoare; date cantitative, valorice; data i
46
locul ntocmirii; unde circul; unde se arhiveaz; durata arhivrii etc; - fie prin intermediul unor diagrame, grafice cuprinznd datele eseniale ale documentului justificativ ntocmite pe cicluri de operaii: cumprri, vnzri, imobilizri etc. Procedura de ntocmire i circulaie a documentelor justificative trebuie s asigure n orice moment posibilitatea de a stabili originea informaiei sau, din contra, de a o regsi n documentul centralizator sau de sintez. De asemenea, pe ct posibil, e bine ca documentele s fie prenumerotate - nseriate - pentru a permite urmrirea utilizrii i nregistrrii lor. Tendina fiind de a formaliza respectiv de a tipiza ct mai multe din documentele justificative privind micrile de bunuri i valori, precum i cele cu caracter financiar-bancar ce circul n afara ntreprinderii, este necesar a nu fi uitate acestea i a fi nscrise n procedurile de ntocmire i circulaie a documentelor, n concordan cu prevederile stabilite de reglementrile n vigoare. B.2. Organizarea si tinerea corect si la zi a contabilitii Se recomand ca, n cadrul manualului de proceduri, s se elaboreze de ctre persoanele responsabile un document descriptiv" n care s se arate modul de organizare i procedurile utilizate pentru aducerea la ndeplinire a obligaiilor legale cu privire la gestionarea patrimoniului, inerea contabilitii, controlul asupra operaiilor patrimoniale efectuate. Considerm c forma cea mai potrivit de ntocmire i conservare a acestui document descriptiv const n inerea unui dosar cu foi de lucru care permite s se urmreasc evoluia organizrii. Contabilitatea, ca instrument principal de cunoatere, gestiune i control al patrimoniului i al rezultatelor obinute, trebuie s asigure nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i pstrarea informaiilor cu privire la situaia patrimonial i rezulta47
Dr. ec. MARIN TOMA
tele obinute, att pentru necesitile proprii ale ntreprinderii, ct i n relaiile acesteia cu asociaii sau acionarii, clienii, furnizorii, bncile, organele fiscale i alte persoane juridice i fizice. Acest document - manualul de proceduri - nu este obligatoriu, dar este obligatorie organizarea i conducerea contabilitii. El este necesar pentru nelegerea sistemului de prelucrare contabil i de realizare a controalelor n cadrul contabilitii. Totodat, necesitatea de a dispune de un anumit numr de informaii permanente (modalitatea de arhivare permanent, repertoarul registrelor contabile, planul de conturi, proceduri de contabilizare etc.) justific n mod general indispensabila lui elaborare. De asemenea, documentul permite, parcurgnd drumul de la ntocmirea lui pn la prelucrarea informaiei, s se neleag cum sunt obinute situaiile contabile. Documentul poate fi realizat abordnd una sau mai multe din modalitile urmtoare: -o abordare folosind circuitele de informaii ale sistemelor de prelucrare i jurnalelor inute, care permite cel mai bine nelegerea drumului informaiei contabile, de la originea sa pn la conturile anuale; -o abordare axndu-se pe persoanele responsabile cu efectuarea lucrrilor contabile, prezint avantajul de a pune n valoare funciile i responsabilitile fiecruia; -o abordare axndu-se pe conturi prezint avantajul c uureaz controlul, dar nu ofer o vedere de ansamblu a organizrii i a procedurilor contabile. Fa de aceste cerine recomandate, documentul privind organizarea contabilitii cuprinde cel puin informaiile urmtoare: - organizarea compartimentului distinct (funciile i atribuiile persoanelor componente) sau organizarea unui sistem informaional contabil care s asigure: eliminarea parale48
lismelor ntre compartimente; schimb de informaii ntre acestea; controlul reciproc ntre compartimente; autocontrolul executanilor; rolul colaboratorilor dinafar ntreprinderii (cenzori, consultani); planul de conturi propriu, respectiv adaptarea la necesitile ntreprinderii a planului de conturi general, inclusiv planul de conturi propriu al contabilitii de gestiune; organizarea contabilitii de gestiune n funcie de specificul activitii i necesitile proprii ale acesteia; lista jurnalelor utilizate, dac este cazul; sisteme i mijloace contabile (metode de calcul; metode de evaluare; metode de eviden i calcul: inventar permanent, intermitent, amortismente etc); tipul sistemului: clasic, centralizator etc; mijloace utilizate: manual, informatizate etc; informaii contabile produse; documente obinute: jurnale, balane, conturi i alte situaii contabile i financiare (situaii, tablouri, declaraii, raportri etc); registre legale: Registrul jurnal, Registrul inventar, Cartea mare; arhivarea documentelor justificative, a registrelor legale, a conturilor anuale, a statelor de salarii; tipul de arhivare; numeric, alfanumeric, cronologic etc; durata de arhivare; locul de arhivare.
49
Dr. ec. MARIN TOMA
Natura i importana dezvoltrii n amnunt a acestui document depinde de mrimea ntreprinderii, de sectorul su de activitate, de organizarea sa contabil i de costul acestei organizri. B.3. Organizarea si efectuarea inventarierii patrimoniului i a valorificrii acestuia Normele legale privind organizarea i efectuarea inventarierii patrimoniului este necesar a fi adaptate i detaliate la nivelul caracteristicilor i specificului activitilor ntreprinderii sub forma unor instruciuni" (fcnd parte din manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaz patrimoniul ntreprinderii. Aceste instruciuni" sunt destinate comisiilor de inventariere, att atunci cnd inventarierea se efectueaz prin salariai proprii, ct i atunci cnd se efectueaz pe baz de contracte de prestri de servicii ncheiate cu persoane fizice sau juridice. B.4. Respectarea regulilor de ntocmire a bilanurilor contabile Tot sub forma unor instruciuni" (fcnd i ele parte din manualul de proceduri") elaborate de persoana care gestioneaz patrimoniul, se stabilesc msurile premergtoare nchiderii exerciiului financiar, ct i cele ce vor urma n perioada ulterioar pn la elaborarea conturilor anuale (perioad cunoscut sub denumirea de evenimente posterioare nchiderii exerciiului financiar). Msurile pregtitoare nchiderii exerciiului financiar i elaborrii conturilor anuale vor trebui s stabileasc aciuni i responsabiliti concrete n interiorul ntreprinderii, care s dea asigurrile necesare c aceste conturi anuale prezint o imagine fidel, clar i complet a patrimoniului, a rezultatelor obinute i a situaiei financiare. Realitatea conturilor anuale necesitnd a fi dovedit numai cu inventarierea ntregului patrimoniu, este evident c valorificarea rezultatelor inventarierii reprezint etapa cea mai important a nchiderii exerciiului financiar.
50
Aceast valorificare se stabilete: - fie n cadrul instruciunilor proprii de inventariere;

