CUPRINS

1. Normalizarea contabil: obiective, abordri .. 1.1 Conceptul de normalizare .. 1.2 Cadrul contabil conceptual . 2. Lichidarea societilor comerciale . 2.1 Lichidarea societilor comerciale, ca urmare a dizolvrii 2.2 Lichidarea judiciar a societii comerciale 2.3 Contabilitatea operaiunilor de lichidare a societilor comerciale . 3. Consolidarea conturilor . 3.1 Grupul de societi ... 3.2 Tipologia grupurilor .. 3.3 Cmpul de aplicare al consolidrii conturilor. Perimetrul i metodele de consolidare .. 3.4 Societile supuse, n mod obligatoriu, consolidrii 3.5 Metodele de consolidare .................... 3.6 Exemplificarea metodelor de consolidare 3.7 Procesul de consolidare . 4. Bugetul de venituri i cheltuieli instrument de asigurare a echilibrului financiar al ntreprinderii ... 5. Cteva consideraii privind standardele de contabilitate .. Bibliografie 5 5 9 14 14 21 23 33 33 34 36 39 42 44 57 60 64 76

CAPITOLUL 1 NORMALIZAREA CONTABIL: OBIECTIVE, ABORDRI

1.1 Conceptul de normalizare n majoritatea rilor, contabilitatea este supus procesului de normalizare. Prin aceasta se garanteaz utilizatorilor externi o informare financiar de calitate. n plus, lucrrile de normalizare sunt un prilej de reflecii, care stimuleaz i mbuntesc att practica, ct i gndirea contabil, contribuind, astfel, la perfecionarea contabilitii. Procesul de normalizare opune, de o manier simplificat, doi actori: puterea public i profesia contabil. Primul reprezint interesele societii n ansamblul su, n timp ce al doilea apr aspiraiile lumii afacerilor. Interesele celor doi actori nu sunt, n mod sistematic, opozabile, dar nici nu se identific. Contextul economic, politic, social, cultural i istoric diferit a favorizat aciunea unuia sau altuia dintre cei doi actori sau, dimpotriv, a creat premise pentru conlucrarea acestora. Astfel, n unele ri, n special n cele anglo-saxone, intervenia puterii publice, n actul de normalizare, are o intensitate redus. Se consider c alegerile contabile in de responsabilitatea conductorilor ntreprinderii, cu condiia ca acetia s respecte principiile contabile general admise. n alte ri precum Germania i Frana, normele contabile sunt definite de un organism de stat. Statul apare pe scena normalizrii att n
5

calitate de garant al justiiei, ct i de utilizator preferenial de informaie financiar-contabil. Un sistem de normalizare, dominat de un singur actor, prezint riscul de a fi acuzat de lips de obiectivitate: "acuzat i judector se confund". Din acest motiv, se constat o tendin de echilibrare a forelor, de utilizare eficient a capacitii tuturor celor interesai de informaia financiar - contabil. Natura public sau privat a procesului de normalizare are inciden asupra perimetrului acoperit de normalizare, respectiv: determinarea unei terminologii i a principiilor contabile generale; definirea informaiei coninute n documentele de sintez; modul de prezentare a documentelor de sintez; elaborarea unui plan de conturi i stabilirea unei scheme de nregistrare a diferitelor operaii. Ultimul obiect reprezint forma cea mai restrictiv de normalizare. Avantajele ei se manifest, dup unii autori, prin facilitarea controlului contabilitilor i prin creterea productivitii ntocmirii conturilor. Totui, medalia normalizrii restrictive are i ea revers: nu poate acoperi toate particularitile; din acest motiv, n rile cu plan contabil general s-au prevzut complemente la aceste planuri, pentru a rezolva problemele specifice ale diferitelor sectoare; afecteaz creativitatea pe care ar trebui s o manifeste contabilul.
6

Indiferent de caracterul lor public sau privat, organismele de normalizare din diferitele ri recurg, n procesul de elaborare a normelor, la o serie de opiuni. Problema care se pune este de ce apare necesitatea mai multor opiuni? Sunt, oare, opiunile consecina diverselor presiuni exercitate de diferitele categorii de utilizatori asupra organismului de normalizare sau, dimpotriv, acestea sunt expresia consecinelor economice, care decurg din alegere? n ncercarea de a rspunde la aceste ntrebri, profesorul Daniel Boussard propune, n unul dintre studiile sale, crearea unei matrice de analiz, prin intersecia a dou axe: Axa mijloacelor utilizate pentru a justifica alegerile. Aceasta are ca puncte extreme logicul (care vizeaz un demers raional i caut s recurg la demonstraie) i politicul (care vizeaz discursul i impactul lui psihologic, puterea imaginii i efectului). Axa obiectivelor informaiei contabile. Extrema idealist a acestei axe face referire la un maximum de neutralitate formalizat prin refuzul de a privilegia anumite interese particulare. La cealalt extrem a axei, se gsete utilitatea, altfel spus consecinele economice ale alegerilor contabile. Matricea creat prezint o adevrat tipologie a alegerilor contabile, ceea ce demonstreaz c regulile concrete pot fi justificate n diverse moduri. Din multitudinea de elemente definite de cele dou axe, cteva par a fi cele mai relevante:

 n cadranul "idealist/logic": performanele informative ale diferitelor metode de contabilitate de inflaie se pot testa, plecnd de la un scenariu de economie . fr inflaie; se realizeaz, n final, o comparaie ntre informaiile furnizate de diferitele metode i realul determinat. n cadranul "utilitar/logic": n contabilitatea general este posibil constituirea unui sistem de contabilizare a operaiilor n devize, bazat pe anumite principii cum ar fi separarea funciilor exploatare i financiar; obiectul este utilitar, metoda poate fi logic, fr a fi, matematic. n cadranul "utilitar/politic": n S.U.A., normele pentru sectorul petrolier sunt rezultatul presiunilor. Concluzia studiului realizat de profesorul francez este c: "normele contabile sunt alese, cel mai frecvent, prin consens, ceea ce nu exclude nici referina la criterii tiinifice (de tipul "adevrat", " just", "eficace"), nici purul lobbying, nici efectele discursului". Normalizarea contabil const, deci, n definirea de norme i aplicarea acestora. Normele reprezint reguli precise, de evaluare, de nregistrare, de clasificare i de prezentare a informaiilor. "Ele au caracter de generalitate mai redus dect postulatele i principiile, motiv pentru care, n condiiile unor schimbri importante n mediul economic, financiar i social, sunt supuse unui proces de adaptare sau chiar de nlocuire". Cealalt dimensiune a normalizrii contabile, aplicarea normelor, se realizeaz prin intermediul obligaiilor legale, reglementare i profesionale, la 8

nivel naional i comunitar, precum i prin cea a recomandrilor la nivel internaional. n Romnia, elaborarea normelor se realizeaz la nivelul Ministerului Finanelor (Direcia General a Contabilitii). Caracterul public al procesului de normalizare se dorea atenuat prin nfiinarea, n 1992, a Colegiului Consultativ al Contabilitii, organism n care urmau s fie reprezentate, competent, diferitele categorii interesate de informaia financiarcontabil. 1.2 Cadrul contabil conceptual Conform organismului american de normalizare (Comitetul standardelor de contabilitate financiar: FASB) cadrul contabil conceptual reprezint "un sistem coerent de obiective i de principii fundamentale, legate ntre ele, susceptibile s conduc la formularea de norme solide i s indice natura, rolul i limitele contabilitii financiare i ale situaiilor financiare". Altfel spus, cadrul contabil conceptual reprezint o teorie contabil normativ, capabil s asigure elaborarea de norme solide i coerente. Problema crerii unui cadru conceptual s-a pus, pentru prima dat, n S.U.A. Redactat n perioada 1973-1985, cadrul conceptual american rspunde unor probleme teoretice i instituionale ale normalizrii americane. Totui, refleciile americane, n acest domeniu, au strnit un viu interes n ri precum Canada, Australia, Marea Britanie. n plus, organismul internaional de
9

normalizare s-a dotat n 1989 cu un cadru pentru elaborarea i prezentarea situaiilor financiare. De o manier general, structura unui cadru contabil conceptual se prezint astfel: obiectivele informrii financiare; caracteristicile calitative ale informaiei financiare; elementele componente ale situaiilor financiare; criterii de recunoatere i metode de evaluare. a) Obiectivele informrii financiare Obiectivele definite n cadrele conceptuale au n vedere dou aspecte : - un obiectiv fundamental; - categoriile de utilizatori i nevoile lor specifice. Obiectivul fundamental, recunoscut de ctre organismul american de normalizare, este utilitatea informaiei financiare. Astfel, se precizeaz c: "Informarea financiar are ca obiectiv furnizarea unei informaii utile n luarea deciziilor economice i financiare". Elaborarea de norme contabile coerente depinde de identificarea diferitelor categorii de utilizatori ai informaiilor contabile. Selecia utilizatorilor va influena structura i coninutul cadrului teoretic al contabilitii. Dup cum remarca Lauzon, cadrul teoretic va fi diferit, n funcie de utilizatorii privilegiai. Astfel, desemnarea statului, ca fiind utilizator privilegiat, va avea drept consecin reinerea unei logici macroeconomice. Dimpotriv, desemnarea
10

investitorilor drept utilizatori privilegiai ne va ndrepta spre o logic financiar. Suntem de prere c, pentru a furniza o informaie util, nu este suficient doar desemnarea diferitelor categorii de utilizatori. Apare ca necesar i cunoaterea tipului de decizii pe care acetia le au de luat. Cum ateptrile utilizatorilor pot fi, uneori, contradictorii, este imposibil ca ele s fie satisfcute, n totalitate, cu un singur set de documente de sintez. n aceste condiii, soluia cea mai fezabil este satisfacerea nevoilor comune. b) Caracteristicile calitative ale informaiei financiare Pentru a fi util n luarea deciziilor, informaia financiar trebuie s prezinte anumite caracteristici calitative. Standardul contabil american numrul 2, intitulat "Caracteristicile calitative ale informaiei contabile", reine dou categorii de caracteristici: una proprie utilizatorului (inteligibilitate) i alta proprie informaiei financiar - contabile. Cea din urm cuprinde caracteristici principale (relevana i fiabilitatea) i caracteristici secundare (comparabilitatea i permanena metodelor). Pertinena (relevana) O informaie este relevant dac este furnizat la timp i are att o valoare predictiv, ct i o valoare de confirmare. Valoarea predictiv rezult din faptul .c informaiile privind situaia financiar i performanele trecute sunt utilizate ca baz de previziune a situaiei financiare i a performanelor viitoare, a
11

