Sunteți pe pagina 1din 46

Capitolul I

-8-

CAPITOLUL I RETROSPECTIV PRIVIND DELIMITRILE CONCEPTUALE ASUPRA COSTURILOR DE PRODUCIE

1.1. Teorii generale asupra noiunii de cost, respectiv cheltuial Orice firm i desfoar activitatea n direct legtur cu mediul extern, mediu ce poate fi privit din punct de vedere economic, social, administrativ, etc. Acest mediu este extrem de dinamic i n continu transformare, iar firma este n conexiune cu acesta prin intermediul fluxurile fizice, financiare, monetare. Abordarea sistematic a firmelor determin existena elementelor de intrare i ieire; fluxurile care sunt considerate elemente de intrare traverseaz mediul intern al firmei i se transform n elemente de ieire ce antreneaz n timpul circuitului economic sau al ciclului de exploatare celelalte fluxuri, respectiv cele monetar-financiare. Elementele de intrare, precum i cele de ieire, pot fi ncadrate att n categoria fluxurilor fizice, ct i n cea a fluxurilor monetare sau financiare; spre exemplu, cumprarea de factori de producie care sunt folosii pentru producerea bunurilor economice (fluxuri fizice) i veniturile din vnzarea bunurilor economice (fluxuri financiare) sunt elemente de intrare, iar bunurile economice realizate de firm i destinate vnzrii (fluxuri fizice) i cheltuielile efectuate pentru serviciile factorilor de producie (fluxuri financiare) sunt elemente de ieiri. Existena cheltuielilor n circuitul economic este inevitabil i indispensabil, aadar bunurile produse de ctre o firm nu se pot obine fr cheltuieli, iar costul reprezint expresia tuturor acestor consumuri de resurse (cheltuieli) ocazionate de realizarea unui bun sau a unui serviciu. Costul de producie este considerat un indicator calitativ economic a crui poziie central n cadrul sistemului de indicatori ai firmei nu poate fi contestat. De asemenea, costul de producie este integrat n sistemul indicatorilor economici de msurare i apreciere a eficienei economice.

Capitolul I

-9-

Poziia sa de indicator central poate fi relevat i prin modul n care costul de producie influeneaz procesul de elaborare a deciziilor la nivel de firm prin intermediul diverselor legturi pe care le are cu ceilali indicatori economici: cost pre, cost producie (volum) profit, cost productivitate. Abordarea legturii cost-pre, n opinia noastr se poate realiza din unghiuri diferite: productor/consumator, economie centralizat/economie de pia, tipuri de pia. Dac pentru productor poziia costului de producie este clar, pentru consumator aceasta nu prezint deosebit importan, el urmrind preul. Consumatorii sunt adesea nemulumii de mrimea preului, mai ales de nivelul acestuia i calitatea produselor, costul de producie neinteresndu-i, poate puini dintre ei fcnd referin la acesta. Astfel, productorul este cel care trebuie s se preocupe de mrimea costului de producie, ncercnd, n funcie de presiunile pieei, s-i determine o mrime care s-i poat asigura un anumit profit i s aduc pe pia un bun cu un pre competitiv. Abordarea costului de producie este diferit i chiar opus n economia de pia fa de economia centralizat. n aceasta din urm, costul este cel care determin preul. Creterea argumentat, mai mult sau mai puin temeinic, a costurilor genereaz o cretere a preului. n economia concurenial, preul este punctul de pornire n stabilirea costului. Obiectivul fiecrei firme este acela de a obine profit i, de aceea, nimeni nu produce un bun dac acesta nu se vinde i dac nu aduce un anumit ctig din vnzarea sa. Pentru aceasta, productorul trebuie s porneasc de la preul produsului care se formeaz liber pe pia prin confruntarea cererii cu oferta i care este, n mod cert, rezultatul concurenei. Orice productor care dorete s iniieze o afacere va avea succes numai dac, n condiiile unui pre dat (format n mod liber pe pia), el va obine un produs la un cost inferior preului de pe pia. Cu ct diferena dintre costul su i preul de pe pia este mai mare, cu att profitul su va fi mai mare. De aceea, productorul va cuta toate mijloacele pentru a-i minimiza costul. n situaia n care costul de producie depete preul de pia al produsului, atunci el va prsi piaa, pentru c va nregistra pierderi.

Capitolul I

- 10 -

n concluzie, posibilitile productorului de a aciona asupra preului sunt reduse, piaa impunndu-i odat cu preul i un cost maxim, obligndu-l s acioneze pentru reducerea acestuia. Mecanismul formrii preului este supus permanent presiunilor actorilor pieei, n sensul creterii sau diminurii acestuia, unii pentru a-l mri la vnzare, alii pentru a-l micora la cumprare, iar alii invers. Nu este mai puin adevrat c n acest joc, mai ales n situaia unor presiuni inflaioniste, un rol important n micarea preurilor revine comportamentului anticipativ al vnzrilor. Cert este c, n condiiile unei piee concureniale, preul va fi expresia paralelogramului forei unitilor economice, a capacitii lor de a-i realiza activitatea n condiii normale. n funcie de tipul de pia se formeaz i preul. Spre exemplu, n cadrul pieei cu concuren perfect, care este un tip de pia teoretic, preul este un factor exogen agenilor economici, piaa fiind pe deplin necesar. Fiecare agent economic nu poate aciona asupra preurilor, adaptarea acestora la cerinele pieei se poate face numai prin cantiti sau numai prin preuri. n situaia pieei de monopol, stabilirea preurilor este dependent de aciunea firmelor ce i desfoar activitatea pe o astfel de pia. Exist situaii cnd firma de monopol fixeaz preul mrfurilor, iar producia este cea pe care o cere piaa n funcie de preul fixat sau situaii cnd firma fixeaz autoritar volumul produciei i las pieii libertatea de a impune preul n funcie de raportul cerereofert, dar i de aceast dat, firma va dirija oferta ntr-o astfel de manier nct pe pia s se formeze un raport cerere-ofert care s fie favorabil. Pe piaa monopsonic, un agent economic, fiind cumprtorul unic n confruntarea cu un numr mare de cumprtori, concentreaz ntreaga cerere i va influena direct nivelul preului produsului, astfel nct cu ct cantitatea solicitat pe pia va fi mai mare cu att preul de cumprare va fi mai mare. Astfel, pe acest tip de pia, preul produsului mbrac forma unei funcii cresctoare de cantitatea cerut, devenind endogen pentru consumator i exogen pentru productori. Pe piaa monopolistic caracterizat prin atomicitatea cererii i a ofertei i printr-o mare difereniere a produselor, cumprtorii au o anumit libertate n a alege cuplul cantitate-pre. Pe acest tip de pia concurena prin preuri este nlocuit de concurena prin produse. Preul este fixat autonom de fiecare

Capitolul I

- 11 -

productor, lund n considerare costurile la care se adaug o marj de ctig dimensionat n raport de situaia de ansamblu a pieei i de reacia cererii pentru bunurile sale la modificarea preului. Piaa oligopolistic este caracterizat prin interdependena aciunilor diferiilor ofertani de pe pia i prin incertitudine. Un ofertant poate fixa cantitatea pe care o vinde pe pia, ns preul i deci profitul depind de aciunea celorlali ageni economici. Pe acest tip de pia se manifest mai multe tendine n comportamentul ofertanilor i anume tendina maximizrii profitului unitar sau cea a rzboiului preurilor sau concurena prin produse. Dar, indiferent de tipul de pia, n condiiile unor reglementri adecvate, preul ar trebui s rmn o mrime determinat de situaia acesteia. Adoptarea unor decizii raionale care s permit realizarea unor rezultate optime trebuie s in cont de faptul c nivelul cheltuielilor se gsete permanent ntr-o anumit corelaie cu volumul activitii, respectiv cu gradul de utilizare a capacitilor de producie i cu profilul activitii. Corelaia cost producie (volum) - profit are aplicaii foarte vaste. Aceasta servete la stabilirea preurilor produselor, la selectarea mixului de produse fabricate i destinate vnzrii, alegerea strategiei firmei, precum i n analiza efectelor creterii sau scderii costurilor asupra profitabilitii firmei. n acest sens, la nivelul unei firme, trebuie s urmrim acel nivel al volumului de activitate pentru care veniturile care se obin din vnzarea produselor sunt egale cu cheltuielile, adic sunt n echilibru i profitul este zero. Din acest punct, orice cretere a volumului produciei fabricate i vndute aduce ntreprinderii profit i orice micorare a volumului produciei aduce ntreprinderii pierderi i, din acest moment, activitatea devine nerentabil. Pe lng ali factori care duc la creterea profitului, reducerea costului joac un rol important. Nivelul costului trebuie s fie un permanent front de aciune pentru ca, prin reducerea acestuia, rata profitului pe produs s poat crete. Influena conjugat a tuturor factorilor de producie la realizarea activitii firmei face interesant abordarea corelaiei dintre costuri i productivitate. Relaia cost productivitate poate fi privit att pe termen scurt, ct i pe termen lung. Pe termen scurt, creterea produciei poate avea loc prin combinarea

Capitolul I

- 12 -

unor factori de producie variabili cu factori de producie fici, costul marginal reprezentnd principalul criteriu pentru fundamentarea deciziei de a produce. n intervalul scurt de timp, combinarea factorilor de producie fici cu cei variabili se afl sub influena aciunii legii productivitii randamentelor marginale descrescnde.1 Astfel, innd cont de modul de determinare a costului marginal ca raport dintre modificarea absolut a costului factorului variabil i modificarea absolut a produciei, ntre evoluia costului marginal i evoluia productivitii marginale exist un raport de invers proporionalitate, care ne spune c atunci cnd productivitatea marginal crete, costul marginal scade i invers. Pe termen lung, toi factorii de producie sunt considerai variabili, fapt ce l poate determina pe productor s creasc producia prin modificarea volumului tuturor factorilor de producie, cretere care are ca rezultat reducerea costului total mediu i, implicit, obinerea unui venit care excede costul de producie. Acest tip de venit este denumit venit de cretere i reprezint, de fapt, economii rezultate din obinerea produciei mai mari cu costuri mai mici. innd seama de toate aceste legturi, studiul costului, problemele formrii i urmrile sale devin deosebit de importante, relevndu-se faptul c, n cele din urm, direct sau indirect, ne afecteaz pe toi. Etimologia cuvntului cost i are rdcinile n verbul latin constarecare nseamn a fixa ceva, a stabili. Din acest verb s-a desprins noiunea costa care reprezint ceea ce s-a consumat sau ceea ce s-a pltit pentru un anumit produs. Mai trziu, s-a ajuns la denumirea de cost care presupune un consum de valori ocazionat de producerea unui bun i care, pentru a putea fi determinat, trebuie s fie exprimat valoric. n legtur cu definirea costului, n prezent, exist, circul i se confrunt mai toate punctele de vedere formulate n diferite perioade istorice i se pare c de o mai larg audien se bucur conceptul ce urmeaz. Costul de producie este un indicator economic care cuprinde ansamblul consumurilor de munc vie i materializat exprimate n form bneasc, efectuate sau care urmeaz a fi efectuate pentru procurarea, producerea sau desfacerea unei

Dumitru Ciucur, Ilie Gavril, C. Popescu, Economie, Manual universitar, Editura Economic , Bucureti 1999