-
fie n cadrul instruciunilor proprii de nchidere a exerci iului financiar, incluznd toate msurile necesare pentru punerea de acord a datelor nregistrate n contabilitate cu situaia real a elementelor patrimoniale stabilite pe baza inventarierii.
n cadrul acestor instruciuni se vor nominaliza att aciunile ct i compartimentele sau persoanele rspunztoare pentru: - documentarea i ntocmirea calculaiei de determinare a amortizrii activelor amortizabile;
-
documentarea i ntocmirea calculaiei de determinare a valorii necesare pentru constituirea unor provizioane pentru:
deprecierea reversibil - relativ - a unor mijloace fixe cauzat de: apariia unei uzuri morale de care nu s-a inut seama cu ocazia amortizrii; supraevaluarea mijloacelor fixe prin aplicarea unor coeficieni neadec vai, cu ocazia reevalurii lor; lipsa de utilitate a acestora pentru unitate n momentul inventarierii (aflate n con servare, neutilizabile pentru activitile desfurate n momentul inventarierii etc); alte cauze care determin o evaluare actual mai sczut a mijloacelor fixe dect valoarea cu care acestea figureaz n contabilitate; deprecierea reversibil - relativ - a unor elemente pa trimoniale cauzat de: deprecierea acestora (stocuri i producie n curs; conturi de teri; conturi financiare) sau incertitudini cu privire la realizarea sau plata acestora (litigii, amenzi, penalizri, despgubiri, daune
51
Dr. ec. MARIN TOMA
_________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti -
i alte datorii incerte, cheltuieli n perioada de garanie etc). n perioada dintre data nchiderii exerciiului financiar i elaborarea conturilor anuale pot avea loc evenimente intervenite sau cunoscute dup data nchiderii care pot avea consecine semnificative asupra conturilor. n acest sens, tot n cadrul instruciunilor elaborate de persoana care gestioneaz patrimoniul, se recomand a se stabili aciuni i responsabiliti privind constatarea acestor evenimente, cum ar fi, de exemplu: determinarea definitiv a valorii de achiziie a unei imobilizri recepionate nainte de nchiderea exerciiului financiar; informaii conducnd la deprecierea sau modificarea deprecierii lucrrilor - produciei n curs -; constatarea deteriorrii solvabilitii unui debitor (client) care conduce la nregistrarea creanei respective ca dubioas i constituirea provizionului corespunztor; restituirea unor mrfuri sau produse livrate naintea nchiderii exerciiului; diverse situaii - evenimente - care confirm sau infirm aprecierile fcute cu ocazia nchiderii exerciiului. n general, asigurarea respectrii regulilor de ntocmire a conturilor anuale oblig persoanele care gestioneaz patrimonii s ia toate msurile necesare documentrii i fundamentrii acestora, iar raportul lor de gestiune s fie clar i complet. B.5. Controalele de baz ale activitii contabile Aceste controale au n vedere verificarea contabilizrii operaiilor economicofinanciare ale ntreprinderii i se refer n principal la: - controalele de exhaustivitate; - controalele realitii; i - controalele exactitii. Aceste controale pot fi definite n amnunt i pe funciile -persoanele - ce le efectueaz: 52
fie n cadrul modalitii de ntocmire i circulaie a docu mentelor justificative; fie n cadrul manualului de proceduri.
C. Asigurarea respectrii dispoziiilor ntreprinderii Aceast parte a planului de organizare al controlului intern are drept scop stabilirea modalitilor de ndeplinire corect i la timp a dispoziiilor ntreprinderii, asigurnd acea parte, de zi cu zi, a actului de conducere - managementului - cunoscut i sub denumirea de coordonare a activitii ntreprinderii. Pentru aceasta este necesar ca toate instruciunile, deciziile, normativele interne i alte dispoziii ale ntreprinderii s cuprind i modalitatea, posibilitile, ct i persoanele mputernicite s urmreasc aplicarea lor. Se va avea n vedere s se asigure: -
o perfect transmitere a instruciunilor la destinatarii lor; elaborarea suficient de clar a informaiilor pentru a evita interpretarea eronat de ctre destinatarii lor; posibilitatea ca instruciunile date i mijloacele puse la dispoziia celor nsrcinai cu aplicarea lor s fie cele mai potrivite scopului stabilit;
- procedurile cele mai indicate pentru raportarea executrii acestor instruciuni. D. Promovarea eficacitii exploatrii Pentru auditor aceste aspecte ale planului de organizare a controlului intern prezint un interes secundar, ntruct el nu are obligaia aprecierii activitii operaionale a ntreprinderii i nici a politicii acesteia. Totui, n aprecierea controlului intern este inevitabil ca auditorul s nu abordeze aspectele operaionale, chiar dac aspectele contabile rmn privilegiate. Buna aplicare a dispoziiilor ntreprin53
