Sunteți pe pagina 1din 30

CAPITOLUL 3 CONTABILITATEA PRINCIPALELOR OPERAII PRIVIND CICLUL DE INVESTIII

Ciclul de investiii al unei entiti este constituit din ansamblul de activiti derulate de aceasta pentru procurarea (achiziia, producia etc.) de active imobilizate.

3.1. Delimitri i structuri privind activele imobilizate


Capitalul aflat la dispoziia unitilor i care, privit din punct de vedere al provenienei constituie pasivul bilanului, este investit sub diferite forme concret funcionale ce alctuiesc activul bilanier. Activele din dotarea unei uniti sunt structurate n funcie de durata imobilizrii i viteza lor de rotaie n: - active imobilizate; - active mobilizate (circulante). Activele imobilizate (imobilizri, active fixe, valori imobilizate, capital fix) sunt reprezentate prin acele bunuri i valori destinate a fi utilizate o perioad mai mare de un an n activitatea ntreprinderilor. Aceste active se caracterizeaz prin faptul c nu se consum la prima lor utilizare, particip la mai multe cicluri de exploatare i i transmit n mod treptat valoarea asupra bunurilor, lucrrilor i serviciilor la a cror obinere au contribuit. 1 Activele de natura imobilizrilor formeaz baza tehnico-material i financiar a unitilor economice, fiind grupate n dou categorii: - imobilizri profesionale (de exploatare), utilizate pentru producia de bunuri, executarea de lucrri, prestarea de servicii sau n scopuri administrative; - imobilizri neprofesionale (n afara exploatrii), adic cele din dotarea activitilor sociale, sportive, culturale etc. ale unitii. Din punct de vedere al coninutului, activele imobilizate sunt grupate n urmtoarele structuri: 1. Imobilizrile necorporale reprezentate de acele active care nu se concretizeaz n bunuri materiale, ci n elemente economico-financiare i juridice prin care se reflect n contabilitate cheltuielile de nfiinare a societilor comerciale, cheltuielile de dezvoltare, cheltuielile de restructurare a capitalului, brevetele, licenele, mrcile etc. 2 2. Imobilizrile corporale, denumite i active corporale, sunt reprezentate prin bunurile pe care o unitate le folosete pe o perioad mai mare de un an, i se refer la terenuri i amenajri de terenuri, construcii, instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. 3. Imobilizrile n curs mbrac forma lucrrilor de investiii neterminate la sfritul exerciiului, care, dup finalizare, sunt transferate n marea lor majoritate n categoria imobilizrilor corporale i, mai rar, n cea a imobilizrilor necorporale. Sunt asimilate imobilizrilor n curs i valoarea avansurilor acordate furnizorilor pentru procurarea de imobilizri necorporale i corporale. 4. Imobilizrile financiare cuprind valorile financiare investite de o ntreprindere n capitalul altor firme, pe o perioad mai mare de un an, care aduc investitorului venituri financiare sub form de dividend sau dobnd. Se includ n categoria imobilizrilor financiare titlurile de participare, interesele de participare, alte titluri imobilizate i creanele imobilizate.

Paraschivescu, M.D., Pvloaia, W., Toma C., ugui, Al., Istrate, C., Contabilitate i elemente de analiz financiar, Ed. Neuron, Focani, 1994, p. 89 i urm. 2 Pop, A., Contabilitatea financiar romneasc armonizat cu directivele contabile europene Standardele Internaionale de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p. 211

3.2. Recunoaterea i evaluarea imobilizrilor


Un activ imobilizat trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru persoana juridic i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar sau de echivalente de numerar ctre persoana juridic. Evaluarea activelor imobilizate se asigur pe baza regulilor generale stabilite pentru evaluarea activelor, n cele patru momente principale ale circuitului elementelor de avere n cadrul ntreprinderii: Astfel, la intrarea n unitate (evaluare iniial) evaluarea imobilizrilor se realizeaz la valoarea de intrare sau contabil, care se particularizeaz n funcie de modalitatea de intrare n cost de achiziie, cost de producie, valoare de aport sau valoare just, dup caz. Un element necorporal raportat drept cheltuial nu poate fi recunoscut ulterior ca parte a costului unui activ necorporal. Imobilizrile financiare recunoscute ca active vor fi evaluate la costul de achiziie sau valoarea determinat potrivit contractului de achiziie a acestora. Cheltuielile accesorii privind achiziionarea imobilizrilor financiare se nregistreaz direct n cheltuielile de exploatare ale exerciiului. Att imobilizrile corporale ct i cele necorporale fac obiectul amortizrii, printr-o imputare sistematic a valorii de intrare asupra rezultatelor, n funcie de durata de via util. Baza amortizrii corespunde costului sau valorii juste a imobilizrii necorporale. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal, dup cumprarea sau finalizarea sa se nregistreaz n conturile de cheltuieli atunci cnd sunt efectuate. Cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal atunci cnd este probabil ca aceste cheltuieli vor permite activului s genereze beneficii economice viitoare peste performana prevzut iniial, beneficii care pot fi evaluate n mod credibil. Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale trebuie recunoscute, de regul, drept cheltuieli n perioada n care au fost efectuate. Costul reparaiilor efectuate la imobilizrile corporale, n scopul utilizrii continue a acestora, trebuie recunoscut drept cheltuial n perioada n care reparaiile sunt efectuate. n situaia unei modernizri care conduce la obinerea de beneficii economice suplimentare, aceasta se recunoate ca o component a costului activului. La inventariere imobilizrile se evalueaz la valoarea de inventar, neleas ca valoare actual (just) din momentul inventarierii. La nchiderea exerciiului (data bilanului) un activ imobilizat trebuie prezentat n bilan la costul su minus orice amortizare acumulat i orice pierderi din depreciere acumulate. Imobilizrile financiare sunt prezentate n bilan la valoarea contabil mai puin ajustrile pentru depreciere acumulate. Pentru deprecierea imobilizrilor financiare se constituie ajustri pentru depreciere, ca diferen ntre valoarea de intrare a acestora i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. La ieirea din unitate un activ imobilizat trebuie scos din eviden la cedarea sau casarea lui, atunci cnd nici un beneficiu economic viitor nu mai este ateptat din utilizarea sa ulterioar. Evaluarea imobilizrilor ieite din unitate prin cedare sau casare se realizeaz la nivelul valorii de intrare sau contabile. Ctigurile, respectiv pierderile, care apar o dat cu ncetarea utilizrii sau ieirea unei imobilizri se determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea activului i valoarea sa neamortizat, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, i trebuie recunoscute ca venit, respectiv cheltuial, n contul de profit i pierdere al perioadei. Dac pentru un activ imobilizat a fost constituit anterior o ajustare pentru depreciere, concomitent cu ieirea lui din unitate, ajustarea existent se transfer la venituri. n cazul imobilizrilor corporale, pe lng regulile de evaluare prezentate anterior, pot fi utilizate i reguli de evaluare alternative. Acestea se refer la reevaluarea imobilizrilor corporale, care se efectueaz potrivit reglementrilor legale, caz n care prezentarea n bilan se va realiza la valoarea reevaluat i nu la costul lor istoric (vezi Contabilitatea rezervelor din reevaluare).

3.3. Contabilitatea imobilizrilor necorporale


Imobilizrile necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile , cuprind valorile economice de investiie care nu sunt concretizate n bunuri fizice. Conform Ordinul M.F.P. nr. 1752/2005, un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fr suport material i deinut pentru utilizare n procesul de producie sau furnizare de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau pentru scopuri administrative. (par. 68). Un activ necorporal trebuie recunoscut n bilan dac se estimeaz c va genera beneficii economice pentru entitate i costul activului poate fi evaluat n mod credibil. Dei au o pondere nesemnificativ n totalul imobilizrilor, sunt ns variate din punct de vedere al coninutului economic i al comportamentului financiar, fiind reprezentate de: - cheltuielile de constituire; - cheltuielile de dezvoltare; - concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile i activele similare, cu excepia celor create intern de entitate; - fondul comercial; - alte imobilizri necorporale; i - avansurile i imobilizrile necorporale n curs de execuie. 3.3.1. Cheltuielile de constituire n aceast structur se cuprind cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea persoanelor juridice (taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare, cheltuieli privind emisiunea i vnzarea de aciuni i obligaiuni, cheltuieli de prospectare a pieei, de publicitate i alte cheltuieli de aceast natur, legate de nfiinarea i extinderea activitii ntreprinderii). O persoan juridic poate imobiliza cheltuielile de constituire. n aceast situaie, suma reflectat n acest element de imobilizri corporale se amortizeaz ntr-o perioad de cel mult cinci ani, iar elementele de natura cheltuielilor de constituire se prezint detaliat n notele explicative. n analizele financiare sunt considerate active fictive. Evidena acestor imobilizri se asigur prin contul de activ 201 Cheltuieli de constituire, care se debiteaz cu cheltuielile ocazionate de nfiinarea sau dezvoltarea unitii (512, 531, 404, 462) i se crediteaz cu cheltuielile de constituire amortizate integral (280). Soldul debitor reflect valoarea cheltuielilor de constituire existente. Exemplu: O societate comercial pe aciuni efectueaz cheltuieli de nmatriculare i de publicitate n valoare de 3.600lei, din care: - 1.000lei, cheltuieli de nmatriculare pltite n numerar de ctre un acionar; - 2.600lei, exclusiv TVA, cheltuieli facturate de teri pentru publicitate. Amortizarea cheltuielilor se face n cinci ani, dup sistemul liniar. Cota de amortizare = 100/5 = 20 %; amortizarea anual = 3.600lei x Cota de amortizare = 720lei. Amortizarea lunar = Amortizarea anual / 12 luni = 720lei/ 12 = 60lei n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 1) Cheltuielile de nmatriculare achitate de ctre un acionar:
1. 201 Cheltuieli de constituire = 462 Creditori diveri 1.000 1.000

2) Cheltuielile de publicitate facturate de teri:


2. % 201 Cheltuieli de constituire 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 2.600 494 3.094

3) Amortizarea lunar:
3. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire 60 60

4) Plata obligaiilor fa de furnizori:


4. 404 Furnizori de imobilizri = 5121 Conturi la bnci n lei 3.094 3.094

5) Scoaterea din eviden a cheltuielilor de constituire, n momentul amortizrii integrale:


4. 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire = 201 Cheltuieli de constituire 3.600 3.600

