2.2.1.2.

Contabilitatea reducerii capitalului social Reducerea capitalului social se practic de societile comerciale n urmtoarele situaii: - se acumuleaz pierderi semnificative de la un exerciiu la altul care nu pot fi acoperite pe seama altor elemente de capital propriu; - mrimea capitalului social este supradimensionat n raport cu volumul de activitate desfurat. n cea de-a doua situaie societatea se confrunt cu o reducere a randamentului financiar al titlurilor de capital emise (reducerea mrimii dividendelor acordate pentru o aciune). Pentru a nu se confrunta cu o retragere n mas a asociailor, ca urmare al randamentului redus al titlurilor deinute, societatea prefer s restituie o parte din valoarea aporturilor la capital, prin rscumprarea unui anumit numr de titluri 1 i anularea acestora. n acest mod, masa profitului se mparte la un numr mai redus de titluri, ceea ce conduce la o cretere a randamentului financiar al unui titlu. Exemplu: La o societate comercial pe aciuni AGA hotrte reducerea capitalului social de la 200.000 lei la 150.000 lei. Reducerea capitalului social are drept scop: a)- acoperirea pierderilor nregistrate n anii precedeni; b)- rambursarea unei pri din aporturile iniiale la capitalul social; c)- rscumprarea unei pri din aciuni i anularea acestora; preul de rscumprare a titlurilor este de: i) 52.500 lei; ii) 49.000 lei. a) nregistrarea reducerii capitalului social pentru acoperirea pierderilor:
a. 1012 Capital subscris vrsat = 117 Rezultatul reportat 50.000 50.000

b) 1) Plata ctre acionari a sumei reprezentnd rambursrile din aportul la capital

b1. 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul = 5121 Conturi la bnci n lei/ 5311 Casa n lei 50.000 50.000

2) Diminuarea capitalului social cu valoarea rambursrilor efectuate.

b2. 1012 Capital subscris vrsat = 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul 50.000 50.000

c) rscumprarea aciunilor n vederea anulrii acestora

ci. cii. 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt = = 5121 Conturi la bnci n lei/ 5311 Casa n lei 5121 Conturi la bnci n lei/ 5311 Casa n lei 52.500 49.000 52.500 49.000

Anularea aciunilor proprii rscumprate

ci. % 1012 Capital subscris vrsat 6583 Cheltuieli privind = 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 50.000 2.500 52.500

activele cedate i alte operaii de capital

1

Aciunile proprii rscumprate, potrivit legii, sunt prezentate n bilan ca o corecie a capitalului propriu.

cii.