Dr. ec. MARIN TOMA
derii i toate aspectele operaionale ce conduc la promovarea i asigurarea eficacitii activitilor ntreprinderii sunt o garanie a continuitii exploatrii, ceea ce are o influen direct asupra conturilor anuale. De aceea, dup unii autori, examinarea acestora de ctre auditor este, n plus, foarte apreciat de cel ce gestioneaz patrimoniul. Pentru el materia contabil este adesea obscur i nu i sesizeaz ntotdeauna ntreaga ei utilitate dar, n schimb, apreciaz unanim serviciile pe care i le aduce auditorul prin comentariile sale privind organizarea, competena personalului i integritatea sa, circuitele informatice, eventual, prea greoaie i costisitoare. Obiectivele pe termen lung ale controlului trebuie s constituie un ndrumar pentru deciziile viitoare ale celui ce gestioneaz patrimoniul, cu privire la toate aspectele de ordin financiar, cum sunt: controalele, previziunile, analiza i ntocmirea situaiilor i raportrilor patrimoniale sau financiare. Aceste obiective corespund unui singur scop: mbuntirea rezultatelor. Prin modalitatea sa de concepie i organizare, controlul intern permite obinerea asigurrii c:
-
- toate operaiile sunt executate n conformitate cu dispozi iile ntreprinderii. 6.3. Limitele controlului intern Controlul intern nu poate aduce dect un grad rezonabil de certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestioneaz patrimoniul, datorit limitrilor care-i sunt inerente, condiionate de:
-
Domeniul de aplicare; controlul intern cuprinde mai ales operaiile repetitive i mai puin cele excepionale. Costul controlului intern; conducerea ntreprinderii cere adesea ca avantajele scontate prin realizarea controlului intern s nu fie depite de costurile necesare cu realizarea acestui control intern. Nu trebuie s fie disproporionat n raport cu pierderea potenial ocazionat de fraude sau erori, innd seama de caracteristicile controlului intern care:
toate operaiile micrilor patrimoniale ale ntreprinderii care fac obiectul unei nregistrri contabile sunt nregis trate; toate nregistrrile contabile transpun corect operaii reale;
este un element de protejare a activelor ntreprinderii, al crui cost poate fi analizat ca i cel privind asigurarea bunurilor; este o mai bun repartizare a sarcinilor care nu trebuie s se transpun sistematic prin multiplicarea acestora;
- toate activele ntreprinderii sunt protejate; - aceeai operaie este totdeauna transpus dup aceeai metod de nregistrare;
-
trebuie s fie n raport cu riscul pe care-1 acoper. - Problemele umane. Concepia i aplicarea unui sistem de control intern are la baz ncrederea pe care cei ce ges tioneaz patrimoniul o au n personalul din subordine, existnd ns: posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijen, neatenie, distracie, erori de raionament sau greita nelegere a dispoziiilor ntreprinderii;
toate documentele justificative elaborate de ntreprindere pentru consemnarea operaiilor sale patrimoniale ntrunesc condiiile cerute elementelor probante;
54 55 Dr. ec. MARIN TOMA
abuzul de prerogative din partea anumitor persoane;
posibilitatea ocult ntre mai multe persoane de a preju dicia patrimoniul ntreprinderii; cel mai bun sistem de control intern nu poate n totalitate s evite producerea premeditat de prejudicii; controlul reciproc prin sepa rarea sarcinilor - autocontrolul salariailor - are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor sau deturnrilor opera te de un membru al personalului, dar nelegerea dintre dou (sau mai multe) persoane implicate la realizarea aceleiai proceduri poate permite comiterea de fraude, sustrageri sau delapidri; de asemenea, nelegeri oculte de a produce prejudicii ntreprinderii, la niveluri ierar hice nalte, rmn totdeauna posibile; posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate, ca urmare a schimbrii condiiilor avute iniial n vedere, astfel c nu mai este asigurat validitatea procedurii respective (exemplu, condiii de calitate noi, cerute la recepionarea unor bunuri inexistente la data elaborrii procedurii).
posibilitatea de a scpa" controalelor interne;
6.4. Relaia control intern - audit intern Controlul intern al unei entiti se refer la totalitatea procedurilor i la realizarea lui particip ntreg personalul entitii respective. Auditul intern al unei entiti se refer la controlul existenei i aplicrii procedurilor din entitatea respectiv i se realizeaz prin compartimente distincte care fac parte din structura i sistemul de control intern al acelei entiti; el poate fi realizat i de firme specializate de audit.
56
294

