Sunteți pe pagina 1din 60

CUPRINS:

INTRODUCERE....pg.3 CAPITOLUL I: CONTROLUL FINANCIAR PROPRIU: CONCEPT, OBIECTIVE , ROL , FUNCII, FORME.pg.5
1.1. 1.2. 1.3. 1.4.

Controlul funcie a managementului i a gestiunii financiarepg.5 Controlul financiar propriu: obiective, rol , funcii....pg.6 Formele controlului financiar propriu..pg.10 Sistemul de documente primare i evident tehnic-operativ i contabil surse de

informaii pentru controlul financiar propriu..pg.15 CAPITOLUL 2.1. 2.2 II : TEHNICI I PROCEDEE ALE CONTROLULUI FINANCIAR

PROPRIU.....pg.18 Sistemul metodologic de control financiar propriu . Metoda controlului financiar...pg.18 Procedee i tehnici utilizate n activitatea de control financiar propriu..pg.20 2.2.1. Studiul general prealabil.pg.20 2.2.2. Controlul documentar contabil...pg.21 2.2.3. Controlul faptic......pg.23 2.2.4. Controlul total sau prin sondaj...pg.24 2.2.5. Analiza economico-financiarpg.24 CAPITOLUL III : ORGANIZAREA I EXERCITAREA CONTROLULUI FINANCIAR PROPRIUpg.26 3.1. Organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv..pg.26 3.2. Organizarea i exercitarea controlului financiar de gestiune..pg.35 CAPITOLUL IV: CAZURI PRACTICE DE ORGANIZARE I EXERCITARE A

CONTROLULUI FINANCIAR PROPRIU LA SPITALUL JUDEEAN DE URGEN SLOBOZIA.................................................................................................................................pg.41


1

4.1. Scurt prezentare a instituiei publice....................................................................................pg.41 4.2 Studiu de caz privind controlul financiar preventiv la SJU Slobozia.pg.42 4.3 Studiu de caz privind controlul financiar de gestiune la SJU Slobozia..pg.48 CAPITOLUL V: CONCLUZII I PROPUNERI.pg.53 5.1 Constatri privind organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv i de gestiune.pg.53 5.2 Posibiliti de mbuntire a sistemului de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv i de gestiune.pg.55 BIBLIOGRAFIE.pg.57 ANEXE...pg.59

INTRODUCERE

n condiiile globalizrii, contabilitatea i controlul financiar, evolueaz n permanen, pentru a putea rspunde nevoilor n continu schimbare ale managementului conducerii eficiente a fluxurilor economice. Astfel apare necesitatea implementrii unor variante optime ale dezvoltrii controlului n general i a controlului financiar preventiv i de gestiune n special, care s permit realizarea unor activiti de monitorizare a actului economic i a nregistrrii operaiunilor patrimoniale care angajeaz entitatea economic sau public din toate punctele de vedere: etnic, social, investiional, comercial, economic; pentru atingerea target-ului final de maximizare a profitului i a ntririi poziiei pe piaa de capital i pe piaa afacerilor i cucerirea altor piee de afaceri mai dezvoltate, fr a neglija ns, principalul segment motoriu al desfurrii acestor strategii, care este clientul, consumatorul final i nu n ultimul rnd de a organiza aceste strategii i activiti mai bine; de a le conserva pe cele pozitive i de a preveni i elimina apariia unor elemente perturbatorii negative generatoare de contravenii i infraciuni economice, de evaziune fiscal i gestiune frauduloas, patrimonial i material, care s limiteze i chiar s ntrerup fluxul activitilor economice, pn la falimentare, devalizare, dizolvare, lichidare sau crash financiar. Aceste deziderate sunt pertinente n domeniul lurii deciziilor, ale exercitrii actului managerial de conducere i care se concretizeaz, prin organizarea i exercitarea unui sistem de control intern, cu toate formele lui de exprimare (control financiar preventiv, anticipat, ulterior, etc.), a unor proceduri de audit intern, contabil, financiar i fiscal, precum i a organizrii i efecturii anumitor lucrri de expertiz contabil de ctre persoane sau societi profesioniste, specializate pentru clarificarea anumitor aspecte reclamate de litigii n care poate fi angrenat entitatea economic, de la organizarea sau neorganizarea aciunilor de control de gestiune, auditare i expertizare i cile de realizare a acestor aciuni pentru eficientizarea actului de conducere managerial. Este o realitate faptul c entitile economice i deruleaz activitatea n condiiile unor restricii materiale, financiare, sociale, umane, informaionale i legislative semnificative. n acest context, entitatea economic are libertatea de decizie i de micare, decide singur cum, ct, i pentru cine s produc, s consume i s investeasc, urmrindu-i propriile interese, obinerea de profit sau supravieuirea. Activitatea entitilor economice se deruleaz ntr-un mediu social specific reprezentat de clieni, furnizori, salariai, sistem bancar, care la rndul lor acioneaz n mediul general, social al
3

economiei de pia care cuprinde cadrul economic, cadrul juridic, influenele guvernamentale, influene internaionale, factori sociali, factori culturali etc. Pentru a obine rezultate corespunztoare n raport cu resursele utilizate, conductorii entitilor economice trebuie s acorde atenia necesar administrrii resurselor, gestiunii economice, gestiunii financiare i s se adapteze permanent la cerinele variabile ale pieei. n acest context un rol deosebit de important l are informarea real i n timp util cu privire la patrimoniul, activitile economice i comerciale desfurate, dar i rezultatele obinute. Cunoasterea situaiei reale a entitilor economice este asigurat cu ajutorul contabilitii si cu ajutorul controlului financiar care trebuie organizat i exercitat ntr-o manier eficient i profesionist. Dac, cunoaterea situaiei patrimoniale i financiare a entitilor economice se realizeaz cu ajutorul documentelor primare i a evidenei tehnico-operative i contabile, asigurarea exactitii, corectitudinii i realitii acestor informaii este o problem de mare rspundere a controlului financiar. Prin control, conducerea entitii economice i asigur informarea real, dinamic i mai ales preventiv care sporete valoarea concluziilor i calitatea deciziilor. Controlul ptrunde n esena fenomenelor, identific aspectele negative i intervine operativ pentru prevenirea i nlturarea cauzelor. Controlul evalueaz rezultatele obinute n raport cu normele i obiectivele stabilite i n acelai timp contribuie la prevenirea fenomenelor care necesit decizii de corecie. Astfel, controlul este o necesitate obiectiv i subiectiv, dar nu este un scop, ci un mijloc de perfecionare a activitii executive i a procesului de conducere i organizare a entitii economice.

CAPITOLUL I
4

CONTROLUL FINANCIARPROPRIU: CONCEPT, OBIECTIVE , ROL , FUNCII, FORME.

1.1 Controlul funcie a managementului i a gestiunii financiare

Controlul reprezint o analiz permanent sau periodic a unei activiti, a unei situaii, pentru a-i urmri mersul i pentru a adopta msuri de mbuntire. Mai mult, controlul presupune i o supraveghere continu, moral sau material, ct i stpnirea unei activiti sau situaii. Pe de alt parte, controlul este o verificare, o inspecie atent asupra corectitudinii unui act sau o aciune de supraveghere a cuiva, a ceva, o examinare minuioas sau puterea de a conduce, ca un instrument de reglementare a unui mecanism sau proces. n literatura de specialitate, activitatea de control este definit i ca funcie a conducerii, instrument de conducere, mijloc de cunoatere a realitii i de corectare a erorilor. Privit din perspectiva misiunii sale, controlul este o component intrinsec a managementului, iar din punct de vedere al exercitrii sale, controlul este o activitate uman, autonom i specific, care servete att conducerii entitilor economice i partenerilor acestora, ct i autoritilor publice i, n anumite situaii, populaiei."1 Datorit importanei sale, sistemul de control financiar poate fi considerat instrument indispensabil managementului pentru supravegherea regulat a activitii entitii economice, cu scopul de a adopta la timp deciziile care se impun. n acest context, controlul financiar este att la nivel micro, ct i la nivel macro, o funcie eficient i necesar a managementului, armoniznd interesele individuale cu cele ale colectivitii i ale societii ntr-un tot unitar. Mai mult, controlul care se efectueaz n cadrul entitii economice are o tripl semnificaie, fiind n acelai timp: un control pentru sine (control intern), un control pentru alii (control extern) i un control pentru stat (control public). Nu n ultimul rnd, controlul reprezint un factor de securitate i autonomie pentru societate, apare ca un instrument de reglementare a activitii entitilor economice, dar i ca un ghid pentru cei care adopt decizii la orice nivel, contribuie la sancionarea entitilor economice ineficiente i incompetente. Altfel spus, controlul asigur integrarea firmei n mecanismul economiei de pia printr-o activitate managerial complex i continu. 1.2 Controlul financiar propriu: obiective, rol , funcii
1

Onofrei M.- Management financiar Editia a-II-a, Ed. C.H. Beck 2007

Obiectul controlului financiar este de a releva erorile , abaterile, lipsurile, deficienele, pentru a le remedia n viitor. Controlul financiar cuprinde relaiile, fenomenele i procesele financiare, de administrare i gestiune a patrimoniului. Controlul este aciunea de stabilire a exactitii operaiunilor materiale, care se efectueaz concomitent sau la scurt interval de la desfurarea operaiunilor. Controlul const n a verifica dac totul a fost efectuat n conformitate cu programul fixat, dup ordinele date i principiile stabilite. De asemenea, poate fi considerat o aciune de control, supravegherea sistematic i continu a unei activiti. Controlul se poate exercita personal sau cu ajutorul unor aparate speciale de control. Controlul financiar component a controlului economic are ca obiectivitate cunoaterea de ctre stat a modului cum sunt administrate mijloacele materiale i financiare, de ctre societile comerciale, instituiile publice, modul de realizare i cheltuire a banului public, urmrete asigurarea i consolidarea echilibrului financiar, asigurarea eficienei economico-financiare i dezvoltarea economiei naionale. Instrument al politicii financiare a statului, controlul financiar reprezint un mijloc de prevenire a faptelor ilegale, de identificare a deficienelor i de stabilire a msurilor necesare pentru restabilirea legalitii. Toate formele de control au un scop comun, i anume acela de determinare a strii unor fenomene, procese sau activiti la un moment dat, fa de un sistem determinat de criterii. Cu toate acestea, tipurile de control se deosebesc ntre ele prin rol, sfer de activitate, obiectivele propuse i funcii. Obiectivul principal al controlului financiar este de a opri, nainte de efectuare, toate operaiunile care nu sunt legale, necesare, oportune sau economicoase n faza de plat, respectiv ncasare, dup caz. Obiectivele controlului operativ curent constau n: Verificarea i stabilirea abaterilor i a deficienelor n legtur cu existena, integritatea i pstrarea bunurilor de orice fel; Utilizarea mijloacelor materiale i bneti; Stabilirea realitii datelor nscrise n bilan i conturile de execuie; Obiectivele controlului ulterior sunt difereniate, n funcie de obiectivele specifice fiecrei structuri cu atribuii de control financiar-contabil, structuri ce pot aparine statului sau agentului economic. Principalul obiectiv al controlului ulterior exercitat de ctre agenii economici const n verificarea modului de gospodrire a mijloacelor materiale i bneti din patrimoniul fiecruia.
6

Controlul ulterior, exercitat de ctre organele de verificare ale statului are ca principale obiective: Verificarea modului de administrare i utilizare a fondurilor acordate de la buget; Controlul modului de utilizare a mijloacelor i a fondurilor din dotarea unitilor economice ale statului; ndeplinirea integral i la termen a tuturor obligaiilor financiare i fiscale fa de diferitele structuri guvernamentale. Obiectivele controlului financiar de gestiune constau n:2 Stabilirea integritii valorilor materiale i bneti din gestiunile supuse controlului; Stabilirea legalitii i realitii nregistrrii operaiunilor consemnate n documentele primare i contabile referitoare la cantitile i valorile menionate n acestea; Verificarea modului de gestionare a formularelor tipizate cu regim special; Stabilirea modului de respectare a prevederilor legale privind micarea valorilor materiale i bneti ntre diferitele gestiuni ale unitii; Verificarea exactitii preurilor luate n calculul valorilor materiale ce fac obiectul controlului; Stabilirea modului de obinere, utilizare i restituire a creditelor bancare sau de alt natur; Numirea, alegerea administratorilor, consiliului de administratie, a comitetului de direcie i a cenzorilor; Emiterea de obligaiuni i aciuni; Verificarea modului de calcul, ncasare i vrsare a contravalorii bunurilor distruse, degradate, deteriorate i stabilirea eventualelor rspunderi n sarcina persoanelor vinovate. Obiectivele controlului financiar preventiv constau n:3

Tabelul nr.1 Principalele obiective ale controlului financiar preventiv La nivelul unitilor economice constau n stabilirea La nivelul instituiilor publice const n legalitii, economicitii, eficacitii i eficienei pentru stabilirea legalitii, regularitii i urmtoarele categorii de operaiuni: ncadrrii n limitele aprobate pentru urmtoarele categorii de operaiuni: Din care deriv drepturi sau obligaii patrimoniale ale agentului economic fa de diferite persoane fizice i/sau juridice; Angajamentele legale i bugetare; Operaiunile privind creditarea, finanarea i efectuarea de pli n lei sau/i valut privind activitatea de comer, Deschiderea i repartizarea de credite investiii, producie etc; bugetare;
2

Obiectivele controlului financiar de gestiune sunt aplicabile instituiilor publice, dar pot fi adaptate i unitilor economice private , conform O.G. 119/1999, publicat n M. Of. 799/12.11.2003 3 Sunt diferite la instituiile publice, fa de entitile economice private, conform Tabelului nr.1

Operaiunile bancare privind acordarea fondurilor de la buget i a altor operaiuni similare financiare; Plile efectuate din fondurile publice; Operaiuni privind trecerea pe seama cheltuielilor, rezultatelor financiare, conform prevederilor legale, a pierderilor, daunelor aduse unitii, dar care nu au fost produse cu vinovie. ncasrile n numerar; Concesionarea i nchirierea de bunuri din domeniul public al statului sau al unitatilor administrativ -teritoriale; Modificarea repartizrii pe trimestere i pe subdiviziuni ale clasificrii bugetare a creditelor aprobate; Vnzarea, gajarea, concesionarea sau nchirierea de bunuri din domeniul privat al statului sau al unitilor administrativteritoriale.