Capitolul I

- 13 -

uniti de bunuri economice, lucrri executate sau servicii prestate de ctre o ntreprindere. Analiznd definiia de mai sus, putem evidenia cteva caracteristici ale noiunii de cost: costul exprim consumul de resurse. n aceast calitate, costurile cuprind consumul factorilor de producie, respectiv materii prime, materiale, combustibil, energie, ap, for de munc, mijloace de producie, prestaii externe i alte consumuri; costul include cheltuielile efectuate de ntreprindere pentru obinerea realizrilor firmei care se identific cu bunurile produse, lucrrile executate sau serviciile prestate destinate fie consumului intern, fie desfacerii; consumurile de resurse sunt evaluate n uniti monetare. n expresie bneasc, costul reprezint numrul de uniti monetare necesare nlocuirii resurselor consumate i care sunt ncorporate n valoarea bunurilor i serviciilor realizate de firm; costul este componenta preului de vnzare al produsului. Din punct de vedere contabil, costul reprezint ansamblul cheltuielilor ce sunt reprezentate de totalitatea operaiilor economice ce afecteaz patrimoniul ntreprinderii prin diminuarea activului, cum ar fi, de exemplu, consumul de materiale sau prin mrirea pasivului ca, de exemplu, nregistrarea obligaiei de plat pentru utiliti prestate de teri. Cadrul general al I.A.S.C., Vol. al II-lea, din ordinul Ministerului Finanelor nr. 94/2001, definete cheltuielile ca fiind diminuri ale beneficiilor nregistrate pe parcursul perioadei contabile sub form de ieiri sau scderi ale valorii acestora sau creteri ale datoriilor care se concretizeaz n reduceri de capital propriu, altele dect cele rezultate din distribuiri ctre acionari. Paul Hayne, n lucrarea sa, Modul economic de gndire definete costul de producie astfel: costul total este costul ansei i astfel el include nu numai plile fcute de firm ctre alii pentru mrfurile i serviciile de care beneficiaz, dar i valoarea implicit a oricrui bun for de munc, teren, capital pe care firma i-l livreaz ei nsi.

Capitolul I

- 14 -

O alt abordare a costului de producie o ntlnim la Frank Knight, n lucrarea Riscul, incertitudinea i profitul, unde costurile reprezint, pur i simplu, punctul de atracie al concurenei. Gilbert Abraham-Frois definete costul de producie ca ansamblu cheltuielilor necesare pentru obinerea unui volum de producie dat. ntreprinztorul utilizeaz, n acest scop, materii prime, energie, semifabricate care trebuie transformate, fluide diverse, utilaje, lucrtori de calificri diferite. Costul de producie trebuie caracterizat, de asemenea, i prin prisma funciilor sale. Profesorul universitar doctor Ni Dobrot definete urmtoarele funcii ale costului: 1) Funcia de msurare a cheltuielilor necesare obinerii produciei i a corelaiilor ce pot aprea ntre eforturi costuri i efect bunuri produse. Prin aceast funcie, costul i manifest caracterul de important indicator economic calitativ. 2) Funcia de cercetare dezvoltare a costului const n aceea c tehnologiile i noile produse apar ca efect al cheltuielilor de cercetare. Cu ct raportul dintre tehnologiile noi i costuri este mai mare, cu att funcia respectiv se manifest mai pregnant. 3) Funcia de producie a costurilor se refer la faptul c acestea joac un rol important n realizarea conceptelor constructive i tehnologice pe baza inovrilor i investiiilor. 4) Funcia de personal presupune compararea costurilor cu pregtirea, perfecionarea i cu motivaia n munc, pe de o parte, cu sporirea productivitii muncii i ridicarea calitii bunurilor, pe de alta. 5) Funcia comercial evideniaz efectul benefic al cheltuielilor fcute cu livrarea la timp a bunurilor i asigurarea pieelor de desfacere. 6) Funcia financiar-contabil arat costurile necesare asigurrii fondurilor bneti n mrimea i structura corespunztoare unei aciuni rentabile. 7) Funcia de optimizare presupune asigurarea i determinarea costului cel mai mic ce revine unui nivel maxim al produciei.

Capitolul I

- 15 -

8) Funcia de control i reglare este cea prin care se evideniaz modul de fundamentare a deciziilor de politic economic prin care se dirijeaz consumul de resurse.2 Considerm c aceste funcii trebuie completate cu cea referitoare la protecia mediului, ntruct, n prezent, companiile poluante trebuie s fac eforturi financiare considerabile pentru reducerea sau chiar eliminarea acestui proces, iar toate cheltuielile efectuate n acest sens, direct sau indirect, afecteaz costurile agenilor economici. 1.2. Criterii principale utilizate n clasificarea costurilor Noiunea de cost de producie care cuprinde evaluarea eforturilor implicate de un act economic determinat mai ales de activitatea de producie nu a fost ntotdeauna neleas n aceeai manier pe parcursul dezvoltrii gndirii economice, ns putem distinge trei mari interpretri, i anume: costul fizic (real sau n natur) reprezint suma cantitilor de bunuri i a cantitilor de munc (consumuri de factori de producie necesare pentru realizarea unui bun); costul monetar exprim suma evalurilor n moned a costului real. Numitorul comun al tuturor consumurilor este moneda cu ajutorul creia se pot aduna unitile monetare corespunztoare preului bunurilor de producie, salariile, dobnzile datorate, etc. deci toate cheltuielile generate de producerea bunului i de aducerea lui pe pia; costul psihologic sau costul de oportunitate este, de fapt, un cost al renunrii i cuprinde cantitatea ce s-ar fi produs dac nu s-ar fi optat pentru producerea altui bun. El rezult din necesitatea de a alege dintre cele mai multe ntrebuinri posibile ale resurselor rare. Productorii fac o alegere n legtur cu bunurile i serviciile ce vor fi produse i costul apare astfel ca un sacrificiu care reprezint abandonarea unei utiliti pentru puterea de a dispune de o abilitate mai mare. Aadar, toate costurile le putem considera costuri de oportunitate i adevrata msur a costului
2

Ni Dobrot, Economia politic, Editura Economic, Bucureti, 1997, pag. 129

Capitolul I

- 16 -

este dat de valoarea celei mai bune alternative de utilizare a resurselor; se vd, astfel, n cost, toate utilitile la care subiectul economic trebuie s renune pentru a o obine pe cea pe care o prefer. Analizele la nivel microeconomic se bazeaz i pe luarea n considerare n clasificarea costurilor a naturii elementelor care l compun. innd cont de aceast clasificare, deosebim trei categorii de cost: Costul explicit cuprinde ansamblul plilor (cheltuielilor) efectuate de o firm pentru procurarea factorului de producie (materii prime, materiale, energie, for de munc necesare produciei i procurate din afara acesteia). Costul explicit mai poate fi denumit i cost de buzunar. Costul implicit cuprinde acele cheltuieli care apar n procesul de producie, sunt efectuate din resurse proprii i care nu presupun plata ctre teri (amortizare, munca proprietarului i ntreprinztorului, dobnda cuvenit capitalului propriu). Costul implicit este perceput ca un cost de oportunitate, respectiv ca sum a tuturor veniturilor pe care ar fi putut s le obin un ntreprinztor de pe urma factorilor de producie aflai n proprietatea sa, n cea mai bun variant de utilizare la care, ns, a renunat. Costul de producie nsumeaz costul explicit i costul implicit. Distincia dintre costul explicit i costul implicit este necesar pentru nelegerea conceptului de profit. Costul contabil este format din costul explicit i din amortizare. Aceste costuri rezult din evidena contabil a firmei. Ele au n vedere folosirea alternativ a capitalului de ctre proprietarii firmei, precum i a forei de munc a acestora. Costul economic este ansamblul intrrilor de resurse exprimat valoric ntr-o anumit perioad. Acest cost reflect costul de oportunitate al resurselor consumate. Costul economic este format din costuri implicite i costuri explicite. Costurile implicite reprezint ansamblul intrrilor de resurse care nu au fost achiziionate de firm de pe pia, ci sunt resurse proprii acesteia. Spre exemplu, salariul ce revine ntreprinztorilor pentru munca depus, dobnda ce ar reveni capitalului propriu, rentele care ar reveni ntreprinztorului pentru pmntul ce i aparine. Costurile explicite sunt intrrile de resurse achiziionate de firm de pe pia pe baze contractuale.

Capitolul I

- 17 -

Analiznd relaia care se creeaz ntre evoluia diferitelor cheltuieli i modificarea produciei, costul de producie este format din cost variabil i cost fix. Costul variabil (CV) este acela care variaz n volum total n mod direct proporional cu schimbrile intervenite n activitatea de baz i cuprinde cheltuieli cu materii prime, materiale, energie, salarii directe, etc. Aceasta nseamn c, odat cu volumul produciei, se modific i aceste costuri n mod proporional. Dac volumul produciei este zero, atunci volumul costului variabil este zero. Costul fix (CF) rmne constant n valoare total, n timp ce volumul activitii se modific. Exemple de astfel de costuri includ chiria, iluminatul i nclzirea, dobnda, etc. n cazul n care volumul produciei este zero, costul fix are o valoare pozitiv i are aceeai mrime ca i costul total. Costurile fixe (de structur) sunt indispensabile existenei i funcionrii normale a ntreprinderii. Aceast categorie de costuri este dependent de capacitatea potenial de producie, respectiv de distribuie a ntreprinderii, de structura acesteia. Costurile fixe sunt angajate ntr-o manier permanent i constituie, n principiu, o consecin a deciziei de investiie. Volumul constant al costurilor fixe se pstreaz pe perioade scurte de timp. ntr-o observare de lung durat, modificarea capacitilor de producie duce la modificarea costului fix. Cele dou categorii de costuri nsumate formeaz costul total (CT). CT = CV + CF Costul fix, costul variabil i costul total pot fi reprezentate grafic astfel:

C O S T U R I

CT CV

CF

PRODUCIE

Graficul nr.1. Diagrama costurilor

Capitolul I

- 18 -

Dup modul de raportare a costurilor de producie (totale, fixe sau variabile), la producia realizat obinem categoriile de costuri medii sau unitare (pe unitatea de produs, serviciu sau lucrare). Utilizarea costurilor unitare se bazeaz pe faptul c toate consumurile care se cuprind n costuri sunt efectuate ntr-un scop unic care este producia, iar pentru fabricarea unei uniti de produs, firma efectueaz n medie aceleai cheltuieli. Modalitatea de calcul a costurilor unitare este raportarea tuturor cheltuielilor de producie i desfacere la volumul total de bunuri produse, servicii sau lucrri ntr-o anumit perioad de timp, obinndu-se cheltuieli ce revin, n medie, pe o unitate de produs. Costul mediu poate fi variabil, fix i total. Costul mediu variabil (CVM) se calculeaz raportnd costul variabil la producia fizic obinut. CVM =
CV Q

Costul mediu fix (CFM) se calculeaz prin raportarea costului fix la producia obinut. CFM =
CF Q

Costul mediu total (CTM) reprezint suma costurilor variabile medii i a costurilor fixe medii. CTM = CFM + CVM =
CF CV + Q Q

Costurile medii se pot reprezenta grafic astfel:


C O S T U R I Cmg CTM CVM

CFM PRODUCIE

Graficul nr.2 Diagrama costurilor medii i a costului marginal

Capitolul I

- 19 -

n cadrul unitilor economice, n funcie de etapele consumrii muncii, ale formrii cheltuielilor de producie, potrivit fluxului de activitate, se disting urmtoarele categorii de costuri: Costurile directe reprezint suma mrimii absolute a cheltuielilor directe aferente unei lucrri, unui serviciu, unei comenzi. Costul de secie cuprinde cheltuieli cu materii prime i materiale, cheltuieli cu personalul care i desfoar activitatea pe secii, contribuii privind asigurrile sociale costuri directe - cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, reparaiile, cheltuielile comune ale seciilor de producie, amortizarea capitalului fix. Costul de uzin este format din costul de secie la care se adaug cheltuieli de interes general i administrativ ale firmei. Costul complet sau comercial cuprinde, pe lng costul de uzin, i cheltuielile de desfacere a mrfurilor. Interesant n abordarea sa este mprirea costurilor prin prisma procesului decizional; n acest sens, costurile se clasific n: Costurile pertinente sau relevante sunt costuri viitoare ce pot fi evaluate i care sunt folosite n deciziile conducerii i asupra crora se poate aciona. Costurile de scufundare sunt cele care s-au produs i nu pot fi anulate prin decizii ulterioare. Ele sunt denumite i costuri istorice ce au fost deja sacrificate ntr-o activitate deja desfurat. Costurile de scufundare pot fi utile managerilor n deciziile pe care doresc s le ia, deoarece confruntrile cu previziunile anterioare permit studierea comportamentului acestora. Costurile de oportunitate sunt generate de oportunitile sacrificate n urma lurii unei anumite decizii. Aceste costuri trebuie luate n considerare n luarea tuturor deciziilor privind angajamentul de resurse ale firmei. De exemplu, dac se are n vedere extinderea capacitilor de producie pentru linia de produse curente, managerul trebuie s ia n considerare costul de oportunitate al investirii resurselor n alte linii de produse. Costurile incrementale sau marginale sunt costurile suplimentare generate de realizarea unei uniti suplimentare de producie. n funcie de coninutul lor, costurile pot fi:

Capitolul I

- 20 -

Costuri complete, respectiv acele costuri care regrupeaz totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de producie. Un astfel de cost este un cost tradiional, deoarece, dac se procedeaz la o ajustare a acestuia prin eliminarea anumitor cheltuieli n vederea stabilirii unei mai bune expresii economice a costului, el va deveni un cost complet economic. Costuri pariale, adic acele costuri care ncorporeaz numai o anumit parte din cheltuieli. n acest caz, se prefer a se lua n considerare numai cheltuielile pertinente n raport cu problemele urmrite sau de a se renuna la repartizarea anumitor cheltuieli, pentru a evita repartizarea arbitrar, aa cum este cazul, spre exemplu, al cheltuielilor de transport, aprovizionare. Momentul calculrii ne permite diferenierea a dou tipuri de costuri: Costuri constante (efective). Se mai numesc costuri istorice sau costuri reale i sunt costuri de producie aferente produselor obinute, lucrrilor executate sau serviciilor prestate. Ele sunt costuri care au fost calculate dup realizarea faptelor care le-au angajat. Costurile constante pot fi: a) costuri controlabile, adic costuri asupra crora se poate exercita urmrirea i controlul de ctre responsabilul locului generator de cheltuieli, dar care pot deveni necontrolabile la nivelul unei alte entiti tehnico-tiinifice creia i se transmit; b) costuri necontrolabile care sunt acele costuri asupra crora nu se poate interveni pentru a le modifica. Costurile prestabilite sunt costuri care sunt stabilite naintea producerii faptelor care le angajeaz. Ele pot mbrca forma normelor, a costurilor standard sau a unor simple previziuni. Sub aspectul contabilitii financiare, costurile prestabilite servesc la nregistrarea produselor finite, a lucrrilor sau a serviciilor executate n cursul lunii pn n momentul determinrii costului efectiv de producie i corectarea acestuia cu diferene de pre. n contabilitatea de gestiune, costurile prestabilite permit urmrirea pe parcurs a ncadrrii consumurilor efective n nivelul lor deja stabilit. Astfel, se pot determina abaterile care apar i, prin urmare, msurile corespunztoare. De-a lungul timpului, clasificarea costului a captat atenia unor economiti

Capitolul I

- 21 -

de seam. Astfel, avnd n vedere legtura diverselor categorii de costuri cu nivelul produciei, Gilbert Abraham-Frois3 grupeaz costurile de producie astfel: A. Costul global care cuprinde ansamblul costurilor ce corespund unui volum dat al produciei. Se disting astfel: Costul fix este costul suportat de firm n orice condiii, oricare ar fi nivelul activitii sale, chiar dac acesta este zero. Costul variabil este acela a crui importan se schimb n funcie de cantitile produse. CV = F(Q) Unele din aceste costuri pot varia strict proporional cu volumul produciei (consumul de materii prime), altele pot oscila neproporional. Costurile variabile vor fi o funcie cresctoare, variind cu nivelul de producie. Costul total este suma costurilor fixe i variabile, fluctuaiile acestuia reproducnd, deci, variaiile costului variabil. B. Costul marginal (Cmg) este definit drept creterea costului determinat de creterea produciei cu o unitate. Cmg =
CT Q

Costul marginal apare ca prim derivat a costului total i ca prim derivat a costului variabil i este independent de costul fix. C. Costul mediu sau unitar se calculeaz raportnd componentele costului global la unitatea de produs. Distingem trei categorii de costuri medii: Costul fix mediu reprezint costul fix suportat de fiecare unitate de producie CFM =
CF Q

Costul variabil mediu reprezint costul variabil ce revine fiecrei uniti de produs CVM =
CV Q

Costul total mediu reprezint costul total ce revine fiecrei uniti de produs CTM =
CT Q

Gilbert Abraham-Frois, Economia politic, Editura Humanitas, Bucureti, 1994, pag 141

Capitolul I

- 22 -

P.A. Samuelson i William D. Nordhaus4 manier asemntoare, astfel:

delimiteaz costurile ntr-o

Costul total (CT) reprezint cheltuiala minim ce trebuie efectuat pentru a produce o cantitate de bunuri, Q; n situaia n care aceasta nregistreaz creteri, atunci i costul total se mrete. Costul fix (CF) reprezint cheltuiala ce trebuie efectuat chiar dac nu se produce nimic; mrimea lui nu este influenat de volumul produciei. Costurile fixe sunt denumite, uneori, i costuri indirecte sau investite i reprezint cheltuieli pe care o firm le face cu plata chiriei corespunztoare spaiilor cu destinaie productiv sau administrativ, cu achitarea obligaiilor contractuale ce decurg din achiziionarea unor echipamente, cu plata dobnzilor la mprumuturi, a sumelor necesare pentru obinerea diverselor autorizaii. Costurile variabile (CV) sunt acele cheltuieli a cror mrime variaz n funcie de volumul produciei, respectiv, cheltuieli cu achiziionarea materialelor necesare produciei, salariile muncitorilor care lucreaz pe liniile de montaj, costul energiei electrice, etc. Prin definiie, costul variabil este zero cnd producia este zero. Costul variabil reprezint partea din costul total care crete odat cu producia, creterea lui CT fiind egal cu creterea lui CV. Costul marginal reprezint costul producerii unei uniti suplimentare dintr-un anumit produs. Uneori costul marginal poate fi extrem de mic. Spre exemplu, pentru un zbor cu avionul la care exist locuri neocupate, costul unui nou pasager este reprezentat, pur i simplu, de costul alimentelor i buturii oferite gratuit pe parcursul cltoriei; nu este necesar nici capital suplimentar, nici for de munc suplimentar. Alteori, ns, costul marginal poate fi destul de ridicat. Spre exemplu, o societate de distribuie a energiei electrice, n condiii normale, poate produce suficient energie, folosind capacitile cele mai eficiente de care dispune. n timpul unei zile caniculare de var, cnd toat lumea d drumul la aparatele de aer condiionat, cererea de curent electric este foarte mare, astfel nct societatea poate fi nevoit s pun n funciune i generatoare mai vechi care funcioneaz cu costuri mai mari. Curentul electric suplimentar obinut are un cost marginal foarte ridicat.
4

Paul A. Samuelson, William D. Nordhaus, Economie politic, Editura Teora, Bucureti, pag. 13

Capitolul I

- 23 -

Cost implicit Cost explicit Cost contabil

Cost economic Costuri de scufundare Costuri pertinente Costuri de oportunitate Costuri incrementale

Costuri controlabile Costuri constante

Costuri necontrolabile

Dup natura elementelor componente

Prin prisma procesului decizional

Cost mediu variabil

Cost mediu fix

n funcie de momenteul calculrii Costuri prestabilite

Clasificarea costurilor

n raport cu producia realizat

Costuri medii

Dup coninut Dup relaia dintre evoluia cheltuielilor i modificarea produciei

Cost mediu total n funcie de etapele consumrii muncii, ale formrii cheltuielilor de producie

Costuri complete

Costuri pariale Costuri directe

Cost fix

Cost variabil

Costul de secie

Costul de uzin

Costul complet

Figura nr. 1 Clasificarea costurilor n funcie de diferite criterii

Capitolul I

- 24 -

Costul unitar reprezint raportul dintre costul total i cantitatea de produse realizate. Aa cum mprim costul total n cost variabil i n cost fix, tot aa putem mpri costul unitar n cost unitar variabil i n cost unitar fix. Costul de oportunitate reprezint valoarea bunului sau serviciului la care se renun. Costul de oportunitate al unei decizii include toate consecinele adoptrii acestora, indiferent dac ele sunt sau nu consecinele unei tranzacii de ordin bnesc. Unii economiti romni consider urmtoarea tipologie a costurilor5: 1) Costul antecalculat al unui productor care se stabilete pe baza cheltuielilor de producie normate necesare executrii produsului sau prestrii serviciului; 2) Costul mediu antecalculat pe ramur se determin ca nivel mediu normat ce trebuie respectat de toate unitile care produc acelai produs; 3) Costul efectiv pe produs la nivelul ntreprinderii depinde de condiiile de producie individuale; dac acestea sunt folosite cu eficien, costurile vor fi mai mici i invers; 4) Costul mediu pe ramur este egal cu media ponderat a costului de producie pe unitatea de produs din ntreprinderile care compun ramura respectiv. 5) Costul marginal care reflect nivelul cel mai ridicat al cheltuielilor efectuate de unitatea economic care i desfoar activitatea n condiiile cele mai puin favorabile datorate mediului natural, n special n industria extractiv i n agricultur, dar ale cror produse sunt socialmente necesare. Costul int reprezint un cost de producie estimat dup valorile previzionate ale unui pre de vnzare concurenial i se determin n perioada de concepie a produsului n funcie de piaa vizat, de gradul concurenei i de tipul de produs fabricat. Din preul de vnzare previzionat se deduce profitul sau marja ateptat i prin diferen se obine costul int. Indiferent de modul n care este clasificat costul, o analiz pertinent a acestuia nu poate fi realizat fr studierea elementelor componente ale acestuia.