1012 Capital subscris vrsat

= % 1091 Aciuni proprii deinute pe termen scurt 7583 Venituri din vnzarea

50.000

49.000 1.000

activelor i alte operaii de capital 2.2.1.3. Contabilitatea majorrii capitalului social i a primelor legate de capital Societile comerciale care doresc s-i extind activitatea, ceea ce necesit folosirea unor resurse de finanare suplimentare, opteaz n general pentru majorarea capitalului social, prin emisiunea de noi aciuni sau pri sociale. La stabilirea preului de vnzare (valorii de emisiune) a noilor titluri, societatea emitent trebuie s respecte urmtoarea corelaie: VN VE VMC, n care: VMC = Capitaluri proprii/Numr de titluri Dac noile titluri emise sunt oferite subscriitorilor la nivelul valorii nominale, reflectarea n contabilitate o operaiilor de majorare a capitalului social este identic cu cele prezentate la constituirea acestuia. n situaia n care cedarea titlurilor se face la un pre superior valorii nominale, diferena ntre valoarea de emisiune i valoarea nominal reprezint prima de capital. Primele legate de capital reprezint elemente ale capitalurilor proprii i rezult n urma operaiunilor de majorare a capitalului social prin emisiunea de noi aciuni, fuziunea cu alte societi i conversia datoriilor n aciuni. n funcie de natura lor, primele legate de capital apar sub forma primelor de emisiune, de fuziune, de aport i de conversie a obligaiunilor n aciuni. Prima de emisiune apare n cazul unor noi emisiuni de aciuni sau pri sociale cu aporturi n lichiditi i se determin ca diferen ntre preul de vnzare al noilor titluri i valoarea nominal a titlurilor acordate n schimbul aportului primit. Din punct de vedere economic, prima de emisiune este corelat cu valoarea celorlalte elemente de capital propriu (altele dect capitalul social), existent la data emisiunii noilor aciuni sau pri sociale, avnd menirea de a asigura condiii de egalitate la obinerea viitoarelor dividende, att pentru acionarii noi, ct i pentru cei vechi. Prima de fuziune apare cu ocazia majorrii capitalului social prin fuziune i reprezint diferena ntre valoarea bunurilor primite n urma fuziunii i valoarea nominal a titlurilor de capital cedate pentru aceste aporturi. Prima de aport apare n cazul aporturilor n natur calculndu-se ca diferen ntre valoarea bunurilor primite ca aport n natur i valoarea nominal a aciunilor sau prilor sociale cedate n schimbul acestor aporturi. Majorarea capitalului social al societilor comerciale se poate realiza i prin conversia obligaiunilor (datoriilor financiare de natura mprumuturilor obligatare) n aciuni, cu acordul creditorilor (posesorii obligaiunilor). n averea ntreprinderii are loc o reducere sau dispariia unui element al capitalului permanent (mprumuturi din emisiuni de obligaiuni) i sporirea capitalului propriu (capitalul social). Prima de conversie a obligaiunilor n aciuni apare n cazul n care exist o astfel de clauz n prospectul (contractul de emisiune) al obligaiunilor, iar obligatarul i exercit dreptul de preschimbare a titlurilor de credit n titluri de capital. Aceast prim se determin ca diferen ntre valoarea cu care se reduce mprumutul obligatar i valoarea nominal a aciunilor acordate n schimbul obligaiunilor retrase. n contabilitate, operaiunile ce privesc primele de capital sunt evideniate cu ajutorul contului de pasiv 104 Prime legate de capital, care nregistreaz n credit primele constituite cu ocazia

emisiunii, fuziunii, aportului la capital i din conversia obligaiunilor n aciuni, iar n debit sumele utilizate din primele de capital. Soldul creditor reflect primele de capital neutilizate.
Debit 101 106 S.F.C. 104 Prime legate de capital - Primele legate de capital, ncorporate n acesta - Primele stabilite cu ocazia emisiunii, fuziunii, aportului la capital i/sau din conversia - Primele de capital transferate la rezerve obligaiunilor n aciuni - Primele de capital nencorporate nc la capitalul social sau la rezerve Credit 456

Contul 104 se dezvolt pe mai multe conturi sintetice de gradul II, n funcie de natura primelor de capital, i anume: - 1041 Prime de emisiune; - 1042 Prime de fuziune; - 1043 Prime de aport; - 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni. a) Contabilitatea primelor de emisiune Exemplu: O societate pe aciuni s-a constituit cu un capital social de 50.000 lei, divizat n 10 mii de aciuni, cu o valoare nominal de 5 lei/aciune. AGA decide majorarea capitalului prin emisiunea a 2.000 de aciuni noi, al cror pre de vnzare este de 6lei/aciune. n aceast situaie, prima de emisiune (PE) este egal 1leu/aciune: (PE = VE VN) Valoarea cu care se majoreaz capitalul social este egal cu 10.000lei (2.000 aciuni noi x 5lei/ac. n contabilitate se nregistreaz: 1) subscrierea capitalului, cu prim de emisiune.
1. 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul = % 1011 Capital subscris nevrsat 1041 Prime de emisiune 12.000 10.000 2.000 12.000 12.000

2) depunerea aportului subscris.

2. 5121 Conturi la bnci n lei/ 5311 Casa n lei = 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul

3) i concomitent, formarea capitalului vrsat.