Astfel, putem concluziona c, principalul obiectiv al controlului financiar propriu intern const n instituirea msurilor necesare n vederea: Respectrii prevederilor legale , normelor, reglementrilor i deciziilor; Realizrii, la nivelul corespunztor de calitate al atribuiilor instituiilor publice; Protejrii fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate risipei, abuzului, fraudei sau erorilor; Dezvoltrii i ntreinerii unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare i difuzare a datelor i informaiilor necesare fundamentrii deciziilor. Aadar, obiectivele controlului financiar contabil sunt dimensionate, n special, prin diferitele prevederi legale i pe baza relaiilor instituite ntre instituiile statului i agenii economici. Obiectivele controlului financiar contabil, organizat prin structuri ale statului, constau n controlul modului de: Utilizare a tuturor mijloacelor financiare aflate n administrarea organelor centrale i locale ale puterii de stat ct i ale instituiilor acestuia; Respectare a reglementrilor financiar contabile n activitatea desfurat de ctre regiile autonome, societi comerciale i ali ageni economici n legtur cu ndeplinirea acestora fa de stat. n cadrul economiei de pia controlul are o sfer de aciune aproape nelimitat cuprinznd toate activitile economico-sociale. Rolul controlului financiar iese n eviden n toate fazele proceselor de producie, ncepnd de la activitile de proiectare, contractare i pn la finalizarea lor i nregistrarea rezultatelor obinute. Acest rol a crescut i a cptat noi valene prin reconsiderarea obiectului su de activitate i a rspunderilor ce-i revin.
8

Instrument al politicii financiare a statului , controlul financiar reprezint un mijloc de prevenire a faptelor ilegale, de identificare a deficienelor i de stabilire a msurilor necesare pentru restabilirea legalitii. Prin modul de organizare i exercitare, precum i prin modul i obiectivele ce le urmrete, controlul financiar ndeplinete unele funcii i anume: funcia de evaluare, funcia preventiv, de documentare, recuperatorie i o funcie pedagogic. 1. Funcia de evaluare se manifest prin scopul pe care i-l propune controlul financiarcontabil, prin determinarea rezultatelor economice, ale unei uniti patrimoniale i evaluarea acestora prin raportarea la un sistem de criterii prestabilit, n vederea determinrii msurilor de realizare a activitii controlate. Funcia se manifest postoperativ, dar poate avea i caracter preventiv prin stabilirea tendinelor de abatere de la normele prestabilite, urmate de dispunerea msurilor de desfurare a activitii economice n cadrul prevederilor i normelor legale. 2.Funcia preventiv const ntr-o serie de msuri luate de ctre organele de control, n vederea evitrii i eliminrii unor fraude, nainte de a se produce efectele negative ale acestora, prin identificarea i anularea cauzelor care le genereaz sau favorizeaz. Prin aceast aciune, controlul are sarcina de a opri actele i operaiunile care nu sunt legale, n faza de angajare a societii comerciale de consiliul de administraie al acesteia. n acest sens, aciunea preventiv se manifest naintea emiterii actelor sau efecturii operaiunilor, astfel nct s se prentmpine eventualele prejudicii. Prin intermediul acestei funcii, pe lng legalitatea actelor i operaiunilor se mai urmrete oportunitatea, necesitatea i economicitatea acestora. 3.Funcia de documentare permite cunoaterea proceselor care au loc n activitatea economic, a rezultatelor activitii din structurile economice, relevarea fraudelor i depistarea cauzelor acestora, precum i identificarea aciunilor eficiente pentru a fi generalizate. Astfel, controlul particip nemijlocit la actul de conducere, furniznd date i informaii pentru fundamentarea deciziilor economico-financiare. 4.Funcia recuperatorie evideniaz un aspect foarte important al controlului financiar, deoarece ea nu se limiteaz la prevenirea i aprecierea strii de fapt, dar acioneaz i pentru descoperirea i recuperarea pagubelor, precum i pentru stabilirea, conform legii, a rspunderii juridice. Pentru recuperarea prejudiciilor constatate, organele de control au obligaia de a stabili forma procedural prin care urmeaz s se fac recuperarea, pentru stabilirea integritii avutului public. Formele procedurale legale de recuperare sunt: recuperarea pe calea executrii silite, recuperarea pe calea rspunderii materiale reglementat de legislaia muncii, precum i recuperarea pe calea aciunii civile n justiie.
9

5.Funcia pedagogic permite aciuni de educare a celor care au drepturi i obligaii n formarea i utilizarea fondurilor publice. Controlul, prin rezultatele sale, contribuie la formarea i utilizarea fondurilor publice. Controlul, prin rezultatele sale, contribuie la formarea deontologiei profesionale, ndeosebi a celor implicate n administrarea fondurilor publice. La rndul lor, persoanele care alctuiesc corpul de control, prin nivelul de pregatire i atitudine civic, trebuie s reprezinte un model de comportament corect, dar intransigent. Aceast funcie se realizeaz i n combaterea manifestrilor ilegale, prin depistarea i sancionarea lor cu fermitate. Publicitatea realizat n jurul acestor cazuri va contribui i va favoriza ndeplinirea corect, n deplin legalitate a atribuiunilor de serviciu. 6.Funcia sancionatorie a controlului financiar vizeaz descurajarea abaterilor prin sancionarea celor care se abat de la normele stabilite.

1.3 Formele controlului financiar propriu Pentru realizarea funciei sale de reglare a situaiei patrimoniale a agenilor economici, pe ansamblu, n diversitatea structural i n dinamic, controlul, ca atribut al managementului, ca sistem, se manifest prin forme diferite, corelative cu coninutul acestuia care reflect realitatea att sub aspectul general i esenial, ct i sub cel concret i particular. Formele de control se deosebesc ntre ele prin ceea ce reflect cu precdere din ansamblul activitii economice-sociale, prin coninutul i rolul sau funcia lor social specific, i anume aceea de reflectare i influenare pozitiv a dezvoltrii activitilor entitilor, a protejrii patrimoniului, a creterii profitului. n literatura de specialitate exist o ntreag tipologie a controlului 4, dar din punct de vedere al exercitrii acestuia, conform legislaiei n vigoare, avem: A) Control intern; B) Control extern; A)Control intern Controlul intern este acel control care cuprinde ansamblul controalelor din interiorul entitii. Controlul intern se definete ca fiind ansamblul formelor de control exercitate la nivelul entitii publice, inclusiv auditul intern, stabilite de conducere n concordan cu obiectivele acesteia i cu reglementrile legale, n vederea asigurrii administrrii fondurilor n mod economic, eficient i eficace. Controlul intern nu este numai ierarhic i nu este represiv, este o manier de abordare a procesului de administrare care asigur o mai bun stpnire a ntreprinderii, este o metod de
4

M.Ghi- Controlul financiar component a economiei de pia, Ed.Universitaria, Craiova, 1995, p.53-64.

10

conducere i gestiune, o mbinare de mijloace i procedee i nu un serviciu sau un compartiment, dei n unele uniti se organizeaz compartimente distincte care au atribuiuni exclusiv pe linia controlului intern. Controlul intern este caracterizat cu ajutorul obiectivelor generale, dintre care enumerm: - realizarea, la un nivel corespunztor de calitate, a atribuiilor instituiilor publice, n condiii de regularitate, eficacitate, economicitate i eficien; - protejarea fondurilor publice mpotriva pierderilor datorate erorii, risipei, abuzului sau fraudei; - respectarea legii, a reglementrilor i deciziilor conducerii; - dezvoltarea i ntreinerea unor sisteme de colectare, stocare, prelucrare, actualizare i difuzare a datelor i informaiilor financiare i de conducere, precum i a unor sisteme i proceduri de informare public adecvat prin rapoarte periodice. n urma studiului, asupra literaturii de specialitate strine, mi-am ndreptat atenia asupra preocuprilor specialitilor n domeniu, care pentru a deine un control mai bun al activitilor au elaborat modelele5 urmtoare: Modelul COSO-SUA (1992); Modelul CoCo-Canada (1995); Modelul COSO Definirea conceptului de control intern, problem care nc mai comport controverse, s-a internaionalizat i tinde s accepte acelai sens al termenului din englez control intern. Care nseamn n primul rnd a deine controlul i apoi a verifica i nu sensul termenului din francez care nseamn a verifica i apoi a inspecta. n cadrul modelului COSO controlul intern se definete ca fiind un proces efectuat de consiliul de administraie, conducere i ntregul personal al entitii, menit s furnizeze o asigurare rezonabil cu privire la ndeplinirea obiectivelor organizaiei, avnd n vedere: - eficacitatea i eficiena operaiilor; - realitatea rapoartelor financiare; - conformarea cu legile i regulamentele aplicabile.

M.Ghi, M. Sprncaen, Conceptul de control intern, Revista finanelor publice i contabilitate, nr. 7-8 , 2004, p. 51.

11

COSO a elaborat un model al controlului intern de evaluare a riscurilor. Acest model este reprezentat n mod simbolic printr-o piramid, i conine cinci elemente eseniale:

Figura 1- Modelul COSO:

Mediul de control reprezint atitudinea general, integritatea, valorile etice i comportamentele angajailor, filozofia i stilul de operare al managementului, modul de atribuire al autoritii i responsabilitii i sistemul de organizare i dezvoltare al angajailor Consiliului de administraie. Mediul de control este unul din elementele importante de care au nevoie ntreprinderile pentru a-i organiza un sistem de control intern eficient. Evaluarea riscurilor: Orice entitate este supus riscurilor care pot fi riscuri proprii funcionrii organizaiei nsi, riscuri specifice fiecrei activiti, dar i riscuri externe. Unele riscuri sunt acceptabile i inerente fiecrei activiti, ns exist i riscuri neacceptabile. Un element fundamental al controlului intern al unei entiti l reprezint existena unui sistem de analiz i evaluare a riscurilor din cadrul acesteia. Activitile de control sunt elemente specifice (politici, proceduri .a.) care vor permite administrarea funciei/activitii/subactivitii/operaiei n conformitate cu obiectivele generale ale controlului intern. Activitile de control pot fi grupate, spre exemplu, n: activiti de control proprii entitii pentru evitarea riscurilor generale; activiti de control proprii fiecrei funcii, foarte numeroase i specifice; activiti de control general valabil i unanim recunoscute n special din domenii conexe. n consecin, putem afirma c, nu exist un control intern/sistem de control intern n cadrul unei entiti dac nu exist la fiecare nivel ierarhic sau subfuncie/operaie, activiti de control n vederea evitrii riscurilor de la acele nivele.

12

Informaii i comunicare: Informaiile relevante sunt informaiile pertinente, cheie, care de regul ne parvin la timp i ntr-o form convenabil. Acestea trebuie identificate, colectate i comunicate ntr-o form i ntr-un calendar de timp care s dea oamenilor posibilitatea s i ndeplineasc responsabilitile. Informaia necesar trebuie nlturat, iar informaia critic trebuie analizat. Comunicarea efectiv trebuie s aib loc ntr-un sens mai larg i s implice toate activitile i toate structurile organizaiei. n consecin, un control intern bun trebuie s priveasc la lumea nconjurtoare, s aib semnale de jos i din afar, s-i cunoasc obiectivele care trebuie actualizate periodic i apoi s se organizeze pentru a stpni riscurile. Monitorizarea: Monitorizarea este un proces care evalueaz calitatea performanei sistemului n timp i este realizat prin activiti de supervizare continu, evaluri separate sau prin combinarea celor dou. Componentele Modelului COSO, prezentate mai sus, creeaz o sinergie care formeaz un sistem integrat ce reacioneaz n mod dinamic la condiiile schimbtoare ale mediului extern. Modelul CoCo n concepia Modelului CoCo, controlul intern este reprezentat de resursele organizaiei, procedeele, instrumentele, sarcinile, cultura i tot ceea ce ne putem imagina, adic tot ceea ce putem ntreprinde pentru a atinge obiectivele, dar acestea nu vor fi atinse niciodat, datorit relativitii. Aceste lucruri sunt prezentate sub forma unui pentagon n care se menioneaz calitile pe care trebuie s le avem pentru ca fiecare de la nivelul su, s stpneasc bine activitile, aa cum rezult din Figura 2 Modelul CoCo:

Conform principiilor Modelului CoCo, cea mai mic unitate a unei organizaii este persoana, care ndeplinete sarcini bazndu-se pe capacitatea sa, competenele ce-i revin, informaii, resurse.
13

Pentru executarea corect a sarcinilor ce le revin, persoanele trebuie: s se angajeze; s-i monitorizeze performanele; s supravegheze mediul extern pentru a nva s-i realizeze sarcinile ct mai bine i pentru a identifica schimbrile ce se impun. Modelul CoCo se aplic n egal msur att unei echipe, ct i unui grup de lucru. Elemente eseniale ale controlului n orice organizaie sunt: scopul,angajamentul, capacitatea, monitorizarea i nvarea. Controlul este constituit din elementele unei organizaii, respectiv resursele, sistemele, procesele, cultura, structura i sarcinile care, n mod colectiv, sprijin persoanele s realizeze obiectivele acesteia. Modelul de control reprezint un mijloc de a nelege elementele majore ale controlului, inclusiv relaiile importante care exist ntre aceste elemente. Modelul CoCo este definit prin: definiia modelului, criterii de control, gruparea acestor criterii. Criteriile de control ne permit s nelegem controlul din cadrul unei organizaii i s-i judecm eficacitatea, de aceea ele sunt formulate astfel nct s poat fi aplicabile n diferite contexte. Modelul CoCo este considerat de specialiti ca fiind modelul slab al controlului, dei este mult mai formalizat comparativ cu Modelul COSO. Controlul intern se manifest n cadrul entitilor sub diferite forme. Conductorul entitii stabilete pentru fiecare grup de activiti formele de control intern menite s limiteze sau s elimine riscurile astfel: Autocontrolul, care presupune verificare propriei activiti, cu scopul de a putea stabili dac obiectivele propuse au fost realizate, dac activitatea desfurat este la nivelul cerinelor. Controlul mutual, care este exercitat de fiecare post de lucru asupra modului de efectuare a prelucrrilor n cadrul postului de lucru anterior pentru a putea aduga propriile prelucrri i de a pregti controlul pe care l va efectua postul de lucru urmtor. Controlul ierarhic, care este exercitat pe fiecare nivel de responsabilitate. Controlul partenerial, care se realizeaz prin delegarea anumitor competene ntre diferitele paliere de responsabilitate. Pe lng aceste forme de control intern, conductorul mai poate stabili i alte forme de control, dar care presupun costuri suplimentare, avnd reguli procedurale diferite, fiind chiar

14

structuri de sine stttoare, cum ar fi :6 Controale de calitate; Control financiar preventiv; Control de gestiune(patrimonial); Control financiar-contabil; Control administrativ; Inspecii ,etc. B)Control extern Controlul extern a evoluat i s-a structurat continuu, n prezent concretizndu-se n urmtoarele forme: 1. Controlul financiar delegat, exercitat de Ministerul Finanelor Publice, prin controlori delegai, la ordonatorii principali de credite ai bugetului de stat; 2. Controlul fiscal, exercitat de Ministerul Finanelor Publice, prin inspectori din cadrul Ageniei Naionale de Administrare Fiscal; 3.Controlul operativ i inopinat al Grzii Financiare din cadrul Ministerului Finanelor Publice; 4. Controlul financiar i inspecii, realizate prin structurile din subordinea Autoritii Naionale de Control; 5. Controlul financiar exercitat de Curtea de Conturi a Romniei pentru urmrirea modului de formare, de administrare i de ntrebuinare a resurselor financiare ale statului i sectorului public; 6. Expertize contabile realizate de Corpul Experilor Contabili i Contabililor Autorizai din Romnia - CECCAR, prin lucrrile de strict specialitate, la solicitarea instanelor sau persoanelor fizice i juridice. 1.4 Sistemul de documente primare i evident tehnic-operativ i contabil surse de informaii pentru controlul financiar propriu

Ordonana nr. 119 din 31 august a Guvernului Romniei, privind controlul intern i controlul financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr. 430 din 31 august 1999, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, art.1, alin. c).