Vasile C. Nechita i colectiv, Economie politic, Vol.I, Editura Porto Franco, Galai 1992

Capitolul I

- 25 -

1.3. Consumurile de factori de producie Costul reprezint un element special n construirea i aplicarea deciziilor la orice nivel, motiv pentru care trebuie s se cunoasc amnunit cheltuielile care l compun. Cheltuielile de producie le putem defini ca fiind expresia bneasc a oricrui consum de munc vie i materializat din cadrul unui anumit proces economic, productiv sau comercial ocazionat de ndeplinirea unor sarcini sau a unor obiective tehnice, economice, sociale, etc. i care are ca rezultat obinerea de bunuri, servicii i alte prestri cu alte destinaii. Cheltuielile care formeaz costul unui produs, serviciu sau lucrare sunt n legtur direct cu modul de desfurare i coninutul procesului de producie i care, la rndul su, este inseparabil de factorii de producie: munc, natur i capital. Folosirea factorilor de producie n procesul productiv duce la consumarea acestora i, implicit, la contribuia lor diferit la formarea cheltuielilor care nsumate constituie costul. Spre exemplu, consumul mijloacelor de munc (cldiri, instalaii, maini, utilaje, etc) genereaz cheltuieli cu amortizarea acestor mijloace; consumarea obiectelor muncii (materii prime, materiale, combustibil, energie, etc) mbrac forma cheltuielilor cu materii prime, materiale auxiliare, etc., iar consumarea forei de munc se concretizeaz prin cheltuieli cu salariile i asimilatele acestora. Consumurile de factori de producie pot intra sau nu n componena costului i drept urmare se impune separarea acestora. n acest sens, putem clasifica consumurile factorilor de producie astfel: consumuri productive consumuri accidentale consumuri neutre consumuri cu caracter special. Spre exemplificare, putem aminti de cheltuielile pe care firma le efectueaz cu ocazia constituirii unor firme (prime legate de capital) sau n decursul anilor de funcionare (fondul de participare la profit), precum i n cazul efecturii de donaii i subvenii sau pentru prevenirea i nlturarea efectelor unor calamiti naturale, cheltuieli ce nu au legtur cu ceea ce numim costul de producie.

Capitolul I

- 26 -

Consumurile productive sunt legate direct de procesul realizrii bunurilor i serviciilor i, deci, categoria economic cost nu poate fi fundamentat n afara acestora. Consumurile accidentale nu se concretizeaz n produse, lucrri sau servicii i sunt suportate din fonduri speciale (risc, asigurare). Consumurile neutre pot fi rezultatul unor disfuncionaliti sau a unor cauze externe procesului de producie. Consumurile cu caracter special nu au legtur cu costul de producie; de aceea, i ele sunt suportate din fonduri special constituite. Astfel, n timp ce costul reflect un consum de factori de producie, cheltuielile reprezint pli (transferuri de numerar sau disponibiliti) efectuate n vederea unei aprovizionri stocabile sau nestocabile ori stingerii diverselor obligaii generate legal n sistemul de relaii cu terii. Unele pli sunt generate de aprovizionarea cu bunuri stocabile necesare produciei. Acestea sunt cheltuieli de aprovizionare, devenind costuri numai n momentul consumului, adic al transformrii lor n procesul de producie n alte utiliti. Structura cheltuielilor de producie n funcie de diverse criterii este util n elaborarea unor analize de natur economico-financiar, n corelarea costurilor cu ceilali indicatori ai firmei, n realizarea unor comparaii ntre agenii economici cu acelai profil de activitate pentru stabilirea asemnrilor sau deosebirilor existente, precum i n elaborarea i realizarea unor strategii la nivel de firm. Paleta clasificrii cheltuielilor este variat. Un prim criteriu de clasificare este acela prin care cheltuielile sunt delimitate pe principale destinaii economice: 1) Cheltuielile de aprovizionare care sunt determinate de aprovizionarea cu materii prime i materiale pentru producie, imobilizri corporale sau de aprovizionarea cu mrfuri care se poate face de pe piaa intern, extern sau din producie proprie. 2) Cheltuielile de fabricaie dein ponderea cea mai mare n ansamblul cheltuielilor i fr acestea procesul de producie nu ar putea avea loc. Constituie substana din care se desprinde costul unui produs i constau n ansamblul cheltuielilor generate de consumul de capital fix i de capital circulant destinat obinerii unei anumite producii de bunuri finite, semifabricate, servicii i lucrri.

Capitolul I

- 27 -

Cheltuielile de fabricaie se delimiteaz pentru producia de baz, producia auxiliar i producia sau utilitile anexe. 3) Cheltuielile de desfacere reprezint ntregul consum de munc vie i materializat care rezult din activitatea de livrare, respectiv de transmitere a bunurilor de ctre deintorul lor ctre beneficiari. n aceast categorie de cheltuieli se includ cheltuieli ocazionate de pstrarea, ambalarea, manipularea, transportul i expedierea mrfurilor. Cheltuielile de desfacere pot fi ocazionate de desfacerea pe piaa intern i/sau piaa extern a produselor i a mrfurilor. 4) Amenzile i penalitile sunt rezultatul producerii unor aspecte negative generate de activitatea firmei i nu se includ n costul de producie, fiind suportate direct din profit. 5) Cheltuielile care nu sunt generate i care nu afecteaz producia i desfacerea cuprind cheltuieli pentru prevenirea sau nlturarea efectelor unor calamiti naturale, efectuarea de donaii, subvenii, etc. Cheltuielile la nivelul unei firme se pot clasifica n funcie de natura lor, clasificare care este reglementat prin Planul General de Conturi conform Ordinului nr. 306 /26.02.2002. Prin prisma acestui criteriu, cheltuielile se mpart n: 1) Cheltuieli privind stocurile care cuprind: a) cheltuieli cu materiile prime; b) cheltuieli cu materialele consumabile (cheltuieli cu materialele auxiliare, cheltuieli privind combustibilul, materialele pentru ambalat, piesele de schimb, seminele i materialele de plantat, furajele i cheltuieli privind alte materiale consumabile); c) cheltuieli privind materialele de natura obiectelor de inventar; d) cheltuieli privind materialele nestocate; e) cheltuieli privind energia i apa; f) cheltuieli privind animalele i psrile; g) cheltuieli privind mrfurile; h) cheltuieli privind ambalajele. 2) Cheltuieli cu lucrrile i serviciile executate de teri: a) cheltuieli cu ntreinerea i reparaiile;

Capitolul I

- 28 -

b) cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile; c) cheltuieli cu primele de asigurare; d) cheltuieli cu studiile i cercetrile. 3) Cheltuieli cu alte servicii executate de teri: a) cheltuieli cu colaboratorii; b) cheltuieli privind comisioanele i onorariile; c) cheltuieli de protocol, reclam i publicitate; d) cheltuieli cu transportul de bunuri i personal; e) cheltuieli cu deplasri, detari i transferri; f) cheltuieli potale i taxe de telecomunicaii; g) cheltuieli cu serviciile bancare i asimilate; h) alte cheltuieli cu serviciile executate de teri. 4) Cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate: a) cheltuieli cu alte impozite, taxe i vrsminte asimilate. 5) Cheltuieli cu personalul: a) cheltuieli cu salariile personalului; b) cheltuieli privind asigurrile i protecia social (contribuia unitii la asigurrile sociale, contribuia unitii pentru ajutorul de omaj, contribuia angajatorului pentru asigurrile sociale de sntate, alte cheltuieli privind asigurrile i protecia social). 6) Alte cheltuieli de exploatare: a) pierderi din creane i debitori diveri; b) alte cheltuieli de exploatare (despgubiri, amenzi i penaliti, donaii i subvenii acordate, cheltuieli privind activele cedate i alte operaii de capital, alte cheltuieli de exploatare). 7) Cheltuieli financiare: a) pierderi din creane legale de participaii; b) cheltuieli privind investiiile financiare cedate (cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate, pierderi privind investiiile financiare pe termen scurt cedate); c) cheltuieli din diferene de curs valutar; d) cheltuieli privind dobnzile; e) cheltuieli privind sconturile acordate;

Capitolul I

- 29 -

f) alte cheltuieli financiare. 8) Cheltuieli extraordinare: a) cheltuieli privind calamitile i alte evenimente extraordinare. 9) Cheltuieli cu amortizrile i provizioanele: a) cheltuieli de exploatare privind amortizrile i provizioanele (cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor, privind provizioanele pentru riscuri i cheltuieli, pentru deprecierea imobilizrilor i a activelor circulante); b) cheltuieli financiare privind amortizrile i provizioanele (cheltuieli financiare privind provizioanele pentru deprecierea imobilizrilor financiare i a activelor circulante, cheltuieli financiare privind amortizarea primelor de rambursare a obligaiunilor). 10) Cheltuieli cu impozitul pe profit i alte impozite: a) cheltuieli cu impozitul pe profit; b) alte cheltuieli cu impozitul care nu apar n elementele de mai sus. Dup omogenitatea coninutului lor, putem clasifica cheltuielile astfel: 1) Cheltuieli simple care au un coninut omogen deoarece sunt formate prin consumul unui singur tip de mijloace sau pli efectuate. Spre exemplu, consumul de combustibil, de materii prime, uzura obiectelor de inventar, amortizarea mijloacelor fixe, dobnda la capitalul luat cu mprumut. Aceste cheltuieli se mai numesc i cheltuieli monoelementare deoarece nu se pot divide n alte elemente constitutive. Majoritatea cheltuielilor de exploatare i financiare sunt cheltuieli monoelementare. 2) Cheltuieli complexe sau polielementare care sunt formate din cheltuieli de deplasare, transferuri, cheltuieli legate de transportul de bunuri i persoane, impozite, taxe, cheltuieli pentru protecia mediului. Cheltuielile polielementare au la baz consumuri de mijloace economice diferite ce se regsesc grupate n funcie de destinaia comun sau de scopul n care s-au efectuat. Considerm c importana practic a acestei clasificri se leag de analiza structurii costului de producie i a cheltuielilor de producie la un moment dat sau n dinamic.

Capitolul I

- 30 -

Gruparea cheltuielilor n monoelementare i polielementare este legat i de calcule privitoare la structura valoric a produsului intern brut sau de determinarea produsului naional net din industrie. Sub aspectul planificrii evidenei i calculul cheltuielilor, acestea clasific n: 1) Cheltuieli pe elemente primare, clasificare util pentru corelarea diferitelor pri componente ale programului economic al ntreprinderilor. Structura cheltuielilor pe elemente primare asigur cunoaterea analitic i concret a cheltuielilor dup natura sau coninutul lor economic, ca elemente primare i omogene de cheltuieli care nu se mai descompun n alte cheltuieli. Aceast structur permite s se acioneze direct asupra factorilor care genereaz cheltuielile n vederea reducerii sistematice a costurilor de achiziie, de producie, de desfacere i de administraie. 2) Cheltuieli pe articole de calculaie ce grupeaz cheltuielile dup posibilitatea localizrii lor pe produse, pe secii, pe activiti. Aceast structur d posibilitatea identificrii factorilor ce au generat aceste cheltuieli, indiferent de natura sau coninutul lor economic. Astfel, structura cheltuielilor de producie pe elemente primare i articole de calculaie se prezint astfel:
Cheltuieli pe elemente primare a) materii prime, materiale consumabile b) materiale recuperabile i refolosibile c) amortizarea imobilizrilor d) alte cheltuieli materiale I.Totalul cheltuielilor materiale a-b+c+d e) salarii f) contribuia la asigurrile sociale g) contribuia pentru protecia social h) contribuia pentru asigurrile de sntate i) alte cheltuieli cu munca vie II. Totalul cheltuielilor cu munca vie e+g+h+i Cheltuieli pe articole de calculaie a) materii prime i materiale consumabile directe b) materiale recuperabile i refolosibile c) salarii directe d) contribuia la asigurrile sociale, protecia social i de sntate I. Totalul cheltuielilor directe a-b+c+d e) cheltuieli cu ntreinerea i funcionarea utilajului f) cheltuieli generale ale seciei II. Totalul cheltuielilor comune e+f III. Costul de producie I+II g) cheltuieli generale ale ntreprinderii h) cheltuieli de desfacere

se

Capitolul I j) taxe i alte cheltuieli prevzute de lege III. Totalul cheltuielilor I + II + j