capacitii ntreprinderii de a profita de oportuniti etc. Valoarea de confirmare const n confruntarea situaiei prezente cu previziunile efectuate n trecut; ea permite s se studieze eventualele decizii de luat. Fiabilitatea O informaie fiabil este fidel, verificabil (diferii observatori competeni pot cdea de acord asupra faptului c informaia reprezint bine ceea ce ea este destinat s reprezinte i neutr (informaia prezentat trebuie s fie, pe ct posibil, lipsit de subiectivitate). Comparabilitatea Toate cadrele conceptuale rein printre caracteristici comparabilitatea. Ea mbrac un dublu aspect : -- comparabilitatea n timp: utilizatorii trebuie s fie n msur s compare situaiile financiare ale unei ntreprinderi, n timp, cu scopul de a identifica tendinele situaiei financiare i performanelor sale; aceasta implic permanena metodelor. -- comparabilitatea n spaiu: utilizatorii trebuie s fie n msur s compare situaiile financiare ale unor ntreprinderi diferite; aceasta implic uniformitatea metodelor. Pentru a fi util, o informaie trebuie s prezinte un minimum din fiecare din caracteristicile relatate mai sus. c) Elementele componente ale situaiilor financiare Toate cadrele conceptuale definesc elementele componente ale situaiilor financiare. Standardele contabile identific urmtoarele
12

elemente eseniale: activele, pasivele, capitalurile proprii, cheltuielile, veniturile, ctigurile, pierderile, rezultatul global, investiiile n capital i distribuiile n favoarea proprietarilor. d) Recunoaterea i evaluarea Pentru a nscrie un element n situaiile financiare, acesta trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii: s aib natura unui element financiar; s fie msurabil cu suficient precizie; s fie semnificativ; s fie fiabil, verificabil i neutru. n ceea ce privete metodele de evaluare reinute n cadrele conceptuale, aceste sunt: metoda costului istoric; metode bazate pe puterea de cumprare; metoda costului de nlocuire; metoda valorii nete de realizare; metoda valorii actuale.

13

CAPITOLUL 2 LICHIDAREA SOCIETILOR COMERCIALE

2.1Lichidarea societii comerciale, ca urmare a dizolvrii O societate comercial dispare ca entitate economic, social i juridic odat cu dizolvarea i lichidarea ei. Lichidarea unei societi comerciale const dintr-un "ansamblu de operaii care, dup dizolvarea societii, au ca obiect realizarea elementelor de activ (transformarea activului n bani) i plata creditorilor, n vederea partajului activului net rmas ntre asociai". Dup cum rezult din aceast definiie, lichidarea este precedat de dizolvarea societii comerciale. Dei legiuitorul nu face precizri exprese privind definirea dizolvrii i a lichidrii unei societi comerciale, ntre cei doi termeni exist o anumit difereniere. Aceasta se refer la statutul juridic al societii comerciale. n cazul dizolvrii, calitatea de persoan juridic a societii comerciale se menine (subzist) numai pentru o anumit perioad, n vederea lichidrii, pe cnd lichidarea marcheaz dispariia definitiv a persoanei juridice. Cauzele dizolvrii sunt multiple: unele sunt comune tuturor societilor comerciale, altele sunt specifice doar pentru o anumit form de societate comercial.
14

Astfel, au ca efect dizolvarea societii i dau dreptul fiecrui asociat s cear dizolvarea acesteia, urmtoarele cauze: expirarea termenului stabilit pentru durata societii; realizarea sau imposibilitatea realizrii obiectului de activitate al societii; decizia asociailor (hotrrea adunrii generale); lichidarea judiciar (falimentul); dac pierderea atinge jumtate din mrimea capitalului social sau dac micorarea capitalului s-a fcut sub minimul legal, fr ca asociaii s decid completarea lui; reducerea numrului acionarilor sub cinci, n cazul societilor pe aciuni, dac au trecut mai mult de ase luni de la reducerea lui i nu a fost completat; alte cauze specifice fiecrei forme de societate comercial. Hotrrea de dizolvare aparine asociailor sau este luat de justiie. Aceasta are ca efect interdicia de a efectua operaii comerciale noi, altele dect cele destinate lichidrii. Societatea fiind dizolvat, administratorii trebuie s nceap procedura de lichidare. Totui, dei dizolvarea precede lichidarea, nu totdeauna o societate dizolvat este lichidat. Este cazul modificrii societii (de exemplu: schimbarea obiectului de activitate, fuziunea cu o alt societate etc.), cnd aceasta va supravieui cu o alt configuraie dect cea iniial.
15

Toate documentele emise de societatea aflat n lichidare trebuie s poarte o meniune despre starea societii (s arate c este n lichidare). Patrimoniul social aparine, n continuare, societii, ca subiect de drept distinct. Dup aprobarea hotrrii de lichidare, adunarea asociailor procedeaz la numirea lichidatorilor i la stabilirea competenelor acestora pentru realizarea lichidrii. n cazul cnd lichidatorii nu au putut fi numii prin hotrrea adunrii asociailor, numirea acestora se face de ctre instana judectoreasc, la cererea oricruia dintre administratori sau asociai. Lichidatorii sunt persoane nsrcinate cu executarea operaiilor de lichidare a societii comerciale. Poate avea calitatea de lichidator oricare asociat, asociat comanditar, administrator sau o alt persoan strin de societate. Activitatea lichidatorilor este controlat de cenzori, iar la societile n care nu exist cenzori controlul se exercit de ctre asociai. Alturi de puterile conferite de ctre asociai, lichidatorii mai au i alte competene, stipulate expres de lege: --s dea n judecat i s fie acionai, n interesul lichidrii; --s execute i s termine operaiile de comer referitoare la lichidare (pentru operaiile comerciale noi, ntreprinse de lichidatori i care nu servesc lichidrii, acetia rspund personal i solidar de executarea lor); --s vnd, prin licitaie public, imobile i orice avere mobiliar a societii (este interzis vnzarea bunurilor n bloc);
16

--s fac tranzacii care servesc lichidrii; --s lichideze i s ncaseze creanele societii, chiar n caz de faliment al debitorului, elibernd chitan; --s contracteze obligaii cambiale, s fac mprumuturi neipotecare i s ndeplineasc orice alte acte de comer necesare lichidrii. Dup intrarea lichidatorilor n funciune, acetia procedeaz, mpreun cu administratorii societii, la efectuarea unui inventar i ntocmirea unui bilan de lichidare care "s constate situaia exact a activului i pasivului societii i s le semneze". Acest bilan prezint situaia patrimoniului nainte de realizarea activelor i plata datoriilor. Dizolvarea societii comerciale, dei conserv personalitatea juridic, are drept consecin ntreruperea activitii economice normale a ntreprinderii (din intenie sau din obligaie). Sub aspect contabil, aceasta semnific abandonul principiului continuitii activitii i ntocmirea documentelor contabile de sintez n valori lichidative (valori de lichidare). Valoarea de lichidare poate fi definit ca valoarea care se obine din vnzarea forat a ntreprinderii, ntr-un termen limitat. Valoarea de lichidare este, de regul, mai sczut dect valoarea de pia (actual). Astfel, bunurile care, n condiii normale (continuitatea activitii), au o valoare actual (de pia), n cazul lichidrii ntreprinderii valoarea acestora suport o reducere sensibil, deoarece pot s nu aib aceeai utilitate pentru cel care le achiziioneaz sau datorit faptului c vnzarea lor antreneaz
17

anumite cheltuieli. La .acestea se adaug i psihologia vnzrii forate, ntr-un anumit termen. Abandonul principiului continuitii exploatrii antreneaz incidene asupra aciunii celorlalte principii contabile, evalurii activelor i pasivelor i prezentrii informaiei contabile. Astfel, renunarea la ipoteza continuitii activitii atrage anularea integral a principiilor permanenei metodelor i independenei exerciiilor i o aplicare parial a principiului prudenei. Starea de necontinuitate a exploatrii, deci de lichidare cert, implic evaluarea n valori lichidative, chiar dac sunt numai estimate sau aproximate, deoarece numai ele "pot oferi o imagine fidel asupra situaiei financiare, patrimoniului i rezultatului ntreprinderii". ntr-un astfel de caz, activul bilanier este evaluat n valori de realizare (lichidare), iar n pasiv se vor constata i toate datoriile generate de ncetarea activitii. Sub aspectul prezentrii informaiei contabile, anexa trebuie s menioneze principiile i metodele reinute pentru evaluarea n condiii de lichidare i s explice motivele abandonrii anumitor principii generale i influena acestui abandon asupra prezentrii i evalurii conturilor anuale. Lichidatorii au aceeai rspundere ca i administratorii, altfel spus, ei rspund pentru gestiunea operaiilor legate de lichidarea societii. Prin lege, ei sunt obligai s primeasc i s pstreze patrimoniul societii ct i registrele i alte documente care li s-au ncredinat de ctre
18

administratori. Operaiile efectuate de lichidatori sunt nregistrate, n ordine cronologic, ntr-un registru-jurnal al operaiilor de lichidare. n situaia cnd operaiile de lichidare se prelungesc peste durata exerciiului financiar, lichidatorii sunt obligai s ntocmeasc bilanul anual. Trebuie remarcat faptul c lichidatorii nu pot plti asociailor nici o sum n contul prilor ce li s-ar cuveni din lichidare, naintea achitrii creditorilor societii. Dac lichidatorii constat, pe baza bilanului de lichidare, c fondurile de care dispune societatea nu sunt suficiente s acopere pasivul exigibil, acetia trebuie s cear sumele necesare de la asociaii care rspund nelimitat sau de la cei care nu au efectuat integral vrsmintele, dup caz. Dup efectuarea operaiilor de lichidare (realizarea activelor, adic vnzarea i ncasarea lor i plata datoriilor), lichidatorii trebuie s ntocmeasc un bilan final de lichidare i un proiect de repartizare a activului net ntre asociai, care se aduc la cunotina asociailor. Bilanul final de lichidare reflect mrimea activelor i pasivelor societii, n urma operaiilor de lichidare (realizarea activelor i plata datoriilor). El constat eventualul activ net al societii, n situaia n care valoarea activelor realizate este excedentar datoriilor care au fost angajate de societatea comercial supus lichidrii. Activul net obinut din lichidare servete pentru rambursarea aporturilor asociailor la capitalul social. Dac lichidarea se soldeaz cu un ctig din lichidare, acesta trebuie repartizat ntre
19

asociai, proporional cu participarea la capitalul social. n baza proiectului de repartizare aprobat, asociaii ncaseaz sumele de bani care li se cuvin din activul net, n schimbul unei chitane de primire. Dup aprobarea bilanului final de lichidare i repartizarea activului net ntre asociai, lichidatorii sunt eliberai, altfel spus, are loc descrcarea gestiunii i ridicarea mandatului lor. n materie de fiscalitate, lichidatorii au obligaia de a calcula i vrsa ctre buget impozitele, taxele i contribuiile care cad n sarcina societii comerciale supuse lichidrii. Dac, din operaiile de lichidare rezult un profit, acesta va fi taxat cu impozitul pe profit, iar dividendele obinute de acionari sau asociai, ca urmare a lichidrii, vor suporta impozitul pe dividende. Radierea societii comerciale din Registrul Comerului, ca urmare a lichidrii, nu se face dect n momentul cnd lichidatorii au prezentat dovada plii integrale a obligaiilor fiscale. n plan juridic, lichidarea nu libereaz pe asociai i nu mpiedic declararea strii de faliment a societii comerciale.