15

Organizarea raional i clar a evidenei i controlului asigur disciplina economic, gestionar i financiar. Controlul nu se confund cu evidena. Evidena presupune att sintetizare, fotografiere a activitii economico-financiare, dar i un control asupra mersului cantitativ i calitativ al activitii economice. Din acest considerent, n sfera controlului se cuprind, n primul rnd, obiective privind ntocmirea documentelor i circulaia acestora i, n al doilea rnd, obiective privind organizarea i conducerea evidenei tehnico-operative i contabile, cu respectarea normelor metodologice n vigoare. Prin urmare, sistemul de documente i de eviden reprezint att obiect al controlului, dar i surs de informare pentru activitile de control. Datele i informaiile din documente i din evidene sunt importante pentru c reflect activitatea economico-financiar a entitii economice. Alturi de aceste surse de informare de baz, controlul mai folosete orice alte date, fr caracter de eviden, rezultate din contracte, ordine, coresponden, declaraii sau procese-verbale ale edinelor de conducere. Dei aceste materiale, fr caracter de eviden, nu servesc de obicei ca dovezi ale constatrilor, totui ele reprezint date semnalizatoare cu privire la existena, cauzele, cile, modalitile de remediere a lipsurilor dar i de perfecionare a activitii de control. Este o realitate faptul c, orice abatere sau lips trebuie confirmate prin documente i evidene, care reprezint temeiul operaiunii controlate. Documentele primare sau actele justificative, ca dovezi scrise ale faptelor economice i financiare constituie surse de informare pentru toate formele de eviden. n acelai timp, documentele primare, prin care operaiunile economico-financiare se consemneaz la locul i n momentul efecturii lor, servesc la informarea operativ a conducerii entitii economice.
O importan deosebit se acord controlului documentelor nainte de efectuarea nregistrrilor n conturi, dar i dup aceast operaiune, att din punct de vedere al formei, ct i din punct de vedere al coninutului.

A. Din punct de vedere al formei, obiectivele controlului documentelor sunt: Autenticitatea documentelor presupune ntocmirea lor cu respectarea cerinelor legale, avnd ca direcii principale: modul de utilizare a documentelor tipizate; completarea documentelor cu toate elementele necesare; completarea corect a documentelor, constatarea eventualelor falsificri i tersturi; certificarea eventualelor corecii i adugiri pe documente, etc.7 Nendeplinirea uneia sau a mai multora dintre cerinele de mai sus reprezint elemente prin absena crora documentele i pierd fora probatorie. Exactitatea ntocmirii i valabilitii documentelor se realizeaz n funcie de momentul i condiiile derulrii tranzaciei economico-financiare pe care o consemneaz.
7

ORDINUL MFP nr. 522 din 16 aprilie 2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, cu modificrile i completrile ulterioare.

16

Controlul efecturii corecte a calculelor (controlul aritmetic) are rolul de a constata i de a nltura erorile de calcul care pot denatura coninutul operaiunilor economice i financiare. Exist situaii n care calculele din documente au fost intenionat greite pentru a ascunde fraude, delapidri sau sustrageri. B. Din punct de vedere al coninutului (fondului), obiectivele controlului documentelor sunt: Legalitatea ntocmirii documentelor urmrete ca documentele s fie ntocmite cu respectarea normelor legale privind disciplina financiar. Coninutul documentelor justificative se confrunt cu prevederile legale n vigoare i se stabilete concordana dintre acestea. Controlul realitii i exactitii operaiunilor economice i financiare consemnate n documente stabilete dac aceste operaiuni s-au produs n realitate n limitele, condiiile i locul indicat de ele. Atunci cnd exist incertitudini asupra realitii i exactitii operaiunilor se recurge la controlul faptic. De asemenea, se poate apela la martori care au asistat la efectuarea operaiunii respective sau la declaraii scrise de la persoanele implicate. Controlul eficienei operaiilor economico-financiare are n vedere necesitatea, economicitatea i oportunitatea operaiunilor. n practic se pot ntlni documente care: ndeplinesc condiiile de form dar nu reflect real operaiile economice; nu ndeplinesc condiiile de form dar reflect real operaiile economice; nu ndeplinesc condiiile de form cu scopul de a acoperi ilegaliti; nu ndeplinesc anumite condiii, att de form, ct i de coninut.

17

CAPITOLUL II TEHNICI I PROCEDEE ALE CONTROLULUI FINANCIAR PROPRIU

2.1. Sistemul metodologic de control financiar propriu . Metoda controlului financiar Prin aciunea de control se stabilete dac activitatea economic i financiar este organizat i se desfoar conform normelor, principiilor sau regulilor stabilite. Momentul esenial al procesului de control l constituie comparaia. Astfel orice operaie sau activitate economico-financiar se cerceteaz nu numai n sine ci i n raport cu un criteriu, cu o baz de comparaie. Comparaia de control comport aspecte specifice n funcie de natura operaiilor i activitilor controlate, de metodologia de calcul i sistemul de eviden. Operaiile sau activitile comparate trebuie s fie omogene, calculate i exprimate dup o metodologie unitar. Metodologic, controlul este un proces de cunoatere i perfecionare cu urmtoarele momente mai importante:8 cunoaterea situaiei stabilite (programe, sarcini, norme); cunoaterea

Boulescu, M., Brnea, C., Ispir, O., Controlul financiar intern i audit intern la entitile publice, Ed. Economic, Bucureti, 2004;

18

situaiei reale; determinarea abaterilor prin confruntarea situaiei reale cu cea stabilit; concluzii, sugestii, propuneri i msuri. Metodologia de control presupune n interdependen o adevrat filier de cercetare i aciune care n succesiune teoretic se prezint astfel:9 formularea obiectivelor controlului; formele de control i organele competente s efectueze controlul asupra obiectivelor stabilite; sursele de informare pentru control; aplicarea procedeelor, modalitilor i tehnicilor specifice de control; constatarea abaterilor i deficienelor; actele de control n care se nscriu constatrile; modalitile de finalizare a aciunii de control; eficiena controlului pe linia prevenirii, constatrii i nlturrii abaterilor precum i perfecionarea activitii controlate. Metodologia de control reprezint intercondiionarea procedeelor, modalitilor, principiilor i mijloacelor care fac posibil desfurarea activitii de control. Componenta principal a metodologiei de control o constituie ansamblul procedeelor de cercetare, cunoatere i perfecionare a activitii economico-financiare. Metodologia de control se utilizeaz selectiv n funcie de natura activitilor sau operaiilor controlate, formele de control financiar, sursei de informare, natura abaterilor. De asemenea, metodologia de control utilizeaz att ci i modaliti proprii de cercetare i aciune, ct i instrumente metodologice ale altor discipline tiinifice cum sunt cele ale analizei economicofinanciare, matematicii, contabilitii, dreptului, marketingului, etc. Componenta principal a metodologiei de control este reprezentat de ansamblul procedeelor de cercetare, de cunoatere i de perfecionare a activitii economico-financiare:10 studiul general prealabil asupra activitii ce urmeaz a fi controlat; i valorificarea constatrilor. Metoda controlului financiar ntr-o abordare general, metoda reprezint un sistem logic, care presupune o cale stiinific de cercetare si de aciune, un sistem metodologic, un sistem metodologic cu ajutorul cruia s se reprezinte realitatea, legalitatea i eficiena la nivelul activitilor controlate. Metoda controlului financiar reprezint modul de cercetare i de aciune cu ajutorul unui sistem de procedee, tehnici i instrumente de control specifice, n vederea prevenirii, constatrii i eliminrii eventualelor lipsuri, abateri sau deficiene, constatate n derularea activitilor economico-financiare i contabile.
9

controlul documentar

contabil; controlul faptic; controlul total i controlul prin sondaj; analiza economico-financiar;

Standardele de control intern definesc un set minim de reguli de management pe care toate entitile publice trebuie s le implementeze i au ca obiectiv crearea unui model de control intern/managerial uniform i coerent. Stabilirea sistemului de control intern intr n responsabilitatea conducerii entitii publice respective i trebuie s aib la baz aceste standarde, elaborate de Ministerul Finanelor Publice. 10 O.M.F.P. nr. 946/2005 pentru aprobarea Codului controlului intern, cuprinznd standardele de management/control intern la entitile publice i pentru dezvoltarea sistemelor de control managerial;

19

Calitatea activitii de control i rezultatele ei depind n mare msur de procedeele, tehnicile i instrumentele utilizate. Controlul financiar-contabil este o activitate cu un pronunat caracter aplicativ iar alegerea corespunztoare a criteriilor, tehnicilor i a procedeelor de control influeneaz decisiv modul de ndeplinire a obiectivelor stabilite. Exist mai multe procedee de control specifice, care au aprut din necesiti practice i vizeaz creterea eficienei acestuia. Procedeul de control reprezint un ansamblu de reguli specifice, tehnici i instrumente care, mbinate cu profesionalism, se aplic n vederea soluionrii problemelor care decurg din funciile controlului. n practic, utilizarea tehnicilor i a procedeelor specifice de control (evaluarea, ndrumarea, aprecierea, analiza, bugetul de venituri i cheltuieli, situaiile financiare, etc.), are ca scop prevenirea, constatarea i nlturarea eventualelor lipsuri, abateri sau deficiene din activitile entitilor economice. 2.2 Procedee i tehnici utilizate n activitatea de control financiar propriu Orice aciune de control financiar are ca obiect cercetarea unor operaii sau procese n scopul determinrii evoluiei stadiului sau corectitudinii acestora n raport cu programul, obiectivele sau normele legale care la reglementeaz. Pentru a face fa unor asemenea cerine controlul presupune abordarea metodic a realitilor economico-sociale ntr-o manier ct mai raional care s permit cunoaterea deplin i exact a situaiilor existente, a implicaiilor sau consecinelor acestora, a factorilor de influen precum i a direciilor de perfecionare viitoare. Diversitatea activitilor din economie, interaciunea i condiionarea lor reciproc impun n mod necesar existena mai multor orientri care la rndul lor implic mai multe procedee de exercitarea a controlului. Dintre procedeele de control folosite n practic, cele mai importante sunt: studiul general prealabil; controlul documentar contabil; controlul faptic; controlul total i prin sondaj i analiza economico-financiar.

2.2.1. Studiul general prealabil Acest studiu face posibil cunoaterea elementelor eseniale i specifice ale activitii ce urmeaz a se controla i pe baza acestora orienteaz aciunea de organizare i exercitare a muncii de control n vederea remedierii deficienelor sau a mobilizrii unor rezerve de perfecionare a activitii economico-financiar.
20

Obiectivele principale ale acestui studiu sunt: 1. sarcinile rezultate din normele n vigoare a cror cunoatere asigur orientarea organelor de control asupra aspectelor ce trebuie avute n vedere n cadrul aciunii ce va fi desfurat ; cunoaterea instruciunilor, competenelor i rspunderilor n structura intern a agentului economic controlat ; 2. modul de organizare a evidenei tehnico-operative i contabile ca surs de informare pentru control ; 3. situaia de fapt existent cu privire la activitatea ce urmeaz a se controla. Studiul general prealabil asupra activitii controlate are ca principale surse de informare : normele legale privind activitatea n cauz ; procesele verbale de control anterioare i msurile luate n urma valorificrii acestora; drile de seam contabile i msurile stabilite pe baza lor i consultrile cu conducerea compartimentului supus controlului;

2.2.2. Controlul documentar contabil Acest procedeu presupune controlul de stabilire a realitii, legalitii i eficienei operaiilor i activitii economice i financiare prin examinarea documentelor primare i centralizatoare, a nregistrrilor n evidena tehnico-operativ i contabil, a situaiei contabile i a bilanurilor. Controlul documentar contabil poate fi: - preventiv efectuat asupra documentelor de dispoziie; - ulterior efectuat cu ajutorul documentelor de execuie care fac dovada producerii efective a operaiilor economice i financiare. Sarcinile organelor care efectueaz controlul documentar contabil sunt complexe deoarece trebuie s urmreasc concomitent dac documentele justificative respect condiiile de form dar i pe cele de fond. Controlul documentar contabil se exercit printr-o serie de modaliti sau tehnici care se utilizeaz selectiv i combinat. Cele mai importante sunt:11 Controlul cronologic se exercit n ordinea ntocmirii, nregistrrii i ndosarierii documentelor. Aceast form de control distribuie atenia organului de control asupra unui volum mare de operaii de diferite feluri, necesit folosirea unui bogat material legislativ nednd posibilitatea urmririi unei anumite probleme de la nceput i pn la sfrit. Controlul invers cronologic se exercit de la sfritul spre nceputul perioadei de control. Se utilizeaz, de regul, atunci cnd la constatarea unei abateri este necesar s se stabileasc
11

P. Popeang

-Controlul financiar contabil, Ed. Tribuna Economic, Bucureti, 1999

21

momentul cnd aceasta s-a produs sau atunci cnd se constat anumite omisiuni sau erori de nregistrare pentru identificarea crora este necesar cercetarea document cu document. n cazul controlului sistematic sau pe probleme documentele sunt grupate n funcie de o anumit problematic i apoi se verific n ordine cronologic. Controlul pe probleme este o metod mai eficient de examinare a documentelor prin faptul c d posibilitatea s se urmreasc cu mai mult atenie un anumit obiectiv. Controlul reciproc const n confruntarea la aceiai unitate a unor documente sau evidene cu coninut identic ns diferite ca format pentru aceleai operatii sau operaii diferite dar care au o legtur reciproc. Controlul ncruciat const n cercetarea i confruntarea tuturor exemplarelor unui document existent la unitate controlat precum i la acele uniti cu care s-au fcut decontri. Pe lng confruntarea tuturor exemplarelor unui document, controlul ncruciat cuprinde documente sau evidene diferite din a cror confruntare se pot desprinde neconcordane care privesc aceai operaie. Investigaia reprezint modalitatea prin care organul de control obine informaii din partea personalului a crui activitate se controlaeaz. Aceasta implic studierea unor informaii care nu rezult din documentele puse la dispoziie. n acest context, investigaia nu este o surs demn de ncredere, ns reprezint un supliment de informaie pentru organul de control. Cu ajutorul analizei contabile se determin conturile n care trebuie nregistrat operaia i relatia dintre ele. Elementele patrimoniale de activ i pasiv se reflect n contabilitate cu ajutorul conturilor sintetice i analitice.12 Conturile sintetice oglindesc elementele de activ i pasiv n expresie bneasc pe grupe sau categorii iar conturile analitice oglindesc pri componente ale acestora n expresie bneasc i cantitativ. ntre conturile sintetice i cele analitice exist o strns legtur iar pentru controlul concordanei dintre datele unui cont sintetic i acelea din conturile sale analitice se utilizeaz balana analitic de control. Contabilitatea dispune de un sistem de control n care reflectarea operatiilor rezultate din micarea i transformarea valorilor materiale i bneti are la baz principiul dublei nregistrri. Acest principiu face posibil cuprinderea cu ajutorul sistemului conturilor a ntregului obiect al contabilitii i meninerea unui echilibru permanent necesar pentru controlul exactitii datelor nregistrate n conturi.
12