- 31 i) cheltuieli financiare legate de producie IV. Costul complet I+II+III+g+h+i

O alt clasificare a cheltuielilor este contribuia acestora la constituirea indicatorilor economici cu caracter global. n acest sens, avem urmtoarele categorii de cheltuieli: 1) Cheltuieli care alctuiesc costul global al produciei: a) cheltuieli de exploatare (cu excepia cheltuielilor de protocol, reclam, publicitate, amenzi, sponsorizri, penaliti); b) cheltuieli financiare (la ntreprinderile cu ciclu lung de fabricaie); c) cheltuieli de exploatare privind amortizarea i provizioanele; d) cheltuieli financiare privind amortizarea i provizioanele. 2) Cheltuieli care se suport din rezultatul financiar brut (neimpozitat): a) cheltuieli de protocol, reclam, publicitate, amenzi, sponsorizri, penaliti; b) cheltuieli extraordinare; c) cheltuieli din ajustarea la inflaie. 3) Cheltuieli care se suport din rezultatul financiar impozabil: impozitul pe profit. Dup modul de repartizare n costul produselor, lucrrilor i serviciilor, cheltuielile de producie se clasific n: 1) Cheltuieli directe care sunt inseparabile de executarea unui produs, serviciu sau lucrare ntr-un anume loc de fabricaie, se pot identifica n momentul efecturii lor, se pot calcula direct, pe seama unui anumit purttor - un produs, o familie de produse, comand, faz, lucrare sau serviciu i se reflect ca poziii distincte n structura costului. Exemple: consumul de materii prime, materiale, ap, abur, salarii directe, impozitul pe salarii i contribuiile la asigurrile sociale 2) Cheltuielile indirecte sunt acele cheltuieli care n momentul efecturii lor nu se pot identifica pe obiectul activitii de exploatare, ci numai pe locurile de producie sau de activitate care le-au generat, de unde necesitatea repartizrii acestora pe baza unor criterii convenionale n scopul formrii costului de produse. Acestea se mai numesc i cheltuieli comune. Complexitatea cheltuielilor indirecte conduce la o grupare a acestora pe feluri de cheltuieli:

Capitolul I

- 32 -

a) alte cheltuieli privind materialele consumabile; b) cheltuielile cu lucrrile i serviciile executate de teri; c) cheltuieli cu alte servicii executate de teri; d) cheltuieli cu impozite, taxe i vrsminte asimilate; e) cheltuieli cu personalul; f) alte cheltuieli de exploatare; g) cheltuieli financiare; h) cheltuieli cu amortizri i provizioane. n definirea i caracterizarea cheltuielilor de producie se are n vedere natura economic a elementelor componente. n funcie de acest criteriu, cheltuielile se clasific n: 1) Cheltuieli cu munc materializat, respectiv cheltuielile materiale. Din aceast categorie fac parte: a) materii prime i materiale de baz care, din punct de vedere economic, fac parte din capitalul circulant. Materiile prime se obin din rndurile industriei extractive i din agricultur i din prelucrarea lor rezult materii prime derivate i semifabricate utilizate n toate ramurile economiei naionale. Materiile prime i materialele constituie substana produselor i se regsesc n acestea, total sau parial, n form iniial sau transformat sau nu se mai regsesc; b) materialele auxiliare reprezint consumul indirect de obiecte ale muncii procurate din afar i exprimat n form monetar; acestea nu particip direct la procesul tehnologic; c) combustibilul reprezint consumul de obiecte ale muncii care sunt destinate combustiei ntr-o anumit perioad; d) energia reprezint totalitatea consumurilor directe i indirecte a tuturor formelor de energie exprimate n form bneasc necesare pentru obinerea unei producii ntr-o anumit perioad de timp; e) amortizrile reprezint recuperarea treptat a consumului de capital fix. Prin amortizare, ca i cheltuial de producie, se nelege suma inclus n costul de producie destinat s compenseze acea parte din valoarea capitalului fix transferat pe durata folosirii n valoarea unor produse. Fondul de amortizare (constituit pe seama costului de producie) pentru capitalul fix folosit dup

Capitolul I

- 33 -

Cheltuieli de fabricaie Cheltuieli de aprovizionare

Cheltuieli de desfacere

Amenzi i penaliti

Cheltuieli ce nu afecteaz producia i desfacerea Cheltuieli financiare Cheltuieli de exploatare Cheltuieli excepionale Cheltuieli cu provizioanele Cheltuieli cu impozitul pe profit

Cheltuieli ce alctuiesc costul global al produciei

Dup principalele destinaii economice

n funcie de natura lor n funcie de momentul efecturii cheltuielilor raportat la cel al executrii produciei

Cheltuieli anticipate

Cheltuieli ce se suport din rezultatul brut

Dup contribuia la constituirea indicatorilor economici cu caracter global

Clasificarea cheltuielilor

Cheltuieli curente

Cheltuieli ce se suport din rezultatul impozabil

Cheltuieli preliminate Sub aspectul planificrii, evidenei i calcului cheltuielilor

Dup omogenitatea coninutului

Cheltuieli simple

Cheltuieli complexe

Cheltuieli pe elemente primare

Cheltuieli pe articole de calculaie

Figura 2 Clasificarea cheltuielilor n funcie de diferite criterii (I)

Capitolul I

- 34 -

proporionale Cheltuieli fixe/convenional constante Cheltuieli variabile progresive degresive regresive Ca urmare a analizei variaiei diferitelor cheltuieli fa de volumul produciei cu ajutorul indicelui de variabilitate flexibile Cheltuieli cu munc materializat Dup natura elementelor componente Cheltuieli cu munc vie/salariale Cheltuieli indirecte n funcie de coninutul economic i natura activitii desfurate

Cheltuieli directe n raport cu modul de repartizare

Clasificarea cheltuielilor

Dup importana n procesul de producie

Cheltuieli tehnologice/de baz

Cheltuieli de regie/suplimentare

Cheltuieli productive

Cheltuieli neproductive

Figura nr. 2 Clasificarea cheltuielilor n funcie de diferite criterii (II)

Capitolul I

- 35 -

expirarea termenului de amortizare nu mai reprezint cheltuial, ci o surs de venit. 2) Cheltuielile cu munca vie sau salariale cuprind: a) cheltuieli cu remuneraia i alte drepturi cu salariile acordate personalului ntreprinderii; b) contribuii asupra salariilor reprezint vrsminte fcute de ntreprindere n vederea constituirii fondului pentru asigurrile sociale. Dup importana lor n procesul de producie, cheltuielile se clasific n 1) Cheltuielile tehnologice (de baz) sunt rezultate din efectuarea operaiunilor tehnologice i sunt constituite din cheltuieli cu materii prime, combustibil, energie, amortizri. 2) Cheltuielile de regie (cheltuieli suplimentare) sunt determinate de procesele de organizare i conducere a produciei. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile generale ale seciei, cheltuielile generale ale ntreprinderii. n funcie de coninutul economic i natura activitii desfurate, cheltuielile pot fi: 1) Cheltuieli productive care sunt cheltuieli necesare ocazionate de desfurarea raional a procesului de producie. 2) Cheltuieli neproductive care sunt cheltuieli rezultate din gestionarea defectuoas a factorilor de producie. Nu este de neglijat n analizele economice nici structura cheltuielilor n funcie de dependena fa de volumul produciei. Comportamentul cheltuielilor fa de modificarea volumului produciei poate fi caracterizat prin intermediul indicelui de variabilitate a cheltuielilor, care se calculeaz dup formulele urmtoare:
Ch1 x100 100 Ch0 Iv = Q1 x100 100 Q0 Ch1 Ch0 x100 Ch0 Iv = Q1 Q0 x100 Q0

sau

n care: I v = indicele de variabilitate al cheltuielilor


Ch0 = cheltuielile de producie din perioada precedent
Ch1 = cheltuielile din perioada curent

Capitolul I Q0 = volumul fizic al produciei din perioada precedent


Q1 = volumul fizic al produciei din perioada curent

- 36 -

Indicele de variabilitate al cheltuielilor se modific de la o perioad la alta, asupra lui acionnd o serie de factori, cum ar fi: volumul fizic al produciei; perioada de timp n care se face analiza cheltuielii; caracterul cheltuielii de producie. Analiznd variaia diferitelor cheltuieli fa de volumul produciei cu ajutorul indicelui de variabilitate, desprindem urmtoarea structur a acestora: 1) Cheltuielile fixe sau convenional constante. Aceast categorie de cheltuieli are indicele de variabilitate zero sau, mai bine zis, nu are indice de variabilitate. Structura cheltuielilor fixe difer de la o firm la alta i este legat, n principal, de capacitatea de producie a firmei, de dotarea tehnic a firmei, de mrimea acesteia i de gradul ei de dispersie teritorial, de mrimea aparatului managerial i funcional al firmei. Aceti factori antreneaz cheltuieli ca: amortizarea mijloacelor fixe, salariile indirecte i contribuiile la asigurrile sociale aferente acestor salarii, chirii, sumele pltite pentru abonamente, cri, reviste, materiale pentru ntreinerea i curenia cldirilor, prime de asigurare, cheltuieli care, n general, rmn fixe sau relativ fixe n raport cu modificrile pe care le nregistreaz volumul produciei. Dei, prin definiia cheltuielilor fixe, ar trebui s fie aceleai, indiferent de gradul de utilizare a capacitilor de producie, ele variaz totui sub aspect temporal, fapt pentru care cheltuielile fixe se mpart n: a) cheltuieli fixe propriu-zise care cuprind acele cheltuieli a cror mrime nu se modific n timp, indiferent dac volumul produciei crete sau scade. Din aceast categorie de cheltuieli fac parte: amortizarea, cheltuielile cu ntreinerea, abonamentele radio, primele de asigurare, impozitul pe cldiri. b) cheltuieli relativ fixe sau convenional constante. Sunt formate din acele cheltuieli fixe de producie care manifest o oarecare sensibilitate la modificarea volumului fizic al produciei, respectiv n raport cu msura n care este utilizat capacitatea de producie. Din aceast categorie fac parte: cheltuielile cu salariile personalului din aparatul de conducere al firmei, contribuiile la asigurrile sociale