3.3.2. Cheltuielile de dezvoltare Aceste imobilizri necorporale cuprind cheltuielile ocazionate de aplicarea rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine n scopul realizrii de produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei de serie sau utilizrii. Exemple de activiti de dezvoltare: 1. proiectarea, construcia i testarea produciei intermediare sau folosirea intermediar a prototipurilor i modelelor; 2. proiectarea uneltelor i matrielor care implic tehnologie nou; 3. proiectarea, construcia i operarea unei uzine pilot care nu este fezabil din punct de vedere economic pentru producia pe scar larg; i 4. proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau mbuntite. 3 Sunt excluse din categoria imobilizrilor necorporale acele cheltuieli de cercetare i dezvoltare efectuate pe baz de comenzi ferme primite de la teri i incluse n costul comenzilor. Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. n cazul n care durata contractului sau durata de utilizare depete cinci ani, aceasta trebuie prezentat n notele explicative, mpreun cu motivele care au determinat-o. Sumele nregistrate la Cheltuieli de dezvoltare trebuie explicate n notele explicative. Contabilitatea acestor imobilizri se asigur prin contul de activ 203 Cheltuieli de dezvoltare, care se debiteaz cu lucrrile i proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau achiziionate de la teri i se crediteaz cu valoarea cheltuielilor de dezvoltare ieite din entitate. Soldul debitor al contului reflect valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente. Funciunea contului 203 se prezint astfel:
Debit 233, 721, 404 451, 453 133 134 203 Cheltuieli de dezvoltare - Lucrrile i proiectele de dezvoltare efectuate - Valoarea neamortizat a imobilizrilor de natura pe cont propriu sau achiziionate de la teri cheltuielilor de dezvoltare cedate - Lucrrile i proiectele de dezvoltare - Imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare achiziionate de la entiti afiliate sau de la amortizate integral, precum i cheltuielile de entiti legate prin interese de participare dezvoltare aferente brevetelor sau licenelor - Valoarea imobilizrilor de natura cheltuielilor de dezvoltare primite cu titlu gratuit - Plusuri de inventar constatate la imobilizrile de natura cheltuielilor de dezvoltare Valoarea imobilizrilor de natura cheltuielilor de dezvoltare existente Credit 658 280, 205

SFD

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, par. 74, alin (2)

* * *

Contabilitatea analitic a cheltuielilor de dezvoltare se organizeaz pe fiecare proiect sau obiectiv de dezvoltare. Exemplu: O societate comercial finalizeaz o activitate de cercetare concretizat n obinerea unui prototip pentru introducerea n fabricaie a unui produs nou, al crui cost de producie este de 5.000lei. Societatea deruleaz formalitile pentru brevetarea prototipului, achitnd taxe pentru obinerea brevetului de 1.000lei, cu TVA de 19%. Brevetul obinut este protejat pentru o perioad de 4 ani. n contabilitate se nregistreaz operaiile: 1) Evidenierea costului total al prototipului realizat cu efort propriu:
1. 233 Imobilizri necorporale n curs = 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 5.000 5.000

2) Recepia prototipului la nivelul costului efectiv:


2. 203 Cheltuieli de dezvoltare = 233 Imobilizri necorporale n curs 5.000 5.000

3) Cheltuielile ocazionate de brevetarea prototipului:


3. % 628 Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri 4426 TVA deductibil = 5121 Conturi la bnci n lei 1.000 190 1.190

4) Recepia brevetului obinut prin efort propriu:


4. 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare = % 6.000

203 Cheltuieli de dezvoltare 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale

5.000 1.000

5) Amortizarea anual a brevetului, pe baza duratei de protecie stabilit 1.500lei (Amortizarea anual = Valoarea de intrare x CA (%) = 6.000leix 100/4):
5. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare 1.500 1.500

6) Scoaterea din eviden a brevetului dup amortizarea integral:


5. 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare = 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 6.000 6.000

Observaie: Potrivit prevederilor legale, dac cheltuielile de constituire i cele de dezvoltare nu au fost amortizate integral, este interzis orice distribuire a profiturilor, atunci cnd suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profiturilor reportate nu este cel puin egal cu valoarea cheltuielilor neamortizate, cu excepia situaiei n care legislaia nu prevede altfel. 4
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i completrile ulterioare, par. 75, alin (3)
4 * * *

3.3.3. Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte drepturi i valori similare Unitile economice (regii autonome, societi comerciale, instituii publice) i pot valorifica averea prin administrarea indirect a unor terenuri, mijloace fixe, activiti economice sau alte elemente care prezint urmtoarele caracteristici: - meninerea n proprietate a elementelor de avere care fac obiectul tranzaciei i cedarea condiionat a dreptului de folosin; - trecerea temporar i limitat a administrrii unor elemente de avere sau activiti n sarcina altor persoane juridice sau fizice; - asigurarea valorificrii cu rezultate superioare sau cel puin egale a potenialului averii ntreprinderii. Aceste operaiuni se pot realiza prin: concesionare, locaie de gestiune i nchiriere. 5 a) Concesiunea reprezint contractul prin care o parte numit concedent, cedeaz, contra plat, unei alte pri denumit concesionar, pe o perioad determinat, dreptul de exploatare a unor bunuri sau de exercitare a unei activiti 6 . Decontarea ntre pri se face sub form de redeven, care reprezint suma datorat periodic de ctre concesionar concedentului n baza contractului de concesiune i a devizului anex la contract. n contabilitatea celor doi parteneri, concedent-concesionar se nregistreaz operaiunile: La concedent. Deoarece bunurile care fac obiectul concesiunii se menin n proprietate, nu se evideniaz scoaterea din eviden, respectiv transformarea imobilizrilor corporale, (dac sunt terenuri sau mijloace fixe) n imobilizri necorporale de tipul concesiunii. Acesta nregistreaz amortizarea imobilizrilor (dac sunt mijloace fixe) i redevena de primit/ncasat. La concesionar. Ca urmare a cedrii condiionate a dreptului de folosin de ctre concedent, acesta nregistreaz intrarea n gestiune a bunurilor care fac obiectul concesiunii, obligaia fa de concedent de a plti redevena i plata acesteia. Deoarece bunurile care fac obiectul concesiunii nu sunt n proprietatea concesionarului, activele i pasivele reflectate n bilan trebuie diminuate cu valoarea concesiunii. Evidena concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare se asigur prin contul de activ 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare, a crui funciune se prezint astfel:
Debit 404, 456, 131, 133, 134 451, 453 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare - Brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte - Valoarea neamortizat a concesiunilor, valori similare achiziionate, reprezentnd aport brevetelor, licenelor, altor drepturi i valori n natur, primite ca subvenii guvernamentale similare scoase din eviden sau cu titlu gratuit, precum i cele constatate - Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, plus la inventar altor drepturi i valori similare, scoase din eviden - Brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte - Valoarea brevetelor i a altor drepturi i valori valori similare achiziionate de la entiti similare aportate i retrase afiliate sau de la entiti legate prin interese de - Valoarea brevetelor, licenelor i a altor drepturi participare i valori similare depuse ca aport la capitalul altor entiti, n schimbul dobndirii de participaii n - Valoarea concesiunilor primite - Imobilizrile de natura cheltuielilor de capitalul acestora dezvoltare aferente brevetelor sau licenelor Concesiunile recunoscute ca imobilizri necorporale, brevetele, licenele, mrcile comerciale i alte drepturi i valori similare existente Credit 658 280 456 261, 263, 265 SFD

167 203

Exemplu: 7 Regia autonom A, concesioneaz societii comerciale cu capital privat B un utilaj industrial cu valoarea de intrare 80.000lei, amortizat n proporie de 50% (40.000lei). Durata contractului de concesiune este de 4 ani, amortizarea anual de 10.000lei, iar redevena anual de12.00lei.
5 * * * 6

Legea 15/1990 privind reorganizarea unitilor economice de stat ca regii autonome i societi comerciale Feleag, N., Ionacu, I., Contabilitate financiar, Vol. I, Ed. Economic, Bucureti, 1993, p. 83 7 Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.-N., Op. cit., pp. 103-104

n contabilitate se nregistreaz operaiunile: La concedent: 1) Ieirea utilajului prin concesionare:


1. 8038 Alte valori n afara bilanului 80.000 -

2) nregistrarea amortizrii lunare. Amortizarea lunar = Amortizarea anual / 12 luni = 10.000lei/ 12 = 833,33lei:
2. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor 833,33 833,33

3) Facturarea redevenei anuale de ncasat:


3. 461 Debitori diveri = % 706 Venituri din redevene, locaii de gestiune i chirii 4427 TVA colectat 14.480 12.000 2.280

4) ncasarea redevenei
4. 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 14.480 14.480

5) Restituirea obiectului concesiunii (la expirarea perioadei de concesionare):


5. = 8038 Alte valori n afara bilanului 80.000

La concesionar: 1) Intrarea n gestiune a mijlocului fix prin concesionare:


1a. 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare = 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate 80.000 80.000

i concomitent, evidenierea redevenei totale de achitat concedentului


1b. 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate = 48.000 -

2) Primirea facturii de la concedent pentru redevena anual datorat


2. % 612 Cheltuieli cu redevenele, locaiile de gestiune i chiriile 4426 TVA deductibil = 401 Furnizori 12.000 2.280 14.480

3) Plata redevenei anuale:


3a. 401 Furnizori = 5121 Conturi la bnci n lei 14.480 14.480

i concomitent, evidenierea redevenei anuale achitate concedentului:


3b. = 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate 12.000

Observaie: Ultimele trei articole contabile se repet i n urmtorii 3 ani, dup care contul 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i alte datorii asimilate se soldeaz. 4) Restituirea obiectului concesiunii (la expirarea perioadei de concesionare):
4. 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate = 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 80.000 80.000

n categoria drepturilor similare concesiunii se includ locaia de gestiune i nchirierea. b) Locaia de gestiune reprezint trecerea n administrarea integral din partea locatorului a unor subuniti n beneficiul locatarului. Aceasta se realizeaz pe baza unui contract n care locatorul se oblig s procure i s asigure locatarului folosina unei activiti (gestiuni) pe un timp determinat n schimbul unui pre. Drepturile i obligaiile prilor se stabilesc prin contractul de locaie a gestiunii. Prin acest contract, locatorul acord prin licitaie direct uneia sau mai multor persoane fizice sau juridice romne sau strine, gestionarea pe un anumit termen a unor secii, uzine, fabrici, subuniti din domeniul turismului, alimentaiei publice, comerului, n schimbul unui pre. Contabilitatea operaiunilor ce privesc locaia de gestiune este asemntoare cu cea a concesiunii. c) nchirierea. Imobilizrile corporale aflate n proprietatea unitilor, pentru a fi mai bine valorificate, pot fi nchiriate prin licitaie. Operaiunea are la baz contractul de nchiriere ncheiat ntre proprietar i unitatea economic sau persoana fizic care nchiriaz bunul. La baza calculului chiriei se au n vedere urmtoarele elemente: - valoarea bunului nchiriat; - amplasarea pe zone de interes i dotrile de care beneficiaz bunul; - nivelul chiriei pe piaa intern i extern pentru bunuri similare; - importana social a activitii pentru desfurarea creia urmeaz a fi folosit bunul nchiriat; - alte elemente. d) Brevetul de invenie reprezint un document pe care organul de stat competent l elibereaz inventatorului, prin care i se recunoate dreptul de a exploata exclusiv invenia o perioad de timp limitat. Se poate transmite altei persoane prin contract de cesiune. e) Licena, n domeniul folosirii rezultatelor cercetrii n producie, reprezint contractul prin care posesorul unui brevet de invenie, mrci de fabric sau de comer, acord dreptul unei persoane juridice, fizice sau statului, contra unei sume de bani, de a folosi i valorifica parial ori integral brevetul. n domeniul comerului, licena constituie autorizaia eliberat de organele de stat competente unei persoane juridice sau fizice pentru import sau export de anumite mrfuri. f) Marca de fabric, certificat de origine, semn distinctiv ale unei firme, ntreprinderi etc., constituit din cuvinte, litere, cifre, reprezentri grafice, prin care i individualizeaz i difereniaz produsele sau lucrrile de cele identice ale altor firme din ar sau strintate. g) Marca de comer indic faptul c o anumit marf este comercializat de o anumit unitate comercial, oferind-o beneficiarului sub garania acesteia. h) Know-how, reprezint totalitatea cunotinelor tehnice i procedeelor tehnologice ce nu fac obiectul unui brevet, dar au caracter de secret comercial (termen generic utilizat pentru toate tipurile de inteligen comercializabil ce poate face obiectul unei licene). Cheltuielile aferente achiziionrii de brevete, drepturi de autor, licene, mrci de comer sau fabric i alte valori similare, precum i cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil reprezint imobilizri necorporale se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe perioada contractului sau pe durata de utilizare, dup caz. Pentru brevetele de invenie se poate utiliza i metoda de amortizare degresiv sau accelerat. Exemplu: O societate cumpr o licen pentru export de produse, preul pltit 24.000lei, exclusiv TVA i obine un brevet cu resurse proprii (brevet omologat) la costul de producie 12.000lei; duratele estimate de folosire sunt: 4 ani pentru licena de export i 5 ani pentru brevet.