Seciunea 11 Control intern din OMFP nr.3055/2009, pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene

22

Cu ajutorul balanei sintetice de control13 se semnaleaz nregistrarea greit a unor operaii economice, ca urmare a nerespectrii principiului dublei nregistrri, nsumarea eronat a rulajelor sau stabilirea greit a soldurilor. Erorile de nregistrare se identific prin intermediul egalitilor care trebuie s existe ntre totalurile diferitelor coloane, precum i prin intermediul corelaiilor care se stabilesc cu ajutorul lor. Posibilitile de descoperire a erorilor cu ajutorul balanei sintetice de control contabil prin egalitile dintre coloane sunt limitate numai la acele erori care se bazeaz pe inegaliti, fr a sesiza i erorile care denatureaz sensul nregistrrilor, cum sunt: omisiunile de nregistrare a operaiilor; erorilor de compensaie; erorile de imputaie sau erorile de nregistrare n registrul jurnal. Omisiunile de nregistrare constau n faptul c operaia economic nu este nregistrat nici n debit, nici n credit. Acestea sunt identificate prin punctarea documentelor sau n urma gsirii unor documente ce nu poart pe ele meniunea de nregistrare, precum i ca urmare unor reclamaii sau sesizri. Erorile de compensaie se datoreaz raportrii greite a sumelor din jurnal sau din documentele justificative n Cartea mare, n sensul c s-a trecut o sum n minus egal cu cea trecut n plus n aceai parte a unuia sau mai multor conturi astfel nct pe total cele dou categorii de erori se compenseaz. Conductorul unitii i cel al compartimentului financiar-contabil rspund de realizarea i exactitatea datelor cu privire la modul de realizare a indicatorilor economico-fiananciari raportai prin bilanul conatabil. n vederea depunerii bilanului contabil, conductorul compartimentului financiar -contabil are obligatia s controleze respectarea prevederilor din normele metodologice privind: - ntocmirea, verificarea i centralizarea bilanurilor contabile; - asigurarea corelaiilor dintre indicatorii din formulare; - concordana datelor din anexele de bilan, cu cele din bugetul de venituri i cheltuieli. 2.2.3. Controlul faptic Este procedeul de stabilire real a existenei i micrii mijloacelor materiale i bneti i a desfurrii activitii economice i financiare. Se exercit la locul de existen a mijloacelor materiale i bneti i are ca obiectiv determinarea exact a cantitilor existente, a strii n care se gsesc, a stadiului i modului de prelucrare, a respectrii legalitii n utilizarea lor. Principalele tehnici de control faptic sunt:
13

Conform prevederilor Ghidului de Evaluare a Controlului Intern, emis de Curtea de Conturi a Romaniei n anul 2011

23

a. Inventarierea14 are ca obiect constatarea la un moment dat a existenei cantitative i calitative a elementelor de activ i de pasiv ale unei uniti gestionare, precum i a executrii corespunztoare a sercinilor de ctre gestionari. Stocurile faptice rezultate n urma inventarierii se compar cu cele scriptice din evidena contabil n vederea stabilirii eventualelor diferene. Inventarierea este o modalitate specific de control n orice unitate, fiind necesar a se efectua periodic operatii de inventariere a bunurilor pentru a se stabili integritatea acestora precum i modul de conservare. Inventarierea ca tehnic a controlului financiar coincide numai parial cu activitatea mult mai larg de inventariere periodic a gestiunilor sau patrimoniului realizndu-se printr-o mbinare a elementelor de control faptic cu cele documentare. n funcie de specificul activitii i de natura mijloacelor materiale este indicat declanarea simultan a inventarierii de control la aceleai repere i pe ntreaga unitate. b. Expertiza tehnic este o modalitate de control faptic care folosete pentru stabilirea valorilor materiale, realitii unei operaii, calitaii unor produse, volumul manoperei i cantitii de materiale necesare pentru executarea lor. Se efectueaz de specialiti n domeniu tehnic la solicitarea organelor de control. c. Observarea direct este folosit pentru stabilirea unor situaii faptice care nu rezult din documente i desemneaz o practic prin care organul de control se deplaseaz la faa locului pentru a constata modul de realizare a unor operaii, a modului de organizare i desfurare a muncii n diferite compartimente i sectoare. d. Inspecia fizic const n examinarea activelor i a altor resurse presupunnd constatarea existenei unui anumit post de activ sau a actelor justificative nregistrate n eviden. 2.2.4. Controlul total sau prin sondaj Controlul total cuprinde toate operaiile din cadrul obiectivelor stabilite pe ntreaga perioad supus controlului. Dei este cel mai cuprinztor i sigur, nu poate fi aplicat ntotdeauna necesitnd un volum mare de munc. Controlul prin sondaj, cerceteaz cele mai reprezentative documente i operaii care permit obinerea unor concluzii cu caracter general asupra obiectivului. Eficiena acestui control depinde de alegerea perioadei, a operaiilor i documentelor ce se controleaz i care dau posibilitatea generalizrii concluziilor i msurilor ce se impun.

14

ORDINUL nr. 2861/2009 din 9 octombrie 2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii, cu modificrile si completrile ulterioare.

24

De asemenea, eficiena controlului prin sondaj depinde n mare msur, avnd n vedere limitele sale, de : modul cum sunt selectate reperele principale i proporia operaiilor n cadrul fiecrui reper. 2.2.5. Analiza economico-financiar Analiza economico financiar este un instrument metodologic, sistematic utilizat de controlul financiar care descompune activitatea controlat pe elemente constitutive i studiaz raporturile existente ntre acestea. Prin analiza economico-financiar se studiaz: modul de realizare a sarcinilor stabilite; factorii i influenele acestora asupra activitii economice ; posibilitile de descoperire i mobilizare a rezervelor interne. Tehnica general de analiz economico-financiar pentru un fenomen economic presupune determinarea : elementelor structurale; factorilor de influen; corelaiei dintre factori; ntre controlul documentar contabil i analiza economico-financiar se stabilesc relaii directe i reciproce. Astfel, analiza presupune n mod necesar utilizarea controlului documentar contabil pentru a se asigura c informaiile folosite sunt reale, exacte i legale. Controlul documentar contabil utilizeaz o serie de concluzii ale analizei n scopul obinerii unei orientri generale asupra activitii agenilor economici controlai n vederea concentrrii ateniei pentru a descoperi laturile negative ale acestora.

25

CAPITOLUL III ORGANIZAREA I EXERCITAREA CONTROLULUI FINANCIAR PROPRIU

3.1. Organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv Controlul financiar preventiv se organizeaz de ordonatorii de credite principali, secundari i teriari precum i de directorii generali ai regiilor autonome prin compartimentul financiar-contabil.15 Controlul financiar preventiv se exercit de eful compartimentului financiarcontabil. n funcie de volumul operaiilor ce se supun controlului financiar preventiv conductorul unitii, la propunerea contabilului ef poate mputernici i alte persoane din compartimentul financiar-contabil care s exercite controlul financiar preventiv, dar care de regul, nu particip Ia ntocmirea i contabilizarea documentelor controlate. 16 Persoanele mputernicite s exercite controlul financiar preventiv trebuie s aib pregtire economic i experiena necesar, s ndeplineasc condiiile de cinste i corectitudine. Legal nu pot fi mputernicite s exercite controlul financiar preventiv persoanele aflate n curs de urmrire penal, de judecat sau care au fost condamnate chiar dac au fost graiate, pentru fapte privitoare la abuz n serviciu, fals, uz de fals, nelciune, dare sau luare de mit i alte infraciuni prin care s-au produs daune patrimoniului persoanelor fizice sau juridice. Dac n cursul urmririi penale, al judecii sau dup condamnare a intervenit amnistia, cel care a svrit vreuna din infraciunile menionate, nu poate fi mputernicit s exercite control financiar preventiv timp de 2 ani de la data
15

Ordonanta Guvernului nr. 119/1999, cu modificarile si completarile ulterioare, Entitatile publice, prin conducatorii acestora, au obligatia de a organiza controlul financiar preventiv propriu [...] iar Persoana care exercita controlul financiar preventiv propriu nu trebuie sa fie implicata, prin sarcinile de serviciu, in efectuarea operatiunii supuse controlului financiar preventiv propriu. Armonizate cu reglementarile comunitare Art. 60 (4) din Regulamentul financiar nr. 1605/2002: Ordonatorul delegat adopta [...] sisteme si proceduri de gestiune si de control intern adecvate executiei sarcinilor sale [...]. Inainte ca o operatiune sa fie autorizata, aspectele sale operationale si financiare sunt verificate de agenti distincti de agentii care au initiat operatiunea. Verificareaex-ante [...] si initierea unei operatiuni sunt functiuni separate. 16 Idem 15

26

aplicrii amnistiei. Cel cruia i s-a suspendat condiionat executarea pedepsei nu poate fi mputernicit s exercite controlul financiar preventiv, n cursul termenului de ncercare de 2 ani. mputernicirea se face pe baz de ordin sau decizie a conductorului unitii. Prin ordin sau decizie se stabilesc concret operaiunile asupra crora se exercit controlul financiar preventiv, condiiile i perioada n care i desfoar aceast activitate. Exercitarea controlului preventiv se face pe baz de documente nsoite de acte justificative. Documentele se prezint la controlul financiar preventiv semnate de eful compartimentului de specialitate n care s-au ntocmit i care rspund de realitatea i exactitatea datelor i legalitatea operaiilor consemnate n acestea. Obinerea vizei de control financiar preventiv pe documente care se dovedesc ulterior nelegale, nu exonereaz de rspundere pe efii compartimentelor de specialitate care le-au ntocmit. n cazul n care persoanele desemnate s exercite controlul financiar preventiv const n operaiile przentate la control nelegale sau neeficiente, iar conductorul unitii dispune pe proprie rspundere efectuarea lor, eful compartimentului financiar-contabil informeaz n scris att Consiliul de Administraie ct i Direcia Controlului Financiar de Stat care dispune msurile necesare n raport de competenele legale. Documentele referitoare la operaii supuse controlului preventiv i care nu au fost vizate nu se nregistreaz n contabilitate. Pentru aceste documente se ine o eviden separat. Tot evidena separat se ntocmete i pentru documentele vizate pentru controlul financiar preventiv din dispoziia conductorului unitii. n legtur cu activitatea de control financiar preventiv normele legale n vigoare prevd o serie de obligaii i rspunderi. Astfel, persoanele care exercit acest control rspund pentru legalitatea si eficiena operaiilor cuprinse n documentele prezentate de compartimentele de specialitate. Pe linia organizrii si exercitrii controlului financiar preventiv, normele legale stabilesc fapte care constituie contravenie si genereaz rspunderea contravenional. n aceast categorie de fapte se cuprind: neemiterea n termen actelor administrative privind modul de organizare si exercitare a controlului financiar preventiv; atribuirea exercitrii controlului financiar preventiv unei persoane fr s fi obinut n prealabil de organele de poliie relaii scrise cu privire la antecedentele penale ale acesteia sau ale crui antecedente penale duc la interzicerea mputernicirii si exercitrii controlului financiar preventiv; ntocmirea si prezentarea controlului financiar preventiv a unor documente n care sunt consemnate operaii fr baza legal sau date nereale; vizarea pentru controlul financiar preventiv a documentelor care conin operaii prin care se incalc reglementrile n vigoare; refuzul nejustificat al vizei de controlul financiar preventiv pentru operaiilor legale; nregistrarea n contabilitate a documentelor privind operaiile care sunt supuse
27

controlului financiar preventiv, fr ca acestea s poarte viza de control a persoanelor n drept i aprobarea organelor competente; nesesizarea de refuz de viz de control financiar preventiv. Constatarea contraveniilor i aplicarea sanciunilor se fac de ctre organele de control financiar de stat i organele de control financiar de gestiune ale unitilor la care se organizeaz i exercit controlul financiar propriu. Pentru contraveniile constnd n ntocmirea si prezentarea la controlul financiar preventiv a unor documente n care sunt consemnate operaii fr baz legal sau date nereale, precum i la nregistrarea n contabilitate a documentelor primare, privind operaiile care sunt supuse controlului financiar preventiv, fr ca acestea s poarte viza de control a persoanelor n drept i aprobarea organelor competente, sanciunea se poate aplica i de conductorul compartimentului cu atribuii financiar contabile. n conformitate cu normele unitare de structur n organizarea structural a unitii patrimoniale control financiar preventiv se regsete la nivelul compartimentului financiar-contabil sau la unele din compartimentele structurale ale acestuia:contabilitate sau financiar cu extindere la nivelul compartimentelor specializate care ntocmesc sau care particip la ntocmirea documentelor pentru operaiile ce se supun controlului financiar preventiv dup cum se poate observa n figura nr.3:

28

Figura 317. Locul controlului financiar preventiv n structura de conducere funcional i organizatoric a unitii patrimoniale

17

Sursa:www.mfin.ro - Procedura operaional "Organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv delegat" P.O. - 25.01, Ediia II, 13.X.2010, Revizia 1.

29

Aa dup cum s-a artat, actele de gestiune a creditelor intr n competena ordonatorului, care ii indeplinete aceast sarcin prin compartimentele de specialitate iniiatoare. ntruct actele de gestiune sunt constrnse de reguli precise, stabilite prin dispoziii imperative ale unor acte cu caracter normativ, este firesc ca responsabilitatea pentru respectarea acestor reguli s revin celor
30

care fac actele de gestiune. Controlul preventiv intern este organizat cu scopul obinerii de ctre ordonator a garaniei c agenii prin care ii realizeaz sarcinile respect regulile de care el insui este inut. Faptul c organizarea controlului preventiv este o obligaie legal a ordonatorului, i nu un act de voin al acestuia, deriv din caracterul public al fondurilor sau patrimoniului. Prin urmare, responsabilitatea pentru legalitatea, regularitatea i realitatea actului de gestiune consemnate n documente justificative nu poate fi transferat asupra controlului, deoarece ar nsemna o substituire de responsabiliti i ar conduce la degradarea calitii actului de gestiune public. Bineneles, i controlorul are responsabilitatea sa, ns rspunderea nu poate fi stabilit dect n raport cu sarcinile ce-i revin n exercitarea controlului. Controlul financiar preventiv propriu se exercit prin viz. Se supun controlului financiar preventiv propriu proiectele de operaiuni nsoite de documentele justificative, n vederea stabilirii cerinelor de legalitate i ncadrarea n limitele angajamentelor bugetare aprobate, necesare acordrii sau nu a vizei. Exercitarea controlului financiar propriu se realizeaz n cadrul programului de management general al unitilor economice patrimoniale, n scopul eliminrii sau limitrii pe ct posibil a introducerii n activitatea economic a unor date i informaii eronate cu efect perturbator18. Principalele activiti asupra crora se exercit controlul financiar preventiv n vederea acordrii vizei pot fi: aprovizionarea cu mrfuri, ambalaje, materii prime i materiale, piese de schimb, obiecte de inventar; efectuarea de lucrri i prestri de servicii pe baz de contracte sau note de comand ncheiate cu parteneri interni i externi; plile i ncasrile n lei i/sau valut efectuate prin casieria unitii sau prin banc; trecerea pe cheltuieli, fonduri sau rezultate a unor sume care duc la diminuarea profitului sau capitalului social; gajarea, nchiderea i concesionarea bunurilor unitilor sau ale subunitilor acestora; predarea gestiunilor n locaie gestionar; evaluarea mijloacelor fixe propuse spre vnzare; vnzarea prin licitaie a activelor; solicitrile de credite pentru finanarea activitii curente sau pentru investiii; vnzarea prin virament.