Capitolul I

- 37 -

aferente acestor salarii, cheltuielile administrativ-gospodreti, cheltuielile cu protecia mediului. Analiza cheltuielilor fixe trebuie efectuat lund n calcul intervalele mari de timp, innd seama de totalitatea factorilor de influen: modificarea capacitii de producie, modificri ale utilizrii capacitii de producie, modificri de preuri, gradul de calificare a forei de munc. Capacitatea de producie a firmei poate nregistra evoluii ascendente sau descendente, caz n care, i cheltuielile fixe urmeaz aceast evoluie. Astfel, ele pot fi: cheltuieli fixe n salt ascendent (n cazul extinderii capacitii de producie); cheltuieli fixe n salt descendent (ca urmare a desfiinrii unor capaciti de producie); cheltuieli fixe de interval (situaie regsit n cazul amortizrii) 2) Cheltuielile variabile reprezint acele cheltuieli care se modific odat cu variaia volumului produciei. n aceast categorie intr cheltuieli cu: consumul de materii prime, materiale, combustibil, energie electric, ap pentru procesul de producie, cheltuieli cu salariile lucrtorilor direct productivi, cota de asigurri sociale aferente acestor salarii. Cheltuielile variabile reprezint, de fapt, o funcie a volumului produciei.
Chv = f (Q )

n care: Chv = cheltuielile variabile f(Q) = funcie a volumului produciei Urmrind nivelul indicelui de variabilitate pentru diferitele elemente de cheltuial, se observ c acesta este difereniat, ceea ce evideniaz existena mai multor tipuri de cheltuieli variabile. Astel, distingem urmtoarele grupe: a) cheltuieli variabile proporionale reprezint acea categorie de cheltuieli variabile care se modific n aceeai proporie cu variaia volumului fizic al produciei. Modificarea procentual a cheltuielilor variabile fiind egal cu cea a volumului fizic al produciei, rezult c pentru aceast grup de cheltuieli, indicele de variabilitate este 1. Exemple tipice de astfel de cheltuieli sunt: cheltuieli determinate de consumul de materii prime, semifabricate, valoarea consumului de ambalaje pentru producie, amortizarea n cote proporionale pe unitatea de produs, salariile directe i cota de asigurri sociale aferent acestor salarii. Se poate

Capitolul I

- 38 -

spune c fabricarea unui anume produs ocazioneaz permanent aceleai cheltuieli i, deci, orice modificare a volumului fizic al produciei determin un comportament proporional al acestor cheltuieli. n practic, proporionalitatea unitar se ntlnete rar deoarece, chiar i pe perioade scurte de timp, aceste cheltuieli numite i cheltuieli de baz (tehnologice) sunt supuse aciunii unor factori precum: diferene la calitatea materiei prime ce pot folosi tehnologii cu performane diferite n proporii difereniate de la lun la lun, reducerea consumurilor specifice prin reproiectarea produselor, perfecionarea tehnologiilor de fabricaie, utilizarea unor materiale mai ieftine, creterea productivitii muncii, modificarea normelor de munc, modificarea preurilor i a tarifelor, .a.m.d. Toi aceti factori determin o alt proporionalitate ntre variaia produciei fizice i a cheltuielilor nregistrndu-se aa zisele cheltuieli proporionale n salturi care pot fi ascendente i descendente. b) cheltuielile variabile progresive sunt acele cheltuieli al cror ritm de cretere este superior celui al volumului fizic al produciei care le-a ocazionat. Indicele de variabilitate pentru aceste cheltuieli este supraunitar, fapt ce a determinat denumirea acestora drept cheltuieli supraproporionale sau peste proporional. Progresivitatea poate fi generat de cauze obiective, ct i de deficiene n managementul firmei, cum ar fi: suprasolicitarea capacitilor de producie - creeaz discrepane n organizare i duce la scderea productivitii muncii i a ritmului de cretere a produciei, a deteriorrii utilajului, etc.; trecerea de la dou la trei schimburi - genereaz cheltuieli suplimentare (sporuri de noapte), creterea cheltuielilor de iluminat, etc.; desfurarea unei activiti neritmice - accelerarea peste norm a ritmului de lucru determin suprasolicitri ale echipamentelor, rebuturi i, n consecin, cheltuieli suplimentare; micorarea randamentelor unor utilaje, maini, instalaii, n timp ce cheltuielile de producie se menin sau cresc, iar volumul fizic al produciei se micoreaz; angajarea unor lucrtori necalificai sau nefamiliarizai cu specificul procesului de fabricaie; utilizarea unor materii prime, materiale cu preuri nejustificat de mari.

Capitolul I

- 39 -

Cheltuielile progresive apar i n situaia descreterii volumului fizic al produciei ca urmare a fenomenului de remanen a cheltuielilor. Remanena cheltuielilor apare atunci cnd acestea se micoreaz ntr-un ritm inferior ritmului de descretere a volumului fizic al produciei. Deci, pe unitatea de produs, cheltuielile sunt mai mari dect n perioada precedent. Spre exemplu, reducerea volumului fizic al produciei ar impune reducerea numrului salariailor direct productivi i chiar a personalului tehnic, economic, administrativ. n fapt, aceast reducere nu are loc n acelai timp n care volumul fizic al produciei scade i nici n ritmul cu care s-a micorat acesta. Prin urmare, cheltuielile salariale scad ntrun ritm inferior ritmului de micorare a volumului fizic al produciei. Progresivitatea cheltuielilor variabile se repercuteaz negativ asupra profitabilitii firmei. De aceea, perioadele de timp n care cheltuielile de producie evolueaz progresiv trebuie reduse la minim. c) cheltuielile variabile degresive se caracterizeaz printr-un ritm de cretere mai mic dect ritmul de cretere al volumului fizic al producie. Ele se mai numesc i cheltuieli subproporionale. Acest tip de cheltuieli reacioneaz la modificri mari n volumul produciei, i nu pe fiecare unitate de produs. Exemple de astfel de cheltuieli sunt cele referitoare la: salariile cuvenite lucrtorilor auxiliari, cheltuieli aferente consumului de materiale auxiliare, cheltuieli de ntreinere a spaiului productiv. Cheltuielile variabile degresive nregistreaz un indice de variabilitate subunitar care se denumete, de fapt, indice de degresiune. Cheltuielile degresive au att o component fix, ct i una variabil, proporional. n consecin, ele pot fi exprimate prin relaia:
Chd = Chv xQ + Ch f

n care: Chd = costurile degresive totale


Chv = costul unitar proporional

Q = volumul fizic al produciei


Ch f = costul fix total

Pornind de la aceast relaie, se poate anticipa, pe termen scurt, nivelul cheltuielilor degresive prin procedeul punctelor de maxim i minim, n cazul

Capitolul I

- 40 -

corelaiei liniare a acestor categorii de cheltuieli. Procedeul punctelor de maxim i minim comport urmtoarele faze: calculul cheltuielilor variabile unitare, dup relaia:
Chv = ChTmax ChTmin Qmax Qmin

n care: ChTmax = cheltuieli totale maxime dintr-o anumit perioad de gestiune


ChTmin = cheltuieli totale minime dintr- alt perioad de gestiune

Qmax = volumul fizic al producie


Qmin = volumul fizic minim al produciei

calculul cheltuielilor fixe ale unei anumite perioade de gestiune, dup relaia:
Ch f = ChT Chv xQ

calculul cheltuielilor degresive dintr-o perioad viitoare de gestiune, dup relaia:


Chd = Chv xQ1 + Ch f

n care:

Q1 = volumul fizic al produciei prevzut pentru perioada viitoare de

gestiune Nivelul anticipat al cheltuielilor degresive se poate calcula i cu ajutorul indicelui de degresiune, dup relaia:
Q Chd 1 = Chd 0 + Chd 0 x 1 1 I d Q 0

n care: Chd1 = cheltuieli totale degresive din perioada de plan


Chd 0 = cheltuieli degresive din perioada de gestiune anterioar anului de

baz
Q0 = volumul fizic al produciei din perioada anterioar I d = indice de degresiune, calculat dup relaia: Chd1 Chd 0 Chd 0 Id = Q1 Q0 Q0

anului de baz

n care Chd 0 = cheltuieli din anul de baz


Q0 = volumul fizic al produciei n perioada de baz.

Capitolul I

- 41 -

d) cheltuielile variabile regresive reprezint acea categorie de cheltuieli care nregistreaz un ritm descresctor, n timp ce volumul fizic de producie crete. Trebuie fcut distincia ntre cheltuielile degresive i cheltuielile regresive. Cheltuielile regresive nregistreaz cel mai mare volum cnd producia este caracterizat prin cel mai mic nivel, dup care nregistreaz scderi foarte mari pe msur ce producia crete. n schimb, cheltuielile degresive cresc n timp ce volumul fizic al produciei crete, dar cu un ritm inferior acesteia. Cheltuieli regresive se ntlnesc n industria siderurgic, cheltuielile aferente pentru arja elaborat imediat dup pornirea agregatelor ce au avut o perioad de ntrerupere sunt foarte mari, dup care, pe msur ce procesul tehnologic intr n parametrii normali de funcionare, se nregistreaz o reducere a acestor cheltuieli. e) cheltuielile variabile flexibile sunt cheltuieli a cror evoluie se schimb alternativ n raport cu volumul fizic al produciei. Aceste cheltuieli se pot comporta fie ca proporionale, degresive, progresive, etc. n practic, se mai poate manifesta i o alt categorie de cheltuieli, numit cheltuieli semivariabile, adic cheltuieli complexe care conin att o parte fix, ct i o parte variabil, pri care sunt separate prin procedee specifice. n funcie de momentul efecturii cheltuielilor raportat la momentul executrii produciei, cheltuielile de producie pot fi: 1) Cheltuieli anticipate (nregistrate n avans) sunt cheltuieli care sunt efectuate n perioada de gestiune curent i care privesc producia care se va efectua n perioadele urmtoare. Spre exemplu, abonamente, reviziile tehnice, chirii. 2) Cheltuielile curente sunt cheltuieli ce se efectueaz la momentul desfurrii procesului de producie i se includ n costul produciei din perioada respectiv. De exemplu: cheltuieli cu materii prime, materiale, etc. 3) Cheltuieli preliminate(contabile sau calculate) sunt cheltuieli care se includ n costul produciei executate n perioada curent, dar care se vor realiza practic n perioadele urmtoare de gestiune (cheltuieli cu provizioanele, cu primele i concediile de odihn). Realizarea unei analize aprofundate a cheltuielilor de producie nu o putem pune n discuie fr luarea n considerare a procesului economic ce reprezint izvorul acestora, respectiv producia.

Capitolul I

- 42 -

1.4. Producia proces economic care genereaz costurile Producia, n dubla ei ipostaz de proces economic ce se desfoar ntr-un anumit cadru organizatoric i de rezultat al procesului de munc, genereaz pe de o parte cheltuieli de organizare, conducere i control al procesului de munc i, pe de alt parte, cheltuieli aferente produselor obinute, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Prin particularitile ce difer de la o ramur la alta sau de la o firm la alta putem spune c producia determin coninutul, nivelul, structura i dinamica costurilor prin intermediul mai multor factori ce pot fi clasificai n funcie de cteva criterii semnificative6: a) Din punct de vedere al concretizrii diviziunii sociale a muncii pe ansamblul produciei materiale, se poate vorbi despre dou grupe de factori: a1) factori care definesc obiectul i profilul activitii de baz al produciei, cum ar fi: structura tehnic a produciei i tehnologia produciei; a2) factori care delimiteaz teritorial, profesional i ierarhic diviziunea social a muncii productive, ca de pild: structura organizatoric a produciei i sistemul de conducere a produciei; b) n funcie de condiiile naturale i economico-financiare specifice n care se desfoar procesul reproduciei sociale, se evideniaz ca factori cu multiple implicaii asupra costurilor: b1) particularitile produciei din diferite ramuri i subramuri ale acesteia; b2) sistemul de finanare i creditare a produciei; c) Sub aspectul instrumentelor, procedeelor, metodelor i mijloacelor folosite n procesul cunoaterii i dirijrii contiente a reproduciei generatoare de costuri, se remarc urmtorii factori: c1) sistemul de indicatori care reflect i caracterizeaz producia i costurile ei; c2) metodologia planificrii, urmririi i controlului realizrii acestor indicatori. Structura tehnic a produciei, tehnologiile de producie i particularitile procesului de organizare i conducere a produciei sunt factori care determin nivelul i structura costurilor de producie. Producia material romneasc este
6

Achim T. Baciu, Costurile, Editura Dacia, Cluj-Napoca, 2001, pag 35

Capitolul I

- 43 -

divizat n ramuri, subramuri i profile de producie, principalele ramuri fiind: industria, agricultura, construciile, monatajul, transporturile, prestrile de servicii i comerul.
Industrie - industria extractiv; - industria siderurgic; - construciile de maini; - industria chimic; - industria uoar; - industria alimentar; - industria lemnului; - producia de IT. Prestri servicii - pot; - telefon; - televiziune; - radio; - turism, etc. Comer - circulaia mrfurilor cu ridicata; - circulaia mrfurilor cu amnuntul; - comer intern; - comer extern; - alimentaie public;

Producia material romneasc


Agricultur - producia vegetal; - producia zootehnic; - mecanizarea agriculturii. Construcii-montaj - industriale; - civile; - agricole; - hidrotehnice; - ferovizre; - rutiere, etc.