2.2 Lichidarea judiciar a societii comerciale

20

Societatea comercial, care nu mai poate face fa datoriilor sale exigibile, poate cere tribunalului lichidarea sa judiciar (falimentul). Legiuitorul romn instituie o faz prealabil lichidrii judiciare, i anume, reorganizarea societii comerciale, n scopul asigurrii redresrii financiare a societii aflate n dificultate. Dac nu se urmeaz procedura de reorganizare, se trece la lichidarea judiciar a societii insolvabile (debitorul). Din punct de vedere juridic, lichidarea judiciar nu beneficiaz de acelai tratament, ca n cazul lichidrii patrimoniului, n urma unei situaii de dizolvare (reglementat de prevederile Legii nr. 31/1990 privind societile comerciale). Lichidarea judiciar se realizeaz n baza aprobrii tribunalului i ridic dreptul debitorului de a administra i dispune de bunurile din patrimoniul su. Pentru efectuarea operaiilor de lichidare judiciar, tribunalul desemneaz un judectorsindic i, dup caz, administratorul sau lichidatorul. n cazul lichidrii judiciare, lichidatorul poate fi desemnat de tribunal, la propunerea judectorului-sindic, cu condiia ca acesta s fie contabil autorizat, expert contabil sau liceniat n studii economice ori juridice i s aib cel puin 5 ani vechime n activitatea practic economic sau juridic. Lichidarea judiciar cuprinde mai multe etape. Primele msuri se refer la:

21

 sigilarea i inventarierea bunurilor debitorului, n scopul stabilirii activului de care dispune societatea comercial; stabilirea masei pasive, prin ntocmirea unui tabel care s cuprind toate obligaiile debitorului. Efectuarea lichidrii propriu-zise include urmtoarele etape: vnzarea bunurilor din averea debitorului, distribuirea sumelor realizate n urma lichidrii i nchiderea lichidrii. Vnzarea bunurilor din averea debitorului se va face, conform legii, "ct mai avantajos i ct mai repede". Vnzarea se poate face prin licitaie public sau prin vnzare direct. Judectorul-sindic va putea fi asistat, la evaluarea i stabilirea preurilor bunurilor, de un expert contabil. Sumele obinute din vnzarea bunurilor prin licitaie public vor fi depuse n contul averii debitorului, iar recipisele se vor preda judectorului-sindic, n vederea distribuirii sumelor cuvenite creditorilor. Distribuirea sumelor realizate n urma lichidrilor se efectueaz ntr-o ordine de prioriti instituit de lege. La fiecare 6 luni, calculate de la nceperea lichidrii, judectorulsindic va prezenta tribunalului un raport asupra fondurilor obinute din lichidare i din ncasarea de creane i un plan de distribuire a acestor sume ntre creditori. Dup lichidarea bunurilor debitorului (vnzarea i ncasarea lor) i distribuirea sumelor obinute ntre creditori (care, de regul, se realizeaz n mai multe reprize), judectorul-

22

sindic va supune tribunalului un raport final, mpreun cu un bilan general. Distribuirea integral a fondurilor sau a bunurilor din averea debitorului (eventualele fonduri nereclamate fiind depuse la banc) i aprobarea raportului final de ctre tribunal semnific nchiderea procedurii de lichidare judiciar a unei societi comerciale. 2,3 Contabilitatea operaiunilor de lichidare a societilor comerciale Efectuarea operaiunilor propriu-zise de lichidare (vnzarea bunurilor, ncasarea creanelor, plata datoriilor, nregistrarea cheltuielilor de lichidare, etc.) nu ridic probleme deosebite n ceea ce privete contabilizarea lor, n raport cu nregistrrile efectuate n cursul vieii societii, pentru operaiuni similare. Particularitile tratamentului contabil al lichidrii constau n utilizarea unui cont Rezultatul lichidrii. Contul Rezultatul lichidrii, inexistent n Planul de conturi general, poate fi creat fie n cadrul clasei de capitaluri (de exemplu 128 Rezultatul lichidrii), fie n cadrul clasei de conturi speciale (de exemplu 85 Rezultatul lichidrii). Acest cont are rolul de a nregistra diferena dintre preul de vnzare i valoarea net contabil a elementelor de activ, sconturile de decontare primite sau acordate, cheltuielile de lichidare, anularea unor active nerealizabile, etc.).

23

n mod tehnic, acest cont poate fi utilizat pentru nregistrarea direct a rezultatului fiecrei operaii aferente lichidrii, sau pentru nchiderea conturilor de cheltuieli i venituri generate de operaiunile de lichidare. De regul, operaiunile de lichidare sunt contabilizate n ntregime n contabilitatea societii aflat n lichidare, sub autoritatea lichidatorului. Studiul de caz : mecanismul nregistrrilor contabile pentru procedura de lichidare O societate comercial S.C. ALFA S.R.L. prezint urmtoarea situaie, la data declanrii lichidrii: Bilan de lichidare (la nceputul operaiunilor de lichidare)
Activ Imobilizri corporale - valoare contabil: 2500000 amortizare: 1500000 Stocuri - valoare contabil: 500000 - provizioane pentru depreciere: 100000 Clieni - valoare contabil: 400000 - provizioane pentru depreciere: 80000 4. Dis4. Disponibiliti: 180000
24

Pasiv 1. Capital social: 800000 2. Rezerve: 200000 3. Provizioane pentru riscuri i cheltuieli: 50000 4. Datorii: 850000

Total activ: 1900000

Total pasiv: 1900000

Activele ntreprinderii au fost realizate (vndute i ncasate) astfel: imobilizrile corporale au fost realizate pentru suma de 1200000 u.m.; stocurile au fost realizate pentru suma de 410000 u.m.; clienii inceri au reprezentat o valoare nominal de 140000 u.m., din care s-a recuperat suma de 50000 u.m.; au fost acordate sconturi de decontare ctre unii clieni, pentru plata nainte de termen, n sum de 7500 u.m. i au fost obinute sconturi de la furnizori, n sum de 16000 u.m.; plata unor cheltuieli provizionate (pentru care au fost constituite provizioane), n sum de 62000 u.m.; plata cheltuielilor de lichidare 8onorarii, taxe, cheltuieli diverse), n sum de 70000 u.m. Contabilizarea operaiilor de lichidare n registrul jurnal, de ctre lichidator, se refer la: - nregistrarea recuperrii creanelor societii; - plata datoriilor i a cheltuielilor de lichidare; - realizarea (vnzarea i ncasarea) elementelor de activ; - determinarea rezultatului lichidrii; - stabilirea contului definitiv de lichidare (ntocmirea bilanului final de lichidare). n varianta nregistrrii directe a rezultatului pentru fiecare operaie, n contul 128 Rezultatul
25

lichidrii, registrul jurnal aferent operaiunilor de lichidare se prezint astfel (fr a lua n considerare incidenele fiscale ale operaiunilor): 1. Vnzarea imobilizrilor Conturi la bnci n lei Clieni Venituri din cedarea activelor Amortizarea imobilizrilor corporale Cheltuieli privind activele cedate Rezultatul lichidrii = = = = = = Clieni 1200000

Venituri din 1200000 cedarea activelor Rezultatul 1200000 lichidrii Imobilizri 1500000 corporale Imobilizri corporale Cheltuieli privind activele cedate 1000000 1000000

2. Vnzarea stocurilor Conturi la bnci n lei Clieni Venituri din vnzare Provizioane pentru deprecierea stocurilor = = = = Clieni 410000

Venituri din 410000 vnzare Rezultatul 410000 lichidrii Stocuri 100000

26

Cheltuieli privind stocurile Rezultatul lichidrii

= =

Stocuri Cheltuieli privind stocurile

400000 400000

3. ncasarea creanelor incerte: Conturi la bnci n lei Provizioane pentru deprecierea creanelor Rezultatul lichidrii = = = Clieni inceri Clieni inceri Clieni inceri 5000 80000 10000

4. ncasarea creanelor de la clieni: Conturi la bnci n lei Rezultatul lichidrii

5.

= =

Clieni Clieni

252500 7500

Plata datoriilor = = Conturi la 834000 bnci n lei Rezultatul 16000 lichidrii

Datorii Datorii

6. Plata datoriilor provizionate Provizioane pentru riscuri i cheltuieli Rezultatul lichidrii = = Conturi la 50000 bnci n lei Conturi la 12000
27

bnci n lei
7.