Viza de control financiar preventiv propriu Controlul financiar preventiv se exercit, prin viz19, de ctre persoane din cadrul compartimentelor de specialitate desemnate n acest sens de ctre conductorul entitii publice.

18 19

Popeang, P., Popeang, G., Control financiar i fiscal, Ed. C.E.C.C.A.R., Bucureti, 2004;,pag. 285. Ordonana nr. 119 din 31 august a Guvernului Romniei, privind controlul intern i controlul financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr. 430 din 31 august 1999, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.

31

Se supun aprobrii ordonatorului de credite numai proiectele de operaiuni care respect ntru totul cerinele de legalitate, regularitate i ncadrarea n limitele i destinaia creditelor bugetare i de angajament. n vederea acordrii vizei, personalul cu sarcini de control financiar preventiv analizeaz att documentele anexate proiectelor de operaiuni, ct i alte documente i informaii pe care le apreciaz ca necesare i consult la nevoie personalul tehnic care a participat la ntocmirea documentelor la care se refer operaiunile economice ce fac obiectul analizei. Viza de control financiar preventiv propriu se exercit prin semntura persoanei desemnate i prin aplicarea de ctre aceasta a sigiliului personal, care va cuprinde urmtoarele informaii: denumirea entitii publice, meniunea vizat pentru control financiar preventiv, numrul sigiliului( cel de identificare a titularului acestuia), elementele de identificare a datei acordrii vizei (an, lun, zi). Documentele prezentate la viza de control financiar preventiv se nscriu n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Termenul pentru pronunare(acordarea/refuzul vizei) se stabilete prin decizie intern, de conductorul entitii publice n funcie de natura i complexitatea operaiunilor nscrise n Cadrul general i/sau specific al operaiunilor supuse controlului preventiv. Procedura de control Documentele care privesc operaiuni asupra crora este obligatorie exercitarea controlului financiar preventiv se transmit persoanelor desemnate cu exercitarea acestuia de ctre compartimentele de specialitate care iniiaz operaiunea. Documentele privind operaiunile prin care se afecteaz fondurile publice i/sau patrimoniul public vor fi nsoite de avizele compartimentelor de specialitate, de note de fundamentare, de acte i/sau documente justificative i, dup caz, de o "Propunere de angajare a unei cheltuieli" i/sau de un "Angajament individual/global". Persoanele desemnate 20 pentru exercitarea controlului financiar preventiv parcurg lista de control( check-list21) specific operaiunii, primit la viz. Parcurgerea listei primite la viz este obligatorie, dar nu i limitativ i pot extinde controlul ori de cte ori este necesar. Aceste persoane procedeaz la controlul formal al documentelor. Dac prin parcurgerea listei de control cel puin unul dintre elementele controlului nu este ndeplinit, operaiunea nu poate fi autorizat.
20

Aceste persoane trebuie s i desfoare activitatea respectnd Codul specific de norme profesionale regsit n Anexa nr.8 la Ordinul ministrului Finanelor Publice nr.5223 din 16 aprilie 2003, M. Of. Nr.320/13.05.2003 21 Ordinul nr. 912 din 15 iunie 2004 pentru modificarea i completarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 522/2003, cu modificrile ulterioare, publicat n Monitorul Oficial nr. 627 din 9 iulie 2004.

32

Sunt elemente ale controlului formal: completarea documentelor n concordan cu coninutul acestora, existena semnturilor persoanelor autorizate din cadrul compartimentelor de specialitate, existena actelor justificative specifice operaiunii prezentate la viz. Pentru simplificarea i accelerarea circuitului administrativ, n astfel de situaii nu se face consemnarea refuzului de viz, procedndu-se la restituirea documentelor ctre compartimentul care a iniiat operaiunea, indicndu-se n scris motivele restituirii. Dup efectuarea controlului formal, persoanele desemnate s exercite controlul financiar preventiv nregistreaz documentele n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv i efectueaz verificarea operaiunii din punct de vedere al legalitii, regularitii i, dup caz, al ncadrrii n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament. Dac necesitile o impun, n vederea exercitrii unui control preventiv ct mai complet, se pot solicita i alte acte justificative, precum i avizul compartimentului de specialitate juridic. ntrzierea sau refuzul furnizrii actelor justificative ori avizelor solicitate va fi comunicat conductorului entitii publice, pentru a dispune msurile legale. Dac n urma verificrii de fond operaiunea ndeplinete condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, se acord viza prin aplicarea sigiliului i a semnturii pe exemplarul documentului care se arhiveaz la entitatea public. Prin acordarea vizei se certific implicit i ndeplinirea condiiilor menionate n listele de control. Documentele vizate i actele justificative ce le-au nsoit sunt restituite, sub semntur, compartimentului de specialitate emitent, n vederea continurii circuitului acestora, consemnnduse acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv. Acordarea vizei de control financiar preventiv nu exonereaz de rspundere persoanele care au ntocmit, semnat i aprobat documentele dac ulterior se constat c toate sau numai anumite operaiuni efectuate n baza acestora nu sunt legale, necesare, oportune i eficiente. Persoanele desemnate pentru exercitarea controlului financiar preventiv nu trebuie s fie implicate, prin sarcinile de serviciu, n efectuarea operaiunii supuse controlului financiar preventiv. Refuzul de viz Dac n urma verificrii se constat c cel puin un element de fond cuprins n lista de control nu este ndeplinit i n esen, operaiunile nu ntrunesc condiiile de legalitate, regularitate i, dup caz, de ncadrare n limitele i destinaia creditelor bugetare i/sau de angajament, persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor refuza motivat, n scris, acordarea vizei de control financiar preventiv, consemnnd acest fapt n Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv.
33

Refuzul de viz 22, nsoit de documentele justificative semnificative, va fi adus la cunotina conductorului entitii publice, iar celelalte documente se vor restitui, sub semntur, compartimentelor de specialitate care au iniiat operaiunea. Operaiunile refuzate la viz se pot efectua pe propria rspundere a conductorului entitii publice numai dac prin acestea nu se depete creditul bugetar i/sau de angajament. Efectuarea pe propria rspundere a operaiunii refuzate la viza de control financiar preventiv se face printr-un act de decizie intern emis de conductorul entitii publice. O copie de pe actul de decizie intern va fi transmis persoanei care a refuzat viza, compartimentului de audit public intern al entitii publice, precum i, dup caz, controlorului delegat. Persoanele desemnate cu exercitarea controlului financiar preventiv vor informa Curtea de Conturi, Ministerul Finanelor Publice i, dup caz, organul ierarhic superior al entitii publice asupra operaiunilor refuzate la viz i efectuate pe propria rspundere. Informarea organului ierarhic superior se va face de ndat ce efectuarea operaiunii a fost dispus, prin transmiterea unei copii de pe actul de decizie intern i de pe motivaia refuzului de viz. Conductorul organului ierarhic superior are obligaia de a lua msurile legale pentru restabilirea situaiei de drept. Dac prin operaiunea refuzat la viz, dar efectuat pe propria rspundere de ctre conductorul entitii publice, se prejudiciaz patrimonial entitatea i dac conductorul organului ierarhic superior (dup caz) nu a dispus msurile legale, atunci vor fi sesizate inspecia central i/sau inspeciile teritoriale ale Ministerului Finanelor Publice. Informarea Curii de Conturi se va face cu ocazia efecturii controalelor de descrcare de gestiune sau a altor controale ce intr n competena sa. n concluzie, se poate spune c procedura de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv propriu poate fi reprezentat de urmtoarea schem:
Figura 4. Schema privind organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv propriu la entitile publice

22

Ordinul .Ministrului Finantelor Publice 522 din 2003 , privind aprobarea Normelor metodologice generalere referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, publicat n Monitorul Oficial nr.320 din 13 mai 2003 cu modificrile ulterioare.

34

Sursa: C.Afanase Audit Intern note de curs, Galai 2008

3.2 Organizarea i exercitarea controlului financiar de gestiune Pentru a exercita un control operativ i eficient, este necesar ca organele de control s efectueze, mai nti, un studiu general asupra modului n care este organizat i se desfoar
35

activitatea ce urmeaz a fi controlat. Studiul general prealabil ofer organelor de control posibilitatea de a cunoate o serie de aspecte ale activitii controlate i de a descoperi, chiar din aceast faz, deficiene, abateri i lipsuri n activitatea economico-financiar i gestionarea valorilor materiale i, prin aceasta, localizarea aciunii de control. Deci, o bun informare iniial a organelor de control asupra activitii ce urmeaz a se controla este necesar n vederea stabilirii obiectivelor crora s li se acorde o atenie deosebit, a organizrii n continuare a muncii de control. Studiul general prealabil, ca procedeu de control financiar, are ca principale obiective: orientrile, instruciunile, competenele i rspunderile n structura intern a unitii la care se exercit controlul. Cunoaterea orientrilor, competenelor i rspunderilor concrete existente n unitate are menirea de a crea posibilitatea stabilirii, cu uurin a vinovailor de eventualele deficiene ale activitii controlate; modul de organizare a evidenei tehnico-operative i contabile, ca surs de informaii situaia de fapt existent n unitate cu privire la activitatea ce urmeaz a fi controlat. Astfel, organizarea i exercitarea procesului de control presupune desfoararea pe urmtoarelor etape: a. Informarea, documentarea, pregtirea i organizarea muncii de control; Informarea propriu-zis, obinerea datelor despre obiectivele controlului, detalierea lor, stabilirea deficienelor vizate, studiul dispoziiilor legale i a altor documente necesare, stabilirii unei imagini a obiectivelor de control i natura eventualelor abateri. b. Controlul propriu-zis; n aceast etap se aplic procedurile i tehnicile adecvate, de exercitare a controlului. Dac aciunea de control se desfoar de o echip format din doi sau mai muli controlori, se impune ca n prealabil, eful echipei s delimiteze obiectivele controlului pe fiecare membru al echipei i perioada de timp. c. Gruparea, sistematizarea i definitivarea constatrilor n vederea ntocmirii procesuluiverbal; d. Definitivarea, constatrilor n urma discutrii cu cei rspunztori pentru abateri, reexaminarea obieciunilor; e. Redactarea actelor de control, fundamentarea constatrilor, concluziilor i propunerilor. n legtur cu organizarea i exercitarea controlului financiar de gestiune, conducerile i salariaii unitilor au obligaia:
36

pentru control; -

s pun la dispoziie registrele, corespondena, actele, piesele justificative i alte documente necesare controlului; s prezinte pentru control valorile de orice fel, pe care le gestioneaz sau pe care le au n pstrare, care intr sub incidena controlului; s elibereze n condiii legale, documentele solicitate n original sau copii certificate; s dea informaii i explicaii verbale i n scris, n legtura cu problemele care formeaz obiectivul controlului; s semneze cu sau fr obiecii, actele de control i s comunice la termenele fixate modul de aplicare a msurilor stabilite n urma controlului; s asigure sprijinul i condiiile necesare bunei desfurri a controlului i s-i dea concursul pentru clarificarea constatrilor. Constatrile organelor financiar de gestiune se consemneaz n acte de control bilaterale, pe baza propriilor verificri i investigaii, cu indicarea prevederilor legale nclcate, stabilirea consecinelor economice, financiare, patrimoniale, a persoanelor vinovate, menionndu-se i msurile luate n timpul controlului i cele stabilite a se lua n continuare. eful compartimentului de control financiar de gestiune, pe baza actelor de control ntocmite, prezint conducerii unitii, concluziile controlului, mpreun cu msurile ce se propun a fi luate n vederea nlturrii abaterilor i tragerii la rspundere a celor vinovai. Conductorii societii economice, au obligaia ca n cadrul competenelor i al termenelor legale, s ia msuri pentru aplicarea propunerilor, sancionarea persoanelor vinovate, recuperarea daunelor patrimoniale, precum i pentru naintarea ctre organele competente a actelor care se refer la fapte prevzute de legea penal. n ansamblul legal privind conducerea societilor comerciale, cu accent asupra aplicrii msurilor propuse de controlul financiar de gestiune sunt de relevat, pe de o parte, c dac conductorul nu aplic sanciunile ce se cuvin fa de faptele svrite, eful controlului are obligaia s sesizeze organele competente ale unitilor i cele ale statului, iar pe de alt parte, faptul c persoana care conduce activitatea de control financiar de gestiune particip la dezbaterile organelor de conducere att pentru a-i prezenta activitatea i rezultatele acesteia, ct i pentru a contribui la msurile concrete de mbuntire a activitii financiar contabile, economice i de control. O importan deosebit n cadrul controlului se acord controlului documentelor. Controlul documentelor se face sub aspectul formei i coninutului. Din punct de vedere al formei, controlul documentelor are ca obiective: autenticitatea; exactitatea ntocmirii i valabilitatea documentelor; efectuarea corect a calculelor. Autenticitatea documentelor presupune ntocmirea lor cu respectarea condiiilor legale.
37

Controlul exactitii i valabilitii documentelor se realizeaz n raport de momentul i condiiile operaiilor economice i financiare pe care le consemneaz. De regul, documentele care reflect operaiile patrimoniale, generatoare de drepturi i obligaii, se ntocmesc la termenele stabilite i cu respectarea condiiilor legale, a cror resocotire lezeaz autenticitatea i pune sub semnul ndoielii exactitatea i valabilitatea lor. Controlul efecturii corecte a calculelor respectiv controlul aritmetic al documentelor care conin calcule, are menirea s obin sigurana aplicrii juste a tarifelor i preurilor i a stabilirii totalurilor n documente i s se nlture de calcul care pot denatura coninutul operaiunilor economice i financiare. Sunt cazuri n care calculele sunt greite intenionat i ascund fraude, delapidri, sustrageri, nereguli. Din punct de vedere al coninutului, controlul documentelor are ca obiective urmtoarele: Legalitatea - justiia; Realitatea - exactitatea i eficiena; Necesitatea - economicitatea i oportunitatea operaiilor economice i financiare. Este principul conform cruia este necesar s se respecte prevederile tuturor actelor normative. Baza juridic a acestui control o constituie legile, ordinele, instruciunile alte materiale care servesc drept criteriu pentru stabilirea legalitii justiiei, operaiunilor efectuate i a aciunilor personalului i pentru descoperirea eventualelor abateri n activitate. De exemplu: controlul legalitii operaiunilor consemnate n documente se urmrete dac plile se fac conform normelor financiare, eliberrile din magazie se fac conform repartiiilor. Cu ocazia examinrii coninutului operaiilor efectuate n document pentru a se observa n ce msur sau efectuat n limitele unei stricte legaliti, se precizeaz i dispoziiile legale nclcate.
Controlul realitii-exactitii