Amortizare lunar: - licen Ca = 100/4 = 25%; (240 mil. lei x Ca)/12 luni = - brevet Ca = 100/5 = 20%; (120 mil. lei x Ca)/12 luni = n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 1) Achiziia licenei:
1. % 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri

7 mil.lei 5 mil.lei 2 mil.lei

28.560 24.000

4.560

2) Obinerea brevetului din producie proprie:


2. 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare = 721 Venituri din producia de imobilizri necorporale 12.000 12.000

3) Amortizarea lunar: - pentru licen Ca = 100/4 = 25%; (24.000lei x Ca)/12 luni = - pentru brevet Ca = 100/5 = 20%; (12.000lei x Ca)/12 luni = Amortizare lunar total:
3. 6811 Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor = 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare

500lei; 200lei; 700lei.


700 700

4) Ieirea din gestiunea unitii, n momentul amortizrii integrale


4. 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare = 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 36.000 36.000

Observaie: Dac aceste active imobilizate sunt cedate, naintea expirrii duratei de utilizare estimate, valoarea rmas neamortizat se nregistreaz asupra cheltuielilor de exploatare (alte cheltuieli de exploatare). Presupunem c, dup doi ani, brevetul obinut cu resurse proprii se vinde unei alte uniti, preul de vnzare fiind de 8.000lei cu TVA de 19%, iar n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 1) Vnzarea brevetului:
1. 461 Debitori diveri = % 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital 4427 TVA colectat 9.520 8.000 1.520

2) Scoaterea din eviden a brevetului vndut


2. % = 205 Concesiuni, brevete, licene, mrci comerciale i alte drepturi i valori similare 12.000

2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de capital

4.800

7.200

3) ncasarea creanei:
3. 5121 Conturi la bnci n lei = 461 Debitori diveri 9.520 9.520

3.3.4. Fondul comercial Fondul comercial apare, de regul, la consolidare i reprezint diferena dintre costul de achiziie i valoarea just, la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o persoan juridic. n cazul n care fondul comercial este tratat ca un activ - ca urmare a achiziiei de ctre o entitate a aciunilor altei entiti - se au n vedere urmtoarele prevederi: a) fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei perioade de maximum cinci ani; b) totui, entitile pot s amortizeze fondul comercial n mod sistematic ntr-o perioad de peste cinci ani, cu condiia ca aceast perioad s nu depeasc durata de utilizare economic a activului i s fie prezentat i justificat n notele explicative. Potrivit Codului fiscal, fondul comercial nu reprezint un activ amortizabil (Titlul II Impozitul pe profit, art. 24, alin. 4.). Pentru nregistrarea n contabilitate a acestor imobilizri necorporale se folosete contul de activ 207 Fond comercial, care se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II: - 2071 Fond comercial pozitiv, cont de activ, care nregistreaz n debit diferena pozitiv ntre costul de achiziie i valoarea, la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate, iar n credit valoarea neamortizat a fondului comercial pozitiv scos din eviden i valoarea fondului comercial amortizat integral, scos din eviden. Soldul contului reprezint valoarea fondului comercial pozitiv existent. - 2075 Fond comercial negativ, cont de pasiv, care nregistreaz n credit diferena negativ ntre costul de achiziie i valoarea, la data tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate, iar n debit cota-parte din fondul comercial negativ reluat la venituri. Soldul contului reprezint valoarea fondului comercial negativ nereluat la venituri. Exemplu: 8 O societate comercial cu profil de desfacere a mrfurilor achiziioneaz o cldire ce conine mai multe magazine (inclusiv dotrile acestora). - cldirea este evaluat de vnztor la 60.000lei; - mobilier 15.000lei; - costul de achiziie 100.000lei, exclusiv TVA; - durata rmas estimat a cldirii 30 de ani; n contabilitate se nregistreaz operaia de achiziie a cldirii i mobilierului cu evidenierea fondului comercial.
1. % 212 Construcii 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale = 404 Furnizori de imobilizri 60.000 15.000 119.000

Dumitrean, E., Scorescu, Gh., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D.-N., Op. cit., p. 109

2071 Fond comercial pozitiv 4426 TVA deductibil

25.000 19.000

3.3.5. Alte imobilizri necorporale n cadrul altor imobilizri necorporale se nregistreaz programele informatice obinute din producie proprie sau achiziionate de la teri pentru necesitile proprii de utilizare, precum i alte imobilizri necorporale. Evidena lor se asigur prin intermediul contului de activ 208 Alte imobilizri necorporale, care nregistreaz n debit valoarea altor imobilizri necorporale intrate n unitate, iar n credit valoarea altor imobilizri necorporale ieite. Soldul contului reflect valoarea altor imobilizri existente n unitate. Funciunea complet a contului 208 se prezint astfel:
Debit 404 451, 453 208 Alte imobilizri necorporale - Valoarea programelor informatice i a altor - Valoarea neamortizata a altor imobilizri imobilizri necorporale achiziionate necorporale scoase din eviden - Valoarea programelor informatice i a altor - Amortizarea altor imobilizri necorporale, scoase imobilizri necorporale achiziionate de la din eviden entiti afiliate sau de la entiti legate prin interese de participare - Valoarea programelor informatice realizate pe - Valoarea altor imobilizri necorporale aportate i cont propriu retrase Valoarea programelor informatice - Valoarea altor imobilizri necorporale depuse ca reprezentnd aport la capitalul social aport la capitalul altor entiti, n schimbul - Valoarea programelor informatice i a altor dobndirii de participaii la capitalul acestora imobilizri necorporale primite ca subvenii guvernamentale - Valoarea programelor informatice i a altor imobilizri necorporale primite cu titlu gratuit - Plusurile de inventar constatate la programele informatice i la alte imobilizri necorporale Valoarea altor imobilizri necorporale existente Credit 658 280

233, 721 456 131 133 134

456 261, 263, 265

SFD

Cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii programelor informatice se recupereaz prin intermediul deducerilor de amortizare liniar pe o perioad de 3 ani. 9 Observaie: Reflectarea n contabilitate a operaiilor cu alte imobilizri necorporale este asemntoare cu cele prezentate la imobilizrile necorporale tratate anterior.

3.4. Contabilitatea imobilizrilor corporale


Imobilizrile corporale (denumite i imobilizri materiale) sunt active care: a) sunt deinute de o persoan juridic pentru a fi utilizate n producia proprie de bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi nchiriate terilor, sau pentru a fi folosite n scopuri administrative; i b) sunt utilizate pe o perioad mai mare de un an. n categoria acestor imobilizri sunt cuprinse terenurile, construciile, instalaiile tehnice i mainile, alte instalaii, utilajele i mobilierul, avansurile acordate pentru imobilizri corporale i imobilizrile corporale n curs de execuie.

Legea nr. 571/22.12. 2003 privind Codul fiscal, cu modificrile i completrile ulterioare, Titlul II Impozitul pe profit, art. 24, alin (10)

Observaie: Dei Reglementrile contabile conforme cu directivele europene (aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/2005) nu mai definesc n mod explicit categoria de mijloace fixe, n virtutea tradiiei contabile romneti sub denumirea de mijloace fixe se regsesc urmtoarele imobilizri corporale: - construciile; - instalaiile tehnice, mijloacele de transport, animalele i plantaiile; - mobilierul, aparatura birotic, echipamentele de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. 3.4.1. Contabilitatea terenurilor Terenurile sunt ntinderi de pmnt bine delimitate care pot fi utilizate pe diverse destinaii. n structura contabil de terenuri se cuprind: terenurile propriu-zise i amenajrile de terenuri. Clasificarea terenurilor pe cele dou categorii se justific prin regimul financiar diferit al acestora, i anume: terenurile propriu-zise nu se amortizeaz, n timp ce amenajrile de terenuri sunt supuse amortizrii lineare, pe o perioad de 10 ani. Amenajrile de terenuri cuprind cheltuielile efectuate pentru punerea n valoare a terenurilor, cum sunt: cile de acces, racordrile la sistemele de alimentare cu energie, ap, mprejmuirile etc. Lucrrile de amenajare a terenurilor pot fi efectuate de ctre teri (uniti specializate) sau cu fore proprii. Contabilitatea terenurilor se asigur cu ajutorul cotului de activ 211 Terenuri i amenajri de terenuri. n debitul su se nregistreaz valoarea terenurilor i amenajrilor intrate n gestiunea unitii, iar n credit valoarea terenurilor i amenajrilor ieite din unitate. Soldul debitor reflect valoarea terenurilor i amenajrilor aflate n posesia unitii. Funciunea complet a contului 211 se prezint astfel:
Debit 404, 456, 131, 132 133 451, 453 231, 722 105 211 Terenuri i amenajri de terenuri - Valoarea terenurilor achiziionate, a celor - Valoarea terenurilor, respectiv a amenajrilor de reprezentnd aport la capital, valoarea terenuri cedate, amortizate terenurilor primite prin subvenii pentru - Valoarea descreterii rezultate din reevaluarea investiii terenurilor n limita soldului creditor al rezervei din reevaluare - Valoarea terenurilor primite cu titlu gratuit - Valoarea terenurilor achiziionate de la entiti - Valoarea descreterii rezultate din reevaluarea afiliate sau de la entiti legate prin interese de terenurilor recunoscut ca o cheltuiala cu ntreaga participare valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din - Valoarea la cost de producie a amenajrilor reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ de terenuri realizate pe cont propriu - Creterea fa de valoarea contabila net, - Valoarea terenurilor care fac obiectul participrii rezultat din reevaluarea terenurilor, dac nu a n natur la capitalul social al altor entiti, n existat o descretere anterioar recunoscut ca o schimbul dobndirii de participaii n capitalul cheltuial aferent terenului reevaluat acestora - Creterea fa de valoarea contabil net, - Valoarea terenurilor aportate, retrase rezultat din reevaluarea terenurilor, - Valoarea terenurilor expropriate recunoscut ca venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea, recunoscut anterior la acel activ Valoarea terenurilor i costul amenajrilor de terenuri existente Credit 281, 658 105 681