Plata cheltuielilor de lichidare = Conturi la 70000 bnci n lei

Rezultatul lichidrii

La finele acestor operaiuni, contul 128 Rezultatul lichidrii se prezint astfel: Contul 128 Rezultatul lichidrii DEBIT Operaiunea Suma (3) 10000 (4) 7500 (6) 12000 (7) 70000 RD 99500 CREDIT Operaiunea Suma (1) 200000 (2) 10000 (5) 16000 RC SFC 226000 126500

Bilanul final de lichidare se prezint astfel: Bilan final de lichidare

Activ Disponibiliti: 1126500 Pasiv Capital social: 800000 Rezerve: 200000 Rezultatul lichidrii: 12650 Total pasiv: 1126500

Total activ: 1126500

28

Partajul activului net reprezint restituirea ctre asociai a valorii aciunilor sau prilor sociale pe care acetia le dein, n cazul cnd capitalul social u a fost amortizat (amortizarea capitalului social este operaia care const n rambursarea integral sau parial a capitalului social ctre acionari, nainte de lichidare, fr a reduce din capitalul social), i repartizarea sumelor ce constituie eventualul ctig din lichidare. n urma operaiilor de lichidare, bilanul final poate prezenta una din urmtoarele situaii: nchiderea lichidrii, cu acoperirea datoriilor i obinerea unui ctig din lichidare; nchiderea lichidrii, cu acoperirea datoriilor, fr s se constate un ctig din lichidare; nchiderea lichidrii cu datorii neachitate i fr s se constate un ctig din lichidare. Noiunea de ctig din lichidare nu se refer numai la soldul creditor al contului 128 Rezultatul lichidrii, care reflect profitul obinut din operaiile propriu zise de lichidare. Aceast noiune are un caracter mai cuprinztor, deoarece, alturi de profitul din lichidare, se includ i alte pasive, exclusiv capitalul social neamortizat, care au caracter de profituri capitalizate (rezerve). Astfel, n ipoteza n care postul capital social nu cuprinde i capital amortizat, ctigul din lichidare este: Ctig din lichidare = Rezerve + Rezultatul lichidrii
29

n cazul social, suma fi tratat ca o Ctig Rezultatul amortizat

amortizrii unei pri din capitalul reprezentnd capitalul amortizat va rezerv: din lichidare = Rezerve + lichidrii + Capitalul social

Considerarea capitalului social amortizat ca o rezerv se justific prin faptul c operaiile de amortizare a capitalului social s-au efectuat din profituri curente (rezultatul exerciiului), profituri reportate sau profituri capitalizate (rezerve). Repartizarea activului net ctre asociai include urmtoarele etape: Rambursarea capitalului social (constituirea obligaiei fa de asociai privind capitalul social de restituit); Crearea obligaiei privind mprirea eventualului ctig din lichidare; Plata activului net ctre asociai. Capitalul de rambursat fiecrui asociat corespunde cu valoarea nominal neamortizat a prilor sociale sau aciunilor deinute de acesta. Repartizarea ctigului din lichidare se face conform cu meniunile din statutul societii. n absena unor formulri exprese, acest ctig este repartizat ntre asociai proporional cu drepturile lor n capitalul social. Dup plata asociailor, toate conturile societii sunt soldate.

30

Studiul de caz: repartizarea activului net ctre asociai Bilanul final de lichidare prezentat anterior, presupune reprezentarea capitalului social de 100 aciuni. Dac toate aciunile au aceleai drepturi, neexistnd capital amortizat, partajul activului net, n sum de 1126500 u.m. presupune: - restituirea capitalului social ctre acionari, n sum de 800000 u.m.; - repartizarea ctigului din lichidare ntre asociai, adic: Ctig din lichidare = Rezerve + Rezultatul lichidrii = 200000 + 126500 = 326500 u.m. Deoarece aciunile au aceleai drepturi, fiecare asociat va primi, n schimbul unei aciuni, suma de 11265 u.m. : 1126500 (activul net) : 100 aciuni = 11265 u.m. nregistrare obligaiei fa de asociai, pentru activul net rezultat din lichidare se realizeaz astfel: Capital social = Decontri cu 800000 asociaii privind capitalul Decontri cu 200000 asociaii privind capitalul

Rezerve

31

Rezultatul lichidrii

Decontri cu 126500 asociaii privind capitalul

Plata sumelor cuvenite asociailor, reprezentnd activul net (plata partajului), se realizeaz astfel: Decontri asociaii capitalul cu privind = Conturi la 1126500 bnci n lei

32

CAPITOLUL 3 CONSOLIDAREA CONTURILOR

3.1 Grupul de societi Grupul reprezint un ansamblu constituit din mai multe societi, avnd fiecare existen proprie, dar unite prin legturi diverse, n virtutea crora una dintre ele, numit "societate-mam", exercit un control asupra ansamblului, constituind, n acelai timp, o unitate de decizie. Celelalte societi sunt dependente fa de societatea-mam. Dintre cauzele care au generat apariia grupurilor de societi se detaeaz ca dominante: pe de o parte, dezvoltarea economic n rile industrializate a dus la apariia i expansiunea ntreprinderilor puternice, ntreprinderi care domin piaa i depesc, prin cmpul lor de aciune, frontierele rii lor de origine; pe de alt parte, existena i dezvoltarea pieei financiare au permis cumprarea titlurilor de participare de ctre diverse societi, fapt ce le-a asigurat un anumit control sau influen asupra societilor emitente i a fcut s se dezvolte o veritabil gestiune a acestor titluri. Realitate indubitabil, existena grupurilor de societi naionale i multinaionale atrage
33

mutaii i consecine n plan economic, juridic, fiscal, social i, nu n ultimul rnd, contabil. Pentru a releva aceste consecine, facem apel la "Comptabilite et analyse financiere des groupes" a distinilor autori Jacques Richard, Pascal Simons i Jean-Michel Bailly. n opinia acestor autori, concentrarea ntreprinderilor este fenomenul care a determinat constituirea grupurilor. "Concentrarea la nivelul unui grup este procesul de ntrire a controlului, a informrii, a puterii, precum i de comasare a patrimoniului n minile ctorva persoane fizice i/sau juridice, ceea ce va permite conductorilor acestei entiti s utilizeze enorme mijloace financiare i de producie pentru o politic coerent i mai puin dependent de circumstanele legate de ara de implantare, de climatul social etc". Societatea-mam este cea care asigur controlul, centraliznd deciziile strategice, n scopul optimizrii rentabilitii capitalului investit. Poate avea propria activitate industrial sau comercial, coordonnd i controlnd n acelai timp societile din cadrul grupului, sau nu are activiti operaionale ci doar gestioneaz titlurile de participare pe care le deine, coordonnd activitatea diverselor ntreprinderi din grup i satisfcnd nevoile de finanare de ansamblu. n acest ultim caz, societatea-mam va purta numele de societate holding pur. Tipologia grupurilor

34

n plan economic se ntlnesc urmtoarele forme de concentrare concentrare orizontal; concentrare vertical; concentrare conglomerat. n cazul concentrrii orizontale, are loc o regrupare a ntreprinderilor care fabric acelai tip de produs. Grupul are, n acest caz, un bun control al pieei i posibilitatea de a impune preurile. Concentrarea vertical presupune regruparea ntreprinderilor cliente unele fa de altele, deci ntreprinderi complementare. Se ajunge, astfel, n a avea un control total al ciclului de producie, de la materia prim la produsul finit. n practic, sunt ntlnite dou tipuri de concentrare vertical: concentrare vertical n amonte i concentrare vertical n aval. Concentrarea vertical n amonte presupune ca o ntreprindere s preia controlul asupra furnizorilor si, ceea ce i va permite s controleze calitatea materiilor prime, semifabricatelor livrate de acetia, s-i regleze aprovizionrile i livrrile, avnd n acelai timp un control asupra costurilor de producie. Concentrarea vertical n aval presupune ca o ntreprindere s preia controlul asupra clienilor si. Acest lucru i va permite controlul distribuiei produselor vndute; ameliorarea politicii promoionale i un control parial al pieei. Concentrarea conglomerat n acest caz, ntreprinderile sunt regrupate fr s existe, aparent, ntre ele, legturi economice.
35

Obiectivul lor este o politic de diversificare a riscurilor i de optimizare a profiturilor, asigurndu-i, astfel, o mai mare stabilitate n faa crizelor economice. Grupul este, n primul rnd, o realitate economic i, mai puin, una juridic. Aceast afirmaie are la baz faptul c, n legislaia naional din mai multe ri (exemplu, Frana), grupului nu i este recunoscut personalitatea juridic. Chiar dac legiuitorii nu au dat personalitate juridic grupului, constatm, totui, c exist numeroase texte legislative care reglementeaz, pentru grupurile de societi, aspecte legate de dreptul muncii, dreptul fiscal, dreptul comercial, dreptul contabil. Cmpul de aplicare al consolidrii conturilor. Perimetrul i metodele de consolidare Din punct de vedere economic, un grup se compune dintr-un ansamblu de ntreprinderi care depind de un centru de decizie unic: societateamam. Societatea-mam (sau societatea consolidant) exercit asupra celorlalte societi din grup un anumit control sau influen. Controlul, reprezint: "capacitatea de a dirija (elabora i aplica) politicile financiare i operaionale ale unei ntreprinderi, n scopul obinerii de avantaje din activitile sale". Ea este rezultatul legturilor de dependen al societilor controlate fa de societatea mam.

36

Legturile de dependen, n funcie de gradul lor de intensitate, pot fi: o apartenen total la societatea-mam, cazul sucursalelor (separarea, dezmembrarea patrimoniului unic); o dependent de drept: societi, sub control exclusiv (cazul filialelor); o legtur juridic: reprezentat de participaiile deinute la societile asociate; o legtur economic: pe baza unui contract (de concesiune, franciz, subprelucrare sau a unei simple legturi comerciale; n acest caz, societile sunt excluse de la consolidare. Cu ocazia consolidrii conturilor, vor fi reinute n perimetrul de consolidare doar acele societi fa de care societatea-mam exercit un control sau o influen notabil asupra activitii economice i financiare. Modalitile de control prin care Societateamam le ine pe celelalte sub dependen sunt: a) control exclusiv, b) control concomitent (comun ) c) influen notabil. Controlul exclusiv (CE) poate fi: de drept, de fapt, contractual sau statutar. Exist un control exclusiv de drept, cnd o societate deine, direct sau indirect, majoritatea dreptului de vot ntr-o alt ntreprindere, respectiv, mai mult de 50% din drepturile de vot din adunarea general a acionarilor. Un control exclusiv de fapt rezult din deinerea, pe durata a dou exerciii succesive, a majoritii numrului de membri n Consiliul de
a) 37

Administraie. Atunci cnd aciunile unei societi sunt mprite ntre un numr mai mare de persoane, exist posibilitatea controlului exclusiv, deinnd mai puin de 50% din dreptul de vot. Controlul exclusiv contractual sau statutar are loc atunci cnd o ntreprindere are dreptul de a exercita o influen dominant asupra alteia, n virtutea unui contract sau a unei clauze contractuale (statutare). b) Controlul concomitent (comun) (CC) Aceast modalitate de control are loc atunci cnd un numr limitat de acionari sau asociai partajeaz controlul unei ntreprinderi, iar deciziile care se iau sunt rezultatul acordului lor comun. Un atare control se ntlnete n cazul societilor multigrup. Pentru un astfel de control trebuie ndeplinite dou condiii: - partajarea puterii (controlului), - existena unui numr limitat de acionari sau asociai. Calificativul concomitent (comun) nseamn c nici una dintre societi nu este capabil, n mod singular s exercite controlul exclusiv . c) Influena notabil (IN) n legislaia internaional (de exemplu, cea francez), influena notabil asupra gestiunii i politicii financiare a unei ntreprinderi este presupus atunci cnd o societate dispune, direct sau indirect, de o fraciune cel puin egal

38

cu 20% (1/5) din drepturile de vot ale acestei societi. Deinerea a 20% din drepturile de vot nu constituie dect prezumia influenei notabile; practic, este necesar manifestarea efectiv a puterii (influenei). La nivelul doctrinei, o ntreprindere are o influen notabil asupra alteia dac particip la deciziile acesteia.. Aceast participare se traduce n: -- reprezentare n organele de conducere, -- existena unor operaii ntre societi, -- schimbul de personal, -- schimbul de informaii. 3.4 Societile supuse, n mod obligatoriu, con solidrii Odat cu transpunerea directivei a 7-a europene n legislaia naional, rile comunitare au fixat societile obligate s ntocmeasc i s publice conturile consolidate. Ca regul general, societatea-mam are obligaia ca, pe lng propriile documente de sintez, s ntocmeasc i s prezinte conturile consolidate (bilan consolidat, cont de rezultate consolidat, anexa). Obligaia ntocmirii acestor conturi consolidate exist din momentul n care o societate controleaz, de manier exclusiv sau comun, una sau mai multe ntreprinderi sau de cnd ea exercit o influen notabil asupra acestora.