Transport - feroviar; - rutier; - aerian; - pe ap, etc.

Figura nr. 3 Ramurile produciei materiale romneti

Tehnologia

produciei

cuprinde

ansamblul

proceselor,

metodelor,

procedeelor, operaiilor etc., cu ajutorul crora are loc transformarea cantitativ i calitativ a obiectelor muncii, prin modificarea formei, dimensiunii, structurii, compoziiei chimice, amplasrii i deplasrii n spaiu etc., n scopul obinerii unui anumit produs finit. Tehnologia produciei impune n mod obligatoriu executarea tuturor operaiilor componente ntr-o succesiune bine determinat i prestabilit.7 Tehnologia fabricrii produselor, ca ansamblu al fazelor de prelucrare a materiilor prime pn la obinerea produsului finit, influeneaz calculul, controlul i analiza costului prin numrul i nomenclatura documetelor privind pregtirea fabricaiei i urmrirea acesteia. Din punct de vedere tehnologic, producia unei ntreprinderi industriale se poate ncadra, potrivit anumitor trsturi, fie n categoria produciei simple (producia ntreprinderilor de materiale de construcii, de bere, de zahr, uleiuri,
Gh. Enache, V.Puchi, Gh.Crligel, Contabilitatea n industrie, Editura tiinific, Bucureti, 1974, pag. 15
7

Capitolul I

- 44 -

de font, de lacuri i vopsele) care se caracterizeaz prin efectuarea unor operaii tehnologice succesive grupate pe etape i faze la sfritul crora se obine produsul finit, unde costul produselor rezult din nsumarea cheltuielilor delimitate pe fazele de fabricaie ale produselor, costul ultimei faze reprezentnd costul produsului finit, fie n categoria produciei complexe care cuprinde procese tehnologice ce se execut paralel, unde se obin diferite pri componente ale produsului finit n locuri de munc diferite, fie n cadrul aceleiai firme, fie prin cooperarea cu alte uniti. Produsul finit este rezultatul operaiunilor de asamblare a prilor sale componente (producia fabricilor de tractoare, locomotive, autocamioane, automobile sau construirea diferitelor cldiri). n cazul produciei complexe, comparativ cu producia simpl, numrul i nomenclatura documentelor este mai mare, iar costul unitar se calculeaz iniial pe grupe de produse i semifabricate, iar apoi pe produsul finit. Organizarea produciei reprezint un proces de descompunere a acesteia n elementele sale componente (mijloace de producie i for de munc, analizarea lor n scopul recompunerii lor dup anumite criterii tehnice, economice i de personal n vederea realizrii n condiii de eficien sporit a obiectivelor stabilite. Organizarea produciei se particularizeaz dup mai multe criterii, astfel: producia individual care presupune utilizarea aceleiai tehnologii i pstrarea acelorai condiii n realizarea unui produs unicat sau a unui numr restrns de unicate (producia de nave, poduri, baraje); producia de serie care se caracterizeaz prin obinerea de loturi sau partizi de produse, utiliznd o anumit reet i tehnologie cu schimbarea la intervale de timp a procesului tehnologic (producia de confecii i nclminte, motoare); producia de mas care se caracterizeaz prin realizarea n cantiti mari i pe perioade lungi de timp a unui produs sau a unei serii de produse dup aceleai reete, utilaje i tehnologii (producia de zahr, ciment, uleiuri, pine, buturi alcoolice). Modul de determinare i de analiz a costului este influenat de particularitile de organizare a produciei. Astfel pentru producia individual costul fiecrui produs difer datorit faptului c n mare parte acestea sunt unicate, n timp ce pentru producia n serie i mai ales pentru producia de mas costul

Capitolul I

- 45 -

produselor este asemntor att timp ct nu intervin modificri n tehnologia de fabricaie. Diferenele pot fi datorate variaiilor n preul factorilor de producie determinate de factori de natur inflaionist, conjunctural etc. 1.5. Costul de producie instrument al conducerii firmei Aa cum am spus, desfurarea procesului de producie, respectiv realizarea produselor, desfacerea acestora pe pia, prestarea de servicii, executarea de lucrri implic ntotdeauna consum de munc i mijloace de producie, consum exprimat n form bneasc. De aceea, existena produciei de mrfuri i aciunea, pe aceast baz, a legilor obiective proprii economiei de pia presupune examinarea acestor consumuri care mbrac forma cheltuielilor. Orice ntreprinztor, nainte de a ncepe o anumit activitate productiv, recurge la un calcul relativ simplu, strns legat de urmtoarea ntrebare: care va fi profitul adus de producerea i desfacerea bunului sau serviciului pe care intenioneaz s-l ofere cumprtorilor? Rspunsul la aceast ntrebare l obinem prin intermediul unei ample analize asupra activitii respective. ntrebrile la care trebuie s rspund analiza sunt urmtoarele: 1) Ce dorim s analizm i la ce nivel?
ntrebrile la care rspunde analiza activitii productive a unei firme

Ce dorim s analizm?

Care este scopul analizei?

Cum analizm?

Figura nr. 4 ntrebri la care rspunde analiza activitii firmei

Rspunsul la aceast ntrebare l constituie, desigur, rezultatele care mbrac forma profitului. Rezultatele pot fi determinate la nivel de produs, de loc de producie, zon geografic, canale de distribuie. Profitul este definit ca un rezultat financiar pozitiv al unei activiti lucrative, reprezentnd diferena dintre valoarea produselor vndute i cheltuielile

Capitolul I

- 46 -

ocazionate de obinerea acestora. Profitul ofer o imagine asupra modalitilor n care se desfoar activitatea ntr-o firm, dac aceasta reuete sau nu din veniturile obinute n urma vnzrii produciei s-i acopere cheltuielile efectuate pentru obinerea produciei respective. Profitul dezvolt iniiativa economic a proprietarilor i determin stimularea material a lucrtorilor, n condiiile realizrii unei activiti eficiente. El reprezint, n opinia lui Fr. Perroux,motorul esenial al societii. Proprietarii, oricare ar fi ei, agricoli sau industriali, au interesul de a produce, pe ct mai mult posibil bogii punnd n aplicare cele mai bune mijloace. Concurena ntre ei, fiscalitatea i ali factori i oblig s restituie o parte din acest profit colectivitii. Cu toate c repartiia final a bogiei nu este echitabil, eficacitatea acestui motor nu poate fi contestat.8 Profitul nu poate s joace rolul de indicator calitativ i de indicator economic dect dac se formeaz ntr-o oarecare atmosfer economic, aceea n care preurile de cost sunt corect calculate, unde preurile rezult dintr-o pia liber, unde preurile de vnzare se formeaz fr a fi impuse de stat.9 Organizarea i desfurarea oricrei activiti economice trebuie s fie concomitent util - adic s rspund unor nevoi reale ale societii i rentabil asigurnd, pe lng acoperirea cheltuielilor, obinerea de profit. Rentabilitatea sintetizeaz aciunea tuturor factorilor implicai n procesul de producie i reflect capacitatea unei firme de a obine profit n vederea dezvoltrii sale ulterioare. Ea arat eficiena cu care sunt folosite resursele materiale i umane n activitatea de producie. Rentabilitatea se poate determina la nivel de produs, de grup de produse, firm sau la nivel de ramur i se exprim att n form absolut, ct i n form relativ, cu ajutorul ratei rentabilitii. Rata rentabilitii este o mrime relativ i exprim msura n care resursele avansate sau consumate aduc beneficii, respectiv profit i poate cpta forme diverse, dup cum se exprim numrtorul profit, precum i numitorul raportului capital cheltuit, capital avansat, costul unui factor de producie sau costul mai multor factori de producie. Printre cile de cretere a rentabilitii se regsete i reducerea costurilor de
8 9

Jean Fourasti, La realite conomique, Paris, 1978 Jean Fourasti, La realite conomique, Paris, 1978

Capitolul I

- 47 -

producie care poate avea loc att prin reducerea cheltuielilor cu munca vie, ct i a cheltuielilor cu munca materializat, fapt ce se reflect n nivelul rentabilitii prin creterea profitului. Reducerea costurilor de producie se obine prin introducerea progresului tehnic care acioneaz n direcia perfecionrii activitii de aprovizionare tehnico-material, micorrii cheltuielilor materiale, a cheltuielilor de exploatare a utilajelor, creterii productivitii muncii, , diminurii cheltuielilor administrative, a cheltuielilor de desfacere, a cheltuielilor neproductive, reproiectrii produselor cu caracteristici tehnico-economice necorespunztoare, utilizrii ct mai complete i eficiente a capacitilor de producie. De aici se desprinde concluzia c analiza costurilor este necesar n scopul urmririi contribuiei activitii desfurate la obinerea rezultatelor. 2) Care este scopul analizei? Se are n vedere urmrirea activitii sub diverse aspecte: productivitate, eficien global. Productivitatea proprie a unui factor de producie reprezint capacitatea acestuia rezultat din nivelul su de perfecionare tehnic de a contribui la crearea unui volum de bunuri materiale i servicii n condiiile meninerii unui nivel constant de performan a celorlali factori care contribuie la realizarea procesului de producie. Nivelul productivitii se poate exprima fie prin cantitatea de produse obinut prin utilizarea unei uniti dintr-un factor de producie, fie prin consumul de factori de producie necesar obinerii unei uniti de produs. Indiferent de modul de exprimare a productivitii, pentru creterea acesteia trebuie s se acioneze asupra consumului de factori de producie. Eficiena global rezult din studiul alocrii optime a resurselor n scopul maximizrii tuturor formelor de eficien astfel nct s se realizeze o compatibilitate ntre politica actual i viitoare a firmei i cea definit de autoriti n scopul realizrii echilibrului economic, social i ecologic dorit, respectiv calitatea produselor i preul acestora s se afle n concordan cu nevoile consumatorilor, calitatea vieii s nu fie compromis de poluare, meninerea puterii de cumprare a salariilor, a nivelului ocuprii forei de munc. 3) Cum analizm? Analiza se realizeaz prin mbinarea unui ansamblu de metode, tehnici i instrumente specifice i care s ne conduc la conturarea a dou aspecte: pe de o