Legalitatea

Este operaiunea economic contabilo-financiar stabilete dac de fapt acestea s-au produs n limitele, condiiile i la locul indicat n documente. Exactitatea operaiunilor economicofinanciare se constat prin controlul faptic oglindit n documente. n cazul cnd exist incertitudine asupra realitii operaiilor se recurge la controlul faptic solicitndu-se celor care au semnat documentele s confirme realitatea operaiilor i autenticitatea semnturilor de pe documente. n unele situaii este indicat s solicite declaraii scrise i de la persoanele care au fost martore la operaia respectiv sau care au avut cunotin despre ntocmirea documentului controlat.
38

Cnd documentele n cauz fac dovada unor intrri se controleaz faptic, dac este posibil i existena mijloacelor materiale respective. Realitatea, exactitatea operaiunilor reflectat cu documente, se stabilete prin controlul reciproc i ncruciat al documentelor.
Controlul eficienei operaiilor economice i financiare

Are n vedere elemente noi complexe i anume necesitatea-economicitatea i oportunitatea acestora. Controlul necesitii are n vedere gradul de utilitate a operaiilor consumurilor sau cheltuielilor consemnate n documente, astfel s se nlture risipa, cheltuielile inutile, operaiile, fora eficienta. Controlul economicitii urmrete dac: s-au folosit mijloacele de transport cele mai convenabile; prin producerea operaiilor se obine un avantaj economico-financiar. Un obiectiv esenial al controlului documentelor, l constituie gestionarea, folosirea i evidena formularelor cu regim special. Formularele (imprimatele sau documentele) tipizate cu regim special au menirea s evidenieze circulaia i utilizarea valorilor materiale si bneti. Prin folosirea frauduloas sau neconform cu actele normative, formularele pot servi la scoaterea din circuitul economic a unor valori materiale sau bneti n scopul nsuirilor n interes personal sau al justificrii neglijente, risipei, slabei gospodriri. Din aceast cauz o serie de formulare sunt supuse unui regim special de gestionare, folosire i eviden. Formularele cu regim special constituie deci un mijloc important de prevenire a pgubirii patrimoniului. Nomenclatorul formularelor cu regim special de gestionare, folosire i eviden cuprinde: cecul de numerar, cecul de decontri din carnet cu limit de sum, chitana, factura, dispoziia de livrare, avizul de nsoire a mrfii, efectul de comer (cecul, cambia). Controlul asupra gestionrii, folosirii i evidenei formularelor cu regim special are ca obiectiv prentmpinarea i descoperirea oricror sustrageri de documente cu regim special pe tot parcursul gestionrii lor astfel nct acestea s nu poat fi folosite n scopuri frauduloase. CONTROLUL FAPTIC ( LA FAA LOCULUI ) Controlul faptic este procedeul de stabilire a realitii, existenei i micrii mijloacelor materiale i bneti i a desfurrii activitilor economico-financiare. Controlul faptic se execut la locul de existen a mijloacelor materiale i bneti i are ca obiectiv determinarea exact a cantitilor exacte i a valorilor existente, a strii n care se gsete, a stadiului i modului de prelucrare, a respectrii legalitii n utilizarea lor.
39

Principalele modaliti sau tehnici de control faptic sunt: inventarierea; expertiza tehnic i analiza de laborator; observarea direct; inspecia fizic. Dac controlul faptic, la faa locului, ca metod se efectueaz prin tehnica controlului inopinat, surprinderea fenomenelor, constatarea faptelor, a esenei modului de acionare a personalului unitii este cu att mai veridic i concret, mai real de necontestat. Ca un coordonator al acestei metode, raiunea ei const n aplicarea tehnicii de reflectare, de nscriere n documente, indiferent de forma lor, a faptelor constatate, a existenei unor bunuri materiale, a prezenei sau absenei de la serviciu a unor persoane, a unor rezultate concrete ale produciei neevideniate n totalitate n documente i a altor constatri, care prezentate n mod real, n nota de constatare, acte de verificare sau control separate, semnate att de organele de control financiar ct i de responsabilii locurilor sau compartimentelor de munc dau finalitate i convingere asupra controlului efectuat, a compartimentului i profilului profesional att a controlului, ct mai ales al celor care sunt controlai. Inventarierea ca modalitate principal de control faptic are ca obiectiv constatarea, la un moment dat, a existenei cantitative i calitative, a elementelor de activ i pasiv, ale unor uniti gestionare, precum i a modului de executare a sarcinilor de ctre gestionar. Pe lng constatarea stocurilor i soldurilor faptice, inventarierea include i compararea acestora cu cele scriptice i stabilirea eventualelor diferene. Organizarea i efectuarea inventarierii, se efectueaz potrivit Legii Contabilitii patrimoniului nr. 2388/1995.23 Principalele msuri organizatorice care trebuie luate de organele de control financiar de gestiune sunt urmtoarele:24 a) nainte de nceperea operaiunii de inventariere se i-au de la gestionarul rspunztor de gestiunea valorilor materiile, o declaraie scris (anexa) din care s rezulte dac: gestioneaz valori materiale i n alte locuri de depozitare; n afara valorilor materiale ale unitilor patrimoniale respective, are n gestiune i altele aparinnd terilor primite cu sau fr documente; are plusuri sau minusuri n gestiune despre a cror cantitate sau valoare, are cunoatere; are valori materiale nerecepionate, sau care trebuie expediate (livrate) pentru care nu sau ntocmit documentele adecvate; a primit sau a eliberat valori materiale, fr documente legale; deine numerar sau alte hrtii de valoare, rezultate din vnzarea bunurilor aflate n gestiunea sa; are documente de eliberare care nu au fost eliberate operaii n evidena gestiunii, sau care nu au fost predate n contabilitate. nr. 82/1991, modificat i completat precum i a Normelor privind organizarea i efectuarea

23 24

Bostan, I., Controlul financiar, Editura Polirom, Iai, 2000, pag. 85. Florea I., Florea R., Controlul economico-financiar i gestionar, Editura Ceccar, 2007, pag. 94.

40

De asemenea gestionarul, va meniona n declaraia scris, felul, numrul i data ultimului document de intrare i ieire a bunurilor n/din gestiune. b) S identifice toate locurile n care exist valori materiale ce urmeaz a fi inventariate. c) S asigure nchiderea i sigilarea n prezena gestionarului ori de cte ori se ntrerupe operaiunea de inventariere i se prsete gestiunea. d) S bareze i s semneze la ultima operaiune, fiele de magazie, menionnd data la care s-au inventariat valorile materiale, i s vizeze documentele care privesc intrri sau ieiri de valori materiale, existente n gestiune, dar nenregistrate s dispun nregistrarea acestora n fiele de magazie i predarea lor n contabilitate, astfel nct situaia scriptic a gestiunii s prezinte realitate. e) S verifice numerarul de cas i s stabileasc suma ncasrilor din ziua curent, solicitnd ntocmirea monetarului (la gestiunile cu vnzare cu amnuntul) i cu dispunerea numerarului la casieria unitii. f) S controleze dac toate instrumentele i aparatele de msur sau de cntrire au fost verificate i dac sunt n stare bun de funcionare. Stabilirea stocurilor faptice se face prin numrare, cntrire sau cubare dup caz. Toate bunurile ce se inventariaz se nscriu n listele de inventar (anexa) care trebuie s se ntocmeasc pe locuri de depozitare, pe gestiuni i pe categorii de bunuri. Lista de inventariere servete ca document pentru stabilirea lipsurilor i plusurilor de valori materiale constatate cu ocazia inventarierii. Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic i nscrise n listele de inventariere cu cele de evident tehnico-operative. nainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedeaz la o verificare minuioas a exactitii tuturor stocurilor din fiele de magazie i a soldurilor din contabilitate pentru bunurile inventariate. Erorile descoperite cu aceasta ocazie, trebuie corectate operativ dup care se procedeaz la stabilirea rezultatelor inventarierii prin confruntarea cantitilor consemnate n listele de inventariere prin evidena tehnico-operativ pentru fiecare poziie n parte.

CAPITOLUL IV CAZURI PRACTICE DE ORGANIZARE I EXERCITARE A CONTROLULUI FINANCIAR PROPRIU LA SPITALUL JUDEEAN DE URGEN SLOBOZIA

41

4.1. Scut prezentare a institiiei publice25 Spitalul Judeean de Urgen Slobozia, unitate cu personalitate juridic, i desfoar activitatea n conformitate cu prevederile Legii spitalelor nr.95 / 2006. Pn la data de 31.dec.2010, unitatea a spitalizat un numr de 24,666 pacieni, totaliznd un numar de 125,277 zile de spitalizare, rata de ocupare fiind de 67,3%. Spitalul Judeean de Urgen Slobozia, instituie public, funcioneaz pe principiul autonomiei financiare. Veniturile proprii ale spitalului provin din sumele ncasate pentru serviciile medicale furnizate pe baz de contracte ncheiate cu C.A.S.J. Ialomia precum i din alte surse conform legii. Spitalul Judeean de Urgen Slobozia monitorizeaz lunar execuia bugetar, urmrind realizarea veniturilor i efectuarea cheltuielilor n limita bugetului aprobat. Spitalul Judeean de Urgen Slobozia primete sume de la bugetul de stat sau de la bugetele locale, sume care vor fi utilizate numai pentru destinaiile pentru care au fost alocate, dup cum urmeaz : a. de la bugetul de stat prin bugetul Ministerului Sntii; b. de la bugetul Consiliului Judeean; De la bugetul de stat se asigur : desfurarea activitilor cuprinse n programele i subprogramele naionale de sntate; dotarea cu echipamente medicale de nalt performan, n condiiile legii; expertizarea, transformarea i consolidarea construciilor grav afectate de seisme i de alte cauze de for major; modernizarea, transformarea i extinderea construciilor existente, precum i efectuarea de reparaii capitale; Bugetele locale pot participa la finanarea unor cheltuieli de ntreinere, gospodrire pentru finalizarea construciilor i realizarea de lucrri de reparaii curente i capitale, precum i pentru dotarea cu aparatur medical. Spitalul Judeean de Urgen Slobozia poate realiza venituri proprii suplimentare din: donaii i sponsorizri; legate; asocieri investiionale n domenii medicale. nchirierea temporar, fr pierderea total a folosinei, a unor spaii medicale, dotri cu echipament sau aparatur medical ctre ali furnizori de servicii medicale; contracte privind furnizarea de servicii medicale ncheiate cu casele de asigurri private sau ageni economici; servicii medicale, hoteliere sau de alt natur, furnizate la cererea pacienilor ori a angajatorilor; servicii de asisten medical la domiciliu furnizate la cererea pacienilor; contracte de cercetare; alte surse;

25

Conform Regulamentului de organizare i funcionare al instituiei, elaborat i aplicat de ctre conducerea acesteia pentru anii 2010-2011. ROF este elaborate conform cu OMS nr. 738/02.06.2010 cu modificrile i completrile ulterioare.

42

Contractul de furnizare de servicii medicale al Spitalului Judeean de Urgen Slobozia cu C.A.S.J. reprezint sursa principal a veniturilor n cadrul bugetului de venituri i cheltuieli i se negociaz cu conducerea C.A.S.J de ctre Manegerul unitii n funcie de indicatorii stabilii n contractul-cadru de furnizare de servicii medicale. Proiectul bugetului de venituri i cheltuieli al spitalului se elaboreaz de ctre conducerea spitalului pe baza normelor metodologice aprobate prin Ordinul Ministerului Sntii i se aprob de ASP cu avizul C.A.S.J. i Consiliul Judeean Ialomia. Bugetul de venituri i cheltuieli al Spitalului Judeean de Urgen se aprob, n condiiile legii, n termen de cel mult 10 zile de la data contractrii serviciilor medicale cu C.A.S.J. Execuia bugetului de venituri i cheltuieli se raporteaz lunar i trimestrial la A.S.P. i la C.J.Ialomita. Decontarea contravalorii serviciilor medicale se face conform contractului de furnizare de servicii medicale, pe baz de documente justificative, n funcie de realizarea acestora, cu respectarea prevederilor contractului cadru privind condiiile acordrii asistenei medicale n cadrul sistemului asigurrilor sociale de sntate. Salarizarea personalului de conducere din Spitalul Judeean de Urgen Slobozia, precum i a celorlalte categorii de personal se stabilete conform legii. Controlul financiar popriu este exercitat n cadrul acestei instituii de ctre un numr de doi salariai din cadrul subcompartimentului de control financiar, subcompartiment ataat serviciului Financiar-Contabil.26 4.2. Studiu de caz privind controlul financiar preventiv la Spitalul Judeean Slobozia

Forma specializat a controlului financiar, controlul preventiv are rolul de a contribui la folosirea cu maximum de eficien a tuturor resurselor materiale i bneti, la ntrirea ordinii n mnuirea i gospodrirea fondurilor, creterea rspunderii tuturor factorilor de decizie din cadrul entitilor publice. Controlul financiar preventiv este: -control specializat care implic verificarea i analiza activitii economice i financiare sub aspectul legalitii, oportunitii i economicitii operaiilor, folosirii raionale a mijloacelor materiale i bneti i al aparrii integritii proprietii.

26

Conform organigramei ataat n anexa nr.1 la prezenta lucrare.

43

-instrumentul specific al aciunii de prentmpinare a deficienelor, a operaiilor nelegale, nereale i neeconomice, a neregulilor , a imobilizrii fondurilor i a pgubirii patrimoniului administrat. -control documentar, operaiile supuse verificrii se verific pe baza documentelor primare. -control anticipat ceea ce-l distinge de celelate forme de control: operativ-curent, controlul ulterior. Fiind un control prealabil, el este preventiv prin excelen, n totalitatea sa. Controlul financiar preventiv la instituiile publice se organizeaz si se exercit n mod unitar potrivit prevederilor legale. Controlul financiar preventiv se exericit asupra tuturor operaiunilor care afecteaz fondurile publice sau patrimoniul public. Controlul financiar preventiv se exercit asupra documentelor n care sunt consemnate operaiunile patrimoniale, nainte ca acestea s devin acte juridice, prin aprobarea lor de ctre titularul unei competene delegate n condiiile legii. Nu intr n sfera controlului financiar preventiv analiza i certificarea situaiilor financiare sau patrimoniale, precum si verificarea operaiunilor efectuate. Conductorii instituiei publice au obligaia sa stabileasc proiectele de operaiuni supuse controlului financiar preventiv, documentele justificative i circuitul acestora, cu respectarea dispoziiilor legale. Asrfel, prin Dispoziia nr.7227 din data de 31.12.2010, managerul instituiei mai sus prezentat, domnul O.V. solicit salariailor avizai declanarea procedurii controlului financiar preventiv la Spitalul Judeean de Urgen Slobozia, pentru perioada 01.01.2011-31.03.2011 . La finele anului 2010, n urma ntocmirii i aprobrii situaiei Darea de seam contabil la 31.12.2010 este supus aprobrii i Bugetul de Venituri i Cheltuieli aferent trimestrului I al anului 2011, un extras din acesta, referitor la evoluia realizrii bugetului de cheltuieli materiale, fiind prezentat dup cum urmez:
Tabelul nr.2 Extras din BVC al Spitalului Judeean de Urgen Slobozia pentru trim.I 2011 Spitalul Judeean de Urgen Slobozia Evoluia realizrii bugetului de cheltuieli materiale pe trim. I 2011 -leiNr. Crt. 1. 2. 3. 4.
27

Elem. Bugetar de chelt.