39

Sunt exceptate de la obligativitatea consolidrii: ansamblurile consolidate, de importan neglijabil, micile grupuri care nu ndeplinesc anumite criterii legate de cifra de afaceri, efectivul de salariai, totalul bilanului, subgrupurile controlate de marile grupuri, care ntocmesc conturi consolidate. Perimetrul de consolidare Perimetrul de consolidare este format din ansamblul ntreprinderilor care sunt luate n considerare pentru stabilirea conturilor consolidate. n literatura contabil se ntlnete i noiunea de ansamblu consolidat care desemneaz totalitatea ntreprinderilor reinute n entitatea supus consolidrii. Structura ansamblului consolidat denot urmtoarele elemente constitutive: grupul, societile asociate grupului, societatea multigrup (sau societate comuniune de interese). Grupul este format din societatea-mam i societile plasate sub control exclusiv (filiale i subfiliale). Societile asociate grupului sunt societile care nu fac parte din grup, dar asupra crora societatea-mam exercit, direct sau indirect, o influen notabil.
40

Societile multigrup sunt societile controlabile concomitent (n comun) cu alte societi din afara grupului. Procentul de control, sau procentul drepturilor de vot reprezint cotaparte din drepturile de vot deinute de societateamam la o alt societate. n funcie de mrimea lui, apreciem modul n care este exercitat controlul, adic: control exclusiv (CE); control concomitent (CC}; influen notabil (IN). Acest procent ine seama de numrul drepturilor de vot, i nu de numrul de aciuni deinute de societatea-mam. n practica rilor dezvoltate pot fi ntlnite: aciuni ordinare: 1 aciune = 1 vot; aciuni cu dividend prioritar: care nu au drept de vot; aciuni cu vot dublu sau multiplu. Pentru determinarea procentului de control va trebui s inem seama i de legturile care exist ntre societatea-mam i celelalte societi din ansamblul consolidat. Aceste legturi pot fi: legturi directe, legturi indirecte, legturi ncruciate (reciproce), legturi circulare. Procentul de interes reprezint cota-parte deinut, direct sau indirect, de societatea-mam, n capitalul societilor reinute n perimetrul de consolidare. Acest procent de interes va trebui calculat innd cont de numrul de aciuni deinute i de tipurile de legturi existente ntre societi:
41

n procesul de consolidare, procentul de interes va fi utilizat pentru a elimina titlurile de participare deinute direct sau indirect de societatea mam, n capitalurile societilor consolidare. Rezult, deci, c modalitatea de control se stabilete n funcie de procentul de control; procentul de interes va fi reinut atunci cnd procedm la aplicarea metodelor de consolidare. 3.5 Metodele de consolidare n vederea ntocmirii conturilor consolidate, pot fi utilizate urmtoarele metode: metoda integrrii globale (IG); metoda integrrii proporionale (IP); metoda punerii n echivalen (PE). Dac, n Frana, sunt aplicabile toate cele trei metode, n Marea Britanie ntlnim doar integrarea global. Punerea n echivalen este recunoscut n Marea Britanie i Statele Unite ca o metod de evaluare a titlurilor (de reevaluare), utilizat n contabilitatea financiar a ntreprinderilor individuale. Exist o coresponden ntre tipurile de control i metodele de consolidare: - conturile societilor aflate sub control exclusiv sunt consolidate dup metoda integrrii globale. - conturile societilor aflate sub control concomitent (comun) sunt consolidate dup metoda integrrii proporionale.

42

- conturile societilor aflate sub influen notabil sunt consolidate dup metoda punerii n echivalen.

Metoda integrrii globale (IG) n bilanul consolidat se preiau elementele patrimoniale ale societii consolidante (societatea-mam), cu excepia titlurilor societilor consolidate. Valoarea contabil a acestor titluri este nlocuit cu ansamblul elementelor de activ i pasiv care constituie capitalurile proprii ale societilor, determinate dup regulile de consolidare. Contul de profit i pierdere consolidat cumuleaz posturile de venituri i cheltuieli ale societii-mam i ale societilor consolidate, eu excepia operaiilor n comun, care sunt eliminate. Metoda integrrii proporionale (IP) Conform acestei metode, n bilanul consolidat, valoarea titlurilor societilor consolidate este nlocuit cu fraciunea reprezentnd procentul de interes al societii consolidante, n elementele de activ i de pasiv care constituie capitalurile proprii ale acestor societi, determinate dup regulile de consolidare. Contul de profit i pierdere consolidat preia posturile de venituri i cheltuieli ale societiimam i posturile de venituri i cheltuieli ale societilor consolidate, conform integrrii proporionale, corespunztor procentului de interes.
43

Integrarea proporional apare ca un caz particular al integrrii globale. Metoda punerii n echivalen (PE) n cazul acestei metode, n bilanul consolidat, sunt preluate doar posturile de activ i de pasiv ale societii consolidante (mam), iar valoarea contabil a titlurilor de participare deinute la societile aflate sub influen notabil este substituit cu cota-parte de capitaluri proprii ce revine societii mam. Contul de profit i pierdere consolidat preia doar posturile de venituri i cheltuieli ale societii consolidante. Cota-parte din rezultatul societilor puse n echivalen apare distinct, ntr-un post al contului de profit i pierdere consolidat. Metoda de consolidate aplicabil este dependent de natura relaiilor financiare, stabilite ntre societile reinute n perimetrul de consolidate i societatea-mam. 3.6. Exemplificarea metodelor de consolidarea
A.

Metoda integrrii globale 0 societate M a constituit o filial F, la care deine 70% din capitalul social. La sfritul exerciiului n, bilanul celor dou societi i contul de profit i pierdere,se prezint astfel:

44

Bilan Societatea M ACTIV Imobilizri corporale Titluri de participare Stocuri Creane Disponibiliti Total activ PASIV 9900 Capital social 7000 Rezerve 4000 Rezultat 7600 Datorii 2500 31000 Total pasiv Bilan Societatea F ACTIV Imobilizri corporale Stocuri Creane Disponibiliti Total activ PASIV 11000 Capital social 6700 Rezerve 4100 Rezultat 1600 Datorii Total pasiv 10000 2000 3500 7900 31000 15000 3000 4200 8800 31000

Cont de profit i pierdere societatea M CHELTUIELI Cheltuieli de 40000 exploatare Cheltuieli 1200 financiare Cheltuieli 800 extraordinare Impozit pe 1300 profit
45

VENITURI Venituri din 46000 exploatare Venituri 1000 financiare Venituri 500 extraordinare

Total cheltuieli Rezultat Total general

43300 Total venituri 4200 47500 Total general

47500 47500

Cont de profit i pierdere societatea F CHELTUIELI Cheltuieli de 30600 exploatare Cheltuieli 500 financiare Cheltuieli 100 extraordinare Impozit pe 800 profit Total cheltuieli 32000 Rezultat 3500 Total general 35500 VENITURI Venituri din 33500 exploatare Venituri 700 financiare Venituri 1300 extraordinare Total venituri Total general 35500 35500

Bilanul cumulat (M + F) ACTIV Imobilizri corporale Titluri de participare Stocuri Creane Disponibiliti Total activ PASIV 20900 Capital social M 7000 Rezerve M 10700 Rezultat M 11700 Capital social F 4100 Rezerve F Rezultat F Datorii 45400 Total pasiv
46

15000 3000 4200 10000 2000 3500 16700 54400

Repartizarea capitalurilor proprii ale societii F Post Societatea Grup Minoritari F total 70% 30% Capital social 10000 7000 3000 Rezerve 2000 1400 600 Total capitaluri 12000 8400 3600 proprii Valoarea 7000 titlurilor de participare Diferen (plus 1400 de valoare) Rezultat 3500 2450 1050 Societatea mam preia n capitalurile proprii consolidate 70% din capitalurile proprii ale societii F, respective 8400, iar minoritarii3600. Rezultatul societii F se mparte ntre societatea mam 70% x 3500 = 2450 i minoritarii 30% x 3500 = 1050. Titlurile deinute de societatea M la societatea F, n valoare de 7000, sunt eliminate din bilanul consolidat i, n mod corespunztor, sunt diminuate i capitalurile proprii consolidate cu 7000. n bilanul consolidat vor aprea posturi specifice, respectiv: Rezerv consolidat - plusul de valoare obinut de societatea mam din deinerea aciunilor F (8400-7000) = 1400 i rezerva societii mam (3000);

47

Rezultat consolidat rezultatul societii M (4200) i partea din rezultatul societii F care revine grupului (2450); Interes minoritar sau interese n afara grupului rezerv reprezint cota-parte din capitalurile proprii ale societii F care revin minoritarilor (3600); Interes minoritar sau interese n afara grupului rezultat reprezint cota-parte din rezultatul societii F care revine minoritarilor (1050). Bilanul consolidat

ACTIV Imobilizri corporale Titluri de participare Stocuri Creane Disponibiliti

PASIV 20900 Capital social 0 Rezerv consolidat 10700 Rezultat consolidat 11700 Total capitaluri proprii consolidate 4100 Interes minoritarrezerv Interes minoritar rezultat Total interes minoritar Datorii 47000 Total pasiv

15000 4400 6650 26050 3600 1050 4650 16700 47000

Total activ

48

Contul de profit i pierdere consolidat conform metodei integrrii globale presupune nsumarea posturilor de la societatea M cu cele de la societatea F. rezultatul care se obine este rezultatul net al ntreprinderilor integral consolidate. Rezultatul societii consolidante (rezultatul grupului) = Rezultatul ansamblului consolidat Cota parte care revine interesului minoritar Cont de profit i pierdere consolidat CHELTUIELI Cheltuieli de 70600 exploatare Cheltuieli 1700 financiare Cheltuieli 900 extraordinare Impozit pe profit 2100 Total cheltuieli 75300 (A) Rezultatul 7700 ansamblului consolidat Cota-parte din 1050 rezultat care revine interesului minoritar (B) Rezultatul 6650 societii consolidate (C) Total (A-B+C) 83000 VENITURI Venituri din 79500 exploatare Venituri 1700 financiare Venituri 1800 extraordinare Total venituri 83000

Total venituri

83000

49

B.