Capitolul I

- 48 -

parte, analiza trecutului (diagnosticul) i, pe de alt parte, conturarea deciziilor n funcie de previziuni i confruntarea lor cu realizrile. Oriunde se desfoar activiti de producie, prestri de servicii i executri de lucrri, exist i costuri. n condiiile n care resursele sunt relativ limitate, firmele trebuie s depun eforturi pentru a obine ceea ce este necesar pentru desfurarea activitii. Cunoatem faptul c obinerea unor costuri supradimensionate duce la diminuarea profiturilor i, n consecin, trebuie s inem seama de acest lucru n momentul n care stabilim planul de desfurare al unei activiti. Inginerul preocupat n permanen pentru cunoaterea ultimelor nouti ale tiinei este tentat s afirme c, pe plan tehnic, totul este posibil. n acelai timp, economitii, avnd n vedere latura financiar, modernd acest optimism, vin cu ntrebarea Da! Dar cu ce cost?. n asemenea condiii, costul este singurul mijloc de testare a utilitii i oportunitii realizrii activitii propuse n ceea ce privete msurarea eficienei resurselor ce vor fi consumate. Astfel, trebuie avut n vedere multitudinea de ntrebri care se poate formula i a cror rspunsuri pot asigura luarea celor mai bune decizii, ntrebri care privesc diagnosticul, evoluia viitoare a costurilor i a vieii produsului i, implicit, fundamentarea i luarea propriu-zis a deciziilor. Din varietatea acestora, se pot evidenia ntrebri precum: Ct cost producerea bunului sau serviciului care face obiectul de activitate al firmei? Aceast ntrebare deriv din dou considerente; primul rezult din faptul c resursele au un caracter limitat, iar al doilea este dat de dorina ntreprinztorului de a obine un profit ct mai mare. Cheltuielile ocazionate de consumul factorilor de producie sunt integrate n pre care reprezint un element principal prin care produsele sunt apreciate i cunoscute de ctre consumatori. Deci, costul care reprezint element fundamental al preului, alturi de profit, poate determina succesul sau insuccesul firmei. Astfel, de costul de producie al firmei depinde att volumul fizic de activitate, ct i profitul firmei. Costurile practicate sunt competitive i pentru ce perioad este evitat riscul de a fi deficitare? n economia de pia concurena este trstura esenial a acesteia, iar productorii urmresc s-i impun produsele prin calitate i, implicit, prin pre. Formarea preului decurge din confruntarea ntre opiuni (gusturi) i

Capitolul I

- 49 -

obstacole (costuri). Alfred Marshall remarca, de pild, c valoarea este fundamentat pe utilitatea final i pe cheltuielile de producie. Ea se menine n echilibru ntre aceste dou fore opuse precum cheia de bolt a unui turn. Nesfrite au fost controversele asupra problemei de a ti dac utilitatea sau costul de producie guverneaz valoarea. Astfel, costul de producie determin, de fapt, mrimea preului, micorndu-l sau nu. Aadar, pentru ca firma s devin competitiv, iar produsele acesteia s fie cutate, trebuie acionat, n afara aspectului calitii, asupra reducerii preului, respectiv asupra costului, deoarece firmele a cror costuri sunt ridicate n procesul concurenei pierd, se ruineaz. Cum se pot reduce costurile i asupra cror componente ale acestora se poate aciona? Reducerea costului este o problem esenial dac se are n vedere caracterul limitat al resurselor de materii prime i combustibil i care ndeamn la utilizarea raional a acestora. De asemenea, productorul urmrete ca producia sa s fie rentabil, el fiind preocupat ca, la o cheltuial de producie dat, s obin maximum de producie i de profit sau, la o anumit producie i un anumit nivel al profitului, s realizeze o cheltuial de producie ct mai mic. Astfel, pentru reducerea cheltuielilor se poate aciona n toate fazele de via a unui produs: de concepie, de proiectare, de fabricaie propriu-zis, de desfacere a bunurilor respective. Se poate aciona n direcia nlocuirii materialelor deficitare cu altele mai ieftine i pentru care nu exist pericolul epuizrii imediate, a utilizrii unor forme neconvenionale de energie, a redimensionrii stocurilor, perfecionrii tehnologiilor de fabricaie, a creterii productivitii muncii, a reducerii diferitelor categorii de cheltuieli ce intr n componena costurilor, etc., cu respectarea condiiei eseniale de a nu fi afectat calitatea produsului. Evoluia costurilor fiecrei secii, atelier i sector de activitate este normal? Este dificil de dat o definiie a costurilor normale. Teoria i practica consider ca fiind costuri normale10: - nivelul cel mai redus al cheltuielilor care s-a nregistrat pentru produs sau n ramura de activitate respectiv; - standarde de cheltuieli stabilite pe baza tehnologiilor de fabricaie care asigur realizarea produselor n parametrii proiectai;
10

Aurel Ifnescu i colectiv, Analiz economico-financiar, Editura ASE, Bucureti, 2002, pag. 73

Capitolul I

- 50 -

- costurile care asigur un profit net anual echivalent dobnzii aferente capitalului propriu. n legtur cu aceast problem, n literatura de specialitate se ntlnesc anumite mrimi ca, de exemplu, 12% din capitalul propriu. La nivelul firmei trebuie s existe un plan al costurilor care s constituie permanent o baz de raportare pentru realizrile fiecrei perioade. Costurile trebuie adaptate permanent, orice supra sau subdimensionare genernd aspecte negative n cadrul activitii. Creterea ocazional a cheltuielilor chiar ntr-o singur lun este sau nu justificat? Orice manager trebuie s aib n vedere dou aspecte: pe de o parte, ntreprinztorul tie c fiecare leu cheltuit inutil nseamn reducerea profitului cu acel leu i, pe de alt parte, el tie c a economisi nu ntotdeauna nseamn a nu cheltui sau a nu consuma, ceea ce ar fi foarte simplu, ci trebuie avut n vedere ct se cheltuie dac nu se pierde un leu. Evoluia vnzrii produselor la preurile practicate se ncadreaz n programul stabilit sau exist abateri ce trebuie corectate? Aprecierea veniturilor firmei este esenial pentru determinarea locului firmei n sectorul su de activitate, a poziiei sale pe pia, a aptitudinilor acesteia de a iniia i dezvolta diferite activiti profitabile. n funcie de veniturile firmei, se poate aprecia dac firma este suficient de important, dac are semnificaie, raportnd rezultatele sale la cele ale sectorului, respectiv dac cota sa de pia este neglijabil, putndu-se lua decizii strategice n consecin. ntre venituri i cheltuieli se face corelaie n sensul c realizarea unui venit presupune efectuarea unei cheltuieli sau invers. De aceea, anticiparea evoluiei vnzrilor i realizarea lor conform programului stabilit are implicaii asupra stabilirii costurilor i invers. n situaia n care apar abateri de la programul stabilit, este necesar stabilirea cauzelor care au generat aceste abateri i msurile care pot fi luate pentru ca aceste abateri s fie corectate. n sintez, cele prezentate pot fi structurate astfel:

Capitolul I
Ct cost producerea bunului/serviciului care face obiectul activitii firmei? Costurile sunt competitive? Pentru ce perioad este evitat riscul ca aceste costuri s fie deficitare?

- 51 -

ntrebrile ce stau la baza diagnosticului, evoluiei costurilor, evoluiei vieii produsului, fundamentrii deciziilor:

Cum se pot reduce costurile? Asupra cror componente ale costurilor se poate aciona? Evoluia costurilor este normal? Creterea cheltuielilor este sau nu justificat? Exist abateri de la programul stabilit n ceea ce privete evoluia vnzrilor la preurile practicate?

Figura nr. 5 ntrebri privind analiza activitii firmei

Aadar, costul de producie exprim esena unui ntreg sistem de legturi care iau natere n sfera aprovizionrii, produciei, circulaiei, legturi ce se stabilesc ntre agenii economici, ntre ageni economici i consumatori la un moment dat. O firm, n condiiile economiei de pia, poate supravieui n cazul n care obine venituri care s depeas cheltuielile de producie. De aceea, o preocupare deosebit pentru conducerea firmelor este reducerea costului de producie. P. A. Samuelson11 pornete de la ideea c o firm, pentru a ajunge la rezultatul dorit, trebuie s-i minimalizeze costurile de producie. Astfel, o firm va ncerca s obin produsul dorit cu cele mai mici costuri, astfel nct din venitul su obinut s realizeze profit sau s obin sume necesare pentru alte obiective. Regula celor mai mici costuri spune c dac, n situaia n care pentru fiecare factor de producie produsul marginal unitar este identic, atunci firma i reduce la minim costul de producie. Aceasta nseamn c:

11

Paul A. Samuelson, William Nordhaus, Economie politic, Editura Teora, Bucureti, pag. 149

Capitolul I

- 52 -

Pr odusul m arg inal al factorului X Pr odusul m arg inal al factorului Y = Pr etul lui X Pr etul lui Y

Reducerea costului de producie n cele mai bune condiii trebuie s aib la baz analiza aprofundat a factorilor de producie implicai n procesul de producie sub toate aspectele, astfel nct aceast minimizare s nu deterioreze calitatea bunurilor obinute. Calculul i analiza costului de producie sunt deosebit de importante la nivelul firmei datorit informaiilor furnizate care stau la baza fundamentrii deciziilor n firm. Desfurarea activitii firmei, precum i extinderea sa, se bazeaz pe modul n care ntreprinztorul reuete s-i recupereze, prin vnzarea produselor, costul determinat de producerea i desfacerea lor, precum i de obinerea profitului. Recuperarea cheltuielilor de producie i realizarea unui profit corespunztor sunt elementele meninerii i dezvoltrii firmelor, iar pstrarea competitivitii, a prestigiului firmei, combinarea eficient a factorilor de producie, n scopul obinerii produciei se regsesc n costul de producie. De aceea, sunt importante determinarea i analiza costului n calitatea sa de indicator central n sistemul indicatorilor economici ai firmei. Mrimea costurilor i, n special, minimizarea lor, sunt considerente care sunt luate n calcul n alegerea unui anumit proces tehnologic sau scheme de producie, a unor anumite categorii de materii prime, materiale, la baza introducerii raionalizrii i inveniilor n procesul de producie, la organizarea i perfecionarea muncii i a produciei, etc. n acest sens, costurile de producie trebuie urmrite periodic, att pe produs, ct i pe ntreaga producie, comparate cu standardele de costuri sau cu previziunile costurilor efectuate anterior procesului productiv i, bineneles, trebuie urmrite i n dinamica lor. Contribuia costurilor n fundamentarea deciziilor este de necontestat i se reflect n: alegerea variantei optime de producie; determinarea volumului de activitate; compararea costului produsului propriu cu cel al produselor similare fabricate de concuren pentru determinarea diferenelor ce rezult din modul de organizare

Capitolul I

- 53 -

a activitii, de gradul de nzestrare tehnic, de modul de organizare a muncii i de calificare a acesteia, de modul de utilizare a fondului de timp; crearea posibilitii exercitrii tuturor funciilor activitii de conducere; crearea unui instrument prin utilizarea antecalculaiei pentru planificarea financiar intern, putndu-se realiza anumite programe privind evoluia unor indicatori ai firmei; orientarea potenialilor investitori asupra eficienei economice a unor noi activiti sau asupra nfiinrii de noi firme; sprijinirea decidenilor n alegerea soluiilor ce permit identificarea unor ci care s pun rapid n eviden anomaliile care apar.

S-ar putea să vă placă și