261, 263, 265 456 671

781

SFD

Contul 211 se dezvolt pe dou conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura evidena separat a terenurilor propriu-zise de amenajrile de terenuri, i anume: - 2111 Terenuri; - 2112 Amenajri de terenuri. n contabilitatea analitic terenurile pot fi grupate n urmtoarele categorii: terenuri agricole, silvice, terenuri fr construcii, terenuri cu zcminte, terenuri construite i alte terenuri. Principalele operaii privind terenurile i amenajrile de terenuri se prezint n cele ce urmeaz:

INTRRI: 1) - Achiziii de terenuri i amenajri: % 2111, 2112, 4426 = 404; 2) Aporturi la capital de terenuri i amenajri: % 2111, 2112 = 456; 3) Terenuri i amenajri primite prin subvenii pentru investiii i cu titlu gratuit,: % 2111, 2112 = 131,133; 4) Terenuri i amenajri achiziionate de la entiti afiliate sau de la entiti legate prin interese de participare: % 2111, 2112 = 451, 453; 5) Lucrri de amenajare realizate cu efort propriu recepionate: a) Lucrarea de investiie este nceput i finalizat n cursul exerciiului curent 2112 = 722; b) Lucrarea de investiie este nceput n exerciiul anterior i finalizat n perioada curent 2112 = % 231, 722; 6) Creteri valorice rezultate la reevaluarea terenurilor i amenajrilor: % 2111, 2112 = 105; NREGISTRAREA AMORTIZRII LUNARE A AMENAJRILOR DE TERENURI 6811 = 2811; IEIRI: 1) Vnzri de terenuri i amenajri: a) vnzarea propriu zis; 461 = 7583, 4427; b) scoaterea din eviden: - a terenurilor vndute: 6583 = 2111; - a amenajrilor vndute: % 6583, 2811 = 2112; 2) Retragerea din aporturile la capital a terenurilor: 456 = 2111; a amenajrilor: % 456, 2811 = 2112; 3) Acordarea cu titlu gratuit: a terenurilor: 6583/6588 = 2111; a amenajrilor: % 6583, 2811 = 2112; 4)Depuneri de aporturi la capitalul social al altor persoane juridice, constnd n: terenuri: 261/263/265 = 2111; amenajri: % 261/263/265, 2811 = 2112; 5) Descreteri valorice rezultate la reevaluarea terenurilor i amenajrilor: 105 = % 2111, 2112; 6) Scoaterea din eviden a lucrrilor de amenajare: amortizate integral: 2811 = 2112; parial amortizate: % 2811, 6583/6588 = 2112; 7) Lucrri de amenajare distruse de calamiti:

% 2811, 671 = 2112; 8) Exproprieri de terenuri: 671 = 2111 3.4.2. Contabilitatea mijloacelor fixe Mijloacele fixe sunt bunuri economice concretizate n, construcii, utilaje, instalaii, mijloace de transport, animale de munc, plantaii i alte bunuri economice, destinate a fi utilizate n producerea de bunuri, servicii sau lucrri, precum i asigurarea condiiilor realizrii activitii de baz i a altor activiti. Imobilizrile corporale de natura mijloacelor fixe prezint o serie de caracteristici care le delimiteaz de celelalte valori materiale deinute de o ntreprindere, i anume: au o valoare mare i o durat de folosin ndelungat; particip la mai multe cicluri de exploatare; nu-i schimb forma fizic iniial pe timpul utilizrii; nu sunt destinate comercializrii i i transmit treptat valoarea, prin intermediul amortizrii, asupra bunurilor nou create, lucrrilor executate i serviciilor prestate. Din punct de vedere fiscal, sunt considerate mijloace fixe amortizabile orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ urmtoarele condiii: a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative; b) are o valoare de intrare mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului; c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an. Pentru imobilizrile corporale care sunt folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set, la determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ corporal, a cror durat normal de utilizare difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin pentru fiecare component n parte. Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe amortizabile: Sunt, de asemenea, considerate mijloace fixe i se supun amortizrii: a) investiiile efectuate la mijloacele fixe care fac obiectul unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie de gestiune sau altele asemenea; b) mijloacele fixe puse n funciune parial, pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizare corporal; acestea se cuprind n grupele n care urmeaz a se nregistra, la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective ocazionate de realizarea lor; c) investiiile efectuate pentru descopert n vederea valorificrii de substane minerale utile, precum i pentru lucrrile de deschidere i pregtire a extraciei n subteran i la suprafa; d) investiiile efectuate la mijloacele fixe existente, sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii mijlocului fix; e) investiiile efectuate din surse proprii, concretizate n bunuri noi, de natura celor aparinnd domeniului public, precum i n dezvoltri i modernizri ale bunurilor aflate n proprietate public; f) amenajrile de terenuri. Sunt considerate active corporale, dar nu se supun amortizrii: a) terenurile, inclusiv cele mpdurite; b) tablourile i operele de art; c) lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii; d) bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare; e) orice mijloc fix care nu i pierde valoarea n timp datorit folosirii, potrivit normelor; f) casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate n scopul realizrii veniturilor. Nu sunt considerate mijloace fixe: a) motoarele, aparatele i alte subansambluri ale mijloacelor fixe procurate n scopul nlocuirii componentelor uzate, cu ocazia reparaiilor de orice fel, care nu modific parametrii tehnici iniiali ai mijlocului fix;

sculele, instrumentele i dispozitivele speciale ce se folosesc fie la fabricarea anumitor produse de serie, fie la executarea unei anumite comenzi, indiferent de valoarea i durata lor de funcionare normal; c) construciile i instalaiile provizorii; d) animalele care nu au ndeplinit condiiile pentru a fi trecute la animale adulte, animalele de ngrat, psrile i coloniile de albine; e) pdurile; f) investiiile efectuate pentru realizarea lucrrilor miniere din afara perimetrelor de exploatare, precum i cele pentru foraj, executate pentru explorri, prospeciuni geologice i geofizice, forajele pentru alimentarea cu ap, care nu au dat rezultate, sondele situate n gaz - capul unor zcminte de iei, precum i sondele de cercetare geologic, care au pus n eviden acumulri de hidrocarburi, dar care, din motive geologico-tehnice i economice obiective, nu pot fi exploatate; g) prototipurile, atta timp ct servesc ca model la executarea produciei de serie, inclusiv seria zero, sau sunt supuse ncercrilor n vederea omologrii la productor; h) echipamentul de protecie i de lucru, mbrcmintea special, precum i accesoriile de pat, indiferent de valoarea i de durata lor de utilizare. (Legea nr. 15/1994 republicat, M.Of. nr. 242/31.05.1999). Pentru nregistrarea corect a operaiilor ce privesc existena, deprecierea i micarea, mijloacele fixe se clasific din urmtoarele puncte de vedere: a) Dup natura i particularitile tehnico-constructive; 1) Construcii. 2) Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii; 3) Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale. Aceast clasificare st la baza delimitrii mijloacelor fixe ca obiecte de eviden, la elaborarea catalogului duratelor de utilizare normale i a cotelor de amortizare. b) Din punct de vedere al domeniului n care sunt utilizate: 1) Mijloace fixe productive (cele care particip direct sau indirect la realizarea activitii de baz sau exploatare); 2) Mijloace fixe utilizate pentru realizarea altor activiti (cele care asigur desfurarea unor activiti sociale, culturale). c) Dup apartenena lor, mijloacele fixe sunt grupate n dou categorii: a. Mijloacele fixe aflate n proprietatea unitii (cele nscrise n conturile bilaniere); b. Mijloacele fixe aflate n folosina temporar (cele primite prin concesiune, nchiriere, locaie de gestiune i nregistrate n conturile speciale). Evidena mijloacelor fixe se asigur cu ajutorul conturilor de activ: - 212 Construcii, care ine evidena existenei i micrii construciilor, nregistreaz n debit valoarea construciilor intrate n unitate, iar n credit, valoarea construciilor ieite. Soldul contului reflect valoarea construciilor existente. Funciunea complet a contului 212 se prezint astfel:
Debit 404, 231, 131, 132, 456 133 451, 453 167 212 Construcii - Valoarea construciilor achiziionate, realizate - Valoarea neamortizat a construciilor scoase din din producie proprie, primite prin subvenii eviden pentru investiii, ca aport la capitalul social - Amortizarea construciilor scoase din eviden - Valoarea construciilor primite cu titlu gratuit - Valoarea construciilor cedate n regim de leasing - Valoarea construciilor achiziionate de la financiar entiti afiliate sau de la entiti legate prin - Descreterile fa de valoarea contabil net, interese de participare rezultate din reevaluarea construciilor, n limita - Valoarea construciilor primite n regim de soldului creditor al rezervei din reevaluare leasing financiar - Valoarea descreterii rezultate din reevaluarea Credit 658 281 267 105 681

b)

105

781

151

281

- Creterea fa de valoarea contabila net, rezultat din reevaluarea construciilor, dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent construciei reevaluate - Creterea fa de valoarea contabil net, rezultat din reevaluarea construciilor, recunoscut ca venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea, recunoscut anterior la acel activ - Costurile estimate iniial cu demontarea i mutarea imobilizrii corporale la scoaterea din eviden, precum i cele cu restaurarea amplasamentului - Valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la construciile primite cu chirie i restituite proprietarului

construciilor, recunoscut ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ - Valoarea amortizrii construciilor, eliminat cu ocazia reevalurii din valoarea contabil brut a acestora - Valoarea cldirilor care fac obiectul participrii n natur la capitalul social al altor entiti, n schimbul dobndirii de participaii n capitalul acestora - Valoarea investiiilor efectuate de chiriai la construciile primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului - Valoarea construciilor aportate retrase - valoarea construciilor distruse de calamiti Valoarea construciilor existente

281 261, 263, 265 281 456 671 SFD

213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii, asigur evidenta mijloacelor fixe de natura celor menionate. Funciunea complet a contului 213 se prezint astfel:
Debit 404, 446, 231, 131, 132, 456 133 134 451, 453 213 Instalaii tehnice, mijloace de transport, animale i plantaii - Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de - Valoarea neamortizat a instalaiilor tehnice, transport, animalelor i plantaiilor mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor achiziionate, realizate din producie proprie, scoase din eviden primite prin subvenii pentru investiii, ca aport - Amortizarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de la capitalul social transport, animalelor i plantaiilor scoase din - Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de eviden transport, animalelor i plantaiilor primite cu - Valoarea instalaiilor tehnice i mijloacelor de titlu gratuit transport cedate n regim de leasing financiar - Plusurile de inventar constatate la instalaii - Descreterile fa de valoarea contabil net, tehnice, mijloace de transport, animale i rezultate din reevaluarea instalaiilor tehnice, plantaii mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor, - Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de n limita soldului creditor al rezervei din transport, animalelor i plantaiilor achiziionate reevaluare de la entiti afiliate sau de la entiti legate prin - Valoarea descreterii rezultate din reevaluarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, interese de participare - Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de animalelor i plantaiilor, recunoscut ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci transport, primite n regim de leasing financiar - Creterea fa de valoarea contabila net, cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrata rezultat din reevaluarea instalaiilor tehnice, o sum referitoare la acel activ mijloacelor de transport, animalelor i - Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de plantaiilor, dac nu a existat o descretere transport, animalelor i plantaiilor care fac anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent obiectul participrii n natur la capitalul social al imobilizrii corporale reevaluate altor entiti, n schimbul dobndirii de participaii - Creterea fa de valoarea contabil net, n capitalul acestora rezultat din reevaluarea instalaiilor tehnice, - Valoarea investiiilor efectuate de chiriai la mijloacelor de transport, animalelor si instalaiile tehnice i mijloacele de transport plantaiilor, recunoscut ca venit care s primite cu chirie, amortizate integral, restituite compenseze cheltuiala cu descreterea, proprietarului recunoscut anterior la acel activ - Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de - Valoarea amortizrii investiiilor efectuate de transport, animalelor i plantaiilor distruse de chiriai la instalaiile tehnice i mijloacele de calamiti transport primite cu chirie i restituite proprietarului Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor, existente Credit 658 281 267 105