Metoda integrrii proporionale La sfritul exerciiului financiar n societatea comercial M i societatea comercial F, prezint urmtoarele bilanuri i urmtoarele conturi de profit i pierdere: Bilan Societatea M ACTIV Imobilizri corporale Imobilizri financiare Stocuri Disponibiliti Total activ PASIV 8000 Capital social 2500 Rezerve 3000 Rezultat 900 Datorii 45900 Total pasiv Bilan Societatea F ACTIV Imobilizri corporale Stocuri Creane Disponibiliti Total activ PASIV 5500 Capital social 3400 2000 800 11700 Rezerve Rezultat Datorii Total pasiv 5000 1000 1400 4300 11700 7000 2000 1100 5800 15900

50

Cont de profit i pierdere societatea M CHELTUIELI Cheltuieli de 30000 exploatare Cheltuieli 1500 financiare Cheltuieli 800 extraordinare Impozit pe 700 profit Total cheltuieli 33000 Rezultat 1100 VENITURI Venituri din 33000 exploatare Venituri 1000 financiare Venituri 100 extraordinare Total venituri 34100

Cont de profit i pierdere societatea F CHELTUIELI Cheltuieli de 35000 exploatare Cheltuieli 480 financiare Cheltuieli 300 extraordinare Impozit pe 920 profit Total cheltuieli 37600 Rezultat 1400 VENITURI Venituri din 38000 exploatare Venituri 400 financiare Venituri 200 extraordinare Total venituri 38600

Presupunem societatea M a achiziionat, la constituirea societii F, 50% din aciunile acesteia, iar o alt societate N, 50%. Cele dou societi exercit un control comun asupra societii F.

51

Bilanul cumulat (M + 50% F) ACTIV Imobilizri corporale Imobilizri financiare Stocuri Creane Disponibiliti PASIV 10750 Capital social M 2500 Rezerve M 4700 Rezultat M 2500 Capital social F x 50% 1300 Rezerve F x 50% Rezultat F x 50% Datorii 21750 Total pasiv 7000 2000 1100 2500 500 700 7950 21750

Total activ

Capitalurile proprii consolidate sunt formate din: Capital M + 50% capital F = 9500; Rezerve M + 5+% rezerve F = 2500 Rezultat consolidat = Rezultat M + 50% rezultat F = 1800 Eliminarea din activ a titlurilor de participare deinute de M la F, pentru valoarea lor contabil de 2500, atrage n pasiv diminuarea capitalurilor proprii consolidate cu aceeai sum, respectiv se va diminua capitalul social (9500-2500=7000) cu valoarea nominal a aciunilor deinute de M la F. Bilanul consolidat se prezint astfel:

52

Bilanul consolidat ACTIV Imobilizri corporale Imobilizri financiare Stocuri Creane Disponibiliti Total activ PASIV 10750 Capital social 0 Rezerve consolidat 4700 Rezultat consolidat 2500 Datorii 1300 19250 Total pasiv 7000 2500 1800 7950 19250

Pentru ntocmirea contului de rezultate consolidat dup metoda integrrii proporionale, vor fi preluate posturile de cheltuieli i de venituri ale societii M, pentru totalitatea valorilor i posturile de cheltuieli i de venituri ale societii F, n limita procentului de interes (50%, n acest exemplu). Rezultatul degajat este rezultatul societii consolidante (grupului). n aceast metod nu apare Rezultat interes minoritar. Contul de profit i pierdere consolidat CHELTUIELI Cheltuieli de 47750 exploatare Cheltuieli 1740 financiare Cheltuieli 950 extraordinare VENITURI Venituri din 52000 exploatare Venituri 1200 financiare Venituri 200 extraordinare

53

Impozit pe profit Total cheltuieli Rezultatul net al ntreprinderii consolidante

1160 51600 Total venituri 53400 53400

C. Metoda punerii n echivalen Pentru exemplificarea prezint urmtoarele situaii. acestei metode se

Bilan Societatea M ACTIV Imobilizri corporale Titluri de participare Stocuri Creane Disponibiliti Total activ PASIV 7000 Capital social 1500 Rezerve 2800 Rezultat 1400 Datorii 700 13400 Total pasiv Bilan Societatea F ACTIV Imobilizri corporale Stocuri Creane Disponibiliti Total activ PASIV 4500 Capital social 3800 2200 600 11100
54

6000 1700 1300 4400 13400

5000 1500 900 3700 11100

Rezerve Rezultat Datorii Total pasiv

Cont de profit i pierdere societatea M CHELTUIELI Cheltuieli de 25000 exploatare Cheltuieli 1000 financiare Cheltuieli 1600 extraordinare Impozit pe 900 profit Total cheltuieli 28500 (A) Rezultat (B) 1300 Total (A+B) 29800 VENITURI Venituri din 27400 exploatare Venituri 2000 financiare Venituri 400 extraordinare

Total venituri

29800

Cont de profit i pierdere societatea F CHELTUIELI Cheltuieli de 22500 exploatare Cheltuieli 400 financiare Cheltuieli extraordinare Impozit pe 600 profit Total cheltuieli 23500 (A) Rezultat (B) 900 Total (A+B) 24400 VENITURI Venituri din 23300 exploatare Venituri 1000 financiare Venituri 100 extraordinare

Total venituri

24400

55

Societatea M are 30% din drepturile de vot ale societii F (avnd o influen notabil asupra acesteia) i implicit 30% din capitalul acesteia. Cnd societatea M a achiziionat titlurile, ea a pltit suma de 1500 u.m. Capitalurile proprii ale societii F (inclusiv rezultat) sunt: Capital social = 5000; Rezerv = 1500; Rezultat = 900 Cota parte din capitalurile proprii ale societii F, care revine societii M: 7400 x 30% = 2220, reprezint noua valoare a titlurilor puse n echivalen. Valoarea bilanier a titlurilor este de 1500. Diferena de valoare (2200 1500) este de 720, din care: - cota parte de rezerv (5000+150-5000)x 30% = 450 - Cota parte din rezultatul societii puse n echivalen 900 x 30% = 270 Bilanul consolidat ACTIV Imobilizri corporale Titluri de participaie Titluri de participaie puse n echivalen Stocuri Creane Disponibiliti Total activ PASIV 7000 Capital social 0 Rezerv consolidat 2220 Rezultat consolidat 2800 Datorii 1400 700 14120 Total pasiv
56

6000 2150 1570 4400 14120

Contul de profit i pierdere consolidat CHELTUIELI Cheltuieli de 25000 exploatare Cheltuieli 1000 financiare Cheltuieli 1600 extraordinare Impozit pe 900 profit Rezultat M 1300 VENITURI Venituri din 27400 exploatare Venituri 2000 financiare Venituri 400 extraordinare

Cota parte din rezultatul pus n echivalen Rezultat net consolidant Total 1570 30070 Total

270

30070

3.7 Procesul de consolidare Conturile consolidate au ca punct de pornire conturile sociale ale ntreprinderilor reinute n perimetrul de consolidare, dar pentru ca ele s ofere o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului ansamblului consolidat, n elaborarea lor vor trebui aplicate o serie de principii i reguli. n contabilitatea consolidat vor opera principiile: - independenei exerciiului; - intangibilitii bilanului de deschidere; - prudenei; - continuitii activitii; - permanenei metodelor.
57

Un nou principiu, cel al omogenitii, va rezolva problema evalurii i prezentrii ansamblului elementelor de activ i de pasiv, de cheltuieli i de venituri, precum i a informaiilor furnizate n anex. Pentru a oferi o imagine fidel a patrimoniului, a situaiei financiare i a rezultatului ansamblului consolidat, prin intermediul conturilor consolidate, conturile sociale ale societilor reinute pentru consolidare sunt supuse operaiilor de retratare i reclasificare, ajustri indispensabile care vor asigura: o omogenizare privind prezentarea conturilor; o omogenizare a regulilor de evaluare; eliminarea incidenelor juridice i fiscale pentru anumite operaii; retratarea impozitului amnat. Retratarea anumitor operaii, pentru a elimina din contabilitatea consolidat incidenele fiscale, vizeaz: - eliminarea provizioanelor reglementate; - eliminarea provizioanelor pentru deprecierea titlurilor consolidate; - eliminarea provizioanelor pentru deprecierea clienilor i a stocurilor rezultate din operaii interne; - eliminarea subveniilor pentru investiii; - eliminarea activelor fictive. Pentru a se ajunge la ntocmirea conturilor consolidate, este necesar parcurgerea urmtoarelor etape: determinarea procedurilor contabile i acelor de control intern; fixarea perimetrului de consolidare;
58

ajustarea conturilor; retratarea conturilor sociale; cumularea conturilor retratate; eliminarea operaiilor reciproce i a rezultatului intern; eliminarea titlurilor de participare i partajului capitalurilor proprii; centralizarea conturilor (balan de verificare consolidat); ntocmirea conturilor consolidate;

Societile reinute n perimetrul de consolidare, pot fi consolidate aplicnd mai multe tehnici: tehnica pe paliere i tehnica direct. Consolidarea pe paliere const n a consolida, succesiv, fiecare societate la societatea care i deine titlurile. Se stabilete astfel, un anumit numr de subgrupuri de consolidat autonome, aceste fiind, apoi, prin etape succesive, consolidate la societatea mam. Consolidarea direct const n a consolida direct toate societile dependente, la societatea mam, utiliznd fie consolidarea direct global, fie consolidarea direct modular.

59

CAPITOLUL 4 BUGETUL DE VENITURI I CHELTUIELI INSTRUMENT DE ASIGURARE A ECHILIBRULUI FINANCIAR AL NTREPRINDERII

Bugetul de venituri i cheltuieli cuprinde n mod sintetic dar i detaliat, toate resursele de care dispune agentul economic pentru acoperirea necesitilor de producie, prestrii de servicii sau executrii de lucrri, pentru dezvoltare, pentru aciunile social-culturale, pentru achitarea obligaiilor financiare fa de bugetul de stat. Bugetul de venituri i cheltuieli este un instrument financiar prin care se previzioneaz veniturile i cheltuielile, rezultatul financiar i echilibrul financiar, pe o anumit perioad de timp. Se cunosc mai multe tipuri de bugete: Bugetul continuu-glisant Acest buget se ntocmete pe o jumtate de an, fiind actualizat de la o lun la alta, n funcie de minusurile sau plusurile prevederilor din luna precedent i a previziunilor de activitate financiar pentru lunile ce urmeaz. Bugetul periodic Acest buget este de obicei, bugetul anual care este defalcat n bugete semestriale, trimestriale i chiar lunare, completat n anumite ramuri ale economiei naionale cu bugete de trezorerie. Bugetul investiiilor n acest buget se nscriu resursele necesare n vederea finanrii i creditrii investiilor de dezvoltarea sau modernizare.
60

1.