3. 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 10.000 10.000

Observaii: 1) n cazul vnzrii aciunilor sau prilor sociale cu prim de capital, n creditul contului 101 se va nregistra valoarea nominal a titlurilor de capital emise; 2) Dac la majorrile de capital cu intervenia primei de capital aporturile sunt depuse (se elibereaz) n mai multe trane, prima de capital se ncaseaz integral n prima tran. b) Contabilitatea primelor de aport Dac avem n vedere exemplul precedent i presupunem c societatea i majoreaz capitalul prin aporturi n natur, respectiv, terenuri evaluate la valoarea de 5.000lei i echipamente tehnologice

la valoarea de 7.000lei, iar numrul aciunilor emise pentru a remunera acest aport este de 2.000, n contabilitate se nregistreaz operaiunile: 1) Subscrierea aciunilor cu prim de aport. Prima de aport (P.A.) este egal cu valoarea aportului n natur (stabilit prin expertiz) (VA) valoarea nominal a aciunilor emise pentru a remunera acest aport (VN). PA = 12.000lei 10.000lei = 2.000lei
1. 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul = % 1011 Capital subscris nevrsat 1043 Prime de aport 12.000 10.000 2.000

2) depunerea aportului n natur:

2. % 2111 Terenuri 2131 Echipamente tehnologice (maini, utilaje i instalaii de lucru) = 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul 5.000 7.000 12.000

-i concomitent, formarea capitalului vrsat.

3. 1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris vrsat 10.000 10.000

c) Contabilitatea primelor de conversie a obligaiunilor n aciuni Exemplu: La o societate comercial care are contractat un mprumut obligatar de 18.000lei, n baza acceptrii de ctre obligatari, AGA hotrte majorarea capitalului social printr-o emisiune suplimentar de 3.000 aciuni cu valoarea nominal de 5lei/buc. n urma operaiei de conversie a obligaiunilor n aciuni au loc urmtoarele efecte la nivelul situaiei ntreprinderii: - o reducere a mprumutului obligatar cu 18.000lei; - o cretere a capitalului social cu valoarea nominal a aciunilor emise 15.000lei (3.000 aciuni x 5lei/buc.); - apare o prim de conversie a obligaiunilor n aciuni de 3.000lei (18.000lei - 15.000lei). n contabilitate se nregistreaz operaiile: 1) Acceptarea conversiei de ctre obligatari (subscrierea capitalului):
1. 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul = % 1011 Capital subscris nevrsat 1044 Prime de conversie a obligaiunilor n aciuni 18.000 15.000 3.000

2) Retragerea obligaiunilor de la obligatari i preschimbarea acestora n aciuni:

2. 161 mprumuturi din emisiuni de obligaiuni 1011 Capital subscris nevrsat = 456 Decontri cu acionarii/ asociaii privind capitalul = 1012 Capital subscris vrsat 18.000 18.000

3) i concomitent, formarea capitalului vrsat.

3. 15.000 15.000

2.2.2. Contabilitatea rezervelor din reevaluare Legislaia contabil romneasc i Standardele Internaionale de Raportare financiar prevd utilizarea costului istoric, ca tratament contabil, n evaluarea activelor, capitalurilor proprii i datoriilor unei ntreprinderi. Pe de alt parte, obiectivul contabilitii i al situaiilor financiare anuale este de a prezenta o imagine fidel a activelor, datoriilor, poziiei financiare, profitului sau pierderii entitii. 2 n condiiile n care, economiile n care activeaz ntreprinderile sunt caracterizate de stabilitate monetar, ntre evaluarea pe baza costului istoric i reflectarea fidel a realitii nu apar incompatibiliti. Dac economiile sunt caracterizate de instabilitate monetar, prin evaluarea activelor, capitalurilor proprii i datoriilor la costul istoric, informaiile prezentate n situaiile financiare nu mai satisfac obiectivul de fidelitate, acestea fiind ntr-o msur mai mare sau mai mic denaturate. Din acest motiv, este necesar efectuarea la anumite intervale de timp a unor aciuni de reevaluare. Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data bilanului. Valoarea just se determin pe baza unor evaluri efectuate, de regul, de profesioniti calificai n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscut naional i internaional. n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ, valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori atribuite naintea acelui activ. n astfel de cazuri, regulile privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii. La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii este tratat astfel: a) recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului, astfel nct valoarea contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este folosit, deseori, n cazul n care activul este reevaluat prin aplicarea unui indice; sau b) eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat n urma corectrii cu ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea reevaluat a activului. Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la valoarea lor de pia. Potrivit Ordinului M.F.P. nr. 1.752/2005, reevalurile trebuie efectuate cu suficient regularitate, astfel nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului. Elementele dintr-o grup de imobilizri corporale se reevalueaz simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite. Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei cnd nu exist nici o pia activ pentru acel activ. Dac un activ dintr-o grup de active nu poate fi reevaluat din cauz c nu exist o pia activ pentru acel activ, activul trebuie prezentat n bilan la cost, minus ajustrile cumulate de valoare. 3