681

167 105

261, 263, 265 281

781

671

281

SFD

Contul 213 se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II:

2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru); 2132 Aparate i instalaii de msurare, control i reglare; 2133 Mijloace de transport; 2134 Animale i plantaii. 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale ine evidena existenei i micrii mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie a valorilor umane i materiale i a altor active corporale. Funciunea complet a contului 213 se prezint astfel:
Debit 404, 446, 231, 131, 132, 456 214 Mobilier, aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i materiale i alte active corporale - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, - Valoarea neamortizat a mobilierului, aparaturii echipamentelor de protecie a valorilor umane birotice, echipamentelor de protecie a valorilor i materiale i a altor active corporale umane i materiale i a altor active corporale achiziionate, realizate din producie proprie, scoase din eviden primite prin subvenii pentru investiii, ca aport - Amortizarea mobilierului, aparaturii birotice, la capitalul social echipamentelor de protecie a valorilor umane i - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, materiale i a altor active corporale scoase din echipamentelor de protecie a valorilor umane eviden i materiale i a altor active corporale primite - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, cu titlu gratuit echipamentelor de protecie a valorilor umane i - Plusurile de inventar constatate la mobilier, materiale i a altor active corporale cedate n regim aparatur birotic, echipamente de protecie a de leasing financiar valorilor umane i materiale i alte active - Descreterile fa de valoarea contabil net, corporale rezultate din reevaluarea mobilierului, aparaturii - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, birotice, echipamentelor de protecie a valorilor echipamentelor de protecie a valorilor umane umane i materiale i a altor active corporale, n i materiale i a altor active corporale limita soldului creditor al rezervei din reevaluare achiziionate de la entiti afiliate sau de la - Valoarea descreterii rezultate din reevaluarea entiti legate prin interese de participare mobilierului, aparaturii birotice, echipamentelor de - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, protecie a valorilor umane i materiale i a altor echipamentelor de protecie a valorilor umane active corporale, recunoscut ca o cheltuial cu i materiale i a altor active corporale primite n ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n regim de leasing financiar rezerva din reevaluare nu este nregistrata o sum - Creterea fa de valoarea contabila net, referitoare la acel activ rezultat din reevaluarea mobilierului, - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, aparaturii birotice, echipamentelor de protecie echipamentelor de protecie a valorilor umane i a valorilor umane i materiale i a altor active materiale i a altor active corporale care fac corporale, dac nu a existat o descretere obiectul participrii n natur la capitalul social al anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent altor entiti, n schimbul dobndirii de participaii imobilizrii corporale reevaluate n capitalul acestora - Creterea fa de valoarea contabil net, - Valoarea investiiilor efectuate de chiriai la rezultat din reevaluarea mobilierului, mobilier, aparatur birotic, echipamente de aparaturii birotice, echipamentelor de protecie protecie a valorilor umane i materiale i alte a valorilor umane i materiale i a altor active active corporale primite cu chirie, amortizate corporale, recunoscut ca venit care s integral, restituite proprietarului compenseze cheltuiala cu descreterea, - Valoarea mobilierului, aparaturii birotice, recunoscut anterior la acel activ echipamentelor de protecie a valorilor umane i - Valoarea amortizrii investiiilor efectuate de materiale i a altor active corporale distruse de chiriai la mijloacele fixe primite cu chirie i calamiti restituite proprietarului Valoarea instalaiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor, existente Credit 658

281

133

267

134

105

451, 453

681

167

105

261, 263, 265

781

281

671

281

SFD

Contabilitatea analitic a mijloacelor fixe se asigur pe fiecare obiect de eviden n parte. Principalele operaii privind mijloacele fixe se prezint n cele ce urmeaz: INTRRI: 1) - Achiziii de mijloace fixe din ar: % 212-214, 4426 = 404;

2) - Achiziii de mijloace fixe din import: a) nregistrarea preului facturat de furnizorul extern: 213-214 = 404; b) nregistrarea obligaiilor datorate n vam: 213-214 = 446; 3) Aporturi la capital de mijloace fixe: 212-214 = 456; 4) Mijloace fixe primite ca subvenii pentru investiii i cu titlu gratuit, precum i plusuri constatate la inventariere: 212-214 = 131, 132, 133; 5) Mijloace fixe (cu excepia construciilor) constatate plus la inventariere: 213-214 = 134; 6) Mijloace fixe primite achiziionate de la entiti afiliate sau de la entiti legate prin interese de participare: 212-214 = 451, 453; 7) Mijloace fixe achiziionate n regim de leasing financiar: 212-214 = 167; 8) Mijloace fixe realizate cu efort propriu recepionate: a) Lucrarea de investiie este nceput i finalizat n cursul exerciiului curent 212-214 = 722; b) Lucrarea de investiie este nceput n exerciiul anterior i finalizat n perioada curent 212-214 = % 231, 722; 9) Valoarea amortizrii investiiilor efectuate de chiriai la mijloacele fixe luate cu chirie, preluat de proprietar la restituirea acestora: 212-214 = 2812-2814 10) Creteri valorice rezultate la reevaluarea mijloacelor fixe: 212-214 = 105; NREGISTRAREA AMORTIZRII LUNARE A MIJLOACELOR FIXE 6811 = 2812-2814; IEIRI: 1) Vnzri de mijloace fixe: a) vnzarea propriu zis; 461 = 7583, 4427; b) scoaterea din eviden: % 6583, 2812-2814 = 212-214; 2) Retragerea din aporturile la capital a mijloacelor fixe; % 456, 2812-2814 = 212-214; 3) Acordarea cu titlu gratuit a mijloacelor fixe; % 6583/6588, 2812-2814 = 212-214; 4)Depuneri de aporturi la capitalul social al altor persoane juridice, constnd n construcii: % 261/263/265, 2812 = 212; 5) Descreteri valorice rezultate la reevaluarea a mijloacelor fixe: 105 = 212-214; 6) Scoaterea din eviden a mijloacelor fixe: amortizate integral: 2812-2814 = 212-214; parial amortizate: % 2812-2814, 6583 = 212-214; 7) Mijloace fixe cedate n regim de leasing financiar: a) mijloacele fixe sunt noi; 267 = 212-214;

b) mijloacele fixe sunt parial amortizate: % 2812-2814, 267 = 212-214; 8) Mijloace fixe distruse de calamiti: % 2812-2814, 671 = 212-214; 9) Valoarea investiiilor efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie amortizate integral, restituite proprietarului: 2812-2814 = 212-214; 10) Mijloace fixe constatate lips la inventariere: % 2813-2814, 6583 (6588) = 213-214; 11) Imputarea lipsei constatate gestionarilor: 461/4282 = 7583/7588, 4427.

3.5. Contabilitatea imobilizrilor n curs i a avansurilor acordate pentru imobilizri


Desfurarea activitii investiionale de ctre o unitate, duce la situaii n care, la sfritul perioadei de gestiune, aceasta nu este finalizat. De regul, lucrrile de investiii, care urmeaz s se concretizeze dup finalizare n imobilizri corporale i necorporale, au un caracter complex, necesitnd o perioad care depete un exerciiu financiar. Cheltuielile ocazionate de realizarea lucrrilor de investiii neterminate la sfritul exerciiului sunt recunoscute n contabilitatea financiar sub forma imobilizrilor n curs corporale sau necorporale, n funcie de natura imobilizrilor n care se vor concretiza dup finalizare. De asemenea, n anumite cazuri, furnizorii de imobilizri solicit ncasarea unor sume ca avansuri de la beneficiarii lucrrilor de investiii, mai ales n cazul celor de valori ridicate. Astfel, imobilizrile n curs necorporale reprezint costul de producie, respectiv costul de achiziie privind imobilizrile necorporale neterminate pn la sfritul exerciiului financiar, inclusiv valorile necorporale primite de la furnizori dar nerecepionate. Imobilizrile n curs corporale se refer la investiiile neterminate realizate n regie proprie sau n antrepriz care se evalueaz la costul de producie sau de achiziie. Dac la sfritul exerciiului nu se cunoate cu exactitate costul de producie (de achiziie), acesta poate fi aproximat, urmnd ca diferenele care apar s afecteze costul din perioada urmtoare. Sunt asimilate imobilizrilor n curs corporale i: -investiiile realizate n regie sau antrepriz, recepionate parial; -montajul echipamentelor tehnologice; -cheltuielile ocazionate de punerea n funciune i efectuarea probelor tehnologice a mainilor, utilajelor i instalaiilor de lucru. La recepia definitiv a lucrrilor de investiii, cheltuielile nregistrate n conturile de imobilizri n curs constituie parte component a costului de achiziie sau de producie, dup caz, fiind evideniate n conturile corespunztoare de imobilizri corporale sau necorporale. Contabilitatea imobilizrilor n curs i a avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri se asigur cu ajutorul conturilor: -231 Imobilizri corporale n curs, cont de activ care nregistreaz n debit valoarea imobilizrilor corporale neterminate i n credit valoarea imobilizrilor corporale finalizate, recepionate. Soldul debitor al contului imobilizrile corporale n curs. -232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale, cont de activ, care nregistreaz n debit avansurile acordate furnizorilor de imobilizri corporale (512), iar n credit valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale, decontate (404). Soldul debitor al contului evideniaz valoarea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizri corporale i nedecontate. -233 Imobilizri necorporale n curs, cont de activ care nregistreaz n debit valoarea imobilizrilor necorporale neterminate i n credit valoarea imobilizrilor necorporale finalizate, recepionate. Soldul debitor al contului imobilizrile necorporale n curs. -234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale a crui funciune este similar contului 232 Avansuri acordate pentru imobilizri corporale.