2.

3.

4.

5.

6.

7.

Bugetul director (general) Acest buget cuprinde bugete pariale sau specifice pe un anumit domeniu al relaiilor bneti i financiare, ca de exemplu: bugetul vnzrilor, bugetul investiiilor, bugetul activelor circulante, bugetul resurselor pentru cercetare-dezvoltare, bugetul aciunilor social-culturale, bugetul cheltuielilor administrativ-gospodreti, bugetul de trezorerie. Bugete fizice (statice) i bugete variabile (flexibile) Aceste bugete au n vedere mprirea cheltuielilor de producie n cheltuieli fixe i cheltuieli variabile. De asemenea, aceste bugete in seama de influena unor factori care conduc la creterea sau diminuarea volumului activitii economice, a operaiunilor economice i financiare efectuate. n final, sunt inserate resursele de finanare utilizate i rezultatele financiare obinute. Sistemul bugetelor multiple Din acest sistem de bugete fac parte 2 tipuri: - Bugete principale care se ntocmesc pe feluri de activiti (bugetul comercializrii produselor, bugetul de producie, bugetul aprovizionrii cu materii prime i materiale, bugetul investiiilor, bugetul financiar). - Bugete anexe care se refer la cheltuielile propriu-zise efectuate de agentul economic, cum sunt: cheltuieli de producie, cheltuieli de comercializare, cheltuieli generale ale ntreprinderii. Bugetul de trezorerie Acest buget este instrumentul deciziei financiare pe termen scurt. Bugetul regrupeaz previziunile de resurse i pli de trezorerie, adic fluxurile bneti de
61

intrare i ieire din ntreprindere, innd seama i de durata creditelor necesare. n general, sarcinile trezoreriei constau n : - prevederea i asigurarea fondurilor bneti de intrare i ieire din trezorerie; - asigurarea lichiditii financiare a ntreprinderii; - evaluarea diferitelor tipuri de plasamente i plasarea execedentului de trezorerie; - aprecierea i evaluarea diferitelor surse de finanare pe termen scurt; - stabilirea bugetului trezoreriei; - previziunea trezoreriei. Bugetul trezoreriei cuprinde la ncasri urmtoarele posturi mai importante: sumele din vnzarea de produse i mrfuri cu plat imediat; creterea capitalului social al ntreprinderii; ncasarea produselor vndute pe credit din perioada anterioar; vnzrile din imobilizri de active; vnzrile de valori mobiliare; ncasrile provenite din mprumuturi sau din emisiunea de noi titluri de credite; ncasarea chiriilor, dobnzilor, dividendelor i a altor venituri. La capitolul pli, bugetul trezoreriei cuprinde urmtoarele posturi mai importante: plata cumprrilor la vedere i pe credit de active circulante din perioada anterioar; plata salariilor i a premiilor;
62

 plata cheltuielilor de exploatare, de administraie i de comercializare a mrfurilor i produselor; vrsarea impozitelor i taxelor la bugetul de stat, bugetul asigurrilor sociale de stat; achiziiile de imobilizri; plata dobnzilor i a ratelor scadente la creditele bancare; rscumprarea aciunilor i obligaiunilor emise de ntreprindere; vrsarea dividendelor ctre acionari i retragerea de fonduri de ctre proprietari. Trezoreria joac un rol fundamental pentru realizarea echilibrului financiar pe termen scurt, ntre fondul de rulment relativ constant i necesitile de fond de rulment, fluctuante n timp. Excedentul de trezorerie cuprinde volumul de credite care urmeaz a se rambursa n perioada urmtoare, iar deficitul de trezorerie constituie nivelul noilor credite de care poate beneficia ntreprinderea n perioada urmtoare, peste cele provenite din trimestrul anterior.

63

CAPITOLUL 5 CTEVA CONSIDERAII PRIVIND STANDARDELE DE CONTABILITATE

Legea contabilitii nr.82/1991, republicat, reprezint cadrul general care reglementeaz, ca principale obiective, cerinele privind conducerea contabilitii, ntocmirea situaiilor financiare, auditul i depunerea acestora. Potrivit prevederilor acestei legi societile comerciale care ntocmesc situaii financiare anuale se mpart n dou mari categorii, astfel: a) Societile comerciale care aplic Reglementrile contabile armonizate cu directivele Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, aprobate prin ordin al ministrului finanelor publice. Aceste reglementari se aplic mpreuna cu Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Situaiile financiare ntocmite de aceste societi comerciale se compun din bilan, cont de profit i pierdere, situaia modificrilor capitalurilor proprii, situaia fluxurilor de trezorerie, politici contabile i note explicative. b) Societile comerciale care nu ndeplinesc criteriile stabilite pentru aplicarea reglementrilor armonizate cu directivele europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Acestea ntocmesc situaii financiare simplificate, armonizate cu directivele europene, care se compun din bilan, cont de profit i pierdere, politici contabile i note explicative. ncepnd cu anul 2003, n funcie de indicatorii de la 31 decembrie 2001, circa 1200 de societi
64

comerciale aplic Reglementrile contabile armonizate cu Directiva a IV-a a CEE i cu Standardele Internaionale de Contabilitate; aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001. Aa cum este prevzut n Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, pentru anul 2002, cele trei criterii de mrime n funcie de care societile vor aplica noile reglementri sunt: a) cifra de afaceri a anului anterior peste 8 milioane Euro b) total active pentru anul anterior peste 4 milioane Euro c) numrul mediu de salariai al anului anterior 200 Societile comerciale compar nivelul acestor trei indicatori cu informaiile din bilanul contabil ncheiat la 31 decembrie 2001 i n condiiile n care doi din cei trei indicatori se ncadreaz n prevederile Ordinului ministrului finanelor publice nr. 94/2001, rezult ca obligatorie aplicarea reglementarilor contabile aprobate prin acest ordin. Primul an de aplicare efectiv a Standardelor Internaionale de Contabilitate este anul 2003, situaiile financiare ale anului 2002 fiind retratate" pentru asigurarea comparabilitii informaiilor. Conform prevederilor art. 5 alin. (1) din Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, societile comerciale care nu se ncadreaz n criteriile de mrime prevzute la art. 2 alin. (2) pot aplica reglementrile din acest ordin dup aprobarea prealabil din partea Ministerului Finanelor Publice pe baza solicitrii adresate Direciei de reglementri contabile. Conform prevederilor art. 3 din Ordinul ministrului finanelor publice nr. 990/2002 pentru completarea Ordinului ministrului finanelor publice nr.
65

94/2001 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate, sunt exceptate de la aplicarea prevederilor Ordinului ministrului finanelor publice nr. 94/2001 persoanele juridice aflate n proces de fuziune prin absorbie de ctre persoane juridice care nu ndeplinesc criteriile de mrime prevzute la art. 1 alin. (1), cele aflate in curs de divizare sau lichidare. Societile comerciale care intr sub incidena reglementrilor aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001, pe baza ndeplinirii criteriilor de mrime sau ca urmare a opiunii acestora, au obligaia s asigure continuitatea aplicrii acestor reglementri i auditarea situaiilor financiare Conform reglementarilor naionale n domeniu. Pentru anul 2001 s-a publicat lista persoanelor juridice care intr sub incidena noilor reglementri datorit faptului c s-a constatat c multe societi comerciale nu aveau cunotin de necesitatea aplicrii noilor reglementari. Pentru perioadele urmtoare, Ministerul Finanelor Publice nu mai public lista societilor comerciale care intr sub incidena noilor reglementri. Societile comerciale sunt cele care vor verifica dac se ncadreaz n criteriile de mrime i trebuie s treac la aplicarea Reglementrile contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001. Neaplicarea de ctre societile comerciale a reglementrilor contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001 la data cnd sunt ndeplinite criteriile de mrime constituie contravenie potrivit art. 38 din Legea contabilitii nr. 82/1991, republicat, i se sancioneaz cu amend de
66

la 4.000.000 la 50.000.000 lei, achitarea amenzii nescutind totui societatea de ntocmirea situaiilor financiare Conform prevederilor legale. Societile comerciale care retrateaz situaiile financiare ale anului 2002 au ntocmit situaii financiare simplificate cu termen de depunere 90 de zile de la nchiderea exerciiului financiar, respectiv 31 martie 2003. Potrivit art.158 alin. (1) si 179 alin. (1) din Legea nr. 31/1990 privind societile comerciale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare, bilanul i contul de profit i pierdere al acestora sunt verificate de cenzori, acolo unde este cazul. Dup depunerea situaiilor financiare ntocmite n conformitate cu prevederile Legii contabilitii nr. 82/1991 i H.G. nr. 704/1993, societile comerciale care intr sub incidena Ordinului ministrului finanelor publice nr. 94/2001, procedeaz la retratarea situaiilor financiare ntocmite pentru data de 31 decembrie 2002. Retratarea situaiilor financiare ntocmite la 31 decembrie 2002 are rolul de a asigura comparabilitatea elementelor raportate n acestea, cu cele care se vor raporta n situaiile financiare ntocmite pentru anul 2003, an n care are loc aplicarea efectiv a Reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IVa a Comunitilor Economice Europene i cu Standardele Internaionale de Contabilitate. Situaiile financiare obinute prin retratare cuprind: bilanul, contul de profit i pierdere, situaia fluxurilor de trezorerie, situaia modificrilor capitalului propriu, toate situaiile avnd o singur coloan, respectiv pentru 31 decembrie a anului retratat, politici contabile i note explicative. Referitor la retratarea contului de profit i pierdere, n Precizrile privind unele msuri
67

referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 2002, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1784/2002, publicate n Monitorul Oficia! al Romniei, Partea I, nr. 21/2003 din 16 ianuarie 2003, se specifica faptul c, atunci cnd influenele asupra veniturilor i cheltuielilor prezentate n contul de profit i pierdere, rezultate din aplicarea pentru prima dat a IAS, pot fi identificate pentru anul n curs, se procedeaz la ntocmirea i prezentarea unui cont de profit i pierdere retratat. n aceast situaie, influenele aferente anului curent se nregistreaz n conturi de venituri i cheltuieli, iar influenele aferente anilor anteriori celui retratat, se evideniaz n contul 1172 Rezultatul reportat provenit din aplicarea pentru prima dat a IAS, mai puin IAS 29". Dac acest lucru nu este posibil, contul de profit i pierdere din situaiile financiare retratare este acelai cu cel ntocmit potrivit prevederilor Legii contabilitii nr. 82/1991, republicat, i ale Regulamentului pentru aplicarea acesteia, aprobat prin Hotrrea Guvernului nr. 704/ 1993. Declaraia privind impozitul pe profit pentru anul retratat conform Standardelor Internaionale de Contabilitate rmne cea ntocmit pe baza datelor financiar-contabile existente nainte de retratare. Reglementrile contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 9412001 prevd c pe toat perioada de implementare a programului de dezvoltare a sistemului de contabilitate, ntreprinderile pot opta n vederea determinrii valorilor atribuibile activelor pentru una din urmtoarele metode: a) reevaluarea imobilizrilor corporale;
68

b) evaluarea prin metode care in seama de inflaie, pentru elementele prezentate n bilan, inclusiv capitalurile proprii i contul de profit i pierdere. ntreprinderile care opteaz pentru ajustarea la inflaie potrivit IAS 29 ntocmesc i prezint un set distinct de situaii financiare cuprinznd bilanul i contul de profit i pierdere ajustat la inflaie. Procesul retratarea situaiilor financiare potrivit IAS 29 este precedat de ntocmirea unei balane de verificare intermediare. Aceast balan constituie sursa de informaii pentru ntocmirea declaraiei fiscale dup efectuarea coreciilor prevzute de legislaia fiscal. n Planul de conturi cuprins n reglementrile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 94/2001 sunt prevzute conturi distincte prin care se evideniaz efectele inflaiei, astfel: - Contul 1051 Rezerve din reevaluare aferente bilanului de deschidere al primul an de aplicare a ajustrii la inflaie", acest cont fiind utilizat numai la aplicarea pentru prima data a IAS, prin retratare. - Conturile 688 Cheltuieli din ajustarea la inflaie" i 788 Venituri din ajustarea la inflaie" care se utilizeaz pentru evidenierea efectelor inflaiei pentru perioadele de aplicare efectiv a IAS. Aplicarea IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste" n contabilitatea societilor comerciale, cu reflectarea n contabilitate corespunztoare a efectelor inflaiei, a demonstrat c acesta este un proces greoi, existnd riscuri de deformare a informaiei contabile.

69

Pentru evitarea unor asemenea aspecte, prin Precizrile privind unele msuri referitoare la ncheierea exerciiului financiar pe anul 2002, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1784/2002, s-a prevzut c situaiile financiare anuale se ntocmesc pe baza balanei de verificare rezultate dup aplicarea IAS, mai puin IAS 29 Raportarea financiar n economii hiperinflaioniste", SIC 19 Moneda de raportare Evaluarea i prezentarea n situaiile financiare n conformitate cu IAS 21 si IAS 29" i se depun la organele n drept, potrivit legii. Persoanele juridice care au optat pentru aplicarea IAS 29 efectueaz ajustrile la inflaie extracontabil. Situaiile financiare obinute pe baza ajustrilor extracontabile se depun la organele n drept, altele dect Ministerul Finanelor Publice, respectiv Comisia Naional a Valorilor Mobiliare sau Oficiul Naional al Registrului Comerului. Aplicarea IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste" extracontabil nu nseamn o derogare de la aplicarea IAS, ci delimitarea mai accentuat a celor dou etape n aplicarea acestora, respectiv aplicarea IAS mai puin IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste" i obinerea balanei intermediare, i cea de a doua etap, aplicarea IAS 29. n condiiile n care aplicarea IAS 29 se efectueaz extracontabil, societile vor efectua actualizarea elementelor bilaniere fie utiliznd conturile specifice actualizrii la inflaie cuprinse n planul de conturi, dar ntr-o contabilitate separat, fie alt procedeu prevzut de IAS 29 Raportarea financiar n economiile hiperinflaioniste",
70

La aplicarea pentru prima dat a IAS se vor avea n vedere n mod deosebit prevederile IAS 8 Profitul net sau pierderea net a perioadei, erori fundamentale i modificri ale politicilor contabile" i Interpretarea SIC - 8 prima aplicare a Standardelor Internaionale de Contabilitate ca baze ale contabilitii". n perioada n care IAS-urile sunt aplicate pentru prima dat n ntregime ca baz primar de contabilitate, situaiile financiare ale unei ntreprinderi ar trebui elaborate i prezentate ca i cum ar fi fost ntotdeauna elaborate i prezentate n conformitate cu noile standarde i interpretri. Prin urmare, n practic, se procedeaz la analiza elementelor bilaniere n vederea stabilirii faptului c acestea sunt n concordan cu prevederile IAS n ceea ce privete natura i coninutul. Termenul de depunere a situaiilor financiare retratate aprobate de adunarea general a acionarilor sau asociailor este pn la 30 noiembrie 2003, conform prevederilor Ordinului ministrului finanelor publice nr. 127612002 privind aprobarea termenului de depunere a situaiilor financiare retratate n conformitate cu Reglementrile contabile armonizate cu directivele europene.

71

PREZENTAREA SITUATIILOR FINANCIARE BILANT IAS 1

ACTIVE Active necurente _ Actve necurente Imobilizri corporale Imobilizri necorporale Diferene de achiziie (goodwill) Licene de fabricaie Participaii puse n echivalen Alte active financiare Active curente Stocuri Creane clieni i alte creane Aconturi vrsate Investiii pe termen scurt Cheltuieli constatate n avans Lichiditi i echivalente de lichiditi TOTAL ACTIVE CAPITALURI PROPRII I DATORII Capital emis Rezerve Profituri i pierderi cumulate Interese minoritare Datorii necurente Datorii purttoare de dobnzi Datorii privind impozitele amnate Datorii privind pensiile personalului Datorii curente Datorii fa de furnizori i alte datorii din exploatare Datorii financiare pe termen scurt Partea pe termen scurt a datoriilor purttoare de dobnzi
72

Provizioane pentru garanii TOTAL CAPITALURI PROPRII I DATORII BILAN OMF 94/2001 A. ACTIVE IMOBILIZATE I. IMOBILIZRI NECORPORALE 1. Cheltuieli de constituire 2. Cheltuieli de dezvoltare 3. Concesiuni, brevete, licene, mrci, drepturi i valori similare i alte imobilizri necorporale 4. Fondul comercial 5. Avansuri i imobilizri necorporale n curs II. IMOBILIZRI CORPORALE 1. Terenuri i construcii 2. Instalaii tehnice i maini 3. Alte instalaii, utilaj i mobilier 4. Avansuri i imobilizri corporale n curs III. IMOBILIZRI FINANCIARE 1. Titluri de participare deinute la societile din cadrul grupului 2. Creane asupra societilor din cadrul grupului 3. Titluri sub form de interese de participare 4. Creane din interese de participare 5. Titluri deinute ca imobilizri 6. Alte creane 7. Aciuni proprii TOTAL ACTIVE IMOBILIZATE B. ACTIVE CIRCULANTE I. STOCURI 1. Materii prime i materiale consumabile 2. Producia n curs de execuie 3. Produse finite i mrfuri 4. Avansuri pentru cumprri de stocuri
73

II. CREANE 1. Creane comerciale 2. Sume de ncasat de la societile din cadrul grupului 3. Sume de ncasat din interese de participare 4. Alte creane 5. Creane privind capitalul subscris i vrsat III. INVESTIII FINANCIARE PE TERMEN SCURT 1. Titluri de participare deinute la societile din cadrul grupului 2. Aciuni proprii 3. Alte investiii financiare pe termen scurt IV. CASA I CONTURI LA BNCI TOTAL ACTIVE CIRCULANTE C. CHELTUIELI N AVANS D. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD DE UN AN 1. mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 2. Sume datorate instituiilor de credit 3. Avansuri ncasate n contul comenzilor 4. Datorii comerciale 5. Efecte de comer de pltit 6. Sume datorate societilor din cadrul grupului 7. Sume datorate privind interesele de participare 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru asigurrile sociale E. ACTIVE CIRCULANTE, RESPECTIV DATORII CURENTE NETE (B+C-D-I) F. TOTAL ACTIVE MINUS DATORII CURENTE (A+E) G. DATORII CE TREBUIE PLTITE NTR-O PERIOAD MAI MARE DE UN AN
74

1. 2. 3. 4. 5. 6.

mprumuturi din emisiuni de obligaiuni Sume datorate instituiilor de credit Avansuri ncasate n contul comenzilor Datorii comerciale Efecte de comer de pltit Sume datorate societilor din cadrul grupului 7. Sume datorate privind interesele de participare 8. Alte datorii, inclusiv datorii fiscale i alte datorii pentru asigurrile sociale H. PROVIZIOANE PENTRU RISCURI I CHELTUIELI 1. Provizioane pentru pensii i alte obligaii similare 2. Alte provizioane I. VENITURI N AVANS J. CAPITAL I REZERVE I. CAPITAL II. PRIME DE CAPITAL III. REZERVE DIN EVALUARE IV. REZERVE 1. Rezerve legale 2. Rezerve pentru aciuni proprii 3. Rezerve statutare sau contractuale 4. Alte rezerve V. REZULTATUL REPORTAT VI. REZULTATUL EXERCIIULUI Repartizarea profitului TOTAL CAPITALURI PROPRII

75

BIBLIOGRAFIE Colasse B., Contabilitate general, Editura Moldova, Iai, 1995 Epuran N., Brbi V., Grosu C., Cotle D., Ineovan F., Pere I., Contabilitatea financiar n noul sistem contabil, Editura de Vest, Timioara, 1995 Feleag N., Controverse contabile, Editura Economic, Bucureti, 1996 Feleag N. (coordonator), Contabilitate aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 1996 Feleag N., Sisteme contabile comparate, Editura Economic, Bucureti, 1995 Feleag N., Ioacu I., Contabilitatea financiar, vol. III, Editura Economic, Bucureti, 1993 Feleag N., Ioacu I., Contabilitatea financiar, vol. IV, Editura Economic, Bucureti, 1993 Malciu L., Contabilitatea aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2000 Ptulea V., Legea privind procedura reorganizrii i lichidrii financiare comentat, Editura Continent XXI, Bucureti, 1995 Ristea M., Rileanu V., Stoian A., Olimid L., Nisulescu I., Contabilitatea i

76

fiscalitatea ntreprinderii, Editura Tribuna Economic, Bucureti, 1995

77