Cod bugetar 20 20.01.01 20.01.02 20.03

Aprobat trim.I 2011 1.508.000 3.819 12.838 250.000

Realizat Ian.2011 500.000 2.000 4.838 95.000 Febr.2011 510.000 1.000 4.000 85.000 Martie 2011 498.000 819 4.000 70.000 44

Total chel. materiale-bunuri i servicii, din care: Furnituri de birou Mat. pentru curenie Hrana pentru oameni

Formularul dispozitiei, se regsete completat la Anexa nr. 2 la prezenta lucrare.

5. 6. 7.

Medicamente i mat. sanitare Bunuri de natura ob. de inv. Alte chelt. cu bunuri i serv.

20.04.0 1 20.05 20.***

842.900 10.858 387.585

280.300 8.000 109.862

281.000 2.000 137.000

281.600 858 140.723

Astfel, sumele alocate cheltuielilor cu bunurile i serviciile sunt divizate conform clasificaiei bugetare n mai multe subgrupe, aferente unor coduri bugetare specifice tuturor instituiilor publice, conform graficului:

Se poate constata faptul c majoritatea cheltuielilor, ca pondere n bugetul de cheltuieli pentru trimestrul I al anului 2011, o reprezint cheltuielile cu medicamentele i materialele sanitare (56%), fiind urmate de cheltuielile cu hrana pacineilor (16%). Bugetul de venituri i celtuieli aprobat pentru trimestrul I 2011, prevede printre altele, la capitolul Bunuri i servicii: pentru codul bugetar 20.04 Medicamente i materiale sanitare un plafon bugetar n sum total de 842.900 lei repartizat pe luni, astfel:
Ian. Febr. Martie 280.300 lei 281.000 lei 281.600 lei

45

La data de 15.02.2011, din plafonul aferent Medicamentelor i materialelor sanitare aprobat pentru lunile ianuarie i februarie 2011, a fost utilizat suma de 450.860 lei. La aceast dat intervine necesitatea unei noi aprovizionri cu madicamente i materiale sanitare n valoare total de 105.000 lei. Urmare seleciei de oferte prezentate de ctre trei furnizori, comisia constituit la nivelul Spitalului Judeean de Urgen Slobozia, a selectat oferta firmei SC XMED SRL pentru a achiziiona necesarul stabilit la valoarea total de 104.850 lei. Potrivit Dispoziiei nr 72 / 31.12.2010 a managerului instituiei , Controlul financiar preventiv asupra operaiunilor patrimoniale, exercitat n conformitate cu O.G. 119/1999 i OMFP 522/2003 privind aprobarea normelor metodologice de exercitare a controlului financiar preventiv , persoana desemnat este domnul T.A. avnd funcia de director financiar.28 La data de 18.febr.2011, compartimentul Administrativ-Aprovizionare, ntocmete i supune aprobare Propunerea de angajare a cheltuielii29 n sum de 104.850 lei n baza facturii proforme emis de SC XMED SRL. Propunerea este avizat pentru controlul financiar preventiv propriu de ctre persoana desemnat i aprobat de ordonatorul de credite, respectiv managerul spitalului. n data de 21.febr.2011 , se realizeaz aprovizionarea efectiv cu materialele necesare n baza facturii nr.12/21.02.2011 n valoare total de 104.850 lei emis de SC XMED SRL.

28

Exercitarea controlului financiar preventiv este realizat conform anexelor OMFP 522/2003 i se regsesc la Anexa nr.3 la prezenta lucrare. 29 Formularul de Propunere Angajare a unei cheltuieli bugetare la o instituie public se regsete la Anexa nr.5 la prezenta lucrare, formular conform OMFP 1792/2002 cu modificrile i completrile ulterioare.

46

Cu aceast ocazie compartimentul Administrativ-Aprovizionare ntocmete Angajamentul Bugetar


30

care de asemenea este supus vizei controlului financiar preventiv i aprobat de

ordonatorul de credite, adic managerul spitalului. Scadena facturii este la data de 01.03.2011, dat la care este elaborat Ordonanarea de plat31 supus acelorai reguli de control financiar preventiv i de aprobare. Urmare aprobrii Ordonanrii de Plat se ntomete ordinul de plat ctre furnizor i se efectueaz plata acestuia. Ca i concluzie, se poate constata faptul c operaiunea de aprovizionare cu medicamente i materiale sanitare a fost propus prin referat de necesitate de ctre compartimentul AdministrativAprovizionare, referat aprobat i de managerul spitalului. Supus etapelor de control financiar preventiv propeiu, operaiunea a fost aprobat ntruct suma de 104.850 lei se ncadra n plafonul bugetar aprobat pentru lunile ianuarie i februarie 2011 , adic suma de 561.300 lei, din care se utilizase pn la data de 15.02.2011 suma total de 450.860 lei, diferena neutilizat repatizndu-se ca i posibilitate de cheltuial pentru lunile urmtoare. Operaiunea de exercitare i aprobare a controlului financiar preventiv propriu este menionat i n Registrul proiectelor de operaiuni.32 Controlul Financiar Preventiv Propriu Refuzul la viz: Pentru codul bugetar 20.05 Bunuri de natura obiectelor de inventar, exist prevazut pentru trimestrul I 2011 un plafon total de 10.858 lei, repartizat pe luni astfel:
Ianuarie 8.000 lei Februarie 2.000 lei Martie 858 lei

30

Formularul de Angajament bugetar individual/global la o instituie public se regsete la Anexa nr.6 la prezenta lucrare, formular conform OMFP 1792/2002 cu modificrile i completrile ulterioare. 31 Formularul de Ordonanare de plat la o instituie public se regsete la Anexa nr.7 la prezenta lucrare, formular conform OMFP 1792/2002 cu modificrile i completrile ulterioare. 32 Anexa nr.1, seciunea B la OMFP 522/2003

47

n data de 15.03.2011 , din plafonul aprobat pentru trimestrul I 2011, a fost utilizat suma de 10.000 lei. La aceast dat, compartimentul Aprovizionare ntocmete un referat de necesitate pentru a propune achiziionarea unor obiecte de inventar n sum total de 2.000 lei, respectiv mobilier pentru sala de mese. Pentru aceast propunere este prezentat o factur proform n valoare de 2.000 lei, nsoit de Propunerea de angajare a cheltuielii33 nr.2/15.03.2011 semnat de reprezentantul compartimentului Aprovizionare i de contabilul responsabil cu evidena materialelor i obiectelor de inventar. Supus vizei de control financiar preventiv propriu, propunerea de angajare a acestei cheltuieli este respins de ctre persoana nsrcinat a efectua acest control, dat fiind faptul c prin efectuarea acestei operaiuni ar fi fost depit plafonul bugetar aprobat, iar pe cale de consecin nu existau resurse suficiente de finanare. n aceast situaie, domnul T.A. , responsabil cu exercitarea controlului financiar propriu, ntocmete Scrisoarea de refuz la viz CFPP34, n conformitate cu prevederile legale. Operaiunea de refuz la viz a controlului financiar preventiv propriu este consemnat n Registrul proiectelor de operaiuni, alturi de celelalte operaiuni de exercitare i aprobare a controlului financiar preventiv propriu.
33

Formularul de Propunere Angajare a unei cheltuieli bugetare la o instituie public se regsete la Anexa nr.8 la prezenta lucrare, formular conform OMFP 1792/2002 cu modificrile i completrile ulterioare. 34 Formularul de Scrisoarea de refuz la viz CFPP la o instituie public se regsete la Anexa nr.9 la prezenta lucrare, formular conform OMFP 522/2003 cu modificrile i completrile ulterioare.

48

De asemenea, aceste operaiuni sunt consemnate i n Raportul privind activitatea de control financiar preventiv propriu pe trimestrul I 2011.35

REGISTRUL Proiectelor de operaiuni prevzute s fie prezentate la viza de control financiar propriu
Nr. crt. 0. 1 2. 3. 4. Denumire document 1. Prop. de angaj. a unei chelt. Angaj. bug. Individual Ord. de plat Prop. de angaj. a unei chelt. Nr. i data emiterii doc. 2. 1/18.02.2011 1/21.02.2011 1/01.03.2011 2/15.03.2011 Coninut opera. nscrise n doc. 3. Achiz. medicam. i mat. sanit. Angaj. chelt. achiz. medicam. i mat. sanit. Plat chelt. Angajate Achiz. Mat. de natura ob. de inventar Compart. emitent i pers autoriz care prez. doc. 4. Admin.-Aprovizionare Admin.-Aprovizionare Admin.-Aprovizionare Admin.-Aprovizionare Val. nscris n doc. 5. 104.850lei 104.850lei 104.850lei 2.000lei

Data/ora prezentrii doc. la viz i semn. predare

Val. opera. pt. care s-a acordat viza

Val. opera. pt. care s-a respins viza

Data/ ora

Nume i prenume

Semntura pers. creia i s-au remis doc.

Motiv. refuzului de viz

Obs.

6. 18.02.2011 ; I.V. 21.02.2011; I.V. 01.03.2011; I.V. 15.03.2011 ; I.V.

7. 104.500 lei 104.500 lei 104.500 lei

8.

2.000 lei

9. 18.02 12:00 21.02 12:00 01.03 10:00 15.03 12:00

10. T.A. T.A. T.A. T.A.

11.

12.

13.

I.V.

Plaf. aprobat insuficient

4.3 Studiu de caz privind controlul financiar de gestiune la SJU Slobozia Pentru a exercita un control operativ i eficient, este necesar ca organele de control s efectueze, mai nti, un studiu general asupra modului n care este organizat i se desfoar activitatea ce urmeaz a fi controlat. Studiul general prealabil ofer organelor de control posibilitatea de a cunoate o serie de aspecte ale activitii controlate i de a descoperi, chiar din aceast faz, deficiene, abateri i lipsuri n activitatea economico-financiar i gestionarea valorilor materiale i, prin aceasta localizarea aciunii de control.

35

Raport prezentat n anexa nr.10 la prezenta lucrare.

49

Deci, o bun informare iniial a organelor de control asupra activitii ce urmeaz a se controla este necesar n vederea stabilirii obiectivelor crora s li se acorde o atenie deosebit, a organizrii n continuare a muncii de control. Astfel, n perioada 15 apr.2011-20 mai 2011, la Spitalul Judeean de Urgen Slobozia, s-a derulat controlul intern financiar i gestionar. Acest control a fost efectuat de domnul S.I. , avnd funcia de revizor contabil, numit prin decizie de ctre managerul Spitalului. Perioada supus verificrilor a fost 01.01.2009-31.03.2011, iar urmare verificrilor au fost constatate urmtoarele deficiene: A. Abaterile de la legalitate i regularitate constatate , care nu au determinat producerea de prejudicii: 1). Referitor la respectarea prevederilor legale n organizarea i conducerea evidenei contabile a instituiei publice: S-a constatat c n perioada 01.01.2009-30.09.2010 , contabilitatea a fost condus de doamna P.E. , contabil autorzat, pe baza unui contract de prestri servicii nenregistrat la instituie i nesemnat de pri. Procednd n acest fel, au fost nclcate prevederile Art.10, alin.5 din Legea contabilitii nr.82/1991 republicat. Estimarea valorii operaiunilor ce au constituit abatere, cauzele i mprejurrile care au condus la nclcarea legii, persoanele cu atribuii n domeniul n care s-au produs abateri i msurile luate de SJU Slobozia n timpul controlului sunt prezentate n Procesul Verbal de contatare ncheiat la data de 23.05.2011.36 2). Referitor la respectarea prevederilor legale, n organizarea i exercitatrea controlului financiar preventiv propriu, au fost constatate urmoarele abateri pentru perioada 01.01.2009-30.06.2010: Au fost nclcate prevederile Art.9, alin.3 din OG119/1999 cu modificrile ulterioare i prevederile Art. 55 din normele metodologice aprobate prin OMFP 522 / 2003. Nu a fost ntocmit Registrul privind operaiunile prezentate la viza de control financiar preventiv propriu, conform anexei numrul 3 la OMFP 522 / 2003.

36

Procesul Verbal se regsete n Anexa nr.11 la prezenta lucrare.

50

S-au nclcat prevederile Art. 9 , alin. 3 din OG 119/1999 i prevederile punctului 5.8 din normele metodologice aprobate prin OMFP 522 / 2003.

S-a constatat existena a trei cazuri de refuz de viz la controlul financiar propriu preventiv. Pentru aceste cazuri nu a fost ntocmit n scris i nu a fost adus la cunotin managerului refuzul motivat, conform anexei numrul 4 la normele metodologice ale OMFP 522 / 2003.

3). Referitor la inventarierea patrimoniului: Urmare verificrilor s-a constatat c n anul 2009 nu au fost ntocmite , sau nu mai exist documentele care s ateste efectuarea inventarierii anuale a patrimoniului. Astfel, au fost nclcate prevederile Art. 7 din Legea contabilitii 82 / 1991 cu modificrile i copletrile ulterioare.
B. Abaterile de la legalitate i regularitate constatate , care au determinat producerea de

prejudicii: 1). Cu privire la acordarea indemnizaiilor de conducere: Urmare verificrilor s-a constatat c n perioada 01.01.2009 30.09.2010, doamna P.E. a ncasat lunar, necuvenit un procent de 20% din tariful contractului de prestri servicii ncheiat cu SJU Slobozia pentru conducerea evidenei contabile cu titlu de indemnizaie de conducere , suma total ncasat necuvenit fiind de 7.200 lei. Doamna P.E. neavnd caitatea de salariat n baza unui contract individual de munc nu putea beneficia de aceast indemnizaie de conducere, fiind astfel nclcate prevederile Art. 94 din Legea 161 / 2003, referitor la funcionarii publici. 2). Referitor la gestionarea tichetelor de mas: n urma verificrilor s-a constatat c in perioada 01.01.2009 30.09.2010 , gestionarea efectiv a tichetelor de mas a fost fcut de doamna P.E. , fr a se ntocmi evidena prevzut de Legea 142 / 1998 privind acordarea tichetelor de mas i a instruciunilor de aplicare , n sensul c nu au fost ntocmite documentele justificative prevzute de reglementrile n vigoare. Fiind reconstituit modul de distribuire a tichetelor de mas prin aplicarea prevederilor normelor i compararea cu situaia efectiv , rezult o diferen de tichete de mas acordate de SJU Slobozia , de 1.097 de buci , n valoare total de 8.806 lei, din care:

51

557 tichete de mas , n valoare total nominal de 4.415 lei s-au primit necuvenit de P.E. , care nu avea calitatea de angajat, nclcndu-se prevederile Art. 1 din legea 142 / 1998 privind acordarea tichetelor de mas;

540 tichete de mas n valoare total nominal de 4.391 lei , sunt nejustificate de doamna P.E. ca urmare a nerecunoaterii primirii acestora de ctre salariai.