Exemple: 1) O societate comercial ncepe n cursul exerciiului N o lucrare de extindere la magazia de produse finite. Cheltuielile ocazionate de realizarea lucrrii de investiie, care urmeaz s fie finalizat n cursul exerciiului urmtor, pn la sfritul perioadei se ridic la 25.000lei. n cursul exerciiului urmtor se continu lucrarea de investiie i se recepioneaz obiectivul la un cost total de 60.000 lei. n contabilitate se nregistreaz operaiile: n exerciiul N 1) Valoarea lucrrii de investiie neterminat, la nivelul costului efectiv.
1. 231 Imobilizri corporale n curs = 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 25.000 25.000

n exerciiul N+1 1) Recepia obiectivului de investiie, la nivelul costului efectiv, cu evidenierea prii din lucrarea de investiie realizat n exerciiul precedent.
1. 212 Construcii = % 231 Imobilizri corporale n curs 722 Venituri din producia de imobilizri corporale 60.000 25.000 35.000

2) Se acord unei uniti specializate suma de 1.785lei (inclusiv TVA) 10 , ca avans pentru realizarea unui program informatic n domeniul salarizrii. Dup dou zile 11 se primete factura de la furnizorul de imobilizri pentru valoarea avansului acordat. La finalizarea programului informatic, unitatea specializat factureaz contravaloarea acestuia (5.000lei cu TVA de 19%) i se recepioneaz programul de ctre unitatea beneficiar. Valoarea avansului acordat este inclus n: a) factura final; b) o factur separat. n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 1) Acordarea avansului pentru realizarea programului informatic.
1. 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale = 5121 Conturi la bnci n lei 1.785 1.785

2) Primirea facturii de la furnizor pentru contravaloarea avansului acordat.


2. % 233 Imobilizri necorporale n curs 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 1.500 285 1.785

3) Decontarea avansului acordat:


3. 404 Furnizori de imobilizri = 234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale 1.785 1.785

SAU

Potrivit Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (publicat n M.Of. nr. 1281/30.12.2004), cu modificrile i completrile ulterioare Dac se efectueaz pli n avans, exigibilitatea taxei pe valoarea adugat intervine la data efecturii plii (Titlul VI Taxa pe valoarea adugat art. 135, alin. 2) 11 Ibidem, art.155, alin 7: Dac plata pentru operaiuni taxabile este ncasat nainte ca bunurile s fie livrate sau naintea finalizrii prestrii serviciilor, factura fiscal trebuie s fie emis n termen de cel mult 5 zile lucrtoare de la fiecare dat cnd este ncasat un avans, fr a depi finele lunii n care a avut loc ncasarea

10

3.

234 Avansuri acordate pentru imobilizri necorporale

= 404 Furnizori de imobilizri

-1.785

-1.785

4.a) Primirea facturii pentru contravaloarea programului informatic, mai puin valoarea avansului acordat furnizorului.
4a. % 233 Imobilizri necorporale n curs 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 3.500 665 4.165

4b1) nregistrarea facturii pentru ntreaga valoare a programului informatic.


4b1. % 233 Imobilizri necorporale n curs 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri 5.000 950 5.950

4.b2) Primirea facturii de anulare a avansului acordat furnizorului.


4b1. % 233 Imobilizri necorporale n curs 4426 TVA deductibil = 404 Furnizori de imobilizri -1.500 -285 -1.785

5) Recepia programului informatic la nivelul costului efectiv de 5.000 lei:


5. 208 Alte imobilizri necorporale = 233 Imobilizri necorporale n curs 5.000 5.000

3.6. Amortizarea imobilizrilor


Activele imobilizate sunt achiziionate de o unitate cu scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade ndelungate de timp (mai mare de un exerciiu financiar) pentru a obine avantaje economice pe toat durata de utilizare a acestora. Utilizarea n procesul de exploatare curent (producie, comer, prestri de servicii, administraie etc.) a mijloacelor fixe i amenajrilor de terenuri, conduce inevitabil la o pierdere a valorii lor de ntrebuinare, concretizat n scderea performanelor tehnico-economice. n sensul diminurii caracteristicilor iniiale ale imobilizrilor acioneaz i factorii din mediul ambiant. Utilizarea efectiv i factorii din mediul ambiant determin uzura fizic a imobilizrilor. n plus, activele imobilizate ale unei uniti sunt supuse unei uzuri morale cauzat de influena progresului tehnic i concretizat n creterea performanelor productive, a preciziei n funcionare sau reducerea costului de obinere a unor bunuri similare. Pierderea valorii de ntrebuinare a imobilizrilor are ca efect reducerea valorii acestora. Pentru asigurarea continuitii procesului de exploatare al fiecrei uniti este necesar recuperarea prii pierdute din valoarea imobilizat, determinat de uzura acesteia. Deprecierea (pierderea de valoare) imobilizrilor, n funcie de caracterul acesteia, poate fi reversibil, caz n care n contabilitate se constituie ajustri sau ireversibil, care mbrac forma amortizrii. n general, amortizarea se definete ca o constatare contabil de reducere definitiv a valorii imobilizrilor datorat utilizrii lor, influenei factorilor naturali, progresului tehnic sau altor cauze. Concomitent cu deprecierea definitiv nregistrat de imobilizri, unitatea care le folosete obine beneficii economice. Avnd n vederea aceast realitate, n conformitate cu principiul independenei exerciiilor financiare, este normal ca fiecare perioad contabil s suporte i s includ n rezultatele sale o cheltuial echivalent cu avantajele obinute ca urmare a utilizrii imobilizrilor.

n concepia economic amortizarea activelor imobilizate, presupune includerea n cheltuielile de exploatare ale fiecrui exerciiu, a sumei totale a deprecierilor ireversibile suferite de acestea, astfel nct pe durata normal de utilizare, valoarea lor de intrare s se recupereze integral. Concepia economic privind amortizarea este indisolubil legat (teoretic i practic) de concepia financiar, potrivit creia amortizarea este o metod de rennoire a capitalului investit. n acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor i, ca atare, constituie o resurs la dispoziia ntreprinderii. Acumularea anuitilor privind amortizrile ar trebui s permit nlocuirea investiiei care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) s fie utilizat. Amortizarea devine, astfel, un element al autofinanrii. 12 Ealonarea includerii n cheltuieli a amortizrii imobilizrilor corporale pe ntreaga durat de utilizare se face prin ntocmirea unui tablou previzional, numit plan de amortizare, care trebuie s cuprind pentru fiecare imobilizare n parte valoarea de intrare, amortizarea aferent deprecierii anuale i valoarea net contabil (valoarea rmas) la finele fiecrui exerciiu. Amortizarea se calculeaz de la data punerii n funciune a imobilizrilor corporale i pn la recuperarea integral a valorii de intrare a acestora, conform duratelor de via util i condiiilor de utilizare. Amortizarea imobilizrilor corporale concesionate, nchiriate sau date n locaie de gestiune se calculeaz i se nregistreaz n contabilitate de ctre unitatea care le are n proprietate. Pentru calculul amortizrii trebuie cunoscute urmtoarele elemente: 1. Valoarea amortizabil sau de intrare este reprezentat de costul de achiziie, costul de producie sau de valoarea just. 2. Durata de via a imobilizrilor supuse amortizrii care este determinat de: - perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii; - numrul unitilor produse sau a altor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv. 3. Metodele de amortizare practicate pentru determinarea i repartizarea cheltuielilor cu amortizarea imobilizrilor, pe durata de utilizare a acestora. Potrivit legislaiei n vigoare unitile autohtone pot aplica pentru calculul amortizrii imobilizrilor urmtoarele metode de amortizare: 3.1. Metoda amortizrii lineare (sau constant) este considerat a fi cea mai apropiat de deprecierea real a imobilizrilor i, prin urmare, justificat economic deoarece permite repartizarea uniform a valorii amortizabile a imobilizrilor pe toat durata de via util a acestora. Amortizarea linear const n includerea uniform n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe, stabilite proporional cu duratele normale de utilizare a activelor imobilizate. Aplicarea metodei de amortizare linear poate fi aplicat n dou variante, n funcie de modul de exprimare a duratei de via util a imobilizrii: Dac durata de via util este exprimat prin perioada pe parcursul creia se estimeaz c ntreprinderea va utiliza activul supus amortizrii, se aplic varianta amortizrii temporale. Aceast variant se aplic acelor imobilizri a cror depreciere nu este dependent de intensitatea utilizrii fizice, cum este cazul majoritii imobilizrilor necorporale, amenajrilor de terenuri, construciilor etc. Amortizarea linear temporal care presupune parcurgerea urmtoarelor etape: 1) Determinarea cotei de amortizare linear (Cal), care se calculeaz prin divizarea lui 100 la numrul de ani de via util normal (DUN) a imobilizrii, potrivit relaiei:

C al =

100 Durata normala de viata utila ( ani )

2) Stabilirea amortizrii anuale (Aa) prin aplicarea cotei de amortizare linear la valoarea de intrare (Vi) a imobilizrilor, potrivit urmtoarelor relaii: a) dac imobilizarea este utilizat pe parcursul ntregului exerciiu financiar: Aa = Vi x Ca

12

Feleag N, Ionacu I, Tratat de contabilitate financiar, vol. II, Ed. Economic, Bucureti, 1998, p .236-237.

b) dac imobilizarea nu este folosit pe parcursul ntregului exerciiu 13 , anuitatea (Aa) se calculeaz n raport cu numrul lunilor ntregi de funcionare (Lf) potrivit relaiei:

Aa =

Vi xC a xL f 12

3) Determinarea amortizrii lunare (Al) prin mprirea anuitii la numrul de luni de funcionare n cursul exerciiului: a) dac imobilizarea este utilizat pe parcursul ntregului exerciiu financiar: Al = Aa / 12 b) dac imobilizarea nu este folosit pe parcursul ntregului exerciiu, amortizarea lunar se calculeaz n raport cu numrul lunilor ntregi de funcionare (Lf) potrivit relaiei: Al = Aa / Lf Dac durata de via util este exprimat prin numrul unitilor produse sau a altor uniti similare ce se estimeaz c vor fi obinute de ntreprindere prin folosirea activului respectiv, se aplic varianta amortizrii funcionale. Potrivit variantei de amortizare linear funcional sau variabil, mrimea amortizrii este determinat n funcie de utilizarea efectiv a bunului. Se practic, de regul, pentru mijloacele de transport auto, aeronave i pentru maini, utilaje i instalaii de lucru a cror durat normal de funcionare este reglementat n volum prestaii fizice, cum ar fi: nr. km. parcuri, nr. ore zbor, nr. ore funcionare etc. Potrivit acestei variante, cota de amortizare (Cal) se calculeaz prin divizarea lui 100 la volumul prestaiilor normate (Cal =100/Qn), iar anuitatea (amortizarea anual) poate fi determinat conform relaiei: Aa = Vi x Cal x Qe n care: A anuitatea sau amortizarea anual; V valoarea de intrare sau valoarea amortizabil; Qn volumul prestaiilor fizice normate ; Qe volumul prestaiilor fizice efective . 3.2. Metoda amortizrii degresive const n recuperarea unei pri mai mari din valoarea imobilizrilor amortizabile la nceputul perioadei de folosin i scderea acesteia pe msura naintrii n durata de via. Scopul aplicrii acestei metode l constituie uniformizarea n timp a cheltuielilor suportate de unitate n legtur cu o anumit imobilizare. Astfel, la nceputul perioadei de funcionare cheltuielile de ntreinere i reparaii sunt nule sau nesemnificative i se nregistreaz o cheltuial cu amortizarea mai mare. Pe msura nvechirii bunului sporesc cheltuielile de ntreinere i reparaii i scad cheltuielile cu amortizarea. Potrivit cadrului reglementar din ara noastr, cota de amortizare degresiv (Cad) se determin prin multiplicarea cotelor de amortizare linear (Cal)cu coeficienii prevzui de lege. Cad = Ca x k Coeficienii sunt difereniai n funcie de duratele normale de utilizare a imobilizrilor, astfel: a) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse ntre 2 i 5 ani k = 1,5; b) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse ntre 5 i 10 ani k = 2; c) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare peste 10 ani k = 2,5; Metoda de amortizare degresiv presupune calculul amortizrii n urmtoarele etape: a) pentru primul exerciiu financiar (an calendaristic) se aplic cota de amortizare degresiv (Cad) asupra valorii de intrare (Vi) a mijlocului fix, potrivit relaiilor: -dac numrul lunilor ntregi de funcionare este egal cu 12. Aa = Vi x Cad -dac numrul lunilor ntregi este mai mic dect 12.