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1752/17.11.2005 pentru aprobarea reglementrilor contabile conforme cu directivele europene, pct. 9. 3 O pia activ este o pia unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii: a) elementele comercializate sunt omogene; b) pot fi gsii n permanen cumprtori i vnztori interesai; i c) preurile sunt cunoscute de cei interesai.

* * *

O grup de imobilizri corporale cuprinde active de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea unei entiti. Exemple de grupe de imobilizri corporale snt: terenuri; cldiri; maini i echipamente; nave; aeronave etc. Dac valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai poate fi determinat prin referin la o pia activ, valoarea activului prezentat n bilan trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare. n urma reevalurii rezult diferene din reevaluare stabilite ntre valoarea reevaluat i valoarea la cost istoric, stabilit la data reevalurii. Rezervele din reevaluare reprezint plusul de valoare stabilit cu ocazia reevalurii activelor imobilizate de natura imobilizrilor corporale, plus care trebuie s fie nscris n capitalurile proprii ntr-un post distinct, ca un subelement distinct n "Capital i rezerve". Tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie prezentat n notele explicative. Rezervele din reevaluare nu pot fi utilizate pentru acoperirea pierderilor, acordarea de dividende sau majorarea capitalului social. Conform Ordinului M.F.P. nr. 1.752/2005, art.111, alin (4): Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel: - ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului "Capital i rezerve", dac nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ; sau - ca un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea recunoscut anterior la acel activ. Dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii contabile nete, aceasta se trateaz: - ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum referitoare la acel activ (surplus din reevaluare); sau - ca o scdere a rezervei din reevaluare prezentat n cadrul elementului "Capital i rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial. n cazul n care se efectueaz reevaluarea, n notele explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element din bilan de natura imobilizrilor corporale reevaluate, urmtoarele informaii: a) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i suma ajustrilor cumulate de valoare; sau b) valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea rezultat din reevaluare i cea reprezentnd costul istoric i, atunci cnd este cazul, valoarea cumulat a ajustrilor suplimentare de valoare. Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere. Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin transferul direct n rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat. Ctigul se consider realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului. Nici o parte din rezerva din reevaluare nu poate fi distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat. Indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu n cursul exerciiului financiar, entitile trebuie s prezinte n notele explicative urmtoarele informaii: a) valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar;

b) diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar; c) sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar, prezentndu-se natura oricrui astfel de transfer, cu respectarea legislaiei n vigoare; d) valoarea rezervei din reevaluare la sfritul exerciiului financiar. Contabilitatea rezervelor din reevaluare se ine cu ajutorul contului de pasiv 105 Rezerve din reevaluare.
Debit 211, 212, 213, 214 106 S.F.C. 105 Rezerve din reevaluare - Descreterile fa de valoarea contabil net, - Creterea de valoare rezultat din rezultate din reevaluarea imobilizrilor corporale reevaluarea imobilizrilor corporale - Rezerva din reevaluare trecut la rezerve - Rezerva din reevaluarea imobilizrilor corporale Credit 211, 212, 213, 214