C. Referitor la controlul gestionar inopinant la casierie: n timpul efecturii controlului intern , respectiv n data de 03 mai 2011 , a fost efectuat i un control inopinant la casieria unitii, ocazie cu care s-a verificat gestiunea de numerar i timbrele potale din casierie. Ca i surse de informare pentru control au fost utilizate urmtoarele documente: chitanierul, mapa de timbre i Procesul Verbal de predare ctre secretariat, actele de cas i Registrul de cas ncheiate pentru data de 02.05.2011. n data de 03.05.2011 , cu ocazia deschiderii casieriei, au fost constatate existena urmtoarelor valori: a). Total numerar existent n casierie 1.555 lei, n urmtoarea cupiur: 30 bancnote x 50 lei = 1.500 lei; 5 bancnote x 10 lei = 50 lei; 5 bancnote x 1 leu = 5 lei ; Din verificrile efectuate rezult c soldul scripic din Registrul de cas ncheiat la sfritul zilei de 02 mai 2011 este de 1.555 lei i c mai exist alte documente de cas nenregistrate. b). Prin inventariere s-a constatat existena de timbre potale n valoare total de 646 lei astfel:
Tabelul nr.3 Gestiunea timbrelor potale din casieria SJU Slobizia la data de 03mai 2011 Nr. timbre Valoare nominal Valoare total (lei) ( buc.) (lei) 30 92 90 0,30 0,50 0,60 90 46 54

52

100 90

1,50 2,20

150 198

Din compararea acestui stoc faptic cu solul contului Alte valori n analitic Timbre Potale nu au rezultat diferene. Constatrile revizorului contabil i propunerile de valorificare a deficienelor sunt cuprinse n Procesul Verbal37 constatator ncheiat la data de 23 mai 2011, nregistrat la secretariatul SJU Slobizia sub numrul 1599 / 24.05.2011.

37

Anexa nr.11 la prezenta lucrare

53

CAPITOLUL V CONCLUZII I PROPUNERI 5.1 Constatri privind organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv i de gestiune Obiectivele controlului financiar de gestiune este de a releva erorile, abaterile, lipsurile, deficienele i de a le respecta n viitor. Un aspect esenial n definirea conceptului de control rezult din faptul c, chiar i activitatea de control este supus controlului. Procesul de control n contextul celor artate este o component esenial a conducerii ce presupune cunoaterea n detaliu a aciunilor, msurarea performanelor, compararea lor cu standardele i aplicarea aciunilor de corectare a abaterilor nedorite. Pentru a exercita un control operativ i eficient, este necesar ca organele de control s efectueze, mai nti un studiu general asupra modului n care este organizat i se desfoar activitatea ce urmeaz a fi controlat. n cadrul oricror activiti desfurate, controlul se impune ca o necesitate, avnd la baz analiza permanent sau periodic a activitii, a unei situaii, pentru a urmri mersul i pentru a lua msuri de mbuntire. Cunoaterea situaiei patrimoniale i financiare se realizeaz cu ajutorul documentelor primare i ale evidenei tehnico-operative i contabile. Inspecia atent a corectitudinii unui act sau o aciune de supraveghere a cuiva, a ceva previne riscurile, deficienele, lipsurile i n general ineficiena. Activitatea de control la Spitalul Judeean de Urgen Slobozia are drept scop urmrirea modului de aplicare a dispoziiilor legale n vigoare i a normelor metodologice de lucru SJU Slobozia, ndeplinirea programelor proprii de activitate, prevenirea i descoperirea pgubirii avutului public, ndrumarea efectiv a salariailor unitii verificate, luarea de msuri operative pentru lichidarea deficienelor n scopul mbuntirii activitii unitii controlate. Controlul financiar de gestiune i controlul financiar preventiv urmrete s prentmpine nclcarea legii i procedurii de pagube respectarea legii cu privire la gestionarea i gospodrirea mijloacelor materiale i bneti pe baza documentelor nregistrate n evidena operativ n contabilitate. Dei centrul de greutate n ciclul de control i situeaz la nivelul controlului ce se desfoar nainte de producerea fenomenelor i proceselor, totui un rol important revine controlului ulterior (reviziei) singurul n msur de a compara rezultatele obinute cu actele normative n vigoare, de a stabili abaterile, de a identifica i localiza cauzele acestora, precum i de
54

a propune msuri pentru revendicarea i prevenirea fenomenelor negative, pentru sancionarea persoanelor ce se fac vinovate de situaiile necorespunztoare constatate. Controlului financiar de gestiune i revin o serie de sarcini specifice determinate de poziia fa de momentul desfurrii activitii pe care o supune controlului. Aceste sarcini ale controlului financiar de gestiune se realizeaz n activitatea de control propriu-zis prin dou grupe de obiective i anume: sub forma verificrilor cu caracter economico-financiar; sub forma controlului gestionar de fond.

n vederea eficientei activitilor de control se acord o atenie deosebit: - ordinii i disciplinei; - prelucrrii actelor normative noi aprute; - extinderea controlului asupra unui numr ct mai mare de documente primare, precum i asupra operaiunilor ce constituie sursa de venit a instituiei; - perfecionarea pregtirii profesionale a revizorilor; - circulaia i justificarea imprimatelor cu regim special; - confruntarea registrelor de eviden.
De asemenea, o problem deosebit de important n activitatea organelor de control financiar se refer i la valorificarea actelor de control, Activitatea organelor de control nu poate fi limitat numai de descoperirea lipsurilor ci trebuie privit i sub aspectul eficacitii, al rezultatelor obinute n urma constatrilor fcute pe baza materialului de control. De aici decurge necesitatea ca n timpul controlului, organele de control s valorifice la maximum constatrile fcute. Pe lng remedierea operativ a deficienelor constatate n timpul controlului, valorificarea se refer i la aducerea la ndeplinire de ctre unitatea controlat a sarcinilor trasate anterior, precum i la acordarea de ctre organele de control a sprijinului necesar conducerii unitii, ca pe baza materialului de control s ntocmeasc un plan concret asupra msurilor ce urmeaz a fi luate pentru lichidarea deficienelor a cror rezolvare nu a putut fi nfptuit pe parcursul controlului deoarece necesit un timp mai ndelungat. Remedierea operativ a deficienelor n timpul controlului constituie una din laturile cele mai importante ale valorificrii constatrilor de ctre organele de control i se refer la un cerc larg de probleme ca: avansuri nedecontate la timp; lichidarea creditorilor i debitorilor; drepturi datorate bugetului de stat i nevrsate; credite nerambursate; plusuri nenregistrate; valori materiale pstrate n condiii necorespunztoare; eviden neinut la zi; pagube i alte situaii asemntoare. Pe parcursul desfurrii controlului, organele de revizie sunt obligate s determine luarea de msuri operative pentru remedierea deficienelor constatate i s sprijine unitatea verificat n stabilirea msurilor ce urmeaz a fi luate ulterior controlului, att pentru rezolvarea cazurilor rmase la ncheierea reviziei, ct i pentru prevenirea repetri lor n viitor.

55

La terminarea reviziei, se prelucreaz procesul verbal ncheiat, cu persoanele din conducerea unitii controlate i cu ali lucrtori a cror prezen se consider necesar. Procesele verbale au termene de raportare stabilite de regul la 30 de zile de la ncheierea controlului. Unitatea verificat trebuie s comunice n scris la termenele stabilite prin procesul verbal modul de ducere la ndeplinire a msurilor nscrise n actul de control.

Controlul ca activitate uman aa cum este organizat n baza legilor specifice poate fi definit innd seama de scopurile sale, ca cel care urmrete respectarea regulilor financiare n activitatea economic care urmeaz a se efectua sau dup efectuare derivnd din caracterul preventiv sau ulterior al controlului financiar, lund msuri n consecin de nlturare i remediere a neajunsurilor evideniate. Controlul economico-financiar prin metodele specifice pe care le utilizeaz i prin menirea sa de exercitare, constituie una din disciplinele cu rezultatele cele mai reprezentative n realizarea obiectivelor generale i specifice de cunoatere n profunzime a fenomenelor economice. 5.2 Posibiliti de mbuntire a sistemului de organizare i exercitare a controlului financiar preventiv i de gestiune. La nivelul acestei componente a sistemului, apreciez c activitatea de control financiar de gestiune, datorit caracterului specific al obiectivelor i procedurilor de control, trebuie s fie organizat i s funcioneze distinct de auditul intern. Aceast propunere de separare a controlului financiar de gestiune ntr-un compartiment distinct se justific pentru c practica n domeniu a impus auditarea activitilor acestui compartiment de ctre auditul intern. Democratizarea activitii de control financiar presupune nclinarea balanei de la aspectul coercitiv al controlului spre cel de colaborare i consiliere, pe ct posibil. Aceasta presupune abandonarea ideii preconcepute de a vedea n cei controlai nite contravenioniti ori eventuali infractori. Instituia controlat trebuie privit ca un partener n cadrul procesului de control. Un astfel de tratament ar conduce la eliminarea stresului att al celor controlai ct i al controlorilor. Evident c acest tratament poate fi aplicat celor de bun credin, nu i celor care caut s se sustrag controlului. Colaborarea n cazul n care nu exist nimic de ascuns conduce i la o bun desfurare a controlului, cu efecte benefice att pentru economisirea resurselor pentru organul de control, ct i scurtarea perioadei de imobilizare pentru cei controlai. Renunarea la caracterul bilateral al procesului verbal de control.
56

Procesul verbal de control este un act unilateral de voin i nu unul bilateral, consensual al celor dou pri: controlorul i cel controlat. Prin procesul verbal, cel ce efectueaz controlul trebuie s aduc la cunotin celui controlat i eventual a persoanelor fcute rspunztoare, dar acest lucru nu trebuie s conduc la ideea semnrii procesului verbal i de ctre cei de mai sus, aducerea la cunotin fcndu-se prin intermediul registraturii unitii i prin semnarea de luare la cunotin. Un alt aspect care ar concura la democratizarea controlului l reprezint, renunarea la luarea de ctre controlor a notelor explicative de la persoanele considerate responsabile, acest atribut revenind organelor de anchet (poliie, procuror), controlorului revenindu-i numai sarcina descrierii strii de fapt, n comparaie cu reglementrile legale. Asistarea celor controlai. Este necesar asistarea celor controlai pe parcursul desfurrii controlului i, n special, n faza stabilirii concluziilor i instrumentarea rspunderilor de personalul angajat de cei controlai, specializat n domeniul financiar: avocai, consilieri financiari, experi contabili etc. Acest mod de lucru confer un caracter profund democratic controlului financiar. Fr a epuiza modalitile de democratizare a activitii de control financiar, nu trebuie tras concluzia slbirii eficienei acestei activiti. Dar exercitarea acestuia n parametri legali, n modaliti noi i moderne cred c trebuie s revigoreze acest gen de activitate i s tind spre modul de desfurare specific statelor cu o bogat experien n economia de pia i statul de drept. Stabilirea locului i rolului controlului financiar n cadrul sistemului economic i social, pornind de la necesitatea obiectiv a existenei i de la importana social a lui ca activitate. Acest lucru este necesar a fi stabilit printr-o prevedere legal, poate chiar n legea fundamental, aa nct controlul s aib o poziie stabil i sever.

Bibliografie:
57

1. Afanase C., Control economic,financiar de gestiune i fiscal. Ed. Didactic i Pedagogic Bucureti, 2004 2. Boulescu M., Controlul financiar intern i audit intern la entitile publice, Ed. Economic, Bucureti, 2004; 3. Boulescu M., Control financiar, Ed. Eficient, Bucureti, 1997; 4. Boulescu M., Controlul financiar de gestiune al agenilor economici, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 2001 5. Crciun t., Audit financiar i audit intern/Controlul financiar i expertiza contabil, Ed. Economic, Bucureti, 2004; 6. Curtea de Conturi a Romniei, Ghid de evaluare a sistemului de control intern n entitile publice, Bucureti, 2011 ; 7. Florea I., Control economic financiar i gestionar, Editura CECCAR, Bucureti,2007 ; 8. Ministerul Finantelor Publice , Direcia general de control financiar preventiv, Manualul de control financiar preventiv, Bucureti, 2010 ; 9. Munteanu V. Auditul intern la ntreprinderi i instituii publice Editura Pro Universitaria, Bucureti, 2009 ; 10. Munteanu V. Control i audit financiar contabil Editura Sylvi, Bucureti 2000 ; 11. Popeang, P., Organizarea i exercitarea controlului financiar-contabil, Editura Fundaia Romnia de mine, Bucureti, 2000 ; 12. Popeang P., Controlul financiar-contabil, organizare i exercitare. Editura Fundaia Romnia de Mine, 2002 ; 13. Renard J., Teoria i practica controlului intern, Uniunea European, Ediia a 4-a, editat MFP, 2002 ; 14. http://www.spitalslobozia.ro/Documente/bilant2010.pdf 15. http://www.spitalslobozia.ro/Documente/bilant2011.pdf 16. http://www.mfinante.ro/procedurimanag.html?pagina=domenii 17. http://www.mfinante.ro/manualemanag.html?pagina=domenii 18. http://www.mfinante.ro/documentemanag.html?pagina=domenii 19. http://www.spitalslobozia.ro/organigrama.htm 20. http://www.spitalslobozia.ro/bvc.htm 21. http://www.spitalslobozia.ro/rof.htm 22. Ordonana Guvernului nr.119/1999 privind controlul intern i controlul financiar preventiv, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare; 23. Legea nr.500/2002 privind finanele publice, cu modificrile i completrile ulterioare;
58

24. Ordinul ministrului finanelor publice nr.1.792/2002 pentru aprobarea Normelor metodologice privind angajarea, lichidarea, ordonanarea i plata cheltuielilor instituiilor publice, cu modificrile i completrile ulterioare; 25. Ordinul ministrului finanelor publice nr.522/2003 pentru aprobarea Normelor metodologice generale referitoare la exercitarea controlului financiar preventiv, cu modificrile i completrile ulterioare; 26. Ordinul ministrului economiei i finanelor nr.2426/2008 pentru aprobarea procedurii operaionale privind Organizarea i exercitarea controlului financiar preventiv delegat PO25.01; 27. Ordinul ministrului economiei i finanelor nr.998/2008 pentru aprobarea procedurii de sistem Realizarea procedurilor formalizate pe activiti, cu modificrile ulterioare. 28. Ordinul nr. 2861/2009 din 09/10/2009 pentru aprobarea Normelor privind organizarea si efectuarea inventarierii elementelor de natura activelor, datoriilor si capitalurilor proprii publicat n Monitorul Oficial nr. 704 din 20 octombrie 2009

59

ANEXE

60