13

Amortizarea linear sau constant se calculeaz potrivit principiului prorata temporis, ceea ce nseamn c prima anuitate se calculeaz proporional cu perioada de utilizare efectiv a imobilizrii n cursul exerciiului, iar ultima anuitate se reduce proporional cu perioada de nefolosire a activului imobilizat.

Aa =

Vi xCad xL f 12

b) pentru anii urmtori cota de amortizare degresiv (Cad) se aplic de fiecare dat la valoarea rmas (Vr), reprezentat de valoarea net contabil (Vi amortizare acumulat), potrivit relaiei: Aa = Vn x Cad Acest calcul se continu pn n anul (exerciiul financiar) de funcionare n care anuitatea (Aa) rezultat este egal sau mai mic cu, respectiv, dect amortizarea anual linear, calculat pentru perioada de utilizare rmas. Din acel an (exerciiu financiar) i pn la expirarea duratei normale de utilizare se aplic metoda linear, amortizarea anual fiind egal cu valoarea rmas raportat la durata rmas. 3.3. Metoda amortizrii accelerate. Amortizarea accelerat const n calcularea, n exerciiul financiar n care imobilizrile corporale intr n activul persoanei juridice, a unei amortizri n limita prevzut de lege din valoarea de intrare a acestora. n exerciiile urmtoare, amortizarea se calculeaz dup regimul amortizrii lineare. Potrivit prevederilor fiscale din ara noastr, regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin conform urmtoarelor reguli: a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare liniar; b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i instalaiilor, precum i pentru computere i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau accelerat; c) n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar sau degresiv. 14 Evidena n contabilitate a amortizrii imobilizrilor se realizeaz separat pentru cele necorporale i pentru cele corporale, cu ajutorul conturilor: - 280 Amortizri privind imobilizrile necorporale, cont de pasiv care nregistreaz n credit valoarea amortizrii imobilizrilor necorporale (6811), iar n debit, amortizarea aferent imobilizrilor necorporale vndute sau scoase din eviden (201, 203, 205, 207, 208). Soldul contului reflect amortizarea calculat pentru imobilizrile necorporale. Contul 280 se dezvolt pe mai multe conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura evidena amortizrii calculate pe fiecare fel de imobilizare necorporal, i anume: - 2801 Amortizarea cheltuielilor de constituire; - 2803 Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare; - 2805 Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale i altor drepturi i valori similare; - 2807 Amortizarea fondului comercial; - 2808 Amortizarea altor imobilizri necorporale. - 281 Amortizri privind imobilizrile corporale, cont de pasiv. Contul 281 se dezvolt pe mai multe conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura evidena amortizrii calculate pe fiecare categorie de imobilizare corporal, i anume: - 2811 Amortizarea amenajrilor de terenuri; - 2812 Amortizarea construciilor; - 2813 Amortizarea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor; - 2814 Amortizarea altor imobilizri corporale. Observaie: Exemple de nregistrare a amortizrii imobilizrilor corporale i necorporale au fost prezentate la 3.3. Contabilitatea imobilizrilor necorporale i 3.4. Contabilitatea imobilizrilor corporale.

14

Legea nr. 571/2003 privind Codul fiscal (publicat n M.Of. nr. 1281/30.12.2004), cu modificrile i completrile ulterioare, Titlul II Impozitul pe profit, art. 24, alin. 7

3.7. Contabilitatea imobilizrilor financiare


Unitile care dein un capital excedentar pot s-l utilizeze n activitatea financiar prin plasarea lui n activitatea altor firme, care au nevoie de resurse financiare suplimentare pentru dezvoltare. Motivaia care st la baza deciziei de participare a unei societi la finanarea activitii investiionale sau de exploatare a alteia, o constituie venitul financiar obinut din investirea capitalului (dividend sau dobnd), unele avantaje n cooperare sau, chiar, exercitarea unui control ori a unei influene semnificative asupra societii finanate. Imobilizrile financiare mbrac, de regul, forma investiiilor financiare n aciuni i obligaiuni, dar se pot regsi i sub forma depozitelor bancare sau a creanelor financiare exigibile ntr-o perioad mai mare de un an. Aceste imobilizri nu sunt supuse amortizrii deoarece nu sufer deprecieri ireversibile. n categoria imobilizrilor financiare se cuprind: - aciunile deinute la entitile afiliate; - interesele de participare; - mprumuturile acordate entitilor afiliate; - mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare; - alte investiii deinute ca imobilizri; - alte mprumuturi. Aciunile deinute la entitile afiliate reprezint drepturile deinute de o entitate n capitalul altor societi comerciale, a cror deinere pe o perioad ndelungat este considerat util acesteia (permit exercitarea unui control asupra societii emitente). Controlul reprezint capacitatea de a conduce politicile financiare i operaionale ale unei societi, pentru a obine beneficii din activitatea acesteia. Poziia de control apare atunci cnd cumprtorul deine un anumit procent din totalul titlurilor emise (de regul, peste 50%). Dac o societate deine controlul asupra unei alte societi, aceasta din urm este filial pentru societatea care deine controlul. Titlurile deinute la entitile afiliate asigur deintorului realizarea unui venit financiar sub forma dividendelor, dac emitentul obine profit. Interesele de participare reprezint drepturi deinute, pe termen lung, n capitalul altei societi comerciale n scopul garantrii contribuiei la activitatea persoanei juridice respective. Ele cuprind investiiile n ntreprinderi asociate (dac se deine o proporie de 20 50% din capitalul social, ceea ce asigur posibilitatea exercitrii unei influene semnificative) i investiiile strategice (dac participarea este de la 10% pn la 20% din capitalul acelei societi). mprumuturile acordate entitilor afiliate i mprumuturile acordate entitilor de care compania este legat n virtutea intereselor de participare reprezint drepturile care decurg din acordarea unor mprumuturi pe termen mai mare de un an entitilor afiliate sau la care se dein interese de participare. Alte investiii deinute ca imobilizri reprezint obligaiuni sau alte titluri de valoare pe care ntreprinderea le deine pe termen lung, n scopul realizrii de profituri sau n alte scopuri. n categoria altor mprumuturi se includ garaniile, depozitele i cauiunile depuse de entitate la teri. Entitile care au evideniate n contul de creane imobilizate creanele aferente contractelor de leasing financiar, precum i alte creane imobilizate cu scadena mai mare de un an, vor prezenta n bilan, la imobilizri financiare, numai partea cu scadena mai mare de 12 luni, diferena urmnd a fi reflectat la creane. 15 Evidena imobilizrilor financiare se asigur cu ajutorul urmtoarelor conturi: -261. Aciuni deinute la entitile afiliate, cont de activ care nregistreaz n debit valoarea titlurilor de participare achiziionate sau aduse ca aport n natur la capital de ctre acionari/asociai, iar n credit valoarea titlurilor de participare cedate. Soldul debitor reflect participaiile deinute. -263. Interese de participare, a crui funciune este similar contului 261; -264. Titluri puse n echivalen 16
Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, art. 105, alin (2)
16

15 * * *

Acest cont apare numai n situaiile financiare anuale consolidate

-265. Alte titluri imobilizate, cu funciune similar contului 263; -267 Creane imobilizate, cont de activ care se debiteaz cu valoarea mprumuturilor acordate i a dobnzilor de ncasat pentru acestea i se crediteaz cu valoarea creanelor imobilizate i a dobnzilor aferente ncasate. Soldul debitor reflect creanele imobilizate de recuperat. Contul 267 se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 2671. Sume datorate de entitile afiliate; 2672. Dobnda aferent sumelor datorate de entitile afiliate; 2673. Creane legate de interesele de participare; 2674. Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare; 2675. mprumuturi acordate pe termen lung; 2676. Dobnda aferent mprumuturilor acordate pe termen lung; 2678. Alte creane imobilizate; 2679. Dobnzi aferente altor creane imobilizate -269 Vrsminte de efectuat pentru imobilizri financiare, cont de pasiv care se crediteaz cu sumele datorate pentru achiziionarea de imobilizri financiare i se debiteaz cu sumele pltite pentru imobilizri financiare. Soldul creditor reflect sumele datorate pentru imobilizri financiare. Contul 269 se dezvolt pe urmtoarele conturi sintetice de gradul II: 2691. Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate; 2692. Vrsminte de efectuat privind interesele de participare; 2693. Vrsminte de efectuat pentru alte imobilizri financiare. Exemplu: Cu ocazia majorrii capitalului social al unei filiale A din cadrul grupului se achiziioneaz 15.000 de aciuni la un pre de 3lei/buc. Capitalul social al filialei, n urma majorrii, este format din 100.000 aciuni. naintea majorrii capitalului social, societatea cumprtoare deinea 40.000 aciuni ale filialei. n schimbul aciunilor primite societatea achizitoare depune ca aport un teren cu valoare contabil de 25.000lei pentru 10.000 aciuni, n momentul achiziiei, i vireaz n termen de 30 de zile 15.000lei pentru 5.000 aciuni. n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 1) Cumprarea titlurilor de participare, cu evidenierea rezervei aprute i a datoriilor de achitat pentru aportul n lichiditi:
-Valoarea aciunilor primite pentru aportul n natur: -Valoarea contabil a terenului aportat: -Rezerv aprut la achiziia titlurilor 1. 261 Aciuni deinute la entitile afiliate din cadrul grupului / Filiala A = % 2111 Terenuri 1068 Alte rezerve 2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate 10.000 ac. x 3lei/buc. = 30.000lei; 25.000lei; 5.000lei; 45.000 25.000 5.000 15.000

2) Virarea sumei de 15.000lei reprezentnd contravaloarea celor 5.000 de aciuni neachitate:


2. 2691 Vrsminte de efectuat privind aciunile deinute la entitile afiliate = 5121 Conturi la bnci n lei 15.000 15.000

3) Dup nchiderea exerciiului financiar i aprobarea repartizrii profitului net al filialei de ctre adunarea general a acionarilor se evideniaz dividendele nete cuvenite (pentru cele 55.000 aciuni deinute) n valoare de 16.500lei, din care suma de 15.000lei este convertit n 5.000 de titluri, iar diferena urmeaz s se ncaseze prin virament;

3.