Initiere in Aud Sit Fin

Încărcat de

Informații document

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Initiere in Aud Sit Fin

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

PARTEA F

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Consiliul de Administraie (sau Direciunea)

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Consiliul de Administraie (sau Direciunea)

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Dr. ec. MARIN TOMA

Se trece referenialul contabil.

Dr. ec. MARIN TOMA

DOSARUL EXERCIIULUI - anexe -

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

EB20 EB21 EB22 EB23

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Ref. ED Pag: Data: Ref.

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul ituaiilor financiare ale unei entiti s

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

EF1 EF2 EF3 EF4 EF5

EG1 EG2 EG3 EG4 EG5

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

EH1 EH2 EH3 EH4 EH5

EIl EI2 EI3 EI4 EI5 EI6

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

EJl EJ2 EJ3

Sinteza lucrrilor Raport asupra conturilor consolidate Comunicarea cu conducerile

EJ20 EJ21 EJ22

EJ5 EJ6 EJ7 EJ8 EJ9

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Data: Coninut Ref.

PA1 PA2 PA3 PA4 PA5 PA6

PB1 PB2 PB3 PB4 PB5 PB6 PB7

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Situaii financiare ale exerciiilor precedente

Raport general al exerciiilor precedente

Situaii financiare intermediare

Raport special al exerciiilor precedente

Programe de control al conturilor din exerciii precedente

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

PE50 PE51 PE52 PE53

PE1 PE2 PE3 PE4 PE5 PE6

Controale sociale Studii i rapoarte externe Contracte colective

PE10 Alte convenii i contracte

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Dr. ec. MARIN TOMA

Dr. ec. MARIN TOMA

__________________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

RAPORT DE AUDIT, N ATENIA.

Dr. ec. MARIN TOMA

Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Dr. ec. MARIN TOMA

_____________Iniiere n auditul situaiilor financiare ale unei entiti

Dr. ec. MARIN TOMA