% 261 Aciuni deinute la entitile afiliate din cadrul grupului / Filiala A 4511 Decontri n cadrul grupului / Filiala A

= 7611 Venituri din aciuni deinute la entitile afiliate 15.000 1.500

16.500

4) ncasarea prin virament a dividendelor nete neconvertite n titluri de la filiala A


4. 5121 Conturi la bnci n lei = 4511 Decontri n cadrul grupului / Filiala A 1.500 1.500

5) Cu ocazia inventarierii de la sfritul unui exerciiu financiar se constat c valoarea de pia a titlurilor deinute de la filiala A este de 2,8lei/buc. Se constat o depreciere a titlurilor deinute de 12.000lei [60.000 aciuni x (3 2,8)lei/buc], pentru care se constituie ajustarea necesar.
5. 6863 Cheltuieli financiare privind ajustrile pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare = 2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate 12.000 12.000

6) Ulterior, aciunile deinute de la filiala A se vnd unui ter la un pre de 2,75lei/buc: a) nregistrarea vnzrii titlurilor: 60.000 ac. x 2,75lei/buc. = 165.000lei
6a. 461 Debitori diveri = 7641 Venituri din imobilizri financiare cedate 165.000 165.000

b) scoaterea din eviden a titlurilor vndute, cu diminuarea rezervei nregistrate la achiziia acestora (pentru terenul depus ca aport):
- Valoarea contabil a aciunilor deinute 60.000 aciuni x 3lei/buc. = 180.000lei; - Rezerv nregistrat la achiziia titlurilor 5.000lei; - valoarea cu care sunt afectate cheltuielile privind cedarea titlurilor: 175.000lei. 6b. % 6641 Cheltuieli privind imobilizrile financiare cedate 1068 Alte rezerve = 261 Aciuni deinute la entitile afiliate din cadrul grupului / Filiala A 175.000 5.000 180.000

c) anularea ajustrii existente, rmas fr obiect ca urmarea a vnzrii titlurilor


6c. 2961 Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate = 7863 Venituri financiare din ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare 12.000 12.000

Exemplu: Se acord, la 1.04.N., unei societi la care se dein interese de participare un mprumut de 50.000lei pe o perioad de 2 ani. Dobnda anual prevzut n contractul de mprumut este de 24% i se ncaseaz la sfritul fiecrui an de creditare. n contabilitate se nregistreaz operaiunile: n exerciiul N 1) Acordarea mprumutului
1. 2673 Creane legate de interesele de participare = 5121 Conturi la bnci n lei 50.000 50.000

2) La sfritul exerciiului se evideniaz dobnda aferent perioadei: Valoarea imprumut x Rata dobanzii x Nr. luni 50.000 x 24 x 9 Dobnda1.04-31.12.N = = = 9.000lei. 100 x 12 100 x 12
2. 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare = 763 Venituri din creane imobilizate 9.000 9.000

n exerciiul N+1 1) Se nregistreaz dobnda de ncasat pe perioada 1.01 31.03.N+1. 50.000 x 24 x 3 Dobnda1.01-31.03.N+1 = = 3.000lei. 100 x 12
1. 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare = 763 Venituri din creane imobilizate 3.000 3.000

2) ncasarea dobnzii aferente primului an de creditare


2. 5121 Conturi la bnci n lei = 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare 12.000 12.000

3) La sfritul exerciiului se evideniaz dobnda aferent perioadei 1.04. 31.12.N+1, 9.000lei:


3. 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare = 763 Venituri din creane imobilizate 9.000 9.000

n exerciiul N+2 1) Se restituie de ctre societatea creditat valoarea mprumutului acordat i se achit dobnda aferent ultimului an de creditare.
1. 5121 Conturi la bnci n lei = % 2673 Creane legate de interesele de participare 2674 Dobnda aferent creanelor legate de interesele de participare 763 Venituri din creane imobilizate 62.000 50.000 9.000 3.000

3.8. Contabilitatea ajustrilor pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor


Anumite imobilizri din dotarea unei uniti pot nregistra deprecieri cu caracter temporar, reversibile. Acestea se stabilesc cu ocazia inventarierii i determin, potrivit principiului prudenei n evaluare, constituirea de ajustri la sfritul exerciiului. Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor au ca scop compensarea pierderilor reversibile de valoare, iar ca mrime reprezint diferena ntre valoarea de intrare/valoarea net contabil (mai mare) i valoarea just stabilit cu ocazia inventarierii. Asemenea ajustri se constituie, de regul, pentru imobilizrile neamortizabile (terenuri i imobilizri financiare), dar nu este exclus constituirea de ajustri i pentru imobilizri amortizabile, atunci cnd acestea suport deprecieri, care sunt apreciate ca reversibile. n perioadele urmtoare, la sfritul fiecrui exerciiu financiar, ajustrile constituite anterior se analizeaz i se regularizeaz n funcie de valoarea just: - dac deprecierea constatat este superioar ajustrii existente, aceasta se suplimenteaz; - dac deprecierea este inferioar ajustrii constituite, ajustarea se diminueaz prin virarea la venituri;

- dac ajustarea rmne fr obiect (n situaia ieirii imobilizrilor pentru care s-au constituit ajustri pentru depreciere sau atunci cnd valoarea de inventar este mai mare sau egal n raport cu valoarea de intrare), ajustarea constituit se anuleaz prin virarea la venituri. Evidena operaiilor privind constituirile i relurile de ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizrilor se asigur cu ajutorul urmtoarelor conturi: 290. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale, dezvoltat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul: 2903. Ajustri pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare; 2905. Ajustri pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor i activelor similare; 2907. Ajustri pentru deprecierea fondului comercial 17 ; 2908. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri necorporale. 291. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale, dezvoltat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul: 2911. Ajustri pentru deprecierea terenurilor i amenajrilor de terenuri; 2912. Ajustri pentru deprecierea construciilor; 2913. Ajustri pentru deprecierea instalaiilor, mijloacelor de transport, animalelor i plantaiilor; 2914. Ajustri pentru deprecierea altor imobilizri corporale. 293. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor n curs de execuie, dezvoltat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul: 2931. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor corporale n curs de execuie; 2933. Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor necorporale n curs de execuie. 296. Ajustri pentru pierderea de valoare a imobilizrilor financiare, dezvoltat pe urmtoarele conturi sintetice de gradul: 2961. Ajustri pentru pierderea de valoare a aciunilor deinute la entitile afiliate; 2962. Ajustri pentru pierderea de valoare a intereselor de participare; 2963. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate; 2964. Ajustri pentru pierderea de valoare a sumelor datorate de entitile afiliate; 2965. Ajustri pentru pierderea de valoare a creanelor legate de interesele de participare; 2966. Ajustri pentru pierderea de valoare a mprumuturilor acordate pe termen lung; 2968. Ajustri pentru pierderea de valoare a altor creane imobilizate. Sunt conturi de pasiv care nregistreaz n credit sumele reprezentnd constituirea sau suplimentarea ajustrilor privind deprecierea imobilizrilor, iar n debit valoarea ajustrilor diminuate sau anulate. Soldurile creditoare ale conturilor reflect valoarea ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor existente. Exemplu: I) Cu ocazia inventarierii anuale de la sfritul exerciiului N o societate comercial constat urmtoarele: - un teren cu destinaie sportiv cu valoarea contabil de 50.000 lei are o valoare de inventar de 35.000 lei, ca urmare a construirii unei ci de comunicaie n apropierea acestuia; - un pachet de 1.000 aciuni, reprezentnd imobilizri financiare sub forma intereselor de participare achiziionate la un pre de 5 lei/buc. are o valoare de inventar de 4,90 lei/buc; pentru titlurile respective exist constituit o ajustare pentru depreciere n valoare de 250 lei; - n cursul exerciiului N-1 a fost acordat unui ter un mprumut de 50.000 lei pe o perioad de 2 ani, cu scadena de rambursare pe 31.03. N+1.; dobnda anual prevzut n contractul de mprumut este de 12% i ar trebui s se ncaseze la sfritul fiecrui an de creditare; unitatea beneficiar a mprumutului a intrat n stare de lichidare judiciar (faliment), iar societatea finanatoare estimeaz c n urma lichidrii va putea recupera doar jumtate din valoarea mprumutului acordat. n contabilitate se nregistreaz operaiunile:
1.
17

1) Constituirea ajustrii pentru deprecierea nregistrat de terenul sportiv 6813 = 2911

15.000

15.000

Acest cont apare, de regul, n situaiile financiare anuale consolidate.

2) Diminuarea ajustrii pentru interesele de participare deinute, la nivelul necesarului. valoare contabil: 1.000 aciuni x 5 lei/buc. = 5.000 lei; valoare de inventar: 1.000 aciuni x 4,9 lei/buc. = 4.900 lei; depreciere (ajustare necesar): 100 lei; ajustare existent: 250 lei; diminuare ajustare: 150 lei. 2962 = 7863 150 150 3) Constituirea ajustrii pentru partea din valoarea mprumutului care se estimeaz c nu se va recupera, ca urmare a falimentului societii finanate 50.000 lei x 50% = 25.000 lei. 1. 6863 = 2966 25.000 25.000 2.

II) n cursul exerciiului N+1 se nregistreaz operaiile:


1) Se vinde terenul sportiv unui ter pentru suma de 100.000 lei, n vederea construirii unui complex comercial: a) vnzarea propriu-zis a. 461 = 7583 100.000 100.000 b) scoaterea din eviden a terenului vndut, la nivelul valorii contabile b. 6583 = 2111 50.000 50.000 c) anularea ajustrii rmas fr obiect c. 2911 = 7813 15.000 15.000 2) Cu ocazia lichidrii activelor de la societatea beneficiar a mprumutului acordat de societate se recupereaz suma de 30.000 lei. a) nregistrarea sumei ncasate, cu evidenierea prii din mprumut care nu a putut fi recuperat: % = 2673 50.000 2a. 5121 30.000 663 20.000 b) anularea ajustrii rmas fr obiect 2b. 2966 = 7863 25.000 25.000 III) La sfritul exerciiului financiar N+1, cu ocazia inventarierii i evalurii intereselor de participare se constat c valoare de pia a acestora este de 4,85 lei/buc.: - valoare contabil: 1.000 aciuni x 5 lei/buc. = 5.000 lei; - valoare de inventar: 1.000 aciuni x 4,85 lei/buc. = 4.850 lei; - depreciere (ajustare necesar): 150 lei; - ajustare existent: 100 lei; - suplimentare ajustare: 50 lei. 1. 6863 = 2962 50 50

Observaii: 1) Ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor sunt elemente rectificative care corecteaz valoarea de bilan a activelor fixe, prin scderea lor din valoarea contabil sau valoarea net contabil (valoare contabil amortizare cumulat), dup caz; 2) Sunt elemente de natura imobilizrilor corporale care dei se afl n folosina unitii nu sunt proprietatea acesteia i nu figureaz n bilan. Este i imobilizrilor corporale luate cu chirie, temporar, de la alte uniti, care sunt evideniate n contul n afara bilanului 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie. n debitul contului se nregistreaz, pe baza contractelor sau proceselor verbale de nchiriere, valoarea de inventar a imobilizrilor corporale respective luate cu chirie, iar n credit, valoarea acelorai imobilizri corporale restituite proprietarilor pe baza proceselor-verbale de predare. Soldul contului reflect valoarea de inventar a imobilizrilor corporale luate cu chirie, aflate n unitate la un moment dat.